Tribunal: CARF
Processo: 11516.724007/2018-64
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CYNTHIA ELENA DE CAMPOS
Data de julgamento: 2024-08-20
Data de publicação: 2025-02-21

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Data do fato gerador: 31/01/2014, 28/02/2014, 31/03/2014
AUTO DE INFRAÇÃO. HIPÓTESES DE NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Somente ensejam em nulidade os atos e termos lavrados, bem como despacho e decisões proferidas por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa, nos termos dos artigos 10 e 59 do Decreto no 70.235/72.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Data do fato gerador: 31/01/2014, 28/02/2014, 31/03/2014
PIS/COFINS. STJ. CONCEITO DE INSUMO. ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. PROCESSO PRODUTIVO.
O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, decidiu pelo rito dos Recursos Repetitivos no sentido de que o conceito de insumo, para fins de creditamento das contribuições sociais não cumulativas (arts. 3o, II das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002), deve ser aferido segundo os critérios de essencialidade ou de relevância para o processo produtivo da contribuinte, os quais estão delimitados no Voto da Ministra Regina Helena Costa.
DIREITO DE CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA. ARTIGO 373, INCISO I DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL É ônus do Contribuinte apresentar as provas necessárias para demonstrar a liquidez e certeza de seu direito creditório, devendo ser aplicado o artigo 373, inciso I do Código de Processo Civil.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS INACABADOS, INSUMOS E EMBALAGENS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. POSSIBILIDADE As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos inacabados e de insumos entre estabelecimentos da mesma empresa integram o custo de produção dos produtos fabricados e vendidos. Possibilidade de aproveitamento de créditos das contribuições não cumulativas.
PIS/PASEP. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Não cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa.
CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE. MATERIAIS, PARTES E PEÇAS REPOSIÇÃO DE EQUIPAMENTOS EMPREGADOS NO PROCESSO PRODUTIVO.
Para fins de creditamento do PIS e da COFINS, devem ser admitidos como insumos os bens, custos e despesas essenciais ao desenvolvimento do processo produtivo. Os gastos com materiais, partes e peças de máquinas e equipamentos, utilizadas para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte geram créditos na apuração do PIS e COFINS.
MULTA REGULAMENTAR. EFD-CONTRIBUIÇÕES. INFORMAÇÕES INEXATAS, INCOMPLETAS OU OMITIDAS. PARECER NORMATIVO No 03/2013.
Permanece hígido o entendimento fixado no Parecer Normativo RFB no 3, de 10 de junho de 2013, para as infrações cometidas no período de vigência da redação dada pela Lei no 12.766, de 2012, ou seja, até 24 de outubro de 2013, observada a aplicação do art. art. 106, II, do Código Tributário Nacional, quando cabível;
A partir de 25 de outubro de 2013, com a publicação da Lei no 12.783, de 2013, a aplicação dos dispositivos em comento deve estar em consonância com as atualizações contidas neste Parecer Normativo.

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Data do fato gerador: 31/01/2014, 28/02/2014, 31/03/2014
PIS/COFINS. STJ. CONCEITO DE INSUMO. ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. PROCESSO PRODUTIVO.
O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, decidiu pelo rito dos Recursos Repetitivos no sentido de que o conceito de insumo, para fins de creditamento das contribuições sociais não cumulativas (arts. 3o, II das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002), deve ser aferido segundo os critérios de essencialidade ou de relevância para o processo produtivo da contribuinte, os quais estão delimitados no Voto da Ministra Regina Helena Costa.
DIREITO DE CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA. ARTIGO 373, INCISO I DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL É ônus do Contribuinte apresentar as provas necessárias para demonstrar a liquidez e certeza de seu direito creditório, devendo ser aplicado o artigo 373, inciso I do Código de Processo Civil.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS INACABADOS, INSUMOS E EMBALAGENS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. POSSIBILIDADE As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos inacabados e de insumos entre estabelecimentos da mesma empresa integram o custo de produção dos produtos fabricados e vendidos. Possibilidade de aproveitamento de créditos das contribuições não cumulativas.
COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Não cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa.
CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE. MATERIAIS, PARTES E PEÇAS REPOSIÇÃO DE EQUIPAMENTOS EMPREGADOS NO PROCESSO PRODUTIVO.
Para fins de creditamento do PIS e da COFINS, devem ser admitidos como insumos os bens, custos e despesas essenciais ao desenvolvimento do processo produtivo. Os gastos com materiais, partes e peças de máquinas e equipamentos, utilizadas para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte geram créditos na apuração do PIS e COFINS.
MULTA REGULAMENTAR. EFD-CONTRIBUIÇÕES. INFORMAÇÕES INEXATAS, INCOMPLETAS OU OMITIDAS. PARECER NORMATIVO No 03/2013.
Permanece hígido o entendimento fixado no Parecer Normativo RFB no 3, de 10 de junho de 2013, para as infrações cometidas no período de vigência da redação dada pela Lei no 12.766, de 2012, ou seja, até 24 de outubro de 2013, observada a aplicação do art. art. 106, II, do Código Tributário Nacional, quando cabível;
A partir de 25 de outubro de 2013, com a publicação da Lei no 12.783, de 2013, a aplicação dos dispositivos em comento deve estar em consonância com as atualizações contidas neste Parecer Normativo.

Assunto: Classificação de Mercadorias
Data do fato gerador: 31/01/2014, 28/02/2014, 31/03/2014
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. CARNES E MIUDEZAS COMESTÍVEIS.
A classificação fiscal dos produtos carnes e miudezas comestíveis enquadram-se no Capítulo 2 quando se apresentam nas formas frescas, refrigeradas, congeladas e salgadas, mesmo que tenham sido submetidas a um ligeiro tratamento térmico pela água quente ou pelo vapor (por exemplo, escaldadas ou descoradas), mas não cozidas.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KIT OU CONJUNTO FORMADO POR “CHESTER” MAIS BOLSA TÉRMICA.
O “KIT FELICIDADE (CHESTER) PERDIGÃO” descreve um conjunto de materiais que não se enquadram na condição de sortido para venda a retalho e sim em um conjunto de produtos que devem ter classificação fiscal individual, porque o item “BOLSA TERM TIRACOLO 430X320X120MM PERD” se refere a sacola térmica que não se constitui, nos termos da RGI/SH no 5, a uma embalagem do tipo normalmente utilizado com as mercadorias que ora acondiciona. Trata-se de um artigo reutilizável e que, no conjunto, se destina à estocagem temporária dos produtos, tendo capacidade, segundo as dimensões fornecidas, para mais de 16 litros. Desta forma, deve seguir regime próprio, cabendo classificá-la na posição 42.02 que compreende, entre outros, as bolsas, sacos, sacolas e artigos semelhantes, confeccionadas de folhas de plástico. Assim, “CHESTER INTEIRO ELAB (CHT)”, com os temperos que fazem parte deste produto, classifica-se na posição 1602.32.00, e a sacola térmica, na posição 4202.92.00.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. PÃO DE QUEIJO.
Conforme se extrai das notas complementares do subcapítulo 1905, encontram-se compreendidos na referida posição o pão comum, pão de glúten, pão ázimo, as torradas, pão tostado e produtos semelhantes, bretzels, bolachas e biscoitos, waffles, os produtos de pastelaria, quiche, pizzas, produtos alimentícios crocantes sem açúcar.
O pão de queijo não possui produto análogo ao rol acima que pudesse levar a uma classificação 1905.9090 (outros), já que nesta classificação residual o produto teria que “pertencer/equiparar” aos demais produtos do subcapítulo 1905, o que não se verifica. A classificação do pão de queijo no NCM 1902.1100 (Massas alimentícias não cozidas, nem recheadas, nem preparadas de outro modo que contenha ovos) mostra-se a classificação fiscal mais adequada.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. COXINHAS DE FRANGO.
Resta bastante óbvio que “coxinhas de frango” não se enquadram na classificação NCM 1902.30.00, cujo texto da posição 19.02 é “Massas alimentícias, mesmo cozidas ou recheadas (de carne ou de outras substâncias) ou preparadas de outro modo, tais como espaguete, macarrão, aletria, lasanha, nhoque, ravioli e canelone; cuscuz, mesmo preparado”. Ora, uma coxinha de frango não é uma massa alimentícia “tal como espaguete, macarrão, aletria, lasanha, nhoque, ravioli e canelone ou cuscuz”. Logo, não há como ser classificada no código NCM 1902.30.00 - Outras massas alimentícias.
A classificação fiscal correta tanto pode ser aquela proposta pelas autoridades fiscais, no caso, na posição 16.02, cujo texto é “Outras preparações e conservas de carne, de miudezas ou de sangue”, quanto na posição 19.05, cujo texto é “Produtos de padaria, pastelaria ou da indústria de bolachas e biscoitos, mesmo adicionados de cacau; hóstias, cápsulas vazias para medicamentos, obreias, pastas secas de farinha, amido ou fécula, em folhas, e produtos semelhantes”.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11516.724007/2018-64
ACÓRDÃO
3402-012.110 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
21 de agosto de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
BRF S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Data do fato gerador: 31/01/2014, 28/02/2014, 31/03/2014
AUTO DE INFRAÇÃO. HIPÓTESES DE NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Somente ensejam em nulidade os atos e termos lavrados, bem como
despacho e decisões proferidas por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa, nos termos dos artigos 10 e 59 do Decreto
no 70.235/72.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Data do fato gerador: 31/01/2014, 28/02/2014, 31/03/2014
PIS/COFINS. STJ. CONCEITO DE INSUMO. ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
PROCESSO PRODUTIVO.
O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR,
decidiu pelo rito dos Recursos Repetitivos no sentido de que o conceito de
insumo, para fins de creditamento das contribuições sociais não
cumulativas (arts. 3o, II das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002), deve ser
aferido segundo os critérios de essencialidade ou de relevância para o
processo produtivo da contribuinte, os quais estão delimitados no Voto da
Ministra Regina Helena Costa.
DIREITO DE CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA. ARTIGO 373, INCISO I DO CÓDIGO
DE PROCESSO CIVIL É ônus do Contribuinte apresentar as provas
necessárias para demonstrar a liquidez e certeza de seu direito creditório,
devendo ser aplicado o artigo 373, inciso I do Código de Processo Civil.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS INACABADOS,
INSUMOS E EMBALAGENS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA.
POSSIBILIDADE As despesas com fretes para a transferência/transporte de
produtos inacabados e de insumos entre estabelecimentos da mesma
empresa integram o custo de produção dos produtos fabricados e
Fl. 3450
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Original

DOCUMENTO VALIDADO
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vendidos. Possibilidade de aproveitamento de créditos das contribuições
não cumulativas.
PIS/PASEP. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Não cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos
sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre
estabelecimentos da mesma empresa.
CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE. MATERIAIS, PARTES
E PEÇAS REPOSIÇÃO DE EQUIPAMENTOS EMPREGADOS NO PROCESSO
PRODUTIVO.
Para fins de creditamento do PIS e da COFINS, devem ser admitidos como
insumos os bens, custos e despesas essenciais ao desenvolvimento do
processo produtivo. Os gastos com materiais, partes e peças de máquinas e
equipamentos, utilizadas para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte geram créditos na apuração do PIS e
COFINS.
MULTA REGULAMENTAR. EFD-CONTRIBUIÇÕES. INFORMAÇÕES INEXATAS,
INCOMPLETAS OU OMITIDAS. PARECER NORMATIVO No 03/2013.
Permanece hígido o entendimento fixado no Parecer Normativo RFB no 3,
de 10 de junho de 2013, para as infrações cometidas no período de
vigência da redação dada pela Lei no 12.766, de 2012, ou seja, até 24 de
outubro de 2013, observada a aplicação do art. art. 106, II, do Código
Tributário Nacional, quando cabível;
A partir de 25 de outubro de 2013, com a publicação da Lei no 12.783, de
2013, a aplicação dos dispositivos em comento deve estar em consonância
com as atualizações contidas neste Parecer Normativo.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Data do fato gerador: 31/01/2014, 28/02/2014, 31/03/2014
PIS/COFINS. STJ. CONCEITO DE INSUMO. ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
PROCESSO PRODUTIVO.
O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR,
decidiu pelo rito dos Recursos Repetitivos no sentido de que o conceito de
insumo, para fins de creditamento das contribuições sociais não
cumulativas (arts. 3o, II das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002), deve ser
aferido segundo os critérios de essencialidade ou de relevância para o
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processo produtivo da contribuinte, os quais estão delimitados no Voto da
Ministra Regina Helena Costa.
DIREITO DE CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA. ARTIGO 373, INCISO I DO CÓDIGO
DE PROCESSO CIVIL É ônus do Contribuinte apresentar as provas
necessárias para demonstrar a liquidez e certeza de seu direito creditório,
devendo ser aplicado o artigo 373, inciso I do Código de Processo Civil.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS INACABADOS,
INSUMOS E EMBALAGENS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA.
POSSIBILIDADE As despesas com fretes para a transferência/transporte de
produtos inacabados e de insumos entre estabelecimentos da mesma
empresa integram o custo de produção dos produtos fabricados e
vendidos. Possibilidade de aproveitamento de créditos das contribuições
não cumulativas.
COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Não cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos
sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre
estabelecimentos da mesma empresa.
CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE. MATERIAIS, PARTES
E PEÇAS REPOSIÇÃO DE EQUIPAMENTOS EMPREGADOS NO PROCESSO
PRODUTIVO.
Para fins de creditamento do PIS e da COFINS, devem ser admitidos como
insumos os bens, custos e despesas essenciais ao desenvolvimento do
processo produtivo. Os gastos com materiais, partes e peças de máquinas e
equipamentos, utilizadas para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte geram créditos na apuração do PIS e
COFINS.
MULTA REGULAMENTAR. EFD-CONTRIBUIÇÕES. INFORMAÇÕES INEXATAS,
INCOMPLETAS OU OMITIDAS. PARECER NORMATIVO No 03/2013.
Permanece hígido o entendimento fixado no Parecer Normativo RFB no 3,
de 10 de junho de 2013, para as infrações cometidas no período de
vigência da redação dada pela Lei no 12.766, de 2012, ou seja, até 24 de
outubro de 2013, observada a aplicação do art. art. 106, II, do Código
Tributário Nacional, quando cabível;
A partir de 25 de outubro de 2013, com a publicação da Lei no 12.783, de
2013, a aplicação dos dispositivos em comento deve estar em consonância
com as atualizações contidas neste Parecer Normativo.
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Assunto: Classificação de Mercadorias
Data do fato gerador: 31/01/2014, 28/02/2014, 31/03/2014
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. CARNES E MIUDEZAS COMESTÍVEIS.
A classificação fiscal dos produtos carnes e miudezas comestíveis
enquadram-se no Capítulo 2 quando se apresentam nas formas frescas,
refrigeradas, congeladas e salgadas, mesmo que tenham sido submetidas a
um ligeiro tratamento térmico pela água quente ou pelo vapor (por
exemplo, escaldadas ou descoradas), mas não cozidas.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KIT OU CONJUNTO FORMADO POR “CHESTER”
MAIS BOLSA TÉRMICA.
O “KIT FELICIDADE (CHESTER) PERDIGÃO” descreve um conjunto de
materiais que não se enquadram na condição de sortido para venda a
retalho e sim em um conjunto de produtos que devem ter classificação
fiscal individual, porque o item “BOLSA TERM TIRACOLO 430X320X120MM
PERD” se refere a sacola térmica que não se constitui, nos termos da
RGI/SH no 5, a uma embalagem do tipo normalmente utilizado com as
mercadorias que ora acondiciona. Trata-se de um artigo reutilizável e que,
no conjunto, se destina à estocagem temporária dos produtos, tendo
capacidade, segundo as dimensões fornecidas, para mais de 16 litros.
Desta forma, deve seguir regime próprio, cabendo classificá-la na posição
42.02 que compreende, entre outros, as bolsas, sacos, sacolas e artigos
semelhantes, confeccionadas de folhas de plástico. Assim, “CHESTER
INTEIRO ELAB (CHT)”, com os temperos que fazem parte deste produto,
classifica-se na posição 1602.32.00, e a sacola térmica, na posição
4202.92.00.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. PÃO DE QUEIJO.
Conforme se extrai das notas complementares do subcapítulo 1905,
encontram-se compreendidos na referida posição o pão comum, pão de
glúten, pão ázimo, as torradas, pão tostado e produtos semelhantes,
bretzels, bolachas e biscoitos, waffles, os produtos de pastelaria, quiche,
pizzas, produtos alimentícios crocantes sem açúcar.
O pão de queijo não possui produto análogo ao rol acima que pudesse
levar a uma classificação 1905.9090 (outros), já que nesta classificação
residual o produto teria que “pertencer/equiparar” aos demais produtos
do subcapítulo 1905, o que não se verifica. A classificação do pão de queijo
no NCM 1902.1100 (Massas alimentícias não cozidas, nem recheadas, nem
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preparadas de outro modo que contenha ovos) mostra-se a classificação
fiscal mais adequada.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. COXINHAS DE FRANGO.
Resta bastante óbvio que “coxinhas de frango” não se enquadram na
classificação NCM 1902.30.00, cujo texto da posição 19.02 é “Massas
alimentícias, mesmo cozidas ou recheadas (de carne ou de outras
substâncias) ou preparadas de outro modo, tais como espaguete,
macarrão, aletria, lasanha, nhoque, ravioli e canelone; cuscuz, mesmo
preparado”. Ora, uma coxinha de frango não é uma massa alimentícia “tal
como espaguete, macarrão, aletria, lasanha, nhoque, ravioli e canelone ou
cuscuz”. Logo, não há como ser classificada no código NCM 1902.30.00 -
Outras massas alimentícias.
A classificação fiscal correta tanto pode ser aquela proposta pelas
autoridades fiscais, no caso, na posição 16.02, cujo texto é “Outras
preparações e conservas de carne, de miudezas ou de sangue”, quanto na
posição 19.05, cujo texto é “Produtos de padaria, pastelaria ou da indústria
de bolachas e biscoitos, mesmo adicionados de cacau; hóstias, cápsulas
vazias para medicamentos, obreias, pastas secas de farinha, amido ou
fécula, em folhas, e produtos semelhantes”.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em dar parcial provimento ao Recurso
Voluntário nos seguintes termos: I) por unanimidade de votos: (i) para, observados os requisitos
legais para o aproveitamento do crédito das contribuições não cumulativas, reverter as glosas
referentes: (a) às despesas de fretes incorridas com as transferências de matérias-primas e
embalagens entre estabelecimentos, desde que devidamente identificadas nas contas contábeis
informadas pela Recorrente no Recurso Voluntário; e (b) às peças e serviços para manutenção de
máquinas e equipamentos utilizados no processo produtivo; (ii) para afastar o lançamento sobre
os encargos de depreciação e amortização ocorridos após 30.04.2004; e (iii) para afastar a multa
regulamentar prevista no art. 57, inciso III, alínea “a” da Medida Provisória no 2.158-35/2001; e II)
por maioria de votos: (i) para, observados os requisitos legais para o aproveitamento do crédito
das contribuições não cumulativas, reverter as glosas: (a) sobre custos com instrumentos,
vencidos, neste tópico, os conselheiros Arnaldo Diefenthaeler Dornelles e Jorge Luis Cabral, que
não revertiam as glosas; e (b) relativas aos “kit felicidade”, vencido, neste tópico, o conselheiro
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, que não revertia essas glosas; (ii) para manter a classificação das
carnes no capítulo 02 do Sistema Harmonizado, conforme defendia a Recorrente, vencido, neste
tópico, o conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, que dava razão à Fiscalização; e (iii) para
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manter as glosas sobre: (a) as despesas de fretes incorridas com as transferências de produtos
acabados entre estabelecimentos, vencidas, neste tópico, as conselheiras Anna Dolores Barrros de
Oliveira Sa Malta e Cynthia Elena de Campos (relatora), que revertiam essas glosas; e (b) os
serviços de movimentação, serviços de carga e descarga e operador logístico, vencidas, nestes
tópicos, as conselheiras Anna Dolores Barrros de Oliveira Sa Malta e Cynthia Elena de Campos
(relatora), que revertiam essas glosas. A conselheira Mariel Orsi Gameiro acompanhou pelas
conclusões em relação ao tópico II).(i).(b), tendo manifestado a intenção de apresentar declaração
de voto em relação a esse tópico. Designado para redigir o voto vencedor relativo aos tópicos
II).(iii).(a) e II).(iii).(b) o conselheiro Jorge Luís Cabral. A Conselheira Mariel Orsi Gameiro não
apresentou declaração de voto, motivo pelo qual considera-se não formulada, nos termos do art.
114, §7o do RICARF, aprovado pela Portaria/MF no 1.364, de 21 de dezembro de 2023.
Assinado Digitalmente
Cynthia Elena de Campos – Relatora

Assinado Digitalmente
Jorge Luis Cabral – Presidente e Redator Designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Arnaldo Diefenthaeler
Dornelles, Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Francisca Elizabeth Barreto (suplente
convocada), Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos e Jorge Luis Cabral (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão no 07-44.456, proferido
pela 4a Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Florianópolis/SC que, por
unanimidade de votos, julgou improcedente a impugnação, mantendo o crédito tributário exigido.
O v. Acórdão recorrido foi proferido com a seguinte ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Data do fato gerador: 31/01/2014, 28/02/2014, 31/03/2014
INCONSTITUCIONALIDADE.
ILEGALIDADE.
AUTORIDADE
ADMINISTRATIVA.
INCOMPETÊNCIA.
As autoridades administrativas estão obrigadas à observância da legislação
tributária vigente no País, sendo incompetentes para a apreciação de arguições de
inconstitucionalidade e ilegalidade de atos legais regularmente editados.
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. DEFINITIVIDADE EM SEDE ADMINISTRATIVA
As matérias não expressamente impugnadas junto à primeira instância, são
incontroversas e tornam-se definitivamente dirimidas em sede administrativa. A
Fl. 3455
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possibilidade de recurso voluntário junto à segunda instância se limita às matérias
expressamente contestadas e decididas pela instância a quo.
PRODUTOS SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO. COMPROVAÇÃO DA CORRETA
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. ÔNUS DO CONTRIBUINTE.
Cabe ao contribuinte, quando intimado para tanto, levar ao conhecimento da
fiscalização todas as características das mercadorias e insumos utilizados na
produção de produtos os quais entenda que sejam sujeitos à alíquota zero devido
à sua classificação na NCM.
DIREITO DE CRÉDITO. COMPROVAÇÃO. ÔNUS DO CONTRIBUINTE
É do contribuinte o ônus de demonstrar e comprovar ao Fisco a existência do
crédito utilizado por meio de desconto, restituição ou ressarcimento e
compensação.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Data do fato gerador: 31/01/2014, 28/02/2014, 31/03/2014
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. HIPÓTESES DE CREDITAMENTO.
As hipóteses de crédito no âmbito do regime não cumulativo de apuração da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins são somente as previstas na legislação
de regência, dado que esta é exaustiva ao enumerar os custos e encargos
passíveis de creditamento.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMO.
O conceito de insumo aplicável no âmbito do regime não cumulativo de
tributação para a contribuição para o PIS/Pasep e Cofins, de que trata o inciso II
do artigo 3.o da Lei no10.637/2002 e da Lei no 10.833/2003, deve ser aferido à luz
dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a
produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa
jurídica, conforme as diretrizes estabelecidas na decisão do STJ proferida nos
autos do Resp1221170/PR, nos termos do Parecer Normativo Cosit no05, de 17 de
dezembro de 2018.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS NÃO
SUJEITOS AO PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO. VEDAÇÕES DE CREDITAMENTO.
É vedada a apropriação de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
em relação a bens e serviços adquiridos em operações não sujeitas à incidência ou
sujeitas à incidência com alíquota zero ou com suspensão dessa contribuição,
independentemente da destinação dada aos bens ou serviços adquiridos.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. SERVIÇOS DE FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS
DA EMPRESA. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Inexiste permissivo legal para tomada de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins a partir de dispêndios com serviços de frete de mercadorias
ou produtos entre estabelecimentos da empresa.
Fl. 3456
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INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CRÉDITO PRESUMIDO. HIPÓTESES DE VEDAÇÃO.
A Autoridade Fiscal deve glosar o crédito da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins informado pelo contribuinte quando verificada a ocorrência de fato
previsto na legislação tributária como suficiente para vedar o direito ao crédito.
INCIDÊNCIA
NÃO
CUMULATIVA.
CRÉDITOS.
LOCAÇÃO
DE
VEÍCULOS.
IMPOSSIBILIDADE.
Inexiste direito a crédito da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep
e da Cofins sobre os valores pagos a pessoa jurídica a título de aluguel de
empilhadeiras utilizadas no transporte de produtos acabados.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. ATIVO IMOBILIZADO. DATA DE AQUISIÇÃO.
LIMITAÇÃO
É vedado por lei o desconto de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins, a partir de agosto de 2004, relativos à depreciação de bens do ativo
imobilizado adquiridos até 30/04/2004.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Data do fato gerador: 24/04/2014
MULTA POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. MULTA DE OFÍCIO.
PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Distintos os fatos, a base de cálculo e os próprios bens jurídicos tutelados por
cada uma das normas penais, é inaplicável o princípio da consunção.
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Data do fato gerador: 31/01/2014, 28/02/2014, 31/03/2014
NOMENCLATURA
COMUM
DO
MERCOSUL.
REGRAS
GERAIS.
NOTAS
EXPLICATIVAS.
As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Codificação e Classificação de
Mercadorias - NESH estabelecem o alcance e o conteúdo da Nomenclatura
abrangida pelo SH, pelo que devem ser obrigatoriamente observadas para que se
realize a correta classificação de mercadoria.
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. REGRAS GERAIS. NOTAS EXPLICATIVAS.
ORDEM DE APLICAÇÃO.
A primeira das Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado - RGI-SH
prevê que se determina a classificação de produtos na NCM de acordo com os
textos das posições e das Notas de Seção ou de Capítulo, e, quando for o caso,
desde que não sejam contrárias aos textos das referidas posições e Notas, de
acordo com as disposições das Regras 2, 3, 4 e 5.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Fl. 3457
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Por bem reproduzir os fatos, transcrevo o relatório da decisão de primeira
instância:
Trata-se de Autos de Infração por meio dos quais são constituídos os créditos
tributários da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, não cumulativas,
apurados no período de janeiro a março de 2014, nos valores de R$ 896.945,22 e
de R$ 4.127.623,64, respectivamente, acrescidos de multa ofício de 75% e juros
de mora.
As infrações são: OMISSÃO DE RECEITA sujeita à tributação pela contribuição,
CRÉDITO DE AQUISIÇÃO NO MERCADO INTERNO CONSTITUÍDO INDEVIDAMENTE e
CRÉDITOS DESCONTADOS INDEVIDAMENTE NA APURAÇÃO DA CONTRIBUIÇÃO.
Também foi lavrado Auto de Infração para o lançamento da multa por
descumprimento de obrigação acessória prevista no Art. 57, inciso III, alínea a, da
Medida Provisória no 2.158-35/01, com redação dada pela Lei no 12.873/13, no
valor total de R$ 13.261.515,20, devido a apresentação da EFD-Contribuições com
informações inexatas, incompletas ou omitidas.
Do procedimento fiscal
Os procedimentos levados a efeito junto à contribuinte fazem parte da verificação
de ofício da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bem como dos PER/Dcomp
apresentados pela contribuinte relativos ao terceiro trimestre de 2013.
No decorrer das verificações foram detectados fatos que constituem infrações à
legislação tributária, que acarretaram a glosa de créditos a descontar informados
em Dacon e o lançamento de valores de PIS/Pasep e de Cofins não considerados
no Demonstrativo de Apuração das Contribuições Sociais e não declarados em
DCTF, adiante descritos. Também foram detectados fatos que se relacionam a
incorreções na prestação de informações na EFD-Contribuições. Todos os
assuntos relacionados aos créditos e débitos do PIS/Pasep e da Cofins do período
foram tratados no relatório fiscal deste Auto de Infração, que serviu como base
para os Despachos Decisórios gerados, razão pela qual os processos
correspondentes serão julgados em conjunto, como segue:

Relata a autoridade fiscal que em resposta ao Termo de Constatação e Intimação
Fiscal no 002/2018 do TDPF-F 09.2.01.00-2018-00482-1 (fls. 309 e seguintes), a
contribuinte explicitamente concorda que está incorreta a EFD-Contribuições dos
meses de janeiro, fevereiro e março de 2014, onde não constaram as saídas com
Cfop 5105, 5117 e 5118. Acrescenta que, além das incorreções citadas, como
Fl. 3458
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existem notas fiscais que representaram saída de mercadorias com incorreção de
classificação fiscal, também estas saídas estão incorretas na EFD-Contribuições.
A Autoridade fiscal informa que foram utilizadas as informações recuperadas da
EFD-Contribuições foram comparadas por amostragem com a base de dados do
SPED Fiscal e do SPED Notas Fiscais Eletrônicas, procedimento este permitiu a
validação dos arquivos apresentados pela fiscalizada em resposta à intimação
fiscal para apresentação de informações sobre o processo produtivo e os insumos
utilizados.
A autoridade fiscal descreve o procedimento de verificação e identificação dos
valores glosados e informa que ao final, apenas as notas fiscais que de fato não se
enquadravam nas hipóteses de creditamento permitido é que foram glosadas;
todas as informações relativas às glosas estão disponíveis nas planilhas localizadas
no arquivo não-paginável GLOSAS 01-trim 2014 de folha 943, na planilha
correspondente, onde constam, item por item, nota por nota, todas as glosas
efetuadas com o motivo individualizado, salvo em relação às glosas de itens
informados de forma consolidada nos registros C191 e C195, onde consta o
número da linha na EFD-Contribuições onde foi informado o crédito glosado.
Das glosas das bases de cálculo dos créditos
Passa, então, a discriminar as glossas efetuadas, como segue indicado, conforme
os itens do relatório fiscal.
1) IV.III.4.1 Fretes
Foram glosados:
a. as despesas com serviços de fretes onde não houve informação do número
DocContab, identificador do lançamento na contabilidade, identificados como
Lançamento não informado;
b. os lançamentos que, apesar de informados, as informações recuperadas do SPED
Contábil não eram compatíveis com o frete informado (datas ou valores
incompatíveis), identificados como Lançamento não localizado e c. as despesas
contabilizadas em contas que não se referem a fretes de vendas e nem de
aquisição de insumos.
2) IV.III.4.2 Crédito Presumido das Atividades Agroindustriais
a. IV.III.4.2.1 Créditos Presumidos da Lei no 12.058/2009 e IN RFB no 977/2009
A autoridade fiscal informa que todos os valores creditados relativos aos bens
tratados na Lei 12.058/2009 e IN RFB 977/2009 devem ser estornados porque ou
havia suspensão na sua aquisição (obrigatória), conforme art. 4o da citada
instrução normativa, acima transcrito, e todas as condições para a suspensão
estavam presentes, ou tratava-se de bem sujeito a alíquota zero por força das
alterações introduzidas na Lei no 10.925/2004 pela MP 609/2013 ou pela Lei
12.839/2013. Por outro lado, o crédito presumido não era permitido porque a
contribuinte estava enquadrada na vedação à apropriação do citado crédito como
segue:
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i. Em relação ao Créditos Presumidos da Lei no 12.058/2009, glosou todos os
valores relativos à aquisição de carnes, com fundamento no art. 34, §1o, da Lei no
12.058/2009 – que vedava a apuração de crédito presumido sobre a aquisição de
carnes por pessoa jurídica que industrializasse os bovinos vivos que adquirisse
ii. Quanto ao crédito do art. 6o da IN RFB no 977/2009, a contribuinte não faz jus
uma vez que se enquadra na vedação do parágrafo único do mesmo artigo, da
mesma forma acima descrita em relação ao art. 34, §1o da Lei 12.058/2009;
Consta, ainda:
iii. que as informações prestadas pela interessada na resposta ao item 19 da
Intimação SEORT/EAC2 no 2018/35 (informações sobre a compra de bois vivos e de
carne, com apuração de crédito presumido) não são compatíveis com o
efetivamente apurado na EFD-Contribuições, sendo verificada importante
diferença apenas com relação ao informado para as compras de carne bovina e
que, assim, foi apurado o crédito efetivo a estornar com base no que foi realmente
informado na EFD-Contribuições;
iv. que a contribuinte apurou créditos com CST 56 e utilizou alíquotas de 7,6% para
Cofins e 1,65% para Contribuição para o PIS/Pasep; tais créditos são indevidos pois,
por força do inciso XIX do art. 1o da Lei no 10.925/2004, com a redação da Lei no
12.839/2013, as carnes bovinas eram tributadas à alíquota zero naquele período e
não tinham direito a este creditamento.
b. IV.III.4.2.2 Créditos Presumidos da Lei no 12.350/2010 e IN RFB no 1.157/2011
i. Em relação ao crédito presumido do art. 5o da IN RFB no 1.157/2011, a
contribuinte incorreu na vedação destacada no parágrafo único do mesmo artigo:
realizou operação de venda de bens da posição 01.03, 01.05, 10.05, 23.04, 23.06 e
23.09.90, sem tributação, bens estes listados nos incisos I a III do caput do art. 2o;
ii. Em relação ao crédito presumido do art. 6o da IN RFB no 1.157/2011, a
contribuinte incorreu na vedação destacada no parágrafo único do mesmo artigo:
pois é notório que a contribuinte está enquadrada em pessoa jurídica “que
industrialize bens e produtos classificados nas posições 01.03 e 01.05 da NCM”,
conforme preconizado no inciso III do caput do art. 3o e no §1o do art. 56 da Lei
12.350/2010;
A autoridade fiscal informa, que a interessada, quando intimada a esclarecer
como se operava o controle diferenciado de estoques e de registro dos créditos -
previsto no art. 14 e art. 15 da IN 977/2009 e artigos 13 a 15 da IN 1.157/2011 -,
respondeu que “quanto ao controle diferenciado de estoques, não há como
segregar as aquisições previstas nas IN...”. Acrescenta que a interessada também
não apresentou qualquer consulta ou medida judicial que pudesse justificar seu
procedimento diante de tal obrigação imposta pela legislação. Conclui que, tendo
em vista a obrigação de interpretação literal da legislação, uma vez não cumprida
a obrigação acessória, o crédito presumido não é passível de apuração.
3) IV.III.4.3 Análise conforme a Natureza da Base de Cálculo do Crédito
a. IV.III.4.3.1 Natureza da Base de Cálculo do Crédito 01 - Aquisição de bens para
revenda
Fl. 3460
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i. aquisição de bens sujeitos à alíquota zero, listadas na planilha Aliq Zero ou NT;
ii. . Bens adquiridos de pessoas físicas para revenda sobre os quais foi apurado
crédito presumido com alíquota de 0,99% (PIS) e 4,56%(Cofins), para o qual não há
base legal para tal creditamento.
b. IV.III.4.3.2 Natureza da Base de Cálculo do Crédito 01 - Aquisição de bens
utilizados como insumo
i. aquisição de bens sujeitos à alíquota zero, listadas na planilha Aliq Zero ou NT;
ii. aquisições de bens e serviços não se enquadram no conceito de insumo,
conforme a Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, parágrafos 64 e 68; com
fundamento no parágrafo 95 do Parecer Normativo Cosit no 05/2018, foram
glosados os gastos com “ferramentas e os instrumentos de medição, suas partes e
peças”; também foram glosados os serviços de frete.
c. IV.III.4.3.3 Natureza da Base de Cálculo do Crédito 03 - Aquisição de serviços
utilizados como insumo
Foram glosados os serviços que não se enquadram no conceito de insumo,
conforme a Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF e do Parecer Normativo
Cosit no 05/2018. Foram glosados serviços que não tem relação com a produção e
ou que ocorrem após o término da produção e mesmo da armazenagem da
mercadoria.
d. IV.III.4.3.4 Natureza da Base de Cálculo do Crédito 07 – Armazenagem de
Mercadorias e Frete na Operação de Venda
Neste tópico a autoridade fiscal traz a consolidação das glosas tratadas no item
IV.III.4.1 do relatório fiscal, posto no item 1 deste.
e. IV.III.4.3.5 Natureza da Base de Cálculo do Crédito 09 - Máquinas,
equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado (com base nos
encargos de depreciação)
Foram glosados os valores referentes a:
i. depreciação de bens com data de incorporação anterior a 01/05/2004,
contrariando o art. 31 da Lei 10.865, de 30/04/2004;
ii. bens que foram incorporados após o término de cada mês do trimestre, portanto
sem direito a depreciação naquele período;
f. IV.III.4.3.6 Natureza da Base de Cálculo do Crédito 10 - Máquinas,
equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado (crédito com base
no valor de aquisição)
A interessada foi intimada a trazer o demonstrativo das informações referentes
ao registro de crédito com base no valor de aquisição de bens incorporados ao
Ativo Imobilizado, prestadas no registro F130 da EFD-Contribuições. As
informações presentes na resposta ao item 6 (fl. 340), foram comparadas com as
informações presentes nos registros F130 e verificou-se que as informações foram
incompletas, não sendo comprovado direito ao crédito, em especial em relação às
aquisições com direito ao aproveitamento de crédito em 48 meses, restando
Fl. 3461
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glosada parte do crédito. A autoridade fiscal acrescenta que, para este item da
intimação, foram concedidos mais de cem dias de prazo para fornecimento das
informações.
No item IV.III.4.4 a autoridade fiscal traz demonstrativos com a consolidação dos
ajustes, considerando as incorreções nos ajustes de acréscimos apontados no
item IV.III.2 e os valores a estornar dos crédito tratados no itens IV.III.4.2.1 e
IV.III.4.2.2.
No item IV.IV, traz a apuração dos créditos após as glosas, considerando que a
empresa utiliza o rateio proporcional e mantendo os percentuais utilizados na
apuração do EFD-Contribuições de cada período.
No item V, consta o resumo da utilização do crédito reconhecido no desconto das
contribuições devidas. Salienta que por conta das glosas efetuadas, foram
alterados os valores utilizados para desconto dos débitos informados na EFD-
Contribuições.
Das omissões de receitas
Omissão de receita por incorreção da EFD-Contribuições
No item VI.I, a autoridade fiscal tratada omissão de receitas decorrentes da
incorreta classificação fiscal de alguns produtos, como segue, conforme itens do
relatório fiscal:
1) VI.I.2- Carnes Temperadas
Foram glosados os valores das as notas fiscais eletrônicas (NFE) cujas
classificações fiscais estão incorretas na EFD-Contribuições. Os produtos foram
informados com código NCM 02 quando deveriam estar classificados no capítulo
16.
Menciona que a interessada apresentou três Relatórios de Entendimento, um
sobre a classificação fiscal das carnes de animais da espécie bovina, outro das
carnes de animais da espécie frango ou peru e outro das carnes de animais da
espécie suína, todos datados de 14/08/2017, de autoria do Sr. Milton Gato e
pontua que tais relatórios “Tratam os três relatórios de mera opinião do autor, da
qual discordamos. Tais relatórios parecem esquecer que as carnes em tela
utilizam temperos e conservantes.”
Tendo em conta a NCM, alterada pela Resolução Camex no 94, de 08/12/2011,
vigente à época dos fatos e as Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de
Designação e de Codificação de Mercadorias – NESH, aprovado pela IN RFB no
807/2008, com as alterações da IN RFB no 1.260/2012, vigente à época dos fatos,
a fiscalização concluiu que toda a carne temperada (exceto se apenas com sal)
deve ser classificada no Capítulo 16, pelo que a classificação fiscal das
mercadorias listadas não é nas posições do capítulo 02 (já que temperadas com
outros diversos produtos, e não só com sal), pelo que não podiam ser
Fl. 3462
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comercializadas com suspensão e não estavam incluídas no rol das mercadorias
tributadas a alíquota zero.
Consta do relatório fiscal que a interessada foi intimada, - item 2 da INTIMAÇÃO
SEORT/EAC2/2018/357 (fl. 12) – a apresentar a “descrição detalhada do processo
produtivo/comercial informando também os insumos utilizados em cada etapa”.
Mas que os arquivos apresentados não mostram a etapa de preparação da carne
temperada ou a preparação e adição de temperos em geral e também não
fornecem qualquer informação sobre as carnes bovinas. Acrescenta que foi
apresentado o documento de folhas 88 e seguintes. Informa que, apesar da
ausência de detalhes, as informações foram suficientes para aferir a natureza dos
produtos e destaca trecho do documento acima mencionado que diz: “faz parte
do custo de produção todos os insumos consumidos via lista técnica (Matéria-
prima, condimentos, embalagens, temperos e etc.)”.
A autoridade fiscal salienta que não há dúvida da composição das mercadorias em
tela e que a questão é apenas se as carnes temperadas, com os temperos
identificados pela própria contribuinte, podem ser classificadas no capítulo 02 da
NCM ou não.
A partir da lista de ingredientes fornecida pela contribuinte em arquivo Excel na
resposta ao item 4 da INTIMAÇÃO SEORT/EAC2/2018/357, anexado na folha 162
ou na resposta ao item 3 do TERMO DE CONSTATAÇÃO E INTIMAÇÃO FISCAL
002/2018, anexado na folha 286, a autoridade fiscal conclui que
Verifica-se nos produtos acima listados a presença de pimenta ou realçador de
sabor (glutamato monossódico) ou aromatizantes ou condimentos ou temperos
diversos como alho, cebola, salsa, proteína de soja, limão, óleo de soja, aipo,
algumas vezes vinho conservantes como nitrito de sódio, corantes, estabilizantes e
diversos produtos, diferentes de sal ou açúcar. Evidentemente tais produtos não se
classificam no capítulo 02 na NCM, pelas razões já citadas, em especial pela citação
expressa nas Notas Explicativas do Sistema Harmonizado, no item relativo à
“Distinção entre as carnes e miudezas deste Capítulo e os produtos do Capítulo 16”,
que se encontra nas Considerações Gerais do capítulo 2, acima transcrito.
2) VI.I.2.1 KIT FELICIDADE (CHESTER) PERDIGÃO e outros
Relata a autoridade fiscal que diversos itens da listagem relativa ao capítulo 2 da
NCM são identificados como kits. Informa que os kits são formados por itens
diversos além das carnes temperadas como, por exemplo, bolsas térmicas e
diversos outros produtos. Pontua que para os fins deste relatório fiscal, o único
interesse é demonstrar que os kits e as carnes temperadas que os compõem não
se classificam no capítulo 02 e sim no capítulo 16, o que já foi demonstrado no
subitem anterior. E que os demais itens dos kits que não se tratam de carnes, por
evidente, não se classificam no capítulo 02.
Em relação aos kits, informa que todos contêm bolsas térmicas, no formato de
viagem, de mão, pasta ou mochila, de tamanhos variados, mas todos reutilizáveis.
Afirma que que a classificação fiscal segue cada uma das partes, não se
Fl. 3463
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constituindo num sortido para venda a retalho, porque este item tem
características próprias, é reutilizável e não é uma embalagem. Desta forma, deve
seguir regime próprio, cabendo classificá-la na posição 42.02, se confeccionada de
plástico, que compreende, entre outros, as bolsas, sacos, sacolas e artigos
semelhantes, confeccionadas de folhas de plástico. Menciona a Solução de
Consulta no 138 - SRRF/9a RF/Diana, de 5 de junho de 2008.
3) VI.I.3- Produtos informados com NCM 1902
A autoridade fiscal traz uma listagem de produtos que foram informados na EFD-
Contribuições como sendo classificados na posição 19.02 da NCM, que estavam
incluídos no rol dos produtos tributados a alíquota zero. Pontua que há dúvida da
composição das mercadorias em tela – coxinhas, empadas e sanduiches prontos -,
conforme lista de ingredientes informados no anexo da resposta ao item 4 da
INTIMAÇÃO SEORT/EAC2/2018/357, inserido na folha 162 ou no anexo da
resposta ao item 3 do TERMO DE CONSTATAÇÃO E INTIMAÇÃO FISCAL 002/2018,
inserido na folha 286, e que estes em nada se assemelham às massas da posição
1902 e seus desdobramentos e, portanto, deveriam ter sido tributados
normalmente já que não estão amparados por qualquer comando legal que afaste
a tributação.
Omissão de receita por incorreção da EFD-Contribuições
Nenhuma das notas de venda com CFOP 5105, 5117 e 5118 listadas no arquivo
anexo Notas Fiscais OMITIDAS na EFD-Contribuições.xlsx (fl. 946) constam da EFD-
Contribuições, pelo que seus valores foram acrescidos à base de cálculo das
contribuições.
Da Multa por Apresentação de EFD-Contribuições com Informações Inexatas,
Incompletas ou Omitidas
No item VI.III de seu relatório, a autoridade fiscal relata que a interessada, em sua
resposta a intimação para esclarecer inconsistência verificada entre os valores
totalizados das notas fiscais eletrônicas de saída e a totalização das informações
prestadas na EFD-Contribuições nos meses em análise, explicitamente concorda
que está incorreta a EFD-Contribuições, onde não constaram as saídas com CFOP
5105, 5117 e 5118, além de diversas outras notas fiscais. Consta que que nesses
meses também ocorreram grande quantidade de incorreções quanto ao valor
creditado, que foi objeto de glosa, além das incorreções de classificação fiscal que
implicaram na apuração incorreta dos valores a pagar das contribuições.
No item VI.III.1 a autoridade fiscal traz a legislação pertinente, à luz do Parecer
Normativo RFB no 3, de 10/06/2013 e do Parecer Normativo Cosit no 3/2015, e
afirma que para o caso da escrituração com informações inexatas, omitidas ou
incompletas, aplica-se a nova redação do art. 57 da MP 2.158-35 pela Lei no
12.873, inciso III, alínea “a”. No próprio relatório, a autoridade fiscal junta quadro
demonstrativo da base de cálculo e da multa apurada por incorreção da EFD-
Contribuições.
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Da impugnação
Preliminarmente a interessada pede o julgamento em conjunto dos processos
relacionados.
Da preliminar de nulidade do Auto de Infração
Ainda preliminarmente, suscita a nulidade do Auto de Infração alegando que o
procedimento que originou a glosa dos créditos das contribuições está viciado,
uma vez que não se buscou alcançar a verdade material dos fatos relacionados à
atividade econômica da empresa. Nesse sentido aduz a fiscalização deveria
necessariamente realizar instrução probatória e atestar se os créditos tomados
referem-se à insumos ligados diretamente ou indiretamente às atividades
desempenhadas pela Empresa, não sendo suficiente apenas relacionar itens em
planilhas, como ocorreu no presente caso, sob pena da “glosa dos créditos se dar
com fundamento em mera presunção”. Alega que, entretanto, a fiscalização, além
de não diligenciar nas unidades de produção, também “não analisou as planilhas
apresentadas pela empresa”.
Afirma que “o dever de investigação é obrigação da fiscalização, uma vez que a
ela incumbe demonstrar o fato impeditivo do direito do contribuinte e lançar
eventual exigência tributária”.
Cita o art. 142 do CTN para afirmar que cabe a fiscalização “apurar e constituir o
crédito tributário... a fim de obter o verdadeiro quantum a ser exigido do
contribuinte”. Conclui que restou caracterizado “vício material” ante a realização
das glosas “sem a necessária produção de provas mediante análise das atividades
econômicas da empresa”, o que leva à nulidade do presente processo
administrativo, nos termos do art. 59, §1o, II do Decreto 70.235/75. Por fim diz ser
inadmissível a afirmação da fiscalização de que “o ônus da prova incumbe ao
autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito”, sendo improcedente a alegação
desta de que “os pedidos de ressarcimento de crédito do PIS e da COFINS não
cumulativo foram formalizados pela requerente, cabendo-lhe apresentar as
provas que amparam seu direito”. A fim de corroborar sua tese, cita julgado do
Carf.
Afirma que, caso não decida pela nulidade do Auto de Infração, impõe-se aos
Julgadores a conversão do julgamento em diligência (art. 18 do Decreto no
70.235/72), determinando à fiscalização a realização de diligência “in loco” em
estabelecimentos da Impugnante para que:
(i) esclareça a participação de cada bem/serviço glosado na regular execução das
atividades da empresa; (ii) seja efetuado um descritivo minucioso do processo
produtivo e das atividades desenvolvidas pela empresa, a fim de que sejam
constatados o emprego dos referidos bens/serviços nestas atividades, aquilatando
sua participação em relação ao produto final e sua comercialização; bem como (iii)
esclareça se houve o correto creditamento em relação aos produtos com crédito
presumido da agroindústria, sob pena de nulidade do despacho decisório.
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Dos créditos constituídos indevidamente
Antes de passar a contestação da glosas, a impugnante, item 3.1. DOS CRÉDITOS
SOBRE BENS/SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS – CONCEITO DE INSUMO -
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA PARA AS ATIVIDADES ECONÔMICAS DO
CONTRIBUINTE - STJ - RESP 1.221.170, tece suas considerações contra o conceito
de insumo adotado pela Receita Federal do Brasil. Afirma que, da ementa do
acórdão proferido pelo STJ, verifica-se que a tese fixada foi no sentido de que o
produto/serviço/despesa
deve
ser
essencial
ou
relevante
“para
o
desenvolvimento das atividades econômicas do contribuinte”, para assegurar o
direito ao desconto dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins não
cumulativas. Que, dada a natureza vinculante da decisão proferida pelo STJ, com
fundamento no art. 19, IV, da Lei 10.522/026, a PGFN editou a Nota SEI
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, incluindo o tema sobre o conceito de insumos
para aproveitamento dos créditos das contribuições como uma das matérias das
quais a Fazenda está autorizada a não recorrer, ficando, portanto, expressamente
consignado que tanto os Procuradores da Fazenda Nacional quanto os Auditores
Fiscais da Receita Federal estão obrigados a adotar o conceito de insumos
definido pelo STJ. A Receita Federal do Brasil, entretanto, editou o Parecer
Normativo COSIT/RFB no 05/2018 - onde esclareceu “as principais repercussões
no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil decorrentes do julgamento
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça do Recurso Especial
1.221.170/PR” – por meio do qual continuou a limitar o conceito de insumos,
admitindo o creditamento somente àqueles itens que estejam ligados
diretamente ou indiretamente ao processo de produção de bens ou prestação de
serviços desenvolvidos por pessoas jurídicas.
Aduz que, para que a não cumulatividade de tributos incidentes sobre a receita
faça sentido é fundamental que se permita o crédito daqueles gastos (“insumos”)
que são relevantes ou essenciais para a geração de receita tributável pelas
contribuições. E afirma que basta analisar de forma mais detida “os insumos
adquiridos pela Impugnante e glosados pela fiscalização para concluir que estão
diretamente relacionados ao seu objeto social, sendo relevantes ou essenciais à
sua atividade econômica”, permitindo, assim, o creditamento pretendido.
Passa a contestar as glosas.
Serviços de fretes
Em contestação às glosas de serviços dos fretes descritos pela fiscalização como
“lançamento não informado” e “lançamento não localizado”, a interessada alega
que esses fretes, conferem direito ao crédito, apesar de as planilhas por ela
apresentadas conterem inconsistências; isso com base no argumento de que o
que “deve ser priorizado no processo administrativo fiscal é a busca pela verdade
material dos fatos”. Assim defende que o fato de não constar a informação da
contabilização não invalida o direito ao crédito da empresa, bastando que a
Fl. 3466
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fiscalização tivesse consultado as notas fiscais e analisado o processo produtivo da
empresa para verificar que os tais fretes “são essenciais para empresa”.
Ainda quanto a essas glosas, defende que, na verdade se tratam de fretes
diretamente relacionados às atividades da impugnante, sendo uma parcela destes
referente a aquisições de bens utilizados como insumos, o que seria permitido, a
teor da Solução de Consulta DISIT no 9077/2017.
Em relação aos demais fretes, alega que apesar de se tratarem de operações de
frete entre estabelecimentos da própria empresa, são todos eles decorrentes de
uma “cadeia produtiva que se inicia com a industrialização das mercadorias até a
sua destinação final, em comercialização para o consumo humano”. Aduz que a
essencialidade das despesas com frete fica evidente dentro do complexo ciclo
produtivo da empresa, pois “os bens são produzidos em um determinado
estabelecimento e, posteriormente, são remetidos a outro em caminhões
refrigerados que mantém o produto na condição térmica em que foi produzido”.
Argumenta, ainda: a manutenção da refrigeração dos produtos, além de
indispensável ao processo produtivo, decorre de obrigação normativa
estabelecida pelo Ministério da Agricultura e pela ANVISA; o Laudo do Instituto
Nacional de Tecnologia – INT (Doc. 03), que analisou, dentre outros insumos, o
frete, comprovou a total relevância e inerência do frete entre estabelecimentos
da Manifestante como vinculado e essencial ao seu processo produtivo. Para
corroborar seus argumentos, cita decisão do Carf.
Conclui que todas as despesas incorridas nas operações de frete atendem aos
critérios de essencialidade e/ou relevância, adequando-se, assim, perfeitamente
ao conceito de insumos para os fins de aproveitamento dos créditos.
Operações de movimentação, serviços de carga e descarga e operador logístico
A impugnante defende o direito ao crédito em relação a despesas com operações
de movimentação, serviços de carga e descarga e operador logístico alegando que
não há como realizar suas operações e gerar receitas sem os referidos serviços e
que essas despesas decorrem da armazenagem de seus produtos; aduz que os
serviços de armazenagem se desdobrariam em outros que estão diretamente
vinculados ao correto acondicionamento dos produtos, quais sejam: a
movimentação, serviços de carga e descarga e operador logístico.
Peças e Serviços para Manutenção de Máquinas e Equipamentos
A recorrente afirma que "... glosou créditos apropriados sobre peças utilizadas
para manutenção de máquinas e equipamentos, inclusive para manutenção dos
geradores Stemac, este último porque se relacionaria com a produção de energia
elétrica e não com os produtos fabricados” e contesta tal glosa alegando que a
aquisição dos materiais para manutenção de máquinas e equipamentos, incluindo
os geradores de energia, são essenciais para manutenção dos produtos
refrigerados, sem a qual não seria possível a consecução das suas atividades
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produtivas, uma vez que se faz imprescindível manter seus equipamentos de
produção funcionando com perfeição com sua manutenção periódica.
A título exemplificativo, a Impugnante apresenta algumas peças que são utilizadas
em suas máquinas (diretamente vinculadas à sua produção), cuja manutenção é
essencial para que continuem operando regularmente, e que foram
indevidamente glosadas pela fiscalização. E junta fotos de algumas das máquinas
que necessitam regularmente de manutenção em suas peças.
Acrescenta que, no mesmo sentido, ocorre com os serviços de manutenção e a
aquisição de peças e ferramentas para a manutenção das suas máquinas, sem as
quais resta inviabilizada a sua atividade produtiva e, consequentemente, a sua
atividade econômica, o que revela a essencialidade da referida manutenção com
as respectivas aquisições de peças com esta finalidade.
Custos com Instrumentos
Alega que sem a utilização de instrumentos vinculados à medição, verificação de
temperatura, etc. fica inviabilizada a atividade desenvolvida pela Impugnante,
uma vez que não será possível a entrega do produto final aos seus consumidores,
razão pela qual resta demonstrada a aplicação direta desses instrumentos no
processo produtivo e a correta apropriação do crédito das contribuições
Com fundamento nos parágrafos 49 e 53 Parecer Normativo COSIT no 05/18,
defende o direito ao crédito alegando que tais instrumentos seriam relevantes às
suas atividades, pois se destinam especialmente a atender os critérios impostos a
ela por exigência legal.
Quitação dos débitos relacionados às glosas de bens e serviços que não
atendem ao conceito de insumo
A impugnante junta quadros demonstrativos de créditos que “se refere a bens e
serviços em que a Impugnante reconhece a tomada indevida dos créditos e
consequentemente a exigência fiscal” e informa que realizará, no prazo de 30
(trinta) dias a contar da data da intimação do presente Auto de Infração, “a
quitação dos créditos de PIS e COFINS mediante compensação”, com a redução da
multa exigida, nos termos do art. 6o da Lei no 8.218/91, com a redação dada pelo
art. 28 da Lei no 11.941/09, anexando oportunamente os documentos que
comprovam a “extinção do débito das contribuições devidas”.
Da glosa de aquisições de bens sujeitos à alíquota zero
No item 4.3.1 de sua impugnação, a interessada contesta as glosas das aquisições
de “bens adquiridos para a revenda” e “bens utilizados como insumos” alegando,
inicialmente, que parte das operações listadas pela fiscalização na planilha “Alíq
ZERO ou NT” não foram adquiridas com alíquota zero. Informa que alguns dos
produtos adquiridos pela Impugnante e listados na autuação não estão
enquadrados na legislação que autoriza a aplicação do benefício da alíquota zero,
razão pela qual são devidamente tributados pelo fornecedor da mercadoria e traz
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uma planilha onde indica “por amostragem”, algumas das mercadorias que foram
indicadas na planilha “Alíq ZERO ou NT”, mas que foram tributadas pelos
fornecedores. Por conta disso, pede a nulidade do Auto de Infração.
No mais, a interessada defende o direito ao crédito alegando, em síntese, que: o
instituto da isenção o da alíquota zero são espécies que exoneram o tributo; o
legislador ao submeter um determinado produto à alíquota zero, por neutralizar a
obrigação tributária para fins de incidência de um tributo, ele na verdade o está
isentando do pagamento. Ao final conclui que “a regra do § 2o do art. 3o das Leis
nos 10.637/02 e 10.833/03, que trata da isenção, aplica-se, in totum, às situações
definidas como alíquota zero”.
Defende ainda que caso se entenda que a alíquota zero não é caso de isenção e
tampouco o é de imunidade ou de não-incidência, resta que “a aquisição desses
insumos é tributada, porém à alíquota zero”, caso em que caberia a aplicação da
regra geral de apropriação do crédito das contribuições.
Possibilidade da manutenção dos créditos de produtos adquiridos à alíquota
zero
A impugnante defende que tem direito a manutenção dos créditos de PIS e Cofins
apurados no regime não cumulativo, na hipótese outrora vedada pelo art. 3o, §
2o, inciso II, da Leis 10.637/02 e 10.833/03, pelas aquisições, tendo em vista as
disposições do art. 17 da Lei 11.033/04, devendo assim, julgado improcedente o
Auto de Infração.
Produtos adquiridos com crédito presumido da agroindústria
A interessada inicialmente defende que os dispositivos legais trazidos como
fundamento das glosas - art. 34, § 1o, da Lei 12.058/2009; art. 32, mencionado no
referido § 1o; arts. 56, § 1o e 54, inciso IV, da Lei no 12.350/2009 -, ao contrário do
entendimento fiscal, permite a tomada de crédito presumido em relação aos bens
adquiridos com suspensão das contribuições quando a saída não está beneficiada
com a mesma suspensão, como é o caso de que se trata.
No que tange à ausência do “controle de estoques diferenciados”, previsto nos
art. 14 e art. 15 da IN 977/2009 e artigos 13 a 15 da IN 1.157/2011, a interessada
afirma que possui um controle de estoque o qual, devido à complexidade de sua
cadeia, não se dá na entrada das aquisições mas é realizado no momento da saída
dos bens produzidos, quando a empresa consegue aferir a utilização dos bens
adquiridos.
A recorrente defende a impossibilidade da aplicação da suspensão obrigatória nas
aquisições de insumos, considerando que, em determinados casos, não é possível
saber a destinação final do produto adquirido e atestar se serão utilizados nos
termos das condições previstas para a aplicação da suspensão (se este será
tributado ou não na saída). Somente quando da saída final desses bens é que
apura o valor das contribuições a ser recolhido aos cofres públicos, bem como o
respectivo crédito presumido a ser apropriado proporcionalmente de acordo com
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as saídas tributadas e/ou não tributadas e, igualmente, realiza os estornos
necessários de bens com saídas sem tributação, como é o caso de venda de
animal vivo.
Segue alegando que, entretanto, caso a fiscalização não tivesse ignorado esse
procedimento de controle, a fim de buscar a verdade material dos fatos, teria
concluído que a empresa apropriou crédito em regularidade com a legislação de
regência.
Ao final pugna que a Delegacia de Julgamento analise o controle da empresa e o
cálculo contábil e fiscal por ela realizado e, sendo necessário, determine a
realização de diligência in loco, em atenção ao princípio da verdade material.
Informa que traz planilhas em anexo através das quais, segundo alega,
São, portanto, identificadas todas as vendas de produtos classificados como in
natura de aves ou suínos, carnes salgadas de aves ou suínos, produtos
industrializados que consumiram carne de aves ou suínos na sua elaboração, rações
para alimentação de aves ou suínos vivos, rações para alimentação de outros
animais vendidos no Mercado Interno e/ou Mercado Externo, venda de milho, soja,
sorgo, lecitina, farelo de soja, óleo de soja, margarinas, farinhas e casca de soja.
E explica que:
Após a identificação do percentual da proporção de cada tipo de receita sobre o
total das receitas em que ocorreu consumo de insumo adquirido com suspensão de
PIS/Pasep e da COFINS, é elaborado o cálculo do crédito presumido a ser
apropriado com base na Lei no 10.925/2004 ou Lei no 12.350/2010. Obtendo-se,
assim, o resultado do novo cálculo, com base na proporção das receitas.
Diante disto, é possível identificar o valor de direito da Manifestante referente ao
crédito presumido em discussão, sendo esse resultado comparado com o valor de
créditos apropriados nos registros dos documentos fiscais.
[...]
Por fim, verifica-se se a Manifestante possui valores a serem creditados ou a serem
estornados do PIS/Pasep e da COFINS:
Defende, por fim que:
Não há lei que impeça a Impugnante em apurar os créditos em discussão na forma
acima exposta, uma vez que se deve sobrepor no presente caso é o princípio da
verdade material e da praticabilidade tributária, de tal forma que às Leis nos
12.058/09 e 12.350/2010 devem se amoldar à complexa cadeia produtiva da
empresa.
Inconstitucionalidade da limitação à tomada de créditos de Depreciação – art.
31 da Lei no 10.865/04
Alega que a previsão de vedação à tomada de crédito de depreciação dos bens do
ativo imobilizado adquiridos até 30/04/2004, introduzida pelo art. 31 da Lei no
10.865/04, é absolutamente inconstitucional, uma vez que ofende o princípio da
não cumulatividade. Acrescenta que a previsão legal superveniente que vedou o
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seu direito ao crédito, nas operações realizadas anteriormente à publicação da lei
violou a segurança jurídica e o princípio da irretroatividade da lei tributária.
Créditos de bens incorporados ao Ativo Imobilizado com base no valor de
aquisição
Afirma a impugnante que “A controvérsia no presente caso diz respeito à suposta
“ausência de indicação da data de aquisição” dos bens informados na EFD-
Contribuições. Em razão de tal fato, a Fiscalização glosou os créditos apropriados
pela Impugnante”. E argumenta que: a Fiscalização deixou de promover as
diligências necessárias para atestar a legalidade dos créditos apropriados; “os
créditos ... decorrem de máquinas e equipamentos que foram adquiridos por
empresas incorporadas”; “a Impugnante não conseguiu acesso integral
especificamente àquelas que foram indicadas pela Fiscalização como ausentes”;
“Toda a base glosada pela Fiscalização decorre, de forma incontroversa, de
máquinas e equipamentos incorporados ao seu ativo imobilizado - tanto é
verdade, que sequer há este questionamento pela Autoridade Fiscal”.
Acrescenta que a Fiscalização não pode glosar os créditos apropriados com base
em meras presunções, de modo que, caso entenda que qualquer crédito
aproveitado pela Impugnante seja indevido, deverá diligenciar de modo a
privilegiar a busca pela verdade material.
Da omissão de receita
Correta classificação fiscal das mercadorias – ausência de omissão de receitas –
regra geral classificação
A impugnante inicia alegando que para a correta classificação da mercadoria,
deve-se partir das Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado –
RGI-SH e não diretamente a partir da NESH como realizado pela r. Autoridade
Fiscal. Afirma que pela primeira regra de classificação, conforme descrita no item
2, “a” e “b” da RGI/SH, já seria possível classificar os produtos comercializados,
pois com base nos “textos das posições e das notas de seção e de capítulo” é
possível enquadrar os produtos nas corretas classificações fiscais, não sendo
necessário ingressar nas demais regras gerais para interpretação do sistema
harmonizado quando a primeira regra de classificação já é atendida.
No item 5.1 – DAS CARNES, em relação aos produtos (carnes) especificados
durante a fiscalização e consolidados no relatório fiscal - classificadas nos NCMs
no 0202.3000, 0203.2900, 0207.1200, 0207.1400, 0207.2500 e 0207.2700, sujeitos
à alíquota zero, nos termos do art. 1o, XIX, alíneas “a” e “b” da Lei no 10.925/04 -,
defende que, pela composição dos ingredientes é possível verificar que "a elas
não são adicionadas substâncias que alterariam a sua natureza química" e o fato
de as carnes "serem temperada para exclusiva conservação não altera em nada o
seu caráter in natura". Conclui que se a carne temperada para sua manutenção
não perde o caráter in natura e não há qualquer indícios que não sejam carnes,
está absolutamente correta a classificação adotada para estes produtos, não
Fl. 3471
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havendo qualquer base legal ou laudo que comprove a tese da fiscalização, que
afirma que as carnes in natura (acrescida de alguns ingredientes para sua
conservação) deveriam ser classificadas na posição 16.02.
Aduz que a Autoridade Fiscal pretende reclassificar os produtos na posição geral
16.02, quando deveria indicar exatamente qual a subposição que cada produto
seria enquadrado, demonstrando quais elementos de uma carne in natura com
produtos para conservação se trataria de uma preparação, o que não se verifica
pela leitura do relatório fiscal, de modo que a pretensão de reclassificação, pelos
fundamentos apresentados, não se sustenta.
Em relação aos produtos denominados Kit Felicidade (Chester) Perdigão e outros,
no item 5.2 – KIT FELICIDADE (CHESTER) PERDIGÃO E OUTROS, explica que a
classificação fiscal adotada diz respeito ao produto principal que compõe o Kit e
afirma que não faz sentido "o entendimento da Fiscalização de que cada
componente do produto tenha uma classificação fiscal diferente". Argumenta
que: os Kits nada mais são do que os produtos in natura com uma embalagem de
apresentação diferenciada para datas especiais; as bolsas térmicas compõe os
referidos KITs e servem como embalagem do produto, não devendo ter
classificação específica (NCM 4202.92.00) como sustenta a Fiscalização; o produto
principal dos KITs são mercadorias em estado natural, classificadas corretamente
nos NCMs 0207.2500 e 0207.1200, sendo os demais componentes meramente
acessórios.
No item 5.3 – PRODUTOS INFORMADOS COM NCM 1902, a impugnante alega
que:
Para auxiliar o intérprete no enquadramento da posição correta do NCM, a Regra 3
das Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de
Mercadorias – NESH (IN SRF 1788/18), trouxe uma forma de interpretação para
classificação dos produtos, estabelecendo que (i) a posição mais específica
prevalece sobre a mais genérica, bem como (ii) se classificam pela matéria que lhes
confira a característica essencial. Se ainda assim não for possível o enquadramento,
a mercadoria classifica-se na posição situada em último lugar na ordem numérica,
dentre as suscetíveis de validamente se tomarem em consideração.
E passa a demonstrar a correção da classificação fiscal por ela adotada para os
produtos informados como sujeitos à alíquota zero, como segue:
- no item 5.3.1 – DA CORRETA CLASSIFICAÇÃO FISCAL NO NCM 1902.1100 trata
dos pães de queijo. Alega que não consistem de "pasta congelada ou mistura"
classificadas na posição 1901.2000 como sustenta a Autoridade Fiscal; diz que tais
produtos já são próprios para consumo, o que afasta a sua classificação no NCM
1901.2000; a classificação do pão de queijo no NCM 1902.1100 (Massas
alimentícias não cozidas, nem recheadas, nem preparadas de outro modo que
contenha ovos) mostra-se a classificação fiscal mais adequada;
- 5.3.2 – DA CORRETA CLASSIFICAÇÃO FISCAL NO NCM 1902.2000 trata dos
sanduiches e tortas que comercializa no NCM 1902.2000. Alega que em tais
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produtos a carne e o peito de peru representam apenas parcela, um dos
ingredientes do sanduíche, o que atrai a aplicação da classificação mais próxima
da descrição apresentada pela NESH, que é o de massa alimentícia na posição
19.02; a torta de peito de iogurte com palmito e catupiry, por não se equiparar a
qualquer dos produtos listados nas demais subposições (pães, bolachas, biscoitos,
waffles e torradas), não pode ser classificada na posição 19.05, que trata
exclusivamente de produtos de padaria ou pastelaria; conclui que os sanduíches e
as tortas estão corretamente classificados na posição 1902 da NESH, sujeitas, por
conseguinte, à incidência da alíquota zero prevista no art. 1o XVIII da Lei no
10.925/04;
- V.3.3 – DA CLASSIFICAÇÃO FISCAL NO NCM 1902.3000: o frango componente das
coxinhas é apenas um dos ingredientes do produto final e amolda-se
corretamente na classificação de outras massas alimentícias da NCM 1902.3000.
Pedido de diligência
No tópico 6 – DA EVENTUAL NECESSIDADE DE DILIGÊNCIA, a impugnante,
novamente, requer que seja determinada a baixa dos autos em diligência, com
base nos mesmo fundamentos postos no item 3.1 de sua impugnação, apontando
os mesmos quesitos lá postos.
Da multa por incorreção da EFD-Contribuições
Das supostas incorreções da EFD-Contribuições relativas ao 1o trimestre de 2014
A Impugnante ressalta que as supostas omissões de receita/glosa de crédito não
podem ser consideradas incorreções na EFD-Contribuições, uma vez que os
lançamentos foram efetuados pela Impugnante de maneira adequada, conforme
sua interpretação da legislação tributária. Diz que divergência de entendimento
da RFB a respeito de insumos que geram direito à crédito, bem como da
classificação fiscal das mercadorias não pode ser capaz de gerar uma multa de
valor tão exorbitante. Defende que, assim, se devida, a multa seria aplicável tão
somente nos lançamentos equivocados relacionados às notas de venda com CFOP
5117 e 5118 (fls. 157), pois, como já mencionado, neste caso a Impugnante
reconheceu que cometeu equívocos nos seus lançamentos.
Aduz que caso se entenda que, além do problema de sistema no lançamento de
algumas notas fiscais, as supostas omissões de receita/glosa de crédito seriam, de
fato, incorreções, é importante se considerar que não agiu com dolo, no intuito de
obter algum tipo de vantagem ilícita com a realização dos supostos lançamentos
indevidos. Defende ser inadmissível que agindo de boa-fé, sem qualquer intuito
de sonegar, seja penalizada com multa severa e em valor tão excessivo.
No mais, considerando que “a intervenção estatal deve sempre se dar de forma
adequada e na justa medida, com a devida observância aos direitos
fundamentais”, alega que a multa aplicada fere o princípio da proporcionalidade.
E também o princípio da razoabilidade, considerando que “por um suposto mero
erro formal no preenchimento de suas declarações a Impugnante terá que retirar
Fl. 3473
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de sua atividade empresarial mais de R$ 13 milhões para destinar aos cofres
públicos”.
Além disso, considerando que a suposta omissão de receitas, por si só, implica no
pagamento das contribuições com acrescidas de multa de ofício de 75%, tem-se
configurado um bis in idem, pela incidência de duas multas sobre um mesmo fato
jurídico.
Nesse contexto, ressalta também que está bastante evidenciada a violação ao
princípio do não confisco.
Absorção da penalidade menos gravosa pela mais gravosa
A impugnante, com fundamento na aplicabilidade do princípio da consunção no
âmbito tributário, defende que não pode prevalecer, em uma mesma autuação, a
multa de ofício de 75% sobre o valor do tributo exigido e a multa de 3% sobre os
valores pretensamente omitidos ou informados equivocadamente. Portanto, deve
ser reconhecida a impossibilidade de cumulação das referidas multas,
considerando-se absorvida a multa pelo descumprimento de obrigação acessória
(3% sobre as operações lançadas incorretamente) pela multa de ofício aplicada
pelo não recolhimento do tributo (75% sobre o valor do tributo).
Pedido
Requer a nulidade dos Autos de Infração e, alternativamente, que seja dado
provimento à presente Impugnação para o fim de (i) reconhecer integralmente os
créditos apurados no 1o trimestre de 2014, bem como (ii) afastar as exigências
das contribuições sobre as supostas omissões de receitas.
A Contribuinte foi intimada da decisão em data de 13/09/2019 (Termo de Ciência
por Abertura de Mensagem de e-fls. 2215), apresentando o Recurso Voluntário em 11/10/2019
(Termo de Análise de Solicitação de Juntada de e-fls. 2217), o que fez com os seguintes pedidos:
Ante o exposto, requer dignem-se V.Sas., preliminarmente, a reformar o r.
Acórdão recorrido para reconhecer a nulidade do Auto de Infração e de todo o
procedimento fiscal, com o seu respectivo cancelamento, posto que para a
correta glosa de créditos de PIS e COFINS é indispensável que a fiscalização
analise com o devido cuidado o processo produtivo da empresa e aplicação dos
insumos cujo crédito foi glosado, o que não se verificou no presente caso,
acarretando em um evidente vício material, nos termos do art. 142 do CTN e art.
59, §1o, II do Decreto 70.235/75.
Caso não seja reconhecida a nulidade, requer dignem-se V.Sas. a dar provimento
ao presente Recurso Voluntário, para o fim de (i) reconhecer integralmente os
créditos de PIS e COFINS apurados no 1o trimestre de 2014, bem como (ii) afastar
as exigências do PIS e da COFINS sobre as supostas omissões de receitas, pois são
indevidas.
Requer, ainda, seja dado provimento ao presente Recurso Voluntário, para o fim
de afastar integralmente a multa aplicada de 3% aplicada em razão das supostas
Fl. 3474
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incorreções na EFDContribuições, ou, quando menos, reduzi-la apenas para as
efetivas incorreções relacionadas aos lançamentos das Notas Fiscais de CFOP
5117 e 5118; ou proporcionalmente às glosas ou exigências canceladas; ou, ainda,
diante da evidente violação aos princípios da proporcionalidade, razoabilidade e
não confisco.
Considerando a conexão existente entre o presente processo e os PAF’s nos
10983.910062/2018-04 e 10983.910063/2018-41, requer-se o seu julgamento em
conjunto, a fim de evitar-se decisões conflitantes sobre a mesma matéria.
Ad argumentandum, caso o entendimento de V.Sas. seja pela manutenção da
autuação, objeto do presente Recuso Voluntário, o que se admite apenas para
fins de argumentação, requer o sobrestamento do presente Recurso e dos demais
processos conexos até decisão definitiva do E. STF no RE 835.818/RG, afetado
como repercussão geral.
Após, o processo foi encaminhado para inclusão em lote de sorteio.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Cynthia Elena de Campos, Relatora.

1. Pressupostos legais de admissibilidade
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, motivo pelo qual deve ser conhecido.

2. Preliminarmente
2.1. Da Contestação de Todas as Glosas
Consta no acórdão recorrido que a Contribuinte não contestou as seguintes glosas:
Em relação aos valores lançados, a interessada não contesta a omissão de
receitas pela não informação na EFD-Contribuições das notas de venda com CFOP
5105, 5117 e 5118 listadas no arquivo anexo Notas Fiscais OMITIDAS na EFD-
Contribuições.xlsx (fl. 946). Da mesma forma, aquiesce com o valor da multa por
omissão de informações na EFD-Contribuições em relação às tais saídas.
Portanto, em sendo inconteste o fato de que tais saídas não foram informados na
EFD-Contribuições, os valores das contribuições incidentes sobre tais operações
Fl. 3475
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bem como o valor da multa aplicada pela não informação destas na EFD-
Contribuições não compõe o presente litígio, nos valores que seguem:

Em relação às bases de cálculo dos créditos, a interessada não contesta as glosas
dos valores:
- De aquisição de bens adquiridos de pessoas físicas para revenda sobre os quais
foi apurado crédito presumido com alíquota de 0,99% (PIS) e 4,56%(Cofins), para
o qual não há base legal para tal creditamento; - Dos encargos de depreciação de
bens do ativo imobilizado incorporados após o término de cada mês do trimestre,
portanto sem direito a depreciação naquele período; - De aquisição dos bens e
serviços que não atendem ao conceito de insumo, listados nos quadros do item
3.1.5 da impugnação, como segue:

Analisando a peça de Impugnação, é possível verificar que foram contestadas as
matérias apontadas pelo ilustre julgador de primeira instância.
Fl. 3476
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E tanto é que a decisão recorrida expressamente adentrou em tais matérias,
analisando todos os itens contestados pela Contribuinte.
Portanto, no mérito serão analisados os argumentos da defesa com relação às
glosas e demais itens incluídos no auto de infração.

2.2. Nulidade
A Recorrente pede pela nulidade das glosas realizadas por falta de análise da
atividade empresarial para verificação de cada item, bem como por falta de análise das planilhas
apresentadas durante o procedimento fiscal, tampouco diligências, pela Fiscalização, junto aos
estabelecimentos industriais, permitindo detida averiguação sobre a relevância e essencialidade
dos materiais e dos serviços que foram objeto da glosa.
Em síntese, o pedido de nulidade tem por argumento principal a superficialidade da
análise das informações necessárias para a apuração dos créditos tributários, bem como da falta
de fundamentação em laudo técnico, o que, inverte o ônus da prova de forma indevida e fere o
princípio da verdade material.
Sem razão à defesa.
Em que pese a imprescindível análise pela Unidade Preparadora sobre a
participação dos itens identificados como insumos, além de partes e peças indicadas como bens
do ativo imobilizado utilizados no processo produtivo da empresa, entendo que não é causa para
que seja declarada nulidade do lançamento de ofício.
Com relação ao ônus da prova, é importante frisar que não obstante se tratar de
lançamento de ofício, é do Contribuinte o encargo de comprovar os requisitos sobre o direito
invocado para manutenção dos créditos glosados, na forma prevista pelo artigo 373, I do Código
de Processo Civil.
Com relação às omissões de receitas, entendo que não há o enquadramento nos
casos previstos nos artigos 10 e 59 do Decreto no 70.235/72, que assim estabelecem:

Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da
verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no
prazo de trinta dias;
Fl. 3477
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VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de
matrícula.

Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam conseqüência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e
determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do
processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem
aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará
nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta.

Por tais razões, afasto a preliminar invocada em defesa e passo à análise da
controvérsia apresentada em relação ao mérito.

3. Mérito
3.1. Da análise dos critérios de relevância e essencialidade sobre os insumos
indicados pela Contribuinte
3.1.1. Do conceito de insumo
Versa o presente litígio de Autos de Infração por meio dos quais são constituídos os
créditos tributários da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, não cumulativas, apurados no
período de janeiro a março de 2014, nos valores de R$ 896.945,22 e de R$ 4.127.623,64,
respectivamente, acrescidos de multa ofício de 75% e juros de mora.
Igualmente foi lavrado Auto de Infração para o lançamento da multa por
descumprimento de obrigação acessória prevista no Art. 57, inciso III, alínea a, da Medida
Provisória no 2.158-35/01, com redação dada pela Lei no 12.873/13, no valor total de R$
13.261.515,20, devido a apresentação da EFD-Contribuições com informações inexatas,
incompletas ou omitidas.
Conforme Relatório Fiscal o procedimento de fiscalização dos tributos PIS e COFINS
apurados pela contribuinte no 1o trimestre de 2014, cuja conclusão serviu de base para os
Despachos Decisórios e Auto de Infração objetos dos seguintes processos:
Fl. 3478
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A Recorrente tem como objeto social a atividade no mercado interno e externo de
industrialização, comercialização varejista e atacadista, exploração de alimentos em geral,
principalmente os derivados de proteína animal e produtos alimentícios que utilizem a cadeia de
frio como suporte de distribuição; industrialização de rações, nutrimentos e suplementos
alimentares para animais, de óleos vegetais, gorduras e laticínios; bem como, a exploração,
conservação, armazenamento, ensilagem e comercialização de grãos; a prestação de serviços de
alimentação em geral; a prestação de serviços de transporte, logística e distribuição de cargas e
alimentos em geral, entre outros.
Segundo a defesa, desenvolve suas atividades em maior escala com industrialização
de produtos de origem animal, passando pela criação, abate, produção, até o transporte ao seu
consumidor final (ou até o porto para a posterior exportação das mercadorias).
A controvérsia posta neste litígio trata sobre a necessária análise sobre os insumos
que deram origem ao direito creditório pleiteado, considerando o julgamento do Recurso Especial
no 1.221.170/PR, processado em sede de recurso representativo de controvérsia, pelo qual o
Egrégio Superior Tribunal de Justiça concluiu que, para efeito de tomada de crédito das
contribuições na forma do artigo 3o, inciso II das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, deve ser
aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, conforme a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item (bem ou serviço) para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
Em síntese, a partir da decisão definitiva do STJ, restou pacificado que, no regime
não cumulativo das contribuições ao PIS e à COFINS, o crédito deve ser calculado sobre os custos e
despesas sobre bens e serviços intrínseco à atividade econômica da empresa.
A Procuradoria Geral da Fazenda Nacional publicou a Nota Explicativa SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF, acatando o conceito de insumos para crédito de PIS e Cofins
fixado pelo Superior Tribunal de Justiça, conforme Ementa abaixo:
Documento público. Ausência de sigilo.
Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância.
Fl. 3479
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Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para
dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de
2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014.
Transcrevo os itens 14 a 17 da SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF:
"14. Consoante se depreende do Acórdão publicado, os Ministros do STJ adotara
uma interpretação intermediária, considerando que o conceito de insumo deve
ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Dessa forma, tal
aferição deve se dar considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item para o desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na
produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços.
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo
que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração”
serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a
importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam
eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que
decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro
Mauro Campbell Marques." (sem destaques no texto original)
Destaco, ainda, o Parecer Normativo Cosit no 5, de17 de dezembro de 2018,
proferido com a seguinte Ementa:
Assunto. Apresenta as principais repercussões no âmbito da Secretaria da Receita
Federal do Brasil decorrentes da definição do conceito de insumos na legislação
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins estabelecida pela Primeira Seção do
Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR.
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR.
ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve
ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou
Fl. 3480
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serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de
serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de
2003, art. 3o, inciso II.
Por tais razões, para efeitos do art. 3o, II, da Lei 10.637/2002 e art. 3o, II, da Lei
10.833/2003, o conceito de insumos passou a abranger todos os bens e serviços que possam ser
direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da
mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou impeça a atividade
da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
Delimitado o alcance do conceito de insumo que deverá ser considerado em
julgamento ao presente caso, passo à análise do direito creditório pleiteado pela Recorrente, o
que faço adotando a premissa de que se trata de uma empresa que tem por atividade econômica
a produção de alimentos para consumo humano e, portanto, que exige atenção especial às regras
sanitárias específicas, sem as quais, por questões óbvias, resta impedida a efetividade de suas
operações.
Em razões recursais a Recorrente descreveu o processo produtivo com relação aos
cárneos, frango, suínos, leite e seus derivados, manteiga, creme de leite UHT, leite UHT, leite em
pó e composto lácteo em pó.
Igualmente foram apresentadas as seguintes comprovações:
(i) Relatório explicativo das operações relativas às linhas de produção da
Recorrente;
(ii) Relatório explicativo da metodologia de elaboração de laudos técnicos de itens
e alocações de serviços nas linhas de produção da Recorrente;
(iii) Laudos técnicos dos materiais utilizados; e
Fl. 3481
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(iv) Laudos técnicos de serviços contratados.
Delimitado o alcance do conceito de insumo que deverá ser considerado em
julgamento ao presente caso, passo à análise do direito creditório pleiteado pela Recorrente, o
que faço adotando a premissa de que se trata de uma empresa que tem por atividade econômica
a produção de alimentos para consumo humano e, portanto, que exige atenção especial às regras
sanitárias específicas, sem as quais, por questões óbvias, resta impedida a efetividade de suas
operações.

3.1.2. Fretes
Consta em Relatório Fiscal que foram glosados os créditos originados das seguintes
despesas:
a. as despesas com serviços de fretes onde não houve informação do número
DocContab, identificador do lançamento na contabilidade, identificados como Lançamento
não informado;
b. os lançamentos que, apesar de informados, as informações recuperadas do
SPED Contábil não eram compatíveis com o frete informado (datas ou valores
incompatíveis), identificados como Lançamento não localizado e
c. as despesas contabilizadas em contas que não se referem a fretes de vendas e
nem de aquisição de insumos.
Argumentou a defesa que os fretes que deram origem aos créditos pleiteados se
tratam daqueles diretamente relacionados às atividades da Recorrente como, por exemplo, para
aquisições de bens utilizados como insumos, uma vez que a essencialidade das despesas com frete
fica evidente dentro do complexo ciclo produtivo da empresa, pois os bens são produzidos em um
determinado estabelecimento e, posteriormente, são remetidos a outro em caminhões
refrigerados que mantém o produto na condição térmica em que foi produzido.
Para tanto, demonstrou em razões recursais o seguinte resumo do seu processo
produtivo:
Fl. 3482
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Conforme informações constantes dos autos, os fretes em referência são
realizados desde o ciclo produtivo da empresa até a venda das respectivas mercadorias (art. 3o,
II, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03), os quais são realizados por meio de transportes especiais,
com vistas à manutenção da integridade e qualidade de seus produtos, sob pena de não se ter
um alimento apto ao consumo humano.
De acordo com a defesa, a manutenção da refrigeração dos produtos é exigência
legal estabelecida pelo Ministério da Agricultura e pela ANVISA, a exemplo dos arts. 1°, 3° e 4°
Resolução CISA/MA/MS no 10/1984 (necessidade de manutenção da temperatura durante todas
as fases do processo produtivo – produção até comercialização – incluindo o transporte do
produto), o item 8.2, anexo, da Portaria MAPA no 368/97 (controle da temperatura dos alimentos
na fase de transporte) e o item 8.8.2 da Portaria ANVISA no 326/97.
O ilustre julgador a quo manteve a glosa com a seguinte conclusão:
Ocorre que a questão da essencialidade e relevância do gasto para fins de aferição
do direito ao crédito (decisão do STJ – RE no 1.221.170/PR), como visto no item
3.1 deste voto, é pertinente tão somente para os gastos previstos no inciso II do
art. 3o das leis, ou seja, aquisição de bens e serviços “utilizados como insumo na...
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda”. E somente
podem ser considerados insumos bens e serviços aplicados e utilizados tão
somente no processo produtivo da empresa, do qual resultará o serviço prestado
ou o bem destinado à venda.
Quanto ao serviço de frete, a legislação permite o creditamento, desde que
tomados de pessoas jurídicas, nas seguintes hipóteses:
(1a) no caso de se entender que o serviço de frete seja utilizado como insumo na
prestação de serviço ou na produção de um bem destinado à venda, hipótese de
crédito tratada no inciso II do artigo 3o da Lei no 10.637/2002 e inciso II do artigo
3o da Lei no 10.833/2002 (crédito cuja base de cálculo deve ser informada na
Linha 03 - Serviços Utilizados como Insumos, das Fichas 06A e 16A do Dacon) - e
(2a) no caso de serviço de frete na operação de venda, quando o ônus for
suportado pelo vendedor, crédito previsto no inciso IX do artigo 3o c/c com artigo
Fl. 3483
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15 da Lei no 10.833/2003 (valores informados na Linha 07 - Despesas de
Armazenagem e Fretes na Operação de Venda).
Observe-se que há, ainda, uma terceira hipótese de creditamento de custos com
serviços de frete possível, além das expressamente previstas na legislação acima
colocadas (hipótese que vem sendo acolhida pela Receita Federal do Brasil): esta
se verifica quando o custo do serviço de frete, suportado pelo adquirente, é
aplicado na aquisição de um bem utilizado como insumo ou de um bem para
revenda, isso em razão de o valor do serviço integrar o valor de aquisição de tal
bem, passando então a compor a base de cálculo do crédito decorrente da
aquisição de bem para revenda ou para utilização como insumo.
Ou seja, não procede o entendimento da recorrente de que quaisquer serviços de
frete, em sendo essenciais ou relevantes à atividade empresarial e comercial da
empresa, conferem direito ao crédito. Ao contrário do que entende a interessada,
não é qualquer serviço de frete que lhe garante direito a crédito, mas apenas o
que a legislação permite, como acima exposto.
Entendo que assiste razão à defesa:
Como mencionado acima, as atividades da Contribuinte são realizadas para o
comércio de produtos de origem animal resfriados, frigorificados, as quais estão submetidas à
regulamentação de órgãos públicos de controle e fiscalização, tais como ANVISA, Ministérios da
Saúde e da Agricultura, com atuação direta do Serviço de Inspeção Federal na exigência de
conformidades com regras de higiene, limpeza, conservação e qualidade, sob pena de condenação
(perda) dos produtos, interdição de setores e dos próprios estabelecimentos frigoríficos.
A título de exemplo de normas reguladoras, a defesa apresentou os seguintes
normativos:
 Resolução no 10/1984, do Ministério da Agricultura, com instruções sobre a
conservação de produtos industrializados perecíveis até a chegada ao
consumidor final;
 Portaria SVS/MS no 326/1997: estabelece controle sanitário de alimentos com o
objetivo de proteger os consumidores mediante a adequação às boas práticas de
fabricação de alimentos;
 Resolução no 275/2002, da ANVISA: que dispõe sobre o Regulamento Técnico de
Procedimentos Operacionais Padronizados aplicados aos Estabelecimentos
Produtores/Industrializadores de Alimentos e a Lista de Verificação das Boas
Práticas de Fabricação em Estabelecimentos Produtores/Industrializadores de
Alimentos.
Com razão à defesa.
O Decreto no 30.691, de 29 de março de 1952, vigente na época dos fatos (2014),
que aprovou o Regulamento da Inspeção Industrial e Sanitária de Produtos de Origem Animal (Lei
no 1.283, de 18 de dezembro de 1950), posteriormente revogado pelo Decreto no 9.013, de 29 de
Fl. 3484
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março de 2017, estabeleceu as normas que regulam, em todo o território nacional, a inspeção e a
fiscalização industrial e sanitária de produtos de origem animal, destinadas a preservar a
inocuidade, a identidade, a qualidade e a integridade dos produtos e a saúde e os interesses do
consumidor, executadas pelo Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento nos
estabelecimentos registrados ou relacionados no Serviço de Inspeção Federal.
Vejamos o que dispõe o Decreto no 30.691, de 29 de março de 1952:
Art. 2o Ficam sujeitos a inspeção e reinspeção previstas neste Regulamento os
animais de açougue, a caça, o pescado, o leite, o ovo, o mel e a cêra de abelhas e
seus produtos o subprodutos derivados.
§ 1o A inspeção a que se refere o presente artigo abrange, sob o ponto de vista
industrial e sanitário a inspeção "ante" e "post-mortem" dos animais, o
recebimento, manipulação, transformação, elaboração, preparo, conservação,
acondicionamento, embalagem, depósito rotulagem, trânsito e consumo de
quaisquer produtos e subprodutos, adicionados ou não de vegetais, destinados ou
não à alimentação humana.
Vejamos, ainda, o que dispõe a Portaria no 326, de 30 de julho de 1997, que
aprovou o Regulamento Técnico; "Condições Higiênicos-Sanitárias e de Boas Práticas de
Fabricação para Estabelecimentos Produtores/Industrializadores de Alimentos":
8.8 – Armazenamento e transporte de matérias-primas e produtos acabados:
8.8.1 – As matéria-primas e produtos acabados devem ser armazenados e
transportados segundo as boas práticas respectivas de forma a impedir a
contaminação e/ou a proliferação de microorganismos e que protejam contra a
alteração ou danos ao recipiente ou embalagem. Durante o armazenamento deve
ser exercida uma inspeção periódica dos produtos acabados, a fim de que
somente sejam expedidos alimentos aptos para o consumo humano e sejam
cumpridas as especificações de rótulo quanto as condições e transporte, quando
existam.
8.2.2. – Os veículos de transportes pertencentes ao estabelecimento produtor de
alimento ou por contratado devem atender as boas práticas de transporte de
alimentos autorizados pelo órgão competente. Os veículos de transporte devem
realizar as operações de carga e descarga fora dos locais de fabricação dos
alimentos, devendo ser evitada a contaminação dos mesmos e do ar por gases de
combustão. Os veículos destinados ao transporte de alimentos refrigerados ou
congelados devem possuir instrumentos de controle que permitam verificar a
umidade, caso seja necessário e a manutenção da temperatura adequada.
Destaco igualmente a Resolução RDC ANVISA no 275 de 21 de outubro de 2002,
que dispõe sobre o Regulamento Técnico de Procedimentos Operacionais Padronizados aplicados
aos Estabelecimentos Produtores/Industrializadores de Alimentos e a Lista de Verificação das Boas
Práticas de Fabricação em Estabelecimentos Produtores/Industrializadores de Alimentos.
Vejamos:
Fl. 3485
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2. DEFINIÇÕES
Para efeito deste Regulamento, considera-se:
2.1. Procedimento Operacional Padronizado - POP: procedimento escrito de
forma objetiva que estabelece instruções seqüenciais para a realização de
operações rotineiras e específicas na produção, armazenamento e transporte de
alimentos. Este Procedimento pode apresentar outras nomenclaturas desde que
obedeça ao conteúdo estabelecido nesta Resolução.
O Anexo II da Resolução RDC acima, prevê entre a lista de verificação das boas
práticas de fabricação em estabelecimentos produtores/industrializadores de alimentos, as
conformidades o transporte do produto final (ITEM 4.5).
Para análise sobre os critérios da essencialidade e relevância de tais despesas,
destaco o voto da Eminente Ministra Regina Helena Costa, que considerou os seguintes conceitos
de essencialidade ou relevância da despesa, que deve ser seguido por este Conselho:
Essencialidade – considera-se o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando
menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência;
Relevância - considerada como critério definidor de insumo, é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto
ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de
fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por
imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual EPI), distanciando-se,
nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço. (sem
destaques no texto original)
Como já mencionado neste voto, reitero que os Itens 16 e 17 da NOTA SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF, o qual direciona o conceito de insumos adotado pelo STJ,
devendo ser observado o “teste de subtração” a que se refere o voto do Eminente Ministro Mauro
Campbell Marques, sendo que a “definição de insumos como sendo aqueles bens ou serviços que,
uma vez retirados do processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da
empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal processo”.
Outrossim, ao tratar sobre o conceito de insumo definido pelo Eg. STJ, o Parecer
Normativo Cosit/RFB no 5/2018 abordou os gastos com frete posteriores ao processo produtivo
da seguinte forma:
17. Das transcrições dos excertos fundamentais dos votos dos Ministros que
adotaram a tese vencedora resta evidente e incontestável que somente podem
ser considerados insumos itens relacionados com a produção de bens destinados
Fl. 3486
DF CARF MF
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PROCESSO 11516.724007/2018-64
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à venda ou com a prestação de serviços a terceiros, o que não abarca itens que
não estejam sequer indiretamente relacionados com tais atividades.
18. Deveras, essa conclusão também fica patente na análise preliminar que os
Ministros acordaram acerca dos itens em relação aos quais a recorrente pretendia
creditar-se. Por ser a recorrente uma indústria de alimentos, os Ministros
somente consideraram passíveis de enquadramento no conceito de insumos
dispêndios intrinsecamente relacionados com a industrialização (“água,
combustível, materiais de exames laboratoriais, materiais de limpeza e (...)
equipamentos de proteção individual – EPI”), excluindo de plano de tal conceito
itens cuja utilidade não é aplicada nesta atividade (“veículos, ferramentas,
seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (...),
prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e
comissões”).
19. Prosseguindo, verifica-se que a tese acordada pela maioria dos Ministros foi
aquela apresentada inicialmente pela Ministra Regina Helena Costa, segundo a
qual o conceito de insumos na legislação das
contribuições deve ser identificado “segundo os critérios da essencialidade ou
relevância”, explanados da seguinte maneira por ela própria (conforme transcrito
acima):
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução
do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo
de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
20. Portanto, a tese acordada afirma que são insumos bens e serviços que
compõem o processo de produção de bem destinado à venda ou de prestação de
serviço a terceiros, tanto os que são essenciais a tais atividades (elementos
estruturais e inseparáveis do processo) quanto os que, mesmo não sendo
essenciais, integram o processo por singularidades da cadeia ou por imposição
legal.
21. O teste de subtração proposto pelo Ministro Mauro Campbell, segundo o qual
seriam insumos bens e serviços “cuja subtração importa na impossibilidade
mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a
atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto
ou serviço daí resultantes” (fls 62 do inteiro teor do acórdão), não consta da tese
acordada pela maioria dos Ministros da Primeira Seção do Superior Tribunal de
Justiça, malgrado possa ser utilizado como uma importante ferramenta indiciária
Fl. 3487
DF CARF MF
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na identificação da essencialidade ou relevância de determinado item para o
processo produtivo. Vale destacar que a aplicação do aludido teste, mesmo
subsidiária, deve levar em conta os comentários feitos nos parágrafos 15 a 18
quando do teste resultar a obstrução da atividade da pessoa jurídica como um
todo.
22. Diante da abrangência do conceito formulado na decisão judicial em comento
e da inexistência nesta de vinculação a conceitos contábeis (custos, despesas,
imobilizado, intangível, etc.), deve-se reconhecer esta modalidade de
creditamento pela aquisição de insumos como a regra geral aplicável às atividades
de produção de bens e de prestação de serviços no âmbito da não cumulatividade
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, sem prejuízo das demais
modalidades de creditamento estabelecidas pela legislação, que naturalmente
afastam a aplicação da regra geral nas hipóteses por elas alcançadas.
23. Ademais, observa-se que talvez a maior inovação do conceito estabelecido
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça seja o fato de permitir o
creditamento para insumos do processo de produção de bens destinados à venda
ou de prestação de serviços, e não apenas insumos do próprio produto ou serviço
comercializados, como vinha sendo interpretado pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil.
24. Nada obstante, salienta-se que o processo de produção de bens, em regra,
encerra-se com a finalização das etapas produtivas do bem e que o processo de
prestação de serviços geralmente se encerra com a finalização da prestação ao
cliente. Consequentemente, os bens e serviços empregados posteriormente à
finalização do processo de produção ou de prestação não são considerados
insumos, salvo exceções justificadas, como ocorre com a exceção abordada na
seção GASTOS APÓS A PRODUÇÃO relativa aos itens exigidos pela legislação
para que o bem ou serviço produzidos possam ser comercializados.
(...)
5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO OU DE
PRESTAÇÃO
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do
caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos
termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa
jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-
se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo,
salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos
com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria
entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para
Fl. 3488
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entrega direta ao adquirente6, como: a) combustíveis utilizados em frota própria
de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c)
contratação de transportadoras.
57. Nada obstante, deve-se salientar que, por vezes, a legislação específica de
alguns setores exige a adoção pelas pessoas jurídicas de medidas posteriores à
finalização da produção do bem e anteriores a sua efetiva disponibilização à
venda, como ocorre no caso de exigência de testes de qualidade a serem
realizados por terceiros (por exemplo o Instituto Nacional de Metrologia,
Qualidade e Tecnologia – Inmetro), aposição de selos, lacres, marcas, etc., pela
própria pessoa jurídica ou por terceiro.
58. Nesses casos, considerando o quanto comentado na seção anterior acerca da
ampliação do conceito de insumos na legislação das contribuições efetuada pela
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça em relação aos bens e serviços
exigidos da pessoa jurídica pela legislação específica de sua área de atuação,
conclui-se que tais itens são considerados insumos desde que sejam exigidos para
que o bem ou serviço possa ser disponibilizado à venda ou à prestação.
59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens
ou de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após
a finalização do produto para venda ou a prestação do serviço. Todavia, no caso
de bens e serviços que a legislação específica exige que a pessoa jurídica utilize
em suas atividades, a permissão de creditamento pela aquisição de insumos
estende-se aos itens exigidos para que o bem produzido ou o serviço prestado
possa ser disponibilizado para venda, ainda que já esteja finalizada a produção
ou prestação.
Considerando a singularidade da cadeia produtiva da Recorrente, demonstrada nas
explicações trazidas em razões recursais, bem como das exigências traçadas pelas normas
sanitárias, é de flagrante constatação que os fretes em análise enquadram-se nos critérios de
essencialidade e relevância, cuja subtração resulta em perda da qualidade, além de infringir
disposições legais dos órgãos sanitários, a exemplo dos normativos acima citados.
Com relação aos fretes sobre transferências de embalagens e matérias-primas,
entendo que na sistemática de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep, os
gastos com frete por prestação de serviços de transporte de insumos, incluindo os produtos
inacabados, entre estabelecimentos industriais do próprio contribuinte propiciam a dedução de
crédito como insumo de produção/industrialização de bens destinados à venda, nos termos do
artigo 3o, II da Lei no 10.833/2003, que assim dispõe:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
[...]
Fl. 3489
DF CARF MF
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II – bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, [...]; (grifos não originais)
Os fretes em referência são essenciais e relevantes para a atividade da empresa
Recorrente, uma vez que estão vinculados às etapas de industrialização do produto e seu objeto
social e, com isso, podem ser inseridos no conceito de insumos em razão da essencialidade ao
processo produtivo, nos moldes definidos pelo Superior Tribunal de Justiça.
Neste sentido já decidiu este Tribunal Administrativo em processos da mesma
Contribuinte, a exemplo do v. Acórdão no 3302-007.270, de relatoria do Ilustre Conselheiro
Raphael Madeira Abad, proferido no Processo Administrativo Fiscal no 11080.907193/201590, cuja
Ementa abaixo reproduzo:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2013 a 31/12/2013
CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO
ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF. O conceito de insumo deve ser aferido à luz
dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte,
conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos
repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste conselho.
CRÉDITO DE PIS.
Os custos com os serviços de transporte intercompany de matérias-primas,
produtos intermediário e produtos acabados, com os serviços realizados nos
navios e nos portos tendentes a retirar as mercadorias dos porões e destiná-las à
empresa, bem como os valores dispendidos com aluguéis de imóveis, máquinas e
caminhões utilizados na indústria, aquisição de embalagem, aquisição de
equipamentos de proteção individual (EPI), movimentação de materiais,
armazenagem e tratamento de resíduos geram créditos de PIS quando
demonstrado que são essenciais e relevantes para a atividade do contribuinte.
No mesmo sentido se posiciona a Câmara Superior, a exemplo dos acórdãos abaixo
citados:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
COFINS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
PIS.
REGIME
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS
SOBRE
FRETES.
MOVIMENTAÇÃO DE INSUMOS E PRODUTOS EM ELABORAÇÃO.
Fl. 3490
DF CARF MF
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PROCESSO 11516.724007/2018-64
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Geram direito aos créditos da não cumulatividade, a aquisição de serviços de
fretes utilizados para a movimentação de insumos e produtos em elaboração no
próprio estabelecimento ou entre estabelecimentos do contribuinte.
PIS.
REGIME
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS
SOBRE
FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não cumulativos sobre os
valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos
da mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito
passivo. Conquanto a observância do critério da essencialidade, é de se considerar
ainda tal possibilidade, invocando o art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03, eis
que a inteligência desses dispositivos considera para a r. constituição de crédito
os serviços intermediários necessários para a efetivação da venda quais sejam, os
fretes na operação de venda. (Acórdão no 9303-008.058)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
COFINS
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008
DESPESAS. FRETES. TRANSFERÊNCIA/TRANSPORTE. PRODUTOS INACABADOS E
INSUMOS. ESTABELECIMENTOS PRÓPRIOS, CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos em
elaboração (inacabados) e de insumos entre estabelecimentos do contribuinte
integram o custo de produção dos produtos fabricados/vendidos e,
consequentemente, geram créditos da contribuição, passíveis de desconto do
valor apurado sobre o faturamento mensal. (Acórdão no 9303-007.283).
Com relação aos fretes sobre transferências de produtos acabados, entendo que os
custos de frete de mercadorias de produtos acabados geram o direito ao crédito das
contribuições, uma vez que se referem à fretes em operações de vendas, enquanto serviços
intermediários e necessários, considerando que as embalagens são carregadas diretamente
dentro do caminhão, pois se tratam de toneladas de fertilizantes, os quais possuem necessidades
específicas de armazenamento para conservar a qualidade do produto, conforme descrito pela
Recorrente.
Por sua vez, igualmente cabe destacar que a Fiscalização não contestou a forma
como ocorriam os fretes para transferências de produtos acabados apresentada pela Contribuinte,
sendo que a glosa de tais créditos ocorreram em razão do entendimento sobre conceito de
insumos que há época se adotada, nos termos previstos pelas Instruções Normativas SRF no
247/2002 e 404/2004.
Com isso, pelas mesmas razões destacadas nos Itens 3 e 4.2 deste voto, entendo
pela possibilidade de aproveitamento de créditos da contribuição para o PIS sobre serviços de
fretes nas operações de venda, os quais demonstra-se relevantes para as atividades da
Recorrente.
Fl. 3491
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 11516.724007/2018-64
43
No mesmo sentido, destaco as seguintes decisões já proferidas em processos
administrativos da mesma Contribuinte, abaixo citados:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 31/07/2004 a 30/09/2004
PIS.
REGIME
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS
SOBRE
FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os
valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos
da mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito
passivo. Além disso, deve ser considerado tratar-se de frete na “operação de
venda”, atraindo a aplicação do permissivo do art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei n.o
10.833/2003.
PIS/PASEP. REGIME NÃO-CUMULATIVO. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITO PRESUMIDO
DO ICMS.
Os créditos decorrentes do princípio da não-cumulatividade do ICMS, apurados de
forma presuntiva, não se constituem em receitas da pessoa jurídica e não
integram a base de cálculo do PIS não-cumulativo.
Nos termos do §8o, do art. 63 do Anexo II do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no
343/2015, importa consignar ser o entendimento da maioria do Colegiado que há
a exclusão do crédito presumido de ICMS da base de cálculo da contribuição social
em razão da não-cumulatividade do próprio ICMS. A Relatora entendeu tratar-se
de um incentivo fiscal. (Acórdão no 9303-009.485 - PAF no 11686.000350/2008-
96- Relatora: Conselheira Vanessa Marini Cecconello)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
COFINS
Período de apuração: 31/07/2006 a 30/09/2006
DO CONHECIMENTO DO RECURSO ESPECIAL. DISSIMILITUDE FÁTICA.
Não se conhece do Recurso Especial quando as situações fáticas consideradas nos
acórdãos indicados como paradigmas são distintas da situação tratada no acórdão
recorrido, não se prestando os arestos referenciados, por conseguinte, à
demonstração de dissenso jurisprudencial.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA
Os valores decorrentes da contratação de fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos da própria empresa geram direito aos créditos das
contribuições para o PIS e para a COFINS na sistemática não-cumulativa, pois são
essenciais ao processo produtivo da Recorrente e se constituem em despesas na
operação de vendas. O direito ao crédito encontra amparo no art. 3o, inciso IX, da
Fl. 3492
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.110 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11516.724007/2018-64
44
Lei no 10.833/03 e art. 3o, inciso IX, da Lei no 10.637/02, que contemplam a
expressão "frete na operação de venda". (Acórdão no 9303-007.843 - PAF no
11686.000378/2008-23- Relatora: Conselheira Vanessa Marini Cecconello)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
COFINS
Período de apuração: 31/07/2005 a 30/09/2005
NÃO CONHECIMENTO. RECURSO ESPECIAL.
Não se conhece de recurso especial quando o acórdão recorrido assenta-se em
dois fundamentos autônomos e a parte traz divergência jurisprudencial somente
com relação a um deles. Assim, o recurso especial não pode ser conhecido quanto
à possibilidade de apresentação de provas posteriormente à impugnação.
INSUMOS. FRETES PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS.
Os valores decorrentes da contratação de fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos da própria empresa geram direito aos créditos das
contribuições para o PIS e para a COFINS na sistemática não-cumulativa, pois são
essenciais ao processo produtivo da Recorrente e se constituem em despesas na
operação de vendas. O direito ao crédito encontra amparo, ainda, no art. 3o,
inciso IX, da Lei no 10.833/03 e art. 3o, inciso IX, da Lei no 10.637/02, que
contemplam a expressão "frete na operação de venda".
(Acórdão no 9303-007.105 - PAF no 11686.000374/2008-45 - Relator:
Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas)
Destaco os fundamentos que embasaram o r. voto condutor da do v. Acórdão no
9303-007.105, acima citado, de relatoria do Ilustre Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas:
Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3o, II da Lei no 10.637/2002 e do art.
3o, II da Lei no 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes ao processo
produtivo e à prestação de serviços, ou ao menos que os viabilizem, podendo
ser empregados direta ou indiretamente, e cuja subtração implica a
impossibilidade de realização do processo produtivo e da prestação do serviço,
objetando ou comprometendo a qualidade da própria atividade da pessoa
jurídica.
Ainda, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi recentemente
julgado pela sistemática dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial no
1.221.170 PR, no sentido de reconhecer a ilegalidade das Instruções Normativas
SRF nos 247/2002 e 404/2004 e aplicação de critério da essencialidade ou
relevância para o processo produtivo na conceituação de insumo para os créditos
de PIS e COFINS no regime não-cumulativo.
Até a presente data da sessão de julgamento desse processo não houve o trânsito
em julgado do acórdão do recurso especial no 1.221.170/PR pela sistemática dos
recursos repetitivos, pois pendente de julgamento de embargos de declaração
interpostos pela Fazenda Nacional. Faz-se a ressalva do entendimento desta
Fl. 3493
DF CARF MF
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Conselheira, que não é o da maioria do Colegiado, que conforme previsão contida
no art. 62, §2o do RICARF aprovado pela Portaria MF no 343/2015, os conselheiros
já estão obrigados a reproduzir referida decisão.
Assim, os valores decorrentes da contratação de fretes de produtos acabados
entre estabelecimentos da própria empresa geram direito aos créditos das
contribuições para o PIS e para a COFINS na sistemática não-cumulativa, pois
são essenciais ao processo produtivo da Recorrente e se constituem em
despesas na operação de vendas. O direito ao crédito encontra amparo no art.
3o, inciso IX, da Lei no 10.833/03 e art. 3o, inciso IX, da Lei no 10.637/02, que
contemplam a expressão "frete na operação de venda".
No caso dos autos, conforme afirmado pela Contribuinte e não contestado
pela
Fiscalização,
está
consolidado
que
os
fretes
entre
os
estabelecimentos da empresa são de matéria-prima e uma pequena
parte de produtos acabados, defendendo serem ambos passíveis de créditos,
em consonância com o acórdão colacionado como paradigma (nos 3401-002.075
e 340203.148).
A partir da descrição da atividade da Recorrente na peça do apelo especial, é
possível chegar-se a melhor compreensão quanto à essencialidade/pertinência
do frete entre estabelecimentos, tanto de matérias-primas quanto de produtos
acabados, para o seu processo produtivo. Reproduzem-se os argumentos
constantes às fls. 385 a 387, in verbis:
[...]
Veja-se que no caso em comento os fretes praticados durante o processo produtivo são os
seguintes:
1.Frete com a aquisição de matéria-prima para fabricar fertilizantes (exemplo nitrogênio,
fósforo e potássio);
2. Remessa para industrialização da matéria-prima;
3. Frete do produto até outro estabelecimento da Recorrente para armazenagem e venda
final.
Ou seja, os produtos da Recorrente como condição para bem desempenharem sua função,
são higroscópicos e, portanto, com absorção de umidade apresentam perda de suas plenas
qualidades em período relativamente curto (cerca de 18 a 24 meses), não sendo adequado
armazená-los por longo tempo. Por isso, é possível afirmar que, tal como ocorre no acórdão
paradigma, o caso da Recorrente possui peculiaridades que fazem com que o seu processo
produtivo não termine na fábrica, mas somente quando o produto industrializado acabado é
entregue ao produtor rural, destinatário final, em condições aptas para uso na lavoura.
Para minimizar a deterioração na qualidade e para evitar problemas de segurança no
transporte, deve-se prestar atenção tanto às propriedades iniciais do fertilizante quanto aos
procedimentos corretos de manuseio do fertilizante. O manuseio e o transporte correto do
fertilizante devem ser baseados nas condições climáticas, no tipo de fertilizante e na forma
como é expedido (granel ou sacos):
[...]
Fl. 3494
DF CARF MF
Original

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No caso em tela, a Recorrente possui sede em Porto Alegre e unidades em vários Estados da
federação, existindo em determinados casos (embora muito menos usual do que a remessa
de matéria prima) a remessa de produtos acabados destinados à venda. Isso é fácil de
compreender: a unidade de Porto Alegre, por exemplo, pode ter em estoque determinado
produto vendido pela unidade de Imperatriz, no interior do Maranhão.
A fim de atender à demanda que lhe foi encaminhada, não se deve exigir que a empresa
produza, no Maranhão, o fertilizante de que já dispõe estocado no Rio Grande do Sul, já que,
como narrado linhas acima, o fertilizante se deteriora rapidamente com o passar do tempo,
devendo sempre ser comercializado o produto que se encontra há mais tempo em estoque.
Mas ao transportar a mercadoria até suas unidades pelo país, a contribuinte gasta um
considerável montante em frete. Porém, se os bens transportados já estão destinados à
venda, esse frete também deve estar sujeito aos créditos de PIS e de COFINS previstos nos
artigos 3o, IX e 15, II da Lei no 10.833/03, pois há apenas um deslocamento do trajeto que
seria realizado originalmente, caso o produto saísse do estabelecimento industrial de Porto
Alegre e fosse transferido diretamente ao comprador.
[...]
Pela argumentação exposta, há de ser reformado o acórdão recorrido e
reconhecido o direito ao crédito com relação às despesas de frete de produtos
acabados entre estabelecimentos da empresa. (sem destaques no texto original)

Neste mesmo sentido já se posicionou a Câmara Superior deste Tribunal
Administrativo, a exemplo dos acórdãos cujas Ementas abaixo reproduzo:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
COFINS
Período de apuração: 01/04/2004 a 30/06/2004
DESPESAS. FRETES. TRANSPORTE. PRODUTOS ACABADOS. ESTABELECIMENTOS
PRÓPRIO. EXPORTAÇÃO.
As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos acabados
entre os estabelecimentos do contribuinte, destinados à exportação, inclusive,
para a formação de lote, constituem despesas na operação de venda e dão direito
a créditos da contribuição, passíveis de desconto do valor apurado sobre o
faturamento mensal. (Acórdão no 9303-007.286 - PAF no 13971.001080/2004-17-
Contribuinte: Bunge Alimentos S/A – Relator: Conselheiro Rodrigo da Costa
Pôssas)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/07/2007 a 31/07/2007
CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS. RECONHECIMENTO
DE DIREITO AO CRÉDITO. FRETES DE PRODUTOS INACABADOS E INSUMOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de
insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas,
definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja,
Fl. 3495
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de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.Nessa linha, deve-se
reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre gastos com fretes no
transporte de produtos inacabados e insumos entre estabelecimentos.
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. REMESSA PARA DEPÓSITO OU
ARMAZÉM GERAL.
Cabe à constituição de crédito de PIS/Pasep sobre os valores relativos a fretes de
produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa,
inclusive os de mercadorias ou produtos acabados para remessa para depósito
fechado ou armazém geral.
Não obstante à observância do critério da essencialidade, é de se considerar ainda
tal possibilidade, invocando o art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03, eis que a
inteligência desses dispositivos considera para a r. constituição de crédito os
serviços intermediários necessários para a efetivação da venda quais sejam, os
fretes na operação de venda. O que, por conseguinte, cabe refletir que tal
entendimento se harmoniza com a intenção do legislador ao trazer o termo frete
na operação de venda, e não frete de venda quando impôs dispositivo tratando
da constituição de crédito das r. contribuições. (Acórdão no 9303-009.715 - PAF
no 13971.720236/2009-77 - Contribuinte: Bunge Alimentos S/A – Relatora:
Conselheiro Tatiana Midori Migiyama)
Portanto, nos termos da fundamentação acima, reconheço o direito de crédito da
Contribuinte em relação aos fretes de transferência de mercadorias entre suas unidades, seja com
relação às matérias-primas, embalagens, bem como de produtos acabados.
Por tais razões, reconheço o direito de crédito da Contribuinte em relação aos
fretes de transferência de mercadorias entre suas unidades, seja com relação às matérias-primas,
embalagens, bem como de produtos acabados, desde que devidamente lançados nas respectivas
contas contábeis e comprovados mediante documentação fiscal, cabendo à Unidade de Origem
apurar os créditos por ocasião da liquidação desta decisão.
3.1.3. Serviços de Movimentação, Serviços de Carga e Descarga e Operador
Logístico
Foram glosados créditos de PIS e COFINS sobre as despesas com as operações de
movimentação, serviços de carga e descarga e operador logístico (tabela abaixo), por entender
que se tratam se serviços utilizados após a produção, o que supostamente inviabilizaria o
aproveitamento dos créditos das referidas contribuições, quais sejam:
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Sustenta a defesa que não há como realizar regularmente as suas operações e
obter receitas tributáveis, sem que realize a contratação dos referidos serviços. Ao glosar os
créditos sobre estas despesas, a Fiscalização na verdade transforma a contribuição em tributo
cumulativo, já que impede o crédito incidente sobre quase a totalidade dos serviços essenciais
ou relevantes às suas atividades.
Esclarece que as despesas relativas aos serviços supracitados compreendem a
armazenagem de produtos, que são oriundos da industrialização de bens de origem animal e
que, por consequência, devem ser devidamente acondicionados sob temperaturas adequadas,
conforme exigência do Ministério da Agricultura e da ANVISA.
Observa, ainda, que os serviços de armazenagem, por seu turno, desdobram-se
em outros serviços que estão diretamente vinculados àquele para assegurar o correto
acondicionamento dos produtos em temperaturas adequadas e, se o caso for, em ambiente de
umidade controlada. Estes desdobramentos são justamente os serviços de carga/descarga,
transbordo, operador logístico, movimentação de saída e movimentação cross docking.
Explicou a defesa que o cross docking é um sistema em que os bens entram e
saem de um centro de distribuição de maneira célere, de maneira a otimizar a execução das
atividades da empresa, em razão da desnecessidade de armazenar os produtos no centro de
distribuição, de modo a permitir uma rápida passagem das mercadorias que chegam para a
expedição destas para os clientes. Para melhor compreensão. Justificou que, além de acelerar
a distribuição dos produtos – o que diminui a perda por perecimento –, o cross docking
permite a expansão das atividades, tendo em vista o maior número de clientes (revendedores)
e consumidores que poderão ser atendidos.
Por outro lado, o ilustre Julgador a quo entendeu que tais bens e serviços são
utilizados fora do processo de produção do bem destinado à venda e, portanto, não podem ser
considerados como insumos.
Assiste razão à defesa.
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Reitero o r. voto da Eminente Ministra Regina Helena Costa, que considerou os
seguintes conceitos de essencialidade ou relevância da despesa, que deve ser seguido por este
Conselho:
Essencialidade – considera-se o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos,
a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência;
Relevância - considerada como critério definidor de insumo, é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto
ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de
fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por
imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual EPI), distanciando-se,
nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
E, como já mencionado neste voto, reitero que os Itens 16 e 17 da NOTA SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF, o qual direciona o conceito de insumos adotado pelo STJ,
devendo ser observado o “teste de subtração” a que se refere o voto do Eminente Ministro
Mauro Campbell Marques, sendo que a “definição de insumos como sendo aqueles bens ou
serviços que, uma vez retirados do processo produtivo, comprometem a consecução da
atividade-fim da empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal
processo”.
Considerando os fundamentos já demonstrados neste voto com relação às
despesas com fretes e, diante da singularidade da cadeia produtiva da Recorrente,
demonstrada nas explicações trazidas em razões recursais, é de flagrante constatação que os
itens sob análise de fato são utilizados para conservação dos produtos até a destinação para
consumo humano, motivo pelo qual se enquadra nos critérios de essencialidade e
essencialidade, cuja subtração resulta em perda da qualidade, além de infringir disposições
legais sanitárias.
Portanto, deve ser revertida a glosa sobre tais itens.
3.1.4. Das peças e serviços para manutenção de máquinas e equipamentos
Em relação aos créditos apropriados sobre peças utilizadas para manutenção de
máquinas e equipamentos, o r. Acórdão recorrido manteve integralmente as glosas realizadas, sob
o pretenso fundamento de que não são insumos para fins de aproveitamento de créditos de PIS e
COFINS.
Novamente, como o devido respeito e acatamento, está equivocado o
posicionamento manifestado pelo r. Acórdão recorrido.
Fl. 3498
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Veja-se que a aquisição dos materiais para manutenção de máquinas e
equipamentos, incluindo os geradores de energia, são essenciais para manutenção dos produtos
refrigerados da Recorrente. Não seria possível a consecução das suas atividades se referidas
aquisições, uma vez que se faz imprescindível manter seus equipamentos de produção
funcionando com perfeição com a sua manutenção periódica.
A título exemplificativo, a Recorrente apresenta algumas peças que são utilizadas
em suas máquinas (diretamente vinculadas à sua produção), cuja manutenção é essencial para
que continuem operando regularmente, e que foram indevidamente glosadas pela fiscalização:

Essas são apenas algumas das peças vinculadas à manutenção de máquinas e
equipamentos, vinculados às atividades da empresa, cujo crédito foi indevidamente glosado pela
fiscalização.
Para melhor visualização, confira-se abaixo algumas das máquinas utilizadas
diretamente pela Recorrente e que necessitam regularmente de manutenção em suas peças:
Fl. 3499
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Considerando o complexo processo industrial da empresa e a utilização de
equipamentos de grande porte, essa necessita contratar serviços de manutenção de
equipamentos vinculados diretamente ao seu departamento produtivo, razão pela qual também
não pode ser mantida a glosa dos créditos da contribuição decorrentes de serviços contratados.
Veja-se alguns exemplos:

No Acórdão recorrido, a Turma julgadora sufragou conceito de insumo derivado da
jurisprudência do STJ, plasmado no REsp no 1.221.170/PR. Verifica-se ainda que, mesmo ante o
detalhamento da atividade desenvolvida pela BRF, descrita nas peças de defesa e corroborada
pelos Laudos Técnicos, o voto condutor da decisão recorrida só admitiu na base de cálculo dos
créditos os custos citados nos itens "V" e "VI" listados abaixo. Confira-se:
Fl. 3500
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“I) detergentes, lubrificantes, anticorrosivos, fusíveis e mangueiras condutoras de
água (resfriamento e limpeza) são aplicados na produção de ração animal e em
equipamentos de corte de carnes;
II) rolamentos que possibilitam o movimento controlado entre duas ou mais
partes da máquina
III) conectores, retentores, buchas, arruelas, rebites e desengrachantes, para
garantir o funcionamento eficaz de máquinas e evitar vazamento de óleo, graxa e
combustível;
IV) combustíveis (gasolina, óleo, GLP, gás acetileno, argônio e oxigênio
industriais), como energia para funcionamento de máquinas
V) dicoflenato sódico, como medicamento para aves, e kits para tipificação da
salmonela, para a realização de testes que certificam a ausência de
contaminação;
VI) matrizes peletizadoras, metionina, treonina e neomicina, na produção ração;
VII) serviços de manutenção, revisão, inspeção, regulagem e calibração de
máquinas; e
VIII) molas de pressão para separação de partes dos cárneos”.
Rechaçou o creditamento referente aos demais itens por falta de informações
detalhadas acerca das máquinas nas quais os listados produtos teriam sido aplicados. Assentou
ainda que, com relação a peças e serviços de manutenção, revisão, inspeção, regulagem e
calibração, além da ausência de identificação das máquinas, para fins de aceitação dos créditos,
haveria ainda que definir se aumentaram a vida útil do bem, caso em que deveriam ter sido
contabilizadas no custo do bem do ativo imobilizado, para posterior depreciação.
Ou seja, o creditamento sobre o custo dos itens analisados pela decisão recorrida
foi indeferido por falta de provas de sua pertinência ao processo produtivo.
Todavia, conforme atestado pelo laudo elaborado pelo ITA ...", a decisão acolheu
parcialmente os embargos, para reconhecer o direito ao crédito sobre os itens possíveis de serem
categorizados como ferramentas e também sobre abraçadeira, correia, emenda, retentor,
rolamento, lubrificante, mangueira, reator, disjuntor, lâmpada, bobina, fusível, detergente e
anticongelante. Confira-se trecho:
“Considerando, no caso vertente, que o sujeito passivo é pessoa jurídica de direito
privado, que se dedica ao ramo alimentício, em respeito ao critério da
essencialidade à atividade do sujeito passivo, para fins de definição e
enquadramento como insumo para a constituição de crédito de PIS e de Cofins,
nos termos do art. 3o, inciso II, da Lei 10.833/03 e art. 3o, inciso II, da Lei
10.637/02, é de se impor a constituição de crédito das contribuições sobre os
gastos com a aquisição de peças e partes de reposição e manutenção, quais
sejam, abraçadeira, correia, emenda, retentor, rolamento, mangueira, reator,
disjuntor, lâmpada, bobina e fusível, em razão de tais itens serem empregados
Fl. 3501
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no processo produtivo e essenciais à atividade do sujeito passivo, enquadrando-
se no conceito de insumo”. (Grifei)
Nesse espeque, entende-se relevante analisar, o precedente vinculante do STJ
sobre os créditos da não cumulatividade das contribuições, Recurso Especial no 1.221.170/PR
(Tema 779). Tal precedente, bem conhecido deste Colegiado, aclarou a aplicação do inciso II do
art. 3o das leis de regência das contribuições, à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou
seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou
serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
Essa leitura do STJ sobre o conceito de insumo (inciso II do art. 3o das leis de
regência das contribuições não cumulativas) também foi bem compreendida no Parecer
Normativo Cosit/RFB no 5/2018, que trata da decisão vinculante do STJ no REsp no 1.221.170/PR.
Sendo assim, em respeito ao critério da essencialidade à atividade do Sujeito
Passivo (bem delineada nos Laudos Técnicos e fluxo de processos, acostados aos autos), para fins
de definição e enquadramento como insumo para a constituição de crédito de PIS e de COFINS,
nos termos do art. 3o, inciso II, da Lei 10.833/03 e art. 3o, inciso II, da Lei 10.637/02, é de se
reconhecer a constituição de crédito das contribuições sobre os gastos com “arruelas,
mangueiras, rolamentos e retentores”. Eis que, tais itens, são empregados no processo produtivo
e essenciais à atividade da Contribuinte.
3.1.5. Dos custos com instrumentos
Alega a defesa que entre as atividades desenvolvidas pelos estabelecimentos estão
a exploração e industrialização de alimentos em geral. Para tanto, é necessário a aquisição e
utilização de instrumentos vinculados à medição, verificação de temperatura, etc.
Os instrumentos em referência foram relacionados pela defesa com os seguintes
itens:

Argumentou a Recorrente que os alicates amperímetros acima listados destinam-se
a medições de corrente elétrica, sendo assim, imprescindível para o processo produtivo da
Recorrente, visto que utilizados com a finalidade de verificar o correto funcionamento dos
equipamentos de refrigeração durante a industrialização dos alimentos por ela produzidos.
Fl. 3502
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Consta nos autos pré-requisitos para aplicação do Plano APPCC implantados e com
resultados satisfatórios nas verificações realizadas pelo SIF (Serviço de Inspeção Federal) de
acordo com as Circulares 175/176/2005/CGPE/DIPOA. Entre os requisitos está a calibração e
aferição de instrumentos de controle de processo, corroborando com o argumento da defesa.
Considerando as mesmas razões do tópico anterior com relação aos critérios
estabelecidos pelo STJ na conceituação de insumos, está correta a Recorrente ao invocar o Item 49
do Parecer Normativo COSIT no 05/18, motivo pelo qual reverto a glosa neste ponto.

3.2. Produtos adquiridos com alíquota zero
Alega o Recorrente que, apesar do § 2o do art. 3o das Leis no 10.637/02 e
10.833/03, ter vedado a apropriação de créditos decorrentes da aquisição de bens ou serviços não
sujeitos ao pagamento das contribuições, no caso da isenção, esta vedação aplica-se tão-
somente quando os bens ou serviços são revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou
serviços sujeitos à alíquota zero, isentos ou não alcançados pela contribuição.
Argumentou que a lei prevê a possibilidade da apropriação de créditos das
contribuições para o PIS/Pasep e para a COFINS sobre insumos isentos, quando estes são
revendidos ou utilizados em produtos posteriormente tributados.
Prossegue afirmando que, quando o § 2o do art. 3o das Leis nos 10.637/02 e
10.833/03 faz menção à aquisição de bens “não sujeitos ao pagamento” do tributo, somente
pode estar se referindo à não incidência, imunidade ou isenção. Contudo, o referido
dispositivo não trataria da hipótese de aquisição de bens sujeitos à alíquota zero, cabendo ao
intérprete da lei verificar em qual hipótese de exoneração que a alíquota zero se enquadra.
Para tanto, assim argumenta:
Em relação à não-incidência e à imunidade, não há dúvidas quanto à
diferenciação da situação da alíquota zero, pois a situação atingida pela alíquota
zero não está fora da área de incidência e tampouco protegida pela Constituição
Federal.
Ao compararmos o instituto da isenção com a alíquota zero, de imediato percebe-
se que ambas são espécies que exoneram o tributo.
Para Paulo de Barros Carvalho, o legislador, ao subtrair o aspecto quantitativo da
regra- matriz de incidência através do fenômeno da alíquota zero, está fazendo
uso do instituto da isenção, haja vista que tal medida que exonera é veiculada
através de lei.
Confira-se:
(...)
No mesmo sentido, sustenta Roque Antonio Carrazza que “para alcançar-se a
isenção tributária vários caminhos jurídicos podem ser percorridos. Um deles é o
Fl. 3503
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da adoção da chamada alíquota zero. De fato, reduzindo-se a alíquota do tributo
ao valor zero, não surgirá nenhuma quantia a pagar”.
Consequentemente, a simples nomenclatura não pode sobrepor-se aos efeitos do
instituto da isenção. Por conseguinte, quando o legislador submete um
determinado produto à alíquota zero, por neutralizar a obrigação tributária para
fins de incidência de um tributo, ele na verdade o está isentando do pagamento.
Ao contrário do sustentado pelo v. acórdão recorrido, conclui-se que a alíquota
zero do PIS/Pasep e da COFINS é sim caso de ISENÇÃO, a qual é forma que
exonera o tributo e que só pode ser feita através de Lei Ordinária, do mesmo
modo que as alíquotas do PIS/Pasep e da COFINS só podem ter suas alíquotas
alteradas por lei, em respeito ao princípio da legalidade.
Neste contexto, sendo a alíquota zero do PIS/Pasep e da COFINS instituída por lei,
eis que deve obedecer ao princípio da legalidade previsto no art. 150, inciso I, da
CF/88, e que a ISENÇÃO é forma concedida por lei de exonerar o tributo, resta
configurado o pleno enquadramento da alíquota zero como isenção, ao menos
para fins do PIS/Pasep e COFINS.
Assim, a regra do § 2o do art. 3o das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, que trata da
possibilidade de apropriação de créditos de PIS e COFINS adquiridos com isenção,
quando a saída é devidamente tributada, aplica-se, in totum, às situações
definidas como alíquota zero.
Outrossim, igualmente argumentou a defesa que, caso se entenda que a alíquota
zero para o PIS/Pasep e para a COFINS não é caso de isenção e tampouco o é de imunidade ou de
não-incidência, só há uma conclusão a ser tirada: a aquisição desses insumos seria tributada,
porém à alíquota zero. E assim sendo, então há que se concluir que deve ser aplicada a regra geral
de apropriação de créditos em relação a bens utilizados como insumos contida no art. 3o, inciso II,
das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03.
Sem razão.
Vejamos o que consta do dispositivo legal:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
Fl. 3504
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De acordo com o texto normativo, a vedação ao crédito aplica-se a bens ou serviços
não sujeitos ao pagamento da contribuição.
Nesse sentido, um produto tributado à alíquota zero não está sujeito a tal
pagamento, o que contradiz a alegação do Recorrente de que essa vedação “somente pode estar
se referindo à não incidência, imunidade ou isenção”, desconsiderando a possibilidade de
aplicação a produtos sujeitos à alíquota zero.
Diferentemente da isenção, que configura uma não incidência específica e depende
de lei para sua concessão, a alíquota zero ocorre quando há incidência tributária, mas com
aspecto quantitativo nulo, podendo ser instituída ou revogada por decreto do Poder Executivo.
Além disso, a isenção pode ser restrita a regiões ou grupos específicos, enquanto a
alíquota zero tem aplicação geral, vinculada ao produto.
Embora isenção, imunidade, não incidência, suspensão e alíquota zero
compartilhem o efeito prático de afastar o pagamento do tributo, esses institutos possuem
naturezas jurídicas distintas e não podem ser utilizados de maneira indistinta, como se fossem
equivalentes
Quanto ao segundo argumento do Recorrente, de que a aquisição dos insumos seria
tributada à alíquota zero e, por isso, estaria sujeita à regra geral de apropriação de créditos, tal
entendimento não prospera.
O art. 3o, § 2o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 veda expressamente o
desconto de créditos na aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
sem restringir-se a bens considerados não tributados.
Por tais razões, mantenho o lançamento de ofício neste ponto.

3.3. Produtos adquiridos com crédito presumido da Agroindústria
Com relação ao crédito presumido, a Autoridade Fiscal informa que todos os valores
creditados relativos aos bens tratados na Lei 12.058/2009 e IN RFB 977/2009 devem ser
estornados porque ou havia suspensão na sua aquisição (obrigatória), conforme art. 4o da citada
instrução normativa, acima transcrito, e todas as condições para a suspensão estavam presentes,
ou tratava-se de bem sujeito a alíquota zero por força das alterações introduzidas na Lei no
10.925/2004 pela MP 609/2013 ou pela Lei 12.839/2013. Por outro lado, o crédito presumido não
era permitido porque a contribuinte estava enquadrada nas vedações à apropriação ao crédito
previstas no art. 34, §1o, da Lei no 12.058/2009, artigo 5o e 6o da IN RFB no 977/2009, art. 5o e 6o
da IN RFB no 1.157/2011.
Argumentou a defesa que os dispositivos legais trazidos como fundamento das
glosas - art. 34, § 1o, da Lei 12.058/2009; art. 32, mencionado no referido § 1o; arts. 56, § 1o e 54,
inciso IV, da Lei no 12.350/2009 permite a tomada de crédito presumido em relação aos bens
Fl. 3505
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adquiridos com suspensão das contribuições quando a saída não está beneficiada com a mesma
suspensão, como ocorre no presente caso.
Sem razão à defesa.
Assim constou no Relatório Fiscal sobre o crédito presumido em referência:
IV.III.4.2.1 Créditos Presumidos da Lei no 12.058/2009 e IN RFB no 977/2009
A partir de 1o de novembro de 2009, conforme art. 37 da Lei no 12.058/2009,
“não mais se aplica o disposto nos arts. 8o e 9o da Lei no 10.925, de 23 de julho de
2004, às mercadorias ou produtos classificados nas posições 02.01, 02.02,
02.06.10.00, 02.06.20, 02.06.21, 02.06.29 e 15.02.00.1 da NCM.”
A citada Lei no 12.058/2009 sofreu diversas alterações. Em 21/12/2010, a Lei no
12.350 alterou os artigos 32 a 34 desta Lei. Também a Lei no 12.431/2011 e a
Medida Provisória no 609, de 08/03/2013 provocaram alterações, que foram mais
adiante alteradas pela Lei 12.839, de 09/07/2013. Assim, à época dos fatos tinha o
seguinte enunciado:
“Art. 32. Fica suspenso o pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
incidente sobre a receita bruta da venda, no mercado interno, de:
I - animais vivos classificados nas posições 01.02 e 01.04 da Nomenclatura Comum
do Mercosul - NCM, quando efetuada por pessoa jurídica, inclusive cooperativa,
vendidos para pessoas jurídicas que produzam mercadorias classificadas nos
códigos 02.01, 02.02, 02.04, 0206.10.00, 0206.20, 0206.21, 0206.29, 0206.80.00,
0210.20.00, 0506.90.00, 0510.00.10 e 1502.00.1 da NCM; (Redação dada pela Lei
no 12.839, de 2013) [Vigente a partir de 10/07/2013]
Parágrafo único. A suspensão de que trata este artigo:
I - não alcança a receita bruta auferida nas vendas a varejo; (Redação dada pela Lei
no 12.431, de 24 de junho de 2011)
II - aplicar-se-á nos termos e condições estabelecidos pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil.
Art. 33. As pessoas jurídicas sujeitas ao regime de apuração não cumulativa da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, inclusive cooperativas, que produzam
mercadorias classificadas nos códigos 02.01, 02.02, 02.04, 0206.10.00, 0206.20,
0206.21, 0206.29, 0206.80.00, 0210.20.00, 0506.90.00, 0510.00.10 e 1502.00.1 da
NCM, destinadas a exportação, poderão descontar da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins devidas em cada período de apuração crédito presumido,
calculado sobre o valor dos bens classificados nas posições 01.02 e 01.04 da NCM,
adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física. (Redação dada
pela Lei no 12.839, de 2013) [Vigente a partir de 10/07/2013]
[...]
§ 2o O direito ao crédito presumido de que tratam o caput e o § 1o deste artigo só
se aplica aos bens adquiridos ou recebidos, no mesmo período de apuração, de
pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no País, observado o disposto no §
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4o do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e no § 4o do art. 3o da
Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003.
§ 3o O montante do crédito a que se referem o caput e o § 1o deste artigo será
determinado mediante aplicação, sobre o valor das mencionadas aquisições, de
percentual correspondente a 50% (cinquenta por cento) das alíquotas previstas no
caput do art. 2o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e no caput do art. 2o
da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003.
[...]
Art. 34. A pessoa jurídica tributada com base no lucro real que adquirir para
industrialização produtos cuja comercialização seja fomentada com as alíquotas
zero da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins previstas nas alíneas a e c do
inciso XIX do art. 1o da Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004, poderá descontar das
referidas contribuições, devidas em cada período de apuração, crédito presumido
determinado mediante a aplicação sobre o valor das aquisições de percentual
correspondente a 40% (quarenta por cento) das alíquotas previstas no caput do art.
2o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e no caput do art. 2o da Lei no
10.833, de 29 de dezembro de 2003. (Redação dada pela Lei no 12.839, de 2013)
[Vigente a partir de 10/07/2013]
§ 1o É vedada a apuração do crédito de que trata o caput nas aquisições realizadas
por pessoa jurídica que industrializa os produtos classificados nas posições 01.02,
01.04, 02.01, 02.02 e 02.04 da NCM ou que revende os produtos referidos no
caput.(Redação dada pela Lei no 12.839, de 2013)) [Vigente a partir de 10/07/2013]
[...]
Art. 35. As pessoas jurídicas submetidas ao regime de apuração não cumulativa
deverão apurar e registrar, de forma segregada, os créditos de que tratam o art. 3o
da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de
dezembro de 2003, e os arts. 15 e 17 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, e os
créditos presumidos previstos nas Leis da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins,
discriminando-os em função da natureza, origem e vinculação desses créditos,
observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal do
Brasil.
Parágrafo único. Aplicam-se ao caput deste artigo, no que couber, as disposições
previstas nos §§ 8o e 9o do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e
nos §§ 8o e 9o do art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003.
[...]
Art. 37. A partir do primeiro dia do mês subsequente ao de publicação desta Lei,
não mais se aplica o disposto nos arts. 8o e 9o da Lei no 10.925, de 23 de julho de
2004, às mercadorias ou produtos classificados nas posições 02.01, 02.02,
02.06.10.00, 02.06.20, 02.06.21, 02.06.29 e 15.02.00.1 da NCM.” (destacamos)
Relativamente a este assunto, a Secretaria da Receita Federal do Brasil editou a
Instrução Normativa no 977/2009, que foi alterada pela IN RFB no 1.157/2011,
com produção de efeitos já a partir de 01/01/2011.
“Seção I
Fl. 3507
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Dos Produtos Vendidos com Suspensão
Art. 2o Fica suspenso o pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
incidentes sobre a receita bruta da venda, no mercado interno, de:
I - animais vivos classificados na posição 01.02 da Nomenclatura Comum do
Mercosul (NCM); e (destacamos)
II - produtos classificados nos códigos 02.01, 02.02, 0206.10.00, 0206.20, 0206.21,
0206.29, 0210.20.00, 0506.90.00, 0510.00.10 e 1502.00.1, da NCM.(Redação dada
pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1157, de 16 de maio de 2011)
§ 1o Para aplicação da suspensão de que trata o caput, devem ser observadas as
disposições dos arts. 3o e 4o.
§ 2o Nas notas fiscais relativas às vendas efetuadas com suspensão, deve constar a
expressão "Venda efetuada com suspensão da Contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS", com especificação do dispositivo legal correspondente.
§ 3o Aplica-se o disposto neste artigo, também, à receita bruta da venda, no
mercado interno, dos bens referidos nos incisos do caput, quando estes tiverem sido
importados, observado o disposto no art. 17.
Seção II
Das Pessoas Jurídicas que Efetuam Vendas com Suspensão
Art. 3o A suspensão do pagamento das contribuições, na forma dos arts. 2o e 4o,
alcança somente as vendas:
I - dos produtos referidos no inciso I do art. 2o, quando efetuadas por pessoa
jurídica, inclusive cooperativa, para a pessoa jurídica referida no inciso I do art. 4o;
II - dos produtos referidos no inciso II do art. 2o, quando efetuadas por pessoa
jurídica que industrialize bens e produtos classificados nas posições 01.02, 02.01 e
02.02 da NCM. (destacamos)
§ 1o Conforme determinação do inciso II do § 4o do art. 33 da Lei No 12.058, de
2009, a pessoa jurídica vendedora de que trata o inciso I do caput, deverá estornar
os créditos referentes à incidência não-cumulativa da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, quando decorrentes da aquisição dos insumos vinculados aos
produtos agropecuários vendidos com suspensão da exigência das contribuições na
forma do inciso I do art. 2o.
§ 2o A suspensão não alcança a receita bruta auferida nas vendas a consumidor
final, não se aplicando, neste caso, o disposto no § 1o.
§ 3o A suspensão de que trata este artigo prevalece sobre as suspensões de que
tratam o art. 59 da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, o art. 40 da Lei no
10.865, de 30 de abril de 2004, e o art. 12 da Lei no 11.945, de 4 de junho de 2009.
(Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1157, de 16 de maio de 2011)
[...]
Do Direito ao Desconto de Créditos Presumidos
Art. 5o As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, sujeitas ao regime de apuração
não-cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins poderão descontar da
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Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de apuração, o
crédito presumido calculado sobre o valor dos bens classificados na posição 01.02
da NCM, utilizados como insumos na fabricação de produtos classificados nos
códigos 02.01, 02.02, 0206.10.00, 0206.20, 0206.21, 0206.29, 0210.20.00,
0506.90.00, 0510.00.10 e 1502.00.1 da NCM, destinados à exportação ou vendidos
a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.
(Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1157, de 16 de maio de 2011)
Parágrafo único. A apropriação dos créditos presumidos de que trata este artigo é
vedada às pessoas jurídicas que efetuem a operação de venda dos bens referidos no
inciso I do caput do art. 2o. (destacamos)
Art. 6o A pessoa jurídica, tributada com base no lucro real, poderá descontar da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de apuração, o
crédito presumido calculado sobre o valor das mercadorias classificadas nos
códigos 02.01, 02.02, 0206.10.00, 0206.20, 0206.21, 0206.29, 0210.20.00,
0506.90.00, 0510.00.10 e 1502.00.1 da NCM, utilizadas como insumos em
industrialização ou destinadas à revenda. (Redação dada pelo(a) Instrução
Normativa RFB no 1157, de 16 de maio de 2011)
Parágrafo único. A apropriação dos créditos presumidos de que trata este artigo é
vedada às pessoas jurídicas de que trata o inciso II do caput do art. 3o.”
(destacamos)
A contribuinte adquiria bovinos vivos, produzia e exportava à época dos fatos, por
exemplo, produtos classificados na subposição 0201.3000, o que a enquadrava na
Lei 12.058, art. 32, inc. I como adquirente de bovinos vivos, enquadrando-se
também no art. 33, §3o, fazendo jus a descontar créditos calculados à alíquota de
3,8% da Cofins apurada e de 0,825% do PIS apurado, ambos sobre o valor das
aquisições de bovinos vivos da posição 01.02 da NCM. Fica bastante claro que a
contribuinte industrializava os bovinos vivos, posição 01.02 da NCM que
adquiria, sendo enquadrada como “pessoa jurídica mencionada no inciso II do
caput do art. 32”, da Lei no 12.058/2009.
Desta forma, a ela se aplicava também o disposto no art. 34, §1o, da Lei no
12.058/2009, que vedava a apuração de crédito presumido sobre a aquisição de
carnes por pessoa jurídica que industrializasse os bovinos vivos que adquirisse.
Também analisando este crédito presumido à luz da IN RFB no 977/2009, previsto
em seu art. 6o, conclui-se que a contribuinte não faz jus uma vez que se enquadra
na vedação de seu parágrafo único, que estabelece que a apropriação do crédito
presumido “é vedada às pessoas jurídicas de que trata o inciso II do caput do art.
3o”, as que industrializam bois vivos ou carnes de bovinos, situação esta pública e
notória.
Portanto, os valores presentes na EFD-Contribuições relativos a créditos que
fossem relativos à aquisição de carnes devem ser glosados, porque este crédito
era vedado na situação da contribuinte.
Fl. 3509
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Ainda, a contribuinte foi intimada pela Intimação SEORT/EAC2 no 2018/357, item
19 (fl. 18 e seguintes):
“A Instrução Normativa RFB no 977, de 14/12/2009 determina:
Art. 14. As pessoas jurídicas referidas no art. 5o deverão manter controle de
estoques diferenciados em relação às importações e às aquisições, no mercado
interno, dos bens classificados na posição 01.02 da NCM, discriminando aqueles
que serão utilizados como insumo na industrialização de produtos destinados à
exportação ou vendidos a empresa comercial exportadora com o fim específico de
exportação, daqueles que serão utilizados como insumos na industrialização de
produtos destinados ao mercado interno.
Art. 15. As pessoas jurídicas submetidas ao regime de apuração não-cumulativa
deverão apurar e registrar, de forma segregada, os créditos de que tratam o art. 3o
da Lei No 10.637, de 2002, o art. 3o da Lei No 10.833, de 2003, e os arts. 15 e 17 da
Lei No 10.865, de 30 de abril de 2004, bem como os créditos presumidos previstos
na legislação de regência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins,
discriminando-os em função da natureza, origem e vinculação desses créditos.
§ 1o Os créditos presumidos de que trata esta Instrução Normativa devem ser
apurados e registrados de forma segregada, e seus saldos devem ser controlados
durante todo o período de sua utilização.
§ 2o Aplicam-se ao caput deste artigo, no que couber, as disposições previstas nos
§§ 8o e 9o do art. 3o da Lei No 10.637, de 2002, e nos §§ 8o e 9o do art. 3o da Lei No
10.833, de 2003.”
19) Informar como se operava este controle diferenciado de estoques e de registro
dos créditos e quais as contas contábeis que foram utilizadas em cumprimento às
determinações da IN RFB 977/2009.
A contribuinte, a respeito deste item, respondeu (fl. 32/33) que “quanto ao
controle diferenciado de estoques, não há como segregar as aquisições dos bois
vivos...”:

Também não apresentou qualquer consulta ou medida judicial que pudesse
justificar seu procedimento. Diante da obrigação imposta pela IN RFB no
977/2009, art. 14, editada cumprindo expressa determinação do art. 35 da Lei
12.058/2009, acima transcrito, simplesmente resolveu não cumpri-la. Tendo em
vista a obrigação de interpretação literal da legislação, uma vez não cumprida a
obrigação acessória, o crédito presumido relativo à IN RFB no 977 não é passível
de apuração.
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Relembre-se: relativo ao art. 6o, já estava estabelecida a inexistência do crédito
presumido uma vez que se enquadra na vedação de seu parágrafo único, da
forma acima descrita em relação ao art. 34, §1o da Lei 12.058/2009. Também se
aplica a estes meses o descumprimento da obrigação acessória. Quanto ao crédito
presumido do art. 5o, o não atendimento da obrigação acessória impede a correta
apuração do crédito, impossibilitando sua utilização.
Isto posto, verifica-se que não há crédito presumido algum no primeiro trimestre
de 2014, relativo à IN RFB no 977/2009, sendo necessário excluí-los dos créditos
presumidos lançados na NBC 2 da EFD-contribuições e ajustes, levando-se em
conta os créditos já estornados conforme mais adiante consolidado.
A contribuinte forneceu, na resposta ao item 21 da Intimação SEORT/EAC2 no
2018/357, arquivos anexados nas fls. 112/114, informações sobre a compra de
bois vivos e de carne, com apuração de crédito presumido. Informou créditos
presumidos relativos à aquisição de carnes bovinas com os seguintes valores:

É importante salientar que os estornos listados foram efetivamente levados em
consideração nos ajustes informados na EFD-Contribuições. São decorrentes da
forma como a contribuinte pretende apurar os créditos relativos à Lei 12.058.
Porém, neste trimestre, as informações da contribuinte relativas ao valor
creditado não são compatíveis com o efetivamente apurado na EFD-
Contribuições, sendo verificada importante diferença com relação ao informado
para as compras de bois vivos e carne bovina. Assim, foi apurado o crédito efetivo
a estornar com base no que foi realmente informado na EFD-Contribuições.
Constam da EFD-Contribuições apuração de crédito de PIS e COFINS relativa à
compra de carnes bovinas, com natureza de base de cálculo 1 e 2, nos seguintes
valores:
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Verifica-se que a contribuinte apurou créditos com CST 56 e utilizou alíquotas de
7,6% para Cofins e 1,65% para PIS. Ocorre que, por força do inciso XIX do art. 1o
da Lei no 10.925/2004, com a redação da Lei no 12.839/2013, as carnes bovinas
eram tributadas à alíquota zero naquele período e não tinham direito a este
creditamento. Além disto, se houvesse direito a qualquer crédito, seria apenas
sobre a parcela a ser utilizada na exportação.
Em resumo, todos os valores creditados relativos aos bens tratados na Lei
12.058/2009 e IN RFB 977/2009 devem ser estornados porque ou havia
suspensão na sua aquisição(obrigatória), conforme art. 4o da citada instrução
normativa, acima transcrito, e todas as condições para a suspensão estavam
presentes, ou tratava-se de bem sujeito a alíquota zero por força das alterações
introduzidas na Lei no 10.925/2004 pela MP 609/2013 ou pela Lei 12.839/2013.
Por outro lado, o crédito presumido não era permitido porque a contribuinte
estava enquadrada na vedação à apropriação do citado crédito conforme
demonstrado acima.
Assim, para efetivar as alterações decorrentes da glosa dos créditos relativas à
aquisição de bens tratados na IN RFB no 977/2009, foi alterada a linha 7. Valor
total dos ajustes de redução na planilha corrigida de apuração das contribuições
adiante no item IV.III.4.4.
De acordo com os arts. 34, § 1o, da Lei no 12.058/2009, e 56, § 1o, da Lei no
12.350/2010, é vedada a apuração de crédito presumido nas aquisições realizadas por pessoas
jurídicas que revendam ou industrializem animais vivos das espécies bovina, suína e aves,
classificados nas posições específicas da NCM.
Essa vedação é justificada pelo fato de que tanto as receitas provenientes da
revenda quanto da industrialização desses animais estão sujeitas ao regime de suspensão das
contribuições, conforme disposto nos arts. 32, incisos I e II, da Lei no 12.058/2009, e 54, incisos III
e IV, da Lei no 12.350/2010.
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Assim, aplica-se a regra do art. 3o, § 2o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003, que impede o crédito sobre bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição.
A Recorrente sustenta que seria possível apurar o crédito presumido sobre
aquisições com suspensão das contribuições, desde que as saídas não estejam beneficiadas pelo
mesmo regime. Contudo, esse argumento não procede, uma vez que o motivo das glosas não está
relacionado à forma de apuração ou ao tratamento das saídas, mas sim à ocorrência de hipótese
legal de vedação ao crédito, claramente estabelecida nos dispositivos citados.
Portanto, a decisão da DRJ foi correta ao concluir que não há direito à apuração do
crédito presumido, devendo-se manter as glosas efetuadas.
3.4. Do percentual de apuração da alíquota aplicável sobre os créditos, prevista no
art. 8o, § 3o, da Lei no 10.925, de 2004.
O art. 8o, caput, da Lei no 10.925/2004, em sua redação vigente à época dos fatos,
autoriza as pessoas jurídicas produtoras de mercadorias de origem animal ou vegetal, destinadas à
alimentação humana ou animal, a apurarem crédito presumido de PIS/COFINS sobre insumos
adquiridos de pessoas físicas, cooperadas ou não.
O método de cálculo do crédito presumido está disciplinado no § 3o do referido
artigo, que assim estabelece:
§ 3o O montante do crédito a que se referem o caput e o § 1o deste artigo será
determinado mediante aplicação, sobre o valor das mencionadas aquisições, de
alíquota correspondente a: (...)
Em síntese, utiliza-se as alíquotas cheias de PIS (1,65%) e COFINS (7,6%) e se
aplicam percentuais específicos (60%, 50% ou 35%) para calcular o crédito presumido.
A controvérsia consiste em saber se esses percentuais devem ser definidos com
base na classificação da mercadoria produzida ou na origem do insumo adquirido.
Essa questão foi esclarecida pela Lei no 12.865/2013, que, por meio de seu art. 33,
incluiu o § 10 no art. 8o da Lei no 10.925/2004, com a seguinte redação:
§ 10. Para efeito de interpretação do inciso I do § 3o, o direito ao crédito na
alíquota de 60% (sessenta por cento) abrange todos os insumos utilizados nos
produtos ali referidos.
Desse modo, ficou estabelecido que o percentual de presunção deve ser definido
em função da natureza dos produtos produzidos ou comercializados pela agroindústria,
independentemente da origem dos insumos empregados.
Esse entendimento foi consolidado pela Súmula CARF no 157, vinculante nos
termos da Portaria ME no 410/2020, que assim dispõe:
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Súmula CARF no 157: O percentual da alíquota do crédito presumido das
agroindústrias de produtos de origem animal ou vegetal, previsto no art. 8o da Lei
no 10.925/2004, será determinado com base na natureza da mercadoria
produzida ou comercializada pela referida agroindústria, e não em função da
origem do insumo que aplicou para obtê-lo.
No caso concreto, a Contribuinte desenvolve, entre outras atividades, a
agroindústria, com frigorífico de abate de bovinos, processamento de carnes e produção de
alimentos destinados à alimentação humana e animal, motivo pelo qual deve ser aplicada a
Súmula CARF no 157.
Assim, reconheço o direito da Contribuinte de apurar o crédito presumido de
PIS/COFINS sobre os insumos adquiridos de pessoas físicas ou cooperativas de produtores rurais,
utilizando-se a alíquota de 60% das previstas no art. 2o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003,
nos termos do art. 8o, § 3o, inciso I, da Lei no 10.925/2004.

3.5. Encargos de Depreciação dos Bens do Ativo Imobilizado
Foram glosados os créditos relativos a bens do ativo imobilizado, concluindo a
Fiscalização que a Contribuinte (i) incorporou bens em data anterior a 01.05.2004 e, por conta
disso, a depreciação contrariaria o artigo 31 da Lei no 10.865/04, e (ii) incorporou bens após o
término de cada mês do trimestre e, por conta disso, seria vedada a depreciação naquele período.

3.5.1. Incorporação de bens em data anterior a 01.05.2004
Argumentou a defesa que ao vedar o direito à tomada do crédito de PIS e COFINS
dos bens do ativo imobilizado adquiridos até 30/04/2004, a disposição contida no art. 31 da Lei no
10.865/04 violou o princípio da não-cumulatividade das referidas contribuições, devidamente
assegurado pela CF/88.
Afirma que ao adquirir os bens para o seu ativo imobilizado, a Recorrente contava
com a possibilidade de apurar a integralidade dos créditos decorrentes dos seus encargos de
depreciação, diante da inexistência de qualquer limitação temporal na legislação. Contudo, foi
surpreendida com a previsão legal superveniente que vedou o seu direito ao crédito, nas
operações realizadas anteriormente à publicação da lei.
No julgamento do RE 599.316, submetido ao regime da repercussão geral, o
Supremo Tribunal Federal (STF) considerou inconstitucional o art. 31, caput, da Lei n°
10.865/2004.
Em julgamento ao Tema 244, foi negado provimento ao recurso extraordinário,
sendo fixada a seguinte tese:
Surge inconstitucional, por ofensa aos princípios da não cumulatividade e da
isonomia, o artigo 31, cabeça, da Lei no 10.865/2004, no que vedou o
Fl. 3514
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creditamento da contribuição para o PIS e da COFINS, relativamente ao ativo
imobilizado adquirido até 30 de abril de 2004.
Como observado pela defesa, considerando que os encargos de depreciação e
amortização foram incorridos após 30.04.2004, deve ser reconhecido o direito creditório neste
ponto.

3.5.2. Natureza da Base de Cálculo do Crédito - Máquinas, equipamentos e outros
bens incorporados ao ativo imobilizado (crédito com base no valor de aquisição)
Consta no Relatório Fiscal que a Recorrente foi intimada a trazer o demonstrativo
das informações referentes ao registro de crédito com base no valor de aquisição de bens
incorporados ao Ativo Imobilizado, prestadas no registro F130 da EFD-Contribuições.
As informações presentes na resposta foram comparadas com as informações
presentes nos registros F130 e verificou-se que as informações foram incompletas, não sendo
comprovado direito ao crédito, em especial em relação às aquisições com direito ao
aproveitamento de crédito em 48 meses, restando glosada parte do crédito.
A glosa de tais créditos foi embasada em demonstrativos com a consolidação dos
ajustes, considerando as incorreções nos ajustes de acréscimos apontados e os valores a estornar.
Foi realizada a apuração dos créditos após as glosas, considerando que a empresa
utiliza o rateio proporcional e mantendo os percentuais utilizados na apuração do EFD-
Contribuições de cada período.
Sustenta a defesa que a Lei no 11.774/08 passou a estabelecer a possibilidade de
creditamento em prazos menores, a depender do período em que o bem foi adquirido, sendo que,
para as aquisições realizadas a partir de julho de 2012, passou a ser possível inclusive a apuração
do crédito integral na data da aquisição do bem.
Não obstante os argumentos da Recorrente, está correto o Acórdão recorrido ao
manter a glosa dos créditos de PIS e COFINS apropriados de bens do ativo imobilizado, com base
no valor de aquisição, pois, não teria sido comprovada o direito ao crédito sobre referidos bens.
A autoridade fiscal observou que, para este item da intimação, foram concedidos
mais de cem dias de prazo para fornecimento das informações.
Reitero o ônus da prova da Contribuinte, aplicando-se o artigo 373, I do CPC, uma
vez tratar-se de pedido de crédito.

3.6. Da Classificação Fiscal
3.6.1. Carne in natura
Considerou o ilustre Auditor Fiscal que as carnes devem ser classificadas no capítulo
16 do Sistema Harmonizado, com enquadramento na posição da NCM 16.02. A autuação foi
justificada pela conclusão de que “a correta classificação fiscal das mercadorias segundo a
Fl. 3515
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Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), constante na Tarifa Externa Comum (TEC), aprovada
pela Resolução Camex no 94, de 08 de dezembro de 2011, não depende apenas da mercadoria ser
ou não “in natura”, sendo necessário levar-se em conta todas as regras de classificação previstas
na legislação”.
Por sua vez, a Recorrente defende que a classificação fiscal dos produtos “carnes”
se enquadra no Capítulo 2, sujeitas à alíquota zero, uma vez que são temperados com sal,
condimentos e especiarias para conservação, sem adição de substâncias que alterariam a sua
natureza química, mantendo seu estado “in natura".
Reclama a defesa que não foi apresentado pela Fiscalização qualquer embasamento
técnico para a reclassificação fiscal, bem como não foi indicada a Regra Geral de Interpretação do
Sistema Harmonizado (RGI/SH) adotada na reclassificação, além de não ter sido considerados
fundamentos jurídicos relacionados ao tratamento diferenciado conferido aos produtos cárneos.
Observo que a Requerente apresentou com o Recurso Voluntário um Laudo
Técnico sobre as operações relativas às Linhas de Produção de sua atividade, especificando o ciclo
de produção sobre os frangos, industrializados (presunto, linguiças frescas e cozidas, salsicha,
mortadela, empanados, bacon, peito de peru), bem como com relação ao leite e
derivados(manteiga, chocomilk, iogurtes), margarinas, perus, pratos prontos, rações, sobremesas,
suínos, tortas salgadas, e normas sanitárias e demais exigências do Serviço de Inspeção Federal.
Cumpre destacar que a classificação fiscal de mercadorias fundamenta-se nas
Regras Gerais para a Interpretação do Sistema Harmonizado (RGI) da Convenção Internacional
sobre o Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias, nas Regras Gerais
Complementares da Nomenclatura Comum do Mercosul (RGC/NCM), na Regra Geral
Complementar da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (RGC/TIPI), nos
pareceres de classificação do Comitê do Sistema Harmonizado da Organização Mundial das
Aduanas (OMA), nos ditames do Mercado Comum do Sul (Mercosul) e, subsidiariamente, nas
Notas Explicativas do Sistema Harmonizado (Nesh)1.
Por sua vez, as Notas Explicativas do Sistema Harmonizado (NESH) representam a
interpretação oficial do SH oriunda da Organização Mundial das Alfândegas. Pelo § único do art. 1o
do Decreto no 435/1992, “constituem elemento subsidiário de caráter fundamental para a correta
interpretação do conteúdo das posições e subposições, bem como das Notas de Seção, Capítulo,
posições e subposições da Nomenclatura do Sistema Harmonizado, anexas à Convenção
Internacional de mesmo nome”.
De acordo com as Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias, da Organização Mundial das Aduanas, a RGI 1 deve ser analisada
nos seguintes moldes:
REGRA 1

1 Art. 2o - In RFB no 2057/2021
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Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo. Para
os efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das posições e das
Notas de Seção e de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos das
referidas posições e Notas, pelas Regras seguintes:
NOTA EXPLICATIVA
I)
A Nomenclatura apresenta, sob uma forma sistemática, as mercadorias que
são objeto de comércio internacional. Essas mercadorias são agrupadas em
Seções, Capítulos e Subcapítulos que receberam títulos os mais concisos possíveis,
indicando a categoria ou o tipo dos produtos que se encontram ali classificados.
Em muitos casos, porém, foi materialmente impossível, em virtude da diversidade
e da quantidade de mercadorias, englobá-las ou enumerá-las completamente nos
títulos daqueles agrupamentos.
II)
A Regra 1 começa, portanto, por determinar que os títulos “têm apenas
valor indicativo”. Desse fato não resulta nenhuma conseqüência jurídica quanto à
classificação.
III)
A segunda parte da Regra prevê que se determina a classificação:
a)
de acordo com os textos das posições e das Notas de Seção ou de
Capítulo, e
b)
quando for o caso, desde que não sejam contrárias aos textos das
referidas posições e Notas, de acordo com as disposições das Regras 2, 3, 4 e 5.
IV)
A disposição III) a) é suficientemente clara, e numerosas mercadorias
podem classificar-se na Nomenclatura sem que seja necessário recorrer às outras
Regras Gerais Interpretativas (por exemplo, os cavalos vivos (posição 01.01), as
preparações e artigos farmacêuticos especificados pela Nota 4 do Capítulo 30
(posição 30.06)).
V)
Na disposição III) b) a frase “desde que não sejam contrárias aos textos das
referidas posições e Notas”, destina-se a precisar, sem deixar dúvidas, que os
dizeres das posições e das Notas de Seção ou de Capítulo prevalecem, para a
determinação da classificação, sobre qualquer outra consideração. Por exemplo,
no Capítulo 31, as Notas estabelecem que certas posições só englobam
determinadas mercadorias. Conseqüentemente, o alcance dessas posições não
pode ser ampliado para englobar mercadorias que, de outra forma, aí se
incluiriam por aplicação da Regra 2 b). (sem destaques no texto original)
Como já mencionado, o ilustre Auditor Fiscal entendeu que as carnes devem ser
classificadas no capítulo 16 do Sistema Harmonizado, com enquadramento na posição da NCM
16.02.
Ocorre que o Capítulo 16 pertence à Seção IV, que trata de PRODUTOS DAS
INDÚSTRIAS ALIMENTARES; BEBIDAS, LÍQUIDOS ALCOÓLICOS E VINAGRES; TABACO E SEUS
SUCEDÂNEOS MANUFATURADOS.
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As Considerações Gerais do Capítulo 16 estão descritas da seguinte forma:
O presente Capítulo compreende as preparações comestíveis de carne, miudezas
(por exemplo: pés, peles, corações, línguas, fígados, tripas, estômagos) ou de
sangue, bem como as de peixes (incluídas as peles), crustáceos, moluscos ou
outros invertebrados aquáticos. O Capítulo 16 abrange os produtos desta espécie
que tenham sido submetidos a uma elaboração de natureza diferente daquelas
previstas nos Capítulos 2, 3 ou na posição 05.04 e que se apresentem:
1)
Transformados em enchidos de qualquer espécie.
2)
Cozidos por quaisquer processos: a água ou ao vapor, grelhados, fritos ou
assados, com exceção, porém, dos peixes defumados, que podem ter sido cozidos
antes ou durante a defumação (posição 03.05), dos crustáceos simplesmente
cozidos em água ou vapor, mas que conservem ainda a casca (posição 03.06) e
das farinhas, pós e pellets, obtidos a partir de peixes, crustáceos, moluscos ou de
outros invertebrados aquáticos, cozidos (posições 03.05, 03.06 e 03.07,
respectivamente).
3)
Preparados ou conservados, na forma de extratos, sucos ou em vinha-
d'alhos, preparados a partir de ovos de peixe tais como o caviar e seus
sucedâneos, simplesmente revestidos de pasta ou de pão ralado (panados),
trufados, temperados (por exemplo, com sal e pimenta), etc.
4)
Finamente homogeneizados, apenas com produtos do presente Capítulo
(carne, miudezas, sangue, peixe ou crustáceos, moluscos ou outros invertebrados
aquáticos, preparados ou conservados). Estas preparações homogeneizadas
podem conter uma pequena quantidade de fragmentos visíveis de carne, peixe
etc., bem como uma pequena quantidade de ingredientes para tempero,
conservação ou outros fins. A homogeneização propriamente dita não é suficiente
para tornar um produto uma preparação do Capítulo 16. (sem destaques no texto
original)
A posição 16.02 está definida com o seguinte texto: “Outras preparações e
conservas de carne, miudezas ou de sangue”, ou seja, produtos que se enquadram em
preparações alimentícias, do tipo “refeições prontas”, o que não representa o estado “in natura”,
refrigerada ou congelada.
Por sua vez, a classificação fiscal adotada pela Recorrente compreende as posições
da NCM no 0202.3000, 0203.2900, 0207.1200, 0207.1400, 0207.2500 e 0207.2700, com os
seguintes desdobramentos:
NCM
DESCRIÇÃO
0202-30-00
Seção I - Animais vivos e produtos do reino
animal
Capítulo 02 - Carnes e miudezas, comestíveis
Fl. 3518
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Posição 0202 - Carnes de animais da espécie
bovina, congeladas2
Subposição 0202.30.00 - Desossadas
0203-29-00
Seção I - Animais vivos e produtos do reino
animal
Capítulo 02 - Carnes e miudezas, comestíveis
Posição 0203 - Carnes de animais da espécie
suína, frescas, refrigeradas ou congeladas.
Subposição 0203.29.00 – Congeladas; Outras.
0207.1200
Seção I - Animais vivos e produtos do reino
animal
Capítulo 02 - Carnes e miudezas, comestíveis
Posição 0207 - Carnes e miudezas, comestíveis,
frescas, refrigeradas ou congeladas, das aves da
posição 01.05.
Subposição 0207.1200 - Não cortadas em
pedaços, congeladas.
0207.1400
Seção I - Animais vivos e produtos do reino
animal
Capítulo 02 - Carnes e miudezas, comestíveis
Posição 0207 - Carnes e miudezas, comestíveis,
frescas, refrigeradas ou congeladas, das aves da
posição 01.05.
Subposição 0207.1400 - Pedaços e miudezas,
congelados.
0207.2500
Seção I - Animais vivos e produtos do reino
animal
Capítulo 02 - Carnes e miudezas, comestíveis
Posição 0207 - Carnes e miudezas, comestíveis,
frescas, refrigeradas ou congeladas, das aves da
posição 01.05.
Subposição 0207.2500 - Não cortadas em
pedaços, congeladas
0207.2700
Seção I - Animais vivos e produtos do reino
animal

2 Posição 0202 - Compreende as carnes congeladas dos animais da espécie bovina, domésticos ou selvagens, incluídos na posição 01.02.

Fl. 3519
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Capítulo 02 - Carnes e miudezas, comestíveis
Posição 0207 - Carnes e miudezas, comestíveis,
frescas, refrigeradas ou congeladas, das aves da
posição 01.05.
Subposição 0207.2700 - Pedaços e miudezas,
congelados.
Constam nas Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias – NESH, aprovado pela IN RFB no 807/2008, com as alterações da IN
RFB no 1.260/2012, vigente à época dos fatos, os seguintes esclarecimentos:
Capítulo 2
Carnes e miudezas, comestíveis
Nota.
1.-
O presente Capítulo não compreende:
a)
no que diz respeito às posições 02.01 a 02.08 e 02.10, os produtos
impróprios para a alimentação humana;
b)
as tripas, bexigas e estômagos, de animais (posição 05.04), nem o sangue
animal (posições 05.11 ou 30.02);
c)
as gorduras animais, exceto os produtos da posição 02.09 (Capítulo 15).
CONSIDERAÇÕES GERAIS
O presente Capítulo compreende as carnes em carcaças (isto é, o corpo do
animal com ou sem cabeça), em meias-carcaças (uma carcaça cortada em duas no
sentido do comprimento), em quartos, em peças, etc., as miudezas e as farinhas
e pós de carne ou de miudezas de quaisquer animais (exceto peixes, crustáceos,
moluscos e outros invertebrados aquáticos do Capítulo 3), próprios para a
alimentação humana.
A carne e as miudezas, impróprias para a alimentação humana, estão excluídas
(posição 05.11). As farinhas, pós e pellets, de carne ou de miudezas, impróprios
para a alimentação humana, estão igualmente excluídos (posição 23.01).
(...)
Distinção entre as carnes e miudezas deste Capítulo e os produtos do Capítulo
16.
Apenas se compreendem neste Capítulo as carnes e miudezas que se
apresentem nas seguintes formas, mesmo que tenham sido submetidas a um
ligeiro tratamento térmico pela água quente ou pelo vapor (por exemplo,
escaldadas ou descoradas), mas não cozidas:
1)
Frescas (isto é, no estado natural), mesmo salpicadas de sal com o
fim de lhes assegurar a conservação durante o transporte.
Fl. 3520
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2)
Refrigeradas, isto é, resfriadas geralmente até cerca de 0°C, sem
atingir o congelamento.
3)
Congeladas, isto é, refrigeradas abaixo do seu ponto de
congelamento, até o congelamento completo.
4)
Salgadas ou em salmoura, ou ainda secas ou defumadas.
As carnes e miudezas levemente polvilhadas com açúcar ou salpicadas com água
açucarada incluem-se também neste Capítulo.
As carnes e miudezas apresentadas sob as formas descritas nos números 1) a 4)
acima incluem-se neste Capítulo, mesmo que tenham sido tratadas com enzimas
proteolíticas (por exemplo, a papaína), no intuito de as tornar tenras, e mesmo
que se apresentem desmanchadas, cortadas em fatias ou picadas. Por outro lado,
as misturas ou combinações de produtos que se classificam em diferentes
posições do Capítulo (as aves da posição 02.07 guarnecidas de toucinho da
posição 02.09, por exemplo) continuam incluídas no presente Capítulo.
As carnes e miudezas, pelo contrário, incluem-se no Capítulo 16, quando se
apresentem:
a)
Em enchidos e produtos semelhantes, cozidos ou não, da posição 16.01.
b)
Cozidas de qualquer maneira (cozidas na água, grelhadas, fritas ou
assadas), ou preparadas de outro modo, ou conservadas por qualquer processo
não mencionado neste Capítulo, compreendendo as simplesmente revestidas de
pasta ou de farinha de pão (panados), as trufadas ou temperadas (por exemplo,
com sal e pimenta), incluindo a pasta de fígado (posição 16.02).
(...)
02.02 - Carnes de animais da espécie bovina, congeladas.
0202.10 -
Carcaças e meias-carcaças
0202.20 -
Outras peças não desossadas
0202.30 -
Desossadas
Esta posição abrange as carnes congeladas dos animais da espécie bovina,
domésticos ou selvagens, incluídos na posição 01.02.
02.03 - Carnes de animais da espécie suína, frescas, refrigeradas ou
congeladas.
0203.1 -
Frescas ou refrigeradas:
0203.11 - -
Carcaças e meias-carcaças
0203.12 - -
Pernas, pás e respectivos pedaços, não desossados
0203.19 - -
Outras
0203.2 -
Congeladas:
0203.21 - -
Carcaças e meias-carcaças
0203.22 - -
Pernas, pás e respectivos pedaços, não desossados
Fl. 3521
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0203.29 - -
Outras
Esta posição abrange as carnes, frescas, refrigeradas ou congeladas, dos porcos
das espécies domésticas ou selvagens (javalis, por exemplo). Inclui também o
toucinho entremeado (isto é, o que apresenta ‘camadas de carne) e o toucinho
com uma camada de carne aderente.
(...)
02.07 - Carnes e miudezas, comestíveis, frescas, refrigeradas ou congeladas, das
aves da posição
0207.1 -
De galos ou de galinhas:
0207.11 - -
Não cortadas em pedaços, frescas ou refrigeradas
0207.12 - -
Não cortadas em pedaços, congeladas
0207.13 - -
Pedaços e miudezas, frescos ou refrigerados
0207.14 - -
Pedaços e miudezas, congelados
0207.2 -
De peruas ou de perus:
0207.24 - -
Não cortadas em pedaços, frescas ou refrigeradas
0207.25 - -
Não cortadas em pedaços, congeladas
0207.26 - -
Pedaços e miudezas, frescos ou refrigerados
0207.27 - -
Pedaços e miudezas, congelados
0207.3 -
De patos, de gansos ou de galinhas-d'angola (pintadas*):
0207.32 - -
Não cortadas em pedaços, frescas ou refrigeradas
0207.33 - -
Não cortadas em pedaços, congeladas
0207.34 - -
Fígados gordos (“foies gras”), frescos ou refrigerados
0207.35 - -
Outras, frescas ou refrigeradas
0207.36 - -
Outras, congeladas
A Recorrente trouxe aos autos Relatórios Técnicos emitidos pelo Instituto Nacional
de Tecnologia (INT), relacionados a produtos crus fabricados pela Requerente.
Tomando como exemplo o Relatório Técnico no 000.288/20, relativo ao produto
frango inteiro temperado congelado (sem miúdos), destaco as seguintes conclusões:

Fl. 3522
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.110 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11516.724007/2018-64
74

Da mesma forma, consta no Relatório Técnico no 000.290/20, relativo ao produto
Carne Temperada Congelada de Suíno (Lombo), a seguinte conclusão:
Fl. 3523
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.110 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11516.724007/2018-64
75

Igualmente consta nos autos RELATÓRIO EXPLICATIVO DAS OPERAÇÕES RELATIVAS
ÀS LINHAS DE PRODUÇÃO DA BRF S.A., emitido pela Tyno Consultoria, no qual é possível verificar
o processo industrial ocorrido sobre os frangos após a sangria (ITEM 1.2.4 do Relatório Tyno
Consultoria).
Vejamos:

(...)
Fl. 3524
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Original

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76

(...)

(...)

(...)
Fl. 3525
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Original

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77

(...)

(...)

(...)

Fl. 3526
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78
(...)

(...)

(...)

Ou seja, tanto o INT quanto a Tyno Consultoria demonstraram que o produto
analisado não passou por processo de cozimento, na forma indicada para a Posição 16.02, o que
afasta o Capítulo 16 sobre os itens em análise.
Outrossim, cumpre observar que o NCM 1602.50.00 pertence à PREPARAÇÃO E
CONSERVA DE CARNE DA ESPÉCIE BOVINA.
A título de exemplos de produtos incluídos na Posição 16.02, vejamos as seguinte
Soluções de Consultas referentes ao mesmo Código NCM:
 SOLUÇÃO DE CONSULTA DIANA/SRRF10 No 9, DE 30 DE JANEIRO DE 2014:
ASSUNTO: Classificação de Mercadorias
EMENTA: Código TIPI: 1602.50.00
Mercadoria: Carne bovina cozida em vapor, desidratada, cortada em cubos,
própria para consumo humano, do tipo utilizada na preparação de alimentos
DISPOSITIVOS LEGAIS: RGI 1 (texto da posição 16.02) e 6 (texto da subposição
1602.50) da Tipi aprovada pelo Decreto no 7.660, de 2011. (sem destaque no
texto original)

 SOLUÇÃO DE CONSULTA DIANA/SRRF10 No 10, DE 30 DE JANEIRO DE 2014:
ASSUNTO: Classificação de Mercadorias
EMENTA: Código TIPI: 1602.50.00
Fl. 3527
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Mercadoria: Carne bovina cozida em vapor (76%), desidratada, cortada em
cubos, contendo proteína texturizada de soja, fécula de batata e aditivos,
própria para consumo humano, do tipo utilizada na preparação de alimentos.
DISPOSITIVOS LEGAIS: RGI 1 (texto da posição 16.02) e 6 (texto da subposição
1602.50) da Tipi aprovada pelo Decreto no7.660, de 2011. (sem destaque no
texto original)

 SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT No 98170, DE 31 DE AGOSTO DE 2022:
Assunto: Classificação de Mercadorias
Código NCM: 1602.50.00
Mercadoria: Preparação destinada à alimentação humana, constituída pela
mistura e cozimento de trigo, água, leite, margarina e sal, com posterior sova e
modelagem na forma de semicírculo, com recheio de carne (mais de 20%) e
requeijão cremoso. O semicírculo assim obtido, denominado “risole de carne”,
é mergulhado em água, empanado com farinha de rosca, congelado e
apresentado em embalagens personalizadas de 1 kg.
Dispositivos Legais: RGI 1 c/c Nota 1, ”a”, do Capítulo 19 e RGI 6, da NCM
constante da TEC, aprovada pela Res. Gecex no 272, de 2021, e da Tipi,
aprovada pelo Dec. no 11.158, de 2022, e subsídios extraídos das Nesh,
aprovadas pelo Dec. no 435, de 1992, e consolidadas pela IN RFB no 1.788, de
2018, com atualizações posteriores. (sem destaque no texto original)

 SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT No 98304, DE 08 DE DEZEMBRO DE 2022:
Assunto: Classificação de Mercadorias
Código NCM: 1602.50.00
Mercadoria: Empanada (pastel de forno) congelada, para consumo humano
após cozimento, composta de farinha de trigo, gordura vegetal, água, sal e
açúcar, ovo pasteurizado, corante amarelo gema, farinha de rosca e flocos de
milho, recheada com carne moída bovina (38%, em peso) cozida ao molho de
tomate, apresentada em pacote com dez unidades de 130 g cada, denominada
"empanada
bolonhesa".
Dispositivos Legais: RGI 1 (Nota 1, 'a', do Capítulo 19 e Nota 2 do Capítulo 16) e
RGI 6, da NCM constante da TEC, aprovada pela Res. Gecex no 272, de 2021, e
da Tipi, aprovada pelo Dec. no 11.158, de 2022. (sem destaque no texto
original)

Por sua vez, o NCM 1602.41.00 pertence à PERNAS E RESPECTIVOS PEDAÇOS.
Vejamos as seguinte Soluções de Consultas referentes ao mesmo Código NCM:
Fl. 3528
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 SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT No 98.093, DE 18 DE ABRIL DE 2018:
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Código NCM: 1602.49.00
Mercadoria: Pele de suíno cortada em pequenas tiras, salgada e frita,
apresentada pronta ao consumo humano em embalagem plástica contendo 60
g, comercialmente denominada “torresmo suíno”.
Dispositivos Legais: RGI/SH 1 (texto da posição 16.02) e RGI/SH 6 (textos das
subposições 1602.4 e 1602.49), da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM),
constante da TEC, aprovada pela Resolução Camex no 125, de 2016, e da Tipi,
aprovada pelo Decreto no 8.950, de 2016, e subsídios extraídos das Nesh,
aprovadas pelo Decreto no 435, de 1992, e atualizadas pela IN RFB no 807, de
2008, e alterações posteriores. (sem destaque no texto original)
Destaco as seguintes considerações que sustentam os fundamentos da Solução de
Consulta em referência:
8. A Nota 1 do Capítulo 16 dispõe que este Capítulo não compreende as carnes e
miudezas preparados ou conservados pelos processos descritos no Capítulo 2:
Nota 1 do Capítulo 16.
1.- O presente Capítulo não compreende as carnes, miudezas, peixes,
crustáceos, moluscos e outros invertebrados aquáticos, preparados ou
conservados pelos processos enumerados nos Capítulos 2, 3 ou na posição
05.04.
9. Por sua vez, as Considerações Gerais das NESH do Capítulo 2 dispõem que as
carnes e miudezas (que é o caso das peles comestíveis) não se incluem neste
Capítulo, mas, no Capítulo 16, quando se apresentem cozidas de qualquer
maneira – cozidas na água, grelhadas, fritas ou assadas (posição 16.02).
“As carnes e miudezas, pelo contrário, incluem-se no Capítulo 16, quando
se apresentem:
a) Em enchidos e produtos semelhantes, cozidos ou não, da posição 16.01.
b) Cozidas de qualquer maneira (cozidas na água, grelhadas, fritas ou
assadas), ou preparadas de outro modo, ou conservadas por qualquer
processo
não
mencionado
neste
Capítulo,
compreendendo
as
simplesmente revestidas de massa ou de pão ralado (panados), as trufadas
ou temperadas (por exemplo, com sal e pimenta), incluindo a pasta de
fígado (posição 16.02).” (grifou-se)
10. Desta forma, a pele de suíno salgada e frita objeto da presente consulta se
classifica, por aplicação da RGI/SH 1, na posição 16.02 cujo texto é: Outras
preparações e conservas de carne, de miudezas ou de sangue. E esta posição
apresenta os seguintes desdobramentos em nível de subposições.
16.02 Outras preparações e conservas de carne, de miudezas ou de
sangue.
Fl. 3529
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1602.10.00 - Preparações homogeneizadas 1602.20.00 - De fígados de
quaisquer animais 1602.3 - De aves da posição 01.05:
1602.31.00 -- De peruas e de perus
1602.32 -- De aves da espécie Gallus domesticus
1602.39.00 -- Outras
1602.4 - Da espécie suína:
1602.41.00 -- Pernas e respectivos pedaços
1602.42.00 -- Pás e respectivos pedaços
1602.49.00 -- Outras, incluindo as misturas
1602.50.00 - Da espécie bovina
1602.90.00 - Outras, incluindo as preparações de sangue de quaisquer
animais
11. Como se trata de uma preparação de miudeza (pele) da espécie suína, se
enquadra na subposição de primeiro nível 1602.4 e, nesta, na residual 1602.49 –
Outras, incluindo as misturas. Não estando tal subposição subdividida em itens ou
subitens, a classificação do produto se encerra no código NCM 1602.49.00.
Portanto, resta claro que a Posição 16.02, adotada pela douta Fiscalização, versa
sobre preparações e conservas, abrangendo produtos como carne bovina cozida a vapor, rissoles
de carne, empanada, torresmo, dentre outros, como demonstram as Soluções de Consulta acima
citadas.
Por tais razões, deve ser acatada a classificação fiscal adotada pela Contribuinte e,
neste ponto, dar provimento ao recurso para manter a classificação das carnes no Capítulo 02 do
Sistema Harmonizado.

3.6.2. Do Kit Felicidade (CHESTER) Perdigão
Com relação à classificação fiscal do Kit Felicidade (CHESTER) Perdigão e Pão de
queijo e Coxinha de Frango, peço vênia para reproduzir os fundamentos do r. voto condutor do
v. Acórdão no 3402-009.900, de relatoria do ilustre Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares,
proferido em julgamento ao PAF no 11516.722531/2017-10, da mesma Contribuinte, cujas
razões foram acompanhadas por esta relatora:
V.2 DO KIT FELICIDADE (CHESTER) PERDIGÃO E OUTROS
Alega o Recorrente que a classificação fiscal por ele adotada diz respeito ao
produto principal que compõe o kit, com alguns complementos para manutenção
do produto até o seu consumidor final (sal extra fino, água, glicose milho,
tripolifostato sódico, glutamato monossódico, etc.), das embalagens e acessórios
que lhe dão sustentação, (como o filme strech, ribbon, grampo alumínio, adesivo,
injetável alça) e para o transporte (contoneira papel), de modo que não faz
Fl. 3530
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sentido o entendimento de que cada componente do produto tenha uma
classificação fiscal diferente.
Sustenta ainda que estes kits nada mais são do que os produtos in natura com
uma embalagem de apresentação diferenciada para datas especiais, como o
Natal, por exemplo, tanto que a produção destes kits concentra-se no final do ano
(no caso em análise, no 3o trimestre/2012) para comercialização nas datas
festivas de fim de ano. As bolsas térmicas compõe os referidos kits e servem como
embalagem do produto, não devendo ter classificação específica (NCM
4202.92.00) como sustenta a Fiscalização.
Os auditores-fiscais, por outro lado, fundamentaram a imputação nos seguintes
termos:
Verifica-se que KIT FELICIDADE (CHESTER) PERDIGAO descreve um conjunto de
materiais que não se enquadram na condição de sortido para venda a retalho e sim
em um conjunto de produtos que devem ter classificação fiscal individual, porque o
item 158367, BOLSA TERM TIRACOLO 430X320X120MM PERD, trata-se de sacola
térmica que não se constitui, nos termos da RGI/SH no 5, uma embalagem do tipo
normalmente utilizado com as mercadorias que ora acondiciona. Trata-se de um
artigo reutilizável e que, no conjunto, se destina à estocagem temporária dos
produtos, tendo capacidade, segundo as dimensões fornecidas, para mais de 16
litros. Desta forma, deve seguir regime próprio, cabendo classificá-la na posição
42.02 que compreende, entre outros, as bolsas, sacos, sacolas e artigos
semelhantes, confeccionadas de folhas de plástico.
(...)
Assim, CHESTER INTEIRO ELAB (CHT), com os temperos que fazem parte DESTE
produto, classifica-se na posição 1602.32.00 e a sacola térmica, na posição
4202.92.00. Os demais kits não foram informados na planilha Excel. A respeito de
kits contendo aves, carnes e sacolas térmicas leia-se a Solução de Consulta no 138 -
SRRF/9a RF/Diana, de 5 de junho de 2008, cuja ementa foi transcrita adiante, que
trata de situação similar.
Sem razão o Recorrente. Vejamos o que consta da RGI 5 e de suas respectivas
notas explicativas:
REGRA 5
Além das disposições precedentes, as mercadorias abaixo mencionadas estão
sujeitas às Regras seguintes:
a) Os estojos para câmeras fotográficas, instrumentos musicais, armas,
instrumentos de desenho, joias e artigos semelhantes, especialmente fabricados
para conterem um artigo determinado ou um sortido, e suscetíveis de um uso
prolongado, quando apresentados com os artigos a que se destinam, classificam-
se com estes últimos, desde que sejam do tipo normalmente vendido com tais
artigos. Esta Regra, todavia, não diz respeito aos artigos que confiram ao conjunto
a sua característica essencial.
b) Sem prejuízo do disposto na Regra 5 a), as embalagens que contenham
mercadorias classificam-se com estas últimas quando sejam do tipo normalmente
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utilizado para o seu acondicionamento. Todavia, esta disposição não é obrigatória
quando as embalagens sejam claramente suscetíveis de utilização repetida.
NOTA EXPLICATIVA
REGRA 5 a)
(Estojos e artigos semelhantes)
I) A presente Regra deve ser interpretada como de aplicação exclusiva aos
recipientes (receptáculos) que, simultaneamente:
1) Sejam especialmente fabricados para receber um determinado artigo ou sortido,
isto é, sejam preparados de tal forma que o artigo contido se acomoda exatamente
no seu lugar, podendo alguns recipientes (receptáculos), além disso, ter a forma do
artigo que devam conter;
2) Sejam suscetíveis de um uso prolongado, isto é, sejam concebidos,
especificamente, no que se refere à resistência ou ao acabamento, para ter uma
duração de utilização comparável a do conteúdo. Estes recipientes (receptáculos)
servem, frequentemente, para proteger o artigo a que se referem fora dos
momentos de utilização (por exemplo, transporte, armazenamento, etc.). Estas
características permitem diferenciá-los das simples embalagens;
3) Sejam apresentados com os artigos aos quais se referem, quer estes estejam ou
não acondicionados separadamente, para facilitar o transporte. Os recipientes
(receptáculos) apresentados isoladamente seguem o seu próprio regime;
4) Sejam do tipo normalmente vendido com os mencionados artigos;
5) Não confiram ao conjunto a sua característica essencial.
II) Como exemplos de recipientes (receptáculos) apresentados com os artigos aos
quais se destinam e cuja classificação é determinada por aplicação da presente
Regra, citam-se:
1) Os estojos para joias (guarda-joias) (posição 71.13);
2) Os estojos para aparelhos ou máquinas de barbear elétricos (posição 85.10);
3) Os estojos para binóculos, estojos para miras telescópicas (posição 90.05);
4) As caixas e estojos para instrumentos musicais (posição 92.02, por exemplo);
5) Os estojos para espingardas (posição 93.03, por exemplo).
III) Pelo contrário, como exemplos de recipientes (receptáculos) que não entram
no campo de aplicação desta Regra, citam-se as caixas de chá, de prata, que
contenham chá ou as tigelas decorativas de cerâmica, que contenham doces.
REGRA 5 b)
(Embalagens)
IV) A presente Regra estabelece a classificação das embalagens do tipo
normalmente utilizado para as mercadorias que contêm. Contudo, esta disposição
não é obrigatória quando tais embalagens são claramente suscetíveis de utilização
repetida, por exemplo, certos tambores metálicos ou recipientes de ferro ou de aço
para gases comprimidos ou liquefeitos.
Fl. 3532
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V) Dado que a presente Regra está subordinada à aplicação das disposições da
Regra 5 a), a classificação dos estojos e recipientes (receptáculos) semelhantes, do
tipo mencionado na Regra 5 a), rege-se pelas disposições desta última Regra.
O próprio contribuinte reconhece que a sacola térmica não é um
recipiente/receptáculo do tipo normalmente vendido com alimentos como o
Chester. Tanto que em seu recurso afirma literalmente que esta sacola é uma
“embalagem de apresentação diferenciada para datas especiais, como o Natal,
por exemplo, tanto que a produção destes kits concentra-se no final do ano”.
As autoridades fiscais também fundamentaram suas conclusões na Solução de
Consulta no 138/2008, com Ementa a seguir transcrita:
“Solução de Consulta no 138 - SRRF/9a RF/Diana, de 5 de junho de 2008
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Código TIPI - Mercadoria
1601.00.00 Lingüiça de carne suína, apresentada embalada a vácuo em pacotes de
240g, componente de conjunto não caracterizado como "sortido" denominado "Kit
Ave Maria".
1602.32.00 Frango temperado e congelado, peso aproximado de 2,9 a 3,1 kg,
componente de conjunto não caracterizado como "sortido" denominado "Kit Ave
Maria".
4202.92.00 Sacola térmica para acondicionamento de produtos alimentícios, com
superfície exterior de PVC (policloreto de vinila) laminado, com alças, capacidade
para 13 litros, componente de conjunto não caracterizado como "sortido"
denominado "Kit Ave Maria".
Dispositivos Legais: RGI/SH 1 (textos das posições 16.01, 16.02 e 42.02) e 6 (textos
das subposições 1602.3, 1602.32, 4202.9 e 4202.92) da Tabela de Incidência do
IPI/TIPI, aprovada pelo Dec. no 6.006/2006, subsídios NESH, aprovadas pelo Dec. no
435/92 e atualizadas pela IN/RFB no 807/2008.”
Não obstante a classificação fiscal acima adotada e, considerando que o Relatório
Fiscal que motivou o auto de infração teve por conclusão o enquadramento na RGI/SH 1 (textos
das posições 16.01, 16.02 e 42.02) e 6 (textos das subposições 1602.3, 1602.32, 4202.9 e 4202.92),
quando deveria ter adotado a RGI5, cabe ser afastado o lançamento de ofício neste ponto.

3.6.3. Do Pão de queijo e Coxinha de Frango
Igualmente com relação a tais itens, peço vênia para reproduzir os fundamentos do
r. voto condutor do v. Acórdão no 3402-009.900, acima citado:
V.4 DOS PRODUTOS INFORMADOS COM NCM 1902
V.4.1 – DA CLASSIFICAÇÃO FISCAL DO PÃO DE QUEIJO (NCM 1902.1100)
Alega o Recorrente que a Fiscalização, ao classificar seu produto “pão de queijo”
na posição 1901.2000 (produtos tributados), afastando a classificação na posição
1902.1100 (produtos sujeitos à alíquota zero), parte da equivocada premissa de
Fl. 3533
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que este seria uma “preparação alimentícia de farinhas, na forma de pasta crua e
congelada”, quando na verdade se trata de produto comercializado já pronto para
consumo.
Além disso, afirma ainda que não há como classificar o pão de queijo na posição
1905.9090, verbis:
Conforme se extrai das notas complementares do subcapítulo 1905, reproduzidas
no relatório fiscal às fls. 842/844, encontram-se compreendidos na referida
posição o pão comum, pão de glúten, pão ázimo ou matzo, pão crocante
denominado Knäckebrot, as torradas, pão tostado e produtos semelhantes, pão
de especiarias, bretzels, bolachas e biscoitos, bolachas secas, bolachas e biscoitos
adicionados de edulcorantes, bolachas e biscoitos salgados ou aromatizados,
waffles, os produtos de pastelaria, merengues (suspiros), quiche, pizzas, produtos
alimentícios crocantes sem açúcar.
Nota-se que o pão de queijo não possui produto análogo ao rol acima que
pudesse levar a uma classificação 1905.9090 (outros), já que nesta classificação
residual o produto teria que “pertencer/equiparar” aos demais produtos do
subcapítulo 1905, o que não se verifica.
Por outro lado, a classificação do pão de queijo no NCM 1902.1100 (Massas
alimentícias não cozidas, nem recheadas, nem preparadas de outro modo que
contenha ovos) mostra-se a classificação fiscal mais adequada. Como consignado
na NESH, excluem-se desta posição apenas (a) as preparações, com exclusão das
massas recheadas, contendo mais de 20%, em peso, de enchidos, carne, miudezas,
sangue, peixe ou crustáceos, moluscos, ou de outros invertebrados aquáticos, ou
de uma combinação destes produtos (Capítulo 16) e (b) As preparações para sopas
ou caldos e as sopas e caldos preparados, contendo massas (posição 21.04).
Assim, sendo o pão de queijo composto de massa alimentícia não cozida, não
recheada, nem preparada de outro modo, que contém leite e derivados, ovos e
derivados da soja, e destinado ao consumo próprio, já preparado para consumo,
está corretamente classificado na posição 1902.1100, fazendo jus à incidência da
alíquota zero das contribuições do PIS e da COFINS, nos termos do art. 1o, XVIII, da
Lei no 10.925/04, devendo ser afastada a cobrança das referidas contribuições.
A fundamentação trazida pelas autoridades tributárias para esta reclassificação foi
a seguinte:
Das Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de
Mercadorias – NESH, aprovado pela IN RFB no 807/2008, com as alterações da IN
RFB no 1.260/2012, vigente à época dos fatos, extraímos:
(...)
Preliminarmente cabe enfatizar que a posição 1902 refere-se a massas
alimentícias, mesmo cozidas ou recheadas (de carne ou de outras substâncias) ou
preparadas de outro modo, tais como espaguete, macarrão, aletria, lasanha,
nhoque, ravióli, calzone e canelone; cuscuz, mesmo preparado. No entanto, o
contribuinte informou nessa posição diversos outros itens, conforme relacionamos
a seguir:
Fl. 3534
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a) Pão de queijo: classificam-se no código 1901.2000, quando se trata da pasta
congelada ou mistura, que é o caso da BRF (conforme SC Coana no 301/2015) ou
no código 1905.9090, quando prontos para consumo.
(...)
Diversas Soluções de Consulta da RFB confirmam esse entendimento, como por
exemplo, as Soluções de Consulta no 14/2008, da Diana/7RF, 28/2011, 33/2011 e
42/2011 da Diana /9RF, 2/2013 e 4/2013 da Diana /6RF e SOLUÇÃO DE CONSULTA
COANA No 301, DE 26 DE OUTUBRO DE 2015, cujas ementas foram transcritas
abaixo:
(...)
“Solução de Consulta no 42 - SRRF/9a RF/Diana, de 12 de maio de 2011
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Código Tipi: 1901.20.00
Mercadoria: Pão de queijo cru, congelado, fabricado com fécula de mandioca,
queijo, óleo, margarina, sal, ovos e leite.
Dispositivos Legais: RGI/SH 1 (texto da posição 19.01) e RGI/SH 6 (texto da
subposição 1901.20) da TIPI aprovada pelo Decreto no 6.006, de 2006, e subsídios
extraídos das Nesh, aprovadas pelo Decreto no 435, de 1992, e atualizadas pela IN
RFB no 807, de 2008, e alterações posteriores”
“Solução de Consulta no 2 – SRRF06/Diana, de 29 de janeiro de 2013
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
1901.20.00 - Pão de queijo cru, congelado, fabricado com fécula de mandioca,
queijo, óleo de soja, sal, ovos e leite.
1901.20.00 - Pão de queijo cru, congelado, fabricado com fécula de mandioca,
queijo, óleo de soja, sal, ovos, leite e com recheios diversos representando 20% do
produto (goiabada ou catupiry ou carne).
Dispositivos Legais: Decreto 97.409 de 23/12/88. Decreto no 435, de 27/01/1992.
Decreto no 7.660, de 23/12/2011, publicado no DOU de 26/12/2011. RGI-1a (texto
da posição 19.01) e RGI - 6a (texto da subposição 1901.20) da Tabela de Incidência
do Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI). Subsídios extraídos das Notas
Explicativas do Sistema Harmonizado - NESH da posição 19.01. IN SRF no 697, de
15/12/2006. IN RFB no 807, de 11/01/2008. IN RFB no 1.072, de 30/09/2010. IN RFB
no 1.202, de 19/10/2011. IN RFB no 1.260, de 20 de março de 2012.”
“SOLUÇÃO DE CONSULTA COANA No 301, DE 26 DE OUTUBRO DE 2015
ASSUNTO: Classificação de Mercadorias EMENTA: Código NCM: 1901.20.00
Mercadoria: Pão de queijo cru, congelado, moldado em porções de 25 g, à base de
polvilho azedo, contendo ovos, manteiga e/ou margarina, óleo, leite em pó, soro
de leite em pó, queijo, sal e água, acondicionado em embalagem plástica de 400g.
DISPOSITIVOS LEGAIS: RGI/SH 1 (texto da posição 19.01) e RGI/SH 6 (texto da
subposição 1901.20), da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), constante da
Tarifa Externa Comum (TEC), aprovada pela Resolução Camex n.o 94, de 2011, e da
Fl. 3535
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Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (Tipi), aprovada
pelo Decreto n.o 7.660, de 2011.”
Vejamos as classificações propostas pelo contribuinte (NCM 1902.11.00) e pela
Receita Federal (NCM 1901.20.00):
Contribuinte:
19.02 - Massas alimentícias, mesmo cozidas ou recheadas (de carne ou de outras
substâncias) ou preparadas de outro modo, tais como espaguete, macarrão,
aletria, lasanha, nhoque, ravioli e canelone; cuscuz, mesmo preparado.
1902.11.00 - Que contenham ovos
Receita Federal:
19.01 - Extratos de malte; preparações alimentícias de farinhas, grumos, sêmolas,
amidos, féculas ou de extratos de malte, que não contenham cacau ou que
contenham menos de 40%, em peso, de cacau, calculado sobre uma base
totalmente desengordurada, não especificadas nem compreendidas noutras
posições; preparações alimentícias de produtos das posições 04.01 a 04.04, que
não contenham cacau ou que contenham menos de 5%, em peso, de cacau,
calculado sobre uma base totalmente desengordurada, não especificadas nem
compreendidas noutras posições.
1901.20.00 - Misturas e pastas para a preparação de produtos de padaria,
pastelaria e da indústria de bolachas e biscoitos, da posição 19.05
A classificação defendida pelo Fisco Federal implica que o produto, quando
pronto, seja classificado na posição 1905:
19.05 - Produtos de padaria, pastelaria ou da indústria de bolachas e biscoitos,
mesmo adicionados de cacau; hóstias, cápsulas vazias para medicamentos, obreias,
pastas secas de farinha, amido ou fécula, em folhas, e produtos semelhantes.
1905.10.00 - Pão denominado knäckebrot
1905.20 - Pão de especiarias
1905.20.10 – Panetone
1905.20.90 – Outros
1905.3 - Bolachas e biscoitos, adicionados de edulcorante; waffles e wafers:
1905.40.00 - Torradas, pão torrado e produtos semelhantes torrados
Analisando as notas complementares do Capítulo 19, constata-se que estas não
auxiliam na resolução da lide:
Capítulo 19
Preparações à base de cereais, farinhas, amidos, féculas ou leite; produtos de
pastelaria
Notas.
1.- O presente Capítulo não compreende:
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a) Com exclusão dos produtos recheados da posição 19.02, as preparações
alimentícias que contenham mais de 20%, em peso, de enchidos, de carne, de
miudezas, de sangue, de peixes ou crustáceos, de moluscos ou de outros
invertebrados aquáticos ou de uma combinação destes produtos (Capítulo 16);
b) Os produtos à base de farinhas, amidos ou féculas (biscoitos, etc.),
especialmente preparados para alimentação de animais (posição 23.09);
c) Os medicamentos e outros produtos do Capítulo 30.
2.- Na acepção da posição 19.01, entende-se por:
a) “Grumos”, os grumos de cereais do Capítulo 11;
b) “Farinhas e sêmolas”:
1) As farinhas e sêmolas de cereais do Capítulo 11;
2) As farinhas, sêmolas e pós de origem vegetal, de qualquer Capítulo, exceto as
farinhas, sêmolas e pós, de produtos hortícolas secos (posição 07.12), de batata
(posição 11.05) ou de legumes de vagem secos (posição 11.06).
3.- A posição 19.04 não abrange as preparações que contenham mais de 6%, em
peso, de cacau, calculado sobre uma base totalmente desengordurada, nem as
revestidas de chocolate ou de outras preparações alimentícias que contenham
cacau, da posição 18.06 (posição 18.06).
4.- Na acepção da posição 19.04, a expressão “preparados de outro modo” significa
que os cereais sofreram tratamento ou preparo mais adiantados do que os
previstos nas posições ou nas Notas dos Capítulos 10 e 11.
Vejamos o que consta das NESH deste capítulo:
CONSIDERAÇÕES GERAIS
O presente Capítulo abrange um conjunto de produtos que têm, em geral, o
caráter de preparações alimentícias, obtidas quer diretamente a partir dos cereais
do Capítulo 10, quer a partir de produtos do Capítulo 11 ou a partir de farinhas,
sêmolas ou pós alimentícios de origem vegetal de outros Capítulos (farinhas,
grumos e sêmolas de cereais, amidos, féculas, farinhas, sêmolas e pós de fruta ou
de produtos hortícolas), ou, ainda, a partir de produtos das posições 04.01 a 04.04.
Inclui, também, os produtos de pastelaria ou da indústria de bolachas e biscoitos,
mesmo que na sua composição não entrem farinha, amido, fécula nem outros
produtos provenientes dos cereais.
(...)
19.01
19.01 - Extratos de malte; preparações alimentícias de farinhas, grumos, sêmolas,
amidos, féculas ou de extratos de malte, que não contenham cacau ou que
contenham menos de 40 %, em peso, de cacau, calculado sobre uma base
totalmente desengordurada, não especificadas nem compreendidas noutras
posições; preparações alimentícias de produtos das posições 04.01 a 04.04, que
não contenham cacau ou que contenham menos de 5 %, em peso, de cacau,
calculado sobre uma base totalmente desengordurada, não especificadas nem
compreendidas noutras posições.
Fl. 3537
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1901.10 - Preparações para alimentação de lactentes e crianças de tenra idade,
acondicionadas para venda a retalho
1901.20 - Misturas e pastas para a preparação de produtos de padaria, pastelaria e
da indústria de bolachas e biscoitos, da posição 19.05
1901.90 – Outros
I. Extratos de malte.
(...)
II. Preparações alimentícias de farinhas, grumos, sêmolas, amidos, féculas ou de
extratos de malte, que não contenham cacau ou que contenham menos de 40 %,
em peso, de cacau, calculado sobre uma base totalmente desengordurada, não
especificadas nem compreendidas noutras posições.
Esta posição compreende um conjunto de preparações alimentícias, à base de
farinhas, grumos, sêmolas, amidos, féculas ou de extratos de malte, cuja
característica essencial provenha destes constituintes, quer eles predominem ou
não em peso ou em volume.
A estes diversos componentes principais podem adicionar-se outras substâncias,
tais como leite, açúcar, ovos, caseína, albumina, gorduras, óleos, aromatizantes,
glúten, corantes, vitaminas, fruta ou outras substâncias destinadas a aumentar-lhes
as propriedades dietéticas, ou cacau desde que neste último caso, o teor em peso
de cacau seja inferior a 40% calculado sobre uma base totalmente desengordurada
(ver as Considerações Gerais do presente Capítulo).
(...)
As preparações da presente posição podem ser líquidas, em pó, em grânulos, em
pasta ou apresentar-se sob qualquer outra forma sólida, como fitas e discos.
(...)
19.02 - Massas alimentícias, mesmo cozidas ou recheadas (de carne ou de outras
substâncias) ou preparadas de outro modo, tais como espaguete, macarrão,
aletria, lasanha, nhoque, ravioli e canelone; cuscuz, mesmo preparado.
(...)
As massas alimentícias da presente posição são produtos não fermentados,
fabricados com sêmolas ou farinhas de trigo, milho, arroz, batata, etc.
Estas sêmolas ou farinhas (ou mistura de ambas) são, em primeiro lugar,
misturadas com água e depois amassadas de forma a obter-se uma pasta, na qual
se podem incorporar outros ingredientes (por exemplo: produtos hortícolas
finamente picados, sucos ou purês de produtos hortícolas, ovos, leite, glúten,
diástases, vitaminas, corantes e aromatizantes).
A massa, em seguida, é trabalhada (por exemplo, por passagem à fieira e corte;
laminagem e recorte; compressão; moldagem ou aglomeração em tambores
rotativos) no intuito de se obterem formas específicas e predeterminadas (por
exemplo, tubos, fitas, filamentos, conchas, pérolas, grânulos, estrelas, cotovelos e
letras). No decurso desse trabalho, pode adicionar-se uma pequena quantidade de
Fl. 3538
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óleo. Em geral, a essas formas corresponde o nome do produto acabado (por
exemplo, macarrão, talharim, espaguete, aletria).
Para facilidade de transporte, de armazenagem e de conservação, em geral, estes
produtos são dessecados antes da comercialização. Quando secos, tornam-se
quebradiços. Esta posição compreende também os produtos frescos (isto é úmidos
ou por secar) e os produtos congelados, por exemplo, os nhoques frescos e os
ravioles congelados.
As massas alimentícias desta posição podem ser cozidas, recheadas de carne,
peixe, queijo ou de outras substâncias em qualquer proporção, ou preparadas de
outra forma (apresentadas como pratos preparados, que contenham outros
ingredientes, tais como produtos hortícolas, molho, carne). O cozimento tem por
objetivo amolecer as massas, conservando-lhes a forma original.
As massas recheadas podem ser inteiramente fechadas (por exemplo, ravioles),
abertas nas extremidades (por exemplo, canelones) ou, ainda, apresentar-se em
camadas sobrepostas, tal como a lasanha.
Esta posição abrange também o “couscous”, que é uma sêmola tratada
termicamente. O “couscous” desta posição pode ser cozido ou preparado de outra
forma (com carne, produtos hortícolas e outros ingredientes, tal como o prato
completo que leva o mesmo nome).
(...)
19.05 - Produtos de padaria, pastelaria ou da indústria de bolachas e biscoitos,
mesmo adicionados de cacau; hóstias, cápsulas vazias para medicamentos, obreias,
pastas secas de farinha, amido ou fécula, em folhas, e produtos semelhantes.
(...)
A) Produtos de padaria, pastelaria ou da indústria de bolachas e biscoitos, mesmo
adicionados de cacau.
Nesta posição estão compreendidos todos os produtos de padaria, pastelaria ou
da indústria de bolachas e biscoitos; os ingredientes mais vulgarmente utilizados
são as farinhas de cereais, a levedura e o sal, embora possam conter igualmente
outros ingredientes, tais como: glúten, fécula, farinhas de leguminosas, extrato de
malte, leite, determinadas sementes como a da papoula, cominho, anis (erva-
doce), açúcar, mel, ovos, gorduras, queijos, fruta, cacau em qualquer proporção,
carne, peixe, etc., e ainda os produtos designados por “melhoradores de
panificação”.
Estes últimos destinam-se, principalmente, a facilitar a manipulação da massa, a
acelerar a sua fermentação, a melhorar as características ou a apresentação dos
produtos e a prolongar a duração da sua conservação. Os produtos da presente
posição podem também ser obtidos a partir de uma massa à base de farinha,
sêmola ou pó de batata.
Encontram-se compreendidos na presente posição:
1) O pão comum que, frequentemente, contém apenas farinhas de cereais,
fermento e sal.
2) O pão de glúten para diabéticos.
Fl. 3539
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3) O pão ázimo ou matzo, fabricado sem fermento.
4) O pão crocante denominado Knäckebrot, que é um pão crocante, seco,
apresentando-se, em geral, em placas delgadas de forma quadrada, retangular ou
redonda, cuja superfície se apresenta com vários e pequenos orifícios. O
knäckebrot é feito com uma massa à base de farinha (mesmo inteira), de sêmola ou
de grãos de centeio, cevada, aveia ou de trigo, fermentada com leveduras, massa
azeda ou outro tipo de fermento, ou ainda por aeração (insuflação*). O teor de
água do produto não excede 10% em peso.
5) As torradas (tostas), o pão torrado e produtos semelhantes, torrados, mesmo
em fatias ou ralados, que contenham ou não manteiga ou outras gorduras, açúcar,
ovos ou outras substâncias nutritivas.
6) O pão de especiarias, que é um produto poroso, geralmente de consistência
elástica, feito de farinha de centeio ou de trigo, edulcorante (por exemplo, mel,
glicose, açúcar invertido ou melaço purificado), especiarias ou aromatizantes, que
contenham, por vezes, também, gema de ovos ou fruta. Determinados tipos de pão
de especiarias apresentam-se recobertos de chocolate ou de uma cobertura
cristalizada, obtida a partir de preparações de gorduras e cacau. Outros tipos de
pão de especiarias podem conter açúcar ou ainda apresentarem-se recobertos de
açúcar.
A partir das NESH do capítulo, pode-se concluir que não assiste razão ao
Recorrente. O “pão de queijo” congelado, tal qual é por este produzido, tem clara
afinidade com os produtos exemplificativos da posição 19.05, acima listados. O
pão de queijo é um produto de padaria, assim como as demais variedades de pães
citados, fato que pode ser comprovado pelos seus ingredientes e modo de
preparo.
Verifiquei a receita do pão de queijo tradicional em alguns sites especializados,
obtendo os seguintes resultados:
i) https://fornodeminas.com.br/produto/pao-de-queijo-tradicional/
INGREDIENTES: Polvilho, água, queijo, ovo integral pasteurizado, fécula de
mandioca, óleo de soja, leite em pó integral, creme de leite, sal e soro de leite em
pó.
ii) https://anamariabraga.globo.com/receita/pao-de-queijo-tradicional/
INGREDIENTES: 600 ml de água, 1 e 1/2 xícara (chá) de óleo, 1 e 1/2 xícara (chá) de
leite, 1 colher (sopa) cheia de sal, 1 kg de polvilho azedo, 6 ovos e 150 g de
parmesão ralado.
O polvilho é outro nome de fécula de mandioca, conforme pesquisa no link
https://pt.wikipedia.org/wiki/Polvilho:
O polvilho, também chamado de fécula de mandioca, carimã ou goma, é o amido
da mandioca.
O polvilho azedo é um tipo modificado por processo de fermentação e secagem
solar, apresentando características bem diversas do polvilho doce. É utilizado para
diversos fins culinários, como o preparo da massa para o pão-de-queijo, bolinho
Fl. 3540
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típico de Goiás, de São Paulo, do Paraná, do Mato Grosso do Sul e até mesmo de
Minas Gerais, e para a pamonha de carimã. Principal produtora é a cidade de
Conceição dos Ouros, sul de Minas Gerais.
Através do link https://paladar.estadao.com.br/noticias/receita,como-fazer-o-
pao-de-queijo-perfeito,10000007904, verifiquei a função dos ingredientes:
A função de cada ingrediente
● Polvilho | Os pães de polvilho azedo crescem um pouco mais e, quando esfriam,
ficam mais secos. Os que levam polvilho doce são mais uniformes e densos.
● Queijo | Se for fresco, terá mais água, vai dar um pão mais pesado. Se for muito
gorduroso, também. Quanto mais curado, melhor. Queijo bem duro, de ralar, é
bom para pão de queijo.
● Gordura | Altera a textura da massa. Mais gordura deixa o pão mais macio.
Gordura demais deixa o pão pesado. Pode ser óleo, manteiga e banha.
● Leite/água | A água e/ou o leite faz que o amido do polvilho inche e gelatinize –
deixando a massa elástica. Com leite, ela fica mais pegajosa e mas difícil de
modelar.
● Sal | Sua função é só mesmo dar gosto. A depender do queijo, ele pode ser
dispensado da receita, por isso cuidado ao adicionar sal à massa.
● Ovo | Interfere na textura e leveza do pão. Ajuda o polvilho a estruturar a massa
e é também responsável por reter os gases que se formam no miolo.

Todos estes ingredientes são utilizados para fabricação de pães, conforme consta
na NESH, já colacionada acima e que trago novamente em destaque:
Nesta posição estão compreendidos todos os produtos de padaria, pastelaria ou
da indústria de bolachas e biscoitos; os ingredientes mais vulgarmente utilizados
são as farinhas de cereais, a levedura e o sal, embora possam conter igualmente
outros ingredientes, tais como: glúten, fécula, farinhas de leguminosas, extrato de
malte, leite, determinadas sementes como a da papoula, cominho, anis (erva-
doce), açúcar, mel, ovos, gorduras, queijos, fruta, cacau em qualquer proporção,
carne, peixe, etc., e ainda os produtos designados por “melhoradores de
panificação”.
Os produtos classificados na posição 19.02, defendida pelo Recorrente, possuem
outra composição e modo de fabricação, conforme NESH respectiva:
As massas alimentícias da presente posição são produtos não fermentados,
fabricados com sêmolas ou farinhas de trigo, milho, arroz, batata, etc.
Ora, como visto acima, o polvilho interfere no crescimento da massa, enquanto os
ovos retém os gases que se formam no miolo, indicando claramente um processo
de fabricação através da fermentação, característico dos pães, porém ausente nas
massas alimentícias da posição 19.02, como descrito acima.
Além disso, conforme consta da NESH, para facilidade de transporte, de
armazenagem e de conservação, em geral, os produtos da posição 19.02 são
dessecados antes da comercialização; quando secos, tornam-se quebradiços. Esta
Fl. 3541
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característica não existe nas misturas/pastas para a preparação do pão de queijo
que foram reclassificadas, pois não são submetidas a esse processo de
dessecação.
Nesse contexto, correta a classificação fiscal atribuída pela Fiscalização, qual seja,
1901.20.00 - Misturas e pastas para a preparação de produtos de padaria,
pastelaria e da indústria de bolachas e biscoitos, da posição 19.05.
Pelo exposto, voto por negar provimento a este pedido.
V.4.2 – DA CLASSIFICAÇÃO FISCAL DO SANDUÍCHE HAMB. E DA TORTA DE PEITO
DE PERU E TORTA IOGURTE DE PALMITO E CATUPIRY
Alega o Recorrente que classificou os sanduíches e as tortas que comercializa no
NCM 1902.2000, que corresponde a massas alimentícias recheadas. Todavia, o
acórdão recorrido manteve, equivocadamente, o entendimento da Autoridade
Fiscal no sentido de que os sanduíches devem ser classificados na posição 1602 e
as tortas na posição 1905.
O Recurso Voluntário, neste tópico, apresenta os seguintes fundamentos:
Conforme se extrai das considerações gerais da Posição 16 da NESH, “excluem-se
deste Capítulo: a) As preparações alimentícias (com exclusão dos produtos
recheados da posição 19.02), contendo mais de 20%, em peso, de enchidos, carne,
miudezas, sangue, peixe ou crustáceos, moluscos ou de outros invertebrados
aquáticos, ou de uma combinação destes produtos (Capítulo 16).” Em outras
palavras, ressalvados os produtos da posição 1902, que são os produtos da
Recorrente, as demais preparações alimentícias com carne enquadram-se no
capítulo 16.
Verifica-se, ainda, que o capítulo da posição 16 abrange igualmente as preparações
alimentícias compostas (incluídas as denominadas “refeições prontas”) contendo
enchidos, carne, miudezas, sangue, peixes ou crustáceos, moluscos ou outros
invertebrados aquáticos associados a produtos hortícolas e massas, molhos etc.,
desde que contenham mais de 20%, em peso, de enchidos, carne, miudezas,
sangue, peixes ou crustáceos, moluscos ou de outros invertebrados aquáticos, ou
de uma combinação desses produtos.
Nos produtos sanduíches e nas tortas comercializados pela Recorrente a carne e o
peito de peru representam apenas parcela dos ingredientes do sanduíche, o que
atrai a aplicação da classificação mais próxima da descrição apresentada pela NESH,
que é o de massa alimentícia na posição 19.02. Igualmente, a torta de iogurte com
palmito e catupiry por não se equiparar a qualquer dos produtos listados nas
demais subposições (pães, bolachas, biscoitos, waffles e torradas), não pode ser
classificada na posição 19.05, que trata exclusivamente de produtos de padaria
ou pastelaria.
Assim, estando os sanduíches e as tortas corretamente classificados na posição
1902 da NESH, sujeitas, por conseguinte, à incidência da alíquota zero prevista no
art. 1o XVIII da Lei no 10.925/04, não há como prevalecer a exigência das
contribuições ao PIS e da COFINS, devendo ser afastada a sua cobrança pelos
fundamentos exarados.
Fl. 3542
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Em relação às tortas, por tudo quanto já exposto no tópico antecedente, resta
bastante óbvio que não se enquadram na classificação NCM 1902.20.00, cujo
texto da posição 19.02 é “Massas alimentícias, mesmo cozidas ou recheadas (de
carne ou de outras substâncias) ou preparadas de outro modo, tais como
espaguete, macarrão, aletria, lasanha, nhoque, ravioli e canelone; cuscuz,
mesmo preparado”. Ora, uma torta de iogurte com palmito e catupiry não é uma
massa alimentícia “tal como espaguete, macarrão, aletria, lasanha, nhoque, ravioli
e canelone ou cuscuz”. Logo, não há como ser classificada no código NCM
1902.20.00 - Massas alimentícias recheadas (mesmo cozidas ou preparadas de
outro modo).
A classificação fiscal correta é justamente aquela proposta pelas autoridades
fiscais, na posição 19.05, cujo texto é “Produtos de padaria, pastelaria ou da
indústria de bolachas e biscoitos, mesmo adicionados de cacau; hóstias, cápsulas
vazias para medicamentos, obreias, pastas secas de farinha, amido ou fécula, em
folhas, e produtos semelhantes”. Isso porque, ao contrário do que afirma o
Recorrente, as tortas são produtos de pastelaria. Vejamos a definição do termo
“pastelaria” em links de dicionários acessíveis na internet:
i) https://www.meudicionario.org/pastelaria
substantivo feminino
1.
ofício de pasteleiro
2.
conjunto de iguaria feitos com massa de farinha recheada
3.
estabelecimento onde se confeccionam e/ou vendem e consomem a
mercadoria feita pelo pasteleiro (pastéis, empadas, tortas, etc)
ii) https://edukavita.blogspot.com/2013/02/pastelaria.html
2. Definição de pastelaria
Pastelaria refere-se ao estabelecimento onde são produzidos ou comercializados
diferentes tipos de alimentos doces, como bolos, tortas, bolos, faturas e outros.
iii) https://oquee.space/dicionario/pastelaria/
1. Conjunto de bolos, doces ou outras iguarias doces ou salgadas feitas com massa
de farinha (ex.: pastelaria doce; pastelaria salgada; a pastelaria exposta incluía
bolos e salgados).
2. Arte, actividade ou ofício de confeccionar bolos, doces e outras iguarias feitas
com massa de farinha (ex.: curso de pastelaria).
3. Estabelecimento de pasteleiro ou de quem faz bolos, doces e outras iguarias
feitas com massa de farinha.
iv) https://www.lexico.pt/pastelaria/
subst. f.
1. estabelecimento onde se fazem e/ou vendem bolos: comprar bolos na
pastelaria.
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v) https://michaelis.uol.com.br/palavra/ne2n1/pastelaria/
1 Conjunto de doces e salgados preparados com massa variada, prontos para o
consumo.
2 Estabelecimento onde se fazem e/ou vendem esses produtos; pasteleiro,
pâtisserie.
vi) https://www.dicio.com.br/pastelaria/
substantivo feminino
Pasta ou massa trabalhada, ornamentada de formas diversas e assada.
[Por Extensão] Pastéis, tortas, empadas, massas cozidas em geral.
Loja, mercadoria do pasteleiro.
vii) https://dicionario.priberam.org/pastelaria
substantivo feminino
1. Conjunto de bolos, doces ou outras iguarias doces ou salgadas feitas com massa
de farinha (ex.: pastelaria doce; pastelaria salgada; a pastelaria exposta incluía
bolos e salgados).
2. Arte, atividade ou ofício de confeccionar bolos, doces e outras iguarias feitas
com massa de farinha (ex.: curso de pastelaria).
3. Estabelecimento de pasteleiro ou de quem faz bolos, doces e outras iguarias
feitas com massa de farinha.
4. Local onde se pode tomar uma refeição ligeira.
A NESH corrobora esse entendimento em diversas passagens, como por exemplo:
i) Considerações gerais sobre o Capítulo 20
Estão excluídos deste Capítulo:
(...)
b) Os produtos de pastelaria (por exemplo, as tortas de fruta) que estão incluídos
na posição 19.05.
ii) NESH da posição 82.15 - Colheres, garfos, conchas, escumadeiras, pás para
tortas, facas especiais para peixe ou para manteiga, pinças para açúcar e artigos
semelhantes.
A presente posição compreende especialmente:
(...)
4) As pás para peixe, as pás para pastelaria (para tortas, etc.), para morangos,
aspargos, sorvetes, etc.
iii) NESH da posição 84.38, item I.- MÁQUINAS E APARELHOS PARA AS
INDÚSTRIAS DE PANIFICAÇÃO, PASTELARIA, BOLACHAS E BISCOITOS
7) Os aparelhos de pastelaria para dosar massas ou ingredientes nas formas, para
fabricação de tortas, bolos, doces, etc.

Fl. 3544
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Além disso, o item 10 da NESH da posição 19.05 especifica como se compõem os
chamados “produtos de pastelaria”:
A) Produtos de padaria, pastelaria ou da indústria de bolachas e biscoitos, mesmo
adicionados de cacau.
(...)
Encontram-se compreendidos na presente posição:
(...)
10) Os produtos de pastelaria, em cuja composição entram substâncias muito
variadas: farinhas, féculas, manteiga ou outras gorduras, açúcar, leite, creme-de-
leite (nata*), ovos, cacau, chocolate, café, mel, fruta, licores, aguardente, albumina,
queijo, carne, peixe, aromatizantes, leveduras ou outros fermentos, etc.
Em relação à classificação dos sanduíches no código NCM 1902.20.00, repita-se
tudo quanto já dito para as tortas: por tudo quanto já exposto no tópico
antecedente, resta bastante óbvio que não se enquadram nesta classificação, cujo
texto da posição 19.02 é “Massas alimentícias, mesmo cozidas ou recheadas (de
carne ou de outras substâncias) ou preparadas de outro modo, tais como
espaguete, macarrão, aletria, lasanha, nhoque, ravioli e canelone; cuscuz,
mesmo preparado”. Ora, um sanduíche de carne, peito de peru, etc, não é uma
massa alimentícia “tal como espaguete, macarrão, aletria, lasanha, nhoque, ravioli
e canelone ou cuscuz”. Logo, não há como ser classificada no código NCM
1902.20.00 - Massas alimentícias recheadas (mesmo cozidas ou preparadas de
outro modo).
A classificação fiscal correta é justamente aquela proposta pelas autoridades
fiscais, na posição 16.02, cujo texto é “Outras preparações e conservas de carne,
de miudezas ou de sangue”. A classificação exata dependeria de informações
adicionais que, conforme consta do Relatório Fiscal, não foram fornecidas pelo
Recorrente. Contudo, tais informações apenas poderiam alterar a classificação a
nível de item, pois a classificação a nível de capítulo, posição e subposição já está
definida como 1602.32. Vejamos as subdivisões existentes a nível de item e
subitem:

Como exemplo de quais seriam essas preparações, trago um citado na própria
NESH, interpretando a aplicação da Regra 3.b):
VII) Nas diversas hipóteses, a classificação das mercadorias deve ser feita pela
matéria ou artigo que lhes confira a característica essencial, quando for possível
realizar esta determinação.
Fl. 3545
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(...)
Podem citar-se como exemplos de sortidos cuja classificação pode ser
determinada pela aplicação da Regra Geral Interpretativa 3 b):
1) a) Os sortidos constituídos por um sanduíche composto de carne bovina,
mesmo com queijo, num pequeno pão (posição 16.02), apresentado numa
embalagem com uma porção de batatas fritas (posição 20.04):
Classificação na posição 16.02.
A Nota Complementar do Capítulo 16 esclarece o seguinte:
2.- As preparações alimentícias incluem-se no presente Capítulo, desde que
contenham mais de 20%, em peso, de enchidos, de carne, de miudezas, de
sangue, de peixes ou de crustáceos, de moluscos ou de outros invertebrados
aquáticos ou de uma combinação destes produtos. Quando essas preparações
contiverem dois ou mais dos produtos acima mencionados, incluem-se na posição
do Capítulo 16 correspondente ao componente predominante em peso. Estas
disposições não se aplicam aos produtos recheados da posição 19.02, nem às
preparações das posições 21.03 ou 21.04.
As NESH, por sua vez, trazem a seguinte orientação, nas Considerações Gerais do
Capítulo 16:
O presente Capítulo abrange igualmente as preparações alimentícias compostas
(incluindo as denominadas “refeições prontas”) que contenham enchidos, carne,
miudezas, sangue, peixes ou crustáceos, moluscos ou outros invertebrados
aquáticos associados a produtos hortícolas e massas, molhos etc., desde que
contenham mais de 20%, em peso, de enchidos, carne, miudezas, sangue, peixes
ou crustáceos, moluscos ou de outros invertebrados aquáticos, ou de uma
combinação desses produtos. Se essas preparações contiverem dois ou mais dos
produtos acima mencionados (carne e peixe, por exemplo), classificam-se na
posição do Capítulo 16 correspondente ao componente predominante em peso.
Em qualquer dos casos, o peso a considerar será o peso da carne, do peixe, etc. tal
como se encontra na preparação e não o peso de tais produtos antes da confecção
da preparação. (Convém, no entanto, notar que os produtos recheados da posição
19.02, os molhos, as preparações para molhos, os condimentos e temperos do tipo
dos descritos na posição 21.03, bem como as preparações para sopas e caldos, as
sopas e caldos preparados e as preparações alimentícias compostas,
homogeneizadas do tipo das descritas na posição 21.04, classificam-se sempre
nestas posições).
As NESH específicas para a posição 16.02, por sua vez, trazem a seguinte
orientação:
Estão, entre outros, incluídos nesta posição:
(...)
5) As preparações alimentícias (incluindo as “refeições prontas”) que
contenham, em peso, mais de 20% de carne, de miudezas ou de sangue (ver as
Considerações Gerais do presente Capítulo).
Fl. 3546
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Excluem-se também da presente posição:
a) As massas alimentícias (ravioli, etc.) recheadas de carne ou miudezas (posição
19.02).
b) As preparações para molhos, os molhos preparados, os condimentos e os
temperos compostos (posição 21.03).
c) As preparações para caldos e sopas, caldos e sopas preparados, bem como as
preparações alimentícias compostas homogeneizadas (posição 21.04).
Pelo exposto, voto por negar provimento a este pedido.
V.4.3 – DA CLASSIFICAÇÃO FISCAL DA COXINHA DE FRANGO
Alega o Recorrente que classificou as coxinhas de frango que comercializa no
NCM 1902.3000, que corresponde a “outras massas alimentícias”. Todavia, o
acórdão recorrido manteve, equivocadamente, o entendimento da Autoridade
Fiscal no sentido de que as coxinhas de frango devem ser classificados na posição
1602.
O Recurso Voluntário, neste tópico, apresenta os seguintes fundamentos:
Da mesma forma que fundamentada para os casos do sanduíche e da torta, o
frango componente das coxinhas é apenas um dos ingredientes do produto final e
amolda-se corretamente na classificação de outras massas alimentícias da NCM
1902.3000.
Assim, sendo a NCM 1902.3000 a classificação mais próxima da composição do
produto comercializado pela Recorrente, deve ser afastada a cobrança do PIS e da
COFINS, uma vez que tais produtos sujeitam-se a incidência da alíquota zero, nos
termos do art. 1o, XVIII, da Lei no 10.925/04.
Mais uma vez, por tudo quanto já exposto no tópico antecedente, resta bastante
óbvio que “coxinhas de frango” não se enquadram na classificação NCM
1902.30.00, cujo texto da posição 19.02 é “Massas alimentícias, mesmo cozidas
ou recheadas (de carne ou de outras substâncias) ou preparadas de outro modo,
tais como espaguete, macarrão, aletria, lasanha, nhoque, ravioli e canelone;
cuscuz, mesmo preparado”. Ora, uma coxinha de frango não é uma massa
alimentícia “tal como espaguete, macarrão, aletria, lasanha, nhoque, ravioli e
canelone ou cuscuz”. Logo, não há como ser classificada no código NCM
1902.30.00 - Outras massas alimentícias.
Quanto à classificação fiscal correta, entendo que tanto pode ser aquela proposta
pelas autoridades fiscais, no caso, na posição 16.02, cujo texto é “Outras
preparações e conservas de carne, de miudezas ou de sangue”, quanto na posição
19.05, cujo texto é “Produtos de padaria, pastelaria ou da indústria de bolachas e
biscoitos, mesmo adicionados de cacau; hóstias, cápsulas vazias para
medicamentos, obreias, pastas secas de farinha, amido ou fécula, em folhas, e
produtos semelhantes”.
Fl. 3547
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Isso porque, em razão de tudo quanto já exposto nos tópicos antecedentes, a
“coxinha de frango” é um “salgado”, produto típico de pastelaria, que pode ter
recheio de carne, conforme consta da NESH:
10) Os produtos de pastelaria, em cuja composição entram substâncias muito
variadas: farinhas, féculas, manteiga ou outras gorduras, açúcar, leite, creme-de-
leite (nata*), ovos, cacau, chocolate, café, mel, fruta, licores, aguardente, albumina,
queijo, carne, peixe, aromatizantes, leveduras ou outros fermentos, etc.
Ocorre que, na NESH dessa mesma posição, há uma orientação para que o
produto seja classificado no Capítulo 16, a depender da quantidade de carne nele
contida:
São excluídos desta posição:
a) Os produtos que contenham mais de 20% em peso de enchidos, carne,
miudezas, sangue, peixe ou crustáceos, moluscos ou de outros invertebrados
aquáticos, ou de uma combinação desses produtos (por exemplo, preparações
constituídas por carne coberta de massa) (Capítulo 16).

As Soluções de Consulta apresentadas pelos auditores-fiscais deixam bem claro
esse entendimento:
“Solução de Consulta no 33 - SRRF/9a RF/Diana, de 17 de março de 2011
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Código TIPI: 1602.32.00
Mercadoria: Coxinha de frango, congelada, própria para a alimentação humana
após ser empanada e frita, composta por farinha de trigo, manteiga, ovos, leite e
recheio de carne de frango (23%, em peso), sem fermento, obtido pela mistura
dos
ingredientes,
moldagem
manual,
pré-cozimento,
congelamento
e
acondicionamento em embalagem com capacidade de 1kg.
Dispositivos Legais: RGI-1 (Notas 1a) do Capítulo 19 e 2 do Capítulo 16 e texto da
posição 1602) e 6 (texto da subposição 1602.32), da TIPI aprovada pelo Decreto no
6.006, de 2006.”
Assim, uma “coxinha de frango com catupiry, por exemplo, provavelmente não
alcançaria este percentual, e seria então classificada na posição 19.05. Não há nos
autos informação sobre a composição de carne em percentual, impossibilitando
uma classificação definitiva. Tal fato, contudo, não tem qualquer relevância para o
presente caso, pois em qualquer das 2 posições não há previsão de alíquota zero,
o que implica restar caracterizado o fato impeditivo ao direito creditório
pleiteado, nos termos do art. 373, II, do CPC.
Pelo exposto, voto por negar provimento a este pedido.
Considerando as mesmas razões detidamente demonstradas no r. voto acima,
mantenho as glosas com relação a tais itens.

4.7. Multa Regulamentar
Fl. 3548
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A Fiscalização constatou que a contribuinte apresentou sua Escrituração Fiscal
Digital da Contribuição - EFD-Contribuições com informações inexatas, incompletas ou omitidas.
No item VI.III de seu relatório, a autoridade fiscal relata que a interessada, em sua resposta a
intimação para esclarecer inconsistência verificada entre os valores totalizados das notas fiscais
eletrônicas de saída e a totalização das informações prestadas na EFD-Contribuições nos meses de
outubro, novembro e dezembro de 2013, explicitamente concorda que está incorreta a EFD-
Contribuições dos referidos meses, onde não constaram as saídas com CFOP 5105, 5117 e 5118,
além de diversas outras notas fiscais.
Sustenta a defesa que que não se tem a presença dos requisitos fático-jurídicos
necessários para aplicação da Multa Regulamentar, pois o mero equívoco não autoriza sua
imposição, conforme reconhecido no Parecer Normativo no 03/2013.
Sustenta, ainda, com fundamento na aplicabilidade do princípio da consunção no
âmbito tributário, não pode prevalecer, em uma mesma autuação, a multa de ofício de 75% sobre
o valor do tributo exigido e a multa regulamentar de 3% sobre os valores pretensamente omitidos
ou informados equivocadamente, prevista na alínea “a” do inciso III do artigo 57 da MP no 2.158-
35/01, pois esta (multa regulamentar) se encontra absorvida por aquela (multa de ofício), por
força do princípio da consunção.
Concluiu a DRJ de origem que a multa por descumprimento de obrigação acessória
encontra suporte na alínea “a” do inciso III do art. 57 da Medida Provisória no 2158-35 (com a
redação dada pela Lei no 12.873/2012), que prevê que a multa, no percentual de 3% (três por
cento), deve ser aplicada sobre o valor das transações comerciais ou das operações financeiras,
próprias da pessoa jurídica ou de terceiros em relação às quais seja responsável tributário, no caso
de informação omitida, inexata ou incompleta. Neste ponto, observo que a mudança promovida
pela Lei no 12.873/2013, no art. 57 da Medida Provisória no 2.158-35 é clara no sentido de que a
apresentação da EFD com omissões ou incorreções implica na infração e consequente multa. No
mesmo sentido o Parecer Normativo COSIT no 3, de 28 de agosto de 2015.
Concluiu, ainda, que constatado que os fatos, comprovadamente ocorridos,
subsomem-se ao referido dispositivo legal, tem-se como correto o procedimento fiscal e a
consequente autuação, pelo descumprimento da obrigação legal de apresentar corretamente a
escrituração fiscal. Ressaltese que é fato incontroverso o equívoco na prestação das informações,
conforme expressamente reconhecido pelo impugnante. Já a multa de ofício vinculada ao tributo,
prevista no inciso I do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, é decorrente da falta de recolhimento do
tributo apurado. Ou seja, ela é devida em função do descumprimento de uma obrigação principal,
passando a compor esta obrigação juntamente com o tributo, consoante §1o, do art. 113, do CTN
abaixo transcrito. A sua motivação é o não recolhimento de tributo devido.
O objeto de penalização é o descumprimento das obrigações acessórias exigidas
nos termos do artigo 16 da Lei no 9.779/99, dispositivo esse em que o legislador outorgou
Fl. 3549
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competência à Receita Federal para dispor sobre essas obrigações, inclusive estabelecendo forma,
prazo e condição para seu cumprimento.
Deve ser aplicado o Parecer Normativo RFB no 03/2013, que assim concluiu:
a) Permanece hígido o entendimento fixado no Parecer Normativo RFB no 3, de 10
de junho de 2013, para as infrações cometidas no período de vigência da
redação dada pela Lei no 12.766, de 2012, ou seja, até 24 de outubro de 2013,
observada a aplicação do art. art. 106, II, do Código Tributário Nacional, quando
cabível;
b) A partir de 25 de outubro de 2013, com a publicação da Lei no 12.783, de
2013, a aplicação dos dispositivos em comento deve estar em consonância com
as atualizações contidas neste Parecer Normativo.
Considerando que os fatos geradores do presente litígio ocorreram no período de
31/10/2013, 30/11/2013, 31/12/2013, aplica-se a seguinte conclusão do Parecer Normativo em
referência:
Fundamentos
5. A novel alteração, desta feita pelo art. 57 da Lei no 12.783, de 2013, ao
reintroduzir no art. 57 da Medida Provisória (MP) no 2.158-35, de 2001, uma
redação assemelhada à redação originária eliminando as remissões a “declaração,
demonstrativo ou escrituração digital”, retomou o escopo genérico do dispositivo,
a fim de ser aplicado a quaisquer situações que decorram do descumprimento de
uma obrigação acessória, quando inexista norma específica. Também foi
eliminado o texto que determinava que os prazos para a apresentação dos
documentos não poderiam ser inferiores a 45 (quarenta e cinco) dias da
intimação, bem como foram tratadas situações que envolvam pessoas jurídicas de
direito público e novo regramento de infração pautado no tipo do regime
tributário aplicável ao contribuinte.
6. Dessa forma, sem prejuízo da aplicação do entendimento fixado no Parecer
Normativo RFB no 3, de 10 de junho de 2013, para as infrações cometidas no
período de vigência da redação dada pela Lei no 12.766, de 2012, ou seja, até 24
de outubro de 2013, com observância do princípio “tempus regit actum” (art. 6o
do Decreto-Lei no 4.657, de 4 de setembro de 1942 - Lei de Introdução às normas
do Direito Brasileiro - Lindb), e sem olvidar a aplicação do art. 106, II, do Código
Tributário Nacional, devem ser feitas as seguintes considerações em decorrência
da nova redação do art. 57 da Medida Provisória (MP) no 2.158-35, de 2001,
tendo-se em vista, ainda, a atualização de várias normas infralegais já adotadas
pela Receita Federal do Brasil, em consonância com esta mais recente alteração
legal:
a) O aspecto material do art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001, na redação dada
pela Lei no 12.783, de 2013, retomou o escopo genérico de sua redação originária,
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e não contém mais, em seu aspecto material, as infrações relativas à não
apresentação de “declaração, demonstrativo ou escrituração digital”;
b) O aspecto material dos arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de 1991, é deixar de
escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal quando
exigido o sistema de processamento eletrônico, e não mais se encontra limitado
pelo art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001, de modo a abarcar, novamente (tal
qual antes da Lei no 12.766, de 2012), a não apresentação de declaração,
demonstrativo ou escrituração digital;
b.1) Os arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de 1991, em nenhum momento foram
revogados e, portanto, mantiveram sua vigência mesmo no período de vigência
da redação dada ao art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001, pela Lei no 12.766, de
2012 ? conforme item 4.8. do Parecer Normativo No 3, de 2013 ?, o que implica
(observadas as considerações do contido nos itens 4.1. a 4.7. do Parecer
Normativo no 3, de 2013) a validade, em tese, dos lançamentos efetuados com
esse suporte legal no referido período;
c) Os prazos de entrega para entrega de escrituração, demonstração e arquivo
digital de forma ordinária não sofreram alteração quando da vigência da redação
dada pela Lei no 12.766, de 2012, tampouco na redação atual;
d) O prazo previsto no § 1o do art. 19 da Lei no 3.470, de 28 de novembro de
1958, na redação dada pela MP no 2.158-35, de 2001, considerado derrogado
tacitamente para a apresentação de arquivo, demonstração ou escrituração
digital ou para prestar esclarecimento sobre eles (na redação dada pela Lei no
12.766, de 2012, conforme alínea “g” do item 10 do Parecer Normativo no 3, de
2013), não poderá ser invocado para essas mesmas situações, haja vista que a
repristinação há que ser expressa (art. 2o, § 3 da Lindb), o que inocorreu, na
espécie;
e) Quanto às pessoas jurídicas omissas, como elas não optaram pelo regime
presumido de apuração do lucro, tampouco do Simples Nacional, aplica-se a elas a
multa relativa “às demais pessoas jurídicas” de que trata a alínea “b” do inciso I
do art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001.
Tendo em vista que a multa regulamentar foi aplicada neste litígio sobre os valores
pretensamente omitidos ou informados equivocadamente e, diante da conclusão de que tal
penalidade tem por aspecto material a não apresentação de “declaração, demonstrativo ou
escrituração digital”, deve ser afastada do lançamento de ofício objeto deste litígio.

4. Dispositivo
Ante o exposto, conheço e dou provimento parcial ao Recurso Voluntário, para:
a) Reverter as glosas referentes às despesas de fretes incorridas com as
transferências de matérias-primas e embalagens entre estabelecimentos, desde
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que devidamente identificadas nas contas contábeis informadas pela
Recorrente no Recurso Voluntário;
b) Reverter a glosa com as despesas de fretes incorridas com as transferências de
produtos
acabados
entre
estabelecimentos,
desde
que
devidamente
identificadas nas contas contábeis informadas pela Recorrente no Recurso
Voluntário;
c) Reverter a glosa sobre serviços de carga/descarga, transbordo, operador
logístico, movimentação de saída, movimentação cross docking;
d) Reverter a glosa sobre peças e serviços para manutenção de máquinas e
equipamentos utilizados no processo produtivo;
e) Reverter a glosa sobre custos com instrumentos;
f) Reverter a glosa relativas aos “Kit Felicidade”;
g) Reverter a glosa sobre locação de empilhadeira;
h) Afastar a glosa sobre os encargos de depreciação e amortização ocorridos após
30.04.2004;
i) Manter a classificação das carnes no Capítulo 02 do Sistema Harmonizado;
j) Afastar a multa regulamentar prevista no artigo 57, III, “a”, da Medida Provisória
no 2.158-35/2001.
É como voto.
Assinado digitalmente
Cynthia Elena de Campos

VOTO VENCEDOR

Conselheiro Jorge Luis Cabral, redator designado

Redijo voto vencedor, exclusivamente a respeito da posição da relatora de
reconhecer o direito aos créditos decorrentes de despesas de fretes de produtos acabados e os
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serviços de movimentação, serviços de carga e descarga – cross docking e repaletização, nas quais
restou vencida.
Peço vênia à Ilustre Relatora para discordar de sua posição sobre a possibilidade de
reconhecimento dos créditos decorrentes de despesas com fretes de produtos acabados, por
entender que o encerramento do processo produtivo afasta a possibilidade de reconhecimento
deste tipo de despesa como insumo (inciso II, do art. 3o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003),
e que somente as mercadorias efetivamente vendidas (inciso IX, do art. 3o, da Lei no 10.833),
conforme passo a descrever a seguir.
Com relação às glosas sobre fretes referentes a transferência de produtos acabados
entre estabelecimentos do mesmo contribuinte, precisamos nos socorrer novamente ao Parecer
Normativo COSIT/RFB no 5/2018, onde encontramos no seu parágrafo 56, o seguinte texto:
“56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com transporte
(frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre estabelecimentos da pessoa
jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis
utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c)
contratação de transportadoras. (grifo nosso)”
Vemos que estes fretes não podem ser abarcados pelo conceito de insumo, mesmo
quando consideramos uma interpretação mais ampla da atividade produtiva da empresa, nos
termos dos conceitos de essencialidade e de relevância.
Mas a alegação da Recorrente é de que estes fretes são parte do valor do frete para
a venda, conforme disposto no inciso IX, do artigo 3o, da Lei no 10.833/2004.
O artigo 3o, da Lei no 10.833/2004, em seu inciso IX, assim trata a apuração de
créditos nas operações de vendas:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados
em relação a:
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o
ônus for suportado pelo vendedor.
(...)”
Vemos que a Lei refere-se especificamente à venda, que é uma relação jurídica
específica onde se procede à transferência onerosa da propriedade de alguma coisa a terceiro,
como podemos verificar no artigo 481, da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002, o Código Civil.
“Art. 481. Pelo contrato de compra e venda, um dos contratantes se obriga a transferir o domínio de
certa coisa, e o outro, a pagar-lhe certo preço em dinheiro.”
Sendo assim, a única forma possível de se apropriar dos créditos previstos no inciso
IX, do art. 3o, da Lei no 10.833/2004, seria a partir de despesas de frete relacionadas à transição do
bem.
“Art. 493. A tradição da coisa vendida, na falta de estipulação expressa, dar-se-á no lugar onde ela se
encontrava, ao tempo da venda.(Código Civil)”
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Como podemos ver no artigo 493, transcrito acima, o frete na operação de venda
envolve o contrato que prevê local de entrega diverso da situação do bem no momento da venda,
não havendo nenhum destes requisitos, não há por que estender o alcance da previsão legal a
algo além do que já foi exposto.
A propósito, o julgamento do REsp 1.221.170/PR, apesar de ter objeto diverso, por
tratar-se apenas do conceito de insumos, aborda a similaridade entre os conceitos contábeis
relativos à apuração do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas, e entendeu-se por não ampliar o
alcance desta definição pois implicaria em equiparar um regime de apuração não cumulativo de
tributo a uma apuração sobre o lucro, em claro desconcerto com o objetivo de se amainar os
impactos de uma tributação naturalmente regressiva, enquanto na tributação sobre o lucro, a sua
natureza é ser ela progressiva.
Vemos este ponto claramente no Voto Vogal do Ministro Mauro Campbel Marques,
no mesmo REsp 1.221.170/PR.
“No caso concreto, a recorrente pretende deduzir créditos a título de insumos os "Custo Gerais de
Fabricação" (água, combustíveis, gastos com veículos, materiais de exames laboratoriais, materiais
de proteção de EPI, materiais de limpeza, ferramentas, seguros, viagens e conduções) e as "Despesas
Gerais Comerciais" (combustíveis, comissão de vendas a representantes, gastos com veículos, viagens
e conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone,
comissões).
Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão incluídos os seguintes "custos" e "despesas"
da recorrente: gastos com veículos, materiais de proteção de EPI, ferramentas, seguros, viagens,
conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o da
Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e
comissões. É que tais "custos" e "despesas" não são essenciais ao processo produtivo da empresa que
atua no ramo de alimentos, de forma que a exclusão desses itens do processo produtivo não importa
a impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a perda substancial
da qualidade do serviço ou produto.
Pelas considerações expostas, com todas as vênias do Min. Relator, que adotou a posição mais
ampla de creditamento associada aos custos para efeito de IRPJ a qual foi rechaçada na Segunda
Turma, dele DIVIRJO PARCIALMENTE PARA CONHECER PARCIALMENTE do recurso especial e, nessa
parte, DAR-LHE PARCIAL PROVIMENTO apenas para determinar o retorno dos autos à origem para
que a Corte a quo analise a possibilidade de dedução de créditos em relação aos custos e despesas
com água, combustível, materiais de exames laboratoriais e materiais de limpeza conforme o
conceito de insumos definido acima.
É como voto.”(grifo nosso)
Assim, o alcance dos créditos referentes às despesas e custos relacionados ao
processo produtivo, ou negocial da empresa precisam ater-se apenas à previsão legal, sob pena de
mudarem a natureza da apuração tributária não cumulativa, para uma apuração alterada sobre o
lucro, visto que implicaria também na apropriação de todos as receitas reduzidas de todas as
despesas e custos necessários, mas desta vez ao invés de formarem a base de cálculo sobre a qual
a alíquota do tribute incide, criaria uma tributação sobre o lucro pelos descontos de incidências
tarifárias sobre todas as operações da empresa isolada e de forma individual, um ineditismo do
Direito Tributário.
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De forma que entendo não caber o reconhecimento de créditos do PIS/COFINS
decorrentes de despesas de fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma
empresa.
Quanto ao serviço de Movimentação, Serviços de Carga e Descarga e Operador
Logístico, são despesas necessárias à manipulação de cargas na armazenagem e transporte que
importam em manutenção da temperatura de conservação dos produtos.
Trata-se, portanto, da mesma situação em relação a gastos que são apropriados
como insumos, mas são aplicados a produtos já acabados. No voto vencido, a ilustre relatora
considera-os como essenciais ou relevantes em razão de serem objeto de normas fitossanitárias
obrigatórias para a comercialização de produtos de origem animal para consumo humano.
Pois precisam ser preservados da deterioração provocada especialmente por
temperaturas inapropriadas para armazenagem e transporte. No entanto, o produto já se
encontra em sua apresentação final para venda ao consumidor, não lhe cabendo a caracterização
dos gastos a partir desta etapa como insumos, que devem ser considerados apenas em relação
aos produtos em elaboração, ainda que se possa considerar em situações específicas que a
elaboração possa estender-se para além do que se espera pelo senso comum.
Mas mesmo que se considere que alguns gastos posteriores a conclusão da
produção, e que são essenciais e relevantes para a disponibilização do produto para a venda,
como por exemplo a elaboração de laudos determinados pela legislação aplicável, deve-se
estabelecer um limite demarcatório do término da produção e que implicará no tratamento
tributário adequado aos gastos que ocorrerem a partir daí, sob pena de considerar um processo
produtivo que estende-se praticamente até o consumo final.
A produção a meu ver encerra-se quando o produto está na sua apresentação final
para a venda, nas embalagens que lhe forem próprias a comercialização pela perspectiva do
comprador, atacado ou varejo, e superadas as exigência necessárias para o seu consumo naquilo a
se possa atribuir ao fabricante, UP STREAM.
As despesas e gastos de estocagem e de conservação, necessários à preservação da
sua qualidade exigida para transporte e consumo, DOWNSTREAM, sendo estes decorrentes de
obrigações legais ou de interesse do próprio fabricante para que se garanta o preço pretendido ou
mesmo o interesse do comprador, não podem ser considerados mais como insumos, posto serem
referentes a produtos já acabados.
Por óbvio que, em decorrência das discussões jurídicas que determinaram os
critérios de essencialidade ou de relevância para o estabelecimento do conceito de insumos para
fins de apuração do PIS/COFINS, no regime não cumulativo, terem estendido o que se considera a
produção especialmente nos casos de produtos sujeitos ao controle fitossanitário para um
momento além daquele em se poderia reconhecer o produto final em sua apresentação de venda
para o consumidor a que se destina, atacado ou varejo, serem especialmente polêmicas em
relação aos produtos destinados ao consumo humano, entendo que as despesas e gastos
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relacionadas ao downstream de qualquer indústria não podem mais ser considerados como
insumos.
Assim, gastos e despesas para que produtos de papelão não se estraguem com a
umidade, tanto na armazenagem como no transporte, são da mesma natureza que a refrigeração
ou gastos logísticos relacionados a produtos que precisam destas providências para manterem a
qualidade conseguida no final do processo produtivo e sua adequabilidade para o consumo.
Voltando à questão da refrigeração necessária à transporte ou armazenagem de
produtos perecíveis acabados, podem ter créditos de PIS/COFINS na sua apuração dentro do
regime não cumulativo na classificação que lhe é própria, que seriam os gastos de frete e
armazenagem nas operações de venda quando lhe for aplicável. Destaco que a armazenagem e
frete de produtos acabados que não possam ser atribuídos à uma operação de venda não geram
direito ao crédito de PIS/COFINS, conforme já discutimos acima.
De forma que voto por manter a glosa destes dois itens, conforme o dispositivo do
julgamento deste processo, e acompanho a relatora nos demais.

Assinado Digitalmente
Jorge Luis Cabral

Fl. 3556
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