Tribunal: CARF
Processo: 10980.724073/2018-95
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EFIGENIO DE FREITAS JUNIOR
Órgão colegiado: Quarta Turma Extraordinária da Primeira Seção / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-04-09
Data de publicação: 2024-07-15

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2014, 2015, 2016
CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. DENÚNCIA. INOCORRÊNCIA.
Não há falar-se em cerceamento do direito de defesa quando tanto na fase fiscalizatória (procedimental), regida pelo princípio inquisitório, quanto na fase impugnatória (processual), ocasião em que foi inaugurado o litígio, o contribuinte teve ampla oportunidade de apresentar documentos, esclarecimentos e exercer o seu direito de defesa. No caso de denúncias apresentadas por terceiros perante o Fisco, estas apenas lançam luzes sobre determinado ponto que podem ou não despertar o interesse do Fisco em investigar. Cabe à autoridade fiscal investigar e carrear provas ao autos para fundamentar as infrações apuradas, o que também afasta o cerceamento do direito de defesa.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2014, 2015, 2016
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. ART. 116, PARÁGRAFO ÚNICO E ART. 149, VII DO CTN. SIMULAÇÃO
A despeito da falta de regulamentação do parágrafo único do art. 116 do CTN, o art. 149, VII assenta que o lançamento deve ser efetuado quando se comprove que o sujeito passivo ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação. No caso, a autoridade fiscal entendeu ter havido simulação.
O ponto chave no debate sobre o planejamento tributário é o conceito de simulação e cada autor tem uma simulação para chamar de sua, que só fica clara diante de casos concretos. O que um autor chama de simulação, para outro é abuso de formas jurídicas, ou fraude à lei. Somente a situação concreta é capaz de revelar se os autores concordam ou divergem e em que concordam ou divergem.
Os eventos societários e os negócios jurídicos, regulados tanto pelo direito privado quanto pelo direito tributário, não têm um fim em si mesmo, porquanto existem para servir a determinadas finalidades práticas ou propósitos econômicos. Assim, não basta haver regularidade formal sob o aspecto jurídico, tampouco que o negócio jurídico seja feito às claras para qualificá-lo como oponível perante o Fisco. Além disso, é necessário congruência entre as circunstâncias e propósitos concretos que cercam o negócio jurídico com os atos, operações função econômico-social que a ordem jurídica supõe estar subjacente ao próprio negócio. É nesse contexto que deve ser a analisada a questão da simulação, o que demanda a análise cuidadosa do caso concreto.
LUCRO DA EXPLORAÇÃO. REDUÇÃO DE 75% DO IRPJ. RECEITAS. REQUALIFICAÇÃO. ATIVIDADES NÃO INCENTIVADAS.
A redução do imposto de renda em razão de incentivo fiscal calculado com base no lucro da exploração abrange apenas as receitas da atividade incentivada expressamente consignadas no Ato Declaratório Executivo concessivo do benefício e Resolução expedida pelo Conselho de Administração da Suframa (produção de concentrado para bebidas não alcoólicas). As demais receitas, ainda que se enquadrem como operacionais, não integram a base de cálculo do incentivo.
RECEITAS DE ROYALTIES. LIMITE INEXISTENTE.
Não se confunde o limite de dedutibilidade das despesas com royalties com o montante auferido no mercado interno das receitas dessa mesma natureza.
PREÇO. ARBITRAMENTO.
Sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, o valor dos bens, direitos, serviços ou atos jurídicos poderá ser arbitrado pela autoridade lançadora.
RECEITA NÃO INCLUÍDA NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL. IMPROBABILIDADE DE RECEBIMENTO. RECEITA QUE NÃO DEVE SER RECONHECIDA E NÃO DEVE SER ADICIONADA AO LUCRO LÍQUIDO.
Nos termos do regramento contábil , a receita deve ser reconhecida apenas no momento em que for provável que os benefícios econômicos fluirão para a entidade (CPC/3) e for provável que a entidade receberá a contraprestação à qual terá direito em troca dos bens ou serviços que serão transferidos ao cliente (CPC/47). Havendo demonstrada incerteza ou impossibilidade no recebimento, não deve haver o reconhecimento da receita. O evento contábil deve ainda ser interpretado à luz do que dispõe o art. 43 do CTN.
MULTA ISOLADA. ESTIMATIVAS. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF No 105. ALCANCE.
O enunciado da Súmula Carf no 105 no sentido de que a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício alcança somente fatos geradores anteriores à Medida Provisória no 351/2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2015, 2016
LANÇAMENTOS REFLEXOS OU DECORRENTES.
Em razão da íntima relação de causa e efeito, aplica-se o decidido quanto ao lançamento principal ou matriz de IRPJ também ao lançamento reflexo ou decorrente de CSLL. (Acórdão Carf no 9101-002.750, de 04 de abril de 2017)

ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES
Ano-calendário: 2014, 2015, 2016
CONTRIBUIÇÃO PARA O PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL - PIS/PASEP. CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS
ALÍQUOTA BÁSICA. REGIME NÃO-CUMULATIVO.
Em razão da relação de causa e efeito, devem ser estendidas ao lançamento das Contribuições as conclusões aplicadas ao Imposto sobre a Renda Pessoa Jurídica - IRPJ, no tocante à matéria fática comum e sustentada nos mesmos elementos de prova.
Regra geral, as empresas tributadas sob o Lucro Real sujeitam-se ao regime não-cumulativo das contribuições para o PIS/Pasep e COFINS aplicando as alíquotas de 1,65% e 7,6%, respectivamente, sobre a base de cálculo apurada.
A regra excepcional para aplicação das alíquotas favorecidas de 0,65% e 3%, respectivamente ao PIS/Pasep e COFINS, destinada às empresas estabelecidas na ZFM alcançam apenas a receita bruta auferida decorrente da venda de produção própria abrangida em projeto aprovado pela SUFRAMA.
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO.
Na legislação do PIS/Pasep e da COFINS, não cumulativos, os insumos que geram direito a crédito são aqueles vinculados ao processo produtivo ou à prestação dos serviços. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. No mesmo sentido decidiu o STJ no RESp 1.221.170/PR.
PAGAMENTOS ANTERIORES INEXISTENTES. IMPOSSIBILIDADE DE APROVEITAMENTO.
Valores lançados com base em receitas submetidas indevidamente a alíquota zero das Contribuições.
Inexistindo pagamentos anteriores das contribuições sobre as receitas tributadas de ofício, não há que se falar em aproveitamento para fins de reduzir o valor devido.

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2014, 2015, 2016
MULTA AGRAVADA. REQUISITOS
É necessário sopesar o dever de colaboração do contribuinte quando as informações necessárias ao lançamento solicitadas já estão em poder do Fisco. Tanto que a autoridade fiscal efetuou o lançamento com os dados em seu poder. É dizer, o agravamento da penalidade deve ser aplicado quando a conduta do sujeito passivo - não prestar esclarecimento no prazo marcado de intimação - acarretar um prejuízo concreto ao curso da ação fiscal. Ou seja, é medida aplicável nos casos em que o Fisco somente consegue apurar o valor tributável depois de afastados os óbices postos pelo sujeito passivo. Ante a relevância das informações solicitadas para o procedimento fiscal e a inércia da recorrente, devido o agravamento das multas.
MULTA QUALIFICADA. REQUISITOS
A multa majorada (100%) exige conduta caracterizada por sonegação, fraude ou conluio; ou seja, conduta adicional e diversa daquela que ensejou o lançamento do tributo. Tal conduta deve ser provada, e não presumida, por meio de elementos caracterizadores como documentos inidôneos, interposição de pessoas, declarações falsas, dentre outros. Além disso, a conduta deve estar descrita no Termo de Verificação Fiscal ou auto de infração, de forma a permitir o contraditório e a ampla defesa. A Lei no 14.689/23 positivou tal exigência no parágrafo §1o- C do 44 da Lei n° 9430/96 ao determinar que a qualificação da multa majorada não se aplica quando não restar configurada, individualizada e comprovada a conduta dolosa de sonegação, fraude ou conluio. No caso, os documentos/elementos apurados pela fiscalização não permite afirmar sem sombra de dúvidas que a recorrente praticou uma fraude perante o Fisco. Assim, as irregularidades apuradas, as quais estão devidamente comprovadas nos autos, sujeitam-se à multa de 75%.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em afastar a preliminar de nulidade e, no mérito: i) por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso em relação à tributação da receita reclassificada para atividade não incentivada correspondente a valores repassados/creditados pela recorrente em favor dos fabricantes a título de contribuições financeiras para programas de marketing; ii) por maioria de votos, negar provimento ao recurso em relação à tributação da receita reclassificada para atividade não incentivada correspondente a rendimentos de royalties decorrentes da permissão concedida aos fabricantes para o uso e exploração das marcas no Brasil, vencidos os Conselheiros Henrique Nimer Chamas e Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho; iii) por maioria de votos, dar provimento ao recurso para afastar a tributação das receitas oriundas da Venezuela não incluídas na apuração do lucro líquido e não adicionadas na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, vencidos os Conselheiros Efigênio de Freitas Júnior (Relator) e Fernando Beltcher da Silva; designado para redigir o voto vencedor em relação à matéria o Conselheiro Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho; iv) por maioria de votos, negar provimento ao recurso em relação à multa agravada, vencido o Conselheiro Jeferson Teodorovicz; v) por unanimidade votos, dar provimento ao recurso para afastar a multa qualificada/majorada, reduzindo-a de 150% para 75%; vi) por voto de qualidade, manter a multa isolada sobre estimativas, vencidos os Conselheiros Jeferson Teodorovicz, Henrique Nimer Chamas e Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho. Julgamento realizado após a vigência da Lei no 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão.
(documento assinado digitalmente)
Efigênio de Freitas Júnior - Presidente e Relator
(documento assinado digitalmente)
Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho - Redator Designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Fernando Beltcher da Silva, Jeferson Teodorovicz, Itamar Artur Magalhães Alves Ruga, Henrique Nimer Chamas, Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho e Efigênio de Freitas Júnior (Presidente).

Inteiro teor:
S1-TE04
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10980.724073/2018-95
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1004-000.144 – 1a Seção de Julgamento / 4a Turma Extraordinária
Sessão de
09 de abril de 2024
Recorrente
RECOFARMA INDUSTRIA DO AMAZONAS LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2014, 2015, 2016
CERCEAMENTO
DO
DIREITO
DE
DEFESA.
DENÚNCIA.
INOCORRÊNCIA.
Não há falar-se em cerceamento do direito de defesa quando tanto na fase
fiscalizatória (procedimental), regida pelo princípio inquisitório, quanto na fase
impugnatória (processual), ocasião em que foi inaugurado o litígio, o
contribuinte
teve
ampla
oportunidade
de
apresentar
documentos,
esclarecimentos e exercer o seu direito de defesa. No caso de denúncias
apresentadas por terceiros perante o Fisco, estas apenas lançam luzes sobre
determinado ponto que podem ou não despertar o interesse do Fisco em
investigar. Cabe à autoridade fiscal investigar e carrear provas ao autos para
fundamentar as infrações apuradas, o que também afasta o cerceamento do
direito de defesa.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2014, 2015, 2016
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. ART. 116, PARÁGRAFO ÚNICO E
ART. 149, VII DO CTN. SIMULAÇÃO
A despeito da falta de regulamentação do parágrafo único do art. 116 do CTN,
o art. 149, VII assenta que o lançamento deve ser efetuado quando se
comprove que o sujeito passivo ou terceiro em benefício daquele, agiu com
dolo, fraude ou simulação. No caso, a autoridade fiscal entendeu ter havido
simulação.
O ponto chave no debate sobre o planejamento tributário é o conceito de
simulação e cada autor “tem uma simulação “para chamar de sua”, que só fica
clara diante de casos concretos. O que um autor chama de simulação, para
outro é abuso de formas jurídicas, ou fraude à lei. Somente a situação concreta
é capaz de revelar se os autores concordam ou divergem e em que concordam
ou divergem”.
Os eventos societários e os negócios jurídicos, regulados tanto pelo direito
privado quanto pelo direito tributário, não têm um fim em si mesmo, porquanto
existem para servir a determinadas finalidades práticas ou propósitos
econômicos. Assim, não basta haver regularidade formal sob o aspecto
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10980.724073/2018-95
Fl. 10044
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

jurídico, tampouco que o negócio jurídico seja feito “às claras” para qualificá-
lo como oponível perante o Fisco. Além disso, é necessário congruência entre
as circunstâncias e propósitos concretos que cercam o negócio jurídico com os
atos, operações função econômico-social que a ordem jurídica supõe estar
subjacente ao próprio negócio. É nesse contexto que deve ser a analisada a
questão da simulação, o que demanda a análise cuidadosa do caso concreto.
LUCRO DA EXPLORAÇÃO. REDUÇÃO DE 75% DO IRPJ. RECEITAS.
REQUALIFICAÇÃO. ATIVIDADES NÃO INCENTIVADAS.
A redução do imposto de renda em razão de incentivo fiscal calculado com
base no lucro da exploração abrange apenas as receitas da atividade
incentivada expressamente consignadas no Ato Declaratório Executivo
concessivo do benefício e Resolução expedida pelo Conselho de
Administração da Suframa (produção de concentrado para bebidas não
alcoólicas). As demais receitas, ainda que se enquadrem como operacionais,
não integram a base de cálculo do incentivo.
RECEITAS DE ROYALTIES. LIMITE INEXISTENTE.
Não se confunde o limite de dedutibilidade das despesas com royalties com o
montante auferido no mercado interno das receitas dessa mesma natureza.
PREÇO. ARBITRAMENTO.
Sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os
esclarecimentos prestados ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou
pelo terceiro legalmente obrigado, o valor dos bens, direitos, serviços ou atos
jurídicos poderá ser arbitrado pela autoridade lançadora.
RECEITA NÃO INCLUÍDA NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL.
IMPROBABILIDADE DE RECEBIMENTO. RECEITA QUE NÃO DEVE
SER RECONHECIDA E NÃO DEVE SER ADICIONADA AO LUCRO
LÍQUIDO.
Nos termos do regramento contábil , a receita deve ser reconhecida apenas no
momento em que for provável que os benefícios econômicos fluirão para a
entidade (CPC/3) e for provável que a entidade receberá a contraprestação à
qual terá direito em troca dos bens ou serviços que serão transferidos ao cliente
(CPC/47). Havendo demonstrada incerteza ou impossibilidade no recebimento,
não deve haver o reconhecimento da receita. O evento contábil deve ainda ser
interpretado à luz do que dispõe o art. 43 do CTN.
MULTA ISOLADA. ESTIMATIVAS. CONCOMITÂNCIA COM MULTA
DE OFÍCIO. SÚMULA CARF No 105. ALCANCE.
O enunciado da Súmula Carf no 105 no sentido de que “a multa isolada por
falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o,
inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da
multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste
anual, devendo subsistir a multa de ofício” alcança somente fatos geradores
anteriores à Medida Provisória no 351/2007, convertida na Lei no 11.488, de
2007.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Fl. 10045
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

Ano-calendário: 2015, 2016
LANÇAMENTOS REFLEXOS OU DECORRENTES.
Em razão da íntima relação de causa e efeito, aplica-se o decidido quanto ao
lançamento principal ou matriz de IRPJ também ao lançamento reflexo ou
decorrente de CSLL. (Acórdão Carf no 9101-002.750, de 04 de abril de 2017)
ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES
Ano-calendário: 2014, 2015, 2016
CONTRIBUIÇÃO PARA O PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL -
PIS/PASEP.
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL - COFINS
ALÍQUOTA BÁSICA. REGIME NÃO-CUMULATIVO.
Em razão da relação de causa e efeito, devem ser estendidas ao lançamento das
Contribuições as conclusões aplicadas ao Imposto sobre a Renda Pessoa
Jurídica - IRPJ, no tocante à matéria fática comum e sustentada nos mesmos
elementos de prova.
Regra geral, as empresas tributadas sob o Lucro Real sujeitam-se ao regime
não-cumulativo das contribuições para o PIS/Pasep e COFINS aplicando as
alíquotas de 1,65% e 7,6%, respectivamente, sobre a base de cálculo apurada.
A regra excepcional para aplicação das alíquotas favorecidas de 0,65% e 3%,
respectivamente ao PIS/Pasep e COFINS, destinada às empresas estabelecidas
na ZFM alcançam apenas a receita bruta auferida decorrente da venda de
produção própria abrangida em projeto aprovado pela SUFRAMA.
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO.
Na legislação do PIS/Pasep e da COFINS, não cumulativos, os insumos que
geram direito a crédito são aqueles vinculados ao processo produtivo ou à
prestação dos serviços. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos
critérios de essencialidade ou relevância. No mesmo sentido decidiu o STJ no
RESp 1.221.170/PR.
PAGAMENTOS ANTERIORES INEXISTENTES. IMPOSSIBILIDADE DE
APROVEITAMENTO.
Valores lançados com base em receitas submetidas indevidamente a alíquota
zero das Contribuições.
Inexistindo pagamentos anteriores das contribuições sobre as receitas
tributadas de ofício, não há que se falar em aproveitamento para fins de reduzir
o valor devido.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2014, 2015, 2016
MULTA AGRAVADA. REQUISITOS
É necessário sopesar o dever de colaboração do contribuinte quando as
informações necessárias ao lançamento solicitadas já estão em poder do Fisco.
Tanto que a autoridade fiscal efetuou o lançamento com os dados em seu
poder. É dizer, o agravamento da penalidade deve ser aplicado quando a
conduta do sujeito passivo - não prestar esclarecimento no prazo marcado de
Fl. 10046
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

intimação - acarretar um prejuízo concreto ao curso da ação fiscal. Ou seja, é
medida aplicável nos casos em que o Fisco somente consegue apurar o valor
tributável depois de afastados os óbices postos pelo sujeito passivo. Ante a
relevância das informações solicitadas para o procedimento fiscal e a inércia da
recorrente, devido o agravamento das multas.
MULTA QUALIFICADA. REQUISITOS
A multa majorada (100%) exige conduta caracterizada por sonegação, fraude
ou conluio; ou seja, conduta adicional e diversa daquela que ensejou o
lançamento do tributo. Tal conduta deve ser provada, e não presumida, por
meio de elementos caracterizadores como documentos inidôneos, interposição
de pessoas, declarações falsas, dentre outros. Além disso, a conduta deve estar
descrita no Termo de Verificação Fiscal ou auto de infração, de forma a
permitir o contraditório e a ampla defesa. A Lei no 14.689/23 positivou tal
exigência no parágrafo §1o- C do 44 da Lei n° 9430/96 ao determinar que a
qualificação da multa majorada não se aplica quando não restar configurada,
individualizada e comprovada a conduta dolosa de sonegação, fraude ou
conluio. No caso, os documentos/elementos apurados pela fiscalização não
permite afirmar sem sombra de dúvidas que a recorrente praticou uma fraude
perante o Fisco. Assim, as irregularidades apuradas, as quais estão
devidamente comprovadas nos autos, sujeitam-se à multa de 75%.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em afastar a
preliminar de nulidade e, no mérito: i) por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso
em relação à tributação da receita reclassificada para atividade não incentivada correspondente a
valores repassados/creditados pela recorrente em favor dos fabricantes a título de contribuições
financeiras para programas de marketing; ii) por maioria de votos, negar provimento ao recurso
em relação à tributação da receita reclassificada para atividade não incentivada correspondente a
rendimentos de royalties decorrentes da permissão concedida aos fabricantes para o uso e
exploração das marcas no Brasil, vencidos os Conselheiros Henrique Nimer Chamas e Diljesse
de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho; iii) por maioria de votos, dar provimento ao recurso para
afastar a tributação das receitas oriundas da Venezuela não incluídas na apuração do lucro
líquido e não adicionadas na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, vencidos os
Conselheiros Efigênio de Freitas Júnior (Relator) e Fernando Beltcher da Silva; designado para
redigir o voto vencedor em relação à matéria o Conselheiro Diljesse de Moura Pessoa de
Vasconcelos Filho; iv) por maioria de votos, negar provimento ao recurso em relação à multa
agravada, vencido o Conselheiro Jeferson Teodorovicz; v) por unanimidade votos, dar
provimento ao recurso para afastar a multa qualificada/majorada, reduzindo-a de 150% para
75%; vi) por voto de qualidade, manter a multa isolada sobre estimativas, vencidos os
Conselheiros Jeferson Teodorovicz, Henrique Nimer Chamas e Diljesse de Moura Pessoa de
Vasconcelos Filho. Julgamento realizado após a vigência da Lei no 14.689/2023, a qual deverá
ser observada quando do cumprimento da decisão.
(documento assinado digitalmente)
Efigênio de Freitas Júnior - Presidente e Relator
(documento assinado digitalmente)
Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho - Redator Designado
Fl. 10047
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Fernando Beltcher da Silva,
Jeferson Teodorovicz, Itamar Artur Magalhães Alves Ruga, Henrique Nimer Chamas, Diljesse
de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho e Efigênio de Freitas Júnior (Presidente).

Relatório
1.

Trata-se de autos de infração de Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ),
Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL), Contribuição para Pis/Pasep e Contribuição
para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) referentes aos anos-calendário 2014, 2015 e
2016, no montante consolidado de R$ 2.376.527.163,47, incluídos principal, juros de mora e
multas de ofício de 75%, 150% e 225%.
2.
Os valores apurados de CSLL - R$ 43.348.028,87, em 31/12/2015, e R$
3.250.715,87, em 31/12/2016 - foram integralmente absorvidos pelo saldo negativo apurado no
ano-calendário 2015 (R$ 62.009.810,64). Assim, o auto de infração dessa contribuição refere-se
à redução de saldo negativo de CSLL a compensar (e-fls. 23-30; 172-173).
3.
A seguir os fatos apurados conforme Termo de Verificação Fiscal (TVF) (e-fls. 57
- 187).
Redução de atividade não incentivada
4.
Segundo a autoridade fiscal, a recorrente engendrou um planejamento tributário
abusivo. Discorre sobre: i) o “Sistema Coca-Cola”, o produto denominado concentrado, os
benefícios fiscais da Recofarma e do Sistema Coca-Cola, o funcionamento do planejamento
tributário do Sistema Coca-Cola, outras vantagens fiscais do Sistema Coca-Cola, os royalties da
Coca-Cola em outros países:
3. O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ABUSIVO DO SISTEMA COCA-COLA
NO BRASIL.
[...] a fiscalizada é controlada pela COCA-COLA INDÚSTRIAS LTDA, do Rio de
Janeiro/RJ. Esta, por seu turno, é controlada por THE COCA-COLA EXPORT
CORPORATION, sociedade constituída segundo as leis do Estado de Delaware e
subsidiária de THE COCA-COLA COMPANY, a matriz norte-americana.
A RECOFARMA constitui peça-chave do Sistema Coca-Cola, pois produz e fornece,
com exclusividade, os “concentrados” para os mercados do Brasil e de outros países sul-
americanos.
[...]
3.1 O Sistema Coca-Cola.
Registre-se, de início, que THE COCA-COLA COMPANY ou suas subsidiárias
brasileiras (seja a RECOFARMA, seja a COCA-COLA INDÚSTRIAS) não produzem
ou comercializam qualquer tipo de refrigerante ou outra espécie de bebida na forma
conhecida pelo consumidor final.
Por outro lado, a RECOFARMA é fornecedora exclusiva dos “concentrados” no Brasil
e em outros países da América do Sul.
Fl. 10048
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

Os fabricantes (ou engarrafadores) compõem a outra parte do Sistema Coca-Cola, no
qual são admitidos por meio de um contrato padrão celebrado diretamente com THE
COCA-COLA COMPANY: o “Contrato de Fabricação”. Trata-se, pois, de um típico
contrato de adesão.
Aos fabricantes incumbem as atividades de fabricar, envasar, comercializar e distribuir
as bebidas na forma pronta para consumo aos atacadistas em uma determinada área
geográfica.
[...]
Portanto, mesmo integrando o que se convencionou denominar Sistema Coca-Cola, a
maior parte dos fabricantes brasileiros são entidades desvinculadas de THE COCA-
COLA COMPANY, pois não têm vínculo societário direto com a companhia norte-
americana ou suas subsidiárias brasileiras. As exceções são: a NORSA
REFRIGERANTES e a REFRESCOS GUARARAPES, controladas pela SOLAR.BR
(da qual a RECOFARMA tem 34% de participação); e a LEÃO ALIMENTOS E
BEBIDAS, responsável pela produção da linha de bebidas sem gás, chás e energéticos
do portfólio da Coca-Cola (produtos das marcas Matte Leão, Del Valle, Burn,
Powerade, I9, Suco Mais, etc).
[...]
Um aspecto importante é que THE COCA-COLA COMPANY, embora não
produza ou venda qualquer tipo de refrigerante, mantém influência e controle
absolutos sobre a atividade, desde a fabricação até a comercialização da bebida.
[...]
Abstratamente, esse controle se dá por meio da propriedade das marcas comerciais e da
exclusividade no fornecimento dos “concentrados”. Objetivamente, tem-se o “Contato
de Fabricação”, o qual prevê inúmeros dispositivos que evidenciam a supervisão e
monitoramento constantes de todo o negócio dos fabricantes (engarrafadores)
brasileiros por parte da empresa norte-americana, bem como o poder de THE
COCA-COLA COMPANY fixar unilateralmente os preços e condições de venda
dos “concentrados”.
[...]
Com relação ao “Contrato de Fabricação”, há dois deles juntados ao presente
processo, celebrados com VONPAR REFRESCOS S/A (fls. 1.788 a 1.805) e CVI
REFRIGERANTES LTDA (fls. 1.806 a 1.836). Ambos foram obtidos junto aos
fabricantes, haja vista tanto a RECOFARMA quanto a COCA-COLA
INDÚSTRIAS terem deixado de atender as intimações da fiscalização a respeito.
3.2 O produto denominado “concentrado”
O que o Sistema Coca-Cola designa “concentrado” não é um produto apresentado em
corpo único, mas sim um conjunto de componentes acondicionados separadamente,
cada qual em sua embalagem individual, cujo conteúdo pode ser líquido ou sólido. Ou
seja, são kits para produção de bebidas.
[...]
Sem a pretensão de exaurir o assunto (até porque é detidamente abordado no processo
administrativo no 10980.724074/2018-301), deve-se registrar a reiterada classificação
fiscal incorreta dos “concentrados” no código 2106.90.10 - Ex 01 da Tabela de
Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI).
[...]
Em razão da reclassificação fiscal dos componentes que compõem os kits fornecidos
pela RECOFARMA, cada qual de forma individualizada, não se aplica a redução a
zero das alíquotas da contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS prevista no inciso
VII do art. 28 da Lei no 10.865/2004, incluído pela Lei no 11.196/2005.

1 Nos autos do processo no 11080.732817/2014-28 consta decisão final administrativa desfavorável ao contribuinte.
Fl. 10049
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

3.3 Os benefícios fiscais da RECOFARMA e do Sistema Coca-Cola.
A RECOFARMA é a porta de entrada do faturamento da corporação Coca-Cola no
Brasil, pois são dela oriundos a quase totalidade dos resultados obtidos no País. E não
sem motivo, haja vista ser essa estrutura de negócios o que lhe tem permitido usufruir
de subvenções estatais e benefícios fiscais bilionários a cada ano.
[...]
Além disso, os “concentrados” fornecidos pela RECOFARMA gozam de isenção de
IPI, sem prejuízo de gerar os créditos do imposto como se devido fosse (art. 6o do
Decreto-lei no 1.435/1975). Como dito no tópico 3.2 deste Termo de Verificação, o
produto foi incorretamente classificado pela fiscalizada e pelos fabricantes no código
2106.90.10 – Ex 01 da TIPI, cuja alíquota do IPI é de 20% para os períodos em questão.
Dessa forma, tomando novamente apenas os ACs 2014, 2015 e 2016 como exemplo, os
“concentrados” fornecidos pela RECOFARMA geraram cerca de R$ 3,25 bilhões em
créditos fictos de IPI (e, repita-se, mediante isenção do respectivo débito do imposto).
Os créditos fictos de IPI oriundos dos “concentrados” produzidos na Amazônia
Ocidental têm ocasionado uma grave distorção no sistema tributário nacional, pois
gera-se mais créditos do que o total de IPI arrecadado no setor de refrigerantes
(significa dizer que, na prática, incide uma alíquota efetiva negativa do imposto). Tal
conjuntura joga por terra o princípio insculpido no art. 153, § 3o, I, da Constituição
Federal: o IPI deve ser seletivo em função da essencialidade do produto (e
essencialidade certamente não é uma característica dos refrigerantes). Registre-se que os
fabricantes têm utilizado os créditos fictos de IPI para, inclusive, compensar débitos de
outros tributos, haja vista o disposto nos arts. 237 e 268 do Decreto no 7.212/2010
(Regulamento do IPI).
[...]
O que mais chama atenção, porém, é o fato de que a maior parte dessas subvenções
e isenções não está a beneficiar a produção na área incentivada (região
amazônica), mas sim propiciar ainda mais rentabilidade ao verdadeiro “negócio”
da Coca-Cola, que é explorar as marcas comerciais do seu portfólio de produtos.
3.4 Como funciona o planejamento tributário do Sistema Coca-Cola.
[...]
Para serem admitidos no Sistema Coca-Cola, os fabricantes celebram o “Contrato de
Fabricação” com THE COCA-COLA COMPANY (vide, por exemplo, fls. 1.788 a
1.836).
Por meio do “Contrato de Fabricação”, os fabricantes obrigam-se a adquirir os
“concentrados” junto ao “Fornecedor Autorizado” (RECOFARMA) pagando o preço
estabelecido e revisado, a qualquer tempo, a exclusivo critério de THE COCA-COLA
COMPANY. Caso o fabricante não concorde em pagar o preço definido, resta-lhe
notificar THE COCA-COLA COMPANY a fim de que o contrato seja
automaticamente rescindido (vide cláusula 23, abaixo destacada).
[...]
Como contrapartida, THE COCA-COLA COMPANY permite que os fabricantes
utilizem marcas, rótulos, desenhos, recipientes e outros atributos que dão reputação
comercial aos produtos de forma supostamente “gratuita”, sem pagamento de qualquer
remuneração ou taxa de royalties (vide cláusula 13 do “Contrato de Fabricação”, em
destaque na Figura 7).
[...]
Pontue-se que, de acordo com a consultoria global Interbrand, a marca Coca-Cola foi
considerada a quarta mais valiosa do mundo em 2017.
[...] o artifício empregado no planejamento tributário abusivo do Sistema Coca-Cola
consiste basicamente em sobrevalorizar absurdamente o preço dos “concentrados”
(preço esse que, lembre-se, é fixado e revisado a qualquer tempo a exclusivo critério de
Fl. 10050
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

THE COCA-COLA COMPANY – vide cláusula 23 do “Contrato de Fabricação”, em
destaque na Figura 6 deste Termo de Verificação).
Para tal desiderato, a receita da venda de produtos contabilizada pela
RECOFARMA foi majorada por dois elementos que induvidosamente não cabem
no conceito de atividade econômica prioritária para o desenvolvimento regional da
Amazônia (e somente estas são as legítimas destinatárias do benefício de redução do
IRPJ), quais sejam:
a) De forma dissimulada, os royalties decorrentes da permissão concedida aos
fabricantes para uso e exploração, no Brasil, das marcas do portfólio da Coca-Cola.
[...]
b) Contribuições financeiras da RECOFARMA para programas de marketing dos
fabricantes. Nos ACs 2014, 2015 e 2016, nada menos do que 30% da receita líquida
contabilizada pela fiscalizada como venda de “concentrados” foi restituída/creditada aos
fabricantes. Trata-se de um vai e vem de valores (em regra, meramente contábil), com o
objetivo de ampliar as “vantagens” fiscais de ambos, RECOFARMA e fabricantes. Os
detalhes desse expediente são detidamente abordados nos tópicos 3.5 e 5.2.1 do Termo
de Verificação.
[...]
3.5 As outras “vantagens” fiscais do Sistema Coca-Cola.
[...] Para além das infrações tributárias, as “vantagens” fiscais a seguir detalhadas têm
como resultado a concorrência desleal no mercado de refrigerantes e bebidas não
alcoólicas. Pode-se afirmar que, ao celebrarem contrato simulando “gratuidade” na
permissão de uso e exploração das marcas, a companhia norte-americana e os
fabricantes do Sistema Coca-Cola não observaram um dos mais importantes limites à
liberdade de contratar, qual seja, de ser exercida em razão e nos limites da função social
do contrato (art. 421 do Código Civil).
Veja-se quais são essas outras “vantagens” fiscais.
3.5.1 Contorno dos limites e condições de dedutibilidade, para fins fiscais, das
despesas com royalties.
Os arts. 353 e 355 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/1999) impõem limites e
condições de dedutibilidade, para fins fiscais, das despesas com royalties. Por exemplo:
sem prejuízo de outras limitações referidas no art. 353 do RIR/1999, os royalties só
podem ser deduzidos como despesa operacional até um limite máximo da receita líquida
das vendas do produto fabricado ou vendido.
[...]
Tais limites, que levam em conta o grau de essencialidade, estão definidos na Portaria
MF no 436/1958. No caso de royalties devidos pelo uso de marcas de indústria e
comércio, ou nome comercial, o limite máximo de dedução é de 1% (um por cento) da
receita líquida de venda do produto fabricado ou vendido.
Portanto, a dissimulação dos royalties interessa também aos fabricantes do Sistema
Coca- Cola (são eles que utilizam as marcas de forma supostamente “gratuita”), pois
assim contornam os limites e condições de dedutibilidade das despesas dessa espécie
previstas na legislação brasileira.
3.5.2 Redução das alíquotas do PIS/Pasep e da COFINS.
Para fins de apuração do PIS/Pasep e da COFINS, a RECOFARMA submeteu as
receitas decorrentes da venda dos “concentrados” à alíquota zero prevista no art. 28,
VII, da Lei no 10.865/2004.
Entretanto, como visto no tópico 3.2 deste Termo de Verificação, a reclassificação fiscal
dos componentes que compõem os kits fornecidos pela RECOFARMA, cada qual de
forma individualizada, acarreta, por si só, a inaplicabilidade da alíquota zero.
Não obstante, tendo em vista a fiscalizada ser pessoa jurídica industrial estabelecida na
Zona Franca de Manaus, impende ainda observar o campo de incidência das alíquotas
Fl. 10051
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

reduzidas das contribuições, ex vi do art. 2o, § 4o, inciso I, da Lei no 10.637/2002, e do
art. 2o, § 5o, inciso I, da Lei no 10.833/2003, ambos incluídos pela Lei no 10.996/2004.
[...]
Como pode-se ver nos destaques acima, as alíquotas diferenciadas do PIS/Pasep e da
COFINS (de 0,65% e 3%, respectivamente) aplicam-se tão somente à receita decorrente
da venda de produção própria.
Os royalties, porém, são rendimentos de espécie distinta, pois não configuram
pagamento pela venda de bens. Com efeito, segundo a dicção do art. 22 da Lei no
4.506/1964, os royalties são rendimentos decorrentes do uso, fruição ou exploração de
direitos, tal como marcas comerciais.
Portanto, a dissimulação dos royalties interessa, nesse caso, à RECOFARMA, pois
rendimentos dessa natureza devem se sujeitar às alíquotas de PIS/Pasep e a COFINS
ordinariamente estabelecidas em lei, de 1,65% e 7,6%, respectivamente.
3.5.3 Aumento dos créditos fictos de IPI aproveitados pelos fabricantes.
Como visto no tópico 3.3 deste Termo de Verificação, outro dos benefícios fiscais
concedidos à RECOFARMA consiste na isenção de IPI incidente sobre a venda dos
“concentrados”, sem prejuízo de gerar os créditos do imposto como se devido fosse.
Contudo, há de se observar que a benesse é restrita aos “produtos elaborados com
matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional”, o que
certamente não contempla royalties decorrentes da cessão de marcas comerciais de
refrigerantes.
Eis o que dispõe o Decreto-lei no 1.435/1975, fundamento legal do qual vale-se a
RECOFARMA para a isenção:
Art. 6o Ficam isentos do Imposto sobre Produtos Industrializados os produtos
elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção
regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos localizados na
área definida pelo § 4o do art. 1o do Decreto-lei no 291, de 28 de fevereiro de
1967.
[...]
Então, mais uma vez, a dissimulação dos royalties tem grande valia fiscal para o
Sistema Coca-Cola, pois somente assim poderia se ter a pretensão de gerar créditos de
IPI fictos (ou seja, com isenção dos respectivos débitos) a partir dessa espécie de
despesa.
O mesmo pode-se afirmar, e até com mais gravidade, acerca da parcela de
sobrevalorização dos “concentrados” operacionalizada mediante o vai e vem de valores
atribuído às “colaborações financeiras” da RECOFARMA para os programas de
marketing dos fabricantes. Nada menos do que 30% da receita líquida
contabilizada
pela
fiscalizada
como
venda
dos
“concentrados”
foi
restituída/creditada aos fabricantes sob tal justificativa. Ou seja, a grosso modo, a
RECOFARMA fatura os “concentrados” com um “adicional” de 43% no preço para
simplesmente devolvê-lo aos fabricantes depois.
As “colaborações financeiras” repassadas pela RECOFARMA aos fabricantes
atingiram a cifra de R$ 4,75 bilhões nos ACs 2014, 2015 e 2016. Note-se que apenas
em decorrência desse “adicional” do preço foram gerados mais R$ 950 milhões em
créditos fictos de IPI (= 20% x R$ 4,75 bilhões)27, os quais têm sido aproveitados pelos
fabricantes para, inclusive, compensar débitos de outros tributos, haja vista o disposto
nos arts. 237 e 268 do Decreto no 7.212/2010 (Regulamento do IPI).
Como todos integrantes do Sistema Coca-Cola são tributados pelo lucro real, o
“adicional” dos preços dos “concentrados” (posteriormente restituído/creditado) não
causa impactos nos tributos incidentes sobre o lucro, seja da RECOFARMA, seja dos
fabricantes, haja vista receitas e despesas (e vice-versa) equivalerem-se.
O “adicional” dos preços também não repercute na contribuição para o PIS/Pasep e na
COFINS, pois a RECOFARMA adota classificação fiscal sujeita à alíquota zero das
Fl. 10052
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

contribuições (vide tópico 3.2). Já os fabricantes não submetem as supostas
“colaborações financeiras” recebidas à incidência do PIS/Pasep e da COFINS porque
as consideram reembolso de despesas.
[...]
Quanto à irregularidade dos créditos fictos de IPI na aquisição dos “concentrados”, há
reiteradas e recentes decisões do CARF2 proferidas em desfavor de fabricantes do
Sistema Coca-Cola. Afora as questões da dissimulação dos royalties e da
sobrevalorização do preço dos “concentrados” (temas que sequer foram objeto de
fiscalização naqueles processos), as decisões do CARF levaram em consideração os
seguintes fatos: (a) os “concentrados” não são produtos elaborados com matérias-
primas agrícolas e/ou extrativas vegetais de produção regional; e (b) a classificação
fiscal incorreta. Como exemplo:
ZFM. INSUMOS. CRÉDITO FICTO DO ART. 6o DO DECRETO-LEI No
1.435/75. ISENÇÃO. AMAZÔNIA OCIDENTAL.
A aquisição de insumos isentos, provenientes da Zona Franca de Manaus, não
legitima aproveitamento de créditos de IPI. No art. 6o do Decreto-Lei no
1.435/75, entende-se por “matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de
produção regional”, aquelas produzidas na área da Amazônia Ocidental. Não se
tratando os insumos de matérias-primas agrícolas e/ou extrativas vegetais de
produção regional, não há direito ao creditamento ficto.
IPI. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS DE CONCENTRADOS PARA
PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa
de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos
componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
[...]
3.6 Os royalties da Coca-Cola em outros países (três casos concretos).
Por se tratar de problemática de amplitude internacional, vale fazer o registro acerca de
três casos práticos e as abordagens adotadas pelas administrações tributárias dos
Estados Unidos, Espanha e Israel acerca do planejamento tributário que envolve os
royalties da Coca- Cola.
3.6.1 O Fisco dos Estados Unidos e os royalties da Coca-Cola.
Nos Estados Unidos, THE COCA-COLA COMPANY foi atuada em setembro de 2015
pelo Internal Revenue Service (IRS), o fisco norte-americano, em US$ 3,305 bilhões,
acrescidos de juros, relativamente aos exercícios de 2007 a 2009.
A lide gravita em torno de como THE COCA-COLA COMPANY deve alocar os
rendimentos obtidos em outros sete países, dentre os quais o Brasil: (a) se como lucros
das subsidiárias locais (posição defendida pela autuada); ou (b) se como royalties a
serem reconhecidos pela matriz norte-americana em razão do uso e exploração das
marcas nesses países (posição defendida pelo fisco norte-americano).
[...]
A autuação foi impugnada por THE COCA-COLA COMPANY (a versão em inglês
está acostada às fls. 1.888 a 1.922; a tradução juramentada encontra-se às fls. 1.923 a
1.942). O processo atualmente tramita perante a United States Tax Court (Docket no
31183-15).
[...]

2 Acórdãos no: 3402-003.799, 9303-007.868, 3402-003.800, 9303-007.869, 3402-003.801, 9303-008.195, 3402-
003.802, 9303-007.870, 3402-003.803, 3402-002.932, 9303-007.537 e 3402-004.827.
Fl. 10053
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

Ainda na impugnação (item 5.d – fls. 1.931/1.932), THE COCA-COLA COMPANY
argumenta que, para os períodos em questão (2007 a 2009), já havia reconhecido o
recebimento de US$ 6 bilhões em receitas atribuídas a intangíveis oriundos
especificamente dos países citados na autuação (Brasil, México, Irlanda, Egito, Chile,
Costa Rica e Suazilândia) com base em um ‘acordo’ firmado com o IRS em 1996 (o
“Acordo de Encerramento” ou “The 1996 Closing Agreement”).
[...]
Especificamente no caso do licenciado brasileiro, o ajuste adicional de royalties
imputado pelo IRS foi de US$ 1,768 bilhão (vide item 4.a.3 da impugnação, já
transcrito).
Conclusão: perante o fisco norte-americano, THE COCA-COLA COMPANY
reconhece uma significativa receita de royalties oriunda do Brasil com base no
Acordo firmado em 1996. Porém, o IRS considerou insuficiente os royalties
informados pela Companhia e acresceu, de ofício, US$ 1,768 bilhão para os
exercícios de 2007 a 2009.
Conforme noticiado, o Acordo de 1996 foi consistentemente seguido por THE COCA-
COLA COMPANY nos vinte anos subsequentes. Portanto, até pelos menos 2015, a
Companhia seguiu reconhecendo, nos Estados Unidos, o recebimento de royalties
provenientes do Brasil.
Já perante o fisco brasileiro, em comportamento diametralmente oposto, a aparência
dada às transações realizadas entre THE COCA-COLA COMPANY e sua licenciada
local, a COCA-COLA INDÚSTRIAS, é de que não haveria qualquer valor atribuível a
royalties.
Importante esclarecer que este procedimento fiscal é conclusivo no sentido de que as
remessas feitas pela COCA-COLA INDÚSTRIAS à matriz são, de fato, lucros. Ou
seja, a questão de fundo do processo norte-americano nada tem a ver com a natureza
qualitativa das remessas feitas à matriz. O que de lá se extrai, de forma inconteste, é
que os royalties existem. Porém, entende o fisco brasileiro que foram pagos pelos
fabricantes à RECOFARMA, ainda que dissimuladamente, por meio transações
comerciais nacionais e, por isso, devem ser aqui tributados (vide tópicos 4.1 e 4.2 deste
Termo de Verificação).
Trata-se de fenômeno recorrente no Direito Tributário Internacional, a requalificação de
rendimentos, do qual podem resultar “[...] conflitos de qualificação, positivos ou
negativos, os quais conduzem, respectivamente, à dupla tributação (cúmulo) ou à
ausência de tributação (vácuo)”.
Outro dado que interessaria do processo norte-americano é o aspecto quantitativo dos
royalties no tocante à operação brasileira. Isso porque, à míngua de dados concretos
a respeito, faz-se necessário o arbitramento desses rendimentos com base no previsto
no art. 148 do Código Tributário Nacional.
3.6.2 O Fisco da Espanha e o Sistema Coca-Cola.
[...]
A dissimulação dos royalties resultou em autuação em desfavor do então fabricante
licenciado COMPAÑIA CASTELLANA DE BEBIDAS GASEOSAS SA acerca de
retenções do Impuesto sobre la Renta de no Residentes dos exercícios de 2005, 2006 e
2007. Isso porque, na Espanha, as receitas de um não-residente geradas pelo
licenciamento do uso de marcas eram tributadas à alíquota de 25% (em 2005 e 2006) e
24% (em 2007). Nesse caso, o fornecedor do concentrado estava sediado na Irlanda.
A autuação fiscal data de novembro/2011 e o procedimento foi levado à apreciação do
Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC).
A decisão do TEAC (Resolución no 02296/2012, de 03/10/2013 – fls. 1.945 a 1.965)
descreve o caso com grande similaridade ao planejamento tributário abusivo aplicado
no Brasil. Às fls. 1.966 a 2.072 está acosta a tradução juramentada da Resolución no
02296/2012. A seguir, transcreve-se excertos da mesma, incluindo a identificação de
Fl. 10054
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

empresas e marcas omitidas no documento disponível para consulta pública ao site do
TEAC.
[...]
Ao analisar o mérito da matéria, a Resolución no 02296/2012 concluiu serem
improcedentes as alegações a respeito da suposta gratuidade na cessão das marcas
apresentadas pela demandante, a COMPAÑIA CASTELLANA DE BEBIDAS
GASEOSAS (ou “CASBEGA”), fabricante licenciada pela Coca-Cola na Espanha.
[...]
Em seguida, a Resolución no 02296/2012 descreve a metodologia e os critérios adotados
pela fiscalização espanhola para a quantificação dos royalties e avalia a validade das
provas utilizadas pela fiscalização na determinação dos valores à luz de alguns
precedentes daquele Tribunal, acabando por anular a autuação em razão do
reconhecimento do estado de “indefensabilidade” arguido pela recorrente.
[...]
Foi promovido, então, um recurso extraordinário de alçada para unificação de critério
abarcando, inclusive, a precitada Resolución no 02296/2012. Trata-se da Resolución no
07574/2015, cuja recente decisão proferida em 04/04/2017 (fls. 2.150 a 2.213) resultou
na revisão das conclusões acerca da validade das provas utilizadas naquele outro
processo (vide detalhe na Figura 14 abaixo).
[...]
Sem adentrar nos desdobramentos dessas decisões do tribunal administrativo, há dois
fatos incontestes sobre o caso espanhol: 1o) há grande similaridade com o planejamento
tributário posto em prática pelo Sistema Coca-Cola no Brasil; e 2o) os royalties devidos
pela cessão de uso das marcas Coca-Cola foram dissimuladamente incluídos nos preços
dos “concentrados” fornecidos ao fabricante (engarrafador) local.
3.6.3 Em Israel, a Autoridade Tributária questiona: comprando “concentrados”
ou pagando royalties?
[...]
Nesse caso, a fiscalização teve por objeto a CENTRAL BOTTLING COMPANY,
fabricante licenciado da Coca-Cola em Israel, do que resultou a exigência de 154
milhões de shekels (cerca de 44 milhões de dólares norte-americanos) referentes aos
exercícios 2010 e 2011.
Tal como na Espanha, a Autoridade Tributária de Israel considera que os pagamentos
realizados pelo fabricante local a uma subsidiária irlandesa da Coca-Cola (produtora do
“concentrado”) na verdade são royalties.
[...]
Percebe-se, mais uma vez, a grande similaridade entre o caso israelense recentemente
divulgado e o planejamento tributário abusivo posto em prática pelo Sistema Coca-Cola
no Brasil. Com a peculiaridade de que, por aqui, há um regime fiscal notadamente
privilegiado dentro do próprio País.
5.
Na sequência, a autoridade fiscal discorre sobre os aspectos que devem ser
observados em relação à tributação dos royalties do sistema Coca-Cola no Brasil; afasta a
hipótese de bitributação em relação aos Estados Unidos; assenta que as receitas de royalties
devem ser imputadas à Recofarma e analisa as respectivas implicações tributárias no sentido de
que deve ser revista a parcela do lucro da exploração submetido à redução de 75% do IRPJ e
adicionais, nos seguintes termos:
4.3 Implicações tributárias do reconhecimento dos royalties como receita da
RECOFARMA.
[...]
Fl. 10055
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

Deve, então, ser revista a parcela do lucro da exploração submetida à redução de 75%
do IRPJ e adicionais. Isso decorre do fato de o benefício a que fez jus a
RECOFARMA somente alcançar o resultado da atividade incentivada, não sendo
lícito que se estenda sobre resultados de outras atividades não selecionadas pela lei
como prioritárias para o desenvolvimento regional, mormente quando se imprime
ao caso a interpretação literal, restritiva, em conformidade com o art. 111 do
Código Tributário Nacional.
Ademais, sobre os rendimentos de royalties passam a incidir o PIS/Pasep e a
COFINS nas alíquotas ordinariamente estabelecidas em lei, de 1,65% e 7,6%,
respectivamente, não mais se aplicando: (i) a redução a zero de que trata a Lei no
10.865/2004, art. 28, VII, incluído pela Lei no 11.196/2005; ou (ii) as alíquotas
diferenciadas previstas no art. 2o, § 4o, da Lei no 10.637/2002, e no art. 2o, § 5o, da Lei no
10.833/2003, ambos na redação dada pela Lei no 10.996/2004.
Frise-se bem que as providências fiscais aqui descritas não acarretam o
reconhecimento de uma receita adicional à RECOFARMA, mas apenas a
reclassificação de parte dela (de: receita de venda dos “concentrados”; para:
rendimentos de royalties).
Tampouco há que se falar em “alteração de critério jurídico”, um insidioso
argumento repetidamente utilizado pela fiscalizada noutros processos.
Isso porque o crédito tributário anteriormente constituído (PIS/Pasep e COFINS de
janeiro/2010 a dezembro/2013), objeto do processo no 11080.732817/2014-28, abordou
as infrações cometidas pela RECOFARMA exclusivamente sob a ótica da classificação
fiscal incorreta dos “concentrados” (veja-se o respectivo acórdão proferido pelo
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, já transcrito no tópico 3.2 deste Termo de
Verificação).
Trata-se, pois, de procedimento de fiscalização antecedente e distinto (TDPF no
0220100.2011.00445-0), no qual sequer se cogitou do aspecto qualitativo das receitas
auferidas pela RECOFARMA.
Por tudo que foi exposto, o quadro a seguir resume as implicações tributárias no IRPJ,
PIS/Pasep e COFINS, tributos dos quais se cuida no presente procedimento de
fiscalização3.

3 Reprodução da nota no 82 inserta no quadro acima: "Crédito tributário constituído no processo administrativo no
10980.724074/2018-30. Em razão da reclassificação fiscal dos kits de componentes para elaboração de refrigerantes,
não se aplica a redução a zero das alíquotas do PIS/Pasep e da COFINS de que trata o art. 28, VII, da Lei no
10.865/2004; mas sim as alíquotas diferenciadas de 0,65% e 3% previstas no art. 2o, § 4o, da Lei no 10.637/2002, e
no art. 2o, § 5o, da Lei no 10.833/2003, ambos na redação dada pela Lei no 10.996/2004".
Fl. 10056
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

Discorre sobre a legislação que versa sobre a redução de 75% do IRPJ e adicional
calculado sobre o lucro da exploração, delimita a atividade incentivada da recorrente e detalha as
atividades não incentivadas da Recofarma.
5. LUCRO DA EXPLORAÇÃO. REDUÇÃO INDEVIDA DO IRPJ. RECEITA
DE ATIVIDADE NÃO INCENTIVADA.
[...]
5.1 Delimitação da atividade incentivada da RECOFARMA.
[...]
5.2 Atividades NÃO incentivadas.
Como visto, no caso da RECOFARMA, as atividades incentivadas são aquelas
exclusivamente relacionadas com a indústria da transformação.
Portanto, para fins de cálculo da redução do imposto, devem ser reclassificadas
tanto os royalties havidos pela exploração de marcas comerciais quanto as receitas
contabilizadas e posteriormente restituídas/creditadas aos fabricantes a título de
contribuição financeira para programas de marketing.
Significa dizer que, utilizando a terminologia do registro N600 das ECFs (demonstração
do lucro da exploração), parte da “receita líquida da atividade com redução de
75%” deve ser reenquadrada como “receita líquida das demais atividades”.
Reprise-se que não se trata de glosar despesa ou atribuir receita adicional à
RECOFARMA, mas apenas realocar parte desta.
Consequentemente, a proporção entre receita líquida incentivada e receita líquida total
será menor e, da mesma forma, menor a fração do lucro da exploração beneficiada com
a redução do imposto.
Assim, a questão seguinte a ser enfrentada neste procedimento fiscal é a valoração das
duas parcelas indevidamente incluídas entre as receitas das atividades incentivadas.
[...]
As disposições normativas supracitadas, que impõem à fiscalizada o dever de destacar a
parte das receitas não incentivadas, não têm sido cumpridas. Até porque
deliberadamente utilizava-se o artifício de contabilizar as receitas auferidas com os
“concentrados” como se apenas vendas do produto fossem, sempre com o objetivo de
alargar o valor final da redução do imposto para além do que a legislação incentivadora
permite.
Foi dessa forma que, nos ACs 2014, 2015 e 2016, a RECOFARMA chegou a patamares
superiores a 99% de receita líquida incentivada em relação à receita líquida total,
valores que esses que devem ser revistos, de ofício, pela fiscalização.
6.
Na sequência, mediante análise dos “Contratos de Fabricação” celebrados com os
fabricantes que versa sobre ações de publicidade, marketing e promoção dos produtos e marcas
Coca-Cola, a autoridade fiscal constata que o ônus das campanhas publicitárias e demais ações
de marketing é tripartido da seguinte forma:
Parte “A”: as ações de marketing que têm como finalidade imediata incrementar as
vendas das bebidas são suportadas pelos fabricantes, cada qual no âmbito do
respectivo “território” de atuação;
Parte “B”: valores repassados/creditados pela RECOFARMA aos fabricantes a
título de contribuição financeira para seus programas de marketing (sic), como
suposto complemento da Parte “A”; e
Parte “C”: Independentemente dos fabricantes, a RECOFARMA arca com
atividades de publicidade e promoção institucional da Coca-Cola e suas marcas.
7.
Com base nas despesas acima, conforme será analisado em detalhe no voto,
Fl. 10057
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

identificou as seguintes receitas não incentivadas:
5.2.1 Receitas não incentivadas – 1a parte: receitas contabilizadas e posteriormente
restituídas/creditadas aos fabricantes a título de “contribuições financeiras para
programas de marketing”.
5.2.2 Receitas não incentivadas – 2a parte: rendimentos de royalties decorrentes da
cessão de uso das marcas do portfólio Coca-Cola concedida aos fabricantes.
8.
Em seguida reclassificou a ““Receita Líquida da Atividade com Redução de
75%”; para “Receita Líquida das Demais Atividades” (receita líquida da atividade não
incentivada)”, efetuou o recálculo da redução do IRPJ e apurou o Pis/Pasep e Confins incidentes
sobre os royalties.
9.
Em razão dos fatos elencados neste tópico a fiscalização lavrou os seguintes autos
de infração:
IRPJ
INFRAÇÃO: REDUÇÃO - ATIVIDADES NÃO INCENTIVADAS
Determinação incorreta da parcela do lucro da exploração beneficiada com a redução de
75% do IRPJ e adicionais, haja vista, em seu cálculo, terem sido incluídas receitas de
atividades NÃO incentivadas.

Parcela da receita reclassificada para atividade NÃO incentivada correspondente a
valores repassados/creditados pela fiscalizada em favor dos fabricantes a título
de contribuições financeiras para programas de marketing.
No ano-calendário 2014, a infração foi cominada com multa agravada e qualificada
na forma prevista no art. 44, §§ 1o e 2o, da Lei no 9.430/1996, com a redação dada pela
Lei no 11.488/2007.
Nos anos-calendário 2015 e 2016, foi aplicada multa qualificada na forma prevista no
art. 44, § 1o, da Lei no 9.430/1996, com a redação dada pela Lei no 11.488/2007.

Parcela da receita reclassificada para atividade NÃO incentivada correspondente a
rendimentos de royalties decorrentes da permissão concedida aos fabricantes
para o uso e exploração das marcas no Brasil.
Infração cominada com multa agravada e qualificada na forma prevista no art. 44, §§
1o e 2o, da Lei no 9.430/1996, com a redação dada pela Lei no 11.488/2007.
PIS/PASEP, COFINS
Incidência da contribuição para o PIS/Pasep à alíquota de 1,65% sobre as receitas de
royalties. [...] Incidência da COFINS à alíquota de 7,6% sobre as receitas de royalties.
Infração cominada com multa agravada e qualificada na forma prevista no art. 44, §§
1o e 2o, da Lei no 9.430/1996, com a redação dada pela Lei no 11.488/2007.
Adições não computadas na apuração do lucro real
10.
A fiscalização apurou que as receitas “canceladas” (estornadas) pela Recofarma
nos anos-calendário 2015 e 2016 na conta de resultado “0305101003 - DEDUÇÃO DE
VENDAS - PROJETO MAI” devem ser adicionadas na apuração do lucro real e da base de
Fl. 10058
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

cálculo da CSLL. Em decorrência, lavrou os seguintes autos de infração:
IRPJ / CSLL
INFRAÇÃO: ADIÇÕES NÃO COMPUTADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO
REAL / NA BASE DE CÁLCULO DA CSLL
Receitas não incluídas na apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação
tributária, devem ser computadas na determinação do lucro real / da base de cálculo da
CSLL.
11.
Por fim, a fiscalização efetuou o lançamento de multas isoladas em razão do
recolhimento a menor das estimativas mensais do IRPJ.
Em impugnação, a Recofarma alegou, em síntese, violação do devido processo
legal ao argumento vício no depoimento utilizado pelo Fisco de ex-funcionário da engarrafadora
CVI Refrigerantes Ltda.. No mérito, apresentou argumentos contra a majoração indevida das
receitas incentivadas que se submetem à redução de 75% do IRPJ e contra a reclassificação dos
royalties. Em relação às multas, defendeu a impropriedade do agravamento e da qualificadora.
12.

A Turma julgadora de primeira instância, por unanimidade, julgou improcedente a
impugnação, conforme ementa abaixo transcrita:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2014, 2015, 2016
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE INEXISTENTE.
São considerados nulos somente atos e termos lavrados por pessoa incompetente e
despachos ou decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do
direito de defesa.
CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Carece de fundamento a alegação de cerceamento do direito de defesa, na medida em
que, tanto na fase fiscalizatória (procedimental), regida pelo princípio inquisitório,
quanto na fase impugnatória (processual), ocasião em que foi inaugurado o litígio, o
contribuinte teve ampla oportunidade de apresentar documentos, esclarecimentos e
exercer o seu direito de defesa.
INSTRUÇÃO PROCESSUAL.
Não prejudica a instrução processual nem configura cerceamento do direito de defesa a
falta de juntada de elementos dispensáveis para a comprovação do ilícito.
PROCEDIMENTOS
FISCAIS.
COLETA
DE
INFORMAÇÕES,
DADOS,
DOCUMENTOS, ESCLARECIMENTOS.
Para determinar o crédito tributário e verificar a ocorrência de infrações à legislação
tributária, a investigação fiscal colherá dados, informações e indícios, com base no
exame de livros e documentos, na escrituração contábil, ou qualquer outro elemento de
prova admitido em lei, bem como em informações ou esclarecimentos do sujeito
passivo ou de terceiros que possam, de qualquer forma, esclarecer situações de interesse
para a fiscalização do imposto.
DENÚNCIA,
PROVA
OU
MATERIAL
INDICIÁRIO.
INFORMAÇÕES
PRESTADAS POR TERCEIROS
Todas as pessoas físicas ou jurídicas, contribuintes ou não, são obrigadas a prestar
informações e os esclarecimentos exigidos pelos Auditores-Fiscais da Receita federal do
Brasil, no interesse da Administração Tributária, sendo as declarações tomadas por
termo e assinadas pelo declarante.
Fl. 10059
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

A denúncia formalizada por escrito, por autor devidamente identificado, contendo
descrição dos fatos e elementos que permitam determinar a infração e o infrator, pode
configurar prova do ilícito, ou pode servir de indício a ser confrontado com documentos
e outros elementos no aprofundamento da investigação fiscal.
DEPOIMENTO. COMPETÊNCIA.
A Autoridade Tributária é competente para execução de todos os procedimentos
previstos em lei necessários à constituição do crédito tributário
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2014, 2015, 2016
LUCRO REAL. RECEITAS DE VENDAS. LUCRO LÍQUIDO. DEDUÇÃO
INDEVIDA. ADIÇÃO.
Receitas auferidas em vendas, deduzidas sem amparo legal na apuração do lucro
líquido, devem ser computadas na determinação do Lucro Real, para fins de cálculo do
Imposto de Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ.
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ABUSIVO - PTA. SONEGAÇÃO, FRAUDE,
CONLUIO. PRECIFICAÇÃO ARTIFICIOSA. NATUREZA DAS RECEITAS.
DISSIMULAÇÃO. VANTAGEM TRIBUTÁRIA INDEVIDA.
Considera-se abusivo o planejamento tributário que oculta a efetiva natureza das
receitas auferidas de forma a obter vantagem tributária indevida. Os procedimentos para
dissimular e ocultar a real essência econômica do fato gerador tributário não podem ser
oponíveis ao Fisco.
O planejamento tributário abusivo que, através de precificação, oculta receitas não
relacionadas à venda da produção industrial em prol de promover vantagens tributárias
indevidas ao conjunto de empresas envolvidas no complexo econômico, não se torna
lícito por força do tempo.
LUCRO DA EXPLORAÇÃO. REDUÇÃO DE 75% DO IRPJ. RECEITAS.
REQUALIFICAÇÃO. ATIVIDADES NÃO INCENTIVADAS.
A redução do imposto de renda em razão de incentivo fiscal calculado com base no
lucro da exploração abrange apenas as receitas da atividade incentivada expressamente
consignadas no Ato Declaratório Executivo concessivo do benefício e Resolução
expedida pelo Conselho de Administração da Suframa (produção de concentrado para
bebidas não alcoólicas).
As demais receitas, ainda que se enquadrem como operacionais, não integram a base de
cálculo do incentivo.
RECEITAS DE ROYALTIES. LIMITE INEXISTENTE.
Não se confunde o limite de dedutibilidade das despesas com royalties com o montante
auferido no mercado interno das receitas dessa mesma natureza.
PREÇO. ARBITRAMENTO.
Sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos
prestados ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente
obrigado, o valor dos bens, direitos, serviços ou atos jurídicos poderá ser arbitrado pela
autoridade lançadora.
LUCRO REAL. OPÇÃO PELA APURAÇÃO ANUAL. MULTA ISOLADA. FALTA
DE RECOLHIMENTO. ESTIMATIVAS.
É devida a multa isolada sobre o valor do recolhimento a menor de estimativas mensais
frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável,
independentemente do resultado do exercício.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2015, 2016
MATÉRIA FÁTICA IDÊNTICA. RELAÇÃO DE CAUSA E EFEITO.
Fl. 10060
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

Em razão da relação de causa e efeito, devem ser estendidas ao lançamento da CSLL as
conclusões aplicadas ao Imposto sobre a Renda Pessoa Jurídica - IRPJ, no tocante à
matéria fática comum e sustentada nos mesmos elementos de prova. Receitas auferidas
em vendas, não incluídas na apuração do lucro líquido, devem ser computadas na
determinação da Base de Cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2016
Contribuição para o Programa de Integração Social - PIS/Pasep
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS
ALÍQUOTA BÁSICA. REGIME NÃO-CUMULATIVO.
Em razão da relação de causa e efeito, devem ser estendidas ao lançamento das
Contribuições as conclusões aplicadas ao Imposto sobre a Renda Pessoa Jurídica - IRPJ,
no tocante à matéria fática comum e sustentada nos mesmos elementos de prova.
Regra geral, as empresas tributadas sob o Lucro Real sujeitam-se ao regime não-
cumulativo das contribuições para o PIS/Pasep e COFINS aplicando as alíquotas de
1,65% e 7,6%, respectivamente, sobre a base de cálculo apurada.
A regra excepcional para aplicação das alíquotas favorecidas de 0,65% e 3%,
respectivamente ao PIS/Pasep e COFINS, destinada às empresas estabelecidas na ZFM
alcançam apenas a receita bruta auferida decorrente da venda de produção própria
abrangida em projeto aprovado pela SUFRAMA.
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO.
Na legislação do PIS/Pasep e da COFINS, não cumulativos, os insumos que geram
direito a crédito são aqueles vinculados ao processo produtivo ou à prestação dos
serviços.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância. No mesmo sentido decidiu o STJ no RESp 1.221.170/PR.
PAGAMENTOS
ANTERIORES
INEXISTENTES.
IMPOSSIBILIDADE
DE
APROVEITAMENTO.
Valores lançados com base em receitas submetidas indevidamente a alíquota zero das
Contribuições.
Inexistindo pagamentos anteriores das contribuições sobre as receitas tributadas de
ofício, não há que se falar em aproveitamento para fins de reduzir o valor devido.
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2014, 2015, 2016
MULTA QUALIFICADA
Nos casos de lançamento de ofício, na presença de Planejamento Tributário Abusivo,
deve ser aplicada a multa qualificada (percentual duplicado), relacionada às condutas
tipificadas nos art. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964, sobre a totalidade ou diferença do
tributo devido, quando comprovado o evidente intuito de dolo, fraude ou simulação.
MULTA AGRAVADA
O fato de a Autoridade Fiscal haver encontrado outros meios de prova ante o não
atendimento satisfatório das intimações, pelo contribuinte, não elide o agravamento (no
percentual de 50%) da multa aplicada. A não apresentação deliberada dos
esclarecimentos solicitados pela Autoridade Tributária é conduta típica do sujeito
passivo que implica o agravamento da multa.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2014, 2015, 2016
NORMAS
COMPLEMENTARES.
JURISPRUDÊNCIA
JUDICIAL
E
ADMINISTRATIVA. OPINIÕES DOUTRINÁRIAS. EFEITOS.
Fl. 10061
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

As decisões administrativas e judiciais sem lei que lhes atribua eficácia vinculante,
somente se aplicam às partes envolvidas no litígio a que se referem, servindo, assim
como a doutrina, tão somente como fonte, ainda que valiosa, de consulta.
PROCEDIMENTO FISCAL ANTERIOR. CRITÉRIO JURÍDICO. MODIFICAÇÃO.
INAPLICABILIDADE.
A ausência de autuações anteriores não impede o lançamento de tributo devido dentro
do prazo decadencial do direito da Fazenda Pública; não havendo que se falar em
modificação de critério jurídico.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
13.

Cientificada da decisão de primeira instância, a recorrente interpôs recurso
voluntário com as alegações a seguir, as quais serão analisadas em detalhe no voto.
i) Faz inicialmente uma resenha dos fatos e discorre sobre a importância da Zona Franca de
Manaus, como funciona o Sistema Coca-Cola em nível global e os argumentos e premissas da
fiscalização que ensejaram os lançamentos;
ii) o preço de incidência e os incentivos financeiros servem a dois objetivos distintos: o preço de
incidência visa a aumentar receitas líquidas; os incentivos financeiros se prestam a aumentar o
volume de venda de unidades de mercadorias. Portanto, não há elo entre o cálculo do
concentrado com base no preço de incidência e o cálculo do incentivo financeiro no bojo do
contrato de incentivo;
iii) Os contratos firmados com os engarrafadores/distribuidores são de distribuição e a legislação
brasileira outorga a distribuidores tal direito isento de encargo financeiro (royaties); o único uso
adquirido pelos engarrafadores/distribuidores das marcas é aquele gratuitamente cedido para a
finalidade de distribuição dos produtos; acosta aos autos parecer jurídico sobre propriedade
intelectual de Luiz Leonardos & Advogados;
iv) o preço de um bem não pode ser artificialmente separado, considerando-se o simples fato de
que a mercadoria carrega o valor da marca ou de qualquer outra propriedade intelectual,
correndo o risco de desconsiderar a realidade econômica baseada em presunções legais
distorcidas, violando a regra estabelecida no artigo 110 do Código Tributário Nacional;
v) a recorrente almeja se beneficiar da construção da marca por meio de aumentos de vendas e de
margens de lucros, autorizando, para tanto, os distribuidores a utilizarem a marca na revenda de
mercadorias. Esse é o arranjo típico entre fabricantes e distribuidores;
vi) o fato de a Recofarma ser o fornecedor exclusivo de concentrado garante ainda mais motivos para
promover a marca em comparação com um regime não exclusivo, uma vez que a Recofarma é a
única beneficiária do aumento das vendas como resultado da promoção das marcas;
vii) subsidiariamente: ainda que se admita a reclassificação de parte da receita da venda de
concentrado como royalties: a) necessário reconhecer que esses royalties estão associados à
“indústria da transformação de bebidas” que faz jus ao incentivo fiscal previsto na Medida
Provisória no 2.199-14/2001 e no Decreto no 4.212/2002; b) o argumento do Fisco não se sustenta,
Fl. 10062
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

ante o descumprimento do art. 557 do RIR/1999, que determina a segregação de receitas e
despesas decorrentes destas atividades daquelas receitas e despesas decorrentes da atividade
incentivada, porquanto o Fisco segregou somente as receitas de royalties auferidas pela
recorrente;
viii) subsidiariamente: efetuada a segregação das receitas de royalties das demais receitas
incentivadas e das despesas de publicidade das demais despesas necessárias em apuração
apartada, verifica-se efeito neutro. Isso porque, de acordo com a teoria do fisco, as receitas de
royalties e as despesas de publicidade são de mesmo montante e, por consequência, o confronto
dessas duas grandezas revelará resultado não incentivado de valor zero;
ix) subsidiariamente: excesso no arbitramento dos royalties; necessidade de desconto dos valores
já pagos a título de PIS/COFINS;
x) inexistência de suposto planejamento tributário;
xi) inadequação da reclassificação das receitas relacionadas aos incentivos comerciais aos
programas de marketing dos engarrafadores;
xii) nulidade de parte do auto de infração no tocante à reclassificação de receitas em decorrência
de vícios no depoimento utilizado pela fiscalização;
xiii) impossibilidade de inclusão de valores que não são considerados “receita” na apuração do
lucro líquido;
xiv) improcedência da acusação fiscal quanto ao suposto reconhecimento de royalties pela TCCC
e pela Recorrente;
xv) improcedência do agravamento e da qualificação das multas; bem como impossibilidade de a
penalidade ultrapassar a pessoa do acusado;
xvi) impossibilidade da concomitância entre a multa de ofício e da multa isolada por falta de
estimativa;
xvii) por fim, requer o provimento do recurso voluntário antes as alegações acima.
14.
Parecer contábil emitido pelos Professores Eliseu Martins e Vinícius Martins
alinha-se aos argumentos da recorrente.
15.
Em contrarrazões, a Procuradoria da Fazenda Nacional requer seja negado
provimento ao recurso voluntário.
16.
É o relatório.

Fl. 10063
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

Voto Vencido
Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior, Relator.
17.
O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade; portanto, dele conheço.
Preliminar de Nulidade do auto de infração
18.
Aduz a recorrente que “uma das evidências que levou a fiscalização a concluir
que a Recofarma teria aumentado artificialmente o preço do concentrado por meio de uma
fraude foi o depoimento dado pelo Sr. Junior Cleber Altermann à Polícia Federal,
posteriormente complementado em depoimento dado diretamente à RFB”.
19.
Observa que “tal documento não consta dos autos do processo, somente
existindo, às fls. 2.252, uma “‘representação fiscal” que faz um suposto resumo do depoimento,
o que constitui inegável cerceamento do contraditório, não sendo dada à Recorrente a
oportunidade de contraditar a testemunha”. Salienta ainda que a “coleta do depoimento não foi
feita por pessoa isenta, mas pelos próprios auditores fiscais. E o contribuinte não tomou
conhecimento da sua realização, ainda que esta tenha ocorrido após o início da ação fiscal. [...]
é de se perceber a total ausência de credibilidade do depoimento, razão pela qual,
subsidiariamente, a prova deve ser inteiramente desconsiderada”.
20.
A seguir a narrativa dos fatos pela fiscalização (e-fls. 132):
[...] foi recebida representação oriunda da Delegacia da Receita Federal do Brasil em
Santa Maria/RS (fl. 2.252), na qual são relatadas irregularidades associadas à simulação
de despesas no âmbito do Sistema Coca-Cola.
A representação teve origem na Notícia de Fato no 1.29.008.000349/2017-54, autuada
pela Procuradoria da República Polo Santa Maria/Santiago/RS94, cujo objeto é apurar a
autoria e a materialidade de suposto(s) crimes(s) contra a ordem tributária, inclusive
(mas não somente) o “suposto benefício irregular de incentivos/subsídios referentes ao
IPI, com a simulação de despesas inexistentes, evitando a tributação de impostos
federais”. No que interessa a este procedimento fiscal, tem-se o seguinte:
[...] Conforme relatado na Notícia de Fato, esta foi autuada em razão de
procedimento instaurado perante o Departamento da Polícia Federal de
Santa Maria/RS a partir de depoimento do Sr. Junior Cleber Altermann, o
qual relatou a existência de diversas irregularidades tributárias envolvendo a
empresa CVI Refrigerantes Ltda, CNPJ 72.114.994/0001-88.
Cabe destacar que Junior Cleber Altermann informou que exerceu a função
de coordenador financeiro na CVI Refrigerantes Ltda no período de março
de 2002 a maio de 2014.
Assim, verificou-se que integra a Notícia de Fato no 1.29.008.000349/2017-54
documento denominado “Encontro de Contas CVI x CCIL”, apresentado
pelo depoente Junior Cleber Altermann, o qual descreve suposta operação
mediante a qual a representada Recofarma Indústria do Amazonas Ltda
repassaria mensalmente às franquias Coca-Cola no Brasil parte de benefício
fiscal (isenção) referente ao IPI, sem a emissão de Nota Fiscal, apenas
mediante planilha com a composição dos valores. Relata ainda que o valor
Fl. 10064
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

repassado mensalmente à CVI Refrigerantes Ltda estaria entre 1 e 3 milhões de
reais. [...]
O documento designado “Encontro de Contas CVI x CCIL”, juntado às fls. 2.255 a
2.267 deste processo administrativo, acompanhou Termo de Depoimento prestado à
Delegacia da Polícia Federal em Santa Maria/RS por Júnior Cleber Altermann, CPF
958.264.320-04, o qual se apresentou como coordenador financeiro da CVI
REFRIGERANTES LTDA (fabricante do Sistema Coca-Cola estabelecido em Santa
Maria/RS) no período de março/2002 a maio/2014.
Relata o denunciante (fl. 2.255):
A CVI é uma franquiada Coca-Cola no Brasil, sendo que há mais 15 ou 16
franqueados no Brasil. A indústria que produz o Xarope/Concentrado (sic)
matéria prima dos refrigerantes está localizada em Manaus no Amazonas, onde
possui incentivo federal no IPI (isenção). Este incentivo/subsídio de IPI é
repassado para franquias [fabricantes] no percentual de 50%, através de um
Encontro de Contas entre franqueado e franqueador [...]. Este repasse é realizado
sem emissão de qualquer NF apenas uma planilha é transmitida com a
composição dos valores. Ainda não satisfeitos com está (sic) apropriação do IPI,
os franqueados [fabricantes] simulam que parte desta entrada de recursos se
refere a reembolso de despesa de propaganda e manutenção de
geladeiras/freezers assim evitam a tributação de Pis/Cofins sobre esta receita.
Está (sic) sistemática com certeza é realizada por todo o sistema Coca-Cola no
Brasil, gerando milhões em evasão fiscal. Anexo planilha com os registros
contábeis.
Em seguida, há tabelas para o que denunciante afirma serem os registros contábeis
efetuados pela CVI REFRIGERANTES por conta das colaborações financeiras
realizadas pela RECOFARMA entre maio/2013 e abril/2014 (fls. 2.255 a 2.267).
21.
A decisão recorrida afastou tal alegação nos seguintes termos:
95. [...] o primordial é que os ditos depoimentos, o prestado à Autoridade Tributária e o
depoimento prestado à Polícia Federal, têm valor apenas indiciário para fins de
investigação da infração supostamente ocorrida, não constituindo elementos
indispensáveis à comprovação do ilícito.
96. Veja-se nesse sentido, o art. 9o do Decreto 70.235/72, com a redação dada pela Lei
no 11.941, de 2009, bem assim a Lei 7.574/2011 (g.n):
Art. 25. Os autos de infração ou as notificações de lançamento deverão estar
instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de
prova indispensáveis à comprovação do ilícito.
[...]
98. Nos autos, os depoimentos do Sr. Junior Cleber Altermann, têm precisamente esta
natureza, ou seja, estão descritos no Relatório Fiscal como fontes coadjuvantes no
trabalho de investigação fiscal, não constituindo de per si provas, muito menos
indispensáveis para comprovação do ilícito.
22.
Sem reparos a decisão recorrida. Não há falar-se em cerceamento do direito de
defesa quando tanto na fase fiscalizatória (procedimental), regida pelo princípio inquisitório,
quanto na fase impugnatória (processual), ocasião em que foi inaugurado o litígio, o contribuinte
teve ampla oportunidade de apresentar documentos, esclarecimentos e exercer o seu direito de
defesa.
23.
Conforme elenca a Fazenda Nacional em contrarrazões, “o relato do Sr. Júnior
Cleber Altermann encaminhado à RFB pela Procuradoria da República em Santa Maria
constituiu apenas o pontapé inicial para as averiguações fiscais”, ou seja, lançou luzes sobre um
Fl. 10065
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

ponto que despertou o interesse do Fisco em investigar. Coube à autoridade fiscal investigar e
carrear provas ao autos para fundamentar as infrações apuradas.
24.
Afasto a preliminar.
Mérito
Planejamento tributário. Simulação.
25.
Ao analisar os procedimentos adotados pela recorrente, a autoridade fiscal
entendeu que “o artifício empregado no planejamento tributário abusivo do Sistema Coca-Cola
consiste basicamente em sobrevalorizar absurdamente o preço dos “concentrados””. Nesse
contexto, utiliza os termos dissimulação e simulação. Veja-se:
Os ardis da dissimulação dos royalties e da sobrevalorização artificiosa dos
“concentrados” são aproveitados por todo Sistema Coca-Cola. (e-fls. 87)
[...]
Portanto, a dissimulação dos royalties interessa também aos fabricantes do Sistema
Coca-Cola (são eles que utilizam as marcas de forma supostamente “gratuita”), pois
assim contornam os limites e condições de dedutibilidade das despesas dessa espécie
previstas na legislação brasileira. (e-fls. 89)
Ratificando a constatação de ter ocorrido o conluio entre RECOFARMA e os
fabricantes no que tange à “receita adicional” ora abordada, no decorrer deste
procedimento fiscal foi recebida representação oriunda da Delegacia da Receita Federal
do Brasil em Santa Maria/RS (fl. 2.252), na qual são relatadas irregularidades
associadas à simulação de despesas no âmbito do Sistema Coca-Cola. (e-fls. 132)
Enfim, tanto a RECOFARMA quanto a COCA-COLA INDÚSTRIAS mantiveram-se
inflexíveis e obscuras quanto ao tema royalties. Até porque o planejamento tributário
do Sistema Coca-Cola tem como alicerce a dissimulação desses rendimentos. E, como
visto, esse mau proceder também tem ocorrido noutros países. (e-fls. 135)
26.

A recorrente aponta que “Embora não tenha invocado expressamente o art. 116,
parágrafo único, do Código Tributário Nacional (“CTN”), no que tange à reclassificação da
receita, a Fiscalização fala a todo o tempo em simulação e dissimulação, se baseando
claramente no aludido dispositivo, até mesmo porque é o único a trazer uma norma geral
antielisiva baseada na dissimulação de atos e negócios jurídicos”.
27.

Em resumo, segundo a recorrente, “na lei tributária inexiste previsão que possa
basear a reclassificação realizada pelas autoridades fiscais ou mesmo que permita presumir que
parte do preço deva se referir a royalties”.
28.

Equivoca-se a recorrente. A despeito da falta de regulamentação do parágrafo
único do art. 116 do CTN, o art. 149, VII4 assenta que o lançamento deve ser efetuado quando se
comprove que o sujeito passivo ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou

4 CTN. Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: [...]
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou
simulação;
Fl. 10066
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

simulação. No caso, a autoridade fiscal entendeu ter havido simulação.
29.
Note-se que nos termos do art. 110 do CTN, a lei tributária não pode alterar a
definição, conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de Direito Privado utilizados
pela Constituição Federal (CF), Constituição dos Estados ou Leis Orgânicas, para definir ou
limitar competências tributárias. Com o objetivo de preservar a rigidez constitucional em relação
às competências tributárias dos entes federados, os institutos, conceitos e formas de Direito
Privado devem ser interpretados no âmbito do Direito Tributário à luz do Direito Privado5. Tem-
se na hipótese uma questão de hierarquia normativa, ou seja, prevalência das normas tributárias
estampadas de forma expressa ou implícita na CF.
30.

Entretanto, a CF não utiliza, seja de forma expressa ou implícita, o instituto da
simulação para definir ou limitar competência tributária; significa dizer, portanto, que ao
interpretar o CTN é possível extrair desse instituto definição, conteúdo e alcance diverso do
estabelecido no Direito Privado. É dizer, o intérprete da legislação tributária não está adstrito ao
conceito de simulação previsto no Código Civil6.
31.

Todavia, se o conceito de simulação fosse algo tão simples não haveria tanta
divergência na doutrina, bem como na jurisprudência inclusive deste Carf. É nesse contexto que
Marco Aurélio Greco7 afirma: “Não tenho dúvida de dizer que hoje, em matéria de planejamento
tributário, “simulação” é um conceito à procura de um significado!”.
32.

Como observa Sérgio André Rocha8, o ponto chave no debate sobre o
planejamento tributário é o conceito de simulação e cada autor “tem uma simulação “para
chamar de sua”, que só fica clara diante de casos concretos. O que um autor chama de
simulação, para outro é abuso de formas jurídicas, ou fraude à lei. Somente a situação concreta
é capaz de revelar se os autores concordam ou divergem e em que concordam ou divergem”.
33.
A meu ver, os eventos societários e os negócios jurídicos, regulados tanto pelo
direito privado quanto pelo direito tributário, não têm um fim em si mesmo, porquanto existem
para servir a determinadas finalidades práticas ou propósitos econômicos. Assim, não basta haver
regularidade formal sob o aspecto jurídico, tampouco que o negócio jurídico seja feito “às
claras” para qualificá-lo como oponível perante o Fisco. Além disso, é necessário congruência
entre as circunstâncias e propósitos concretos que cercam o negócio jurídico com os atos,
operações função econômico-social que a ordem jurídica supõe estar subjacente ao próprio
negócio. É nesse contexto que deve ser a analisada a questão da simulação, o que demanda a

5 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria geral do tributo, da interpretação e da exoneração tributária. São Paulo:
Dialética, 2003, p. 169.
6 ROCHA, Sérgio André. Planejamento tributário na obra de Marco Aurélio Greco. Rio de Janeiro: Lumen Juris,
2019, p. 96.
7 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. 4a ed. São Paulo: Quartier Latin, 2019, p. 400.
8 ROCHA, Sérgio André. Planejamento tributário na obra de Marco Aurélio Greco. Rio de Janeiro: Lumen Juris,
2019, p. 50.
Fl. 10067
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

análise cuidadosa do caso concreto, conforme veremos a seguir9.
Redução de receita de atividade não incentivada
34.

Nos anos-calendários 2014 a 2016, a recorrente usufruiu da redução de 75% do
IRPJ e adicional calculados com base no lucro da exploração, relativo a projeto de modernização
total do empreendimento na área da atuação da Sudam; benefício previsto no art. 1o da Medida
Provisória no 2.199-14/2001, com a redação dada pela Lei no 11.196/2005 (vigente à época do
reconhecimento do benefício) que condiciona a fruição do benefício fiscal a laudo expedido pelo
Ministério da Integração Nacional. Veja-se:
Medida Provisória no 2.199-14/2001
Art. 1o Sem prejuízo das demais normas em vigor aplicáveis à matéria, a partir do ano-
calendário de 2000, as pessoas jurídicas que tenham projeto protocolizado e
aprovado até 31 de dezembro de 2013 para instalação, ampliação, modernização ou
diversificação enquadrado em setores da economia considerados, em ato do Poder
Executivo, prioritários para o desenvolvimento regional, nas áreas de atuação das
extintas
Superintendência
de
Desenvolvimento
do
Nordeste
-
Sudene
e
Superintendência de Desenvolvimento da Amazônia - Sudam, terão direito à redução
de 75% (setenta e cinco por cento) do imposto sobre a renda e adicionais,
calculados com base no lucro da exploração. (Redação dada pela Lei no 11.196, de
2005)
§ 1o A fruição do benefício fiscal referido no caput deste artigo dar-se-á a partir do ano-
calendário subseqüente àquele em que o projeto de instalação, ampliação, modernização
ou diversificação entrar em operação, segundo laudo expedido pelo Ministério da
Integração Nacional até o último dia útil do mês de março do ano-calendário
subseqüente ao do início da operação. (Redação dada pela Lei no 11.196, de 2005)
§2o Na hipótese de expedição de laudo constitutivo após a data referida no § 1o, a
fruição do benefício dar-se-á a partir do ano-calendário da expedição do laudo.
[...]
§8o O laudo a que se referem os §§1o e 2o será expedido em conformidade com normas
estabelecidas pelo Ministério da Integração Nacional.
35.

Em 30/01/2007, o Ministério da Integração Nacional, por meio da Agência de
Desenvolvimento da Amazônia (ADA), emitiu o Laudo Constitutivo no 001/2007 exigido pela
Medida Provisória no 2.199-14/2001, com base no Parecer Técnico de 23/01/2007 (e-fls. 2.238).
A Agência de desenvolvimento da Amazônia - ADA [...] expede o presente Laudo
Constitutivo do pleito de MODERNIZAÇÃO TOTAL atestando a entrada em
operação, no ano calendário 1997, para a produção de até: 69.500.000 Kg./ ano, de
"Concentrado para Bebidas Não Alcóolicas",
de interesse da empresa
RECOFARMA INDÚSTRIA DO AMAZONAS LTDA, CNPJ N° 61.454.393/0001-
06, localizada no Município de Manaus, Estado do Amazonas, tendo em vista o
atendimento das exigências legais, conforme parecer técnico em anexo, constante do
Processo N° CUP 59431/00366/2006 - 55, para fins de reconhecimento do direito da
redução do imposto de renda e adicionais não restituíveis, calculados com base no lucro
da exploração, por parte da Unidade da Secretaria da Receita Federal SRF a que estiver
jurisdicionada a pessoa jurídica beneficiária deste Laudo.

9 GODOI, Marciano Seabra de. Planejamento tributário. (in) MACHADO, Hugo de Brito. (Coord.). Planejamento
tributário. São Paulo: Malheiros, ICET, 2016 p. 458-459.
Fl. 10068
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

36.

O referido Parecer Técnico traz a seguinte conclusão (fl. 2.247):
8.1 – CONSIDERAÇÕES FINAIS
[...]
A linha de produção relacionada a seguir, atende à legislação vigente, quanto ao
benefício solicitado, pois compreende atividade enquadrada entre os setores
considerados prioritários para o desenvolvimento regional, nos termos da alínea
“h”, inciso VI, do Art. 2o, do Decreto no 4.212, de 26 de abril de 2002, e por ter
ultrapassado 20% da capacidade real instalada, caracterizando, portanto, que o
empreendimento entrou em fase de operação, conforme o Art.12 do Regulamento
aprovada pela Resolução da ADA no 11 [...].
37.
O Decreto no 4.212/2002 define os setores da economia considerados prioritários
para o desenvolvimento regional, nas áreas de atuação da extinta Sudam, conforme previsto no
caput do art. 1o da Medida Provisória no 2.199-14/2001.
Decreto no 4.212/2002
Art. 1o Este Decreto define os empreendimentos prioritários para o desenvolvimento
regional, nas áreas de atuação da extinta Superintendência do Desenvolvimento da
Amazônia - SUDAM, para fins dos benefícios de redução do imposto de renda,
inclusive de reinvestimento, de que tratam os arts. 1o, 2o e 3o da Medida Provisória no
2.199-14, de 24 de agosto de 2001.
Art. 2o São considerados prioritários para fins dos benefícios de que trata o art. 1o, os
empreendimentos nos seguintes setores:
[...]
VI - da indústria de transformação, compreendendo os seguintes grupos:
[...]
h) alimentos e bebidas; e (Redação dada pelo Decreto no 6.810, de 2009).
[...]
Art.3o O direito à redução do imposto sobre a renda das pessoas jurídicas e
adicionais não-restituíveis incidentes sobre o lucro da exploração, na área de atuação
da extinta SUDAM, será reconhecido pela unidade da Secretaria da Receita Federal
do Ministério da Fazenda a que estiver jurisdicionada a pessoa jurídica, instruído com
o laudo expedido pelo Ministério da Integração Nacional.
38.
A Receita Federal reconheceu o direito à redução do IRPJ por meio do Ato
Declaratório Executivo (ADE) no 51/2007 (e-fls. 2.251):
ATO DECLARATÓRIO EXECUTIVO N 51, DE 2 DE ABRIL DE 2007
Reconhece o direito à redução do imposto de renda das pessoas jurídicas e adicionais
não-restituíveis, incidentes sobre o lucro da exploração, relativo ao projeto de
modernização do empreendimento na área da atuação da extinta SUDAM, da pessoa
jurídica que menciona.
O DELEGADO DA RECEITA FEDERAL EM MANAUS-AM, no uso das atribuições
que lhe confere o inciso XXI do art. 250 do Regimento Interno da Secretaria da Receita
Federal, aprovado pela Portaria MF n.o 030, de 25 de fevereiro de 2005; de acordo com
o disposto no art. 3o do Decreto no 4.212, de 26 de abril de 2002; do art. 1o, § 2o da
Medida Provisória SRF no 2.199-14/2001; do art. 32 da Lei no 11.196 de 21 de
novembro de 2005; com base no LAUDO CONSTITUTIVO No 001/2007 do
Ministério da Integração Nacional e conforme consta no processo administrativo no
10283.000891/200711, declara:
Fl. 10069
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

Art. 1o. Fica reconhecido o direito da empresa RECOFARMA INDÚSTRIA DO
AMAZONAS LTDA., CNPJ no 61.454.393/0001-06, à redução de 75% do imposto
de renda das pessoas jurídicas e adicionais não-restituíveis, incidentes sobre o
lucro da exploração, relativo ao projeto de modernização do empreendimento da
empresa na área da atuação da extinta SUDAM, pelo prazo de 10 (dez) anos, a partir do
ano-calendário de 2007.
39.

Verifica-se, pois, que o benefício fiscal a que faz jus a recorrente está vinculado ao
grupo de alimentos e bebidas pertencente ao setor indústria de transformação.
40.

A Recofarma, ora recorrente, é controlada pela Coca-Cola Indústrias Ltda., do Rio
de Janeiro/RJ, a qual é controlada por The Coca-Cola Export Corporation, uma subsidiária de
The Coca-Cola Company (TCCC), dos Estados Unidos.
41.

A Recofarma é a responsável pela produção e venda do concentrado que é
convertido em refrigerantes e outras bebidas não alcoólicas. Esse concentrado é vendido para os
engarrafadores/fabricantes que passam a fazer parte do “Sistema Coca-Cola” por meio de um
contrato padrão de fabricação (contrato de adesão) celebrado diretamente com a The Coca-
Cola Company (TCCC), sediada nos Estados Unidos. No Brasil, os engarrafadores/fabricantes
são pessoas jurídicas autônomas, não controladas pela TCCC ou pela Recofarma.
42.

Segundo a autoridade fiscal, o artifício utilizado pelo Sistema Coca-Cola consiste
em sobrevalorizar o preço dos “concentrados”, o qual é fixado a exclusivo critério da The
Coca-Cola Company. Assim, a receita da Recofarma decorrente da atividade incentivada que faz
jus à redução do IRPJ teria sido majorada por dois elementos que não se amoldam ao conceito de
atividade econômica prioritária para o desenvolvimento regional da Amazônia:
i) royalties decorrentes da permissão concedida aos fabricantes para uso e
exploração, no Brasil, das marcas do portfólio da Coca-Cola; e
ii) contribuições financeiras para programas de marketing dos fabricantes.
43.

A recorrente refuta o posicionamento da fiscalização e aduz que “o preço do
concentrado reflete um preço real entre partes independentes (em uma transação arm’s
length)”. Mediante Parecer Econômico da ‘Tendências Consultoria Integrada’ (e-fls. 9352-
9386) aduz que “o preço real do concentrado mede o que o mercado está disposto a pagar e a
possibilidade de diferenças na margem de preço ‘reflete, essencialmente, a elasticidade-preço
da demanda, o que se pode traduzir como o grau de fidelidade de consumidores a produtos,
gerando maior ou menor poder de determinação de preços por uma empresa’”.
44.

Observa que “o preço do concentrado decorre da aplicação de método
denominado ‘Incidence Pricing’ (ou Preço de Incidência), que vem sendo usado no Brasil há
muitos anos, antes inclusive de a Recorrente ter migrado para a Zona Franca de Manaus,
prescindindo, portanto, de qualquer efeito tributário alegado pelas Autoridades fiscalizadoras.
Acresça-se ainda que é usado em praticamente todo o mundo pela TCCC para determinação dos
preços de concentrado”.
Fl. 10070
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

45.
De acordo com o Preço de Incidência, “os preços dos concentrados são
atualizados com base em um índice de incidência proporcional à receita líquida média dos
engarrafadores
obtida
em
um
determinado
período
passado.
Desta
forma,
os
engarrafadores/distribuidores apenas teriam o preço do seu principal insumo revisto de forma
proporcional à sua margem de lucro estimada para o próximo período, evitando assim perdas
excessivas ao longo da cadeia de produção. Ao mesmo tempo, ao obter lucros, o fornecedor
seria automaticamente autorizado a rever seus preços com base em um critério economicamente
menos prejudicial que a inflação, independentemente da revisão das tabelas de preços do
Governo, que poderia ser compensada com um melhor desempenho de vendas”.
46.
“A empresa percebeu que o mecanismo de precificação de incidência [...] também
criou um ambiente previsível e transparente entre fornecedores de concentrado e
engarrafadores no sistema Coca-Cola, mais benéfico e eficiente para os negócios de ambos e
para a cadeia de fornecimento e distribuição”.
47.
Com vistas a “incentivar o engarrafador a aumentar o volume, a Recofarma e os
engarrafadores firmaram acordos de incentivo para estimulá-los a aumentar o volume de
vendas. Este tipo de Contrato de Incentivo foi celebrado entre a Recorrente e a engarrafadora,
desde a década de 1990. O Contrato de Incentivo prevê pagamentos mensais feitos com base no
volume de vendas do engarrafador”.
48.
Em resumo, sustenta a recorrente que “o preço de incidência e os incentivos
financeiros servem a dois objetivos distintos [...]. O preço de incidência visa a aumentar
receitas líquidas, ao passo que os incentivos financeiros se prestam a aumentar o volume de
venda de unidades de mercadorias. Portanto, não há elo entre o cálculo do concentrado com
base no preço de incidência e o cálculo do incentivo financeiro no bojo do contrato de incentivo.
O argumento da Receita Federal de que a Recorrente teria majorado artificialmente o preço do
concentrado, restituindo parcela desse valor por meio do contrato de incentivo, com vistas a
obter abusivamente benefícios tributários é integralmente falso [...]”.
49.
Observa que “Os contratos firmados com os engarrafadores/distribuidores
possuem a distribuição como aspecto mais proeminente. “Os concentrados vendidos pela
Recorrente não são produtos genéricos, mas mercadorias já vendidas com as marcas da Coca-
Cola, que lhes agregam valor”.
50.
Defende que, como “comprovam os contratos mencionados na fl. 14 do Termo de
Verificação Fiscal, o único uso adquirido pelos engarrafadores/distribuidores das marcas é
aquele gratuitamente cedido para a finalidade de distribuição dos produtos”. Acrescenta que,
“embora seja chamado de Contrato de Fabricação (o que condiz com a legislação brasileira, já
que o mero acondicionamento para a venda de mercadorias já é considerado processo
industrial), a principal obrigação dos engarrafadores constitui na distribuição”.
51.
Alega que sob uma “análise estritamente jurídica”, o lançamento tributário
deveria ser cancelado, porquanto “o contrato foi firmado entre a TCCC e os engarrafadores, não
pela Recorrente, a qual não tem o direito de distribuir as bebidas finais no Brasil, não podendo,
Fl. 10071
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
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assim, outorgar tal direito aos engarrafadores. Ademais, há uma disposição contratual expressa
– e em consonância com a legislação brasileira – esclarecendo que o direito de uso da marca é
concedido gratuitamente”.
52.
Aduz que “a imposição de royalties pelo uso da marca na distribuição não faria o
menor sentido, já que, de acordo com a legislação brasileira [art. 132 da Lei 9.279/96], constitui
um direito do distribuidor”. Para reforçar tal argumento invoca comentários da OCDE sobre as
Ações 8-10 do BEPS, no sentido de que ‘... não seria normal que royalties fossem pagos em
transações at arm’s lenght nas quais uma empresa de marketing e distribuição não adquire (...),
sobre marcas ou outros intangíveis, direitos diversos daquele de utilizá-los na distribuição do
produto fornecido pela empresa legitimada a obter renda pela exploração dos referidos
intangíveis’”
53.
As ações 8, 9 e 10 do BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) - Erosão da base
tributária e transferência de lucros - visam garantir que os resultados dos preços de transferência
estejam alinhados com a criação de valor. Ação 8 - Ativos intangíveis; Ação 9 - Riscos e capital;
Ação 10 - Outras transações de alto risco.
54.
Aduz ainda que:
O erro da fiscalização e da decisão recorrida, portanto, é o de confundir a marca com
um de seus sinais distintivos, o logotipo. O último, de fato, só é aposto no produto
vendido ao consumidor final, o que não implica, porém, a necessidade de pagamento de
royalties. As fases de diluição e acondicionamento levadas a cabo pelos
engarrafadores são comparáveis às realizadas por lanchonetes com máquinas de
refrigerantes, muito embora realizado em escala maior, com equipamentos
adequados para lidar com volumes dessa monta. Esses processos, tanto a diluição
para a produção de xarope para empresas com máquinas de refrigerantes quanto a
diluição total do concentrado seguida pelo engarrafamento da bebida resultante não
requerem o uso de nenhum dos intangíveis da TCCC.
55.
Alega que o Fisco equivoca-se “no sentido de que os engarrafadores usariam
bens intangíveis da TCCC em funções que não a de distribuidores do produto final. Ocorre que,
no caso da Recorrente, a marca está sendo usada nos seus próprios produtos, isto é, a
Recorrente (ou a TCCC) é a criadora e detentora das fórmulas da bebida final, possuindo,
assim, os direitos legais sobre tal intangível”.
56.
Observa que “o preço de um bem não pode ser artificialmente separado,
considerando-se o simples fato de que a mercadoria carrega o valor da marca ou de qualquer
outra propriedade intelectual, correndo o risco de desconsiderar a realidade econômica
baseada em presunções legais distorcidas, violando a regra estabelecida no artigo 110 do
Código Tributário Nacional”.
57.
Assenta que “A existência do valor da marca não converte o preço de compra da
mercadoria em um royalty ou em algum outro tipo de remuneração de um intangível. Se o
fizesse, todas as vendas de um bem de marca teriam que ser decompostas em elementos
individuais que contribuíssem para o preço. Não há nenhuma sugestão nas normas concessivas
do incentivo de que isso seja necessário”.
Fl. 10072
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

58.
Cita Parecer Jurídico de especialistas em propriedade intelectual no sentido de
“que uma empresa distribuidora esteja inclinada a majorar o valor dos bens quando esses são
identificados por uma marca (sobretudo quando conhecida do mercado, como é a situação da
família de marcas Coca-Cola), sem que tal majoração de valor implique na conversão desse
valor a maior em royalties. Caso assim fosse, todos os produtos - distribuídos ou importados -
identificados por marcas que fazem jus a uma majoração de preço em decorrência dos direitos
de propriedade intelectual neles inerentes (tais como relógios, vestuário, bolsas, eletrônicos,
automóveis etc.) teriam valores derivados de royalties cobrados separadamente de seus valores.
Contudo, tal assertiva não apenas é inviável como também inaplicável.”
59.
“A empresa almeja se beneficiar da construção da marca por meio de aumentos
de vendas e de margens de lucros, autorizando, para tanto, os distribuidores a utilizarem a
marca na revenda de mercadorias. Esse é, sem dúvidas, o arranjo típico entre fabricantes e
distribuidores, de forma que a tese fazendária de que royalties devem ser pagos em razão de o
titular da marca investir no desenvolvimento de tal intangível (investimento esse que beneficia o
próprio investidor) não é amparado por precedente legal ou por prática comercial.”
60.
“A criação de valor de marca ajuda a aumentar o volume de vendas e a receita, o
que beneficia toda a cadeia de suprimentos, sem necessariamente depender do licenciamento da
marca para recompensar esse esforço por meio de royalties.”
61.
Vejamos a remuneração dos intangíveis.
62.
Gilberto de Ulhôa Canto10 11 analisou a questão dos royalties antes que o conceito
fosse positivado na Lei no 4.506/64 e, com base na doutrina estrangeira, pontuou que o “royalty
seria mais adequadamente tratado como uma modalidade de remuneração decorrente do uso de
bens imateriais ou de direitos, estando abarcados no conceito, por exemplo, os pagamentos
decorrentes do licenciamento de marcas, patentes, direitos autorais, além da exploração de
direitos minerários”.
63.
Para Marco Aurélio Greco12 “a ideia dos intangíveis abrange tudo que não possa
ser fisicamente tocado, mas que tem um valor econômico aferível. Ou seja, tudo que não é
possível captar fisicamente, mas que possui valor dentro do processo econômico e no mercado”.

10 ROCHA, Sergio André; SOARES, Romero Lobão. Dedutibilidade de pagamentos de royalties para o exterior pelo
direito de distribuição/comercialização de software. Revista Fórum de Direito Tributário (RFDT), Belo Horizonte,
ano 17, n. 98, p. 49-68, mar./abr. 2019.
11 ULHÔA CANTO, Gilberto de. “Royalties”, imposto sobre a renda. Distinção entre “royalties” e outras formas de
remuneração ou pagamento de direitos, bens ou serviços. Direitos autorais e direitos de autor, diferenças e
tratamento fiscal. Rendimentos de residentes no estrangeiro. Dedutibilidade de despesa, pela fonte pagadora. In:
ULHÔA CANTO, Gilberto de. Temas de Direito Tributário. Vol. 2. Rio de Janeiro: Alba, 1964, p. 201-223.
12 GRECO, Marco Aurélio. Sobre o Futuro da Tributação: a Figura dos Intangíveis. Revista Direito Tributário Atual
no 25. São Paulo: Dialética, 2011, p. 109.
Fl. 10073
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

64.
Juliana L. B. Viegas13, ex-presidente da Associação Brasileira da Propriedade
Intelectual (ABPI) dispõe:
Quando nos referimos à propriedade intelectual, abrangemos todas as criações do
intelecto e sua proteção legal, desde obras como livros, música, filmes e todas as formas
de arte, até criações destinadas a usos comerciais, tais como sinais distintivos (marcas,
nomes empresariais e de estabelecimentos, nomes de domínio), criações industriais
(como patentes, desenhos industriais), software, cultivares, topografias, tecnologias,
segredos de negócio e conhecimentos tradicionais.
Hoje já não há mais dúvida de que a propriedade intelectual é o ativo mais valioso
das empresas e das nações. As inovações tecnológicas são a grande força propulsora
do crescimento econômico, e a propriedade intelectual, como forma de proteção dessa
inovação tecnológica, adquire uma relevância ímpar.
65.
Marco Aurélio Greco14 cita o seguinte exemplo em relação às marcas:
O sabão X e o sabão Y podem ser absolutamente idênticos. No caso do genérico,
é mais nítido ainda. Por que ainda pessoas consomem produto do laboratório tal?
“Porque não confio no genérico.” Onde está o valor, então, perante o mercado?
Escolher o produto do laboratório tal significa comprar daquele laboratório e
significa, portanto que ele vai auferir uma renda decorrente daquela compra.
Ora, se o diferencial para o consumidor é a marca, ter a marca é um bem
com valor econômico relevante.
66.
O art. 22 da Lei no 4.506/64, de forma exemplificativa, classifica os royalties
como rendimentos de qualquer espécie decorrente do uso, fruição ou exploração de direitos, tais
como uso de marca:
Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964

Art. 21. Serão classificados como aluguéis os rendimentos de qualquer espécie oriundos
da ocupação, uso ou exploração de bens corpóreos, tais como:
I - Aforamento, locação ou sublocação, arrendamento ou subarrendamento, direito de
uso ou passagem de terrenos, seus acrescidos e benfeitorias, inclusive construções de
qualquer natureza;
[...]
Art. 22. Serão classificados como "royalties" os rendimentos de qualquer espécie
decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, tais como:
a) direito de colhêr ou extrair recursos vegetais, inclusive florestais;
b) direito de pesquisar e extrair recursos minerais;
c) uso ou exploraçâo de invenções, processos e fórmulas de fabricação e de marcas de
indústria e comércio;
d) exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou criador do
bem ou obra.
Parágrafo único. Os juros de mora e quaisquer outras compensações pelo atraso no
pagamento dos "royalties" acompanharão a classificação dêstes.

13 VIEGAS, Juliana Laura Bruna.Heleno Taveira. Leis da propriedade intelectual precisam de revisão. Revista
Consultor Jurídico, 22. dez. 2009. Disponível em < https://www.conjur.com.br/2009-dez-22/retrospectiva-2009-leis-
propriedade-intelectual-revisao#author> acesso em: 27 out 2010.
14 GRECO, Marco Aurélio. Sobre o Futuro da Tributação: a Figura dos Intangíveis. Revista Direito Tributário Atual
no 25. São Paulo: Dialética, 2011, p. 115.
Fl. 10074
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

Art. 23. Serão classificados como aluguéis ou "royalties" tôdas as espécies de
rendimentos percebidos pela ocupação, uso, fruição ou exploração dos bens e
direitos referidos nos artigos 21 e 22, tais como:
I - As importâncias recebidas periòdicamente ou não, fixas ou variáveis, e as
percentagens, paticipações ou interêsses;
II - Os pagamentos de juros, comissões, corretagens, impostos, taxas e remuneração do
trabalho assalariado, autônomo ou profissional, feitos a terceiros por conta do locador
do bem ou do cedente dos direitos;
III - As luvas, os prêmios, gratificações ou quaisquer outras importâncias pagas ao
locador, ou cedente do direito, pelo contrato celebrado;
IV - As benfeitorias e quaisquer melhoramentos realizados no bem locado, e as despesas
para preservação dos direitos cedidos, se de acôrdo com o contrato fizeram parte da
compensação pelo uso do bem ou direito;
V - A indenização pela rescisão ou término antecipado do contrato;
VI - o valor locativo do prédio urbano construído, quando cedido seu uso gratuitamente.
§ 1o O preço de compra de móveis ou benfeitorias, ou de qualquer outro bem do locador
ou cedente, integrará o aluguel ou "royalty", quando constituir compensação pela
anuência do locador ou cedente à celebração do contrato.
67.
Bulhões Pedreira15 ao analisar a legislação sobre o tema observa que “o royalty se
distingue dos aluguéis e dos juros pela natureza do bem objeto da aplicação do capital cujo uso
retribui”. Enquanto o juro remunera o capital financeiro e o aluguel o capital aplicado em bens
corpóreos, os royalties remuneram o capital aplicado em direitos, bens incorpóreos, dentre os
quais se destaca a marca.
68.
Verifica-se, pois, que os royalties, em razão de sua intangibilidade, permitem
maior flexibilidade na alocação de rendas segundo os interesses da entidade que detém os
direitos de exploração, o que gera uma dificuldade adicional para as administrações tributárias
no que diz respeito à aplicação das regras de preço de transferência em razão da subjetividade a
que pode estar sujeita a valoração dos royalties. Todavia, no Brasil, a Lei 9.430/9616 afasta a
aplicação das regras de preços de transferências aos royalties, conforme legislação vigente à
época do fato gerador.
69.
Quanto ao direito do distribuidor usar a marca sem o pagamento de royalties, a
Lei no 9.729/96, que regula direitos e obrigações relativos à propriedade industrial, estabelece:
Art. 123. Para os efeitos desta Lei, considera-se:
I - marca de produto ou serviço: aquela usada para distinguir produto ou serviço de
outro idêntico, semelhante ou afim, de origem diversa;

Art. 132. O titular da marca não poderá:
I - impedir que comerciantes ou distribuidores utilizem sinais distintivos que lhes são
próprios, juntamente com a marca do produto, na sua promoção e comercialização;
[...]

15 PEDREIRA, José Luiz Bulhões. Imposto de Renda. Rio de Janeiro: Justec Editora Ltda., 1971, 9.20 (12), p. 9-5.
16 Lei no 9430/96. Art. 18. [...] § 9o O disposto neste artigo não se aplica aos casos de royalties e assistência técnica,
científica, administrativa ou assemelhada, os quais permanecem subordinados às condições de dedutibilidade
constantes da legislação vigente.
Fl. 10075
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

Art. 133. O registro da marca vigorará pelo prazo de 10 (dez) anos, contados da data da
concessão do registro, prorrogável por períodos iguais e sucessivos.
70.
O fato de a legislação marcária dispor que o titular da marca não pode impedir
comerciantes ou distribuidores de utilizarem sinais distintivos que lhes são próprios, juntamente
com a marca do produto, na sua promoção e comercialização, não significa impedimento para
cobrança de royalties, como defende a recorrente. Isso sim, não faria o menor sentido,
significaria esvaziar a proteção do direitos relativos à propriedade industrial.
71.
Afinal, como visto acima, a propriedade intelectual é um dos ativos mais valiosos
das empresas. É natural que no ambiente de negócios de bebidas a marca Coca-Cola, uma das
mais valiosas do mundo, seja explorada. Como não cabe ao Fisco imiscuir-se nas atividades
intrínsecas da pessoa jurídica, o que deve ser verificado é se a exploração da marca Coca-Cola
infringiu normas tributárias.
72.
Assim, não procedem os argumentos de que os concentrados não são produtos
genéricos, bem como que o erro da fiscalização e decisão recorrida foi confundir a marca com
um de seus sinais distintivos, o logotipo.
73.
A recorrente cita em seu recurso voluntário, trecho do acórdão no 1202.000.011,
que versa sobre cobrança de royalties em contrato de franquias de contribuinte diverso (e-fls.
9177):
[...] o fato da Recorrente não cobrar royalties sobre os produtos vendidos a sua rede de
franqueados não faz com que se possa, automaticamente, implicar que este valor está
embutido no valor do produto. [...]se não há previsão legal para a obrigatoriedade da
cobrança dos royalties, entendo que está no âmbito da autonomia da vontade privada da
Recorrente optar por cobrar ou não tais royalties de seus franqueados.
74.
Pois bem. Embora a recorrente tenha recusado a apresentar contratos celebrados
com os distribuidores, conforme veremos mais adiante, consta em sua página na internet que o
sistema Coca-Cola Brasil opera em sistema de franquia desde 1945. Veja-se:
Operando em sistema de franquia, cada um dos sete fabricantes [sic] é responsável
por desenvolver o mercado em toda a sua cadeia, da fabricação à distribuição, passando
por negociação e por venda.
Com gestões independentes, as diretrizes dos negócios estão alinhadas às da Coca-Cola
Brasil, que é responsável pelo plano de negócios de cada um dos sete fabricantes.
[...]
O Sistema Coca-Cola Brasil atua em cinco grupos de bebidas — colas, sabores,
hidratação, nutrição e emergentes — com uma linha de 260 produtos, entre sabores
regulares e versões sem açúcar ou de baixa caloria. Composto por sete grupos de
fabricantes franqueados, o Instituto Coca-Cola Brasil, mais Verde Campo e a parceria
com Leão Alimentos e Bebidas, o Sistema emprega diretamente 56,6 mil funcionários.
A empresa aposta em inovação para ampliar seu portfólio e atingir o objetivo de
destinar corretamente o equivalente a 100% de suas embalagens até 2030. A Coca-Cola
Brasil trabalha para oferecer cada vez mais opções com menos açúcar adicionado e no
incentivo a iniciativas que melhorem o desenvolvimento econômico e social das
comunidades onde atua17.

17 < https://www.cocacolabrasil.com.br/nossacompanhia/sistema-coca-cola-brasil> acesso em 24/11/2023.
Fl. 10076
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

[...]
O ano de 1945 foi fundamental para a Coca-Cola no Brasil: foi estabelecido o
sistema de franquia, que já era um grande sucesso nos Estados Unidos desde o início
do século. A primeira autorização para a fabricação do produto foi concedida à
Industrial de Refrescos, do Rio Grande do Sul, seguida pela Spal Indústria Brasileira de
Bebidas, de São Paulo. Com o fim da Segunda Guerra no mesmo ano, estava aberto o
caminho para a expansão da marca no Brasil. Publicitário da McCann Erickson na
época, o escritor Guilherme Figueiredo criou um dos primeiros slogans brasileiros da
marca: “Coca-Cola borbulhante, refrescante, 10 tostões”. Figueiredo também procurava
exibir famosos da época bebendo o refrigerante diretamente do gargalo, uma inovação
nos hábitos brasileiros18.
75.
Como se vê, a recorrente afirma publicamente que funciona em sistema de
franquia. Nesse sentido, a Lei no 8.955/94 dispõe que na franquia o franqueador cede ao
franqueado o direito de uso da marca cuja remuneração ocorre mediante royalties.
Art. 2o Franquia empresarial é o sistema pelo qual um franqueador cede ao franqueado
o direito de uso de marca ou patente, associado ao direito de distribuição exclusiva ou
semi-exclusiva de produtos ou serviços e, eventualmente, também ao direito de uso de
tecnologia de implantação e administração de negócio ou sistema operacional
desenvolvidos ou detidos pelo franqueador, mediante remuneração direta ou indireta,
sem que, no entanto, fique caracterizado vínculo empregatício.
Art. 3o Sempre que o franqueador tiver interesse na implantação de sistema de franquia
empresarial, deverá fornecer ao interessado em tornar-se franqueado uma circular de
oferta de franquia, por escrito e em linguagem clara e acessível, contendo
obrigatoriamente as seguintes informações:
[...]
VIII - informações claras quanto a taxas periódicas e outros valores a serem pagos pelo
franqueado ao franqueador ou a terceiros por este indicados, detalhando as respectivas
bases de cálculo e o que as mesmas remuneram ou o fim a que se destinam, indicando,
especificamente, o seguinte:
a) remuneração periódica pelo uso do sistema, da marca ou em troca dos serviços
efetivamente prestados pelo franqueador ao franqueado (royalties);

76.
Nos autos do RE 603.136/RJ, de 29/05/2020, em que o STF decidiu pela
incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza. (ISSQN) sobre contrato de
franquia, extrai-se o seguinte trecho do voto Min. Relator Gilmar Mendes:
Não é a outra a conclusão alcançada, em âmbito doutrinário, por Marcelo Caron
Baptista, para quem o contrato de franquia consubstancia:
[...] cessão de direitos, mediante o pagamento de royalties, pois os objetos de maior
valor para as partes são a marca do produto ou serviço o know how – tecnologia
desenvolvida e patenteada – e o nome do estabelecimento, que atrai a clientela. Tais
bens imateriais perfazem, normalmente, o que de mais valioso possui o
franqueador, despertando o interesse do franqueado. (ISS – do texto à norma. São
Paulo: Quartier Latin, 2005. p. 371.)
77.
Abstraindo-se da incidência do ISSQN, matéria que integra o contencioso
municipal, bem como se o contrato da recorrente com os distribuidores são de franquia ou não, o
que se extrai do posicionamento do STF, na mesma linha da doutrina citada acima, é que a marca

18 < https://www.cocacolabrasil.com.br/historias/historia/linha-do-tempo--conheca-a-historia-da-coca-cola-brasil>
acesso em 24/11/2023.
Fl. 10077
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

é um bem extremamente valioso e a remuneração da cessão desse direito ocorre mediante
royalties. Voltaremos a esse assunto mais adiante.
78.
A fiscalização aponta as seguintes evidências para demonstrar a sobrevalorização
dos preços dos concentrados no mercado nacional:
1a evidência. O “concentrado” para fabricação do refrigerante Coca-Cola, que
representa o maior volume de vendas da RECOFARMA (mais de 60%), foi
comercializado no mercado nacional a um preço médio cerca de 20 vezes superior ao
respectivo preço parâmetro (assim entendido o preço determinado com base nos
respectivos custos de produção, acrescidos dos impostos e contribuições cobrados no
Brasil e de margem de lucro de 15%)19.
2a evidência. A relação entre preço de venda no mercado interno e respectivo custo de
produção é ainda mais aviltante para outros produtos. Veja-se o caso do “concentrado
para Matte Leão Natural 9600”. [...] o valor de comercialização equivaleu a 64
vezes o custo de produção. Por meio do TIF no 13, cuja ciência ocorreu em
31/07/2018, questionou-se sobre a elevada relação entre o preço de venda e o custo
do “concentrado para Matte Leão Natural 9600”, para o que a fiscalizada nada
informou até a data de conclusão do procedimento fiscal (fls. 1.169 a 1.173). De se
notar que os produtos da marca Matte Leão são produzidos exclusivamente por LEÃO
ALIMENTOS E BEBIDAS LTDA, fabricante do Sistema Coca-Cola de quem a
RECOFARMA detém 50% do capital (a outra metade é dividida entre os demais
fabricantes). Com a sobrevalorização (ainda maior) dos “concentrados” das
bebidas Matte Leão, ocorre a transferência dos lucros da LEÃO ALIMENTOS E
BEBIDAS para o regime privilegiado de tributação de que dispõe a
RECOFARMA na Zona Franca de Manaus.
[...]
3a evidência. Novamente para o “concentrado” de Coca-Cola, agora comparando os
preços praticados na exportação e no mercado interno, sempre a partir de dados
fornecidos pela fiscalizada. Em média, o preço praticado no mercado interno foi
118% superior [...].
4a evidência. Considerando agora todo o portfólio de produtos, o custo de fabricação
dos “concentrados” produzidos pela RECOFARMA representou apenas 8,85% (ou
até menos) do que foi contabilizado como respectiva receita de venda. Trata-se, mais
uma vez, de informação obtida a partir de dados apresentados pela fiscalizada nas ECFs
dos ACs 2014, 2015 e 2016 – vide Tabela 6 abaixo.

19 Nota 36 do TVF: "Como os “concentrados” também são fornecidos a empresas vinculadas estabelecidas no
exterior, a RECOFARMA estava obrigada a prestar informações relativas a preço de transferência. No registro
X300 [Operação com o exterior – Exportações (entradas de divisas)] das ECFs dos ACs 2014, 2015 e 2016, o preço
parâmetro do “concentrado” para fabricação do refrigerante Coca-Cola foi informado com base no método do Custo
de Aquisição ou Produção mais Tributos e Lucro (CAP). O método CAP, regulamentado pelo art. 33 da Instrução
Normativa RFB no 1.312/2012, é definido como a média aritmética ponderada dos custos de aquisição ou de
produção dos bens, serviços ou direitos exportados, acrescidos dos impostos e contribuições cobrados no Brasil e de
margem de lucro de 15% (quinze por cento) sobre a soma dos custos mais impostos e contribuições."
Fl. 10078
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

5a evidência. Por outro lado, a maior parte das despesas da RECOFARMA é
atribuída à publicidade e propaganda. Foram mais de R$ 7,84 bilhões nos ACs
2014, 2015 e 2016. Ou seja, a despesa com publicidade e propaganda foi 4,8 vezes
maior do que todo o custo de fabricação dos “concentrados”. A verba bilionária de
publicidade certamente não é destinada à propaganda institucional da empresa
RECOFARMA, tampouco dos “concentrados” por ela produzidos, mas sim das
marcas comercializadas pelo Sistema Coca-Cola (por exemplo: Coca-Cola, Coca-
Cola Zero, Fanta, Sprite, Guaraná Kuat, etc.).

79.
Além da atipicidade da proporção entre os custos, as despesas e o resultado da
Recofarma, a recorrente informa que “não existe propaganda com o nome ‘Recofarma’ e sim
campanhas em benefício do Sistema Coca-Cola, conhecido como ‘Coca-Cola Brasil’” (e-fls. 688
e 771).
80.
The Coca-Cola Company e Coca-Cola Indústrias Ltda. reconhecem a importância
das marcas para o negócio e a relação direta com os vultosos investimentos em publicidade e
propaganda necessários para criar e manter esse valor imaterial na ação ajuizada perante a 13a
Vara Federal do Rio de Janeiro (e-fls. 1.859/1.860):
THE COCA-COLA COMPANY, sociedade norte-americana, e COCA-COLA
INDÚSTRIAS LTDA., empresa brasileira, propõem ação de procedimento comum em
face do [...]
[...].
Relata a 1a autora tratar-se de empresa especializada na produção de bebidas não
alcoólicas, que exerce atividades em mais de duzentos países e é titular de mais de
quinhentas marcas para identificar seus produtos, dentre elas, a marca COCA-COLA,
que remonta ao longínquo ano de 1886, quando foi apresentada pela primeira vez ao
Fl. 10079
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

público, na cidade de Atlanta, nos Estados Unidos da América; a marca obteve grande
sucesso e se tornou uma das mais famosas em todo o mundo; a 2a autora é
representante da 1a autora no Brasil, prestando assistência aos fabricantes no
andamento dos negócios, notadamente nas áreas de produção, marketing e
promoção; mais do que uma assinatura visual utilizada para reconhecimento das
empresas, as marcas, atualmente, tornaram-se plataformas que buscam criar
experiências e uma maior ligação com o público, de modo que a parte autora
participa de diversos projetos sociais voltados para o meio ambiente e o bem-estar,
além de realizarem vultosos investimentos em publicidade e propaganda, a fim de
atrelar sua marca a ações positivas, que prezem pela inovação e pela criatividade;
a marca encontra-se presente no Brasil há quase 70 anos, sendo reconhecida pelos
consumidores como uma marca tradicional e de qualidade; em decorrência de sua
notoriedade adquirida em âmbito mundial, a marca COCA-COLA possui um
magnetismo próprio, conservando seu poder de distinção ainda que desvinculada de sua
função originária, sob pena de sofrer diluição [...].
81.

A fiscalização elenca outras vantagens fiscais em torno do Sistema Coca-Cola (e-
fls. 87 e seg.).
3.5 As outras “vantagens” fiscais do Sistema Coca-Cola.
Os ardis da dissimulação dos royalties e da sobrevalorização artificiosa dos
“concentrados” são aproveitados por todo Sistema Coca-Cola. Para além das infrações
tributárias, as “vantagens” fiscais a seguir detalhadas têm como resultado a concorrência
desleal no mercado de refrigerantes e bebidas não alcoólicas. Pode-se afirmar que, ao
celebrarem contrato simulando “gratuidade” na permissão de uso e exploração das
marcas, a companhia norte-americana e os fabricantes do Sistema Coca-Cola não
observaram um dos mais importantes limites à liberdade de contratar, qual seja, de ser
exercida em razão e nos limites da função social do contrato (art. 421 do Código Civil).
i) contornar os limites e condições de dedutibilidade fiscal das despesas com royalties, cujo
limite máximo de dedução é 1%;
3.5.1 Contorno dos limites e condições de dedutibilidade, para fins fiscais, das
despesas com royalties.
Os arts. 353 e 355 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/1999) impõem limites e
condições de dedutibilidade, para fins fiscais, das despesas com royalties. Por exemplo:
sem prejuízo de outras limitações referidas no art. 353 do RIR/1999, os royalties só
podem ser deduzidos como despesa operacional até um limite máximo da receita
líquida das vendas do produto fabricado ou vendido.
[...]
Tais limites, que levam em conta o grau de essencialidade, estão definidos na Portaria
MF no 436/1958. No caso de royalties devidos pelo uso de marcas de indústria e
comércio, ou nome comercial, o limite máximo de dedução é de 1% (um por cento)
da receita líquida de venda do produto fabricado ou vendido.
Portanto, a dissimulação dos royalties interessa também aos fabricantes do Sistema
Coca-Cola (são eles que utilizam as marcas de forma supostamente “gratuita”),
pois assim contornam os limites e condições de dedutibilidade das despesas dessa
espécie previstas na legislação brasileira.
ii) utilização indevida de alíquotas reduzidas do Pis/Pasep e Cofins: as alíquotas diferenciadas do
PIS/Pasep e da Cofins - 0,65% e 3% - aplicam-se à receita de venda de produção própria; os
rendimentos de royalties estão sujeitos às alíquotas de 1,65% e 7,65%;
3.5.2 Redução das alíquotas do PIS/Pasep e da COFINS.
Fl. 10080
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

Para fins de apuração do PIS/Pasep e da COFINS, a RECOFARMA submeteu as
receitas decorrentes da venda dos “concentrados” à alíquota zero prevista no art. 28,
VII, da Lei no 10.865/2004.
Entretanto, como visto no tópico 3.2 deste Termo de Verificação, a reclassificação fiscal
dos componentes que compõem os kits fornecidos pela RECOFARMA, cada qual de
forma individualizada, acarreta, por si só, a inaplicabilidade da alíquota zero.
Não obstante, tendo em vista a fiscalizada ser pessoa jurídica industrial estabelecida na
Zona Franca de Manaus, impende ainda observar o campo de incidência das alíquotas
reduzidas das contribuições, ex vi do art. 2o, § 4o, inciso I, da Lei no 10.637/2002, e do
art. 2o, § 5o, inciso I, da Lei no 10.833/2003, ambos incluídos pela Lei no 10.996/2004.
[...]
Como pode-se ver nos destaques acima, as alíquotas diferenciadas do PIS/Pasep e da
COFINS (de 0,65% e 3%, respectivamente) aplicam-se tão somente à receita
decorrente da venda de produção própria.
Os royalties, porém, são rendimentos de espécie distinta, pois não configuram
pagamento pela venda de bens. Com efeito, segundo a dicção do art. 22 da Lei no
4.506/1964, os royalties são rendimentos decorrentes do uso, fruição ou exploração de
direitos, tal como marcas comerciais.
Portanto, a dissimulação dos royalties interessa, nesse caso, à RECOFARMA, pois
rendimentos dessa natureza devem se sujeitar às alíquotas de PIS/Pasep e a
COFINS ordinariamente estabelecidas em lei, de 1,65% e 7,6%, respectivamente.
iii) a isenção de IPI incidente sobre a venda dos “concentrados” e a geração de créditos desse
imposto como se devido fosse é restrita aos produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e
extrativas vegetais de produção regional, o que não contempla royalties decorrentes da cessão de
marcas comerciais de refrigerantes.
3.5.3 Aumento dos créditos fictos de IPI aproveitados pelos fabricantes.
Como visto no tópico 3.3 deste Termo de Verificação, outro dos benefícios fiscais
concedidos à RECOFARMA consiste na isenção de IPI incidente sobre a venda dos
“concentrados”, sem prejuízo de gerar os créditos do imposto como se devido
fosse.
Contudo, há de se observar que a benesse é restrita aos “produtos elaborados com
matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional”, o que
certamente não contempla royalties decorrentes da cessão de marcas comerciais de
refrigerantes.
Eis o que dispõe o Decreto-lei no 1.435/1975, fundamento legal do qual vale-se a
RECOFARMA para a isenção:
Art. 6o Ficam isentos do Imposto sobre Produtos Industrializados os produtos
elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção
regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos localizados na
área definida pelo § 4o do art. 1o do Decreto-lei no 291, de 28 de fevereiro de
1967.
[...]
Então, mais uma vez, a dissimulação dos royalties tem grande valia fiscal para o
Sistema Coca-Cola, pois somente assim poderia se ter a pretensão de gerar créditos de
IPI fictos (ou seja, com isenção dos respectivos débitos) a partir dessa espécie de
despesa.
O mesmo pode-se afirmar, e até com mais gravidade, acerca da parcela de
sobrevalorização dos “concentrados” operacionalizada mediante o vai e vem de valores
atribuído às “colaborações financeiras” da RECOFARMA para os programas de
marketing dos fabricantes. Nada menos do que 30% da receita líquida
contabilizada
pela
fiscalizada
como
venda
dos
“concentrados”
foi
Fl. 10081
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

restituída/creditada aos fabricantes sob tal justificativa. Ou seja, a grosso modo, a
RECOFARMA fatura os “concentrados” com um “adicional” de 43% no preço para
simplesmente devolvê-lo aos fabricantes depois.
As “colaborações financeiras” repassadas pela RECOFARMA aos fabricantes
atingiram a cifra de R$ 4,75 bilhões nos ACs 2014, 2015 e 2016. Note-se que apenas
em decorrência desse “adicional” do preço foram gerados mais R$ 950 milhões em
créditos fictos de IPI (= 20% x R$ 4,75 bilhões)27, os quais têm sido aproveitados pelos
fabricantes para, inclusive, compensar débitos de outros tributos, haja vista o disposto
nos arts. 237 e 268 do Decreto no 7.212/2010 (Regulamento do IPI).
Como todos integrantes do Sistema Coca-Cola são tributados pelo lucro real, o
“adicional” dos preços dos “concentrados” (posteriormente restituído/creditado) não
causa impactos nos tributos incidentes sobre o lucro, seja da RECOFARMA, seja dos
fabricantes, haja vista receitas e despesas (e vice-versa) equivalerem-se.
O “adicional” dos preços também não repercute na contribuição para o PIS/Pasep e na
COFINS, pois a RECOFARMA adota classificação fiscal sujeita à alíquota zero das
contribuições (vide tópico 3.2). Já os fabricantes não submetem as supostas
“colaborações financeiras” recebidas à incidência do PIS/Pasep e da COFINS porque
as consideram reembolso de despesas.
[...]
Quanto à irregularidade dos créditos fictos de IPI na aquisição dos “concentrados”, há
reiteradas e recentes decisões do CARF20 proferidas em desfavor de fabricantes do
Sistema Coca-Cola. Afora as questões da dissimulação dos royalties e da
sobrevalorização do preço dos “concentrados” (temas que sequer foram objeto de
fiscalização naqueles processos), as decisões do CARF levaram em consideração os
seguintes fatos: (a) os “concentrados” não são produtos elaborados com matérias-
primas agrícolas e/ou extrativas vegetais de produção regional; e (b) a classificação
fiscal incorreta. Como exemplo:
ZFM. INSUMOS. CRÉDITO FICTO DO ART. 6o DO DECRETO-LEI No
1.435/75. ISENÇÃO. AMAZÔNIA OCIDENTAL.
A aquisição de insumos isentos, provenientes da Zona Franca de Manaus, não
legitima aproveitamento de créditos de IPI. No art. 6o do Decreto-Lei no
1.435/75, entende-se por “matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de
produção regional”, aquelas produzidas na área da Amazônia Ocidental. Não se
tratando os insumos de matérias-primas agrícolas e/ou extrativas vegetais de
produção regional, não há direito ao creditamento ficto.
IPI. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS DE CONCENTRADOS PARA
PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa
de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos
componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
82.

A autoridade fiscal verificou ainda três casos concretos referentes aos royalties da
Coca-Cola em três países: Estados Unidos, Espanha e Israel (e-fls. 95 e seg.). Em razão da
semelhança do caso de Israel com o da Espanha, analiso somente os dois primeiros casos.
i) Estados Unidos

20 Acórdãos no: 3402-003.799, 9303-007.868, 3402-003.800, 9303-007.869, 3402-003.801, 9303-008.195, 3402-
003.802, 9303-007.870, 3402-003.803, 3402-002.932, 9303-007.537 e 3402-004.827.
Fl. 10082
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

83.

O Internal Revenue Service (IRS), Fisco americano, autuou The Coca-Cola
Company em setembro de 2015 em US$ 3,305 bilhões, relativamente aos exercícios de 2007 a
2009. A controvérsia é se The Coca-Cola Company deveria alocar rendimentos obtidos em
outros sete países, dentre eles Brasil, como lucros das subsidiárias locais (posicionamento da
Coca-Cola); ou (b) como royalties em razão do uso e exploração das marcas nesses países
(posicionamento do IRS).
84.

Na impugnação com tradução juramentada (e-fls. 1923-1942), The Coca-Cola
Company reconhece o recebimento de US$ 6 bilhões em receitas atribuídas a intangíveis
oriundos do Brasil, México, Irlanda, Egito, Chile, Costa Rica e Suazilândia, com base em um
‘Acordo e Encerramento’ firmado com o IRS em 1996. Dentre esse valor, US$ 1,768 bilhão o
referem-se a royalties oriundos do Brasil (vide item 4.a.3 da impugnação). Porém, o IRS
considerou insuficientes os royalties informados pela Companhia e acresceu, de ofício, US$
1,768 bilhão para os exercícios de 2007 a 2009.
85.

The Coca-Cola Company seguiu o Acordo de 1996 durante vinte anos; assim, até
pelos menos 2015, a Companhia reconheceu, nos Estados Unidos, o recebimento de royalties
provenientes do Brasil. A recorrente contesta parte dessas informações, conforme será analisado
no tópico referente á multa agravada.
86.

A fiscalização esclarece que as remessas feitas pela Coca-Cola Indústrias à matriz
dos EUA são lucros e a questão de fundo do processo norte-americano nada tem a ver com a
natureza qualitativa das remessas feitas à matriz. O que se verifica é a existência de royalties.
Porém, entende que os fabricantes pagaram royalties à Recofarma por meio de transações
comerciais nacionais e devem ser tributados.
3.6.1 O Fisco dos Estados Unidos e os royalties da Coca-Cola.
Nos Estados Unidos, THE COCA-COLA COMPANY foi atuada em setembro de 2015
pelo Internal Revenue Service (IRS), o fisco norte-americano, em US$ 3,305 bilhões,
acrescidos de juros, relativamente aos exercícios de 2007 a 2009.
A lide gravita em torno de como THE COCA-COLA COMPANY deve alocar os
rendimentos obtidos em outros sete países, dentre os quais o Brasil: (a) se como lucros
das subsidiárias locais (posição defendida pela autuada); ou (b) se como royalties a
serem reconhecidos pela matriz norte-americana em razão do uso e exploração das
marcas nesses países (posição defendida pelo fisco norte-americano).
[...]
A autuação foi impugnada por THE COCA-COLA COMPANY (a versão em inglês
está acostada às fls. 1.888 a 1.922; a tradução juramentada encontra-se às fls. 1.923 a
1.942). O processo atualmente tramita perante a United States Tax Court (Docket no
31183-15).
[...]
Ainda na impugnação (item 5.d – fls. 1.931/1.932), THE COCA-COLA COMPANY
argumenta que, para os períodos em questão (2007 a 2009), já havia reconhecido o
recebimento de US$ 6 bilhões em receitas atribuídas a intangíveis oriundos
especificamente dos países citados na autuação (Brasil, México, Irlanda, Egito,
Chile, Costa Rica e Suazilândia) com base em um ‘acordo’ firmado com o IRS em
1996 (o “Acordo de Encerramento” ou “The 1996 Closing Agreement”).
[...]
Fl. 10083
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

A notificação do IRS, porém, atribui aos Sete Licenciados Estrangeiros um adicional de
US$ 9,4 bilhões em royalties, sendo que US$ 8,4 bilhões se referem aos rendimentos
oriundos da Irlanda, Brasil e México.
[...]
Especificamente no caso do licenciado brasileiro, o ajuste adicional de royalties
imputado pelo IRS foi de US$ 1,768 bilhão (vide item 4.a.3 da impugnação, já
transcrito).
Conclusão: perante o fisco norte-americano, THE COCA-COLA COMPANY
reconhece uma significativa receita de royalties oriunda do Brasil com base no
Acordo firmado em 199664. Porém, o IRS considerou insuficiente os royalties
informados pela Companhia e acresceu, de ofício, US$ 1,768 bilhão para os
exercícios de 2007 a 2009.
Conforme noticiado, o Acordo de 1996 foi consistentemente seguido por THE
COCA-COLA COMPANY nos vinte anos subsequentes. Portanto, até pelos menos
2015, a Companhia seguiu reconhecendo, nos Estados Unidos, o recebimento de
royalties provenientes do Brasil.
Já perante o fisco brasileiro, em comportamento diametralmente oposto, a aparência
dada às transações realizadas entre THE COCA-COLA COMPANY e sua licenciada
local, a COCA-COLA INDÚSTRIAS, é de que não haveria qualquer valor atribuível
a royalties.
Importante esclarecer que este procedimento fiscal é conclusivo no sentido de que as
remessas feitas pela COCA-COLA INDÚSTRIAS à matriz são, de fato, lucros. Ou seja,
a questão de fundo do processo norte-americano nada tem a ver com a natureza
qualitativa das remessas feitas à matriz. O que de lá se extrai, de forma inconteste, é que
os royalties existem. Porém, entende o fisco brasileiro que foram pagos pelos
fabricantes à RECOFARMA, ainda que dissimuladamente, por meio transações
comerciais nacionais e, por isso, devem ser aqui tributados (vide tópicos 4.1 e 4.2 deste
Termo de Verificação).
Trata-se de fenômeno recorrente no Direito Tributário Internacional, a requalificação de
rendimentos, do qual podem resultar “[...] conflitos de qualificação, positivos ou
negativos, os quais conduzem, respectivamente, à dupla tributação (cúmulo) ou à
ausência de tributação (vácuo)”.
Outro dado que interessaria do processo norte-americano é o aspecto quantitativo dos
royalties no tocante à operação brasileira. Isso porque, à míngua de dados concretos
a respeito, faz-se necessário o arbitramento desses rendimentos com base no previsto
no art. 148 do Código Tributário Nacional.
Em 06/11/2017, a COCA-COLA INDÚSTRIAS apresentou sua informação final a
respeito do tema (fls. 1.786/1.787) reiterando não ter pago royalties à matriz e que não
teria como responder por fatos de “terceiros”. Porém, como se trata da sua própria
controladora, de quem diz ser representante no Brasil67, não há como aceitar a
justificativa para a não apresentação das informações solicitadas pela fiscalização, do
que resulta o agravamento da penalidade aplicável, conforme abordado no tópico 9.1
deste Termo de Verificação.
87.

Voltaremos a esse ponto ao tratar do agravamento da multa.
ii) Espanha
88.

A autuação do Fisco espanhol é semelhante ao caso destes autos. O Fisco
espanhol (Inspeção) considerou que a cessão de uso para o fabricante (Casbega) da marca Coca-
Cola não é gratuita como previsto em contrato, mas retribuída, encontrando-se sua retribuição
incorporada aos preços dos concentrados, a qual deve ser qualificada como royalty por cessão de
uso da marca.
Fl. 10084
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

89.

A decisão do Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) (Resolución no
02296/2012, de 03/10/2013, (e-fls. 1.945 a 1.965; tradução juramentada e-fls. e-fls. 1.966 a
2.072) assenta, quanto ao mérito da controvérsia - o que interessa ao caso -, que o valor agregado
da marca que permite obtenção de maiores receitas justifica consideráveis despesas de marketing
destinadas a manter e/ou aumentar o valor da referida marca. Assim, a cessão de uso da marca
Coca-Cola não é instrumental e gratuita, mas substancial e onerosa, em razão da sua difusão e
prestígio.
3.6.2 O Fisco da Espanha e o Sistema Coca-Cola.
[...]
A dissimulação dos royalties resultou em autuação em desfavor do então fabricante
licenciado COMPAÑIA CASTELLANA DE BEBIDAS GASEOSAS SA acerca de
retenções do Impuesto sobre la Renta de no Residentes dos exercícios de 2005, 2006 e
2007. Isso porque, na Espanha, as receitas de um não-residente geradas pelo
licenciamento do uso de marcas eram tributadas à alíquota de 25% (em 2005 e 2006) e
24% (em 2007). Nesse caso, o fornecedor do concentrado estava sediado na Irlanda.
A autuação fiscal data de novembro/2011 e o procedimento foi levado à apreciação do
Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC).
A decisão do TEAC (Resolución no 02296/2012, de 03/10/2013 – fls. 1.945 a 1.965)
descreve o caso com grande similaridade ao planejamento tributário abusivo aplicado
no Brasil. Às fls. 1.966 a 2.072 está acosta a tradução juramentada da Resolución no
02296/2012. A seguir, transcreve-se excertos da mesma, incluindo a identificação de
empresas e marcas omitidas no documento disponível para consulta pública ao site do
TEAC.
[...]
Ao analisar o mérito da matéria, a Resolución no 02296/2012 concluiu serem
improcedentes as alegações a respeito da suposta gratuidade na cessão das marcas
apresentadas pela demandante, a COMPAÑIA CASTELLANA DE BEBIDAS
GASEOSAS (ou “CASBEGA”), fabricante licenciada pela Coca-Cola na Espanha.
[...]
DÉCIMO TERCEIRO [...]
Pois bem, aplicando todo o anterior ao caso que nos ocupa não resta dúvida que
THE COCA-COLA COMPANY é o titular das marcas e que as mesmas não
caducaram, havendo sido portanto usadas na Espanha por terceiros (as empresas
engarrafadoras entre as quais se encontra CASBEGA) com seu consentimento
(tal e como permite o art. 39.3 anteriormente transcrito [da Lei 17/2001])
expresso no “Contrato de Fabricação” no qual, como vimos, o titular cede
temporariamente o uso das marcas ao engarrafador para os “fins de elaboração,
envase, distribuição e venda das Bebidas”. O problema seguinte a solucionar é
se cabe entender que tal cessão é gratuita ou não.
DÉCIMO QUARTO. E para resolver a referida questão há que se deixar claro já
desde o princípio que ainda que os “concentrados” tenham um determinado valor
econômico, e também o têm as bebidas com eles elaboradas, não resta dúvida
que as referidas bebidas, comercializadas sob uma determinada marca de
prestígio, têm um maior valor.
E é precisamente por dito valor agregado que incorpora a marca e que
permite a obtenção de maiores receitas que as que se derivariam da venda
do produto sem a mesma (ou com outra de menor difusão ou prestígio) o
que justifica que se incorra em consideráveis despesas de marketing
destinadas a manter e/ou aumentar o valor da referida marca (que não dos
produtos em si comercializados sob a mesma tal e como analisaremos
especificamente em um F.J. posterior).
Fl. 10085
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

[...]
E ainda que a referida “autorização de uso” de marca reconhecida pelo
contribuinte seja qualificada por este como obrigação e não como direito do
mesmo, parecendo querer chegar à conclusão de que apenas se fosse um
direito seria gerador de royalty, na opinião deste Tribunal ambos os aspectos
(obrigação e direito) não são excludentes, mas sim complementares:
CASBEGA adquire o direito de uso da marca e a obrigação de utilizar a mesma
em relação aos produtos (as bebidas) por ela elaboradas com os “concentrados”
adquiridos do Grupo Coca-Cola. E sem que a isso se oponha a existência de
limites e/ou condições. Limites e/ou condições que, por outro lado, são inerentes
a todo contrato de cessão de direitos, que nunca é absoluta.
[...]
Por outro lado, e contra o alegado [...], o direito de usar a marca não é algo
meramente “instrumental”, mas sim algo “substancial” aos contratos
assinados entre as partes no sentido de que ao fornecedor lhe interessa vender
seus concentrados e à CASBEGA comercializar os produtos que elabora com
tais concentrados sob algumas determinadas marcas (COCA-COLA ou
NESTEA), de especial difusão e prestígio no mercado e cujo suo lhe supõe um
volume de vendas notavelmente superior ao que obteria caso comercializasse os
produtos sob uma denominação própria da CASBEGA sem a referida difusão e
prestígio no mercado.
[...] A importância da marca é tal (e mais as que agora nos ocupam) que
dificilmente poderia ser entendida na opinião da Inspeção como uma cessão
de uso meramente “instrumental” da mesma, e muito menos gratuita, como
defende o reclamante. Circunstância esta que a Inspeção apoia no Relatório
de Avaliação realizado e que outorga à cessão da marca algumas
porcentagens, como exemplo, de 61,17% do preço do concentrado no caso
da Coca-Cola normal e de 46,18% no caso da Coca-Cola Light.
Em seguida, a Resolución no 02296/2012 descreve a metodologia e os critérios adotados
pela fiscalização espanhola para a quantificação dos royalties e avalia a validade das
provas utilizadas pela fiscalização na determinação dos valores à luz de alguns
precedentes daquele Tribunal, acabando por anular a autuação em razão do
reconhecimento do estado de “indefensabilidade” arguido pela recorrente.
[...]
Foi promovido, então, um recurso extraordinário de alçada para unificação de critério
abarcando, inclusive, a precitada Resolución no 02296/2012. Trata-se da Resolución no
07574/2015, cuja recente decisão proferida em 04/04/2017 (fls. 2.150 a 2.213) resultou
na revisão das conclusões acerca da validade das provas utilizadas naquele outro
processo (vide detalhe na Figura 14 abaixo).
[...]
Sem adentrar nos desdobramentos dessas decisões do tribunal administrativo, há dois
fatos incontestes sobre o caso espanhol: 1o) há grande similaridade com o planejamento
tributário posto em prática pelo Sistema Coca-Cola no Brasil; e 2o) os royalties devidos
pela cessão de uso das marcas Coca-Cola foram dissimuladamente incluídos nos preços
dos “concentrados” fornecidos ao fabricante (engarrafador) local.
90.

Como se vê, nos Estados Unidos a recorrente em acordo celebrado com o IRS
reconheceu a existência de royalties; na Espanha temos um procedimento semelhante ao adotado
no Brasil, em que o Fisco espanhol também apurou a existência de royalties, porém a sistemática
adotada para arbitrar os valores foram muito superiores à adotadas pelo Fisco brasileiro.
91.

Desde já esclareço que os fatos apurados em outros países não são fundamentos
para decidir o apurado pelo Fisco brasileiro, mas demonstram o questionamento acerca da
Fl. 10086
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

existência de royalties decorrentes do uso da marca Coca-Cola além fronteiras. O que determina
a existência ou não royalties no âmbito das operações do Sistema Coca-Cola no Brasil são as
provas constantes destes autos coletadas pela autoridade fiscal, bem como a análise do teor do
“Contrato de Fabricação”.
92.
Verifica-se, pois, que a análise do “Contrato de Fabricação” é de fundamental
importância. Todavia, antes de tal análise, necessário destacar que tanto a Recofarma quanto a
Coca-Cola Indústrias Ltda., representante imediata da The Coca-Cola Company no Brasil,
recusaram-se a apresentar os contratos de fabricação. A fiscalização, todavia, obteve tais
contratos perante outros fabricantes (e-fls. 69).
Com relação ao “Contrato de Fabricação”, há dois deles juntados ao presente
processo, celebrados com VONPAR REFRESCOS S/A (fls. 1.788 a 1.805) e CVI
REFRIGERANTES LTDA (fls. 1.806 a 1.836). Ambos foram obtidos junto aos
fabricantes, haja vista tanto a RECOFARMA quanto a COCA-COLA INDÚSTRIAS
terem deixado de atender as intimações da fiscalização a respeito.
Nota 16: A COCA-COLA INDÚSTRIAS LTDA. (“CCIL”), representante
imediata da Companhia norte-americana no País, valeu-se de resposta evasiva
para deixar de apresentar os referidos contratos no âmbito deste
procedimento fiscal, não obstante ter sido claramente intimada a respeito -
vide itens INI.8 e INI.9 do Termo de Início dirigido à CCIL (fl. 1.179) e
respectivas respostas (fl. 1.629). De forma semelhante atuou a RECOFARMA:
instada por meio do item INI.6 do Termo de Início a ela dirigido a apresentar os
“Contratos de Fabricação” em que figurava como “Fornecedor Autorizado” dos
“concentrados” (vide fl. 265), afirmou que deles “não constam nominalmente a
Recofarma” (fl. 342); mas, ainda assim, estaria apresentando “a título
exemplificativo” um contrato firmado entre THE COCA-COLA COMPANY e
um fabricante (sic). Diga-se, porém, que nenhum documento dessa espécie foi
efetivamente apresentado pela fiscalizada. A respeito, vide fls. 345 a 536 do
DDA no 10070.000807/0617-06, onde constam todas as informações e
documentos apresentados pela fiscalizada em 23/08/2017.
93.
A fiscalização observa ainda que em manifestação de inconformidade apresentada
nos autos do processo administrativo no 10283.720472/2010-97 a recorrente apresentou o
contrato de fabricação e reconheceu tratar-se de “contrato-padrão”. Tal fato, além de frustrar o
dever de colaboração21 do contribuinte para com o Fisco, revela que a recorrente apresenta para
o Fisco somente o que é de seu interesse. Tal fato restará mais evidente ainda quando da análise
da multa agravada. Veja-se (e-fls. 2229 e seg.):
Nesta altura do debate, a contribuinte entende necessário colacionar alguns
trechos/cláusulas do "contrato-modelo" que ela mantém com as fabricantes do
refrigerante, para que o argumento não fique sem uma prova concreta (doc. anexo).
Abaixo, confira-se a qualificação das partes nesse "contrato-padrão", onde já é
possível perceber que a Companhia estrangeira ("The Coca-Cola Company") é a
proprietária da marca "Coca-Cola" ("Coke") e possui o direito exclusivo de preparar,
acondicionar, distribuir e vender o refrigerante, que, como se sabe, é feito a partir do
concentrado fabricado pela Impugnante: [...] IR PARA O TÓPICO DA MULTA
94.
Passo à análise do contrato.

21 PAULSEN, Leadro. Curso de direito tributário. 9a ed. São Paulo: Saraiva, 2018, p. 28.
Fl. 10087
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

95.
Nos “Considerandos” do “Contrato de Fabricação” The Coca-Cola Company,
doravante denominada Companhia, deixa claro que é proprietária das marcas “Coca-Cola” e
“Coke” e detalha que a marca consiste em uma Garrafa Distintiva de vários tamanhos nos quais
a Bebida é comercializada desde há muitos anos, uma ilustração da Garrafa Distintiva, o
dispositivo com a Onda Dinâmica, e a propriedade intelectual consubstanciada na
característica distintiva da apresentação, outros dispositivos figurativos e elementos de
acondicionamento associados ao Concentrado, ao Xarope e à Bebida”.
96.
Na sequência consta que o fabricante solicitou e obteve autorização, nas
condições que especifica, para usar as Marcas do Portfólio Coca-Cola com relação à
preparação, acondicionamento, distribuição e venda da bebida. Veja-se (e-fls. 1788 e seg.):
CONTRATO DE FABRICAÇÃO
PELO PRESENTE CONTRATO, feito e celebrado com vigência a partir de 4 de
Outubro de 2007, por e entre THE COCA-COLA COMPANY, sociedade constituída
e com existência jurídica segundo as leis do Estado de Delaware, Estados Unidos da
América, [...] (doravante aqui denominada a "Companhia"); e VONPAR REFRESCOS
S.A. [...] (doravante aqui denominado o "Fabricante").
[...]
CONSIDERANDO QUE,
A Companhia dedica-se à fabricação e venda de bases, essências e outros
ingredientes para bebidas, e um concentrado-base para bebida (doravante aqui
denominado o "Concentrado"), cuja fórmula é um segredo industrial da Companhia, a
partir do qual é preparado um xarope ou pó para bebidas não alcoólicas (doravante aqui
denominado o "Xarope"), e dedica-se também à fabricação e venda do Xarope, sendo
esse Concentrado ou Xarope usado na preparação de uma "bebida" não alcoólica
(doravante aqui denominada a "Bebida") para venda em garrafas e outros recipientes e
sob outras formas e de outras maneiras;
B. A Companhia é a proprietária das marcas que incluem "Coca-Cola" e "Coke",
que distinguem o Concentrado, o Xarope e as Bebidas, consistindo a marca em
uma Garrafa Distintiva de vários tamanhos nos quais a Bebida é comercializada
desde há muitos anos, uma ilustração da Garrafa Distintiva, o dispositivo com a
Onda Dinâmica, e a propriedade intelectual consubstanciada na característica
distintiva da apresentação, outros dispositivos figurativos e elementos de
acondicionamento associados ao Concentrado, ao Xarope e à Bebida (sendo as ditas
marcas "Coca-Cola", "Coke", a Garrafa Distintiva, a ilustração da Garrafa Distintiva, o
dispositivo da Onda Dinâmica, a propriedade intelectual consubstanciada na
característica distintiva da apresentação, outros dispositivos figurativos e elementos de
acondicionamento associados ao Concentrado, ao Xarope e à Bebida, e quaisquer
marcas adicionais que a Companhia possa adotar de tempos em tempos para distinguir o
Concentrado, o Xarope e a Bebida, doravante aqui denominados as "Marcas");
[...]
E. O Fabricante solicitou à Companhia autorização para usar as Marcas com
relação à preparação, acondicionamento, distribuição e venda da Bebida em um
território, e por todo ele, definido e descrito no presente Contrato;
F. A Companhia está disposta a conceder ao Fabricante a autorização solicitada,
nos termos e condições estipulados no presente Contrato.
97.
De acordo com o objeto do contrato, a Companhia autoriza o fabricante a preparar
e acondicionar as bebidas em “Recipientes Aprovados” e a distribuir e vender tais recipientes
sob o amparo das Marcas. Ao usar a expressão “distribuir e vender o mesmo” o destaque é para
Fl. 10088
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

o “Recipiente Aprovado” e não para a bebida, afinal, não se trata de um produto qualquer, mas
de um produto Coca-Cola.
I. OBJETO DO CONTRATO
1. Pelo presente instrumento, a Companhia autoriza o Fabricante, e o Fabricante
compromete-se, nos termos e condições seguintes, a preparar e acondicionar a
Bebida nos recipientes que possam ser aprovados pela Companhia por escrito de
tempos em tempos (doravante aqui denominados os "Recipientes Aprovados") e a
distribuir e vender o mesmo sob amparo das Marcas, no seguinte território e em
todo ele, mas somente nele (doravante aqui denominado o "Território"):
[...]
Exceto como possa estar disposto no presente instrumento, e durante a vigência do
presente Contrato, a Companhia se absterá de vender ou distribuir, ou de causar a venda
ou distribuição, da Bebida no Território em Recipientes Aprovados. A Companhia
reserva-se o direito, porém, de preparar e acondicionar a Bebida em qualquer
recipiente para venda, dentro e fora do Território, e de preparar, acondicionar,
distribuir ou vender, ou autorizar terceiros a preparar, acondicionar, distribuir ou
vender a Bebida no Território em qualquer recipiente outro que não um
Recipiente Aprovado.
98.
Para proteger-se do uso indevido das marcas do portfólio Coca-Cola, as cláusulas
referentes às “Obrigações do fabricante com relação às marcas”, estabelecem que o Fabricante
não tem direito a “qualquer participação nas Marcas ou na reputação comercial vinculada às
mesmas [...]; reconhece e concorda que todos os direitos e participação criados através desse
uso das Marcas [...] vigorarão em benefício da Companhia e serão de propriedade da mesma”.
Estabelece ainda que ao fabricante é concedida “uma mera permissão temporária, desvinculada
de qualquer direito ou participação, e sem pagamento de qualquer remuneração ou taxa de
royalties, para usar as referidas Marcas [...]”(1792):
III. OBRIGAÇÕES DO FABRICANTE COM RELAÇÃO ÀS MARCAS
12. O Fabricante reconhecerá a todo tempo a validade e propriedade das Marcas
pela Companhia, e em nenhum momento questionará a validade e propriedade das
Marcas.
13. Nada no presente instrumento dará ao Fabricante qualquer participação nas
Marcas ou na reputação comercial vinculada às mesmas, nem em qualquer rótulo,
desenho, recipiente ou outras representações visuais das mesmas, ou usadas com relação
às mesmas; e o Fabricante reconhece e concorda que todos os direitos e
participação criados através desse uso das Marcas, rótulos, desenhos, recipientes ou
outras representações visuais vigorarão em benefício da Companhia e serão de
propriedade da mesma. A Companhia e o Fabricante acordam e entendem que nos
termos do presente Contrato é concedida ao Fabricante uma mera permissão
temporária, desvinculada de qualquer direito ou participação, e sem pagamento de
qualquer remuneração ou taxa de royalties, para usar as referidas Marcas, rótulos,
desenhos, recipientes e outras representações visuais das mesmas, com relação à
preparação, acondicionamento, distribuição e venda da Bebida em Recipientes
Aprovados, entendendo-se que esse uso será de modo tal que resulte em atribuir toda a
reputação comercial dele decorrente à Companhia, como fonte e origem de tal Bebida, e
a Companhia terá todo o direito de determinar, em cada caso, a maneira de apresentação
e as outras providências necessárias ou desejáveis para garantir o cumprimento da
presente Cláusula 13.
99.
As cláusulas protetivas das marcas impõem ainda as seguintes condições:
Fl. 10089
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

14. O Fabricante não adotará nem usará qualquer nome, nome de sociedade, nome
comercial, título de estabelecimento ou outra designação comercial que inclua as
palavras "Coca-Cola", "Coca", "Cola", "Coke", ou quaisquer delas, nem qualquer nome
que seja semelhante aos mesmos a ponto de causar confusão com quaisquer das
mesmas, ou qualquer representação gráfica ou visual das Marcas ou de qualquer outra
marca ou propriedade intelectual de propriedade da Companhia, sem o prévio
consentimento por escrito da Companhia.
15. O Fabricante pactua e acorda que durante a vigência do presente Contrato e de
conformidade com as leis aplicáveis:
(a) não fabricará, preparará, distribuirá, venderá, negociará ou de outra maneira terá
relação com qualquer produto associado a qualquer característica de apresentação
(''trade dress") ou qualquer recipiente que seja uma imitação de uma característica de
apresentação ("trade dress") ou recipiente quanto ao qual a Companhia afirme ter
um interesse de propriedade intelectual ou que provavelmente seja confundido com
tal característica de apresentação ("trade dress") ou recipiente, ou cause confusão
com os mesmos, ou seja percebido pelos consumidores como sendo semelhante aos
mesmos a ponto de causar confusão com os mesmos, ou seja, fraudulentamente
apresentado como os mesmos;
(b) não fabricará, preparará, acondicionará, distribuirá, venderá, negociará nem de outra
forma terá relação com qualquer produto associado a qualquer marca ou outra
designação que seja uma imitação ou violação de quaisquer das Marcas ou que
provavelmente seja uma apresentação fraudulenta de qualquer produto que se
destine a levar o público a acreditar que ele se origina da Companhia em virtude da
associação do Fabricante com o negócio de fabricar, preparar, acondicionar,
distribuir e vender a Bebida. Sem que isso limite de qualquer maneira a generalidade
do acima exposto, pelo presente instrumento, fica expressamente entendido e
estipulado que o uso da palavra "Coca" ou o equivalente no idioma ou fonética local,
de qualquer forma ou modo, ou qualquer palavra gráfica ou foneticamente
semelhante à mesma ou que constitua imitação da mesma, sobre qualquer produto
outro que não o da Companhia constituiria violação da marca "Coca-Cola" ou
provavelmente causaria a apresentação fraudulenta da mesma;
(c) não fabricará, preparará, acondicionará, distribuirá, venderá ou de outra forma terá
relação com quaisquer bebidas não alcoólicas outras que não aquelas preparadas,
acondicionadas, distribuídas ou vendidas pelo Fabricante com autorização da
Companhia, salvo se for obtido prévio consentimento por escrito da Companhia;
(d) não usará veículos de entregas, engradados, caixas de papelão, geladeiras, máquinas
de venda e outros equipamentos que apresentem as Marcas, para distribuição e
venda de quaisquer produtos que não sejam identificados pelas Marcas, sem o
prévio consentimento por escrito da Companhia;
[...]
(f) não fabricará, preparará, acondicionará, distribuirá, venderá ou de outra forma terá
relação com (i) qualquer bebida comercializada com o nome "cola" (seja
isoladamente ou em conjunto com qualquer outra palavra ou palavras) ou qualquer
expressão fonética dessa palavra, nem (ii) qualquer bebida fornecida com o nome de
"cola" ou que de outra forma seja uma imitação do Concentrado, Xarope ou Bebida
ou que provavelmente deva ser substituída pela mesma durante a vigência do
presente Contrato, e, reconhecendo os valiosos direitos concedidos pela Companhia
ao Fabricante nos termos do presente Contrato, por um período adicional de dois
anos depois disso; e
(g) não adquirirá ou deterá, direta ou indiretamente, a propriedade, nem celebrará
qualquer contrato ou acordo com relação ao gerenciamento ou controle de qualquer
pessoa física ou jurídica, dentro ou fora do Território, que se dedique a quaisquer
das atividades proibidas nos termos da presente Cláusula 15.
Os pactos aqui contidos aplicam-se não apenas às atividades com as quais o Fabricante
possa ter relação direta, mas também atividades com as quais o Fabricante possa ter
Fl. 10090
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

relação indiretamente através da propriedade, controle, administração, sociedade,
acordo, e seja localizada dentro ou fora do Território.
17. (b) Caso a autoridade pública, que tenha jurisdição, recuse qualquer pedido da
Companhia ou do Fabricante de registrar o Fabricante como usuário ou licenciado
de quaisquer das Marcas referentes à Bebida, a Companhia terá então o direito de
rescindir o presente Contrato imediatamente.
100.
Embora a recorrente alegue que o mecanismo de precificação de incidência criou
um ambiente previsível e transparente entre fornecedores de concentrado e engarrafadores no
sistema Coca-Cola, e os acordos de incentivo funcionam como estímulo para aumentar o volume
de vendas, o que se vê nas “Condições de compra e venda”, além de mecanismos de proteção
da marca, são cláusulas típicas de contrato de adesão em que The Coca-Cola Company reserva-
se o direito de rever, de “tempos em tempos e a qualquer tempo”, a seu exclusivo critério, o
preço do concentrado, as condições de despacho e pagamento, dentre outros; caso o fabricante
não concorde, o contrato fica automaticamente rescindido nas condições que especifica (e-fls.
1796).
CONDIÇÕES DE COMPRA E VENDA
23. (a) A Companhia reserva-se o direito, mediante notificação por escrito, ao
Fabricante, de estabelecer e rever, de tempos em tempos e a qualquer tempo, a seu
exclusivo critério, o preço do Concentrado, o Fornecedor Autorizado, o ponto de
fornecimento e pontos alternativos de fornecimento do Concentrado, as condições de
despacho e pagamento, e a moeda ou moedas aceitáveis pela Companhia ou pelos
Fornecedores Autorizados.
(b) Se o Fabricante não concordar em pagar o preço revisado do Concentrado, então,
caberá ao Fabricante notificar a Companhia, por escrito, dentro de 30 (trinta) dias, a
contar do recebimento da notificação, da Companhia acima mencionada, com o novo
preço revisado. Neste caso, o presente Contrato ficará automaticamente rescindido
após 3 (três) meses civis contados do recebimento da notificação do Fabricante, sem
responsabilidade de quaisquer das partes por perdas e danos.
(c) Qualquer falha por parte do Fabricante em notificar a Companhia com relação ao
preço revisado do Concentrado, de acordo com o parágrafo (b) do presente instrumento,
será considerada como aceitação, pelo Fabricante, do preço revisado.
[...]
27. Quando da expiração ou rescisão antecipada do presente Contrato:
(a) o Fabricante não preparará, acondicionará, distribuirá ou venderá a Bebida nem fará
qualquer uso das Marcas, Recipientes Aprovados, tampas de garrafas,
engradados, caixas de papelão, rótulos, outros materiais de acondicionamento ou
materiais de publicidade, marketing ou promocionais usados ou que se destine ao
uso pelo Fabricante unicamente com relação ã preparação, acondicionamento,
distribuição e venda da Bebida;
(b) o Fabricante eliminará, imediatamente, de suas instalações, todas as referências
à Companhia, à Bebida e às Marcas, veículos de entrega, máquinas de venda,
geladeiras e outros equipamentos do Fabricante, e de todo o papel timbrado do
negócio e todo o material escrito, gráfico, eletromagnético, digital ou outros
materiais de publicidade, marketing ou promoção usados ou mantidos pelo
Fabricante, e posteriormente a essas ações, o Fabricante não sustentará, de qualquer
maneira que seja, que tem qualquer ligação com a Companhia, a Bebida ou as
Marcas;
[...]
29. O Fabricante, antes de emitir, oferecer, vender, transferir, comercializar ou
trocar quaisquer de suas ações na sociedade, ou outra participação em sociedades,
Fl. 10091
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

seus títulos, debêntures ou outra prova de endividamento, ou promover a venda dos
itens acima, ou estimular a procura pela compra ou uma proposta para venda dos
mesmos, obterá o consentimento, por escrito, da Companhia sempre que este
usar, nesse sentido, o nome da Companhia ou as Marcas ou qualquer descrição
da relação de negócios com a Companhia em quaisquer prospectos, publicidade
ou outros esforços de venda. O Fabricante não usará o nome da Companhia nem as
Marcas nem qualquer descrição da relação de negócios com a Companhia, em
quaisquer prospectos ou publicidade usados com relação à aquisição, pelo
Fabricante, de quaisquer ações ou outra participação em sociedades com terceiros,
sem o prévio consentimento por escrito da Companhia.
[...]
32. (a) A Companhia reserva-se o direito privativo e exclusivo de mover qualquer
processo ou ação cível, administrativo ou criminal, e de uma maneira geral de
adotar ou buscar qualquer remédio legal que considerar desejável, para proteção de
sua reputação, Marcas e outros direitos de propriedade intelectual, bem como
para proteção do Concentrado, do Xarope e da Bebida, e para se defender em
qualquer ação que afete esses assuntos. Mediante solicitação da Companhia, o
Fabricante prestará assistência em qualquer tal ação. O Fabricante não terá qualquer
pretensão contra a Companhia como resultado de tal processo ou ação por qualquer
omissão em mover ou se defender em tais processos ou ações. O Fabricante
notificará prontamente a Companhia de qualquer litígio ou processo movido ou
ameaçado que afete esses assuntos. O Fabricante não moverá qualquer processo
judicial ou administrativo contra qualquer terceiro, que possa afetar os interesses da
Companhia, sem o prévio consentimento, por escrito, da Companhia.
(b) A Companhia tem o direito e a responsabilidade privativos e exclusivos de mover e
se defender em todos os processos e ações relativos às Marcas. A Companhia
pode mover e se defender em tais processos e ações em seu próprio nome ou
exigir que o Fabricante mova e se defenda em tais processos ou ações, em seu
próprio nome, ou conjuntamente nos nomes do Fabricante e da Companhia.
101.
Como se vê, o “Contrato de Fabricação” contém inúmeras cláusulas de proteção
das marcas do Sistema Coca-Cola, afinal trata-se de um ativo intangível valioso e que cada vez
mais destaca-se no ambiente de negócios.
102.
Intimada sobre cobrança/inclusão de royalties nos preços dos concentrados, a
recorrente informou que: i) “não recebeu (e não recebe) valores de royalties referente ao uso de
marca dos engarrafadores”; ii) “os contratos que autorizam os fabricantes, a título não oneroso,
a utilizarem as marcas são firmados com a matriz americana, The Coca-Cola Company,
detentora das marcas e não com a Recofarma, que é responsável apenas pela produção do
principal insumo na fabricação dos refrigerantes - o concentrado”.
103.
Ocorre que nos “Considerandos” do “Contrato de Fabricação”, como visto acima,
o fabricante solicitou e obteve autorização, nas condições que especifica, para usar as Marcas
do Portfólio Coca-Cola com relação à preparação, acondicionamento, distribuição e venda da
bebida.
104.
Temos, portanto, o seguinte quadro: no âmbito do sistema Coca-Cola investe-se
vultosos valores em publicidade e propaganda; o contrato de fabricação impõe rígidas cláusulas
para proteger as marcas do Portfólio Coca-Cola, típicas de um contrato de adesão; impõe que o
fabricante não tem direito a qualquer participação nas marcas ou na respectiva reputação
comercial, bem como deve reconhecer e concordar que todos os direitos e participações criados
Fl. 10092
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

por meio do uso das marcas do portfólio Coca-Cola são de propriedade da The Coca-Cola
Company (Companhia). Todavia, não lhe é exigida nenhuma remuneração por tal uso. Pelo
contrário, ao fabricante é concedida “uma mera permissão temporária, desvinculada de qualquer
direito ou participação, e sem pagamento de qualquer remuneração ou taxa de royalties, para
usar as referidas Marcas”.
105.
É explícita a incongruência. Como observa a fiscalização, “a graciosidade no uso
das marcas do portfólio da Coca-Cola por terceiros causaria estranheza a um observador
menos atento. Mas nada há de “gratuito” na permissão concedida aos fabricantes. Eles pagam,
e muito, por esse direito. E há vultosas repercussões tributárias envolvidas por trás dessa
aparente gratuidade”, como veremos mais adiante.
106.
Indaga a fiscalização: “Qual o core business da Coca-Cola? Fornecer os
“concentrados”, cujos custos de fabricação representam apenas 7,7% da receita líquida? Ou
explorar comercialmente as marcas do seu portfólio, haja vista 37% da receita da
RECOFARMA ser investida em publicidade e propaganda?”
107.
Não se desconhece que os “concentrados” fabricados pela Recofarma têm valor
econômico, bem como as bebidas com ele fabricadas; todavia, é inconteste que tais bebidas ao
serem comercializadas sob a marca “Coca-Cola” têm um valor agregado muito maior. Daí o
motivo de um vultoso investimento em marketing/publicidade na marca e a inserção de várias
cláusulas protetivas desse intangível no “Contrato de Fabricação”.
108.
Nesse sentido também se manifesta a fiscalização:
[...] o modelo de negócio do Sistema Coca-Cola visa à valorização da marca em cada
país, sendo os respectivos custos arcados por cada “licenciado estrangeiro”. Ocorre que,
no Brasil, as receitas da COCA-COLA INDÚSTRIAS (indicada como o “licenciado”
local) provêm quase exclusivamente da equivalência patrimonial da RECOFARMA e,
como tal, é a ela que deve ser atribuída a receita decorrente do valor imaterial que têm
as marcas Coca-Cola.
[...] a RECOFARMA arca com bilionárias despesas de publicidade e propaganda
(como já mencionado, foram mais de R$ 7,84 bilhões apenas nos ACs 2014, 2015 e
2016). Despiciendo tecer maiores comentários sobre o objetivo dessas despesas:
certamente destinam-se à promoção das marcas do portfólio da Coca-Cola no
Brasil. Seria absolutamente desarrazoado cogitar que despesas dessa monta visassem à
promoção institucional da empresa RECOFARMA e, muito menos, dos “concentrados”
por ela fornecidos (afinal, ninguém faz publicidade de kits de componentes para
fabricação de refrigerantes). Fato esse, aliás, trazido à lume pela própria fiscalizada em
Manifestação de Inconformidade apresentada no processo administrativo no
10283.720472/2010-97:
“Seria teratológico imaginar que a Impugnante [RECOFARMA] pudesse
fazer propaganda de seu concentrado, como se ele, sem receber o tratamento
dos produtores de refrigerante (correta mistura com água e gás, conforme
diretrizes
fixadas
pela
própria
Impugnante),
pudesse
chegar
aos
consumidores” (fl. 2.228).
De acordo com a ciência contábil, a despesa é o sacrifício realizado para a obtenção de
uma receita. Então, a conclusão de que os royalties são receitas da RECOFARMA
também é corolário de um princípio fundamental da contabilidade, conhecido como
Princípio da Competência, que determina o reconhecimento simultâneo das receitas
e despesas, quando correlatas.
Fl. 10093
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

[...]
No mesmo sentido dispõe a NBC TG 30 - Receitas, em seu item 19: “A receita e as
despesas relacionadas à mesma transação ou a outro evento devem ser reconhecidas
simultaneamente; esse processo está vinculado ao princípio da confrontação das
despesas com as receitas (regime de competência)”.
Quer-se dizer, enfim, que as receitas de royalties e as despesas com publicidade e
propaganda para promoção das respectivas marcas devem ser confrontadas
simultaneamente na mesma entidade, haja vista estarem diretamente associadas.
Não fosse isso, a imediata consequência seria a glosa das despesas de publicidade e
propaganda deduzidas pela RECOFARMA, posto que não estariam sendo confrontadas
com as receitas (royalties) que a partir delas se obtêm.
109.
Forçoso concluir, portanto, que a recorrente não cede a título gratuito sua marca
para os fabricantes/engarrafadores, como pretende fazer crer no “Contrato de Fabricação”, pelo
contrário, há pagamento de royalties para uso dessas marcas.
110.
Entender de forma diversa seria aceitar que o Sistema Coca-Cola investe vultosos
valores em marketing/publicidade para divulgar sua marca, estabelece várias cláusulas
contratuais para também proteger sua marca, afinal, é uma das mais valiosas do mundo e a cede
gratuitamente, sem nenhuma onerosidade. Não procede!
111.
A incongruência apontada acima explica-se com o artifício implementado pelo
Sistema Coca-Cola referente à majoração do custo do concentrado para ocultar as receitas não
incentivadas, dentre elas os royalties. Necessário, pois, observar a cláusula 7 do “Contrato de
Fabricação” que trata das obrigações do fabricante em relação às ações de publicidade e
marketing.
II. OBRIGAÇÕES DO FABRICANTE COM RELAÇÃO A MARKETING,
PLANEJAMENTO E APRESENTAÇÃO DE RELATÓRIOS
[...]
7. O Fabricante obriga-se, por sua própria conta, orçar e despender os fundos para
publicidade, marketing e promoção da Bebida que possam ser razoavelmente
exigidos pela Companhia para criar, estimular e conservar a demanda pela Bebida no
Território, ficando entendido que o Fabricante submeterá à prévia aprovação da
Companhia todos os projetos de publicidade, marketing e promoção relativos às
Marcas ou à Bebida, e só usará, publicará, manterá ou distribuirá o material de
publicidade, marketing ou promoção relativo às Marcas ou à Bebida, que a Companhia
aprovar e autorizar. A Companhia poderá concordar de tempos em tempos, e
observados os termos e condições que ela estipulará em cada caso, em contribuir
financeiramente para os programas de marketing do Fabricante. A Companhia
também poderá empreender, às suas custas e independentemente do Fabricante,
quaisquer atividades adicionais de publicidade ou promoção de vendas no
Território que ela considerar úteis ou apropriadas.
8. (a) O Fabricante reconhece que a Companhia celebrou ou poderá celebrar contratos
semelhantes ao presente Contrato com outras partes fora do Território, e aceita as
limitações que esses contratos possam razoavelmente impor ao Fabricante na
condução do seu negócio nos termos do presente Contrato. O Fabricante concorda
ainda em conduzir seu negócio de maneira a evitar conflitos com essas outras partes,
e, em caso de apesar disso surgirem controvérsias com essas outras partes, envidar
todos os esforços razoáveis para dirimi-los amigavelmente.
112.
Verifica-se que os projetos de publicidade, marketing e promoção relativos às
marcas ou bebidas devem ser previamente aprovados e autorizados por The Coca-Cola
Fl. 10094
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

Company e o ônus financeiro de tais projetos são divididos em uma estrutura tripartite, conforme
explicado pela fiscalização (e-fls. 128):
Parte “A”: Os fabricantes obrigam-se, por sua própria conta, a orçar e despender
fundos para publicidade, marketing e promoção das bebidas em valores
“razoavelmente exigidos” por THE COCA-COLA COMPANY. Essa parcela da
despesa tem o objetivo de criar, estimular e conservar a demanda das bebidas na
abrangência dos respectivos “Territórios” (assim entendida a área geográfica de atuação
de cada fabricante delimitada na cláusula 1 do “Contrato de Fabricação”). Portanto, as
ações de marketing cujo foco imediato seja aumentar as vendas das bebidas são, a
priori, suportadas pelos fabricantes, não obstante carecerem de aprovação e autorização
prévias por parte da Companhia.
Parte “B”: Ainda no que tange à promoção dos produtos nas áreas de atuação de cada
fabricante, THE COCA-COLA COMPANY pode “concordar, de tempos em tempos,
e observados os termos e condições que ela estipulará em cada caso, em contribuir
financeiramente para os programas de marketing do fabricante ”. De antemão,
cabe assinalar a opulência dessas “contribuições financeiras”: R$ 1.481.427.071,55 no
AC 2014; R$ 1.627.507.019,71 no AC 2015; e R$ 1.641.571.176,87 no AC 2016.
Conforme se detalhará adiante, a operacionalização de boa parte dessas “contribuições”
se deu meramente por compensações contábeis ajustadas entre a RECOFARMA e os
fabricantes. [parte relacionada à receita não incentivada de contribuições
financeiras para programas de marketing]
Parte “C”: Por fim, o “Contrato de “Fabricação” prevê que THE COCA- COLA
COMPANY também pode “empreender, às suas custas e independentemente do
Fabricante, quaisquer atividades adicionais de publicidade ou promoção de vendas que
ela considerar úteis ou apropriadas”. A exemplo do caso anterior, tais despesas têm sido
atribuídas à RECOFARMA (representam parte das bilionárias cifras dessa espécie
contabilizadas pela fiscalizada). [parte relacionada à receita não incentivada de
royalties]
113.
Análise das receitas não incentivadas.
1a parte: Contribuições financeiras para programas de marketing
114.
Para compreensão da receita não incentivada necessário analisar parcela das
despesas de publicidade e propaganda do Sistema Coca-Cola identificadas acima como
contribuições financeiras para os programas de marketing dos fabricantes (Parte “B”).
115.
Embora a atividade principal da Recofarma seja produção e venda de
concentrados e bases para refrigerantes e outras bebidas não alcoólicas em geral, e Coca-Cola
Indústrias Ltda.22, representante de The Coca-Cola Company no Brasil, seja responsável por dar
suporte aos negócios dos fabricantes nas áreas de marketing e promoção, o que se verifica é um
volume considerável de despesas de publicidade e propaganda por parte da Recofarma.
116.
Esse é o procedimento adotado pelo Sistema Coca-Cola. A Recofarma, inclusive,
frisou que “as despesas de propaganda e publicidade, ainda que relacionadas ao produto final,

22 Vide relatório que integra a sentença proferida em 13/09/2016 nos autos da Ação Ordinária no 0146425-
36.2014.4.02.5101, da 13a Vara Federal do Rio de Janeiro, em que são autoras THE COCA-COLA COMPANY e
COCA-COLA INDÚSTRIAS LTDA (e-fls. 1.859 a 1.861).
Fl. 10095
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

fabricado por terceiros (engarrafadores/fabricantes)” são dedutíveis e já foram objeto de análise
em outro processo administrativo (e-fls. 695/696).
Logo, é certo concluir que a contribuinte poderá deduzir custos com propaganda do
produto final, pois este é mesmo o único anúncio que pode se contratado (o do
refrigerante). Inclusive, cabe lembrar que a questão já foi analisada pelo CARF no
acórdão 101-94.104, no âmbito do processo no 10283.003068/2002-45, como também
pela DRJ/BEL no acórdão 01-33.011, qual transcrevemos parcialmente abaixo:
[...]
Tendo em vista todo o exposto acima, entendemos que a informação solicitada por esta
fiscalização, tanto no item 3.6 quanto no item 3.7 (já antecipando sua resposta), é
inócua, uma vez que as despesas de propaganda e publicidade, ainda que
relacionadas
ao
produto
final,
fabricado
por
terceiros
(engarrafadores/fabricantes), podem sim ser consideradas dedutíveis, uma vez que
são essenciais para a contribuinte, dado o tipo de negócio realizado.
117.
De acordo com o art. 419 do Código de Processo Civil, a escrituração contábil é
indivisível, e, se dos fatos que resultam dos lançamentos, uns são favoráveis ao interesse de seu
autor - no caso, a dedutibilidade da despesa - e outros lhe são contrários - a requalificação de
parte das receitas - ambos serão considerados em conjunto, como unidade.
118.
Um dos artifícios utilizados pela Recofarma para aumentar indevidamente o valor
do benefício de redução do IRPJ consiste em contabilizar uma receita adicional pela venda do
concentrado e, na sequência, reconhecer uma despesa equivalente a título de colaboração
financeira para os programas de marketing dos fabricantes (e-fls. 129):
[...] inicialmente, a RECOFARMA contabiliza uma “receita adicional” pela venda do
concentrado; num segundo momento, reconhece uma despesa em valor equivalente a
título de colaboração financeira para os programas de marketing dos fabricantes.
Significativa parcela dessas colaborações financeiras sequer transitou por contas
contábeis representativas de disponibilidades financeiras da fiscalizada (caixa, bancos,
etc.). Ou seja, a RECOFARMA não fazia desembolsos financeiros no montante total
repassado aos fabricantes e as ditas colaborações foram operacionalizadas, inclusive,
por meio de créditos contábeis reconhecidos pela fiscalizada em benefício dos seus
clientes”.
119.
Segundo a fiscalização, “O que ocorreu foi um vai e vem de valores, em boa parte
meramente contábil, com o objetivo de angariar (mais) “vantagens” fiscais, tanto para a
RECOFARMA quanto para os fabricantes”. Vejamos.
120.
Conforme analisado em preliminar, Junior Cleber Altermann, ex-coordenador
financeiro da CVI Refrigerantes Ltda., apontou irregularidades tributárias envolvendo a empresa
CVI no âmbito do Sistema Coca-Cola, apresentou documentos (e-fls. 2255 a 2267) e os
seguintes esclarecimentos em depoimento à fiscalização (e-fls. 134):
A fim de prestar mais esclarecimentos, o denunciante Júnior Cleber Altermann
compareceu à DRF Santa Maria em 1o/11/2017, quando se colheu novo Termo de
Depoimento, acostado às fls. 2.269 a 2.271, do qual se destaca o seguinte:
(i) A RECOFARMA distribuía 50% do total do benefício fiscal por ela usufruído,
na proporção das compras realizadas por cada fabricante;
Fl. 10096
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

(ii) O valor da “contribuição” era devido mensalmente à CVI REFRIGERANTES,
mediante compensação na conta Fornecedores (RECOFARMA). Havendo saldo,
esse era pago mediante transferência bancária;
(iii) Acredita o denunciante que o propósito principal dessa circulação de valores
(receita adicional cobrada pela RECOFARMA posteriormente restituída aos
fabricantes na forma de “contribuição” para programas de marketing) era
tributário, devido à “forma relevante como essa operação (especial) era tratada dentro
da CVI e do Sistema Coca-Cola”.
(iv) As “contribuições” recebidas pela CVI REFRIGERANTES não eram
destinadas a custear programas de marketing, pois a empresa tinha total liberdade
quanto ao uso de tais recursos.
(v) A RECOFARMA/COCA-COLA não adotava qualquer procedimento para
verificar como as “contribuições” eram empregadas pela CVI REFRIGERANTES.
121.
Ciente de tais informações, mediante auditoria fiscal, a fiscalização identificou os
seguintes lançamentos de colaborações financeiras para programa de marketing (e-fls. 256-
262):
1a PARTE:
Em depoimentos prestados à Polícia Federal e à Receita Federal (vide fls. 2.252 a
2.272), o ex coordenador financeiro da CVI REFRIGERANTES apresentou o
documento “Encontro de Contas CVI x CCIL”, do qual constam os lançamentos
contábeis
escriturados
pela
CVI
REFRIGERANTES
relativamente
às
contribuições financeiras realizadas pela RECOFARMA em favor do fabricante
CVI REFRIGERANTES no período de maio/2013 a abril/2014.
Isso posto, inicialmente faz-se comparação dos valores informados (em R$) pelo
depoente Junior Cleber Altermann em relação ao que foi identificado sobre o fato na
escrituração contábil (ECD) da RECOFARMA em 2014.

[...]
A seguir, são transcritos os lançamentos identificados na ECD da RECOFARMA
sobre as contribuições financeiras realizadas à CVI REFRIGERANTES. No
histórico dos lançamentos, a menção à “SANTA MARI” diz respeito à cidade onde está
estabelecido o fabricante.
O Razão das contas contábeis citadas está acostado às fls. 2.465 a 4.327, fls. 4.328 a
8.253 e fls. 8.254 a 8.359 do e-processo.

Fl. 10097
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

2a PARTE:
A sistemática de contabilização das contribuições financeiras pela RECOFARMA
consistiu no seguinte:
1o) Registro de lançamentos com o histórico “Encontro mês/ano” (ou similar). Em
regra, era feito um lançamento a débito da conta de provisão para cada fabricante em
cada mês. Exemplos desses lançamentos foram apresentados anteriormente para o caso
da CVI REFRIGERANTES.
D - “0215602000 - PROVISÃO DE DESPESAS DIVERSAS”, do Passivo
Circulante (fls. 8.254 a 8.359);
C - “0205101000 - CONTAS A PAGAR NACIONAL”, do Passivo Circulante
(fls. 4.328 a 8.253);
C - “0115101000 - CONTAS A RECEBER – NACIONAL”, do Ativo Circulante
(fls. 2.465 a 4.327).
2o) Posteriormente, quando da “realização” da despesa, fazia-se a transferência para
conta de resultado em valor correspondente ao total das contribuições financeiras para
os fabricantes, agora com o histórico “Incentivo de Vendas mês/ano” (ou similar). Com
exceção de janeiro/2014, os saldos mensais foram transferidos para a conta de resultado
“0893000000 - INCENTIVOS À ENGARRAFADORES” (fls. 8.416 a 8.471). Em
janeiro/2014, a despesa foi lançada na conta de resultado “0891408000 -
PROPAGANDA TERCEIROS - DIVERSOS” (fls. 8.370 a 8.415). Vide, a seguir, o
resumo desses lançamentos para o AC 2014. Deve-se observar, no entanto, que à fl. 762
a fiscalizada informa que parte das contribuições financeiras foram escrituradas em
outras contas de resultado que não apenas as aqui citadas, daí se justificando a diferença
em relação aos totais por ela informados no arquivo “Documento 03.xlsx” (termo de
anexação à fl. 791).
Fl. 10098
DF CARF MF
Original

Fl. 56 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

122.
Os valores atribuídos às colaborações financeiras para os programas de marketing
dos fabricantes totalizaram R$4.750 milhões (R$1.481 milhões no AC 2014; R$1.627 milhões
no AC 2015; e R$ 1.641 milhões no AC 2016).
123.
Tais colaborações financeiras representaram 30% da receita líquida da Recofarma
nos respectivos períodos. Ou seja, o preço atribuído aos “concentrados” foi majorado em cerca
de 43%, a fim de que 30% do valor contabilizado como receita fosse posteriormente restituído
(ou creditado contabilmente) aos fabricantes23.
124.
Tal artifício, além de aumentar indevidamente o valor do benefício de redução do
IRPJ, não gerou qualquer ônus fiscal adicional, pois (e-fls. 131):
(i) não há variação do lucro líquido em termos absolutos, já que a receita adicional é
neutralizada pela despesa equivalente atribuída à contribuição para os programas de
marketing;
(ii) na classificação tarifária em que ela enquadrava os concentrados, as alíquotas do
PIS/Pasep e da COFINS estão reduzidas a zero;
(iii) os débitos de IPI eram tidos como isentos; e

23 Nota 54 do TVF: "Hipoteticamente: ao invés de R$ 70, os “concentrados” são faturados por um valor 43% maior,
o que dá R$ 100 (= R$ 70 x 1,43). Depois, a RECOFARMA restitui 30% do que foi cobrado; ou seja, devolve R$ 30
aos fabricantes. E assim se chega ao “preço original” (R$ 70 = R$ 100 – R$ 30)".
Fl. 10099
DF CARF MF
Original

Fl. 57 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

125.
Entendo correto o posicionamento da fiscalização no sentido de que “ainda que se
admitisse inexistir malícia no expediente aqui descrito (fato que, por ora, adota-se apenas como
hipótese) o certo é que essa receita adicional” não pode ser considerada como decorrente de
atividade incentivada para fins de determinação da redução do IRPJ. Seja porque nada tem a
ver com o incentivo visado pela lei (desenvolvimento regional), seja porque dá azo a
inimagináveis situações de fraude (em conluio, as partes que obtêm as “vantagens” fiscais
podem elevar o valor das transações entre si até quanto seja o necessário para, no limite,
aproximar a receita incentivada a 100% da receita total).” (e-fls. 131-132). Nos anos-calendário
2014, 2015 e 2016 a Recofarma atingiu os patamares de 99,40%, 99,96% e 99,22% de receita
líquida incentivada em relação à receita líquida24.
126.
O apurado pela fiscalização, com base em documentos juntados aos autos
(contratos de fabricação, documentos contábeis e fiscais) e não apenas com base nas palavras do
denunciante, comprova irregularidades no âmbito do Sistema Coca-Cola.
2a parte: rendimentos de royalties decorrentes da cessão de uso das marcas do portfólio Coca-
Cola concedida aos fabricantes
127.
A fiscalização tentou várias vezes obter informações com a recorrente e com a
Coca-Cola Industrias Ltda. que pudessem subsidiar a valoração dos rendimentos royalties, porém
não obteve resposta positiva, pois a recorrente não reconhece a existência de tais rendimentos.
128.
Assim, a fiscalização arbitrou o valor dos royalties, conforme determina o art.
14825 do CTN. O trecho a seguir demonstra que o arbitramento pautou-se na razoabilidade,
conservadorismo e em informações colhidas dos livros e obrigações tributárias acessórias
apresentados pela recorrente (e-fls. 136).
Não se olvide que a valoração dos royalties das marcas Coca-Cola traz dificuldades
adicionais em relação ao que se teria para o arbitramento do preço de outros bens, seja
pela característica de intangibilidade tão peculiar a essa espécie de direito, seja pela
inexistência de bases comparáveis (afinal, cuida-se da marca de bebidas
reconhecidamente mais valiosa do mundo).
Assim, o procedimento de arbitramento a seguir descrito buscou não apenas se orientar
pela razoabilidade e ser o mais conservador possível; mas, principalmente, valeu-se
exclusivamente de informações colhidas dos livros e obrigações tributárias
acessórias apresentadas pela fiscalizada. Senão, veja-se.

24 Notas 84, 85 e 86 do TVF: "No AC 2014, de uma receita líquida total de R$ 5.330.194.353,82, a fiscalizada
considerou que R$ 5.298.404.822,31 corresponderiam à atividade incentivada com redução de 75%. No AC 2015,
de uma receita líquida total de R$ 5.181.645.089,31, a fiscalizada considerou que R$ 5.183.769.187,01
corresponderiam à atividade incentivada com redução de 75%. No AC 2016, de uma receita líquida total de R$
5.437.226.077,59, a fiscalizada considerou que R$ 5.394.975.937,52 corresponderiam à atividade incentivada com
redução de 75%".
25 CTN: Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens,
direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou
preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os
documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de
contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.
Fl. 10100
DF CARF MF
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Fl. 58 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

129.
Com base na estrutura tripartite de assunção das despesas de publicidade e
propaganda das marcas e produtos no âmbito do Sistema Coca-Cola, conforme definido no
“Contrato de Fabricação”, a fiscalização apurou que os valores globais das despesas com
publicidade e propaganda escrituradas pela recorrente foram: R$2.388 milhões no AC 2014; R$
2.820 milhões no AC 2015; e R$ 2.636 milhões no AC 2016.
130.
Exceto pelas despesas cujo objetivo imediato é o incremento de vendas e estão
compreendidas nas parcelas descritas nas Partes “A” e “B” elencadas acima, a fiscalização
apurou, por exclusão, “que os investimentos em publicidade e propaganda acima identificados
como Parte “C” (que são integralmente suportados pela RECOFARMA) visam à promoção das
marcas de bebidas e/ou são campanhas em benefício da instituição “Coca-Cola Brasil”.
131.
Confirma o posicionamento da fiscalização a resposta da recorrente à intimação
sobre despesas de publicidade e propaganda: salientou que “não existe propaganda com o nome
‘Recofarma’ e sim campanhas em benefício do Sistema Coca-Cola, conhecido como ‘Coca-Cola
Brasil’” (e-fls. 688 e 771).
132.
É incontroverso que parte das despesas em publicidade têm como objetivo
imediato aumentar as vendas das bebidas; fato confirmado inclusive pelos laudos juntados aos
autos; todavia, não se pode ignorar o interesse da detentora em criar/manter um valor imaterial e
perpetuar as marcas. Portanto, correto o posicionamento da fiscalização de arbitrar as receitas de
royalties no valor equivalente aos dispêndios Parte “C” das despesas de propaganda e
publicidade da Recofarma, como evidenciado na Tabela 7 abaixo (e-fls. 139):

133.
Conforme observa a fiscalização, trata-se de critério de valoração dos royalties
deveras conservador, pelos seguintes motivos (e-fls. 139):
i) considerando-se que as receitas de royalties e despesas de promoção das marcas estariam em
patamares equivalentes, conclui-se que a fiscalizada (e sua controladora) não teria auferido lucro
com a cessão do uso das marcas concedida aos fabricantes, o que não representa a realidade de
um negócio lucrativo como o uso comercial das marcas Coca-Cola;
ii) em comparação, verifica-se que o Fisco Espanhol (tópico 3.6.2 do TVF) concluiu que até
61,17% do preço do “concentrado” seriam royalties pela cessão de uso da marca. No caso destes
Fl. 10101
DF CARF MF
Original

Fl. 59 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

autos, os royalties correspondem a apenas 16,81% da receita da venda de produtos de fabricação
da Recofarma no mercado interno;
iii) em comparação com o que a Coca-Cola Indústrias repassou a The Coca-Cola Company, os
royalties representam 52,95% do valor pago à matriz americana no mesmo período a título de
dividendos26. É dizer, ao mesmo tempo em que no Brasil essas remessas são declaradas como
lucros, nos Estados Unidos (ao menos uma parte, senão toda) recebem o tratamento de royalties
(o quanto exatamente não foi esclarecido pela Coca-Cola Indústrias à fiscalização) (tópico 3.6.1
do TVF).
134.
A fiscalização aponta ainda vantagem cambial ao utilizar tais artifícios; uma vez
que a legislação impõe limite às remessas internacionais para pagamentos de royalties à matriz
com sede no exterior por parte de subsidiária ou filial estabelecida no Brasil; ao contrário do que
ocorre com os lucros decorrentes de operação local que não estão sujeitos a limites.
[...] O art. 14 da Lei no 4.131/1962, c/c o art. 50, parágrafo único, da Lei 8.383/1991,
impõe limite às remessas internacionais para pagamentos de royalties à matriz com sede
no exterior por parte de subsidiária ou filial estabelecida no Brasil. Então, a subsidiária
brasileira imediata do grupo Coca-Cola, a COCA-COLA INDÚSTRIAS, só pode
fazer remessas à matriz norte-americana sem se sujeitar ao limite definido pela lei
cambial caso os recursos remetidos provenham de lucros obtidos na operação local
que, no caso, é quase exclusivamente oriundo da RECOFARMA. Do contrário, além
das infrações de natureza tributária, haveria ainda fraude à lei cambial brasileira.

[...]
Nesse caso, o evidente motivo simulatório são as “vantagens” fiscais e cambiais antes
relatadas, revelando ser de interesse de todo Sistema Coca-Cola (fiscalizada, sua
controladora e fabricantes) que se mantenha a aparência formal do “Contrato de
Fabricação”; ou seja, a suposta cessão gratuita das marcas concedida diretamente por
THE COCA-COLA COMPANY aos fabricantes.
135.
Verificado, pois, que a receita de venda de concentrado estava sobrevalorizada
com rendimentos decorrentes que correspondem à natureza de royalties, e outra receita

26 Nota 98 do TVF:"Lucros remetidos pela COCA-COLA INDÚSTRIAS aos Estados Unidos: R$ 1.929.069.469,05
no AC 2014; R$2.222.747.190,82 no AC 2015; e R$ 1.694.573.237,85 no AC 2016 – fonte das informações:
registro Y520 (pagamentos/recebimentos do exterior ou de não residentes) das ECFs apresentadas pela COCA-
COLA INDÚSTRIAS. Receitas de royalties arbitradas pela fiscalização: R$ 907.530.763,26 no AC 2014; R$
1.193.188.570,02 no AC 2015; e R$ 994.715.836,04 no AC 2016 – fonte das informações: demonstrativo
apresentado na Tabela 7 deste Termo de Verificação. Daí: (R$907.530.763,26 + R$ 1.193.188.570,02 + R$
994.715.836,04) ÷ (R$ 1.929.069.469,05 + R$ 2.222.747.190,82 + R1.694.573.237,85) = 52,95%."
Fl. 10102
DF CARF MF
Original

Fl. 60 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

(contribuições financeiras para programas de marketing), reputa-se correta a reclassificação feita
pela fiscalização. Afinal, o benefício concedido à Recofarma nos termos do art. 2o, inciso VI,
alínea “h”, do Decreto no 4.212/2002, está vinculado ao setor de indústria de transformação, no
grupo “alimentos e bebidas”.
136.
A recorrente alega como argumento subsidiário, no caso de se admitir a
reclassificação de parte da receita, que os royalties estão associados à “indústria da
transformação de bebidas”. Menciona Soluções e decisões do Carf que suportariam seu
entendimento.
137.
As decisões e soluções de consulta citadas pela recorrente não abarcam, na
essência, o caso em análise. Nos termos do art. 111 do CTN, a outorga de isenção não admite
uma interpretação extensiva como pretende a recorrente no caso em análise. Portanto, os
royalties pagos pela recorrente não se vinculam ao setor de indústria de transformação, no grupo
“alimentos e bebidas”, trata-se de receita distinta.
138.
Conforme observou a Fazenda Nacional, “Não há dúvidas que as receitas de
royalties referentes às Marcas do grupo Coca-Cola não se inserem na atividade incentivada
"indústria de transformação - alimentos e bebidas”. Até porque, antes de qualquer
consideração, é preciso lembrar que estamos diante da remuneração de direito de exploração de
marcas, tacitamente transferido de TCCC para RECOFARMA, como subterfúgio para auferir
vantagens fiscais”.
139.
Aduz a recorrente que “o preço de um bem não pode ser artificialmente separado,
considerando-se o simples fato de que a mercadoria carrega o valor da marca ou de qualquer
outra propriedade intelectual, correndo o risco de desconsiderar a realidade econômica
baseada em presunções legais distorcidas, violando a regra estabelecida no artigo 110 do
Código Tributário Nacional”.
140.
De forma subsidiária, alega ainda que as atividades supostamente não-
incentivadas deveriam ser segregadas em balanços distintos, conforme art. 557 do RIR/99, “e
assim o fazendo, as alegadas receitas de royalties não operacionais (ou ainda o suposto
aumento artificial) não influenciariam o percentual de receita incentivada das demais
operações, que permaneceriam próximas a 100%. Ademais, tais receitas seriam deduzidas das
respectivas despesas e não gerariam lucro tributável”.
141.
A meu ver, a autoridade fiscal não alterou a definição, o conteúdo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado como pretende fazer crer a recorrente. Como dito
antes, o que ocorreu foi a reclassificação das receitas de incentivadas para não incentivadas, com
base nas provas e contratos juntados aos autos. A situação foi bem delineada pela autoridade
fiscal nos seguintes termos (e-fls. 124-126):
Portanto, para fins de cálculo da redução do imposto, devem ser reclassificadas tanto os
royalties havidos pela exploração de marcas comerciais quanto as receitas
contabilizadas e posteriormente restituídas/creditadas aos fabricantes a título de
contribuição financeira para programas de marketing.
Fl. 10103
DF CARF MF
Original

Fl. 61 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

Significa dizer que, utilizando a terminologia do registro N600 das ECFs (demonstração
do lucro da exploração), parte da “receita líquida da atividade com redução de 75%”
deve ser reenquadrada como “receita líquida das demais atividades”. Reprise-se que
não se trata de glosar despesa ou atribuir receita adicional à RECOFARMA, mas
apenas realocar parte desta.
Consequentemente, a proporção entre receita líquida incentivada e receita líquida
total será menor e, da mesma forma, menor a fração do lucro da exploração
beneficiada com a redução do imposto.
[...]
A legislação aplicável determina que a pessoa jurídica titular de empreendimento
beneficiado na Amazônia e cujo empreendimento compreenda também atividades não
consideradas de interesse para o desenvolvimento regional, deve manter, em relação às
atividades beneficiadas, registros contábeis específicos, para efeito de destacar e
demonstrar, com clareza e exatidão, quais são as operações e os resultados alcançados
(ou não) pela redução do imposto. Nesse sentido, veja-se os art. 557, 559 e 560 do
RIR/199988 e o art. 62, § 3o, da Instrução Normativa SRF no 267/2002.
[...]
As disposições normativas supracitadas, que impõem à fiscalizada o dever de destacar a
parte das receitas não incentivadas, não têm sido cumpridas. Até porque
deliberadamente utilizava-se o artifício de contabilizar as receitas auferidas com os
“concentrados” como se apenas vendas do produto fossem, sempre com o objetivo
de alargar o valor final da redução do imposto para além do que a legislação
incentivadora permite.
Foi dessa forma que, nos ACs 2014, 2015 e 2016, a RECOFARMA chegou a patamares
superiores a 99% de receita líquida incentivada em relação à receita líquida total84, 85 e
86, valores que esses que devem ser revistos, de ofício, pela fiscalização.
142.
Alega também de forma subsidiária, que, caso seja mantida a requalificação de
parte das receitas como royalties, deve ser revisto o arbitramento segundo critérios razoáveis, de
toda forma sujeitos ao teto de 1% das receitas líquidas dos engarrafadores, como previsto na
legislação no art. 12, § 1o, da Lei no 4.131/62.
Lei no 4.131/62
Art. 12. As somas das quantias devidas a título de "royalties" pela exploração de
patentes de invenção, ou uso da marcas de indústria e de comércio e por assistência
técnica, científica, administrativa ou semelhante, poderão ser deduzidas, nas
declarações de renda, para o efeito do art. 37 do Decreto no 47.373 de 07/12/1959, até
o limite máximo de cinco por cento (5%) da receita bruta do produto fabricado ou
vendido.(Vide Lei no 14.596, de 2023)Vigência
§ 1o Serão estabelecidos e revistos periodicamente, mediante ato do Ministro da
Fazenda, os coeficientes percentuais admitidos para as deduções a que se refere este
artigo, considerados os tipos de produção ou atividades reunidos em grupos, segundo o
grau de essencialidade.
143.
O critério acima aplica-se na dedução de despesas com royalties, ou seja,
pagamentos e não recebimentos. Ademais, como elencado acima, a autoridade fiscal foi
conservadora no cálculo dos royalties. Nesse mesmo sentido a decisão recorrida.
148. Ora, os referidos dispositivos tratam de limite de dedutibilidade das despesas na
espécie mencionada. A Impugnante não aponta com que fundamento defende que o
limite de dedutibilidade das despesas com royalties se apliquem como limite para
Fl. 10104
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Original

Fl. 62 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

tributação das receitas dessa natureza (circunstância que seria, no mínimo, inusitada,
haver um limite de valor para tributação de receitas de royalties).
149. Nesse ponto é valioso observar que o art. 14 da Lei no 4.131/1962, c/c o art. 50,
parágrafo único, da Lei 8.383/1991, impõe limite às remessas internacionais para
pagamentos de royalties à matriz com sede no exterior por parte de subsidiária ou
filial estabelecida no Brasil. No caso em tela, essa subsidiária brasileira é a CCIL, que
nas ECFs dos ACs 2014, 2015 e 2016 informou 0,00 de royalties pagos a beneficiários
no Brasil e no Exterior.
150. Por outro lado, para remessa de lucros e dividendos, não se aplica o referido limite,
e a CCIL, no mesmo período informou na ECF pagamentos feitos pela empresa ao
exterior nos montantes de R$ 1.929.069.469,05 no AC 2014; R$ 2.222.747.190,82 no
AC 2015; e R$ 1.694.573.237,85 no AC 2016.
151. Ou seja, para fins fiscais, em tudo se aproveita.
152. Fato é que a valoração adotada pela Autoridade Fiscal foi efetivamente
conservadora, na medida em que desprezou eventuais lucros possivelmente auferidos
com a exploração das marcas, considerando receitas de royalties o mesmo valor das
despesas incorridas para sua geração.
144.
Reitero: não se trata de glosa despesa ou atribuição de receita adicional à
Recofarma, mas de reclassificação de “Receita Líquida da Atividade com Redução de 75%” para
“Receita Líquida das Demais Atividades - royalties” decorrentes da exploração de marcas
comerciais e receitas contabilizadas e posteriormente restituídas/creditadas aos fabricantes a
título de contribuição financeira para programas de marketing - ou seja, receita líquida da
atividade não incentivada). Com efeito, a proporção entre receita líquida incentivada e receita
líquida total será menor e, da mesma forma, menor a fração do lucro da exploração beneficiada
com a redução do imposto.
145.
A recorrente juntou aos autos planilha de cálculo com o objetivo de comprovar a
“a ausência de benefício econômico com o suposto planejamento tributário alegado na autuação
impugnada” (e-fls. 9484 e seg.). Após discorrer sobre os cálculos que especifica aduz que:
09.1. Primeiramente, o montante de incentivos financeiros aos engarrafadores (R$
1.481.427.071,55) representa receita líquida, como já indicado pela RFB. Desse modo,
a fim de se avaliar o ICMS devido sobre essa grandeza, é necessário incluir o valor do
próprio imposto em sua base de cálculo (gross up), o que resulta no valor de R$
1.683.439.854,03. Tomando-se a alíquota de 12% de ICMS, o imposto devido sobre as
receitas de concentrados correspondentes aos incentivos aos engarrafadores será de R$
202.012.782,48.
Em razão da redução de 90,25% do imposto (art. 13 da Lei no 2.826/03), o valor pago
de ICMS sobre a importância tida por artificial pela RFB é R$ 19.696.246,29.
09.2. Quanto às contribuições estaduais, retoma-se o valor devido de ICMS antes da
redução prevista na legislação amazonense (R$ 202.012.782,48), sobre o qual incidirá o
percentual anteriormente definido com base na contabilidade fiscal da Recorrente do
exercício de 2014 (7,05%), de forma que o valor dessas exações será de
R$14.251.972,12.
09.3. Logo, a soma do montante do ICMS (R$ 19.696.246,29) e das contribuições
estaduais (14.251.972,12) devidos sobre as receitas tidas por artificiais pelo Fisco será
R$ 33.948.218,42.
10. Como adiantado, o alegado planejamento tributário abusivo resultou, na verdade,
em severo prejuízo à Recofarma, mais precisamente em um encargo de R$
33.524.830,87 (= R$ 33.948.218,42 – 423.387,55). É absolutamente ilógica portanto a
Fl. 10105
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Fl. 63 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

alegação de que a Recorrente teria estruturado os seus negócios e a sua estratégia de
preços com o objetivo exclusivo de reduzir ilicitamente a sua carga tributária. A
Recofarma não teve qualquer vantagem financeira; ao contrário, caso tivesse adotado o
modelo que o Fisco reputa correto, teria, na realidade, economizado tributos.
146.
Observo que as razões de decidir elencadas neste voto pautam-se na análise dos
documentos juntados aos autos, no “Contrato de Fabricação”, nas respostas e omissões - não
atendimento à intimação - da recorrente, bem como no funcionamento do Sistema Coca-Cola,
nos valores escriturados na contabilidade, bem como a forma como ocorreu a autorização para
usar a marca. Os valores de ICMS citados pela autoridade fiscal no TVF e rebatidos pela
recorrente não fazem parte das razões de decidir deste voto. Há provas bastantes além dos dados
econômicos apresentados pela autoridade fiscal.
147.
Em relação ao Parecer contábil juntado aos autos, ele corrobora o posicionamento
da recorrente, todavia não traz elementos suficientes para afastar os fatos apurados pela
fiscalização.
148.
Como dito antes, a regularidade formal, sob o aspecto jurídico, adotada pela
recorrente não é suficiente para qualificar o negócio jurídico realizado como oponível perante o
Fisco, porquanto o arcabouço probatório apurado e juntado aos autos pelo Fisco demonstram que
a autoridade fiscal agiu corretamente ao reclassificar as receitas que especifica de incentivadas
para não incentivadas, conforme detalhado neste voto.
149.
Ante o exposto nego provimento à matéria.
Reflexo - Pis/Pasep e Cofins sobre royalties
150.
Em razão de tratar-se dos mesmos elementos de prova, a autoridade fiscal lavrou
auto de infração reflexo para cobrança de Pis/Pasep e Cofins sobre os royalties.
151.
Em razão de os royalties não configurarem receitas decorrentes de venda de
produção própria da recorrente, a autoridade fiscal afastou a aplicação da alíquotas diferenciadas
do Pis/Pasep e da Cofins previstas no §4o do art. 2o da Lei no 10.637/2002 e no §5o do art. 2o da
Lei no 10.833/2003, e aplicou as alíquotas ordinárias de 1,65% e 7,6%, respectivamente,
previstas no caput do art. 2o dos citados diplomas legais.
152.
Em relação à matéria, a recorrente questiona subsidiariamente: i) necessidade de
reconhecimento de créditos sobre as despesas suportadas para a produção dos concentrados e
ii) necessidade de desconto dos valores já pagos a título de Pis/Cofins, nos mesmos moldes
questionados em primeira instância.
153.
A decisão recorrida negou o aproveitamento do crédito em razão de a impugnante
não apontar quais custos ou despesas pretende obter créditos descontáveis; ademais, não os
identifica ou quantifica, não os prova nem demonstra sua contabilização. Ou seja, não estabelece
a relação das receitas de royalties com as despesas que pretende obter o crédito.
154.
Quanto ao desconto dos valores já pagos, também julgou improcedente o pedido
Fl. 10106
DF CARF MF
Original

Fl. 64 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

em razão de as receitas reclassificadas de ofício para receitas de royalties referirem-se às receitas
que a Recofarma submetera a alíquota zero das contribuições, em razão da classificação fiscal
adotada. Logo, se não houve recolhimento não há valor a ser descontado.
155.
Em razão da ausência de novas razões de defesa e por concordar com os
fundamentos do colegiado de primeira instância, com base art. 50, §1o da Lei no 9.784/1999 e
§12o do art. 114, do Regimento Interno do Carf (Ricarf), Anexo da Portaria MF no 1634/2023,
adoto como razões de decidir, trecho do voto do acórdão recorrido abaixo reproduzido:
PIS/PASEP E COFINS INCIDENTES SOBRE OS ROYALTIES.
195. Na Impugnação, requer:
198.1.[sic] o aproveitamento dos créditos sobre as despesas com bens e serviços
utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens
ou produtos destinados à venda;
198.2.[sic] o desconto dos pagamentos que efetuou sobre os valores submetidos
espontaneamente à tributação nas alíquotas de 0,65% e 3%, respectivamente.
196. Para tratar desses temas, há alguns aspectos que merecem atenção especial.
Primeiro é fixar que o lançamento do PIS/Pasep e COFINS neste processo diz respeito
tão somente às receitas requalificadas de vendas de “concentrado” para receitas de
royalties. E quais as implicações desta requalificação?
197. Primeiramente, sobre as receitas de royalties passa a incidir a alíquota total básica
do regime não cumulativo de 9,25%. Mas, haveria, nessa situação, créditos a descontar?
198. O regime não-cumulativo se caracteriza por uma base de cálculo apurada a partir
das receitas tributáveis com os custos ou despesas a ela inerentes que a lei admite gerar
créditos para confrontar. São as Leis no 10.637/2002 e Lei no 10.833/2003 que
regulando a matéria, estabelecem as normas de aproveitamento desses créditos.
199. Em linhas gerais, dão direito a crédito:
[...]
200. O §7o do art. 3o (nas duas leis citadas – a L. 10.637/2002 e L. 10.833/2003)
estabelece que, na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa
das Contribuições em relação apenas à parte de suas receitas, o crédito será apurado,
exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos vinculados a essas receitas.
201. A Impugnante não aponta que custos ou despesas pretenderia gerassem créditos
descontáveis, não os identifica ou quantifica, não os prova nem demonstra sua
contabilização. Não estabelece a relação das receitas tributadas de ofício (RECEITAS
DE ROYALTIES) com as despesas que pretenderia lhe gerassem créditos.
202. Por fim, no tema, é oportuno, ainda salientar que despesas de propaganda e
publicidade não constituem bens ou serviços diretamente aplicados na produção de bens
destinados à venda, e, portanto, não constituem insumos nos termos do inciso II do
caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003. (SC no 195
COSIT, de 28 de março de 2017).
203. Nessa esteira, vale mencionar recente interpretação do termo “insumo” exarada em
decisão do Superior Tribunal de Justiça, Acórdão no REsp no 1.221.170/PR. Relator:
NUNES, Napoleão. Publicado no DJe de 24/04/2018. Nesta decisão, o conceito de
insumos, para efeitos do art. 3o, inciso II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, está
atrelado aos bens e serviços pertinentes ao processo produtivo, ou serviço prestado,
viabilizando-os, seja neles direta ou indiretamente empregados. Outrossim, o conceito
apresentado se complementa com um “teste de subtração”, que é a própria tese aplicável
do repetitivo; significando verificar se a subtração do insumo obsta a atividade da
empresa ou implica em perda substancial da qualidade do produto ou serviço, de forma
a revelar a imprescindibilidade e importância do item para o desenvolvimento da
atividade econômica do contribuinte.
Fl. 10107
DF CARF MF
Original

Fl. 65 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

204. Como se pode verificar, a Impugnante não indicou os itens sobre os quais reclama
direito a créditos, mas, em relação às suas despesas mais relevantes, quais sejam, as
despesas com publicidade, propaganda e marketing, está claro que, tratando-se de
empresa do ramo alimentício – produção de “concentrados” para fabricação de bebidas
não alcoólicas, a lei não prevê que gerem créditos para a base de cálculo das
contribuições, como também não subsiste ao “teste de subtração” acima referido a
correlação dessas referidas despesas com o dito “concentrado”.
205. Inexiste, pois, qualquer amparo por mais sutil que seja à sua pretensão.
206. Quanto ao aproveitamento dos recolhimentos efetuados pela Impugnante, deve se
atentar para o fato de que as parcelas das receitas reclassificadas para receitas de
royalties, referem-se às receitas que a RECOFARMA submetera a alíquota zero das
contribuições, em razão da classificação fiscal adotada (SH TIPI 2106.90.10 - Ex 01 -
Lei no 10.865/2004, art. 28, VII), logo, sem recolhimentos no período (ver nota de
rodapé 82, à fl. 119).
207. Conclui-se portanto, que, resultando as receitas tributadas de royalties da
reclassificação de receitas cuja tributação o Contribuinte não submeteu a recolhimento
das contribuições por considerar beneficiada por alíquota zero, o pedido não tem
substância. Nem também há amparo legal para aproveitar créditos sobre gastos com
propaganda, publicidade e marketing, notadamente desvinculados dos “concentrados”
vendidos.
208. Improcedente também nesta parte a Impugnação.
156.
Ante o exposto nego provimento à matéria.
Adições não computadas na apuração do lucro real
157.
O Contribuinte excluiu do lucro líquido - conta “0305101003 - DEDUÇÃO DE
VENDAS - PROJETO MAI” -, nos anos-calendário 2015 e 2016, receitas de vendas para a
Venezuela nos valores de R$ 481.644.765,28 e R$ 36.119.065,30, respectivamente (total de R$
517.763.830,58), conforme lançamentos a seguir (e-fls. 154):

158.
A Recofarma informa em nota explicativa das demonstrações financeiras dos
anos-calendário 2015 e 2016 que as vendas para Venezuela não deveriam mais ser reconhecidas
devido ao não atendimento aos critérios de reconhecimento de receita (e-fls. 948):
6. Clientes e outras contas a receber
[...] A partir de 2015, além dos complementos de provisão efetuados sobre os saldos em
aberto, a Administração concluiu que as vendas para Venezuela não deveriam mais
ser reconhecidas, dado que os critérios de reconhecimento de receita passaram a
Fl. 10108
DF CARF MF
Original

Fl. 66 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

não ser mais atendidos. O total faturado e não reconhecido foi de R$ 518 milhões no
exercício findo em 31 de dezembro de 2016 (R$ 481 milhões em 31 de dezembro de
2015).
159.
Intimada, informou que ante incerteza nos recebimentos oriundos da Venezuela e
com base no CPC 30, que versa sobre regras contábeis de reconhecimento de receitas, estornou
as receitas que não deveriam ter sido reconhecida. Assentou ainda que tais receitas não seriam
tributáveis em razão de ausência de previsão de ajuste na Lei no 12.973/2014 (e-fls. 1137)
Desde 2014 a Venezuela vem passando por constantes mudanças em suas regras
econômicas e cambiais [...], afetando diretamente os recebíveis da Fiscalizada oriundos
daquele país. [...]
Originalmente, esses recebíveis de difícil liquidação eram registrados em conta de
Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa.
No entanto, em decorrência de uma nova alteração ocorrida em meados de 2015 que
inviabilizou os pagamentos em moeda estrangeira naquele país, a Fiscalizada ajustou a
contabilidade para se adequar às regras contábeis de reconhecimento de receitas
vigentes, estabelecidas pelos CPCs 30 e 47. Conforme determina o CPC 30, quando
houver incerteza de recebimento, a receita não deve ser reconhecida. [...]
Portanto, em atenção ao comando supra, a empresa em 2016 ajustou os lançamentos
contábeis referentes aos anos-calendários de 2015 e 2016 para estornar as receitas que
não
deveriam
ter
sido
reconhecidas,
reclassificando-as
da
PCLD
para
estorno/cancelamento de venda.
Em consequência, uma vez que não se trata uma baixa de ativo provisionado em
PCLD, não há que se falar em aplicação do artigo 9o da Lei 9.430/96, mas sim da
aplicação das regras contábeis e da Lei 12.973/15, que estabelece que as regras
contábeis produzirão efeitos fiscais exceto se tratado de forma especifica pela lei fiscal
em questão, sendo certo que a lei 12.973/15 não tratou do referido ajuste.
160.
Nota-se, inicialmente, uma diferença relevante. O fato contábil fora escriturado
como redução de receita bruta (dedução de venda), conforme quadro acima, mas a recorrente
informa ter efetuado o estorno do lançamento.
161.
Conforme observado pela fiscalização, estorno presta-se a corrigir erro no registro
contábil; ao passo que o cancelamento/devolução de venda deve ser realizado caso a venda tenha
sido cancelada e/ou a mercadoria devolvida, o que não ocorreu na espécie.
162.
A recorrente alega que a simples análise do item 14 da Norma Brasileira de
Contabilidade TG 30 - Receitas (NBC TG 30) (CPC 30) “é suficiente para se chegar à
conclusão de que o reconhecimento como receita sempre depende da provável fruição pela
entidade dos benefícios econômicos associados à transação”.
163.
Alega ainda que o art. 12 do Decreto-lei no 1.598/77 não determina um critério
para reconhecimento de receita, mas “tem como objetivo determinar, dentre as receitas
reconhecíveis, o que compreende a espécie receita bruta”. Defende que a adição das vendas
realizadas para a Coca-Cola FEMSA da Venezuela S.A procedida pela Fiscalização não está
expressamente prevista no art. 249 do RIR/1999. Aduz que a fiscalização reconhece (e-fls. 160)
que os valores dessas vendas “não são reconhecíveis sob a perspectiva da norma contábil”. E
por fim, que a Lei no 12.973/2014 preceitua que as normas contábeis produzem efeitos fiscais
exceto se reguladas de forma diversa por lei.
Fl. 10109
DF CARF MF
Original

Fl. 67 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

164.
Não assiste razão à recorrente. Explico.
165.
A pessoa jurídica sujeita à tributação com base no lucro real, como é o caso da
recorrente, deve manter escrituração com observância das leis comerciais e fiscais e o lucro
líquido do exercício deve ser apurado com observância da Lei no 6.404/76, conforme arts. 7o e 67
do Decreto-lei no 1.598/77:
Art 7o - O lucro real será determinado com base na escrituração que o contribuinte
deve manter, com observância das leis comerciais e fiscais.
Art 67 - Este Decreto-lei entrará em vigor na data da sua publicação e a legislação do
imposto sobre a renda das pessoas jurídicas será aplicada, a partir de 1o de janeiro de
1978, de acordo com as seguintes normas:
XI - o lucro líquido do exercício deverá ser apurado, a partir do primeiro exercício
social iniciado após 31 de dezembro de 1977, com observância das disposições da Lei
no 6.404, de 15 de dezembro de 1976. (Grifo nosso)
166.

O art. 187 da Lei no 6.404/76, por sua vez, estabelece que na apuração do
resultado do exercício deve ser observado o regime de competência; é dizer, as receitas e os
rendimentos ganhos devem compor o resultado do exercício, independentemente da sua
realização em moeda:
Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:
[...]
§ 1o Na determinação do resultado do exercício serão computados:
a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua
realização em moeda; e
b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas
receitas e rendimentos.
167.
Portanto, em razão do regime de competência as receitas deveriam ter sido
computadas no resultado do exercício correspondentes, como de fato foram. A recorrente,
todavia, excluiu tais receitas com base em regras contábeis (CPC 30) e por entender que a Lei
12.973/14 não regulamentou a matéria.
168.
O item 14 da NBC TG 30 (CPC 30) relaciona as condições de reconhecimento de
receita proveniente da venda de bens. No caso em análise, interessa-nos o item “d” cuja condição
é a probabilidade de os benefícios econômicos associados à transação fluírem para a entidade.
Norma Brasileira de Contabilidade TG 30 – Receitas (CPC 30)
Venda de bens
14. A receita proveniente da venda de bens deve ser reconhecida quando forem
satisfeitas todas as seguintes condições:
(a) a entidade tenha transferido para o comprador os riscos e benefícios mais
significativos inerentes à propriedade dos bens;
(b) a entidade não mantenha envolvimento continuado na gestão dos bens vendidos em
grau normalmente associado à propriedade e tampouco efetivo controle sobre tais bens;
(c) o valor da receita possa ser mensurado com confiabilidade;
(d) for provável que os benefícios econômicos associados à transação fluirão para a
entidade; e
Fl. 10110
DF CARF MF
Original

Fl. 68 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

(e) as despesas incorridas ou a serem incorridas, referentes à transação, possam ser
mensuradas com confiabilidade.
169.
O item 18 da referida NBC TG 30 detalha a referida condição “d” e exemplifica
que “pode ser incerto que uma autoridade governamental estrangeira conceda permissão para
que a entidade compradora remeta o pagamento da venda efetuada a um país estrangeiro”.
Nesse caso a receita deve ser reconhecida quando a permissão for concedida, vez que a incerteza
desaparece. Tal exemplo é citado pela recorrente em sua defesa (e-fls. 9212).
170.
A recorrente, todavia, omite a segunda parte do exemplo que trata de incerteza de
valor já reconhecido como receita - caso dos autos. Nessa hipótese, o valor “deve ser
reconhecido como despesa e não como redução do montante da receita originalmente
reconhecida”, tal qual escriturou a Recofarma. Veja-se:
Norma Brasileira de Contabilidade TG 30 – Receitas (CPC 30)
Venda de bens
18. A receita só deve ser reconhecida quando for provável que os benefícios
econômicos associados à transação fluirão para a entidade. Em alguns casos específicos
isso só pode ser determinado quando do recebimento ou quando a incerteza for
removida. Por exemplo, pode ser incerto que uma autoridade governamental
estrangeira conceda permissão para que a entidade compradora remeta o pagamento da
venda efetuada a um país estrangeiro. Quando a permissão for concedida, a incerteza
desaparece e a receita deve ser reconhecida. Entretanto, quando surgir incerteza
relativa à realização de valor já reconhecido na receita, o valor incobrável ou a
parcela do valor cuja recuperação é improvável deve ser reconhecido como
despesa e não como redução do montante da receita originalmente reconhecida.
171.
Como se vê, as regras do CPC 30 não amparam o procedimento adotado pela
recorrente, porquanto a incerteza relativa à realização de valor já reconhecido na receita deve ser
reconhecido como despesa e não como redução do montante da receita originalmente
reconhecida.
172.
Acrescente-se ainda que, ao contrário do alegado pela recorrente, a adição das
receitas em análise ao lucro líquido, para fins de apuração do lucro real, encontra amparo no
Decreto-lei no 1.598/77 e na Lei no 12.973/2014.
173.
Nos termos do inciso I do art. 12 do Decreto-lei no 1.598/77, a receita bruta
compreende o produto da venda de bens de conta própria. Foi por força deste dispositivo legal, já
alterado pela Lei no 12.973/2014, que a recorrente reconheceu as receitas de vendas para a
Venezuela.
Art. 12. A receita bruta compreende: (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014)
I - o produto da venda de bens nas operações de conta própria; (Incluído pela Lei no
12.973, de 2014)
II - o preço da prestação de serviços em geral; (Incluído pela Lei no 12.973, de 2014)
III - o resultado auferido nas operações de conta alheia; e (Incluído pela Lei no 12.973,
de 2014)
IV - as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas
nos incisos I a III. (Incluído pela Lei no 12.973, de 2014)
Fl. 10111
DF CARF MF
Original

Fl. 69 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

§ 1o A receita líquida será a receita bruta diminuída de: (Redação dada pela Lei no
12.973, de 2014)
I - devoluções e vendas canceladas; (Incluído pela Lei no 12.973, de 2014)
II - descontos concedidos incondicionalmente; (Incluído pela Lei no 12.973, de 2014)
III - tributos sobre ela incidentes; e (Incluído pela Lei no 12.973, de 2014)
IV - valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII
do caput do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, das operações
vinculadas à receita bruta. (Incluído pela Lei no 12.973, de 2014)
[...]
Art. 119. Esta Lei entra em vigor em 1o de janeiro de 2015, exceto os arts. 3o , 72 a
75 e 93 a 119, que entram em vigor na data de sua publicação.
174.
O art. 6o do referido Decreto-lei, por sua vez, dispõe que na apuração do lucro real
devem ser adicionados resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores não incluídos
na apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, devam ser computados
na determinação do lucro real.
Art 6o - Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições, exclusões ou
compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária.
§ 1o - O lucro líquido do exercício é a soma algébrica de lucro operacional (art. 11),
dos resultados não operacionais, do saldo da conta de correção monetária (art. 51) e das
participações, e deverá ser determinado com observância dos preceitos da lei comercial.
§ 2o - Na determinação do lucro real serão adicionados ao lucro líquido do
exercício:
a) os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e quaisquer outros
valores deduzidos na apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação
tributária, não sejam dedutíveis na determinação do lucro real;
b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores não incluídos na
apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, devam ser
computados na determinação do lucro real.
§ 3o - Na determinação do lucro real poderão ser excluídos do lucro líquido do
exercício:
a) os valores cuja dedução seja autorizada pela legislação tributária e que não tenham
sido computados na apuração do lucro líquido do exercício;
b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores incluídos na apuração
do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, não sejam computados no
lucro real;
175.
Portanto, se tais receitas não compuseram o lucro líquido, em razão de terem sido
estornadas, de forma indevida, correto o procedimento da fiscalização de adicioná-las ao lucro
líquido para fins de apuração do lucro real.
176.
Por fim, também não assiste razão à recorrente ao alegar que “estando os critérios
para reconhecimento da receita dispostos no CPC 30, pronunciamento anterior à edição da Lei
12.973/14, tem-se que foram adotados por tal diploma legal, enquanto não houver outra lei
tributária que disponha de modo diverso, como prevê o art. 58 do referido diploma legal”.
177.
O art. 58 da Lei no 12.973/2014 também não socorre a recorrente. A questão foi
bem delineada pela fiscalização nos seguintes termos (e-fls. 161):
Fl. 10112
DF CARF MF
Original

Fl. 70 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

Deve-se pontuar que a própria Lei no 12.973/2014 (na qual a fiscalizada busca amparo
para não ter feito o ajuste/adição), por meio de seu art. 2o, promoveu diversas alterações
no Decreto-lei no 1.598/1977. No entanto, nada foi modificado no art. 6o, que trata da
apuração do lucro real, base de cálculo do IRPJ. Ou, ainda, as modificações promovidas
pela Lei no 12.973/2014 no art. 12 do Decreto-lei no 1.598/1977, o qual traz a definição
de receita para fins tributários, em nenhum momento consideraram a possibilidade de as
receitas aqui analisadas deixarem de ter repercussão fiscal.
O que a Lei no 12.973/2014 trouxe de concreto para a situação abordada, ainda que de
forma reflexa, está no art. 58, in verbis:
DAS DEMAIS DISPOSIÇÕES RELATIVAS À LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
Art. 58. A modificação ou a adoção de métodos e critérios contábeis, por meio
de atos administrativos emitidos com base em competência atribuída em lei
comercial, que sejam posteriores à publicação desta Lei, não terá implicação na
apuração dos tributos federais até que lei tributária regule a matéria.
Parágrafo único. Para fins do disposto no caput, compete à Secretaria da Receita
Federal do Brasil, no âmbito de suas atribuições, identificar os atos
administrativos e dispor sobre os procedimentos para anular os efeitos desses
atos sobre a apuração dos tributos federais.
O art. 58 da Lei no 12.973/2014 e sua regulamentação apenas confirmam que, para
fins tributários, as receitas devem ser oferecidas à tributação. [...]
178.
Conforme observou a decisão recorrida, a Lei 12.973/2014 promoveu uma
adequação da legislação tributária à legislação societária e às normas contábeis. Além de não
suprimir o conceito de receita bruta do art. 12 do Decreto-lei no 1.598/1977, adotado para a
determinação da base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e da Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido, conforme visto acima, ampliou esse conceito com reflexos
inclusive nas bases de cálculo do Pis/Pasep e Cofins.
179.
A situação foi bem observada por Mateus Alexandre Costa do Santos27:
No tocante à receita bruta, observa-se, inicialmente, a ampliação da sua abrangência.
A inclusão das receitas da atividade ou objeto principal da PJ confere um alcance
notável à receita bruta e sinaliza a essência dessa figura econômica: receita derivada
da atividade usual ou ordinária da PJ, seja qual for a sua denominação e
independentemente da atividade exercida figurar no objeto social da PJ.
Por exemplo, de acordo com essa definição, as receitas financeiras (spread) auferidas
pelas instituições financeiras, decorrentes da sua atividade empresarial; as receias
decorrentes da locação de bens móveis ou imóveis auferidas por entidades que exploram
essa atividade; bem como as receitas, lucros ou resultados obtidos por holdings,
decorrentes de participações societárias, são classificadas como receita bruta dessas PJ.
[...]
Um aspecto inovador trazido pela L. 12.973 foi a uniformização da receita bruta para
o IRPJ, CSLL, PIS/Pasep e Cofins, tomando como referência a definição contida
no art. 12 do DL 1.598.
Até então, o que se tinha eram definições de receita ou receita bruta diferentes entre
esses tributos e até mesmo para um único tributo. Por exemplo, a receita bruta para o
IRPJ apurado pelo lucro real era definida pelo art. 12 do DL 1.598, quando da apuração
trimestral; já para apuração anual com estimativa mensal, ou para apuração pelo lucro
presumido, a receita bruta era definida pelo art. 31 da Lei n° 8.981/1995. Embora

27 SANTOS, Mateus Alexandre dos. Contabilidade Tributária: um enfoque nos IFRS e na Legislação do IRPJ. São
Paulo: Atlas, 2015, p. 71 e 73.

Fl. 10113
DF CARF MF
Original

Fl. 71 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

houvesse o emprego da expressão receita bruta em ambos os casos, os valores
reconhecidos como tal eram diferentes.
180.
Por outro lado, ao contrário do alegado pela recorrente, a adição dos valores em
análise, encontram amparo também na Lei no 12.973/2014. A situação foi demonstrada pela
fiscalização nos seguintes termos:
A justificava apresentada pela fiscalizada para não ter oferecido as receitas à tributação
seria uma suposta falta de previsão de ajuste na Lei no 12.973/2014 (vide Figura 21).
Ora, a necessidade de se ajustar (adicionar) as receitas não incluídas na apuração
do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, devam ser computadas
na determinação do lucro real já estava prevista em outra norma, precisamente no
art. 6o, § 2o, alínea “b” do Decreto-lei no 1.598/1977:
Art. 6o - Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições,
exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária.
[...]
§ 2o - Na determinação do lucro real serão adicionados ao lucro líquido do
exercício:
a) os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e quaisquer
outros valores deduzidos na apuração do lucro líquido que, de acordo com a
legislação tributária, não sejam dedutíveis na determinação do lucro real;
b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores não incluídos
na apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária,
devam ser computados na determinação do lucro real.
181.
Verifica-se, pois, que também não procede a alegação de que a fiscalização teria
afirmado que os valores dessas vendas “não são reconhecíveis sob a perspectiva da norma
contábil”. O que a fiscalização assentou, com vistas justificar a autuação foi: “Portanto, ainda
que não reconhecíveis sob a perspectiva da norma contábil - itens 14(d) e 18 da NBC TG 30 –,
as receitas sob análise continuam sendo consideradas para fins tributários”. Ou seja, a
legislação tributária, conforme visto acima, é fundamento suficiente para justificar a tributação.
182.
Por fim, cumpre esclarecer que o fundamento para manutenção do lançamento
pela decisão recorrida não fora a ausência de provas de crise na Venezuela, como pretende fazer
crer a recorrente; pelo contrário, pautou-se nos fundamentos elencados pela fiscalização e
mantidos neste voto.
183.
Ante o exposto, em razão de a receita decorrente de venda efetuada a clientes na
Venezuela não ter sido computada no resultado do exercício deve ser adicionada para fins de
determinação do lucro real. Nego provimento à matéria.
Penalidades
184.
A fiscalização aplicou multa agravada (percentual aumentado de metade),
qualificada (percentual duplicado) e multa isolada conforme fundamentos elencados a seguir.
Multa agravada
Fl. 10114
DF CARF MF
Original

Fl. 72 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

185.
A autoridade fiscal agravou a multa (50%) da infração que resultou no recálculo
da redução do IRPJ aplicável às atividades não incentivadas: (i) royalties decorrentes da
exploração de marcas comerciais; e (ii) receitas contabilizadas e posteriormente
restituídas/creditadas aos fabricantes a título de contribuição financeira para programas de
marketing.
186.
Segundo a fiscalização, a recorrente e sua controladora direta forneceram
informações evasivas e/ou incompletas em resposta às intimações no curso do procedimento
fiscal. A recorrente também negou-se a prestar informações sobre despesas de publicidade (e-fls.
688; 694-696).
187.
Relata ainda que, embora tenha “conseguido, no mais das vezes, obter por outras
fontes os dados, documentos e informações necessários” houve duas situações que “causaram
embaraço à fiscalização, quais sejam: (a) a não apresentação das demonstrações financeiras
completas, na forma preconizada em lei, para o ano-calendário 2014; e (b) a negativa da
COCA-COLA INDÚSTRIAS, controladora direta da fiscalizada, em informar os valores
repassados à matriz e por esta declarados, perante o fisco norte-americano, como royalties
oriundos do Brasil. Vejamos:
a) Não apresentação das demonstrações financeiras completas para o AC 2014.
A primeira situação que enseja o agravamento da multa de ofício decorre da não
apresentação das demonstrações financeiras completas do ano-calendário 2014.
Fato semelhante já havia ocorrido anteriormente, em relação aos ACs 2012 e 2013, o
que também motivou a aplicação da multa agravada na autuação formalizada no
processo administrativo 10980.725685/2017-14.
A manifestação da fiscalização providenciada por meio do TIF no 10 (fls. 982/983)
contextualiza bem o ocorrido, razão pela qual é a seguir transcrita:

CONTEXTO
[...]
c) Dessa forma, cumpre informar à fiscalizada e ao seu representante legal que o
não atendimento e/ou prestação incompleta ou imprecisa de informações: (i)
acarretará o agravamento de eventuais penalidades na forma prevista no art.
44, § 2o, da Lei no 9.430/1996, com a redação dada pela Lei no 11.488/2007; e
(ii) ensejará representação ao Ministério Público Federal, na forma determinada
pela Portaria RFB no 2.439/2010, caso constatada, em tese, a ocorrência de crime
contra a ordem tributária, em especial as condutas descritas no art. 1o, I, e no art.
2o, I, da Lei no 8.137/1990, ambos combinados com o art. 11 do mesmo diploma.
d) Relativamente ao que foi apresentado em 18/12/2017 e 25/04/2018 à guisa de
Demonstrações Financeiras do ano-calendário 2014, foram constatadas as
seguintes irregularidades/divergências (rol não exaustivo):
(i) No caso da demonstração do resultado do exercício e da
demonstração do fluxo de caixa foram apresentadas apenas cifras
comparativas para o AC 2014 (em demonstrações do AC 2015), com
agravante de que consta claramente a informação “não auditado”;
(ii) Na demonstração do resultado do exercício do AC 2014 (cifra
comparativa) consta lucro líquido do exercício no valor de 1.627.987
milhares de reais. Por outro lado, o lucro líquido do exercício que
constam na ECF (registro L300) e na ECD (totalização das contas de
resultado) é de R$ 2.505.125.100,96.
Fl. 10115
DF CARF MF
Original

Fl. 73 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

(iii) A demonstração do resultado do exercício do AC 2014 não
contém as necessárias e obrigatórias notas explicativas.
Isso posto, dando prosseguimento ao procedimento fiscal, e sem prejuízo do
pleno atendimento ao Termo de Intimação Fiscal no 8 (para o qual já foram
solicitadas duas prorrogações de prazo) e do Termo de Intimação no 9 (do qual
foi cientificada em 26/04/2018), fica a fiscalizada REINTIMADA, em caráter
derradeiro, a apresentar demonstrações financeiras do ano-calendário 2014
completas, inclusive com notas explicativas e parecer dos auditores
independentes (conforme art. 176 da lei no 6.404/1976), devidamente auditadas,
em documento único, completo, íntegro e coerente com que o consta da
Escrituração Contábil Digital (ECD) e da Escrituração Contábil Fiscal (ECF) do
mesmo período.
Por se tratar da quarta intimação acerca do mesmo assunto, concede-se
prazo de 10 (dez) dias, contados a partir da ciência deste Termo, para seu
atendimento.
Na resposta apresentada em 16/05/2018 (fls. 986/987), a fiscalizada atribui a
“dificuldades gerenciais internas” irregularidades graves como não submeter a
demonstração do resultado do exercício à auditoria externa, bem como ter deixado
de elaborar as respectivas notas explicativas.
[...]
A fiscalizada é sociedade de grande porte e, como tal, sujeita-se às disposições da Lei no
6.404/1976 sobre escrituração e elaboração de demonstrações financeiras e à
obrigatoriedade de auditoria independente por auditor registrado na Comissão de Valores
Mobiliários. Trata-se de disposição expressa contida no art. 3o da Lei no 11.638/2007:
[...]
O art. 176 da Lei no 6.404/1976, com as alterações promovidas pelas Leis nos
11.638/2007 e 11.941/2009, estipula os elementos mínimos que devem constar das
demonstrações financeiras:
[...]
O que foi apresentado à guisa de demonstrações financeiras do AC 2014 pela
RECOFARMA (fls. 792 a 825) omite informações básicas como, por exemplo, a
demonstração do resultado do exercício e respectivas notas explicativas. Como
agravante, nas demonstrações financeiras do exercício seguinte (AC 2015), ao citar
dados do AC 2014 em cifras comparativas “não auditadas”, constam valores
divergentes em relação ao informado pela fiscalizada por meio da Escrituração
Contábil Fiscal e da Escrituração Contábil Digital.
[...]
As notas explicativas têm inestimável serventia a qualquer procedimento de auditoria
contábil-tributária, pois, como definido em lei, prestam-se a fornecer os esclarecimentos
necessários acerca da situação patrimonial e dos resultados do exercício. Por isso, as notas
explicativas comumente permitem colher indícios da ocorrência, ou não, de infrações de
natureza tributária.
Com efeito. Excelente exemplo da valia dessa fonte informações pode ver verificada
neste mesmo procedimento fiscal: a infração descrita no tópico 7 foi constatada e
compreendida a partir da análise de nota explicativa das demonstrações financeiras
do AC 2016.
[...]
Por todo o exposto, a não apresentação das demonstrações financeiras completas do
AC 2014, na forma prescrita em lei, é fato que, por si só, implica o agravamento da
multa da infração verificada no período, providência que se reveste até das funções
educativa e dissuasora a fim de que fiscalizada não torne a repetir a conduta.
b) Negativa em informar os valores declarados ao fisco norte-americano como royalties
Fl. 10116
DF CARF MF
Original

Fl. 74 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

oriundos do Brasil
188.

Trata-se de negativa da Coca-Cola Indústrias (controladora) em apresentar
informações sobre o tratamento tributário adotado, nos Estados Unidos, pela matriz The Coca-
Cola Company acerca dos royalties decorrentes das licenças para uso e exploração, em território
brasileiro, de marcas, fórmulas e/ou segredos industriais (e-fls. 1.180).
Nos itens INI.12 e INI.13 do Termo de Início dirigido à COCA-COLA INDÚSTRIAS,
controladora direta da fiscalizada, foram solicitadas informações acerca do
tratamento tributário adotado, nos Estados Unidos, pela matriz THE COCA-
COLA COMPANY em relação aos royalties decorrentes das licenças para uso e
exploração, em território brasileiro, de marcas, fórmulas e/ou segredos industriais
(fl. 1.180).
Na primeira resposta, apresentada em 18/08/2017, a COCA-COLA INDÚSTRIAS
LTDA (“CCIL”) limitou-se a informar que “não houve pagamento de royalties da
CCIL para a TCCC [THE COCA-COLA COMPANY]” (fl. 1.629).
Todavia, como exposto no tópico 3.6.1 deste Termo de Verificação, sabe-se que THE
COCA-COLA COMPANY foi atuada em setembro de 2015 pelo Internal Revenue
Service (IRS), o fisco norte-americano. Da impugnação apresentada perante a United
States Tax Court – fls. 1.888 a 1.922 (em inglês) e fls. 1.923 a 1.942 (tradução
juramentada) – colhe-se que a lide gravita em torno de como THE COCA-COLA
COMPANY deveria alocar parte dos rendimentos obtidos noutros sete países, dentre os
quais o Brasil: se como lucros das subsidiárias locais (posição defendida pela autuada);
ou se como royalties a serem reconhecidos pela matriz norte-americana em razão do uso
e exploração das marcas nesses países (posição defendida pelo fisco norte-americano).
Como fundamento de sua defesa (item 5.d da impugnação – fls. 1.931/1.932), THE
COCA-COLA COMPANY alega que já havia reconhecido, nos exercícios de 2007 a
2009, o recebimento de US$ 6 bilhões em receitas atribuídas a intangíveis oriundos
especificamente dos países citados na autuação (Brasil, México, Irlanda, Egito, Chile,
Costa Rica e Suazilândia) com base em um ‘Acordo’ firmado com o IRS em 1996 (“The
1996 Closing Agreement”). E esse ‘Acordo’ foi seguido consistentemente pela
Companhia nos vinte anos subsequentes (ou seja, até pelo menos 2015).
Portanto, salvo indicação em contrário, perante a administração tributária norte-
americana, THE COCA-COLA COMPANY tem reconhecido espontaneamente receitas
de royalties oriundas do Brasil, as quais têm sido pagas pelo seu “licenciado do Brasil”,
a COCA-COLA INDÚSTRIAS (item 5.b.2.ii.B da impugnação – fl. 1.927). Tal
procedimento abarca, no mínimo, dois períodos objetos deste procedimento fiscal (anos-
calendário 2014 e 2015).
Detectada a divergência em relação à informação prestada pela COCA-COLA
INDÚSTRIAS (que negou ter pago royalties à matriz norte-americana – fl. 1.629), a
empresa foi reintimada sobre os fatos por meio do item 2.2 do TIF no 2 (fls.
1.777/1.778).
A ciência ao TIF no 2 ocorreu em 09/10/2017 (fl. 1.781). Em 25/10/2017, foi solicitado
prazo adicional de dez dias para apresentação da resposta “diante da complexidade da
matéria” (fl. 1.782). Em 06/11/2017, a COCA-COLA INDÚSTRIAS apresentou sua
informação final a respeito do tema (fls. 1.785 a 1.787) reiterando não ter pago
royalties a THE COCA-COLA COMPANY e que não teria como responder por
fatos de “terceiros”.
A justificativa para o não atendimento à intimação fiscal é novamente torpe. A uma,
porque induvidosamente foi a própria COCA-COLA INDÚSTRIAS quem fez os
pagamentos. A duas, porque o “terceiro” nada mais é do que a controladora da
intimada. A três, porque é dado à COCA-COLA INDÚSTRIAS LTDA o papel de
representar THE COCA-COLA COMPANY no Brasil.
Fl. 10117
DF CARF MF
Original

Fl. 75 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

Ou seja, não se trata de alguém alheio às decisões administrativas que envolveram esses
pagamentos (seja de dividendos, como declarado no Brasil; seja de royalties, como
reportado nos Estados Unidos).
Os royalties são, evidentemente, tema sensível ao Sistema Coca-Cola, não apenas no
Brasil, mas em vários outros países do mundo. Como visto, há graves repercussões
tributárias sendo identificadas pelos fiscos de outros países que contrariam os interesses
da companhia norte-americana e seus fabricantes licenciados. Mas, enfim, sendo essa a
postura adotada pela fiscalizada e suas controladoras direta e indireta (de omitir as
informações sobre os royalties), há consequência prevista na legislação tributária
brasileira, qual seja, o agravamento da multa.
Esclareça-se que a pretensão da fiscalização em ter conhecimento do tratamento
tributário adotado, nos Estados Unidos, por THE COCA-COLA COMPANY, em
relação aos royalties decorrentes das licenças para uso e exploração das marcas no
Brasil, não visava à tributação da remessa dos valores ao exterior127, até porque
não é essa a correta abordagem para o caso (vide tópicos 4.1 e 4.2 deste Termo de
Verificação).
Tais informações seriam, pois, um parâmetro adicional para valoração dos
rendimentos de royalties que têm dissimulados no preço cobrado pelos
“concentrados” junto aos fabricantes brasileiros. Isso porque, como visto no tópico
5.2.2 deste Termo de Verificação, a fiscalização precisou lançar mão de outros
critérios para arbitramento desse valor com fundamento no art. 148 do Código
Tributário Nacional.
Destarte, a negativa em informar os valores declarados ao fisco norte-americano
como royalties oriundos do Brasil implica o agravamento da multa em relação à
infração consubstanciada na indevida inclusão dos rendimentos dessa natureza dentre as
atividades incentivadas para fins de determinação da redução do IRPJ.
189.
A recorrente alega que a CCIL não infringiu o dever de fornecer informações
disponíveis para esclarecer os fatos investigados pela Administração Fiscal. Aduz que parte dos
atos punidos com o agravamento da multa não foi praticada pela Recorrente, mas pela CCIL, o
que ofende o princípio da pessoalidade (intranscendência) das infrações e das sanções, previsto
nos arts. 5o, XLV, da CF e 136 a 138 do CTN. Assenta ainda que (e-fls. 9216):
i) Porque, segundo o próprio fiscal, a recusa não trouxe prejuízo ao seu trabalho.
Em suas palavras, “em que pese a negativa da fiscalizada em apresentar suas
demonstrações financeiras completas na forma prescrita em lei, as informações
disponíveis nas DIPJs e ECFs são mais do que suficientes para comprovar o
descumprimento da obrigação em tela...” (fls. 114 do Termo de Verificação Fiscal).
[Cita jurisprudência do Carf em favor da sua tese];
ii) Porque está consignado no TVF que a Recorrente apresentou vários documentos e
prestou diversos esclarecimentos na fase de fiscalização, inclusive os demonstrativos
financeiros 2013/2016, o que impede a aplicação da medida extrema, segundo a
jurisprudência deste e. Carf: [Cita jurisprudência do Carf em favor da sua tese];
iii) Porque o lucro da exploração foi arbitrado em valor menor do que o calculado pela
Recorrente, em decorrência do arbitramento das supostas receitas de royalties e de
outras fontes, sendo o caso de aplicação da Súmula no 96 deste e. Carf:
“Súmula Carf no 96. A falta de apresentação de livros e documentos da
escrituração não justifica, por si só, o agravamento da multa de oficio, quando
essa omissão motivou o arbitramento dos lucros.”
Portanto, o agravamento da multa é indevido.
Fl. 10118
DF CARF MF
Original

Fl. 76 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

iv) E, finalmente, porque as demonstrações financeiras completas, com as notas
explicativas e os pareceres de auditoria, que estavam em elaboração, foram apresentadas
juntamente com a peça inaugural de defesa da ora Recorrente (doc. no 05 da
impugnação).
190.

Nas palavras da recorrente (e-fls. 9216), a autoridade fiscal teria dito: “em que
pese a negativa da fiscalizada em apresentar suas demonstrações financeiras completas na
forma prescrita em lei, as informações disponíveis nas DIPJs e ECFs são mais do que suficientes
para comprovar o descumprimento da obrigação em tela...” (fls. 114 do Termo de Verificação
Fiscal)”. Tal alegação, a depender do caso concreto, tem o poder de afastar o agravamento; mas
no caso em análise a recorrente se equivocou porquanto tal citação não consta do referido Termo
de Verificação.
191.

Segundo a recorrente, “é inequívoco que, baseado em um acordo celebrado com o
Internal Revenue Service (IRS), o Fisco norte-americano, não houve pagamento de royalties da
CCIL para a TCCC. [...] A única afirmação na disputa norte-americana foi a de que havia
intangíveis relacionados aos negócios brasileiros. Tal declaração não é uma confissão de
royalties e tampouco significa que houve pagamento de royalties”.
192.

Firme no posicionamento de que “TCCC nunca confessou ao IRS que havia
recebido royalties de sua subsidiária no Brasil”. Acrescenta:
[...] mesmo que a CCIL devesse pagar royalties à TCCC, isso não significaria que o
engarrafador também seria obrigado a pagar royalties para a Recorrente. Isso
porque os direitos de distribuição e correlatos, outorgados por meio do Contrato
de Fabricação pela TCCC aos engarrafadores, não são concedidos à Recorrente
mediante seu acordo de licença firmado com a TCCC, de modo que quaisquer
royalties pagos pela Recorrente decorreriam de outros direitos.
[...] Lá [ EUA - IRS] a discussão estava restrita à base de cálculo reconhecida pela
TCCC nos EUA (montante total da receita auferida) e não a sua natureza jurídica (se
decorrente de dividendos ou royalties), como quis fazer crer o Auto de Infração.
Por fim, a própria decisão recorrida aduziu que “[...] assiste razão à Impugnante quanto
à (sic) qualquer comparação dos efeitos tributários em outros países, dada a soberania
que detêm para definição dos institutos jurídicos”, embora tenha contraditoriamente
mantido o agravamento da penalidade.
193.

Pois bem. O dever de colaboração do contribuinte para com o Fisco objetiva
melhorar o grau de eficácia, operatividade e finalidade da tributação, porquanto além de envolver
interesses do Fisco como credor e do contribuinte como gravado, envolve também o interesse
jurídico da coletividade que, com base na constituição, se traduz no interesse de que todos
contribuam conforme sua capacidade econômica28.
194.

Na linha do racional acima, nos termos da Solução de Consulta Interna no 7 -
Cosit, de 21/10/2019, a intimação que enseja a multa por não atendimento à prestação de
esclarecimento “não é aquela com o objetivo de apresentar um documento, por si só. Do mesmo
modo, prestar esclarecimentos não significa comprovar alguma informação já em poder do
Fisco. Prestar esclarecimentos significa justificar de forma convincente determinada situação de

28 PAULSEN, Leadro. Curso de direito tributário. 9a ed. São Paulo: Saraiva, 2018, p. 28.
Fl. 10119
DF CARF MF
Original

Fl. 77 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

fato ou de direito. A intimação para tanto deve delimitar de forma precisa a(s) informação(ões)
requerida(s).”.
195.

Referida Solução de Consulta apresenta as seguintes conclusões que se aplicam ao
caso em análise:
a) o aspecto material da multa tributária vincula-se à conduta esperada do sujeito
passivo quanto ao descumprimento de obrigação acessória vinculada ao dever de
colaboração com a administração tributária; apenas ao final do procedimento fiscal é
que se tem por configurados todos os elementos que regem a regra-matriz da
multa agravada;
b) a intimação para prestar esclarecimentos a ensejar a multa a que se refere o inciso I
do §2o do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, não é aquela com objetivo de apresentar um
documento, mas sim para prestar esclarecimentos; prestá-los não significa
comprovar alguma informação já em poder do Fisco, mas sim justificar de forma
convincente determinada situação de fato ou de direito; a intimação para tanto
deve delimitar de forma precisa a(s) informação(ões) requerida(s);
c) deve haver vinculação dos esclarecimentos solicitados com a infração objeto do
lançamento, motivo pelo qual concorda-se com a consulente no sentido de que "o
fiscalizado pode atender à intimação relacionada à primeira infração e ser
completamente omisso em relação à segunda, justificando-se o agravamento
exclusivamente em relação ao crédito tributário correspondente à segunda
infração";
d) quando o comportamento do sujeito passivo durante o procedimento fiscal for
totalmente omissivo, incide a multa agravada;
e) se o sujeito passivo deixou de responder determinada intimação no prazo, houve
nova intimação para prestar esses esclarecimentos, e então o sujeito passivo os presta,
descabe aplicar a multa agravada;
f) se o sujeito passivo deixou de responder algumas intimações, mas outras respondeu,
ou as respondeu de forma intempestiva, há que se verificar se as informações
requisitadas pela autoridade fiscal nas intimações foram esclarecidas naquele
procedimento fiscal; caso não tenham sido, cabe a aplicação da multa agravada;
caso tenham, a multa não deve ser aplicada;
g) se o sujeito passivo responder intimação para esclarecer determinada situação de
forma evasiva, ou com pedidos de prorrogação claramente protelatórios cujo intuito é
não colaborar com a fiscalização, deve ser aplicada a multa agravada;
h) se o atendimento parcial da intimação significar o esclarecimento de apenas um
dos diversos pontos objeto de intimação, não há que se falar em atendimento
parcial; há o atendimento a um dos esclarecimentos solicitados, nas não dos outros,
o que enseja a aplicação da multa agravada;
i) se os esclarecimentos prestados não se coadunarem com o que foi solicitado, sendo
que o sujeito passivo tinha todos os elementos de fato e de direito para assim proceder,
tampouco configura-se o atendimento da intimação, devendo ser aplicada a multa
agravada;
j) se o sujeito passivo fiscalizado apresentar petição justificando o fato de não prestar os
esclarecimentos de forma comprovada, como nas hipóteses de caso fortuito ou de força
maior, não há como restar configurado o aspecto material da multa agravada; contudo;
caso a autoridade fiscal verifique que a justificativa não era verdadeira e que o
sujeito passivo tinha elementos para apresentar os esclarecimentos, a multa
agravada deve ser aplicada;
196.

Como visto acima, a fiscalização apurou irregularidades/divergências relevantes
nas demonstrações financeiras de 2014 e a recorrente, mesmo após ser intimada quatro vezes,
não prestou os esclarecimentos solicitados; limitou-se a alegar, em 2018, “dificuldades
Fl. 10120
DF CARF MF
Original

Fl. 78 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

gerenciais internas”, em relação às demonstrações financeiras relativas ao ano-calendário 2014.
Acrescento que as irregularidades/divergências apontadas pela fiscalização têm impacto no
procedimento fiscal, ao contrário do alegado, daí a importância dos esclarecimentos. A meu ver,
trata-se de comportamento omissivo recorrente o que atrai a multa agravada.
197.

Ademais, a prestação dessas informações após o encerramento do procedimento
fiscal não é suficiente para afastar o agravamento da multa.
198.

Em relação à negativa de informações dos valores declarados ao fisco norte-
americano como royalties oriundos do Brasil, inicialmente afasto o argumento de que a infração
não fora pela praticada pela recorrente; trata-se de argumento de conveniência. Explico.
199.

Como já demonstrado neste voto, ao ser intimada para prestar esclarecimentos
acercas de despesas de publicidade e propaganda, informar se algumas delas referiam-se
exclusivamente à divulgação institucional da Recofarma, a recorrente informou que “as despesas
de propaganda e publicidade, ainda que relacionadas ao produto final, fabricado por terceiros
(engarrafadores/fabricantes)” são dedutíveis e já foram objeto de análise pelo Carf. Nessa
mesma resposta - esse é o ponto relevante - informou (e-fls. 695/696):
“[...] cabe reiterar que a Contribuinte faz parte de um grupo de empresas,
denominado “Sistema Coca-Cola”, que, em caráter de exclusividade, produz o
refrigerante em duas etapas (concentrado e elaboração de bebidas) - sendo de
responsabilidade da Recofarma a elaboração daquela primeira mistura”.
200.

Em outra resposta a recorrente informou que “não existe propaganda com o nome
‘Recofarma’ e sim campanhas em benefício do Sistema Coca-Cola, conhecido como ‘Coca-
Cola Brasil’” (e-fls. 688 e 771).
201.

Portanto, quando se trata de dedução de despesas a recorrente entende que a
operação deve ser vista sob o prisma do Sistema Coca-Cola; todavia, ao solicitar informações a
uma das empresas do Sistema Coca-Cola, sobre relações com o Fisco americano, tal sistema
deixa de existir. A meu ver, trata-se de mera conveniência, ou seja, a recorrente só apresenta
informações do que lhe interessa, tal qual o procedimento adota em relação à negativa em
apresentar o contrato de fabricação. Assim, afasto alegação de ofensa ao princípio da
pessoalidade (intranscendência) das infrações.
202.

Conforme visto neste voto, o Fisco americano autuou The Coca-Cola Company
em setembro de 2015 relativamente aos exercícios de 2007 a 2009 por entender que houve
rendimentos oriundos do Brasil decorrente de royalties em razão do uso e exploração de marcas.
Segundo a autoridade fiscal, conforme impugnação com tradução juramentada (e-fls. 1923-
1942), The Coca-Cola Company teria reconhecido o recebimento de US$ 1,768 bilhão em
receitas atribuídas a intangíveis oriundos do Brasil (vide item 4.a.3 da impugnação). Porém, o
IRS considerou insuficiente os royalties informados pela Companhia e acresceu, de ofício, US$
1,768 bilhão para os exercícios de 2007 a 2009. A recorrente contesta tal reconhecimento.
Vejamos a impugnação:
4. Atribuições de Erro. Os ajustes da seção 482 do Código do Requerido são
arbitrários, inconstantes e irracionais. Suas determinações de deficiência estão baseadas
nos seguintes erros:
Fl. 10121
DF CARF MF
Original

Fl. 79 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

4.a. Seção 482 do Código e Ajustes Correlativos - Sete Estrangeiros Licenciados. O
Requerido cometeu um erro de alocação de renda sob seção 482 do Código entre TCCC
e sete licenciados estrangeiros controlados (Sete Estrangeiros Licenciados), quatro dos
quais são filiais da ou entidades desconsideradas subsidiárias das Indústrias Atlântico
(IA), uma empresa estrangeira controlada (CFC) propriedade da Requerente, e uma
delas é uma filial da Coca-Cola Export Corporation (Exportação), membro da
Requerente. As licenças da TCCC concedeu direitos a certos bens intangíveis,
incluindo marcas de bebidas e fórmulas (Licenciados Intangíveis), para uso em
produção e venda principalmente de concentrados de bebidas nos mercados fora
dos Estados Unidos a Sete Licenciados Estrangeiros. [...] Os Sete Licenciados
Estrangeiros fabricaram o concentrado e venderam para engarrafadores. Os
engarrafadores converteram o concentrado em produtos de bebidas acabados para
venda aos distribuidores e varejistas.
[...]
4.a.3. O Requerido cometeu um erro em alocar a renda para a TCCC do licenciado
Brasil dos montantes de $534.512.554 para 2007, $629.325.931 para 2008 e
$604.074.263 para 2009.
[...]
5.b.2. Os Sete Estrangeiros Licenciados
5.b.2.i. A Notificação reflete os ajustes de rendimentos relativos aos Sete
Licenciados Estrangeiros. A Empresa tinha outros Licenciados Estrangeiros durante os
anos em questão.
[...]
5.b.2.ii.B. Licenciado do Brasil: Coca-Cola Indústrias, Ltda. (CCIL), uma CFC,
iniciou suas operações (através de sua empresa antecessora) como um licenciado em
1963.
[...]
5.d. História Administrativa e Preços de Transferência do Requerente
5.d.l. O Acordo de Encerramento de 1996. Em 1996, após uma auditoria de
transferência de preços do Requerente para os anos de 1987 a 1989, o Requerente e o
IRS assinaram um acordo de encerramento (Acordo de Encerramento) com relação às
parcelas da renda de licenciados específicos CFC pagáveis ao Requerente para
exercícios fiscais de 1987 a 1995. O Acordo de Encerramento cobriu os Sete
Licenciados Estrangeiros exceto o licenciado da Costa Rica (que não existia na época
do Acordo de Encerramento) e o licenciado do México (uma filial de Exportação).
5.d.1.i. O Acordo de Encerramento estabeleceu uma metodologia para alocação de
ganho de renda estrangeira entre licenciados estrangeiros abrangidos e o Requerente.
[...]
5.d.1.iii. Durante os anos fiscais de pós-1995, o Requerente consistentemente empregou
a metodologia do Acordo de Encerramento para alocar rendimentos dos licenciados
estrangeiros abrangidos para o Requerente. Depois da formação do licenciado da Costa
Rica em 2001, o Requerente empregou a metodologia do Acordo de Encerramento para
alocar os rendimentos do licenciado da Costa Rica.
[...]
5.d.l.vi. Sob a metodologia do Acordo de Encerramento, os Sete Estrangeiros
Licenciados pagaram mais de $18 bilhões ao Requerente para os anos fiscais de 1987 a
2009, $ 6 bilhões dos quais foram pagos durante os anos em questão [2007 a 2009].
[...]
5.e.l.iv. Durante somente os anos em questão [2007 a 2009], os Sete Licenciados
Estrangeiros pagaram mais de US$ 6 bilhões na metodologia do Acordo de
Encerramento, dos quais 88% são atribuíveis aos licenciados da Irlanda, Brasil e
México.
Fl. 10122
DF CARF MF
Original

Fl. 80 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

5.e.l.v. A Notificação pretende cobrar dos Sete Licenciados Estrangeiros um
adicional $9,4 bilhões em royalties. Dessa cobrança, aproximadamente $ 8,4 bilhões
- 89% do ajuste - refere-se aos licenciados da Irlanda, Brasil e México, que tinham
sido licenciados para mais de vinte anos, quarenta e cinquenta anos,
respectivamente.
203.

A despeito das informações na impugnação acima, a recorrente insiste em afirmar
que a “única afirmação na disputa norte-americana foi a de que havia intangíveis relacionados
aos negócios brasileiros”. Ora, bastaria prestar as informações solicitadas pelo Fisco brasileiro e
evitaria todas essas alegações. Como se sabe, alegar e não provar é quase não alegar.
204.

No ponto, cabe os seguintes questionamentos: por que a recorrente optou por não
prestar tais informações? E mais, por que optou por não apresentar os contratos celebrados com
os distribuidores? Poderia haver um contrato de franquia celebrado com pagamento de royalties
inserto em uma das cláusulas? Poderia haver outro tipo de contrato? São questionamentos cujas
respostas não foram obtidas em razão de conduta omissa da recorrente. Reitero, a prestação de
tais informações evitaria toda essa controvérsia.
205.

Importante salientar que a objetivo da fiscalização em ter conhecimento do
tratamento tributário adotado nos Estados Unidos em relação aos royalties não visava à
tributação da remessa dos valores ao exterior, mas ter um parâmetro adicional para valoração dos
rendimentos de royalties. Tanto que a fiscalização precisou lançar mão de outros critérios para
arbitramento desse valor.
206.

Ao não prestar tais informações a recorrente criou uma dificuldade para usá-la em
seu favor. Explico.
207.

A recorrente alega que “o lucro da exploração foi arbitrado em valor menor do
que o calculado pela Recorrente, em decorrência do arbitramento das supostas receitas de
royalties e de outras fontes, sendo o caso de aplicação da Súmula no 9629 deste e. Carf”.
208.

Como visto, o lucro da exploração foi reduzido em decorrência do arbitramento
do royalties cuja documentação não fora apresentada pela recorrente. Se a premissa imposta pela
recorrente de inexistência de royalties é verdadeira por que não apresentou as informações
solicitadas? Todavia, ao não prestar tais informações inaugurou-se um ambiente para questionar
tal arbitramento e a multa. Ocorre que tal argumento também não procede, porquanto o
arbitramento a que se refere a Súmula Carf no 96 está vinculado ao arbitramento dos lucros, o
que não ocorreu na espécie.
209.

Ante o exposto e tendo em vista a relevância das informações solicitadas para o
procedimento fiscal e a inércia da recorrente, mantenho o agravamento das multas.

Multa majorada (qualificada).
210.

A recorrente aduz que a multa qualificada é descabida em razão da “inexistência
fraude, haja vista o claro propósito negocial e a substância econômica de todas as operações”
Fl. 10123
DF CARF MF
Original

Fl. 81 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

praticadas. Defende não haver planejamento tributário, “mas o simples uso dos benefícios a que
os contribuintes situados na Zona Franca de Manaus têm direito”.
211.

Discorre ainda sobre a necessidade dos métodos de determinação de preço,
estratégias de marketing; que o valor de débito não é fundamento de qualificação; que a denúncia
do ex-empregado da CVI nada traz que a empresa já não tivesse exposto à RFB na fiscalização
encerrada sem autuação referente ao ano de 2013. Veja-se:
Os métodos de determinação de preço e as estratégias de marketing da Recofarma,
inclusive o apoio aos programas de marketing dos distribuidores, foram informados
tanto aqui como em outras declarações públicas feitas pela TCCC, além de em estudos
acadêmicos publicados pelo mundo. O preço de incidência e os incentivos de marketing
são necessários, respectivamente, para se alinhar o interesse negocial do fornecedor e do
distribuidor, de um lado, e para manter o volume de vendas, de outro, graças a motivos
gerais de marketing e a peculiaridades do mercado brasileiro, onde há alta competição e
pressão por preços menores.
O valor do débito exigido não é fundamento de qualificação da multa, pois pode haver
infrações seríssimas de pequeno valor e exigências vultosas, como a presente, em que
tudo o que se tem é disputa sobre a qualificação de fatos incontroversos e sobre a
correta interpretação da lei.
E a denúncia feita pelo ex-empregado da CVI, além de motivada e falseada pelo
sentimento de vingança, na verdade nada traz que a empresa já não tivesse exposto à
RFB na fiscalização encerrada sem autuação quanto ao ano de 2013 (docs. no 10 e 11
da impugnação). É importante ressaltar que, visto que tais fatos foram informados pela
ora Recorrente naquela oportunidade, não faz sentido a alegação de fraude ou conluio, o
que implicaria sigilo.
212.

No tocante à multa qualificada de 150%, o art. 44 da Lei 9.430/96, e suas várias
alterações, condiciona a aplicação desse percentual aos casos de sonegação, fraude ou conluio
definidos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64, ou seja, aos casos que denominamos de
conduta qualificada. A Lei no 14.689/23 modificou este cenário e instituiu a multa majorada
(gênero) com duas espécies de multa qualificada de acordo com a conduta praticada:
i) conduta qualificada (sonegação, fraude ou conluio), multa de 100%;
ii) conduta qualificada com reincidência do sujeito passivo no prazo de dois anos,
multa de 150%. Veja-se:

Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Vide
Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; (Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada
pela Lei no 11.488, de 2007)
[...]
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,

29 Súmula Carf no 96. A falta de apresentação de livros e documentos da escrituração não justifica, por si só, o
agravamento da multa de oficio, quando essa omissão motivou o arbitramento dos lucros.
Fl. 10124
DF CARF MF
Original

Fl. 82 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

independentemente
de
outras
penalidades
administrativas
ou
criminais
cabíveis. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis, e passará a ser de: (Redação dada pela Lei no 14.689, de 2023)
[...]
VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de
contribuição objeto do lançamento de ofício; (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
VII – 150% (cento e cinquenta por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto
ou de contribuição objeto do lançamento de ofício, nos casos em que verificada a
reincidência do sujeito passivo. (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
§ 1o-A. Verifica-se a reincidência prevista no inciso VII do § 1o deste artigo quando, no
prazo de 2 (dois) anos, contado do ato de lançamento em que tiver sido imputada a
ação ou omissão tipificada nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de
1964, ficar comprovado que o sujeito passivo incorreu novamente em qualquer
uma dessas ações ou omissões. (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
§ 1o-C. A qualificação da multa prevista no § 1o deste artigo não se aplica
quando: (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
I – não restar configurada, individualizada e comprovada a conduta dolosa a que
se referem os arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964; (Incluído
pela Lei no 14.689, de 2023)
II – houver sentença penal de absolvição com apreciação de mérito em processo do qual
decorra imputação criminal do sujeito passivo; e (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
213.

Note-se que a modificação inserta no inciso VI do §1o do art. 44 da Lei no
9.430/96, pela Lei no 14.689/23, ao reduzir a multa de 150% para 100% atrai a aplicação do art.
106, II, “c”, do CTN, porquanto lei nova aplica-se a ato ou fato pretérito, no caso de ato não
definitivamente julgado, quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei
vigente à época da prática da infração. Trata-se de retroatividade benigna.
Código Tributário Nacional (CTN)
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
[...]
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou
omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de
pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente
ao tempo da sua prática.
214.

O percentual de 150%, todavia, deverá ser aplicado somente no caso de
reincidência, ou seja, quando ficar comprovado que o sujeito passivo, no prazo de 2 (dois) anos,
contado do lançamento anterior, incorreu novamente em conduta qualificada por sonegação,
fraude ou conluio. Verifica-se, pois, que a lei instituiu uma nova hipótese para imputação da
multa de 150%, a reincidência qualificada. Com efeito, está sujeita ao art. 104 do CTN, primeira
parte, cujo teor estabelece que “A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos
geradores futuros [...]”, visto não se tratar de hipótese prevista no art. 106 também do CTN, que
permite aplicação retroativa.
Fl. 10125
DF CARF MF
Original

Fl. 83 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

215.

Em relação às condutas típicas de sonegação, fraude e conluio, a Lei no 4502/64 as
define nos seguintes termos:
Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964
Art . 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total
ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária
principal ou o crédito tributário correspondente.
Art . 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a
excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante
do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72. (Grifo nosso)
216.

Para a configuração de tais condutas exige-se sempre o dolo, elemento subjetivo
do tipo. É dizer, para haver dolo não basta o agente querer o resultado, é indispensável a vontade
consciente de se praticar a conduta prevista no tipo. Nesse sentido, salienta Marco Aurélio
Greco30 com apoio em Cezar Roberto Bitencourt:
O dolo não se configura pela simples vontade de obter um resultado ou atingir uma
finalidade. À vontade é indispensável associar a consciência de realizar a conduta
descrita no tipo.
Como expõe a doutrina mais moderna, o dolo corresponde ao elemento subjetivo do
tipo, vale dizer, para haver dolo não se trata de querer o resultado, é indispensável
que se tenha consciência e se queira a conduta definida no tipo legal.
Como expõe CEZAR ROBERTO BITENCOURT:
"Dolo é a consciência e a vontade de realização da conduta descrita em um tipo
penal, ou, na expressão de Welzel, 'dolo, em sentido técnico penal, é somente a
vontade de ação orientada à realização do tipo de um delito' "
Ou seja, é preciso querer a ação descrita como tipo infracional descrito na lei. (Grifo
nosso)
217.

Cezar Roberto Bitencourt31, por sua vez, ao discorrer sobre a consciência e a
vontade, elementos imanentes ao dolo, dispõe:
O dolo, elemento essencial da ação final, compõe o tipo subjetivo. Pela sua definição,
constata-se que o dolo é constituído por dois elementos: um cognitivo, que e o
conhecimento do fato constitutivo da ação típica; e um volitivo, que é a vontade de
realizá-la.
O primeiro elemento, o conhecimento, é pressuposto do segundo, que e a vontade, que
não pode existir sem aquele. Para a configuração do dolo exige-se a consciência daquilo
que se pretende praticar. Essa consciência deve ser atual, isto e, deve estar presente
no momento da ação, quando ela está sendo realizada. A previsão, isto é, a
consciência, deve abranger correta e completamente todos os elementos essenciais do
tipo, sejam eles descritivos, normativos ou subjetivos.

30 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário. 4a ed. São Paulo: Quartier Latin, 2019, p. 278.
31 BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado de direito penal, 2, parte especial, dos crimes contra pessoa. São Paulo:
Saraiva, 2010. p. 34.
Fl. 10126
DF CARF MF
Original

Fl. 84 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

[...]
A vontade, por sua vez, deve abranger a ação, o resultado e o nexo causal. A vontade
pressupõe a previsão, isto é, a representação, na medida em que é impossível
querer conscientemente senão aquilo que se previu ou representou na nossa mente,
pelo menos, parcialmente. [...] Para Welzel, a vontade e a espinha dorsal da ação final,
considerando que a finalidade baseia-se na capacidade de vontade de prever, dentro de
certos limites, as consequências de sua intervenção no curso causal e de dirigi-la, por
conseguinte, conforme um piano, à consecução de um fim. (Grifo nosso)
218.

Na sonegação, a conduta dolosa visa impedir ou retardar o conhecimento pela
autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal ou das
condições pessoais de contribuinte que possam afetar o crédito tributário. Nessa hipótese o fato
gerador já ocorreu; a conduta é no sentido de encontrar meios para ocultá-lo do Fisco.
219.

A sonegação é figura típica de caráter criminal, tal qual prevista no art. 1o da Lei
4.729, de 1965, e que foi englobada – derrogada tacitamente – pelo conceito de crime contra a
ordem tributária previsto na Lei no 8.137, de 1990.
220.

Como observa Leandro Paulsen32, a sonegação, além de ensejar o lançamento do
tributo com multa de ofício qualificada (majorada), implica responsabilização penal:
A diferença entre o simples inadimplemento de tributo e a sonegação, é o emprego
de fraude. O inadimplemento constitui infração administrativa que não constitui crime
e que tem por consequência a cobrança do tributo acrescida de multa e de juros, via
execução fiscal. A sonegação, por sua vez, dá ensejo não apenas ao lançamento do
tributo e de multa de ofício qualificada, como implica responsabilização penal. (Grifo
nosso)
221.

Na fraude, a conduta dolosa visa, na primeira parte do tipo, impedir ou retardar a
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal. Nessa hipótese, o fato gerador está
prestes a ocorrer, mas a conduta impede ou retarda sua ocorrência.
222.

A fraude contempla ainda, na segunda parte do tipo, conduta dolosa que visa
excluir ou modificar as características essenciais do fato gerador. Nesse caso, o fato gerador já
ocorreu, afinal, exclui-se ou modifica-se algo que já existe. O objetivo é alterar características
essenciais do fato gerador, com vistas a evitar, reduzir ou diferir o pagamento do tributo.
223.

Em relação ao conluio, para sua caracterização basta haver o ajuste doloso entre
duas ou mais pessoas visando qualquer dos efeitos da sonegação ou da fraude. É dizer, para que
haja conluio faz-se necessário a ocorrência da fraude ou sonegação.
224.

A jurisprudência deste Carf é firme no sentido de que a aplicação da multa
majorada, até então denominada de qualificada, exige conduta caracterizada por sonegação,
fraude ou conluio; ou seja, conduta adicional e diversa daquela que ensejou o lançamento do
tributo. Tal conduta deve ser provada, e não presumida, por meio de elementos caracterizadores
como documentos inidôneos, interposição de pessoas, declarações falsas, dentre outros. Além
disso, a conduta deve estar descrita no Termo de Verificação Fiscal ou auto de infração, de forma

32 PAULSEN, Leadro. Crimes federais. 2a ed. São Paulo: Saraiva, 2018, p. 361.
Fl. 10127
DF CARF MF
Original

Fl. 85 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

a permitir o contraditório e a ampla defesa33.
225.

Note-se que a Lei no 14.689/23 positivou tal exigência no parágrafo §1o- C do art.
44 da Lei n° 9430/96 ao determinar que a qualificação da multa majorada não se aplica quando
não restar configurada, individualizada e comprovada a conduta dolosa de sonegação, fraude ou
conluio.
226.

Nessa linha de pensamento, a inteligência das Súmulas Carf no 14, 25 e 34
demonstram que para qualificar a multa em 100% (até então 150%) não basta a simples omissão
de receita ou rendimentos, faz-se necessária a comprovação de uma conduta qualificada
(sonegação, fraude ou conluio); e no caso de qualificação de 150%, com o advento da Lei no
14.689/23, exige-se além da conduta qualificada a reincidência, conforme elencado acima. Veja-
se:
Súmula CARF no 14: A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos,
por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a
comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo.
Súmula CARF no 25: A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por
si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação
de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64. (Vinculante, conforme
Portaria MF no 383, de 12/07/2010, DOU de14/07/2010)
Súmula CARF no 34: Nos lançamentos em que se apura omissão de receita ou
rendimentos, decorrente de depósitos bancários de origem não comprovada, é cabível a
qualificação da multa de ofício, quando constatada a movimentação de recursos em
contas bancárias de interpostas pessoas qual conforme Portaria MF no 383, de
12/07/2010, DOU de14/07/2010)
227.

No caso em análise, a autoridade fiscal qualificou a multa (150%) da infração que
resultou no recálculo da redução do IRPJ aplicável às atividades não incentivadas: (i) royalties
decorrentes da exploração de marcas comerciais; e (ii) receitas contabilizadas e posteriormente
restituídas/creditadas aos fabricantes a título de contribuição financeira para programas de
marketing.
228.

Os fundamentos para a qualificação foram fraude e conluio caracterizados por:
i) montagem de uma estrutura de negócios para que a receita auferida no Brasil
por The Coca-Cola Company fosse reconhecida na Recofarma;
ii) dissimulação dos royalties mediante sobrevalorização do preço dos
“concentrados” fabricados pela Recofarma;
iii) descumprimento de preceitos legais que obrigam o destaque com clareza e
exatidão, dos diferentes elementos que compunham as operações e resultados não
alcançados pela redução do imposto;

33 Cf. Ag.Reg.RE 608.426. DJe 21.10.2011: “Os princípios do contraditório e da ampla defesa aplicam-se
plenamente à constituição do crédito tributário em detrimento de qualquer categoria de sujeito passivo, irrelevante
sua nomenclatura legal (contribuintes, responsáveis, substitutos, devedores solidários etc.). [...]".
Fl. 10128
DF CARF MF
Original

Fl. 86 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

iv)
aumento
das
receitas
contabilizadas
em
montantes
que
foram
restituídos/creditados aos fabricantes a título de contribuições para seus programas
de marketing. Veja-se (e-fls. 181):
No caso sob análise, a multa deve ser qualificada para a infração que resultou no
recálculo da redução do IRPJ aplicável às atividades incentivadas (descrita no
tópico 5 deste Termo de Verificação), providência que abrange ambas parcelas das
atividades NÃO incentivadas: (i) os royalties havidos pela exploração de marcas
comerciais; e (ii) as receitas contabilizadas e posteriormente restituídas/creditadas
aos fabricantes a título de contribuição financeira para programas de marketing.
Primeiro, foi montada uma estrutura de negócios de forma que praticamente toda
receita auferida no Brasil por THE COCA-COLA COMPANY, através de suas
subsidiárias locais, fosse reconhecida na RECOFARMA34. Essa formatação teve o
nítido objetivo de se locupletar dos incentivos fiscais especificamente destinados à
região amazônica para além do que a lei concede.
Vale lembrar que o benefício de redução do IRPJ a que faz jus a fiscalizada limita-se às
atividades estritamente relacionadas com a indústria da transformação. Como não há
qualquer dúvida que rendimentos decorrentes da permissão de uso e exploração de
marcas comerciais de refrigerantes encontram-se fora do escopo desse incentivo, o
artifício empregado consistiu em dissimular os royalties mediante sobrevalorização
do preço dos “concentrados” fabricados pela RECOFARMA, fato comprovado à
exaustão neste procedimento fiscal.
O segundo aspecto é que a fiscalizada estava obrigada por vários preceitos legais (por
exemplo: RIR/1999, arts. 557, 559 e 560; Instrução Normativa SRF no 267/2002, art.
62, § 3o; Norma Brasileira de Contabilidade TG 30 – Receitas, itens 1 e 13; Lei no
4.506/1964, arts. 22 e 23) a destacar, com clareza e exatidão, os diferentes elementos
que compunham as operações e resultados não alcançados pela redução do
imposto.
Todavia, a RECOFARMA operou na direção oposta: não apenas deixou de reconhecer
separadamente os diferentes elementos da transação realizada com os fabricantes, mas
deliberadamente transfigurou sua essência econômica dissimulando os rendimentos de
royalties.
Trata-se de ações dolosas que modificaram característica essencial da obrigação
tributária principal (in casu, a base de cálculo), de modo a reduzir o montante do IRPJ
devido. Portanto, houve fraude, conforme acepção do art. 72 da Lei no 4.502/1964.
Não satisfeitos com a prática abusiva de tributar os royalties como receita incentivada,
resolveram os integrantes do Sistema Coca-Cola ampliar ainda mais as “vantagens”
fiscais, agora com outra parcela de sobrepeço atribuída à venda dos concentrados.
Assim, engendraram um novo aumento das receitas contabilizadas pela
RECOFARMA em montantes que foram restituídos/creditados aos fabricantes a
título de contribuições para seus programas de marketing. Tudo conforme consta
dos tópicos 3.5 e 5.2.1 deste Termo de Verificação, onde se descreve, em detalhes,

34 Nota 20 do TVF: "A respeito, vide os resultados da COCA-COLA INDÚSTRIAS LTDA nos ACs 2014, 2015 e
2016: lucros operacionais de R$ 2,845 bilhões, R$ 2,125 bilhões e R$ 2,639 bilhões, respectivamente [fonte das
informações: registro L300 (demonstração do resultado líquido no período fiscal) das ECFs da COCA-COLA
INDÚSTRIAS LTDA dos ACs 2014, 2015 e 2016]. Nos mesmos períodos, apenas a RECOFARMA propiciou
receitas de equivalência patrimonial de 2,505 bilhões, R$ 2,043 bilhões e R$ 2,512 bilhões, respectivamente [fonte
das informações: registro Y620 (Participações avaliadas pelo método da equivalência patrimonial) das ECFs da
COCA-COLA INDÚSTRIAS LTDA dos ACs 2015 e 2016; e lucro líquido da RECOFARMA do AC 2014,
observada, neste caso, a representatividade da controladora em seu capital social]."
Fl. 10129
DF CARF MF
Original

Fl. 87 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

como foi operacionalizado o artifício e quais as “vantagens” tributárias adicionais que
cada parte obtinha, sempre em prejuízo ao Erário.
229.

Além das ações acima, segundo a fiscalização o intuito doloso restou provado
também em razão da significância dos valores envolvidos e pelos depoimentos prestados à
Polícia Federal e à Receita Federal pelo ex-coordenador financeiro da CVI Refrigerantes Ltda.
que confirmou que as supostas contribuições financeiras seriam um acerto entabulado com os
fabricantes para fins de repasse de parte dos incentivos fiscais obtidos pela Recofarma e não para
campanhas de campanhas de marketing. Veja-se (e-fls. 183):
Nessa conduta, o intuito doloso fica evidente em pelo menos dois pontos:
1o) A significância dos valores envolvidos. Nos ACs 2014, 2015 e 2016, as ditas
contribuições financeiras para os programas de marketing representaram 30% da receita
líquida da RECOFARMA no período35. Significa dizer que, em termos gerais, os preços
atribuídos aos “concentrados” foi majorado em cerca de 43%, a fim de que 30% do
valor contabilizado retornasse (ou fosse creditado) aos fabricantes a título de
contribuição financeira para programas de marketing. Ora, por qual razão se ajustaria
um preço 43% maior do “concentrado” para depois fazer a devolução/crédito? Qual a
lógica desse “negócio”?
2o) Os depoimentos prestados à Polícia Federal e à Receita Federal pelo ex coordenador
financeiro da CVI REFRIGERANTES LTDA (fabricante do Sistema Coca-Cola
estabelecido em Santa Maria/RS) no período de março/2002 a maio/2014. Ele confirma
que as supostas contribuições financeiras nada mais são do que um acerto
entabulado com os fabricantes a fim de lhes repassar parte dos incentivos fiscais
obtidos pela RECOFARMA e que nada têm a ver, de fato, com campanhas de
marketing (fls. 2.269 a 2.271).
Em vista disso, pode-se afirmar que os integrantes do Sistema Coca-Cola
(RECOFARMA, COCA-COLA INDÚSTRIAS e fabricantes) dedicaram-se a um ajuste
doloso visando modificar características essenciais da obrigação tributária principal
(base de cálculo do IRPJ da fiscalizada e créditos fictos de IPI aproveitados pelos
fabricantes), de modo a reduzir o montante dos impostos por eles devidos.
Caracterizado está o conluio, conforme definição do art. 73 da Lei no 4.502/1964.
230.

Como dito antes, a aplicação da multa majorada, até então denominada de
qualificada, exige prova de conduta adicional e diversa daquela que ensejou o lançamento do
tributo. No caso, afasto de plano o fundamento de qualificação da multa referente à significância
dos valores envolvidos devido ao seu caráter subjetivo. Afinal, qual seria o valor significante
para atrair a multa qualificada? R$100mil, R$1milhão, R$100 milhões etc.? O que deve nortear
a multa qualificada é a conduta praticada e não o valor envolvido.
231.

Quanto às demais condutas, consideradas como fraudulentas pela fiscalização,
entendo não se tratar de fraude, mas irregularidades sujeitas à multa de 75%. Ressalto que o
mesmo esforço probatório referente à infração apurada deve ser aplicado à conduta adicional
que atrai a multa majorada. Trata-se de matéria deveras importante e delicada que demanda da
autoridade fiscal cautela ao utilizar tal instrumento, não somente em decorrência do impacto

35 Nota 93 do TVF: "Valor da receita líquida da RECOFARMA em 2014, 2015 e 2016: R$ 5.330.194.353,82, R$
5.183.769.187,01 e R$5.353.131.562,24. Total: R$ 15.867.095.103,07. Fonte das informações: registro L300
(demonstração do resultado líquido no período fiscal) das ECFs. Relação “colaborações financeiras” / receita líquida
= R$ 4.750.505.268,13 ÷ R$15.867.095.103,07 = 29,94%."
Fl. 10130
DF CARF MF
Original

Fl. 88 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

financeiro perante o crédito tributário, mas principalmente pela possível repercussão penal em
alguns casos.
232.

Em relação ao depoimento prestado pelo ex-coordenador financeiro da CVI
Refrigerantes Ltda. entendo que, juntamente com os demais elementos apurados pela
fiscalização, trata-se de prova suficiente para comprovar a infração apurada e não a
qualificadora. Os documentos comprobatórios juntados aos autos pelo depoente (e-fls. 2252-
2272) - Encontro de Contas CVI x CCIL - são planilhas elaboradas pelo próprio depoente e
desacompanhadas de demais elementos.
233.

É certo que tais informações foram importantes para a fiscalização investigar a
contabilidade da recorrente e apurar a infração, tudo isso em conjunto com os demais elementos
apurados e já elencados neste voto. Por outro lado, tais provas são insuficientes para caracterizar
o dolo e atrair a multa majorada. É possível que tais provas existam. Todavia, embora a
fiscalização tenha feito um excelente trabalho para provar a infração apurada, a meu ver, há uma
carência probatória em relação à qualificadora.
234.

Em resumo, a meu ver, os documentos/elementos apurados pela fiscalização não
permitem afirmar sem sombra de dúvidas que a recorrente praticou uma fraude perante o Fisco.
As irregularidades apuradas, as quais estão devidamente comprovadas nos autos, reitero,
sujeitam-se à multa de 75%.
235.

Como dito antes, não basta haver regularidade formal sob o aspecto jurídico,
tampouco que o negócio jurídico seja feito “às claras” para qualificá-lo como oponível perante o
Fisco. Além disso, é necessário congruência entre as circunstâncias e propósitos concretos que
cercam o negócio jurídico com os atos, operações função econômico-social que a ordem jurídica
supõe estar subjacente ao próprio negócio. Todavia, a inoponibilidade do negócio jurídico
perante o Fisco não configura razão suficiente para qualificação/majoração da multa.
236.

Ante o exposto, afasto a multa majorada de 150%, reduzindo-a para 75.
Multa isolada sobre estimativas de IRPJ
237.

A autoridade fiscal aplicou a multa isolada em razão de as infrações apuradas
resultarem em falta de recolhimento de estimativa mensal não recolhida, nos termos do art. 43,
parágrafo único c/c artigo 44, inciso II, alínea “b”, todos da Lei no 9.430/96.
238.

A decisão recorrida manteve o lançamento. Em recurso voluntário, a recorrente a
alega de impossibilidade de aplicação da multa isolada em concomitância com a multa de ofício.
Cita precedentes do Carf e do STJ no sentido de que, “em atenção ao princípio da consunção ou
da absorção, a multa isolada (menos grave) deve ser absorvida pela multa de ofício, sob pena
de restar admitido o “bis in idem”.
239.
Pois bem. Nos termos dos arts. 1o e 2o, §3o da Lei 9.430 de 1996, o imposto de
renda das pessoas jurídicas é determinado, regra geral, com base no lucro real por período de
apuração trimestral. O legislador, entretanto, facultou à pessoa jurídica optar pela apuração
Fl. 10131
DF CARF MF
Original

Fl. 89 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

anual, mediante o pagamento mensal sobre base de cálculo estimada. Nessa hipótese – apuração
anual – o fato gerador ocorre em 31.12 de cada ano.
Art. 1o A partir do ano-calendário de 1997, o imposto de renda das pessoas jurídicas
será determinado com base no lucro real, presumido, ou arbitrado, por períodos de
apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e
31 de dezembro de cada ano-calendário, observada a legislação vigente, com as
alterações desta Lei.
[...]
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pela
pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada,
mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de
que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto
nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de
1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995.
[...]
§ 3o A pessoa jurídica que optar pela pagamento do imposto na forma deste artigo
deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de que
tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior. (Grifo nosso)
240.
Feita a opção pelo lucro real anual, nos termos da Lei no 8.981, de 1995, a pessoa
jurídica somente poderá deixar de efetuar o pagamento mensal se demonstrar, mediante balanço
ou balancete de suspensão, levantados com observância das leis comerciais e fiscais, que o valor
acumulado já pago excede o imposto devido no período ou no caso de apuração de prejuízo
fiscal.
Art. 35. A pessoa jurídica poderá suspender ou reduzir o pagamento do imposto
devido em cada mês, desde que demonstre, através de balanços ou balancetes
mensais, que o valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive
adicional, calculado com base no lucro real do período em curso.
§ 1o Os balanços ou balancetes de que trata este artigo:
a) deverão ser levantados com observância das leis comerciais e fiscais e transcritos
no livro Diário;
b) somente produzirão efeitos para determinação da parcela do Imposto de Renda e da
contribuição social sobre o lucro devidos no decorrer do ano-calendário.
§ 2o Estão dispensadas do pagamento de que tratam os arts. 28 e 29 as pessoas
jurídicas que, através de balanço ou balancetes mensais, demonstrem a existência de
prejuízos fiscais apurados a partir do mês de janeiro do ano-calendário. (Grifo
nosso)
241.
Com vistas a garantir o cumprimento do mandamento legal, em especial o
recolhimento da estimativa, a Lei 9.430, de 1996, em sua redação original, estabelecia que no
caso de não recolhimento a multa isolada deveria incidir sobre a “totalidade ou diferença de
tributo ou contribuição”. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa
moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do
inciso seguinte;
Fl. 10132
DF CARF MF
Original

Fl. 90 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos
arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de
outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
[...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto
(carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de ajuste.
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente; (Grifo nosso)
242.
Como se vê, as penalidades previstas nos incisos I, II e no §1o, IV, referem-se à
falta de pagamento de tributo, ou seja, incidem sobre a mesma base de cálculo.
243.
Por conseguinte, na vigência dessa redação, a jurisprudência do Carf firmou-se no
sentido de que a multa isolada por falta de recolhimento de estimativa não pode ser exigida
concomitantemente com a multa de ofício por falta de pagamento de tributo apurado ao final do
exercício, devendo subsistir a multa de ofício. O que ensejou a Súmula Carf no 105:
Súmula CARF no 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode
ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA- IRPJ
Ano-calendário: 2006
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS
MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF no
105. ALCANCE.
A Súmula CARF no 105, que enuncia que a multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso V, da Lei no 9.430, de 1996,
não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurados no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício, tem
aplicação em face de multas lançadas tendo por referência infrações cometidas antes da
alteração promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007. Tal súmula se aplica
inclusive nos casos em que a exigência tenha sido formalizada já com o percentual
reduzido de 50%. (Acórdão Carf no 9101-002.502, de 12/12/2016) (Grifo nosso)
244.
Posteriormente, com a edição da Medida Provisória 351, de 22 de janeiro de 2007,
convertida na Lei 11.488, de 2007, a penalidade sobre o não recolhimento da estimativa passou a
incidir sobre o “valor do pagamento mensal” e não mais sobre a “totalidade ou diferença de
tributo ou contribuição”.
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
Fl. 10133
DF CARF MF
Original

Fl. 91 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Grifo
nosso)
245.

Tal posicionamento é registrado inclusive no acórdão CSRF/01-05.838, de 2008,
reproduzido pelo acórdão 9101-001.261, de 2011, um dos acórdãos precedentes da Súmula Carf
no 105. Veja-se:
Nesse sentido, cabe ressaltar que a Medida Provisória 351, de 22 de janeiro de 2007,
convertida na Lei n° 11.488, de 15 de junho de 2007, veio a disciplinar posteriormente a
aplicação de multas nos casos de lançamento de oficio pela Administração Pública
Federal. Esse dispositivo legal veio a reconhecer a correção da jurisprudência desta
Câmara, estabelecendo a penalidade isolada não deve mais incidir sobre "sobre a
totalidade ou diferença de tributo", mas apenas sobre "valor do pagamento
mensal" a título de recolhimento de estimativa. Além disso, para compatibilizar as
penalidades ao efetivo dano que a conduta ilícita proporciona, ajustou o percentual da
multa por falta de recolhimento de estimativas para 50%, passível de redução a 25% no
caso de o contribuinte, notificado, efetuar o pagamento do débito no prazo legal de
impugnação (Lei no 8.218/91, art. 6°). Assim, a penalidade isolada aplicada em
procedimento de oficio em função da não antecipação no curso do exercício se
aproxima da multa de mora cobrada nos casos de atraso de pagamento de tributo (20%).
Providência que se fazia necessária para tornar a punição proporcional ao dano causado
pelo descumprimento do dever de antecipar o tributo. (Grifo nosso)
246.

Verifica-se, pois, que a multa de ofício de 75% é devida nos casos de falta de
pagamento ou recolhimento de tributo, falta de declaração e declaração inexata, como por
exemplo: glosa de despesa, omissão de receita, dentre outras possibilidades, e somente poderá
ser exigida após o encerramento do ano-calendário, no caso de apuração anual (art. 44, I e §1o).
Lembrando-se de que a multa será duplicada nos casos de sonegação, fraude ou conluio (arts. 71,
72 e 73, da Lei no 4.502, de 1964).
247.

A multa isolada de 50%, por sua vez, é devida na hipótese de falta de
recolhimento da estimativa mensal, inclusive no caso de apuração de prejuízo fiscal ou base
negativa de CSLL, e deverá ser exigida, isoladamente, tão logo encerrado o mês a que se refere a
estimativa; daí o fato de poder ser exigida, inclusive, após o encerramento do ano-calendário (art.
44, II).
248.
Caso o contribuinte, mesmo na hipótese de apuração de prejuízo fiscal em
determinado mês, opte por não levantar balancete/balanço de suspensão, deverá recolher o
tributo estimado; caso contrário está sujeito à multa isolada. Note-se que o lucro real anual é uma
opção e não imposição legal. Entretanto, ao fazer tal opção as regras devem ser obedecidas.
Fl. 10134
DF CARF MF
Original

Fl. 92 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

249.
Como se vê, as multas têm suportes fáticos e legais diversos e são aplicadas em
momentos distintos. O que significa dizer que é possível a convivência harmônica de ambas as
multas, a de ofício (qualificada ou não) e a isolada; com efeito, não há falar-se em bis in idem.
250.
Por conseguinte, não há falar-se em aplicação do princípio da consunção à
espécie. A propósito, veja-se o conceito de consunção:
Pelo princípio da consunção, ou absorção, a norma definidora de um crime
constitui meio necessário ou fase normal de preparação ou execução de outro
crime. Em termos bem esquemáticos, há consunção quando o fato previsto em
determinada norma é compreendido em outra, mais abrangente, aplicando-se
somente esta. Na relação consuntiva, os fatos não se apresentam em relação de gênero e
espécie, mas de minus e plus, de continente e conteúdo, de todo e parte, de inteiro e
fração. Por isso, o crime consumado absorve o crime tentado, o crime de perigo é
absorvido pelo crime de dano. A norma consuntiva constitui fase mais avançada na
realização da ofensa a um bem jurídico, aplicando-se o princípio major absorbet
minorem. [...] A norma consuntiva exclui a aplicação da norma consunta, por abranger o
delito definido por esta. Há consunção, quando o crime-meio é realizado como uma fase
ou etapa do crime-fim, onde vai esgotar seu potencial ofensivo, sendo, por isso, a
punição somente da conduta criminosa final do agente36.
251.
Verifica-se, pois, que na consunção um dos crimes apresenta-se tão somente como
meio necessário ao cometimento do crime fim, ocasião em que o fato previsto em norma mais
abrangente é absorvido por outra menos abrangente. Na espécie, não há falar-se em consunção,
haja vista a multa isolada não ser absorvida pela multa de ofício, tampouco pelo tributo devido
ao final do período, porquanto tem suporte fático e legal distinto.
252.

Nestes termos, conclui-se que o enunciado da Súmula Carf no 105, alcança
somente fatos geradores anteriores à edição da Medida Provisória 351, de 22 de janeiro de 2007,
convertida na Lei 11.488, de 2007, que atribuiu nova redação ao art. 44 da Lei 9.430, de 1996.
Nesse sentido tem-se posicionado a Câmara Superior de Recursos Fiscais, veja-se:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2008, 2009, 2010
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS
MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da
Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em
caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do
lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas
as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor
do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no
anocalendário correspondente.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a penalidade
isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007,
no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2008, 2009, 2010

36 BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado de Direito Penal. Volume 1- Parte Geral. 14a ed. São Paulo: Saraiva,
2009. p. 211/213.
Fl. 10135
DF CARF MF
Original

Fl. 93 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

LANÇAMENTOS REFLEXOS OU DECORRENTES.
Pela íntima relação de causa e efeito, aplica-se o decidido quanto ao lançamento
principal ou matriz de IRPJ também ao lançamento reflexo ou decorrente de CSLL.
(Acórdão Carf no 9101-002.750, de 04 de abril de 2017)

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2007
ESTIMATIVAS NÃO RECOLHIDAS. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA
COM A MULTA DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE.
Nos casos de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ posteriores à Lei no
11.488/2007, quando não justificados em balanço de suspensão ou redução, é cabível a
cobrança da multa isolada, que pode e deve ser exigida, de forma cumulativa, com a
multa de ofício aplicável aos casos de falta de pagamento do mesmo tributo, apurado de
forma incorreta, ao final do período-base de incidência.
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA CONCOMITANTE.
CONSUNÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Repele-se o argumento que pretende escorar-se na tese da consunção para afastar a
aplicação simultânea das multas comentadas. Não há como se reduzir o campo de
aplicação da multa isolada com lastro no suposto concurso de normas sobre o mesmo
fato, seja porque os fatos ora descritos não são os mesmos, seja porque quaisquer dos
fatos relacionados no inciso I do artigo 44 da Lei no 9.430/1996, com a redação dada
pela Lei no 11.488/2007, não absorvem o fato relacionado no inciso II do mesmo artigo.
Não há, pois, dúvida alguma sobre a possibilidade de aplicação concomitante da multa
de ofício e da multa isolada. (Acórdão Carf no 9101-003.915, de 04 de dezembro de
2018)

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2009, 2010, 2011
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. LEI. NOVA REDAÇÃO. FATOS
GERADORES A PARTIR DE 2007.
Tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 de suportes fáticos distintos e
autônomos com diferenças claras na temporalidade da apuração, que tem por
consequência a aplicação das penalidades sobre bases de cálculo diferentes. A multa de
ofício aplica-se sobre o resultado apurado anualmente, cujo fato gerador aperfeiçoa-se
ao final do ano-calendário, e a multa isolada sobre insuficiência de recolhimento de
estimativa apurada conforme balancetes elaborados mês a mês ou ainda sobre base
presumida de receita bruta mensal.
O disposto na Súmula no 105 do CARF aplica-se aos fatos geradores pretéritos ao ano
de 2007, vez que sedimentada com precedentes da antiga redação do art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, que foi alterada pela MP no 351, de 22/01/2007, convertida na Lei no
11.489, de 15/07/2007. (Acórdão Carf no 9101-004.593, de 05 de dezembro de 2019)
253.

No caso em análise, a multa isolada refere-se à falta de recolhimento de estimativa
nos anos-calendário 2014, 2015 e 2016. Portanto, em razão de tratar-se de período posterior à
Medida Provisória 351, de 2007, convertida na Lei 11.488, de 2007, afasta-se a aplicação da
Súmula Carf no 105, e mantem-se a exigência da multa isolada.
254.

Em relação aos julgados citados pela recorrente cumpre esclarecer que não têm
efeito vinculante; portanto, não vinculam este tribunal administrativo.
Fl. 10136
DF CARF MF
Original

Fl. 94 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

255.

Observo que o ajuste da multa isolada em razão das infrações/multas exoneradas
neste voto, se for o caso, deverá ser efetuado na fase de liquidação do acórdão.
256.

Nestes termos nego provimento à matéria.
CSLL, Cofins e Pis/Pasep. Reflexos
257.

O valor apurado como receita deve ser considerado como base de cálculo para
lançamento do Pis e da Cofins em razão de se tratar de exigências reflexas que têm por base os
mesmos fatos e elementos de prova que ensejaram o lançamento do IRPJ.
258.

Quanto à CSLL, o art. 57 da Lei no 8.981, de 1995, estabelece aplicar-se a essa
contribuição as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o IRPJ, veja-se:
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689, de 1988) as
mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de
renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas
a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações
introduzidas por esta Lei. (Redação dada pela Lei no 9.065, de 1995) (Grifo nosso)
259.

Nesse sentido, em razão da íntima relação de causa e efeito, o decidido quanto ao
IRPJ aplica-se à CSLL em relação à tributação decorrente dos mesmos fatos e elementos de
prova. (Acórdão Carf no 9101-002.750, de 04 de abril de 2017)
Conclusão
260.

Ante o exposto, dou provimento parcial ao recurso voluntário para reduzir a multa
qualificada/majorada de 150% para 75%.

(documento assinado digitalmente)
Efigênio de Freitas Júnior
Voto Vencedor
Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho, Redator Designado.
Não obstante o substancioso e técnico voto do Relator, a Turma divergiu quanto
às suas conclusões especificamente em relação ao item “Adições não computadas na apuração do
lucro real”.
Em síntese, constou do TVF que a Recorrente teria deixado de oferecer à
tributação os valores relativos à conta de resultado “0305101003 - DEDUÇÃO DE VENDAS -
PROJETO MAI”. Narra-se, ainda, que a Recorrente teria adotado procedimento contábil
incorreto, uma vez que o registro como vendas canceladas seria inadequado à hipótese:
Considerando o que foi até aqui exposto (e ainda será reforçado posteriormente),
conclui-se que a fiscalizada pretendeu estornar receitas oriundas de vendas efetuadas
Fl. 10137
DF CARF MF
Original

Fl. 95 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

para a Venezuela, pois seus critérios de reconhecimento passaram a não ser mais
atendidos.
Portanto, o procedimento adotado pela fiscalizada na escrituração contábil (registro
como vendas canceladas) mostra-se equivocado. E pode haver repercussão tributária.
Por exemplo: caso fossem vendas destinadas ao mercado interno, os cancelamentos e
devoluções não integrariam a base de cálculo do IRPJ, CSLL, PIS/Pasep e COFINS110.
De outro giro, mesmo sendo receitas passíveis de estorno pela norma contábil em razão
do inadimplemento, é certo que integram as bases tributáveis111.
Em seguida, afirma-se ainda no TVF que, embora a “Norma Brasileira de
Contabilidade TG 30 – Receitas” efetivamente preveja o não reconhecimento contábil da receita
em caso de improbabilidade de que os benefícios econômicos associados às transações
efetivamente fluam para a entidade, os valores ainda assim devem ser tributados, com base nos
seguintes fundamentos (grifos nossos):
Tendo a administração da fiscalizada considerado a probabilidade de que os benefícios
econômicos associados às transações (vendas para Venezuela) deixarão de fluir para a
entidade, a norma contábil determina o não reconhecimento contábil das receitas
correspondentes. Então, o caso amolda-se à situação descrita na parte inicial do
item 18 da NBC TG 30.
(...)
Desde o início do processo de adoção das normas internacionais de contabilidade
(International Financial Reporting Standards), o que se fez com as alterações da Lei no
6.404/1976 promovidas pelas Leis nos 11.638/2007 e 11.941/2009, a garantia da
neutralidade tributária para os novos métodos e critérios contábeis representou uma
diretriz fundamental para a sua consolidação. Desde então, a legislação prevê o
tratamento a ser adotado quando houver critérios contábeis/societários distintos dos
critérios fiscais.
(...)
O inciso I do caput deste dispositivo legal é bastante claro ao determinar que, para fins
tributários, o produto da venda de bens deve ser reconhecido como receita. Não há
qualquer menção à possibilidade de se deixar de reconhecer a receita caso haja
dúvidas em relação ao recebimento do valor respectivo.
E nem poderia ser diferente, pois o Decreto-lei no 1.598/1977 é norma de natureza
tributária. Como tal, suas diretivas devem estar de acordo com as hipóteses que,
abstratamente, são caracterizadoras do fato gerador. Nesse escopo, o art. 43 do Código
Tributário Nacional estabelece que a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica
configura fato gerador do Imposto de Renda.
No caso concreto, não há dúvida de que a fiscalizada adquiriu disponibilidade
jurídica da renda no momento da entrega dos bens a cliente venezuelano (ocorreu a
tradição referida no art. 1.267 do Código Civil). Dito de outra forma: a
disponibilidade jurídica (e, por conseguinte, o fato gerador) se perfectibilizou no
momento em que a fiscalizada passou a ser detentora do título jurídico que lhe
permite obter a respectiva realização da obrigação.
A existência das alegadas dúvidas em relação ao recebimento do valor não afasta,
de forma alguma, a ocorrência do fato gerador. Não fosse assim, os dispositivos da
legislação tributária que limitam ou até impedem a dedutibilidade de perdas no
recebimento de créditos (art. 9o da Lei no 9.430/1996) bem como da provisão para
créditos de liquidação duvidosa (art. 13, inciso I, da Lei no 9.249/1995 c/c art. 14 da Lei
no 9.430/1996) teriam sido substancialmente alterados (ou mesmo revogados) pela
Fl. 10138
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Fl. 96 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

legislação superveniente, fato esse que não ocorreu. A Lei no 13.097/2015 apenas
majorou valores em que, sob determinadas circunstâncias, as perdas podem ser
deduzidas para fins fiscais.
Portanto, ainda que não reconhecíveis sob a perspectiva da norma contábil – itens
14(d) e 18 da NBC TG 30 –, as receitas sob análise continuam sendo consideradas
para fins tributários.
(...)
Isso posto, as receitas sob análise devem ser adicionadas na apuração do lucro real e da
base de cálculo da CSLL. Para fins tributários, o fato de ter ocorrido (ou ser provável) o
inadimplemento deve ser tratado sob a égide: ou do art. 9o da Lei no 9.430/1996 (perdas
no recebimento de créditos); ou do art. 13, inciso I, da Lei no 9.249/1995 c/c art. 14 da
Lei no 9.430/1996 (provisão para créditos de liquidação duvidosa).
Portanto, a premissa adotada pela fiscalização para fundamentar o lançamento é a
de que, a despeito da correção do procedimento contábil adotado pela empresa quanto ao (não)
reconhecimento da receita, ainda assim deveria haver tributação de referido valor.
Em seu voto, entendeu o Relator que “as regras do CPC 30 não amparam o
procedimento adotado pela recorrente, porquanto a incerteza relativa à realização de valor já
reconhecido na receita deve ser reconhecido como despesa e não como redução do montante da
receita originalmente reconhecida” e que “ao contrário do alegado pela recorrente, a adição
das receitas em análise ao lucro líquido, para fins de apuração do lucro real, encontra amparo
no Decreto-lei no 1.598/77 e na Lei no 12.973/2014”.
Com a devida vênia ao bem fundamentado entendimento do Relator, adotamos
entendimento diverso quanto ao ponto.
Em primeiro lugar, há de se ter em conta que, à luz do que consta nos autos,
especialmente no TVF, não houve questionamento da fiscalização quanto aos fatos e motivos
econômicos ou negociais que ensejaram o entendimento adotado pela companhia de reputar as
receitas decorrentes das vendas feitas à Venezuela como de recebimento incerto ou pouco
provável. Tal probabilidade/incerteza não foi objeto de questionamento, inclusive afirmando-se
que “o caso amolda-se à situação descrita na parte inicial do item 18 da NBC TG 30”:
Tendo a administração da fiscalizada considerado a probabilidade de que os benefícios
econômicos associados às transações (vendas para Venezuela) deixarão de fluir para a
entidade, a norma contábil determina o não reconhecimento contábil das receitas
correspondentes. Então, o caso amolda-se à situação descrita na parte inicial do
item 18 da NBC TG 30.
(...)
Portanto, ainda que não reconhecíveis sob a perspectiva da norma contábil – itens
14(d) e 18 da NBC TG 30 –, as receitas sob análise continuam sendo consideradas para
fins tributários.
Isto é: a fiscalização não impugnou o fundamento material que levou a Recorrente
a não reconhecer a receita (o grau de incerteza ou os motivos de sua improbabilidade), mas
apenas o procedimento contábil adotado pela empresa e, por decorrência, o tratamento tributário
resultante.
Fl. 10139
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Fl. 97 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

Tanto é assim que a fundamentação do lançamento é de que, apesar de não ser
reconhecível do ponto de vista contábil, a receita deveria ter sido oferecida à tributação e, caso
fosse, tampouco seria dedutível, sendo inclusive este o encadeamento lógico do raciocínio que se
extrai, por exemplo, dos títulos dos tópicos 7.2 e 7.3 do TVF:
7.1 Natureza do fato contábil sob análise.
7.2 Receita da venda de bens. Critérios de reconhecimento de acordo com a norma
contábil.
7.3 Métodos ou critérios contábeis divergentes da legislação tributária.
Necessidade de ajuste (adição) na apuração do lucro real e da base de cálculo da
CSLL.
7.4 Tratamento tributário da provisão para créditos de liquidação duvidosa e das perdas
no recebimento de créditos.
Assim, parte-se da premissa de que a fiscalização entendeu (ou não se opôs
diretamente ao entendimento do contribuinte) haver suficiente fundamento econômico de que
aqueles valores relativos às vendas destinadas à Venezuela tinham alto grau de incerteza quanto
a seu recebimento.
A divergência é no tratamento tributário a ser dado ao fato, que, na essência, é
incontroverso: os valores do lançamento contábil objeto do auto efetivamente referem-se a
vendas realizadas para a Venezuela cujo recebimento era altamente improvável.
Importa, então, saber se tal valor pode ser considerado como receita e se é
possível sua adição à apuração do lucro líquido. Este é o cerne da controvérsia.
Nesse sentido, importa desde já observar que é necessária a consideração das
condições estabelecidas pelas normas contábeis em consonância com o preceito do art. 43 do
CTN e isso exige que o intérprete avalie as questões jurídicas inerentes ao fato ou negócio
jurídico em conjunto com o regramento contábil, para fins da correta identificação das
consequências de ordem tributária37.
Assim, a regra contábil é referência relevante, mas nela não se esgota a
verificação das consequências tributárias, que deve ser feita à luz das normas tributárias
propriamente ditas. Trata-se de relevante “ponto de partida” (STF – RE 606.107 – Min. Rosa
Weber)38.
Com efeito, a própria legislação que trata da apuração do IRPJ afirma que a
determinação do lucro líquido se dá com observância das disposições das leis comerciais (p. ex.,
art. 248 do RIR/99). Por sua vez, a Lei 6.404/1976 afirma que a escrituração da companhia

37 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Imposto de renda das empresas: lucro real e lucro arbitrado. 14 ed., rev.
reform. e atual.. São Paulo: MP - APET, 2021. Pág. 112
38 Naquele julgamento, afirmou a Ministra Rosa Weber: “Não há, assim, que buscar equivalência absoluta entre os
conceitos contábil e tributário. Ainda que a contabilidade elaborada para fins de informação ao mercado, gestão e
planejamento das empresas possa ser tomada pela lei como ponto de partida para a determinação das bases de
cálculo de diversos tributos, de modo algum subordina a tributação. Trata-se, apenas, de um ponto de partida. Basta
ver os ajustes (adições, deduções e compensações determinados pela legislação tributária. A contabilidade constitui
ferramenta utilizada também para fins tributários, mas moldada nesta seara pelos princípios e regras próprios do
direito tributário”.
Fl. 10140
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Fl. 98 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

observa os princípios e regras contábeis. E é a partir do lucro líquido, apurado conforme as
regras contábeis, que se procedem os ajustes que levarão por fim ao lucro real, base de cálculo
do IRPJ (art. 6o do Decreto-lei n. 1.598/1977).
Para se chegar ao lucro líquido, pois, primeiro há de se reconhecer a receita. Do
ponto de vista contábil, o Pronunciamento Técnico CPC 00 (R1) estabelece que a “receita deve
ser reconhecida quando resultar em aumento nos benefícios econômicos futuros relacionados
com aumento de ativo ou com diminuição de passivo, e puder ser mensurado com
confiabilidade”. A R2 do CPC em questão tem disposição no mesmo sentido.
Mais especificamente quanto ao ponto da controvérsia destes auto, o CPC 30
(Receitas) já dispunha, à época dos fatos, que o reconhecimento de receita exigia a avaliação
sobre se “for provável que os benefícios econômicos associados à transação fluirão para a
entidade” (item 14, “d”).
É justamente no CPC 30 que constava o exemplo bastante próximo à situação
experimentada pela Recorrente: “pode ser incerto que uma autoridade governamental
estrangeira conceda permissão para que a entidade compradora remeta o pagamento da venda
efetuada a um país estrangeiro. Quando a permissão for concedida, a incerteza desaparece e a
receita deve ser reconhecida” (item 18).
Posteriormente, em 2016, foi implementado no Brasil o IFRS 15 através do CPC
47, revogando o CPC 30 e estabelecendo que a receita só pode ser reconhecida se,
cumulativamente, (i) houver a transferência do controle (dos bens ou serviços) ao comprador (ao
longo do tempo ou em determinado momento); (ii) o valor da receita e das despesas incorridas
puder ser mensurado com confiabilidade e (iii) for provável que os benefícios econômicos
daquela operação fluirão para o vendedor. Ausente qualquer uma dessas condições, a receita não
deve ser reconhecida.
Em específico sobre a probabilidade de recebimento, veja-se que o CPC 47 dispõe
que o reconhecimento inicial de receita apenas deve ser feito quando “for provável que a
entidade receberá a contraprestação à qual terá direito em troca dos bens ou serviços que serão
transferidos ao cliente” (item 9, “e”, do CPC 47).
Como se nota, a questão da probabilidade de efetivo recebimento dos benefícios
econômicos para a entidade já constava no CPC 30 e foi mantida pelo CPC 47, com ligeira
alteração de redação, mas com o mesmo sentido.
O que dizem os CPC 30 e 47 é, portanto, que, mesmo atendendo-se aos demais
critérios de reconhecimento (obrigação de performance, por exemplo), se houver fundada
incerteza quanto ao pagamento, o evento sequer deve ser objeto de reconhecimento inicial como
receita.
Note-se que tal critério ancora-se indiretamente na prudência, que constitui
princípio contábil. Nesse sentido, a título ilustrativo, veja-se o que consignou Natanael Martins,
então Conselheiro do Conselho de Contribuintes, a respeito do tema, quando do julgamento do
acórdão no 107-07.458:
Fl. 10141
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Fl. 99 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

“Entretanto há situações em que demais princípios que norteiam a contabilidade,
especialmente o da prudência ou do conservadorismo, impedem a adoção plena do
regime de competência.
Tal fato naturalmente ocorre quando se verificam fundadas dúvidas quanto à segura
realização da receita, como se dá, v.g., quando a inadimplência do devedor restar
caracterizada, como é o caso dos autos.”
E, nesse ponto, como bem observa Eliseu Martins, o regime de competência
pressupõe o cumprimento de todas as condicionantes que a teoria contábil impõe, “e, entre elas,
o alto grau de certeza de recebimento” 39, no que se reforça a necessidade de observância do
CPC 30 e 47 no caso em tela.
Retomando-se a observação acima empreendida de que a contabilidade é o “ponto
de partida” para se chegar ao lucro real, tem-se desde já a constatação de que, se o evento
praticado pela companhia tem relevante incerteza quanto ao recebimento, não pode ser
reconhecido como receita; por consequência, não terá influência no lucro líquido e, ao final, no
lucro real.
Portanto, é esta a primeira razão pela qual entendo assistir razão à Recorrente no
ponto. Se as vendas para a Venezuela foram objeto de fundada incerteza quanto ao recebimento
dos valores (e, como visto, tal fundamento econômico/negocial de incerteza não foi objeto de
análise ou questionamento no auto de infração), tem-se que tais valores não são receita à luz das
regras contábeis e não podem, por consequência, impactar na apuração do lucro líquido. Menos
ainda, do lucro real.
No caso em tela, como já exposto acima, afirmou a autuação no TVF que a sua
adição ao lucro líquido se daria, em primeiro lugar, pelo fato de que o “procedimento adotado
pela fiscalizada na escrituração contábil (registro como vendas canceladas) mostra-se
equivocado”.
Com a devida vênia a referido entendimento e à posição do Relator, uma vez que
é incontroverso que os valores são dotados de incerteza que impede o reconhecimento da receita
correspondente, eventual erro do contribuinte quanto ao lançamento contábil não é capaz de
alterar a natureza jurídico-contábil do evento. Se o valor não ostenta natureza de receita, não é o
seu registro equivocado como “venda cancelada” que alterará sua essência.
Se não há receita contábil a servir de ponto de partida para a tributação pelo IRPJ,
apenas poderia haver tributação de referido valor mediante ajuste ao lucro líquido em caso de
previsão expressa da legislação no sentido de determinar o seu oferecimento à tributação, sendo
esta hipótese igualmente levantada pela fiscalização. Vejamos.
Neste ponto, entendeu a fiscalização – bem como o profundo voto do Relator -
que o art. 12 do Decreto-lei 1.598/1977 não permitiria se deixar de reconhecer a receita em caso
de dúvidas com relação ao recebimento do valor respectivo, uma vez que a receita bruta para fins
tributários abarcaria tais operações, sendo caso de “nítida divergência entre os critérios
contábeis e a legislação tributária” (TVF - e-fl. 161).

39 MARTINS, Eliseu. Boletim Temática Contábil, 1990, n° 36, 10B Informações Objetivas.

Fl. 10142
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Fl. 100 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

Igualmente com o devido respeito ao entendimento, entendo não ser o caso. Aqui,
há de se observar mais uma vez que a questão da probabilidade de efetiva fruição do benefício
econômico já constava do CPC 30, vigente desde 2012, e não foi modificada pelo CPC 47, que
entrou em vigor em 2018. Assim, apesar de o CPC 47 ser posterior à Lei 12.973/2014, não se
trata de “novo critério”, a atrair a aplicação do art. 58 da Lei 12.973/2014, para fins de
neutralização, ao contrário do que apontou a fiscalização. Nesse sentido apontam José Antonio
Minatel40, Heron Charneski41, Elidie Palma Bifano42, Eliseu Martins e Vanessa Canado43.
De toda forma, parece claro que a Lei 12.973/2014, ao modificar o art. 12 do
Decreto-lei 1.598/1977 quanto à receita bruta, obviamente considerou as definições de receita e
critérios de reconhecimento até então vigentes, tanto que abarcou a hipótese de mudanças desses
mesmos critérios. Assim, na definição de receita do art. 12 naturalmente se pressupõe que a
receita, para existir, deve dispor de probabilidade significativa de seu recebimento, à luz do que
historicamente define a contabilidade. Referido dispositivo, inclusive, não trata de
“reconhecimento” de receita, mas de sua definição.
Dessa forma, o dispositivo do art. 12 do Decreto-lei 1.598/1977 deve ser
interpretado no sentido lógico de que apenas pode ser receita bruta tributável aquilo que, antes,
seja receita (isto é, com provável recebimento da contraprestação). Nesse sentido é a clara lição
de Fábio Lima da Cunha, com a qual nos filiamos:
Ademais, é de suma importância atentar para o fato de que a definição conotativa
inserta no inciso IV pressupõe como elemento caracterizador da expressão “receita
bruta” o ser “[...] receita da atividade ou objeto principal [...]”. Ora, não há que se
falar em receita sem probabilidade de recebimento da contraprestação, a teor do
que já dispunha o CPC 30 (critério mantido pelo CPC 47) e de plena ciência do
legislador por ocasião da Lei n. 12.973/2014.
Dito isso, não há como conceber que as definições denotativas constantes dos incisos I a
III sejam interpretadas sem tal propriedade (reitere-se: o de ser uma receita, assim
compreendidos aqueles eventos em que está presente o provável recebimento da
contraprestação). Noutros termos: para fins de interpretação do artigo 12 do Decreto-lei
n. 1.598/1977, compreende-se como receita bruta tributável “o produto da venda
de bens” desde que disponha das propriedades contidas na definição conotativa do
inciso IV, dentre elas o ser receita (= com provável recebimento da
contraprestação). Não há como compreender os incisos I a III isoladamente do inciso
IV. Do contrário, chegaríamos a uma non sense interpretação de que apenas as receitas
brutas do inciso IV não teriam de se submeter à tributação, mesmo não havendo
probabilidade de recebimento da contraprestação.
Assim, somos da opinião de que o dispositivo em voga (artigo 12 do Decreto-lei n.
1.598/1977) não tem vocação para ser considerado como uma disciplina do
reconhecimento inicial de receitas. Tivesse o legislador ordinário essa intenção, teria de

40 MINATEL, José Antonio. Por uma união estável entre contabilidade e legislação tributária. Revista de Direito
Contábil Fiscal. v.1, n.1., jan./jun 2019. São Paulo: MP Editora. pág. 164-165.
41 CHARNESKI, Heron. CPC 47 (IFRS 15): Aspectos Tributários na Nova Norma Contábil sobre Receitas. Revista
Direito Tributário Atual, (40), 250–270. Pág. 265.
42 BIFANO, Elidie Palma. Exegese do art. 58 da Lei 12.973/2014: modificação de métodos e critérios contábeis ou
adoção de novos. Revista de Direito Contábil Fiscal. v.1, n.1, jan./jun. 2019. São Paulo: MP Editora, 89-101. Pag.
82.
43 MARTINS Eliseu; e CANADO, Vanessa Rahal. IFRS 15/Pronunciamento CPC 47. Nova norma contábil sobre o
reconhecimento de receitas e seus impactos jurídicos. In: ROCHA, Sergio André (coord.). Direito tributário,
societário e a reforma da Lei das S/A - Vol. V: controvérsias após a Lei no 12.973. São Paulo: Quartier Latin. 2018.
Pág. 192.
Fl. 10143
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Fl. 101 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
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ir muito mais além (até porque tinha plena ciência da exigência constante desde o CPC
30 relativa ao provável recebimento da contraprestação) 44.
Tem-se, pois, que a Lei 12.973/2014, para além de não ter alterado a disposição
de reconhecimento de receita vigente, não dispôs sobre o tema e nem promoveu obrigatoriedade
desse ajuste em específico, não sendo possível extrair tal obrigatoriedade de outros dispositivos
legais, como apontou a fiscalização.
Ainda, tampouco vislumbro ser caso de enquadrar os eventos dentro do conceito
de perdas no reconhecimento de crédito, como mencionado pela fiscalização, no sentido de que a
Recorrente deveria ter reconhecido inicialmente a receita e, ato contínuo, verificado as condições
legais para reconhecimento como despesa
.Com a devida vênia, entendo que esse raciocínio mais uma vez parte da premissa
já afastada de que o valor é inicialmente uma receita. No caso em tela, não se caracterizando
como receita em função da improbabilidade de recebimento, não há sequer crédito a ser apurado
como perda. Nesse sentido mais uma vez fazemos referência à lição de Fábio Lima da Cunha:
O pressuposto da aplicação da disciplina atinente às chamadas “perdas no recebimento
de crédito” é o reconhecimento inicial como receita (tendo por contrapartida um
“crédito” no ativo), portanto, desde que, de largada, a entidade tenha tido provável
expectativa de recebimento da contraprestação. Porém, no caso dos eventos relativos à
parcela considerada como de improvável recebimento, não há sequer crédito sob as
perspectivas societária/contábil (vide o caput do art. 9o: “As perdas no recebimento de
créditos decorrentes das atividades [...]”).
Vale ressaltar, uma vez mais, que os eventos relativos à parcela considerada como
de improvável recebimento não sobreviveram à avaliação contábil na primeira
etapa – a do reconhecimento inicial.
Assim, quisesse o legislador tributário aplicar o regime da Lei n. 9.430/1996 aos
eventos relativos à parcela considerada como de improvável recebimento, teria de fazê-
lo expressamente, de modo que, assim como no tópico anterior, não vislumbramos
vocação desse regime para ser considerado como uma disciplina do reconhecimento
inicial de receitas45.
Por fim, há ainda de se retomar a observação inicialmente empreendida no sentido
de que as normas contábeis devem ser interpretadas em conjunto com o artigo 43 do Código
Tributário Nacional.
Neste ponto, sem ingressar em maiores digressões a respeito dos significados de
“receita”, no que tange à tributação da renda há estreita relação entre receita e acréscimo
patrimonial - este entendido como incremento de riqueza nova não sujeita a reservas ou
condições - aproximando-se em grande medida também do conceito contábil.
Nesse sentido, o Supremo Tribunal Federal sedimentou o entendimento de que “a
aquisição da disponibilidade econômica de renda consiste na percepção efetiva, pelo
contribuinte, do rendimento em dinheiro (receita realizada), ao passo que a disponibilidade

44 DA CUNHA, Fábio Lima. O reconhecimento inicial de receitas sob as perspectivas contábil e tributária. Revista
de Direito Contábil Fiscal. v. 2., n. 4., jul/dez. São Paulo: MP Editora, 2020. Pág. 101.
45 Op. cit. Pág. 103.
Fl. 10144
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Fl. 102 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
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jurídica consiste no direito de o contribuinte receber um crédito, mediante a existência de um
título hábil para recebê-lo” (RE 172.058-1).
É dizer, embora o efetivo recebimento em pecúnia do valor acertado não seja
condicionante para o reconhecimento da disponibilidade da renda, é necessário que o
contribuinte tenha, ao menos, um título suficientemente hábil ao seu recebimento46. É necessário
haver “riqueza nova de modo incondicional” 47, ou, em outras palavras, incorporação definitiva
de acréscimo patrimonial.
A relação entre receita e acréscimo patrimonial é, aliás, reconhecida também pela
contabilidade. Já dispunha o CPC 30 que a receita é definida como “o ingresso bruto de
benefícios econômicos durante o período proveniente das atividades normais de uma entidade
que resultam no aumento do Patrimônio Líquido”, linha mantida pelo CPC 47. Por isso, o efeito
primário da receita é o “crescimento patrimonial da entidade”, seja pelo aumento dos ativos, seja
pela diminuição dos passivos, simultaneamente reconhecíveis, evidenciando que a contabilidade
também recupera a ideia de receita como acréscimo patrimonial incondicional48.
Significa dizer que, no caso em tela, ademais de tudo quanto exposto em relação à
natureza de “não-receita” dos valores ora em discussão sob o prisma contábil, o evento ainda
deve ser interpretado pela ótica do art. 43 do CTN. E, com base em referida norma, não há como
reconhecer disponibilidade econômica ou jurídica para tais valores, ante a conhecida
impossibilidade de seu recebimento.
Este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, em casos análogos, já
reconheceu que o lançamento contábil deve ser interpretado à luz do art. 43, a exemplo do
Acórdão 1201-002.937, de relatoria do Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. O raciocínio
empreendido pelo Relator naquela ocasião é pertinente e aplicável ao caso ora em tela. Veja-se
(grifos nossos):
Registra-se, aqui, que o próprio princípio da competência, nos dizeres de
Eliseu Martins, exige o cumprimento de todas as condicionantes que a teoria
contábil nos impõe, e, entre elas, a do alto grau de certeza de recebimento.
Ora, é justamente a incerteza quanto ao recebimento do reajuste da tarifa o fator que
impede qualificar o ajuste contábil positivo na CVA de 2012 como receita tributável.
Falta-lhe, a toda evidência, a incorporação do direito ao recebimento dessa pretensa
receita ao patrimônio do contribuinte.
O lançamento contábil que gerou a presente autuação, ademais, deve ser
interpretado à luz do artigo 43 do CTN, dispositivo este que, como se sabe,
prescreve como condição necessária e suficiente para ocorrência do fato
gerador do IRPJ e CSLL a disponibilidade ou realização da renda, que somente
ocorre após 30/11/2014, quando passaram a existir garantias reais ao recebimento
do reajuste feito por meio da CVA às concessionárias, conforme visto.
Antes disso, referido ajuste, quando muito, correspondia a mera expectativa de
recebimento, sem efeitos fiscais, portanto.

46 SOUSA, Rubens Gomes de. Pareceres - 3 - Imposto de renda. São Paulo: Resenha Tributária, 1975, p. 277.
47 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. "Receita" como conceito fundamental do direito tributário e do direito
contábil. Revista de Direito Contábil Fiscal. v. 2. n.4, 2020. Pág. 79-92.
48 CHARNESKI, Heron. CPC 47 (IFRS 15): Aspectos Tributários na Nova Norma Contábil sobre Receitas. Revista
Direito Tributário Atual, (40), 250–270. Pág. 259.
Fl. 10145
DF CARF MF
Original

Fl. 103 do Acórdão n.o 1004-000.144 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10980.724073/2018-95

Dessa forma, por todo o acima exposto, entendo por assistir razão à Recorrente.
Assim, dou provimento ao recurso para afastar a tributação das receitas oriundas
da Venezuela não incluídas na apuração do lucro líquido e não adicionadas na apuração do lucro
real e da base de cálculo da CSLL.
É como voto.

Fl. 10146
DF CARF MF
Original