Tribunal: CARF
Processo: 10845.723588/2011-56
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: THIAGO BUSCHINELLI SORRENTINO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-08-08
Data de publicação: 2024-11-11

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2008
DEDUÇÃO. DESPESA MÉDICA. REJEIÇÃO. GLOSA DECORRENTE DA AUSÊNCIA DO EFETIVO PAGAMENTO. PADRÃO PROBATÓRIO.
Nos termos da Súmula CARF 180, “[p]ara fins de comprovação de despesas médicas, a apresentação de recibos não exclui a possibilidade de exigência de elementos comprobatórios adicionais”.
Se houve intimação prévia (durante a fiscalização, isto é, antes da fase “litigiosa”), específica e inequívoca para a apresentação de documentos como extratos, cheques, comprovantes de transferência ou saque etc, e o contribuinte deixou de atender a tal intimação, deve-se manter a glosa das deduções pleiteadas.
Desse modo, se a autoridade lançadora exigiu prova do efetivo pagamento de despesa médica (por ocasião de intimação expressa no curso do lançamento), supostamente realizada em dinheiro, deve-se comprovar a disponibilidade do numerário em data coincidente ou próxima ao desembolso.
Essa comprovação deve ser feita com a apresentação de extratos (suporte) e com a correlação entre os respectivos saques e datas de pagamento (argumentação sintética).

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10845.723588/2011-56
ACÓRDÃO
2202-010.939 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
7 de agosto de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ARNALDO DE OLIVEIRA BARRETO
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2008
DEDUÇÃO. DESPESA MÉDICA. REJEIÇÃO. GLOSA DECORRENTE DA
AUSÊNCIA DO EFETIVO PAGAMENTO. PADRÃO PROBATÓRIO.
Nos termos da Súmula CARF 180, “[p]ara fins de comprovação de despesas
médicas, a apresentação de recibos não exclui a possibilidade de exigência
de elementos comprobatórios adicionais”.
Se houve intimação prévia (durante a fiscalização, isto é, antes da fase
“litigiosa”), específica e inequívoca para a apresentação de documentos
como extratos, cheques, comprovantes de transferência ou saque etc, e o
contribuinte deixou de atender a tal intimação, deve-se manter a glosa das
deduções pleiteadas.
Desse modo, se a autoridade lançadora exigiu prova do efetivo pagamento
de despesa médica (por ocasião de intimação expressa no curso do
lançamento), supostamente realizada em dinheiro, deve-se comprovar a
disponibilidade do numerário em data coincidente ou próxima ao
desembolso.
Essa comprovação deve ser feita com a apresentação de extratos (suporte)
e com a correlação entre os respectivos saques e datas de pagamento
(argumentação sintética).

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso.
Fl. 252
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10845.723588/2011-56
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Sala de Sessões, em 7 de agosto de 2024.

Assinado Digitalmente
Thiago Buschinelli Sorrentino – Relator

Assinado Digitalmente
Sonia de Queiroz Accioly – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Sara Maria de Almeida Carneiro
Silva, Ana Claudia Borges de Oliveira, Robison Francisco Pires, Lilian Claudia de Souza, Thiago
Buschinelli Sorrentino, Sonia de Queiroz Accioly.

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário interposto de acórdão assim ementado:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA – IRPF
Ano-calendário: 2008 DEDUÇÕES. DESPESAS MÉDICAS.
As despesas médicas, próprias ou com dependentes, somente podem ser
dedutíveis para efeito de apuração da base cálculo do imposto de renda devido
quando devidamente comprovadas.

Por celeridade processual, adoto o relatório lançado pelo órgão julgador de origem:

Contra o contribuinte, acima identificado, foi lavrada Notificação de Lançamento –
Imposto sobre a Renda de Pessoa Física – IRPF, fls. 06/11, relativo ao
anocalendário de 2008, exercício de 2009, para formalização de exigência e
cobrança de crédito tributário no valor total de R$ 6.553,80, incluindo multa de
ofício e juros de mora.
A infração apurada pela Fiscalização, relatada na Descrição dos Fatos e
Enquadramento Legal, fls. 08/09, foi Dedução Indevida com Despesas Médicas no
valor de R$ 12.000,00.
Os dispositivos legais infringidos e a penalidade aplicável encontram-se
detalhados às fls. 08/11.
Fl. 253
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Inconformado com a exigência, da qual tomou ciência em 23/09/2011, fl. 30, o
contribuinte apresentou impugnação em 24/10/2011, fls. 02/05, alegando, em
síntese, que estava anexando os documentos que comprovam a efetividade das
despesas médicas glosadas, conforme solicita a legislação.
Aos autos foram anexados os documentos de fls. 06/18.

Intimado do resultado do julgamento em 10/06/2014 (fls. 238), o sujeito passivo
interpôs, em 07/08/2014, o presente recurso voluntário, cujas razões podem assim ser
sintetizadas:

a) O recorrente comprovou o efetivo pagamento das despesas médicas efetuadas,
bem como a efetiva prestação dos serviços, pela entrega de resultados de
exames radiológicos, ficha clínica e relatório odontológico.

Ante o exposto, pede-se o provimento do recurso, com a desconstituição do crédito
tributário.
É o relatório.

VOTO
O Conselheiro Thiago Buschinelli Sorrentino – relator:

Conheço do recurso voluntário, porquanto tempestivo e aderente aos demais
requisitos para exame e julgamento das questões apresentadas pelo recorrente.
O recurso voluntário tem por objeto as deduções pertinentes a tratamento
dentário, no valor de R$ 12.000,00.
A questão de fundo devolvida ao conhecimento deste Colegiado consiste em se
decidir se a comprovação do “efetivo” pagamento, pela via estreita de documentação bancária, é
requisito para reconhecimento do direito à dedução de despesas com saúde.
Conforme expõe o i. Cons. Honório Albuquerque de Brito:

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Retornando à sistemática do lançamento por homologação no IRPF, dentro do
prazo até que se dê a homologação, e enquanto a Fazenda Pública não interfere e não se
pronuncia a respeito, opera-se como que uma presunção de verdade em relação à apuração do
contribuinte. Entretanto, uma vez estabelecida a ação da Fiscalização da Receita Federal para
verificação de eventuais infrações, cabe ao fiscal promover as diligências necessárias.
Assim sendo, não se mostra desarrazoada a exigência do Fisco da apresentação de
elementos que comprovem, a juízo da autoridade tributária, a ocorrência da prestação do serviço,
sua natureza e especialidade, a quem foi prestado, a transferência efetiva dos valores pagos de
quem arcou com o ônus financeiro para o beneficiário. Ao contrário, é zelo da autoridade fiscal em
cumprimento de suas obrigações funcionais, com amparo da lei. Ao solicitar, por exemplo,
documentos que comprovem o efetivo pagamento dos valores, não está o fiscal necessariamente
a atestar a inidoneidade do recibo apresentado ou tampouco do profissional que o emitiu. Está
sim a solicitar elementos que se complementam na composição de um conjunto probatório com
vista a formar sua convicção. É certo que as solicitações de documentos devem atender à
razoabilidade, devendo ser evitados os pedidos de provas impossíveis ou de difícil produção.

Por oportuno, transcrevo os arts. 73 e 80 do Decreto 3.000/1999, aplicável aos fatos
jurídicos em exame:

Art.73.Todas as deduções estão sujeitas a comprovação ou justificação, a juízo da
autoridade lançadora (Decreto-Lei no 5.844, de 1943, art. 11, §3o).
§1oSe forem pleiteadas deduções exageradas em relação aos rendimentos
declarados, ou se tais deduções não forem cabíveis, poderão ser glosadas sem a audiência do
contribuinte (Decreto-Lei no 5.844, de 1943, art. 11, §4o).
§2oAs deduções glosadas por falta de comprovação ou justificação não poderão ser
restabelecidas depois que o ato se tornar irrecorrível na esfera administrativa (Decreto-Lei no
5.844, de 1943, art. 11, §5o).
[...]
Art.80.Na declaração de rendimentos poderão ser deduzidos os pagamentos
efetuados, no ano-calendário, a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos,
terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as despesas com exames laboratoriais, serviços
radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias (Lei no 9.250, de 1995, art.
8o, inciso II, alínea "a").
§1oO disposto neste artigo (Lei no 9.250, de 1995, art. 8o, §2o):
I-aplica-se, também, aos pagamentos efetuados a empresas domiciliadas no País,
destinados à cobertura de despesas com hospitalização, médicas e odontológicas, bem como a
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entidades que assegurem direito de atendimento ou ressarcimento de despesas da mesma
natureza;
II-restringe-se aos pagamentos efetuados pelo contribuinte, relativos ao próprio
tratamento e ao de seus dependentes;
III-limita-se a pagamentos especificados e comprovados, com indicação do nome,
endereço e número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas-CPF ou no Cadastro Nacional da
Pessoa Jurídica-CNPJ de quem os recebeu, podendo, na falta de documentação, ser feita indicação
do cheque nominativo pelo qual foi efetuado o pagamento;
IV-não se aplica às despesas ressarcidas por entidade de qualquer espécie ou
cobertas por contrato de seguro;
V-no caso de despesas com aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e
dentárias, exige-se a comprovação com receituário médico e nota fiscal em nome do beneficiário.
§2oNa hipótese de pagamentos realizados no exterior, a conversão em moeda
nacional será feita mediante utilização do valor do dólar dos Estados Unidos da América, fixado
para venda pelo Banco Central do Brasil para o último dia útil da primeira quinzena do mês
anterior ao do pagamento.
De fato, nos termos da Súmula CARF 180, “para fins de comprovação de despesas
médicas, a apresentação de recibos não exclui a possibilidade de exigência de elementos
comprobatórios adicionais”.
Assim, a autoridade fiscal tem legitimidade e permissão para exigir do sujeito
passivo a apresentação de provas complementares para acolhimento das alegadas despesas
médicas efetuadas, de modo a tornar a singela apresentação de recibos insuficiente, ainda que
eles atendam aos requisitos formais previstos na legislação.
Sem prejuízo da estrita observância à orientação sedimentada no enunciado da
Súmula CARF 180, a permissão para a exigência de comprovação complementar é ato plenamente
vinculado, isto é, cuja prática não pode ser discricionária. Como qualquer ato administrativo, a
rejeição das alegadas despesas médicas deve ser fundamentada e motivada.
A imprescindibilidade da motivação decorre do caráter plenamente vinculado do
lançamento (art. 142, par. ún., 145, III e 149 do CTN, associados à Súmula 473/STF) e da
circunstância de ele se tratar de ato administrativo (art. 50 da Lei 9.784/1999).
Afinal, sabe-se que “a presunção de validade do lançamento tributário será tão
forte quanto for a consistência de sua motivação, revelada pelo processo administrativo de
constituição do crédito tributário” (AI 718.963-AgR, Segunda Turma, DJe 30-11-2010), e, dessa
forma, o processo administrativo de controle da validade do crédito tributário pauta-se pela
estrita legalidade, de modo a não exceder o montante devido a título de tributo.
A propósito,
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por respeito à regra da legalidade, à indisponibilidade do interesse público e da
propriedade, a constituição do crédito tributário deve sempre ser atividade administrativa
plenamente vinculada. É ônus da Administração não exceder a carga tributária efetivamente
autorizada pelo exercício da vontade popular. Assim, a presunção de validade juris tantum do
lançamento pressupõe que as autoridades fiscais tenham utilizado os meios de que legalmente
dispõem para aferir a ocorrência do fato gerador e a correta dimensão dos demais critérios da
norma individual e concreta, como a base calculada, a alíquota e a sujeição passiva.
(RE 599194-AgR, Segunda Turma, DJe 08-10-2010)

A aderência ao devido processo legal administrativo assume especial relevância,
pois os destinatários das decisões promanadas das autoridades estatais não contam com as
mesmas garantias ou acervo informacional de suas contrapartidas.
Conforme observam Szente e Lachmayer:

A observância da prolação de decisões administrativas aos requisitos tanto da lei
quanto de direitos fundamentais é necessária para a aceitação dos atos administrativos um
exercício legítimo do poder público
(Szente, Zóltan, and Konrad Lachmayer.The Principle of Effective Legal Protection in
Administrative Law. Nova Iorque, NY, Routledge, 2017, p. 14).

Não é por outra razão que muitos órgãos jurisdicionais aproximam as garantias
típicas do processo penal ao processo tributário.
Assim, a declaração de insuficiência de recibos conjugada à faculdade de exigir
documentação complementar, especialmente prova específica da transferência de valores
monetários (cheques, PIX, DOCs, TEDs, transferências bancárias, cartão de crédito, extratos
bancários) não são discricionárias e, nesse sentido, devem ser devidamente motivadas e
fundamentadas.
A questão de fundo se torna, assim, saber-se se exige-se a inexorável apresentação
desse tipo de documento – prova da operação de transferência de recursos (se as condições de
sua exigibilidade foram cumpridas), ou se sua ausência pode ser suprida por outros meios de
prova admitidos em direito.
De fato, são indícios consistentes a exigir aprofundamento do acervo probatório das
despesas médicas, exemplificativamente:
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Insuficiência do patrimônio ou das receitas declaradas para fazer frente ao custo
dos serviços, dada a necessidade de prover outras despesas essenciais à vida humana;
1. Inidoneidade dos prestadores dos serviços médicos;
2. Incompatibilidade dos valores pagos, quando comparados com a prática
normalmente verificada na praça;
3. Ausência de registro dos respectivos recebimentos nos deveres
instrumentais dos prestadores de serviços (e.g., DAA, DMED);
4. Inusualidade da prática de pagamento de tais quantias em espécie.

Agustín Gordillo faz uma observação muito interessante e que julgo útil para o
estudo das presunções e do “ônus processual probatório" a envolver atos administrativos em
sentido amplo:

Claro está, se o ato não cumpre sequer com o requisito de explicitar os fatos que o
sustentam, caberá presumir com boa certeza, à mingua de prova em contrário produzida pela
Administração, que o ato não tem tampouco fatos e antecedentes que o sustentem
adequadamente: se houvesse tido, os teria explicitado.
(Tratado
de
derecho
administrativo.
Disponível
em
http://www.gordillo.com/tomos_pdf/1/capitulo10.pdf, pág. X-26).

Resumidamente, diante de fundada dúvida, a autoridade fiscal pode exigir a
apresentação complementar de documentos, como, por exemplo:

1. Recibos, documentos fiscais, declarações ou laudos que atendam aos
requisitos formais previstos no art. 80 do Decreto 3.000/1999
(beneficiário/paciente, pagador, indicação do nome, endereço e número de
inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas-CPF ou no Cadastro Nacional da
Pessoa Jurídica-CNPJ de quem os recebeu, registro profissional do prestador
de serviços, descrição do serviço prestado);
2. Títulos de crédito ou extratos bancários que comprovem a efetiva
transferência da quantia em dinheiro tida por despesa médica.

Uma vez comprovadas as despesas médicas, por documentação idônea, é
imprescindível assegurar ao sujeito passivo o direito à respectiva dedutibilidade, observada a
legislação de regência.
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Vão ao encontro da observância do direito à dedutibilidade os seguintes
precedentes:
Numero do processo:13677.000205/2001-73 Data da sessão:Mon May 10 00:00:00
UTC 2010 Ementa:IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA — IRPF Ano-calendário: 1999 IRPF.
DEDUÇÕES DESPESAS MÉDICAS. IDONEIDADE DE RECIBOS CORROBORADOS POR DECLARAÇÕES
DOS PRESTADORES DE SERVIÇOS. COMPROVAÇÃO. ÔNUS DA PROVA. FISCALIZAÇÃO. A
apresentação de recibos médicos, corroborados por Declarações dos prestadores de serviços, sem
que haja qualquer indicio de falsidade ou outros fatos capazes de macular a idoneidade de
aludidos documentos declinados e justificados pela fiscalização, é capaz de comprovar a
efetividade e os pagamentos dos serviços médicos realizados, para efeito de dedução do imposto
de renda pessoa física. Recurso especial negado Numero da decisão:9202-000.814 Numero do
processo:10850.000104/2008-22 Turma:Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da
Segunda Seção Câmara:Segunda Câmara Seção:Segunda Seção de Julgamento Data da sessão:Thu
Oct 05 00:00:00 UTC 2017 Data da publicação:Wed Oct 25 00:00:00 UTC 2017 Ementa:Assunto:
Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2002 IRPF. DEDUÇÕES DESPESAS
MÉDICAS. IDONEIDADE DE RECIBOS CORROBORADOS POR LAUDOS, FICHAS E EXAMES MÉDICOS.
COMPROVAÇÃO. ÔNUS DA PROVA. FISCALIZAÇÃO. A apresentação de recibos médicos,
corroborados por Laudos, fichas e Exames Médicos, sem que haja qualquer indício de falsidade ou
outros fatos capazes de macular a idoneidade de aludidos documentos declinados e justificados
pela fiscalização, é capaz de comprovar a efetividade e os pagamentos dos serviços médicos
realizados, para efeito de dedução do imposto de renda pessoa física Recurso Voluntário Provido
Numero da decisão:2202-004.319 Numero do processo:10980.720179/2009-29 Turma:Segunda
Turma Especial da Segunda Seção Seção:Segunda Seção de Julgamento Data da sessão:Thu May
12 00:00:00 UTC 2011 Data da publicação:Fri May 13 00:00:00 UTC 2011 Ementa:ASSUNTO:
IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF Exercício: 2006 DEDUÇÃO. DESPESA MÉDICA. Na
apuração da base de cálculo do imposto de renda da pessoa física são dedutíveis as despesas com
médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e
hospitais, efetuadas pelo contribuinte, relativas ao próprio tratamento e ao de seus dependentes,
quando comprovadas com documentação hábil e idônea. DESPESAS MÉDICAS. COMPROVAÇÃO.
Em princípio, os recibos que, emitidos por profissionais habilitados, atendem os requisitos legais
são hábeis e idôneos para fins de comprovar a dedução de despesas médicas, são eles que
comprovam o pagamento. Não obstante, em havendo indícios que desabonem a presunção de
idoneidade desses documentos, a autoridade fiscal tem o poderdever de exigir outras formas de
comprovação a fim de comprovar por provas ou mesmo por conjunto de indícios veementes que
afastem a regra geral de aptidão dos recibos para fins de dedução. Na falta dessas provas ou
indícios veementes os recibos permanecem como documentos hábeis e idôneos. Todavia, não são
hábeis a justificar a dedução documentos que não contenham os requisitos intrínsecos a qualquer
recibo, entre os quais identificar quem pagou, quem recebeu, o quanto foi pago e em que data, e
os requisitos legais. Recurso provido em parte.
Fl. 259
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Numero da decisão:2802-00.824 Numero do processo:13603.000777/2007-10
Turma:2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS Câmara:2a SEÇÃO Seção:Câmara Superior de
Recursos Fiscais Data da sessão:Wed Jun 19 00:00:00 UTC 2019 Data da publicação:Mon Aug 05
00:00:00 UTC 2019 Ementa:Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2005
IRPF. DEDUÇÃO DE DESPESAS MÉDICAS. APRESENTAÇÃO DE RECIBOS. A apresentação de recibos
idôneos fornecidos por profissionais de saúde, contendo os elementos necessários à identificação
de quem recebeu o pagamento, constituem documentos hábeis a comprovar a realização das
despesas permitidas como dedutíveis da base de cálculo do imposto de renda.
Numero do processo:13830.720850/2016-72 Turma:Primeira Turma Extraordinária
da Segunda Seção Seção:Segunda Seção de Julgamento Data da sessão:Mon Jan 29 00:00:00 UTC
2018 Data da publicação:Mon Apr 23 00:00:00 UTC 2018 Ementa:Assunto: Imposto sobre a Renda
de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2013 DESPESAS MÉDICAS GLOSADAS. DEDUÇÃO MEDIANTE
DOCUMENTAÇÃO. AUSÊNCIA DE INDÍCIOS QUE JUSTIFIQUEM A INIDONEIDADE DOS
COMPROVANTES. Notas fiscais de despesas médicas têm força probante como comprovante para
efeito de dedução do Imposto de Renda Pessoa Física. A glosa por recusa da aceitação dos
comprovantes de despesas médicas, pela autoridade fiscal, deve estar sustentada em indícios
consistentes e elementos que indiquem a falta de idoneidade do documento. A ausência de
elementos que indique a falsidade ou incorreção dos documentos os torna válidos para comprovar
as despesas médicas incorridas. PRÓTESE ORTOPÉDICA. LAUDO MÉDICO. Notas fiscais com
identificação do paciente e médico. Laudo médico apresentado. Comprovação realizada.
Numero da decisão:2001-000.204

Sobre a necessidade de comprovação do efetivo pagamento das despesas médicas,
na hipótese de adimplemento em espécie, em que pese meu entendimento pessoal, no sentido de
que a rejeição dos recibos deve ser expressamente motivada e fundamentada, de modo a inexistir
permissão legal para que a autoridade fiscal exija discricionariamente e logo de início prova
legitimada por terceiros acerca da efetiva transferência de valores, reconheço que, no âmbito
desta Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção do CARF, a compreensão sobre o tema é
diversa
(cf.,
e.g.,
os
Processos
19647.001463/2008-87,
17437.720120/2012-41
e
15504.720043/2012-53).
Em especial, assim manifestei-me por ocasião do julgamento do RV no Processo
15504.720043/2012-53 (Acórdão 2001-004.897):

A efetiva transferência de disponibilidade financeira é um evento, que deve ser
vertido em linguagem competente pelo sistema jurídico, de modo a tornar-se um fato jurídico. Em
tese, há uma série de documentos capazes de registrar esses eventos em fatos, tais como recibos,
notas fiscais, registros de transferências bancárias, registros de operação com cartões de débito
ou crédito, títulos de crédito (e.g., cheque) e, mais recentemente, PIX. Quando as autoridades
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fiscais intimam o sujeito passivo a comprovar as despesas médicas, espera-se essa confirmação de
um terceiro, desinteressado e normalmente inserido no fluxo de certificação de pagamentos. É
nesse sentido que as intimações costumam exemplificar os documentos aguardados com o apelo
a cheques e a extratos bancários, eis que tratam-se de documentos produzidos por instituições
financeiras. Por outro lado, as autoridades fiscais tendem a minorar a força probatória de recibos
ou declarações emitidas pelos prestadores de serviços, dado que os emissores de tais documentos
são os prestadores de serviço, que, por hipótese, seriam sujeitos menos desinteressados no pleito
do sujeito passivo, porquanto mais próximos dos contribuintes (i.e., susceptíveis à influência dos
sujeitos passivos). Assim, a matéria resume-se na credibilidade relativa da fonte emissora do
registro. Contudo, as instituições financeiras não intervêm nas operações de pagamento em
espécie, que se resolvem pela entrega de papel moeda ou de moeda sonante pelo tomador ao
prestador de serviço. Por padrão, o meio de comprovação dessas transações é o recibo ou,
quando aplicável, a nota fiscal. Uma outra forma de corroborar o evento descrito no recibo é pela
comprovação de disponibilidade de numerário em espécie em poder do tomador do serviço. De
fato, se houver a demonstração de ausência dessa disponibilidade, não seria racional implicar a
possibilidade de pagamento. Feita essa descrição, a primeira ordem de obstáculos exsurgida
refere-se à inexistência de motivação e de fundamentação específicas para a rejeição dos recibos,
no lançamento. Os autos não contam com motivação, nem fundamentação, além da sucinta
exposição constante na Notificação de Lançamento (fls. 09), verbatim:
[...]
Não é incomum encontrar a fundamentação do lançamento muito bem exposta nos
autos dos processos administrativos, às vezes em documentos intitulados de Termos de
Verificação (TVs) ou Termos Circunstanciados (TCs). Mas os autos também não contam com esses
documentos, de modo a tornar impossível aferir uma eventual latitude maior da fiscalização. Por
hipótese, se o sujeito passivo tinha acesso a tal numerário, é teoricamente possível que tenha
efetuado os pagamentos de suas despesas médicas em espécie ao longo do ano calendário. Nesse
sentido, a entrega de extrato bancário seria anódina, já que desnecessário comprovar saques para
suprimento dos fundos a serem entregues aos prestadores de serviço. Por serem os extratos
dispensáveis, o fundamento central do acórdão-recorrido perde sua validade. Nesse ponto, é
importante notar que a ausência de apresentação dos extratos foi o critério determinante
adotado no lançamento para a rejeição das despesas, conforme se lê à fls. 09. Nesse sentido,
existente em tese numerário em espécie suficiente para pagamento das despesas, o lançamento
deveria ter expressamente motivado e fundamentado a rejeição dos recibos sem apelo à
apresentação de cheques ou de extratos. Não cabia ao julgador administrativo complementar a
motivação nem a fundamentação do lançamento. Uma segunda ordem de obstáculos exsurge da
falta de motivação, e de fundamentação específicas, para afastar a credibilidade da declaração de
existência do numerário em espécie. Ainda que elipticamente, o acórdão-recorrido fundamenta a
manutenção do lançamento na inviabilidade de ter-se como crível o numerário em espécie
registrado na DAA, pois, se essa declaração de posse for aceita, seria necessário cogitar ao menos
a possibilidade fática do pagamento das despesas com referidos recursos. Para ser válido, o
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lançamento deveria ter expressamente abordado a improbabilidade de esses recursos existirem
ou de terem sido utilizados para saldar as alegadas despesas.
Uma terceira ordem de obstáculos exsurge da potencial impossibilidade probatória,
segundo o padrão estabelecido no lançamento e confirmado pelo acórdão-recorrido. Por outro
lado, se a questão se trata de pagamento de despesas em espécie, a demonstração da posse do
numerário físico (papel-moeda e moeda sonante) torna-se a única prova mais verossímil e factível,
pois não há uma forma de documentação externa fidedigna (e.g., bancária) dessa transação. De
fato, extratos bancários não indicam o destino nem a causa das retiradas de dinheiro. O
documento por excelência que registra esse tipo de pagamento é o recibo ou, quando aplicável, a
nota fiscal, que são emitidos por uma das partes do negócio, e não por um terceiro imbuído de
dever fiduciário perante o Estado. Uma outra forma de verificação, dependente da legitimidade e
dos instrumentos estatais, é a extensão da latitude e do aprofundamento da fiscalização, para
confirmar se os valores foram registrados pelo recebedor (DAA, DMED etc) ou se são compatíveis
com a evolução patrimonial do sujeito passivo. Evidentemente, tais provas não podem ser
produzidas pelo próprio sujeito passivo, por falta de legitimidade.
Em resumo, ignorar a declaração de posse de numerário físico suficiente para fazer
frente aos pagamentos, posse essa não contestada explicitamente, e exigir a documentação da
efetiva transferência do papel-moeda por uma autoridade autenticadora fiduciária externa torna a
prova impossível de ser realizada, de modo a violar o art. 59, II do Decreto 70.235/1972. Em
síntese, o lançamento deve ser revisto, pois:
a) Ainda que em procedimento simplificado e sumário, a autoridade lançadora deve
motivar, e fundamentar, a inidoneidade ou a insuficiência dos recibos como documentos de
registro do pagamento de despesas médicas (ainda que “inquisitório”, o lançamento é ato
administrativo plenamente vinculado, e não discricionário), e tais critérios não podem ser supridos
pelos órgãos de julgamento;
b) Se houver alegação de que o pagamento foi realizado em espécie, compete ao
sujeito passivo demonstrar a disponibilidade dos recursos no período em que o pagamento teria
ocorrido;
c) A autoridade lançadora tem o poder-dever de confirmar ou de infirmar a
argumentação do sujeito passivo, em decisão motivada e fundamentada;
d) A exigibilidade da apresentação de cheques e de extratos bancários é inoponível
à alegação de posse de numerário em espécie por ocasião do início do exercício (registro na DAA
anterior e na respectiva), por dissociação de objeto, na medida em que incapaz de afirmar,
confirmar ou de infirmar o fato controvertido (existência ou não da disponibilidade);
e) A exigibilidade da apresentação de cheques ou de extratos bancários é inoponível
à alegação de pagamento em espécie de despesas médicas, por se tratar de prova impossível,
porquanto as instituições financeiras (terceiros desinteressados) não participam da operação de
transmissão de papel-moeda, nem de moeda sonante.
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Por observância do Princípio do Colegiado, registro minha posição pessoal, mas
adiro à orientação firmada, no sentido de que a autoridade lançadora não precisa motivar com
precisão o critério determinante da rejeição dos recibos, se houve intimação prévia (durante a
fiscalização, isto é, antes da fase litigiosa), específica e inequívoca para a apresentação de
documentos como extratos, cheques, comprovantes de transferência ou saque etc, e o
contribuinte deixou de atender a tal intimação.
Desse modo, se a autoridade lançadora exigiu prova do efetivo pagamento de
despesa médica (por ocasião de intimação expressa no curso do lançamento), supostamente
realizada em dinheiro, deve-se comprovar a disponibilidade do numerário em data coincidente ou
próxima ao desembolso.
Segundo entendimento desta c. Turma Ordinária, essa comprovação deve ser feita
com a apresentação de extratos (suporte) e com a correlação entre os respectivos saques e datas
de pagamento (argumentação sintética).
Porém, a necessidade de intimação prévia, específica e inequívoca ainda é
necessária, para que não haja violação dos deveres de motivação do ato administrativo e de
controle de validade do crédito tributário (arts. 142, par. ún., 145, III e 149 do CTN, aliados à
Súmula 473/STF).
Singelamente, acrescemos que o sujeito passivo também deve saber exatamente o
que a autoridade fiscal entende como necessário para confirmar ou para infirmar os fatos jurídicos
relevantes à apuração do tributo.
Para assegurar ao sujeito passivo a possibilidade de conhecer e atender à exigência
da autoridade fiscal, a especificação desses documentos deve ocorrer logo no início do processo
de fiscalização e controle da atividade desempenhada pelo contribuinte, sob pena de violação do
art. 59, II do Decreto 70.235/1972. O detalhamento da documentação necessária na primeira
oportunidade de contato com o sujeito passivo é profilática, com o objetivo de evitar futura
contaminação do crédito tributário pela inovação de critérios legais originariamente adotados
para confirmar ou para infirmar as deduções pretendidas.
Elucidativos desse risco são os seguintes precedentes:

Numero do processo:10510.007814/2008-34 Turma:Terceira Turma Extraordinária
da Segunda Seção Seção:Segunda Seção de Julgamento Data da sessão:Tue Sep 22 00:00:00 UTC
2020 Data da publicação:Tue Oct 20 00:00:00 UTC 2020 Ementa:ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A
RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Ano-calendário: 2004 PAF. JULGAMENTO DE PRIMEIRA
INSTÂNCIA. INOVAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. Se o fundamento da decisão recorrida para a
manutenção da glosa de dedução indevida de IRRF é diverso do fundamento do lançamento, há de
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se restabelecer a dedução pleiteada, pois é vedado à autoridade julgadora alterar o critério
jurídico do lançamento.
Numero da decisão:2003-002.600
Numero do processo:10680.005472/2008-66
Turma:Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara:Segunda Câmara
Seção:Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão:Tue Sep 09 00:00:00 UTC 2014
Data da publicação:Wed Oct 08 00:00:00 UTC 2014
Ementa:Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2005
Ementa: IRPF. JULGAMENTO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. INOVAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. Se o
fundamento da decisão recorrida para a manutenção da glosa de despesa com livro caixa é diverso
do fundamento do lançamento, há de se restabelecer a dedução pleiteada, pois é vedado à
autoridade julgadora alterar o critério jurídico do lançamento.
Numero da decisão:2201-002.503
Numero do processo:13162.000079/2009-12
Turma:Segunda Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção:Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão:Tue Nov 19 00:00:00 UTC 2019
Data da publicação:Thu Dec 05 00:00:00 UTC 2019
Ementa:ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Ano-
calendário: 2007 DESPESAS MÉDICAS. COMPROVAÇÃO. INOVAÇÃO NO JULGAMENTO DE
PRIMEIRA INSTÂNCIA. É de se cancelar a autuação quando a decisão recorrida aponta
fundamentos diversos daqueles da autuação para manter a exigência, sob pena de violação ao
princípio da ampla defesa e do contraditório.
Numero do processo:10510.004826/2007-26
Turma:Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara:Quarta Câmara
Seção:Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão:Thu Oct 10 00:00:00 UTC 2019
Data da publicação:Wed Oct 30 00:00:00 UTC 2019
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Ementa:ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Exercício:
2005 IRPF. COMPENSAÇÃO DE IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE. COMPROVAÇÃO.
POSSIBILIDADE. Restando comprovado o imposto de renda retido na fonte, cabe computa-lo no
lançamento. AUTO DE INFRAÇÃO. ALTERAÇÃO PELA DECISÃO DE 1a INSTÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE.
MUDANÇA DO CRITÉRIO JURÍDICO. ART. 146 DO CTN. Não se afigura possível à autoridade
julgadora de primeira instância alterar o fundamento do lançamento, adotando-se um novo
critério, diverso daquele apontado pela autoridade fiscal no auto de infração. Referida alteração
configura mudança do critério jurídico, o que é vedado pelo artigo 146 do CTN, caracterizando
inovação e aperfeiçoamento do lançamento.
Numero do processo:13748.001852/2008-98
Turma:Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Segunda Seção
Câmara:Primeira Câmara
Seção:Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão:Mon Apr 14 00:00:00 UTC 2014
Data da publicação:Mon May 05 00:00:00 UTC 2014
Ementa:Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2006
DESPESAS MÉDICAS. COMPROVAÇÃO. INOVAÇÃO Devem ser restabelecidas as despesas
devidamente comprovadas, através de documentação idônea, que faz prova da efetividade dos
serviços contratados e dos respectivos beneficiários dos serviços contratados. Vedada a inovação
da fundamentação por oposição de motivo não constante da autuação. Recurso Provido

A necessidade de observância do estrito processo legal é, ademais, compatível com
a aplicação da Súmula CARF 46, assim redigida:

O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo,
nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito tributário.
(grifei)

O emprego da técnica de distinção não viola a autoridade do precedente, que
permanece intacta, pois a razão para se deixar de aplicar a orientação então firmada é a
divergência entre os pressupostos fáticos-jurídicos determinantes, isto é, a falta de incidência e de
subsunção (Duxbury, N. (2008). The Nature and Authority of Precedent. Cambridge: Cambridge
University Press. doi:10.1017/CBO9780511818684).
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Como bem observou o Min. Victor Nunes Leal, não se deve estender o espectro de
aplicabilidade de uma orientação jurisprudencial para âmbito alheio ao que permitem os critérios
determinantes que fundamentaram o precedente.
Num debate pouco conhecido havido no Supremo Tribunal Federal – STF, durante o
julgamento de um recurso extraordinário que não costuma ser encontrado na base de pesquisa
aberta ao público, mantida pela Corte, o Ministro Victor Nunes Leal registrou um aviso cardeal
àqueles que desejassem bem aplicar os enunciados sumulares, como instrumentos de
estabilização de precedentes.
Como se sabe, deve-se ao Ministro Victor Nunes Leal a adoção da “Súmula
Vinculante do Supremo Tribunal Federal” como técnica decisória, destinada a assegurar
homogeneidade, segurança jurídica e celeridade à atuação jurisdicional do STF.
Na assentada em que julgado o RE 54.190, os colegas do Ministro Victor Nunes Leal
estenderam a aplicação da Súmula 303/STF para uma suposta elipse nela contida. Dado o
enunciado afirmar que um dado tributo não seria devido antes de 21/11/1961, alguns ministros
entenderam que o enunciado permitira a tributação após aquela data. Evidentemente, o texto
sumular não comportava essa interpretação, pois havia outros fundamentos determinantes que
poderiam invalidar a tributação após a data indicada, e que nela não constavam, simplesmente
porque o Tribunal não os havia examinado.
Diferentemente do recurso voluntário, apenas o recurso extraordinário baseado no
art. 102, III, b da Constituição e aquele sujeito ao regime da repercussão geral têm a causa de
pedir aberta. Os demais recursos extraordinários tem a causa de pedir fechada, de modo que a
Corte não pode conhecer de novos fundamentos.
Disse o Ministro Victor Nunes Leal, à época:

“O Sr. Ministro Victor Nunes: Exatamente por isso, eminente Ministro Gonçalves de
Oliveira, é que me parece não estar previsto.
[...]
O Sr. Ministro Victor Nunes: Retomando o fio de meu raciocínio, contraditado,
antecipadamente, pelos eminentes Ministros Gonçalves de Oliveira e Pedro Chaves7, peço vênia
para uma consideração preliminar. Se tivermos de interpretar a Súmula com todos os recursos de
hermenêutica, como interpretamos as leis, parece-me que a Súmula perderá sua principal
vantagem. Muitas vezes, será apenas uma nova complicação sobre as complicações já existentes.
A Súmula deve ser entendida pelo que exprime claramente, e não a contrario sensu, com
entrelinhas, ampliações ou restrições. Ela pretende pôr termo a dúvidas de interpretação e não
gerar outras dúvidas. No ponto em debate, a Súmula declara que não é devido o selo nos
contratos celebrados anteriormente à Emenda Constitucional 5. Mas não afirma que, celebrado o
contrato posteriormente, o selo seja devido.
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[...]
O Sr. Ministro Victor Nunes: A Súmula foi criada para pôr termo a dúvidas. Se ela
própria puder ser objeto de interpretação laboriosa, de modo que tenhamos de interpretar, com
novas dúvidas, o sentido da Súmula, então ela perderá a sua razão de ser. [...]
O Sr. Ministro Victor Nunes: Faço um apelo aos eminentes colegas, para não
interpretarmos a Súmula de forma diferente do que nela se exprime, intencional e claramente. Do
contrário, ela falhará, em grande parte, à sua finalidade. Quando a Súmula afirma que não é
devido o selo se o contrato for celebrado anteriormente à vigência da Emenda Constitucional 5,
sobre esta afirmação, e somente sobre ela, é que já está tranqüila a orientação do Tribunal.
Quanto a ser devido o selo nos contratos posteriores, o Tribunal Pleno ainda não definiu a sua
jurisprudência”.

Acautelados pelo aviso do responsável pela introdução do sistema sumular em
nosso ordenamento jurídico, devemos dar máxima efetividade ao que diz os textos dos
precedentes vinculantes, sem, contudo, estendê-los para hipóteses diversas.
Em sentido semelhante, a necessidade de análise prévia da aplicabilidade do
precedente é essencial, conforme reconhecido pelo Superior Tribunal de Justiça, no seguinte
julgado:

Inicialmente, cabe frisar que a aplicação de um precedente judicial [...] apenas pode
ocorrer após a aplicação da técnica da distinção (distinguishing), a qual se refere a um método de
comparação entre a hipótese em julgamento e o precedente que se deseja a ela aplicar.
A aplicação de tese firmada em sede de recurso repetitivo a uma outra hipótese
não é automática, devendo ser fruto de uma leitura dos contornos fáticos e jurídicos das situações
em comparação pela qual se verifica se a hipótese em julgamento é análoga ou não ao paradigma.
Dessa forma, para aplicação de um precedente, é imperioso que exista similitude fática e jurídica
entre a situação em análise com o precedente que visa aplicar.
A jurisprudência deste STJ aplica a técnica da distinção (distinguishing), a fim de
reputar se determinada situação é análoga ou não a determinado precedente. Nesse sentido: RE
nos EDcl nos EDcl no REsp 1.504.753/AL, 3a Turma, DJe 29/09/2017); REsp 1.414.391/DF, 3a
Turma, DJe 17/05/2016; e, AgInt no RE no AgRg nos EREsp 1.039.364/ES, Corte Especial, DJe
06/02/2018.
(AgInt nos EDcl no AREsp n. 1.254.567/SP, relatora Ministra Nancy Andrighi,
Terceira Turma, julgado em 14/8/2018, DJe de 16/8/2018.)

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No caso da comprovação do efetivo custeio de despesas com saúde,
evidentemente, a autoridade lançadora somente poderia constituir o crédito tributário sem antes
permitir ao contribuinte expor suas razões e provas “[...] nos casos em que o Fisco dispuse[sse] de
elementos suficientes à constituição do crédito tributário” (Súmula CARF 46), o que não ocorre
se houver a necessidade de conferir documentos que não sejam de acesso estatal imediato (como
recibos e, eventualmente, notas fiscais).

Não houve a prova do efetivo pagamento, entendida como a comprovação das
operações monetárias relativas à transferência da disponibilidade de recursos financeiros, como
se lê na seguinte passagem do acórdão-recorrido:

De acordo com a Notificação de Lançamento foi glosada a despesa médica no
valor total de R$ 12.000,00, por falta da comprovação do efetivo pagamento.
No presente caso para comprovar a efetividade da despesa médica declarada e
posteriormente glosada pela fiscalização, o contribuinte anexou declaração onde
informa que pagou em dinheiro, por seu tratamento odontológico, realizado pelo
profissional Mauricio Puga Bruno, anexou ainda a ficha do tratamento de
manutenção emitida pelo referido odontólogo.
Contudo, observa-se que o contribuinte não apresentou documentos que
comprovassem o efetivo pagamento da despesa médica glosada, no valor de R$
12.000,00.
Frise-se que a referida despesa foi glosada por falta da comprovação do efetivo
pagamento.

Ausente a comprovação do efetivo pagamento, deve-se manter o acórdão-
recorrido.
Ante o exposto, CONHEÇO do recurso voluntário e NEGO-LHE PROVIMENTO.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Thiago Buschinelli Sorrentino
Relator

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