Tribunal: CARF
Processo: 10880.901799/2012-91
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCIO ROBSON COSTA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-03-22
Data de publicação: 2024-05-15

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/10/2010 a 31/12/2010
PRELIMINAR DE NULIDADE. PROCEDIMENTO FISCAL. INOCORRÊNCIA.
Tendo sido lavrado por autoridade competente e em conformidade com os fatos controvertidos nos autos, bem como com as regras que regem o processo administrativo fiscal, dentre as quais o direito ao contraditório e à ampla defesa, afastam-se as arguições de nulidade no procedimento fiscal que fundamentou ao Despacho Decisório.
COQUE DE PETRÓLEO NA INDÚSTRIA DE CIMENTO. DESGASTE NO PROCESSO PRODUTIVO EM CONTATO DIRETO COM O PRODUTO INDUSTRIALIZADO.
Confere direito ao crédito de IPI pela aquisição de produtos intermediários, entendidos como "aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização." Nos termos do Parecer Normativo CST n. 69/79. Dão direito ao crédito de IPI as aquisições de produtos intermediários que diretamente exerçam ação sobre o produto industrializado, desgastando-se ou consumindo-se por ação direta sobre o produto. Soma-se a isso o entendimento exarado pelo STJ no REsp 1.075.508 (repetitivo).
CRÉDITO DE IPI. EMBALAGEM PARA REENSAQUE. POSSIBILIDADE.
As aquisições de embalagens para reensaque, para acondicionamento do produto em caso de avarias, dão direito ao crédito de IPI.

Inteiro teor:
S3-C2T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10880.901799/2012-91
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3201-011.736 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
22 de março de 2024
Recorrente
CCB - CIMPOR CIMENTOS DO BRASIL S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS
(IPI)
Período de apuração: 01/10/2010 a 31/12/2010
PRELIMINAR
DE
NULIDADE.
PROCEDIMENTO
FISCAL.
INOCORRÊNCIA.
Tendo sido lavrado por autoridade competente e em conformidade com os
fatos controvertidos nos autos, bem como com as regras que regem o processo
administrativo fiscal, dentre as quais o direito ao contraditório e à ampla
defesa, afastam-se as arguições de nulidade no procedimento fiscal que
fundamentou ao Despacho Decisório.
COQUE DE PETRÓLEO NA INDÚSTRIA DE CIMENTO. DESGASTE NO
PROCESSO PRODUTIVO EM CONTATO DIRETO COM O PRODUTO
INDUSTRIALIZADO.
Confere direito ao crédito de IPI pela aquisição de produtos intermediários,
entendidos como "aqueles que, embora não se integrando ao novo produto,
forem consumidos no processo de industrialização." Nos termos do Parecer
Normativo CST n. 69/79. Dão direito ao crédito de IPI as aquisições de
produtos intermediários que diretamente exerçam ação sobre o produto
industrializado, desgastando-se ou consumindo-se por ação direta sobre o
produto. Soma-se a isso o entendimento exarado pelo STJ no REsp 1.075.508
(repetitivo).
CRÉDITO DE IPI. EMBALAGEM PARA REENSAQUE. POSSIBILIDADE.
As aquisições de embalagens para reensaque, para acondicionamento do
produto em caso de avarias, dão direito ao crédito de IPI.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares arguidas e, no mérito, por maioria de votos, em dar parcial provimento ao Recurso
Voluntário para reverter as glosas de créditos nos seguintes termos: (i) pelo voto de qualidade,
quanto à embalagem de ensaque, vencidos os conselheiros Márcio Robson Costa (Relator),
Marcos Antônio Borges (substituto integral) e Mateus Soares de Oliveira, que negavam
provimento, sendo designada para redigir o voto vencedor a conselheira Joana Maria de Oliveira
Guimarães, e, (ii) por maioria de votos, quanto ao coque de petróleo, vencido o conselheiro
Marcos Antônio Borges (substituto integral), que negava provimento.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10880.901799/2012-91
Fl. 643
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3201-011.736 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.901799/2012-91

(documento assinado digitalmente)
Hélcio Lafetá Reis - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Márcio Robson Costa – Relator

(documento assinado digitalmente)
Joana Maria de Oliveira Guimarães – Redatora do voto vencedor

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ana Paula Pedrosa Giglio,
Marcio Robson Costa, Marcos Antonio Borges (suplente convocado(a)), Mateus Soares de
Oliveira, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Helcio Lafeta Reis (Presidente). Ausente(s) o
conselheiro(a) Ricardo Sierra Fernandes.
Relatório
Abaixo reproduzo o relatório da Delegacia Regional de Julgamento que o
elaborou quando apreciou a manifestação de inconformidade.
Trata-se de manifestação de inconformidade interposta pela requerente, ante Despacho
Decisório Eletrônico de fl. 36 que, do montante do crédito solicitado/utilizado de R$
758.821,80, apurado pela filial 0013 e referente ao 4o trimestre de 2010, reconheceu a
parcela de R$ 458.465,87 e, conseqüentemente, homologou as compensações
vinculadas ao processo até o limite do crédito deferido.
Conforme o Despacho Decisório Eletrônico, o pleito foi parcialmente deferido pela
autoridade administrativa em razão da: a) constatação de que o saldo credor passível de
ressarcimento é inferior ao valor pleiteado; b) ocorrência de glosa de créditos
considerados indevidos, em procedimento fiscal. O detalhamento da apuração do saldo
credor ressarcível encontra-se à fl. 123.
Segundo consta no Relatório da Fiscalização, fls. 121/122, a contribuinte creditou-se
indevidamente de IPI sobre os seguintes bens adquiridos:
1. Embalagens para reensaque, vendidas aos clientes para reensaque do produto em caso
de avarias no saco original durante o transporte. Essas embalagens exercem função
meramente no transporte da mercadoria, não participando do processo de
industrialização. As notas fiscais de compra dessas embalagens foram as seguintes: nota
fiscal no 7766, de outubro de 2010, glosa de IPI no valor de R$ 7.483,72; nota fiscal no
115917 de novembro de 2010, glosa de IPI no valor de R$ 1,44;
2. Coque de petróleo usado com combustível. Combustíveis não se enquadram no
conceito de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, admitidos
pela legislação do IPI como insumos geradores de direito ao crédito. Nesse sentido,
combustíveis constituem-se em fonte de força motriz e portanto não entram em contato
direto com o produto em fabricação, que é uma condição imposta pela legislação
tributária, como se constata da leitura do Parecer Normativo CST n° 65, de 30 de
outubro de 1979. A nota fiscal de compra de coque foi a seguinte: nota fiscal no 97928,
de dezembro de 2010, glosa de IPI no valor de R$ 292.271,26.
Regularmente cientificada, a contribuinte INTERCEMENT BRASIL S/A (empresa
incorporadora da CCB - CIMPOR CIMENTOS BRASIL S/A), inscrita no CNPJ sob o
Fl. 644
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3201-011.736 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.901799/2012-91

no 62.258.884/0001-36, apresentou a manifestação de inconformidade de fls. 38/52,
instruída dos documentos de fls. 53/437, aduzindo os seguintes pontos em sua defesa:
1. Ressalta-se que foi vedado unicamente o aproveitamento quanto às embalagens de
substituição da original, tendo o Fiscal, em sua análise, reconhecido o direito ao crédito
quanto às embalagens em geral. Ocorre que não há na Lei de regência qualquer
passagem que permita a distinção feita entre os tipos de embalagens adquiridas,
havendo, ao contrário, expressa previsão de substituição da embalagem original,
2. O próprio Fiscal afirmou que “as embalagens utilizadas (..) têm rotulagem
promocional e evidente função de viabilizar a comercialização do produto no atacado e
no varejo, não sendo meramente para transporte”. Portanto, não se verifica nada que
justifique a distinção feita entre a original, e a que a substitui;
3. Uma vez que (i) a legislação regente não fez qualquer distinção entre embalagem de
ensaque e reensaque e, ao revés, (ii) previu expressamente a possibilidade de
substituição da embalagem original, bem como, (iii) não há subsunção ao conceito legal
de embalagem para transporte, e (iv) tendo a lei previsto que tudo que não for transporte
é apresentação, como na hipótese, não é dado ao Fiscal, na condição de Administrador
Público classificar as embalagens de maneira diversa. E finalmente, tendo consignado
que as embalagens de reensaque são utilizadas em caso de avarias no original, resta
evidente que estas não têm função precípua de transporte, sendo, portanto, devido o
crédito pleiteado;
4. O coque de petróleo, na produção de cimento, uma vez moído é pulverizado através
de ar comprimido para o sistema de alimentação de maçaricos localizados no interior
dos fornos rotativos, onde se dá o processamento/queima da “farinha”, decorrente da
mistura de calcário e argila extraídos de minas, processados em britadores e
homogeneizados através de materiais corretivos. É justamente nos fornos rotativos que
se observa, então, a produção do clínquer - componente básico do cimento - decorrente
do processamento (em temperaturas entre 1.400°C e 1.500°C) dos materiais nestes
fornos inseridos, quais sejam, calcário, argila, conetivos e o próprio coque. Uma vez
resfriado, adiciona-se ao clínquer o sulfato de cálcio (gesso) e eventuais novos aditivos,
tais como escórias de alto forno ou materiais pozolânicos, para que tal mistura seja,
então, finalmente submetida a processo de moagem em moinhos de bolas de aço
(uniformidade e baixa granulometria) e expedição para consumo (ensacados ou a
granel);
5. Uma vez que o Coque não só entra em contato direto com o produto fabricado, mas
como efetivamente o integra, é devido o crédito pleiteado nos termos da legislação
regente e do próprio Parecer Normativo CST n° 65/79, bem como da Jurisprudência
aplicável do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais;
6. Há caso análogo que melhor reflete a hipótese dos autos, o acórdão n° 203-10.0663,
do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, reconheceu o direito ao crédito de IPI
sobre energia energética utilizada por uma indústria de alumínios, diante da mesma
especificidade que se aponta nestes autos. Ou seja, tem-se que o coque é utilizado não
somente como uma força motriz, como afirmou o Fiscal em seu despacho decisório. Ao
contrário, fornece o ambiente e os gazes necessários à reação química resultante em
cimento;
7. Assim, demonstradas as particularidades do presente caso que demonstram não só o
efetivo contato do Coque com o produto industrializado, mas sua própria integração ao
produto final, que requer a reforma do Despacho Decisório a fim de possibilitar a
aplicação do bom Direito à realidade fática;
8. No ponto sobre o qual o despacho não considerou a aquisição de combustíveis na
importação a que se refere à nota fiscal no 122771, Declaração de Importação no
11/0690237-0, destaca-se que o caso não apresenta distinção dos termos da defesa
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3201-011.736 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.901799/2012-91

apresentada nesta oportunidade, posto que o RIPI também não fez qualquer distinção
entre os produtos adquiridos no Brasil ou importados. Ou seja, também sobre essa
parcela deve ser reformado o Despacho Decisório, pelos mesmos motivos antes
demonstrados;
9. Caso não se entenda suficiente as argumentações e as provas já constantes dos autos,
que seja realizada Perícia/Diligência visando, dentre outros pontos, identificar as
reações químicas apontadas e a total agregação de seu resultado ao cimento produzido,
em esmera observância do direito de ampla defesa e contraditório, prestigiando-se o
Princípio da busca da verdade material, pilar do Direito Tributário.
Ao final, requer o provimento da Manifestação de Inconformidade para homologar
integralmente
a
compensação
declarada
na
PER/DCOMP
no
07978.13263.200111.1.1.01-6196. Protesta ainda pela posterior juntada de documentos
e pela produção de todas as provas em Direito admitidas, em especial a produção de
prova pericial.
A Manifestação foi julgada improcedente com a seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI
Período de apuração: 01/10/2010 a 31/12/2010
CRÉDITO DO IPI. MATÉRIAS-PRIMAS, PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS E
MATERIAL DE EMBALAGEM.
Não geram direito ao crédito do imposto os produtos incorporados às instalações
industriais, as partes, peças e acessórios de máquinas equipamentos e ferramentas,
mesmo que se desgastem ou se consumam no decorrer do processo de industrialização,
bem como os produtos empregados na manutenção das instalações, das máquinas e
equipamentos, inclusive lubrificantes e combustíveis necessários ao seu acionamento.
Assim, glosam-se os créditos relativos a materiais intermediários que não atendam aos
requisitos do Parecer Normativo CST no 65, de 1979.
PEDIDO DE PERÍCIA. PRESCINDIBILIDADE. INDEFERIMENTO.
É prescindível o pedido de perícia quando se tratar de mera aplicação da legislação
tributária e não de produção de provas, por não exigir conhecimento técnico específico
diferente da análise do direito que deve ser realizada pela autoridade administrativa
competente para o reconhecimento do crédito.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Inconformado o contribuinte apresentou Recurso Voluntário requerendo a reforma
do julgado e apresentando laudo técnico.
Considerando que a fiscalização não havia apreciado o laudo técnico apresentado
pelo recorrente, conquanto que sua juntada foi posterior à analisa da fiscalização, propus o
retorno dos autos à origem com a finalidade de oportunizar o contraditório e a ampla defesa.
Nesse sentido, ao apreciar o Recurso Voluntário foi proposta a diligência,
aprovada pelo colegiado que a época compunha a turma. Com o retorno da diligência, nas e-fls.
557/560 e a manifestação do Recorrente com a juntada de documentos complementares nas e-fls.
566/640, os autos foram novamente a mim distribuídos.
Sendo esses os fatos, passo ao voto.
É o relatório.
Fl. 646
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3201-011.736 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.901799/2012-91

Voto Vencido
Conselheiro Márcio Robson Costa, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos legais, pelo que
deve ser conhecido.
O presente processo trata de homologação parcial de pedido de ressarcimento de
IPI não cumulativo, em razão de glosas de créditos considerados, conforme abaixo:
Embalagem de reensaque
 nota fiscal no 7766, de outubro de 2010, glosa de IPI no valor de R$ 7.483,72;
 nota fiscal no 115917 de novembro de 2010, glosa de IPI no valor de R$ 1,44;
Coque de petróleo
 Nota fiscal no 97928, de dezembro de 2010, glosa de IPI no valor de R$
292.271,26.
Os insumos que foram objeto de glosa são justificados pela autoridade fiscal no
Relatório de fls. 121/122 e, conforme consta no relatório reproduzido no acórdão recorrido,
tiveram as seguintes justificativas, vejamos:
Segundo consta no Relatório da Fiscalização, disponível para consulta na página
internet da Receita Federal do Brasil, a contribuinte creditou-se indevidamente de IPI
sobre os seguintes bens adquiridos:
1. Embalagens para reensaque, vendidas aos clientes para reensaque do produto em caso
de avarias no saco original durante o transporte. Essas embalagens exercem função
meramente no transporte da mercadoria, não participando do processo de
industrialização. As notas fiscais de compra dessas embalagens foram as seguintes: nota
fiscal no 7766, de outubro de 2010, glosa de IPI no valor de R$ 7.483,72; nota fiscal no
115917 de novembro de 2010, glosa de IPI no valor de R$ 1,44;
2. Coque de petróleo usado com combustível. Combustíveis não se enquadram no
conceito de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, admitidos
pela legislação do IPI como insumos geradores de direito ao crédito. Nesse sentido,
combustíveis constituem-se em fonte de força motriz e portanto não entram em contato
direto com o produto em fabricação, que é uma condição imposta pela legislação
tributária, como se constata da leitura do Parecer Normativo CST n° 65, de 30 de
outubro de 1979. A nota fiscal de compra de coque foi a seguinte: nota fiscal no 97928,
de dezembro de 2010, glosa de IPI no valor de R$ 292.271,26.
Preliminares.
Preliminarmente a recorrente arguiu as seguintes matérias:
II – DAS PRELIMINARES
II.2 – Da Ausência de Comprovação dos Fatos Alegados e Fundamentação
Genérica – Nulidade
Fl. 647
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Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3201-011.736 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.901799/2012-91

(...)
Não há demonstração pelo Fisco de que tais materiais efetivamente não se desgastaram
e se consumiram, embora não tenham contato direto com o produto final.
Na realidade, o que se verifica é que o Sr. Agente Fiscal acabou por simplesmente
indicar que os materiais glosados não têm contato direto com o produto, alegando de
forma genérica que referidos produtos não dão direito ao crédito de IPI, pois não se
enquadram no conceito de insumo.
Ou seja, sem qualquer expertise, pesquisa ou referência da área de atuação da
RECORRENTE, o Sr. Agente Fiscal promoveu a glosa dos materiais que entendeu não
possuir contato direto com o produto final.
(...)
II.3 – Da Nulidade do V. Acórdão Recorrido em Virtude da Ofensa ao Exercício do
Contraditório e Ampla Defesa
(...)
Pois bem. A RECORRENTE, quando da apresentação de Manifestação de
Inconformidade, bem cumpriu seu dever de carrear aos autos todos os argumentos e
elementos de prova suficientes para demonstrar a legitimidade do crédito de IPI apurado
no 4o trimestre/2010.
Todavia, importante referir a nulidade da decisão recorrida em função do cerceamento
de defesa em que incorreu, haja vista que indeferiu a realização de prova pericial
imprescindível para o definitivo esclarecimento e deslinde da lide, senão vejamos.
Compulsando os autos, verifica-se que as glosas perpetradas recaíram sobre as entradas
de produtos intermediários empregados em seu processo produtivo, que gerariam direito
ao creditamento de IPI nos termos da legislação tributária federal, razão pela qual
deveriam ser julgadas improcedentes.
Penso que a recorrente quis dizer procedente! (grifos meus)
A fim de corroborar com o equívoco fiscal, a RECORRENTE, desde logo, demonstrou
que a fiscalização havia desconsiderado aspectos relevantes de seu processo de
industrialização, o que culminou na glosa de créditos legítimos, decorrentes de
aquisições de produtos intermediários consumidos na atividade industrial
empreendida, que foram utilizados pela RECORRENTE para a compensação de tributos
federais.
Assim sendo, insta repisar que outra não é a conclusão senão a de que a glosa de
créditos derivou de verdadeiro desconhecimento da fiscalização acerca do
complexo e vasto processo de industrialização implementado pela RECORRENTE.
Inicialmente destaco que em respeito ao princípio da especialidade da norma, a
legislação pertinente e que deve ser adotada no presente caso é o Decreto 70.235 de 1972, que
regula o processo administrativo fiscal. Nele há previsão para os casos de nulidade do ato
administrativo, que assim dispõe:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
Fl. 648
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Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3201-011.736 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.901799/2012-91

Verifico que nos autos não há qualquer indício de que o ato administrativo tenha
sido lavrado por autoridade incompetente, bem como foi respeitado a ampla defesa do
contribuinte, oportunizando prazo, acesso as informações necessárias e a apreciação da defesa
pelo juízo a quo.
Quanto a alegação de ausência de fundamentação entendo por descabida, visto
que no que consta nos autos, resta evidenciado as razões pelas quais a fiscalização glosou os
créditos.
Quanto ao pedido de perícia, trata-se de uma faculdade do julgador, que poderá
determinar se entender necessário, não sendo uma obrigatoriedade o seu deferimento, pois assim
consta no diploma legal, Decreto n.o 70235 de 1972:
Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a
requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las
necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis, observando o
disposto no art. 28, in fine.
Ademais toda a matéria arguida preliminarmente se confunde com o mérito.
Sendo assim, diante do exposto rejeito as preliminares.
Mérito
Ultrapassadas as preliminares passamos a análise das questões de mérito
provocadas pela recorrente, que discorre sua atividade industrial e explica a utilização dos
produtos glosados, vejamos os destaques:
III.2 - Da Atividade da Empresa
(...)
A atividade é de grande complexidade, e para melhor compreensão do presente caso
(utilização supostamente indevida de crédito básico de IPI) faz-se necessário que ela
seja explicada a fim de se demonstrar, na cadeia produtiva, onde se encontram os
insumos e quais suas finalidades na fabricação do cimento.
A fabricação do cimento tem início nas minas, de onde são extraídas as matérias primas
utilizadas na fabricação do cimento, quais sejam, por exemplo, o calcário, a argila, o
minério de ferro e o gesso, por meio da utilização de explosivos (Dinamite e Cordel).
Uma vez reunida a matéria-prima, se para a etapa da moagem de cru, na qual o calcário
e o minério de ferro são misturados e moídos, a fim de se obter uma mistura cura para
descarbonotação e clinquerização.
Este processo de moagem consiste na entrada dos materiais em um moinho de rolos, no
qual a moagem ocorre por esmagamento e atrito dos materiais. O seguinte passo da
fabricação do cimento é o processo de clinquerização, que ocorre à uma temperatura
de aproximadamente 1.450oC em fornos revestidos com tijolos refratários e concreto
refratário, os quais, passado certo lapso temporal, devem ser repostos, uma vez que a
constante exposição à altíssimas temperaturas os degradam de forma breve (menos de
12 meses).
É neste forno rotativo de altas temperaturas que é injetado o coque de petróleo,
material que é utilizado como insumo na fabricação do cimento, como fonte de
energia térmica. (grifo nosso)
Fl. 649
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3201-011.736 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.901799/2012-91

Ato contínuo, esta mistura é cozida e sofre uma série de reações químicas, deixando o
forno com denominação clínquer, componente básico do cimento.
Após esta operação de clinquerização, o produto final, qual seja o cimento será
produzido através de uma nova moagem (Moinho com bolas de aço), utilizando-se de
clínquer com o gesso.
Esta moagem é feita pela entrada de matérias num moinho de bolas onde esse material é
esmagado com impacto e, por atrito, por meio do processo de tombamento. Este moinho
gira sobre si mesmo provocando impacto das bolas de aço com a mistura (clínquer +
gesso).
(...)
III.3 - Dos Materiais Glosados
(...)
III.3.1- Dos Produtos Intermediários (Altas Temperaturas e Atrito)
(...)
Nesta linha, frise-se que os produtos cujos créditos foram glosados são integralmente
utilizados no processo produtivo da RECORRENTE, não integram, de forma
alguma, o seu ativo permanente, nem podem ser classificados como bens de uso ou
consumo, pelo simples fato de serem empregados, se desgastarem, se consumirem
ou serem utilizados no processo industrial, como necessários e indispensáveis ao
processo de industrialização.
(...)
Com efeito, no caso concreto, todos os produtos intermediários adquiridos geram direito
ao crédito de IPI, inclusive os refratários e o fluído, que tiveram o crédito
indevidamente glosado pela fiscalização tributária.
A fim de melhor evidenciar o alegado e de evitar dúvidas acerca do consumo com o
cimento em fabricação, a RECORRENTE impugna abaixo expressamente as glosas:
Essencialmente em relação aos “refratários e fluído”, entendo que se equivocou
a recorrente em suas alegações, posto que não consta nos autos informação de glosas sobre esses
produtos. Inclusive essa matéria sequer foi ventilada na Manifestação de Inconformidade. Assim,
por ser estranha aos autos deixo de conhecê-la.
Coque de petróleo
Prosseguindo, a recorrente discorre sobre o insumo “Coque de petróleo”
explicando a sua participação na industrialização do cimento. Veja-se:
III. 3.2 – COQUE DE PETRÓLEO
O coque de petróleo é largamente utilizado pelas indústrias para fabricação do cimento
na etapa de clinquerização, constituindo a principal fonte de energia térmica.
O coque de petróleo é adicionado no forno rotativo na etapa de clinquerização, com
o objetivo de liberar calor e manter a temperatura do forno a ordem de 1.450oC.
Fl. 650
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3201-011.736 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.901799/2012-91

A manutenção do forno nesta alta temperatura é que permite o correto e eficiente
cozimento da mistura de calcário, para a produção do clínquer – que é o componente
básico do cimento.
Devido à elevada temperatura, o coque de petróleo é consumido totalmente na etapa
de clinquerização, entrando em contato com a mistura do calcário (farinha), conforme
atesta trecho a seguir transcrito - que foi extraído do Laudo Técnico no 20.887-301
elaborado pelo Instituto de Pesquisas Tecnológicas (Doc. 01), a pedido do Sindicato
Nacional da Indústria do Cimento, do qual a RECORRENTE é parte integrante:
“Na combustão, e justamente para produzir este efeito durante a sua participação
direta na fabricação do clínquer, o coque de petróleo é consumido, perdendo suas
propriedades químicas e físicas ao longo de sua queima. Carbono e hidrogênio
presentes no coque são consumidos no processo de queima, com geração de
calor capaz de manter a temperatura de clinquerização, enquanto que os
constituintes das cinzas são incorporados ao clínquer.
(...)
Por ser consumido integralmente na etapa de clinquerização, a cada ciclo de produção
é necessário inserir nova quantidade do coque de petróleo para viabilizar a
elaboração do cimento.
O que indica, com clareza, que sua forma de consumo é imediata, possuindo um
tempo de vida útil muito curto.
Consequentemente, ao contrário do que foi sustentado pelo D. Agente Fiscal no
Relatório de Informação Fiscal, o coque de petróleo é sim incorporado indiretamente
ao produto final, qual seja, ao cimento.
E foi exatamente esta a conclusão do Instituto de Pesquisas Tecnológicas ao final do
laudo elaborado:
“Portanto, o conjunto de dados coletados, obtidos e analisado no presente
trabalho,
associado
aos
da
leitura
especializada
possibilita
indicar,
genericamente, que o coque de petróleo: a) é um insumo utilizado na fabricação
do cimento como fonte de energia térmica; b) entra em contato com a farinha,
durante o processo de clinquerização no forno, sendo totalmente consumido
no processo; c) tem suas cinzas integradas na constituição mineral do clínquer,
e, d) fornece parte da energia necessária e consumida para formação do clínquer
e manter ligações químicas entre os átomos do clínquer, o qual é um produto
intermediário do processo industrial de fabricação de cimento Portland”.
(negritos acrescidos)
(...)
Nesse ponto destaco que o laudo técnico apresentado pelo recorrente foi
submetido à análise da fiscalização por meio de diligência, com a resolução CARF n.o 3201-
003.252, na qual formulei os seguintes quesitos:
(i) os autos sejam remetidos à autoridade fiscal para que se manifeste acerca do parecer
técnico de fls. 498/544 e emita novo relatório fiscal exercendo o seu direito de resposta
acerca do laudo, concluindo quanto à manutenção ou não das glosas e suas razões de
forma fundamentada sobre o coque de petróleo, referente à nota fiscal no 97928, de
dezembro de 2010, glosa de IPI no valor de R$ 292.271,26, utilizado na forma descrita
no parecer técnico, se desgastando em contato direto com o produto industrializado,
“constituídos da mistura de gases e material particulado resultante parcialmente da
queima do coque, considerando que os fornos de cimento, diferentemente de outros
fornos e caldeiras industriais, têm como característica a interação entre matéria-prima e
Fl. 651
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3201-011.736 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.901799/2012-91

gases de combustão, possibilitando que grande parte do enxofre e de metais presentes
nas cinzas do coque seja incorporada ao clínquer durante a queima” e
(ii) se dê ciência ao contribuinte com a entrega de cópias do parecer/relatório e
documentos colacionados aos autos durante a diligência para que ele exerça o
contraditório, no prazo de 30 (trinta) dias.
A fiscalização apresentou a manifestação fundamentada conforme acima
solicitada com as seguintes conclusões, e-fls. 560:
A despeito das análises químicas demonstrarem que os resíduos da queima do coque
(como o enxofre) fiquem no cimento, esses aparentam ser, apenas, resíduos da queima.
Não sendo um elemento essencial na formação do produto. O coque serve única e
exclusivamente como fonte de energia, sendo facilmente substituído por outras fontes
(energia elétrica, carvão vegetal, óleo combustível ou carvão mineral).
Portanto, assim como no relatório fiscal de fls. 121 a 125 do presente processo
administrativo, o presente parecer entende que os combustíveis não se enquadram no
conceito de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, admitidos
ela legislação do IPI como insumos geradores de direito ao crédito. Combustíveis
constituem-se em fonte de força motriz. Parecer Normativo CST nos 65/1979 e
181/1974, Lei no 4.502, de 1964.
O presente parecer se manifesta contra a possibilidade de creditamento do coque de
petróleo, referente a nota fiscal no 97928, de dezembro de 2010, pugnando pela
manutenção da glosa de IPI no valor de R$ 292.271,26.
Do presente resultado, reabre-se prazo de 30 (trinta dias) para, em desejando, aditar a
defesa inicial, conforme determinação da Egrégia 2a Câmara / 1a Turma Ordinária do
CARF.
Após, devolva-se o presente processo ao CARF para continuidade do julgamento.
Prosseguindo o contribuinte apresentou nova manifestação na qual reitera os
termos do Recurso Voluntários que faz alusão ao laudo técnico.
Com todas as vênias ao trabalho da fiscalização, entendo por manter o meu
posicionamento, já externado em outros processos sobre o mesmo assunto. Em analise aos
argumentos resta evidente que o coque de petróleo é utilizado no processo de industrialização,
favorecendo o ciclo industrial. O coque de petróleo1 é a principal fonte de energia na indústria
cimenteira, sendo o principal combustível utilizado no forno rotativo de clínquer. É um material
granular negro e brilhante constituído principalmente por carbono (90 a 95%), mas também
costuma apresentar um teor expressivo de enxofre (cerca de 5%). O motivo desse combustível
ser muito utilizado se deve ao seu elevado poder calorífico associado com o baixo custo de
aquisição.

1
https://www.ecycle.com.br/como-ocorre-o-processo-de-produasao-do-cimento-e-quais-sao-seus-impactos-
ambientais/
Fl. 652
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3201-011.736 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.901799/2012-91

Contudo, antes de prosseguir na análise do mérito, forçoso trazer o significado de
CLÍNQUER, a luz da Enciclopédia E-CIVIL2:
Clínquer é um material granular de 3mm a 25mm de diâmetro, resultante da calcinação
de uma mistura de calcário, argila e de componentes químicos como o silício, o
alumínio e o ferro. O clínquer é a matéria prima básica de diversos tipos de cimento,
inclusive o cimento Portland, onde, no seu processo de fabricação, o clínquer sai do
forno a cerca de 80°C, indo diretamente à moagem onde é adicionado ao gesso. Outras
adições, tais como escória de alto forno, pozolanas e cinzas são realizadas de modo a se
obter o cimento composto.
As alegações recursais trata do conceito “insumo consumido no processo
produtivo”, justificando o seu desgaste no processo de produção, afirmando que o coque de
petróleo entra em contato com a farinha, durante o processo de clinquerização no forno, sendo
totalmente consumido no processo, e assim defende estar cumprindo os requisitos dispostos no
parecer Normativo CST n.o 65, de 1979, que assim dispõe:
Parecer Normativo CST no 65, de 06/11/1979
A partir da vigência do RIPI/79, ex vi do inciso I de seu art. 66, geram direito ao crédito
ali referido, além dos que se integram ao produto final (matérias-primas e produtos
intermediários "stricto sensu", e material de embalagem), quaisquer outros bens, desde
que não contabilizados pelo contribuinte em seu ativo permanente, que sofram, em
função de ação exercida diretamente sobre o produto em fabricação, alterações
tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas.
Inadmissível a retroação de tal entendimento aos fatos ocorridos na vigência do RIPI/72
que continuam a se subsumir ao exposto no PN CST no 181/74.
10.2. A expressão "consumidos", sobretudo levando-se em conta que as restrições
"imediata e integralmente", constantes do dispositivo correspondente do Regulamento
anterior, foram omitidas, há de ser entendida em sentido amplo, abrangendo,
exemplificativamente, o desgaste, o desbaste, o dano e a perda de propriedades
físicas ou químicas, desde que decorrentes de ação direta do insumo sobre o
produto em fabricação, ou deste sobre o insumo.
Decreto no 7.212/2010
Art. 226. Os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados poderão
creditar-se (Lei no 4.502, de 1964, art. 25):

2 https://www.ecivilnet.com/dicionario/o-que-e-clinquer.html - O dicionário on-line E-Civil reúne termos técnicos,
expressões e gírias comumente utilizados nos diversos ramos da construção civil e áreas relacionadas; engenharia,
arquitetura, topografia, geologia, etc. Os verbetes podem incluir também imagem ilustrativa, palavras relacionadas,
sinônimos e tradução.
Fl. 653
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3201-011.736 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.901799/2012-91

I - do imposto relativo a matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem,
adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se, entre
as matérias-primas e os produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando
ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se
compreendidos entre os bens do ativo permanente;
Em pesquisa, verifiquei no artigo apresentado no XI Congresso Brasileiro de
Engenharia Química em Iniciação Científica, na UNICAMP – SP, publicado em 2015, cujo
título é: ESTUDO DO USO DE COMBUSTÍVEIS ALTERNATIVOS NO FORNO DA
INDÚSTRIA DO CIMENTO3, restou comprovado pelos autores que:
O coque de petróleo apresentou-se como melhor opção de combustível a ser utilizado
para produção de cimento em forno rotativo visando a redução de custo do processo e
tendo como comparativo o carvão mineral e pneu usado. O programa gerado para
resolução do problema em questão também apresentou a composição ideal para
obtenção do clínquer. Logo, além de obter-se uma diminuição no custo de produção,
tem-se também a garantia da qualidade do produto. Sendo assim, o Gams mostrou-se
uma ferramenta ideal para resolução de problemas de mistura, tal como o estudado neste
trabalho.
Diante das conclusões desta pesquisa, não restam dúvidas de que o coque de
petróleo como combustível, são literalmente opções de queima do clínquer, ou seja, utilizados
na manutenção do forno em alta temperatura, permitindo o correto e eficiente cozimento da
mistura mineral, não se confundindo com mesma, para a produção do clínquer – que é o
componente básico do cimento.
Nesse ponto, em comparação ao que consta no recurso e no parecer técnico,
chama a atenção os seguintes pontos:
o coque de petróleo é consumido totalmente na etapa de clinquerização, entrando
em contato com a mistura do calcário (farinha), conforme atesta trecho a seguir
transcrito - que foi extraído do Laudo Técnico no 20.887-301 elaborado pelo Instituto de
Pesquisas Tecnológicas (Doc. 01)
Consequentemente, ao contrário do que foi sustentado pelo D. Agente Fiscal no
Relatório de Informação Fiscal, o coque de petróleo é sim incorporado indiretamente
ao produto final, qual seja, ao cimento.
Nesse sentido veja na íntegra o que diz o laudo:
A clinquerização também pode ser realizada utilizando-se energia elétrica como fontes
de energia alternativa. Entretanto, por razões de viabilidade econômica, essa opção não
é praticada em escala industrial, limitando-se à aplicação em estudos de clinquerização
em escala laboratorial. Neste processo, as cinzas e outros elementos gerados na queima
do coque e dos outros combustíveis são incorporados ao clínquer, resultante da reação
destes compostos presentes nas cinzas com os compostos presentes na farinha. A
literatura indica a ocorrência de integração das cinzas decorrentes da queima do coque
no clínquer, com elevado grau de incorporação (CH2MHILL, 2002). Esta mesma
referência aponta que os fornos de cimento, diferentemente de outros fornos e caldeiras
industriais, têm como característica a interação entre matéria-prima e gases de
combustão, possibilitando que grande parte do enxofre e de metais presentes nas cinzas
do coque seja incorporada ao clínquer durante a queima, reduzindo o impacto da

3 http://pdf.blucher.com.br.s3-sa-east-1.amazonaws.com/chemicalengineeringproceedings/cobeqic2015/459-34083-
261964.pdf
Fl. 654
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3201-011.736 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.901799/2012-91

emissão de fumos gerados no forno, que são constituídos da mistura de gases e material
particulado resultante parcialmente da queima do coque, e que pode conter cinzas que,
por sua vez, contém metais.
O dióxido de enxofre (S02), originado da queima do coque de petróleo em forno
rotativo de produção de clínquer, pode reagir com cálcio, sódio e potássio, contidos nas
matérias-primas. A incorporação do enxofre proveniente da queima do coque de
petróleo pelo clínquer ocorre principalmente segundo as reações (SANTOS, 2007): e-fls
188 e seguintes.
Importante dizer que no próprio artigo citado, quanto na literatura conceitual do
significado de CLÍNQUER, a luz da Enciclopédia E-CIVIL, dispõe sobre outras adições ao
cimento composto, dentre elas a escória de alto forno, pozolanas e cinzas, o que no meu entender
coadunam com o disposto no laudo ao tratar da clinquerização, etapa onde o coque de petróleo é
largamente utilizado pelas indústrias para fabricação do cimento.
Então não se trata apenas de considerar que o Coque de Petróleo é apenas
combustível, mas em sua combustão é transformado em componentes químicos que integram o
produto final, conforme consta no artigo citado e demonstrado nas tabelas abaixo:
Tabela 3 – Limites dos componentes do Cimento e superfície esférica

Nesse sentido, entendo que dentro dos critérios a serem adotados no crédito do
IPI, o coque de petróleo utilizado como combustível se desgasta em contato direto com a
produção de clínquer que é componente do cimento e assim se enquadram no que esta descrito
no Parecer Normativo CST no 65, de 06/11/1979, “que sofram, em função de ação exercida
diretamente sobre o produto em fabricação, alterações tais como o desgaste, o dano ou a perda de
propriedades físicas ou químicas”.
Concluo, portanto, em reverter a glosa feita pela fiscalização pelas razões acima
expostas e dou provimento ao crédito do IPI nas aquisições de coque de petróleo como
combustível.
Embalagens de reensaque
Outra glosa apontada pelo recorrente diz respeito as embalagens de reensaque
que foram glosadas pela fiscalização pelos seguintes motivos:
Fl. 655
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3201-011.736 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.901799/2012-91

“entendeu-se que tal possibilidade de creditamento do IPI não engloba os materiais de
embalagem adquiridos para reensaque do cimento, no caso de avaria na embalagem
original. Entendeu a fiscalização que tais materiais de embalagem não se enquadrariam
no conceito de material de embalagem pelo simples fato de serem utilizados para
reensaque, no caso de avaria na embalagem original do produto, e, portanto, não geraria
direito ao crédito de IPI, com base no art. 6o, I, do RIPI.”
A recorrente, por sua vez, defendeu que:
III.3.3 – DAS EMBALAGENS PARA REENSAQUE
Isso porque, conforme descrito no próprio TVF, o material em testilha é utilizado para a
embalagem dos produto industrializado pela RECORRENTE e, independentemente de
ser para ensaque (embalagem original) ou reensaque (quando a embalagem original
sofre avarias), trata-se de correto creditamento de IPI sobre material de embalagem
adquirido com a finalidade precípua de acondicionar o produto industrializado para
transporte.
Destarte, porquanto o tais materiais se enquadram no conceito de embalagem, o direito
ao creditamento de IPI não pode ser arbitrariamente restringido, razão pela qual deve ser
revertida a glosa perpetrada sobre o material de reensque, nos termos da legislação de
regência.
Ainda na oportunidade de se manifestar sobre o resultado da diligência que tratava
acerca do coque de petróleo a recorrente aproveitou para aditar as suas razões recursais acerca do
assunto e complementou que:
Justifica-se o presente aditamento em razão da recente decisão proferida pela 1a Câmara
Recursal da DRJ, em processo de interesse da REQUERENTE, no dia 28/03/2023
(acórdão no. 201-000.126). No caso, a Turma Recursal da DRJ, também analisando
glosas relacionadas a embalagens de ensaque e reensaque, reconheceu o seu
enquadramento como “material de embalagem”, pois empregados na “embalagem ou
acondicionamento de produtos tributados” (página 24 do acórdão).
É relevante destacar, que o posicionamento adotado pelas d. Autoridades Julgadoras
possui amparo na Solução de Consulta no. 220, de 2019 (“SC no. 220/19”), proferida
pela própria RFB, que faz remissão ao Parecer Normativo CST no. 217, de 1972 (“PN
CST no. 217/72”). Este último, vale mencionar, interpretando o artigo 32, inciso I, do
RIPI/72, cujo texto é o mesmo do artigo 226, inciso I, do RIPI/2010, aplicável à época
dos fatos, reconhece se o produto e a sua embalagem são tributados, então é de se
reconhecer a possibilidade de creditamento de ambos os valores.
Daí, então, o acerto da SC no. 220/19, utilizada pelo precedente mencionado, ao concluir
que “constitui material de embalagem qualquer produto que deva ser empregado na
embalagem ou acondicionamento de produtos tributados”, caso das embalagens de
reensaque.
Ou seja, a própria fiscalização concorda que as embalagens de reensaque devem
assegurar o direito ao crédito, o que evidencia, ainda mais, a necessidade de se prover o
Recurso Voluntário interposto.
Ainda sobre esse ponto, a REQUERENTE traz precedente da 2a Turma Ordinária da 3a
Câmara da 3a Seção de Julgamento do E. CARF, em que se reconheceu que as
embalagens de reensaque são, com a perdão da redundância, materiais de embalagens,
gerando, pois, direito ao crédito. Veja-se:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares suscitadas pela recorrente e indeferir o pedido de realização de
Fl. 656
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3201-011.736 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.901799/2012-91

perícia, e, pelo voto de qualidade, em dar provimento parcial ao recurso
voluntário, para reconhecer o direito ao crédito nas aquisições de sacos para
embalagem e reensaque [...].
[...]
Quanto aos sacos e sacos de reensaque valvulado ou aberto (embalagem), a
Fiscalização não demonstrou por que não gerariam direito a crédito, uma vez que
o material de embalagem gera, em regra, direito a crédito. No caso, pelo que
consta dos autos, trata-se de embalagens padronizadas para ensaque ou
reensaque de cimento [...] (página 14 do acórdão – destacado).
Portanto, tratando-se de fato novo, justifica-se o presente aditamento do Recurso
Voluntário, com o fim de contribuir para a formação do convencimento dos Srs.
Conselheiros. Renova-se, por isso mesmo, o provimento do recurso interposto também
quanto às embalagens de reensaque.
Embora a recorrente não tenha informado o número do acórdão ao qual se refere,
pelo trecho destacado em seu Recurso não se pode concluir pela similitude fática entre os
processos, sendo de fundamental importância saber se houve fundamentação específica por parte
da fiscalização ou se houve suficiente instrução probatória no acórdão citado. Diferente é o caso
que ora se julga, visto que consta expressamente no relatório fiscal que a glosa foi motivada pelo
fato da embalagem conter rotulação promocional e evidente função de viabilizar a
comercialização do produto no atacado e no varejo, apresentando, assim, utilidade adicional,
não sendo meramente para transporte.
Para melhor análise da matéria, trago a legislação em sua literalidade, Decreto no
7.212, de 2010, vejamos:
Embalagens de Transporte e de Apresentação
Art. 6 o Quando a incidência do imposto estiver condicionada à forma de embalagem do
produto, entender-se-á:
I - como acondicionamento para transporte, o que se destinar precipuamente a tal fim; e
II - como acondicionamento de apresentação, o que não estiver compreendido no inciso
I.
§ 1 o Para os efeitos do inciso I do caput , o acondicionamento deverá atender,
cumulativamente, às seguintes condições:
I - ser feito em caixas, caixotes, engradados, barricas, latas, tambores, sacos, embrulhos
e semelhantes, sem acabamento e rotulagem de função promocional e que não objetive
valorizar o produto em razão da qualidade do material nele empregado, da perfeição do
seu acabamento ou da sua utilidade adicional; e
II - ter capacidade acima de vinte quilos ou superior àquela em que o produto é
comumente vendido, no varejo, aos consumidores.
§ 2 o Não se aplica o disposto no inciso II do caput aos casos em que a natureza do
acondicionamento e as características do rótulo atendam, apenas, a exigências técnicas
ou outras constantes de leis e de atos administrativos.
§ 3 o O acondicionamento do produto, ou a sua forma de apresentação, será irrelevante
quando a incidência do imposto estiver condicionada ao peso de sua unidade.
§ 4 o Para os produtos relacionados na Subposição 2401.20 da TIPI, a incidência do
imposto independe da forma de apresentação, acondicionamento, estado ou peso do
produto (Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, art. 41, § 1o).
(...)
Fl. 657
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3201-011.736 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.901799/2012-91

Art. 226. Os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados poderão
creditar-se (Lei no 4.502, de 1964, art. 25):
I - do imposto relativo a matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem,
adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se, entre
as matérias-primas e os produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando
ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se
compreendidos entre os bens do ativo permanente;
Importante ressaltar que segundo o RIPI/2010, quando a incidência do Imposto
sobre Produtos Industrializados (IPI) estiver condicionada à forma de embalagem do produto,
entender-se-á como embalagem para transporte aquela utilizada para acondicionar, embalar e
propiciar o transporte de mercadorias até o estabelecimento destinatário, atendendo as seguintes
premissas:
 seja feita em caixas (de madeira ou plástico), caixotes, engradados, barricas, vasilhames,
latas, tambores, sacos, embrulhos e semelhantes, sem acabamento e rotulagem de função
promocional;
 não objetive valorizar o produto em razão da qualidade do material nele empregado, da
perfeição do seu acabamento ou da sua utilidade adicional; e
 tenha capacidade acima de 20 (vinte) quilos ou superior àquela em que o produto é
comumente vendido, no varejo, aos consumidores.
Assim, para se enquadrar o processo de acondicionamento como mera embalagem
para transporte, o contribuinte deverá atender cumulativamente todas as condições listadas
acima, sob pena de a embalagem ser caracterizada como de apresentação.
Percebo que a glosa do crédito se deu pelo fato da embalagem descrita como
“reensaque” conter rotulagem promocional, conforme exposto pela fiscalização no relatório de
fls. 121:
13. Verificamos que as embalagens utilizadas, apesar de não contar com acabamento
primoroso, dada a característica do produto — cimento — têm rotulagem promocional e
evidente função de viabilizar a comercialização do produto no atacado e no varejo,
apresentando, assim, utilidade adicional, não sendo meramente para transporte, razão
porque consideramos os créditos de IPI relacionados à compra de tais embalagens. Tal
entendimento está de acordo com o requisito da utilidade adicional requerido no inciso I
da §1° do artigo 6° do RIPI, a seguir transcrito:
De fato, a legislação veda o crédito do IPI quando a embalagem tiver rotulagem
promocional com o objetivo de valorizar o produto. Ao analisar as alegações do recorrente não
encontrei argumentos que descaracterizassem as conclusões da fiscalização.
O Recurso defende que as embalagens têm finalidade precípua de acondicionar o
produto, mas não contesta o argumento de que contém rotulagem e valorização do produto, o
que denota claramente a presença de embalagem para apresentação e não para transporte. Resta
claro, portanto, que não houve impugnação específica ao que foi motivo real da glosa, que se deu
com arrimo no inciso I do §1° do artigo 6° do RIPI.
Fl. 658
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3201-011.736 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.901799/2012-91

Saliento ainda que o art. 4o, caput, IV do RIPI/2010 adotou o critério de exclusão
para definir se a embalagem é ou não de apresentação. Segundo esse dispositivo normativo,
primeiro deve-se verificar se a embalagem é de transporte, conforme premissas acima
observadas, não o sendo, aí sim poderemos estar diante de uma embalagem de apresentação.
Apenas poderemos, pois, para ser definido como de apresentação a embalagem ainda precisa
atender um segundo critério, qual seja, alterar a apresentação do produto que embala.
Assim, temos que para ser uma embalagem de apresentação a mesma deve atender
os seguintes critérios:
 não se destinar apenas ao transporte do produto; e
 alterar a apresentação do produto que embala.
Concluo, portanto, em manter a glosa conforme determinado pela fiscalização
neste item, que repito se deu com arrimo no inciso I do §1° do artigo 6° do RIPI.
Conclusões
Diante do Exposto, rejeito as preliminares e dou parcial provimento ao Recurso
Voluntário para reverter a glosa sobre o coque de petróleo.
É o meu entendimento.
(documento assinado digitalmente)
Márcio Robson Costa

Voto Vencedor
Conselheira Joana Maria de Oliveira Guimarães. Redatora do voto vencedor.
Com a devida vênia ao entendimento do Conselheiro Relator Márcio Robson
Costa em seu brilhante voto, divirjo do seu posicionamento quanto às glosas relativas às
embalagens para reensaque.
Trata-se de Recurso Voluntário interposto pelo sujeito passivo contra acórdão da
Delegacia de Julgamento que, dentre outras questões, considerou indevidos os créditos do IPI
sobre embalagens para reensaque, para acondicionamento do produto em caso de avaria na
embalagem original durante o transporte.
Em sua defesa, a Recorrente aduz que a fiscalização glosou apenas os créditos
relacionados às embalagens destinadas à substituição das originais, tendo reconhecido o direito
ao crédito quanto às embalagens em geral, mesmo não havendo na legislação qualquer previsão
que permita tal distinção.
Fl. 659
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3201-011.736 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.901799/2012-91

No presente caso, as embalagens para reensaque, no caso de avarias, possuem a
mesma natureza das embalagens originais – fato que não foi negado pela fiscalização. Logo, não
há qualquer motivo que justifique a negativa do direito creditório.
Ademais, oportuno citar o entendimento exarado pela 2a Turma da DRJ em
Ribeirão Preto/SP, no Acórdão no 14-51.739:
“CRÉDITO DO IMPOSTO. MATERIAL DE EMBALAGEM.
O imposto pago na aquisição de produtos diversos, recebidos para emprego na
embalagem ou acondicionamento de produtos tributados, poderá ser creditado pelo
estabelecimento adquirente mesmo que sejam empregados apenas na embalagem
externa, para transporte, de produtos por outro modo acondicionados.”
(Acórdão no 14-51.739, 2a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de
Julgamento em Ribeirão Preto/SP, Processo no 11020.912333/2011-22)
No julgamento reportado acima, a DRJ reverteu a glosa de créditos adotando o
entendimento exarado no Parecer Normativo CST no 224, de 31 de agosto de 1972, cuja ementa
é reproduzida abaixo:
“O imposto pago na aquisição de produtos diversos, recebidos para emprego na
embalagem ou acondicionamento de produtos tributados, poderá ser creditado pelo
estabelecimento adquirente, industrial ou equiparado nos termos do artigo 3o, § 1o,
inciso III, do RIPI, mesmo que sejam empregados apenas na embalagem externa, para
transporte, de produtos por outro modo acondicionados.”
Dada a relevância para o deslinde da presente controvérsia, vale reproduzir, ainda,
o teor do item 4 do referido parecer normativo:
4. O imposto pago na aquisição dos produtos mencionados, bem como de outros que se
destinam ao mesmo fim, pode ser creditado pelo estabelecimento adquirente, industrial
ou equiparado nos termos dos incisos III, do § 1o do art. 3o do RIPI, por força do
disposto no inciso I do art. 30 do antigo Regulamento (Decreto no 61.514/67) e do art.
32 do atual, tanto quanto o que seja pago na aquisição de produtos diversos, para
emprego em outros tipos de embalagem ou acondicionamento de produtos tributados, já
que, para esse efeito, a lei não distingue entre tipos de embalagens e nem limita o
número destas.”
Importa registrar que o entendimento então adotado no Parecer Normativo CST no
217/1972 foi recentemente ratificado pela própria RFB na Solução de Consulta no 220/2019, na
qual a Cosit expressa seu entendimento no sentido de que as restrições previstas no artigo 6o do
RIPI dizem respeito à incidência do IPI, e não ao aproveitamento de créditos do imposto:
“Solução de Consulta Cosit no 220, de 26 de junho de 2019
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI CRÉDITO DE IPI.
MATERIAL DE EMBALAGEM. CAIXAS DE PAPELÃO.
Para efeitos do crédito do IPI previsto no art. 226, inciso I, e no art. 227 do RIPI/2010,
bem como para efeitos da vedação prescrita no art. 228 do mesmo Regulamento,
constituí material de embalagem qualquer produto que deva ser empregado na
embalagem ou acondicionamento de produtos tributados.
Cabe ao estabelecimento industrial ou a ele equiparado identificar quais dos materiais
de embalagens adquiridos e utilizados em seu processo industrial geram direito ao
Fl. 660
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3201-011.736 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.901799/2012-91

crédito do IPI em consonância com as condições estabelecidas no regulamento do
imposto.
Os conceitos dispostos no art. 6o do RIPI/2010 não dizem respeito às normas que regem
o direito do contribuinte do IPI de registar, na escrita fiscal, o crédito do IPI relativo às
aquisições de materiais de embalagem, quando da entrada destes no seu
estabelecimento, mas, sim, dizem respeito à incidência ou não do IPI sobre os produtos
que forem acondicionados pelo estabelecimento.” (destaquei)
Estabelece o artigo 226, inciso I, RIPI/2010:
“Art. 226. Os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados poderão
creditar-se (Lei no 4.502, de 1964, art. 25):
I - do imposto relativo a matéria-prima, produto intermediário e material de
embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados,
incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos intermediários, aqueles que,
embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de
industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente; (...).”
(destaquei)
Por fim, resta claro que a embalagem de reposição é uma despesa intrínseca ao
processo produtivo da Recorrente, uma vez que, sem ela, parte do produto poderia se deteriorar,
em caso de avaria da embalagem original, comprometendo a integridade física do cimento, além
de possibilitar o extravio do produto, que chegaria ao destinatário em quantidade inferior à
adquirida.
Desse modo, por mais essa razão, deve ser autorizado o creditamento do IPI sobre
tais embalagens, como já reconhecido pelo CARF:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI
Período de apuração: 01/04/2012 a 30/06/2012
CRÉDITO DE IPI. COMPROVAÇÃO. DESCRIÇÃO DO PRODUTO COMO
MATÉRIA-PRIMA,
PRODUTO
INTERMEDIÁRIO
OU
MATERIAL
DE
EMBALAGEM. DEMONSTRAÇÃO DA SUA UTILIZAÇÃO NO PROCESSO
PRODUTIVO.
A descrição adequada do produto como matéria-prima, produto intermediário ou
material de embalagem, somada a demonstração da sua utilização no processo produtivo
da empresa, comprova a legitimidade do crédito apropriado.”
(CARF, Processo no 10980.905656/2013-19, Recurso Voluntário, Acórdão no 3401-
012.587 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária, Sessão de 29 de
janeiro de 2024)
Pelo exposto, voto por dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para reverter
também as glosas relativas às embalagens para reensaque.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Joana Maria de Oliveira Guimarães
Fl. 661
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3201-011.736 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.901799/2012-91

Fl. 662
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