Tribunal: CARF
Processo: 15746.720068/2022-86
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: HENRIQUE NIMER CHAMAS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-10-08
Data de publicação: 2024-10-23

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2017, 2018
IRPJ e CSLL. COMPROVAÇÃO INIDÔNEA DE CUSTOS. GLOSA.
A contabilização de custos com base em documentos inidôneos afasta a possibilidade de seu emprego para fins de apuração do IRPJ e da CSLL.
DOCUMENTOS CONSIDERADOS INIDÔNEOS EMITIDOS POR EMPRESA DECLARADA INAPTA. EFEITOS TRIBUTÁRIOS.
Não geram efeitos tributários, em favor de terceiros interessados, os documentos considerados inidôneos emitidos por pessoas jurídicas cujas inscrições no CNPJ tenham sido declaradas inaptas, salvo os casos em que seja comprovado o efetivo pagamento do preço e o recebimento dos bens adquiridos por terceiros, exceção que atine apenas à produção de certos efeitos tributários pelos ditos documentos e não à idoneidade deles.
DO ATO DECLARATÓRIO EXECUTIVO (ADE). DA DECLARAÇÃO DE INAPTIDÃO DE PESSOAS JURÍDICAS. DOS EFEITOS RETROATIVOS. INIDONEIDADE DOS DOCUMENTOS EMITIDOS. CABIMENTO.
É cabível a retroação de efeitos dos Atos Declaratórios Executivos (ADEs), haja vista possuírem natureza meramente declaratória, ou seja, não criam, nem modificam direitos, mas, tão-somente, atestam uma situação preexistente, no caso, a inaptidão de empresas, por inexistência de fato, e a consequente inidoneidade de seus documentos emitidos, excepcionando-se a situação do terceiro adquirente que demonstra o pagamento e o recebimento das mercadorias correspondentes.
DO TERCEIRO ADQUIRENTE DE BOA-FÉ. NÃO CARACTERIZAÇÃO.
A consulta cadastral a sítios eletrônicos do Fisco Federal e Estadual não tem o caráter de prova plena da regularidade fiscal dos entes consultados, nem substitui o dever de guarda da documentação probatória do pagamento integral do preço e do recebimento dos bens, tampouco a cautela inerente à atividade comercial e o respeito as normas de emissão de documentos fiscais e registros de operações, sem o que não resta caracterizada a boa-fé do adquirente.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. PIS/PASEP E COFINS. VINCULAÇÃO AO LANÇAMENTO PRINCIPAL.
Aplicam-se aos lançamentos tidos como reflexos as mesmas razões de decidir do lançamento principal (Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ), em razão de sua íntima relação de causa e efeito, na medida em que não há fatos jurídicos ou elementos probatórios a ensejar conclusões com atributos distintos.

Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Ano-calendário: 2017, 2018
IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE. NOTA FISCAL INIDÔNEA. COMPROVAÇÃO DE PAGAMENTO. PAGAMENTO SEM CAUSA OU A BENEFICIÁRIO NÃO IDENTIFICADO.
Uma vez comprovado que o contribuinte efetuou o pagamento referente à nota fiscal inidônea que motivou a glosa de custos ou despesas utilizados na apuração do lucro líquido, tal pagamento se sujeita à incidência do imposto de renda exclusivamente na fonte, na condição de pagamento sem causa ou a beneficiário não identificado.

Assunto: Normas de Administração Tributária
Ano-calendário: 2017, 2018
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. LEI. NOVA REDAÇÃO. FATOS GERADORES A PARTIR DE 2007. PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO. NÃO APLICAÇÃO.
Após a alteração de redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, é plenamente aplicável a multa isolada de 50% em relação à insuficiência de recolhimento de estimativas e a multa de ofício de 75% sobre o lançamento complementar. O disposto na Súmula no 105 do CARF aplica-se aos fatos geradores pretéritos ao ano de 2007.
Não se aplica o princípio da consunção, para afastar a aplicação simultânea das referidas penalidades, posto que inexiste conflito aparente de normas e relação de hierarquia, gravidade e/ou antecedência entre as multas, que encontram previsão legal expressa de aplicação conjunta e sobre fatos geradores e bases materiais distintas.
MULTA QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA.
A fim de aplicar a retroatividade benigna, deve o percentual da multa qualificada ser reduzido para 100%.
SUJEIÇÃO PASSIVA. RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS.
Consoante o disposto no art. 135, III, do CTN, os diretores, gerentes, administradores ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado são pessoalmente responsáveis pelos créditos tributários correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com infração de lei.
Tratando-se de aquisições de mercadorias sem causa subjacente comprovada ao negócio jurídico, em cifras representativas, de empresa declarada inidônea, cujo arcabouço probatório deve ser apresentado pela contribuinte e, mais, não sendo comprovada a licitude das operações (boa-fé), inegável a prática de atos com infração à lei.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15746.720068/2022-86
ACÓRDÃO
1302-007.262 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
8 de outubro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
DYNATECH INDUSTRIAS QUIMICAS LTDA
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2017, 2018
IRPJ e CSLL. COMPROVAÇÃO INIDÔNEA DE CUSTOS. GLOSA.
A contabilização de custos com base em documentos inidôneos afasta a
possibilidade de seu emprego para fins de apuração do IRPJ e da CSLL.
DOCUMENTOS CONSIDERADOS INIDÔNEOS EMITIDOS POR EMPRESA
DECLARADA INAPTA. EFEITOS TRIBUTÁRIOS.
Não geram efeitos tributários, em favor de terceiros interessados, os
documentos considerados inidôneos emitidos por pessoas jurídicas cujas
inscrições no CNPJ tenham sido declaradas inaptas, salvo os casos em que
seja comprovado o efetivo pagamento do preço e o recebimento dos bens
adquiridos por terceiros, exceção que atine apenas à produção de certos
efeitos tributários pelos ditos documentos e não à idoneidade deles.
DO ATO DECLARATÓRIO EXECUTIVO (ADE). DA DECLARAÇÃO DE
INAPTIDÃO DE PESSOAS JURÍDICAS. DOS EFEITOS RETROATIVOS.
INIDONEIDADE DOS DOCUMENTOS EMITIDOS. CABIMENTO.
É cabível a retroação de efeitos dos Atos Declaratórios Executivos (ADEs),
haja vista possuírem natureza meramente declaratória, ou seja, não criam,
nem modificam direitos, mas, tão-somente, atestam uma situação
preexistente, no caso, a inaptidão de empresas, por inexistência de fato, e
a
consequente
inidoneidade
de
seus
documentos
emitidos,
excepcionando-se a situação do terceiro adquirente que demonstra o
pagamento e o recebimento das mercadorias correspondentes.
DO TERCEIRO ADQUIRENTE DE BOA-FÉ. NÃO CARACTERIZAÇÃO.
A consulta cadastral a sítios eletrônicos do Fisco Federal e Estadual não
tem o caráter de prova plena da regularidade fiscal dos entes consultados,
Fl. 2364
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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nem substitui o dever de guarda da documentação probatória do
pagamento integral do preço e do recebimento dos bens, tampouco a
cautela inerente à atividade comercial e o respeito as normas de emissão
de documentos fiscais e registros de operações, sem o que não resta
caracterizada a boa-fé do adquirente.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. PIS/PASEP E COFINS. VINCULAÇÃO AO
LANÇAMENTO PRINCIPAL.
Aplicam-se aos lançamentos tidos como reflexos as mesmas razões de
decidir do lançamento principal (Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica
- IRPJ), em razão de sua íntima relação de causa e efeito, na medida em
que não há fatos jurídicos ou elementos probatórios a ensejar conclusões
com atributos distintos.
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Ano-calendário: 2017, 2018
IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE. NOTA FISCAL INIDÔNEA.
COMPROVAÇÃO DE PAGAMENTO. PAGAMENTO SEM CAUSA OU A
BENEFICIÁRIO NÃO IDENTIFICADO.
Uma vez comprovado que o contribuinte efetuou o pagamento referente à
nota fiscal inidônea que motivou a glosa de custos ou despesas utilizados
na apuração do lucro líquido, tal pagamento se sujeita à incidência do
imposto de renda exclusivamente na fonte, na condição de pagamento
sem causa ou a beneficiário não identificado.
Assunto: Normas de Administração Tributária
Ano-calendário: 2017, 2018
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. LEI. NOVA REDAÇÃO. FATOS
GERADORES A PARTIR DE 2007. PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO. NÃO
APLICAÇÃO.
Após a alteração de redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, é
plenamente aplicável a multa isolada de 50% em relação à insuficiência de
recolhimento de estimativas e a multa de ofício de 75% sobre o
lançamento complementar. O disposto na Súmula no 105 do CARF aplica-se
aos fatos geradores pretéritos ao ano de 2007.
Não se aplica o princípio da consunção, para afastar a aplicação simultânea
das referidas penalidades, posto que inexiste conflito aparente de normas
e relação de hierarquia, gravidade e/ou antecedência entre as multas, que
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encontram previsão legal expressa de aplicação conjunta e sobre fatos
geradores e bases materiais distintas.
MULTA QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA.
A fim de aplicar a retroatividade benigna, deve o percentual da multa
qualificada ser reduzido para 100%.
SUJEIÇÃO PASSIVA. RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS.
Consoante o disposto no art. 135, III, do CTN, os diretores, gerentes,
administradores ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado
são pessoalmente responsáveis pelos créditos tributários correspondentes
a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com infração de lei.
Tratando-se de aquisições de mercadorias sem causa subjacente
comprovada ao negócio jurídico, em cifras representativas, de empresa
declarada inidônea, cujo arcabouço probatório deve ser apresentado pela
contribuinte e, mais, não sendo comprovada a licitude das operações (boa-
fé), inegável a prática de atos com infração à lei.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do Recurso Voluntário interposto pelo responsável Valter Gomes, e, quanto aos recursos
voluntários interpostos pelo sujeito passivo principal e pelos responsáveis Luís Merino Gomez e
Rafael Merino Gomez, (i) por unanimidade de votos, em rejeitar as preliminares suscitadas e por
negar provimento aos recursos quanto aos lançamentos para exigência de IRPJ, CSLL, PIS, Cofins e
IRRF, e quanto à atribuição de responsabilidade tributária solidária; (ii) por voto de qualidade, em
negar provimento aos recursos, quanto à exigência de multa isolada pela ausência/insuficiência de
recolhimento de estimativas de IRPJ e CSLL, vencidos os conselheiros Henrique Nimer Chamas
(relator), Miriam Costa Faccin e Natália Uchôa Brandão; e (iii) por unanimidade de votos, em dar
provimento parcial aos recursos voluntários, para reduzir a multa de ofício qualificada ao
percentual de 100% (cem por cento), nos termos do relatório e voto do relator. Designado para
redigir o voto vencedor o conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo, quanto à matéria em
relação à qual o relator foi vencido.
Assinado Digitalmente
Henrique Nimer Chamas – Relator
Assinado Digitalmente
Paulo Henrique Silva Figueiredo – Presidente e Redator designado
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.262 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720068/2022-86
4
Participaram da sessão de julgamento os julgadores: Marcelo Izaguirre da Silva,
Henrique Nimer Chamas, Luis Angelo Carneiro Baptista (substituto), Miriam Costa Faccin, Natalia
Uchoa Brandao, Paulo Henrique Silva Figueiredo. Ausente(s) o conselheiro(a) Alberto Pinto Souza
Junior.

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário oposto em face de acórdão da 4a Turma da DRJ03,
que julgou improcedente a impugnação da contribuinte e dos responsáveis.
Em face da contribuinte foram lavrados autos de infração (fls. 2 a 89), referentes
aos ano-calendário de 2017 e 2018, exigindo:
(i)
IRPJ, acrescido de multa qualificada de 150%, sobre a glosa de custos
considerados inidôneos, além de multa por falta de recolhimento de
estimativas;
(ii)
CSLL, acrescida de multa qualificada de 150%, sobre a glosa de custos
considerados inidôneos, além de multa por falta de recolhimento de
estimativas;
(iii)
PIS, acrescido de multa qualificada de 150%, sobre créditos descontados
indevidamente na apuração do tributo;
(iv)
Cofins, acrescida de multa qualificada de 150%, sobre créditos descontados
indevidamente na apuração do tributo; e
(v)
IRRF, acrescido de multa qualificada de 150%, sobre pagamentos sem causa.
Além disso, foi imputada responsabilidade solidária aos Srs. Luis Merino Gomes,
Rafael Merino Gomes e Valter Gomes.
Conforme relato do Termo de Verificação Fiscal (“TVF”) (fls. 92 a 112), destaco os
seguintes trechos:
I. SUJEITO PASSIVO
3. DYNATECH INDÚSTRIAS QUÍMICAS LTDA, doravante também denominada DYNATECH, é
sociedade empresária limitada inscrita no CNPJ em 29/06/2007, que tem por objeto social
a consecução de atividades de indústria, comércio, importação e a exportação de
produtos químicos, o comércio atacadista especializado de químicos aplicáveis em
produtos alimentícios em geral e representação comercial e participação ou outras
sociedades, no Brasil ou no exterior. Possui desde 21/01/2008 a filial 09.054.341/0002-03,
localizada no estado do Rio Grande do Sul, na cidade de Novo Hamburgo, tendo como
objeto social laboratório de aplicação, depósito, comércio, importação e a exportação de
produtos químicos, representações e participações em Outras Sociedades no país ou no
exterior. A administração da sociedade é atribuída aos sócios Luis Merino Gomez, CPF
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DOCUMENTO VALIDADO
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5
099.400.448-60, (também representante legal da pessoa jurídica) e Rafael Merino Gomes,
CPF 099.395.768-46 [DOC 6].
4. De acordo com a Escrituração Contábil Fiscal – ECF dos anos-calendários 2017 e 2018, a
empresa optou pelo Lucro Real, com apuração anual do IRPJ e da CSLL. As referidas
escriturações apresentam os seguintes resultados [DOC 4]:
(...)
6. De acordo com as notas fiscais eletrônicas (NFe) do período de 2017 e 2018, em que foi
participante/destinatária e de emissão própria, a DYNATECH adquiriu suas mercadorias
realizando operações com os seguintes principais fornecedores (10 maiores):

7. De acordo com os códigos NCM (Nomenclatura Comum do Mercosul) constantes das
referidas notas fiscais, constatamos que as principais mercadorias adquiridas pela
DYNATECH para uso em seu de processo de industrialização ou revenda foram (5
maiores):

II. HISTÓRICO DO PROCEDIMENTO FISCAL
8. A Receita Federal do Brasil, através do TDPF no 0812800-2020-00054-8, teve acesso à
movimentação bancária de 2017 e 2018, da empresa PAULISMARK REPRESENTAÇÃO
COMERCIAL LTDA – doravante denominada PAULISMARK –, CNPJ 23.015.201/0001-68,
conforme as Requisições de Movimentação Financeira - RMF nos: 0811300-2020-00056-1,
0811300-2020-00057-0, 0811300-2020- 00058-8, 0811300-2020-00059-6 e 0811300-
2020-00061-8 [DOC 17]. As informações bancárias da PAULISMARK envolvendo a empresa
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DYNATECH e as notas fiscais eletrônicas de venda de mercadorias emitidas pela
PAULISMARK com destino à DYNATECH estão discriminadas no [DOC 8].
9. Em decorrência da fiscalização realizada na empresa PAULISMARK, iniciamos a
diligência fiscal na DYNATECH em 28/07/2021, autorizada pelo Termo de Distribuição de
Procedimento Fiscal no 0811300.2021.00222-3 [DOC 1]. Por meio do Termo de Início de
Diligência Fiscal e de Intimação no 01, a empresa foi informada e intimada conforme segue
[DOC 7]:
(...)
10. Em resposta juntada em 17/08/2021 por seu procurador devidamente representado, a
empresa
afirmou que o contato junto a PAULISMARK ocorreu de forma
INEXORAVELMENTE PRESENCIAL, não apresentando quaisquer documentos que
pudessem fazer prova da entrega das mercadorias tais quais: recibos de recebimento, e-
mails, conversas de whatsapp, registro do n° da placa de caminhão que adentrou às
dependências da DYNATECH para entrega da mercadoria, etc. [DOC 9]:
(...)
11. Em 18/10/2021, a empresa foi cientificada eletronicamente do Termo de Intimação
Fiscal no 02, por meio do qual foi reiterada, dentre outros itens, a solicitação de
documentação probatória da entrega da mercadoria adquirida junto a PAULISMARK, a ver
[DOC 10]:
(...)
12. Findo o prazo estabelecido para resposta, não houve qualquer manifestação.
13. A diligência foi então convertida em procedimento de fiscalização, autorizada pelo
Termo de Distribuição de Procedimento Fiscal no 0811300-2021-00375-0 [DOC 2]. Em
16/11/2021, demos ciência à DYNATECH sobre a fiscalização dos fatos geradores do IRPJ,
PIS/PASEP, COFINS e IRRF, referente aos anos-calendários 2017 e 2018, por meio do
Termo de Início de Procedimento Fiscal [DOC 11]. Na mesma oportunidade, e
considerando a falta de atendimento ao Termo de Intimação Fiscal no 02, reintimamos o
contribuinte para a apresentação de todos os documentos solicitados, nos seguintes
termos:
(...)
14. Em 03/12/2021, a empresa respondeu solicitando concessão de prazo adicional de 45
dias para apresentar os elementos solicitados, e apresentou novamente o Livro Registro
de Entradas [DOC 12]. Foi deferido o prazo adicional de 20 dias para atendimento da
intimação [DOC 13].
15. Em resposta à intimação, o sujeito passivo forneceu os comprovantes de pagamento,
confirmando as informações obtidas via Requisição de Movimentação Financeira (RMF) da
PAULISMARK [DOC 15 e DOC 16].
16. Todavia, a DYNATECH se omitiu em relação aos questionamentos sobre como se deu o
relacionamento junto à PAULISMARK, não tendo apresentado NENHUM documento
probatório da efetiva entrega das mercadorias adquiridas.
17. Os fatos narrados neste termo decorreram das supostas relações comerciais e
financeiras entre a fiscalizada DYNATECH e o contribuinte PAULISMARK REPRESENTAÇÃO
COMERCIAL LTDA., CNPJ 23.015.201/0001-68, onde se demonstrará a inidoneidade dos
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documentos emitidos por este e a inexistência das operações discriminadas nos
correspondentes documentos fiscais.
III. DESCRIÇÃO DOS FATOS
III.1 Da Inexistência da Empresa PAULISMARK
18. A PAULISMARK teve o seu CNPJ baixado de ofício pelo Ato Declaratório Executivo no
012850269, de 21/02/2022, com efeito a partir de 07/08/2015 [DOC 18], formalizado no
processo no 15746.722138/2021-50, em consequência da constatação, pela fiscalização,
da sua inexistência de fato, verificada pela ausência de capacidade operacional
necessários à realização de seu objeto, não- localização no endereço constante do CNPJ e
cujo representante legal também não foi localizado e por realizar exclusivamente a
emissão de documentos fiscais que relatem operações fictícias. Esta constatação está
consubstanciada nos seguintes fatos a seguir resumidos, cujas evidências, inclusive
fotográficas e testemunhais, estão arroladas no mencionado processo.
19. A empresa PAULISMARK foi constituída em 07/08/2015, tendo por objeto social o
comércio atacadista de embalagens; comércio atacadista de produtos siderúrgicos e
metalúrgicos, exceto para construção; comércio atacadista especializado em outros
produtos intermediários não especificados anteriormente; e comércio atacadista de
tintas, vernizes e similares.
20. O endereço da empresa ficava na Rua dos Meninos, 525, Vila Nova Gerty, São Caetano
do Sul. De acordo com os registros arquivados na JUCESP, a PAULISMARK permaneceu
neste endereço até 24/01/2019. A partir de 02/03/2020, com a instauração do
procedimento fiscal nesta empresa, através do TDPF no 0812800-2020-00054, ocorreram
sucessivas alterações de endereço e do quadro societário, com o nítido objetivo de se
esquivar da fiscalização, culminando com a sua dissolução e extinção voluntária em
30/07/2020.
21. O representante legal que figurou no quadro societário durante todo o período objeto
da fiscalização até o posterior “alaranjamento” da sociedade [Tabela 5], Sr. Valter Gomes,
não foi localizado nos endereços cadastrados na Receita Federal do Brasil, tanto antes
quanto após a suspensão da inscrição no CPF, procedimento este documentado no
processo no 10880.752545/2021- 23.
(...)
23. Por meio de diligência realizada no endereço onde a PAULISMARK operou a maior
parte do tempo, inclusive durante o período de apuração objeto de lançamento (de 2015
a 2019) – Rua dos Meninos, 525, Vila Nova Gerty, São Caetano do Sul – confirmamos a sua
inexistência no local, conforme termos de diligência juntados nos [DOC 19 e 20]. Foi
verificado que o imóvel, de porte incompatível com as atividades, se situa em área
residencial e em rua estreita que não permite a movimentação de caminhões, fato
corroborado com os depoimentos coletados nos imóveis vizinhos.
24. A PAULISMARK nunca teve empregados durante todo o período em que esteve ativa,
apresentou algumas GFIPs esporádicas, todas zeradas (competências 08/15, 01/16, 13/16,
01/17, 05/17, 08/17 até 02/18); e nunca entregou DIRF desde a data da sua constituição.
A ausência total de empregados ou prestadores de serviços não condiz com o volume de
vendas realizadas, e demonstra a ausência de capacidade operacional necessária à
realização de seu objeto social.
Fl. 2370
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25. Com isso, diante da baixa de ofício do CNPJ da PAULISMARK, formalizado no processo
15746.722138/2021-50, são considerados inidôneos os documentos emitidos por ela, não
produzindo efeitos tributários em favor de terceiros interessados, sendo estes últimos
assim considerados a entidade beneficiária do documento (Art. 48 da Instrução Normativa
RFB no 1.863/2018).
III.2 Das aquisições não comprovadas junto à PAULISMARK
26. Como demonstrado na Tabela 3, a DYNATECH teria adquirido, entre os anos de 2017 e
2018, cerca de R$ 55 milhões em mercadorias para revenda ou utilizados como insumos,
oriundos da empresa PAULISMARK, sendo esta sua principal fornecedora em termos de
grandeza. Os produtos supostamente adquiridos estão resumidos no quadro na sequência
[dados completos em DOC 8]:
(...)
27. Da análise das notas fiscais eletrônicas e seus eventos do período de 2017 a 2018,
constatamos que não houve qualquer registro eletrônico relacionados ao transporte das
mercadorias adquiridas, seja por meio de emissão de Conhecimento de Transporte
Eletrônico – CT-e, seja por eventos que deveriam ter sido registrados nos documentos
fiscais, como o Manifesto Eletrônico de Documentos Fiscais – MDF-e e o registro de
passagem. Esta constatação torna-se ainda mais evidente quando se tem em conta que
cerca de R$ 10,8 milhões foram operações interestaduais, envolvendo os estados da
Bahia, São Paulo e Rio Grande do Sul.
28. Além disso, cabe repisar o testemunho obtido durante a diligência fiscal no endereço
do estabelecimento matriz da PAULISMARK em São Caetano do Sul, arrolado no processo
15746.722138/2021-50 que resultou em sua baixa de ofício por inexistência de fato,
quando os vizinhos subjacentes ao imóvel informaram não ter avistado qualquer
movimentação de caminhões e carregamento de mercadorias no local.
29. Ao analisarmos a origem das mercadorias que teriam sido vendidas pela PAULISMARK,
constatamos diversos produtos revendidos exclusivamente à DYNATECH que nunca foram
adquiridos pela PAULISMARK, tais como os produtos “PYRANIM AMARELO” (NCM
32041920), “VIOLETA FLUOR COLOR MGT” (NCM 32041700), “ULTRACIL 75” (NCM
32041700), “PROXEL GXL” (NCM 38089429) e “ATLOX 4913” (NCM 34021300) [ANEXO I].
30. Diante das evidências de inidoneidade dos documentos emitidos pela PAULISMARK, a
DYNATECH foi intimada por diversas vezes (Termo de Início de Diligência Fiscal e de
Intimação no 01, Termo de Intimação no 02 e Termo de Início de Procedimento Fiscal) a
comprovar o recebimento das mercadorias adquiridas da PAULISMARK, registradas nas
notas fiscais emitidas por esta no período de 2017 a 2018.
31. Contudo, em resposta ao Termo de Início de Diligência Fiscal e de Intimação no 01, a
DYNATECH tenta eximir-se da comprovação do transporte e do recebimento transferindo
toda a responsabilidade para a PAULISMARK. No entanto, a comprovação do recebimento
da mercadoria é que pode atestar a conclusão do serviço de transportes. E o sujeito
passivo não apresentou nenhum documento idôneo, seja indicando quem entregou as
mercadorias e qual(is) a(s) placa(s) do(s) veículo(s), seja comprovando a recepção delas
em seu estabelecimento, por meio de pesagem de veículos, controle de entrada e saída
de veículos, controle de avaria, dentre outros possíveis elementos de prova.
32. As apresentações do Livro Registro de Entradas, dos pedidos de compra emitidos por
seu próprio sistema, assim como a Escrituração Contábil desacompanhada de
Fl. 2371
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documentação comprobatória, não são aptos a comprovar a efetividade das operações
comerciais e o recebimento das mercadorias, uma vez que tal escrituração é preenchida
com base em notas fiscais inidôneas e o pedido de compras é uma informação produzida
por ele mesmo.
33. Com relação aos questionamentos feitos pela fiscalização acerca das negociações
comerciais, a DYNATECH limitou-se a informar que “o contato com a PAULISMARK era
inexoravelmente presencial, oportunidade em que se informava a necessidade mensal de
produtos e insumos e os pedidos eram feitos ao longo do mês”. Diante desta afirmação
concisa e desacompanhada de qualquer documentação comprobatória, a DYNATECH foi
novamente intimada e reintimada (Termo de Intimação no 02 e Termo de Início de
Procedimento Fiscal) a detalhar o alegado “contato presencial” de periodicidade mensal e
as ditas comunicações ocorridas “ao longo do mês”, devendo identificar seus participantes
e apresentar qualquer meio de prova que comprovasse a sua efetiva ocorrência.
34. Novamente, a DYNATECH não apresentou qualquer documentação comprobatória,
nem ao menos um contrato ou e-mail, sequer apresentou os esclarecimentos solicitados
em relação a quem seriam as pessoas vinculadas à PAULISMARK que participaram das
ditas negociações presenciais, em que pese a habitualidade e o volume considerável das
aquisições originadas desta fornecedora, sendo a de maior relevância para a DYNATECH,
ultrapassando inclusive sua coligada sediada no exterior, que fornece insumos químicos
[Tabela 3].
35. Por fim, diante da constatação de transferências bancárias que somaram no período
de 2017 a 2018 em R$ 35.078.171,10, originadas de conta corrente de sua titularidade
com destino a contas bancárias da PAULISMARK, a DYNATECH foi intimada e apresentou
os comprovantes de pagamento, confirmando os dados obtidos através de RMF da
PAULISMARK.
36. Fica, portanto, comprovado que a DYNATECH pagou a PAULISMARK por supostas
aquisições de mercadorias. Tendo em vista que o fornecedor PAULISMARK é empresa
considerada inidônea, assim também são os documentos fiscais por ela emitidos no
período fiscalizado.
37. Ademais, o sujeito passivo não logra êxito em apresentar qualquer outro meio de
prova que seja da aquisição dos referidos insumos, seja um e-mail ou mensagem de
whatsapp limitando-se a declarar que uma empresa de grande porte como a DYNATECH
efetuou R$ 55 milhões de reais com compras de insumos por meio de contato
inexoravelmente presencial.
38. Portanto, considerando a inexistência da empresa PAULISMARK e que não foram
comprovados os recebimentos das mercadorias constantes das notas fiscais por ela
emitidas, restou evidenciada a impossibilidade da ocorrência das operações comerciais
discriminadas nas referidas notas fiscais. Tais documentos serviram para gerar créditos
fictícios de tributos não-cumulativos (ICMS, IPI, PIS e COFINS) e reduzir a Base de Cálculo
do IR e CSLL (inserção de custos inexistentes decorrentes das compras fictícias – Lei no
4.729, de 14 de julho de 1965), evidenciando-se, assim, o claro objetivo da sonegação
fiscal.
(...)
42. Diante do exposto, constatamos as seguintes infrações:
a. Glosa de custos
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b. Glosa de Crédito de PIS/COFINS
c. Pagamento sem causa
d. Falta de recolhimento do IRPJ e da CSLL sobre base de cálculo estimada.
(...)
VI. QUALIFICAÇÃO DA MULTA
59. Conforme exposto no item III. DESCRIÇÃO DOS FATOS, constatou-se que as operações
comerciais entre a DYNATECH e a PAULISMARK não existiram, sendo suportadas por
documentos inidôneos (“notas frias”), que, por sua vez, foram utilizados pela DYNATECH
para aumentar indevidamente os seus custos e obter indevido creditamento de impostos,
de forma a reduzir o montante dos impostos a pagar. Tal conduta do sujeito passivo se
enquadra nas hipóteses capituladas nos arts. 71 e 72 da Lei no 4.502 de 30 de novembro
de 1.964, que assim dispõem:
(...)
60. A boa-fé da DYNATECH não pode ser invocada pelos seguintes motivos:
i. Não logrou comprovar que as operações discriminadas em notas fiscais inidôneas
ocorreram regularmente, com o efetivo recebimento das mercadorias. Ao contrário,
tentou eximir-se da comprovação do transporte e do recebimento transferindo toda a
responsabilidade para a PAULISMARK.
ii. Não prestou esclarecimentos referentes a questionamentos básicos, como, por
exemplo, sobre a rotina de pagamento a fornecedores e quem foram os participantes das
tratativas negociais, tanto da empresa PAULISMARK como do seu corpo funcional.
iii. A resposta de que o “contato era inexoravelmente presencial”, sem qualquer
formalidade escrita, seja um contrato, e-mail ou mensagem eletrônica, em que pese a
habitualidade e o volume considerável das aquisições originadas deste fornecedor, sendo
o de maior relevância para a DYNATECH, ultrapassando inclusive sua coligada sediada no
exterior, que fornece insumos químicos, demonstra a intenção de se eximir de apresentar
qualquer prova.
iv. A realização de pagamentos sem causa demonstra a tentativa de dar aparência de
regularidade às operações comerciais simuladas, buscando ludibriar a fiscalização.
v. A prática reiterada de utilizar documentos fiscais inidôneos referentes a empresa
inexistente em suas escriturações fiscais e contábeis, por diversos anos-calendários – em
2015 e 2016 também foram emitidas notas fiscais com destino à DYNATECH – também
denota a clara intenção de fraudar o Fisco.
vi. Além dos créditos fictícios de PIS e COFINS e da inserção de custos inexistentes visando
a redução da Base de Cálculo do IR e CSLL, foi demonstrado no Auto de Infração lavrado
no Processo Administrativo-Fiscal no 15746.722058/2021-02, que a DYNATECH, amparada
pela sistemática da não cumulatividade do IPI, não só neutralizou todos os seus débitos de
IPI, mas também acumulou significativo montante credor em sua escrita fiscal, dando-lhe
a oportunidade para apresentar pedidos de ressarcimento de IPI com fins de ressarcir-se
de imposto que nunca fora recolhido.
61. Estes fatos impõem a aplicação da multa de ofício agravada de 150% nos termos do
§1o do art. 44, da Lei no 9.430/96, sobre todas as infrações apuradas.
Fl. 2373
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VII. DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DE LUIS MERINO GOMEZ E RAFAEL MERINO
GOMES
62. Considerando a fraude já relatada e o dolo que a acompanha, temos que os
representantes legais que administravam e administram, em conjunto ou isoladamente, a
empresa, tinham conhecimento, autorizaram os pagamentos e consentiram na
escrituração das notas fiscais inidôneas, participando dos fatos já descritos, que
permitiram a DYNATECH obter vantagens ilícitas em prejuízo ao Erário. A tentativa de
ludibriar o fisco com creditamentos indevidos de custos e impostos, e com a realização de
pagamentos que serviram para simular a boa-fé caracterizam infração a lei.
63. Conforme cláusula oitava do Contrato Social da DYNATECH, temos que:
“8.1. A administração será atribuída aos sócios LUIS MERINO GOMEZ e RAFAEL
MERINO GOMES, podendo agir em conjunto ou isoladamente, competindo-lhes,
dentre as seguintes atribuições:
(...)
(c ) exercer todos os poderes necessários à direção dos negócios, podendo assinar,
em conjunto ou separadamente, todos e quaisquer documentos que impliquem em
responsabilidade ou obrigação da SOCIEDADE, inclusive contratos, escrituras de
qualquer natureza, cheques, ordens de pagamento, procurações e outros que
possam haver, podendo inclusive constituir procuradores, desde que tais atos sejam
pertinentes ao objeto social da SOCIEDADE.”
64. Dessa forma, com fundamento no artigo 135, inciso III da Lei no 5.172, de 25 de
outubro de 1966 (Código Tributário Nacional), os administradores à época dos fatos, LUIS
MERINO GOMEZ, CPF 099.400.448-60, e RAFAEL MERINO GOMES, CPF 099.395.768-46,
estão sendo Responsabilizados Solidariamente com a DYNATECH nesta autuação.
(...)
VIII. DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DE VALTER GOMES
66. Demonstraremos a seguir que o contribuinte Valter Gomes agiu em conluio com a
DYNATECH, na prática de fraudes e simulações que resultaram na sonegação fiscal.
67. Conforme explanado nos parágrafos 21 e 22, o contribuinte Valter Gomes participou
do quadro societário da PAULISMARK como sócio e administrador no período de
22/03/2016 a 22/04/2020 [DOC 21]. Valter Gomes retirou-se da sociedade PAULISMARK
com o intuito de colocar interpostas pessoas no seu quadro societário. Seu sucessor,
Bruno Aparecido Varaschim dos Santos Francisco, supostamente adquiriu todas as quotas
da empresa, formalizada em alteração do contrato social datada de 30/09/2019. Ocorre
que tal documento de alteração societária só teve reconhecimento de firma dos
signatários em 19/03/2020 e foi registrado na JUCESP em 22/04/2020, ou seja, após a
ciência do início da fiscalização em 02/03/2020, o que evidencia o intuito de encobrir o
verdadeiro interessado no negócio [DOC 22]. O sócio Bruno não foi localizado em seu
endereço cadastral [DOC 24] e nunca apresentou declaração de imposto de renda.
68. Em seguida, em 17/07/2020, foi registrada nova alteração no contrato social na Junta
Comercial do Paraná, com a retirada do sócio Bruno da PAULISMARK e a admissão de
Letícia de Oliveira Venâncio [DOC 23]. A suposta venda e transferências das quotas a esta
última nunca ocorreu, conforme ela mesma declarou em resposta à intimação fiscal,
transcrita a seguir [DOC 25]:
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(...)
69. Por sua vez, o contribuinte Valter Gomes se esquivou da fiscalização em todas as
oportunidades: i. todas as intimações fiscais enviadas ao seu endereço cadastral – Rua
Sapucaia, 326, CEP 03170-050, bairro Mooca, São Paulo/SP – foram devolvidas [DOC 26];
ii. em procedimento de diligência fiscal, comprovamos que nunca residiu lá [DOC 27]; iii.
em consequência, seu CPF foi suspenso em 02/06/2021, de acordo com o Art. 12 da IN
RFB no 1.548/2015; iv. em seguida, o contribuinte regularizou o endereço cadastral na RFB
em 25/06/2021, informando, desta vez, a Rua Garopa, 199, apto 128, Vila Curuca, São
Paulo/SP [DOC 28]; e v. intimações enviadas a este novo endereço declarado continuaram
ser devolvidas, pelo motivo “mudou-se” [DOC 29].
70. Em diligência à autoridade certificadora ACBR, responsável pela emissão dos
certificados digitais da pessoa jurídica PAULISMARK matriz e filial, os quais foram
utilizados para a emissão das notas fiscais eletrônicas, foi comprovado que o contribuinte
Valter Gomes solicitou pessoalmente os referidos certificados digitais, sendo, portanto, o
detentor deles e o responsável pela emissão de todas as notas fiscais inidôneas com
destino à DYNATECH [DOC 30].
71. Além disso, somente o contribuinte Valter Gomes tinha acesso aos R$ 35 milhões de
reais pagos pela DYNATECH à PAULISMARK, pois era o único com poderes para
movimentar todas as contas bancárias da pessoa jurídica PAULISMARK, durante o período
de 2017 a 2018 [DOC 31].
72. Diante do exposto, constata-se que houve a interposição de pessoas no quadro
societário da PAULISMARK, sendo o verdadeiro interessado o sócio administrador à época
dos fatos geradores, sr. Valter Gomes. Além disso, de igual importância, cabe repisar que
Valter Gomes utilizou-se de pessoa jurídica inexistente de fato – PAULISMARK –, conforme
demonstrado no tópico III.1, para a prática de conluio com a DYNATECH.
73. Resta evidenciado, portanto, que Valter Gomes atuou em conjunto com a DYNATECH,
em evidente ajuste doloso de vontade de ambas as partes – conluio –, resultando na
prática das fraudes e simulações que constituíram o fator gerador objeto deste
lançamento de ofício. Configura-se, assim, o interesse comum de Valter Gomes no fator
gerador, atraindo para si a responsabilidade de que trata o artigo 124, inciso I da Lei no
5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional), combinado com o Art. 73,
da Lei no 4.502 de 30 de novembro de 1.964.
A contribuinte apresentou impugnação (fls. 1.864 a 1.915), pugnando pela nulidade
do lançamento de ofício por vício de motivação quanto à fundamentação do auto de infração e
aplicação de presunções ilegais, cerceando seu direito de defesa, porquanto os documentos
relativos à inidoneidade da empresa Paulismark não foram apresentados. Quanto ao mérito,
defende que adquiriu mercadorias da Paulismark de boa-fé, sendo impossibilitada a aplicação de
efeito retroativo à declaração de inidoneidade de sua fornecedora; ser legal a dedutibilidade das
despesas incorridas e ter direito ao crédito glosado; ser improcedente o lançamento de IRRF,
tendo em vista que o beneficiário é identificado e há causa no negócio jurídico entabulado com a
Paulismark; não ser possível cobrar IRRF quando há lançamento de IRPJ e CSLL decorrente de glosa
de despesas; serem ilegítimas as multas aplicadas, devendo ser reduzida a qualificação aplicada
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pela autoridade fiscal; e ser insubsistente a aplicação de multa isolada pela falta de recolhimento
de estimativas de IRPJ e CSLL.
Os responsáveis Sr. Luiz Merino Gomes e Sr. Rafael Merino Gomes apresentaram
também impugnação (respectivamente, fls. 1.919 a 1.934 e 1.937 a 1.952), arguindo ausência de
fundamentação no auto de infração, o que o macularia com vício de motivação e, portanto, sendo
nulo. No mérito, da inocorrência de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei,
contrato social ou estatuto.
O responsável solidário Sr. Valter Gomes não apresentou impugnação, sendo
lavrado o Termo de Revelia (fl. 1.953). Contudo, em 18/10/2022 apresentou manifestação.
A DRJ julgou as impugnações improcedente, conforme acórdão assim ementado
(fls. fls. 2.146 a 2.175):
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2018
MATÉRIA NÃO LITIGIOSA. PLURALIDADE DE SUJEITOS PASSIVOS. IMPUGNAÇÃO
APRESENTADA POR UM DOS AUTUADOS. EFEITOS.
A existência de sujeitos passivos que não tenham contestado lançamento envolvendo
responsabilidade solidária culminará com a preclusão do seu direito de fazê-lo, tornando-
os revéis. Contudo, a existência de defesa por parte de outros co-responsáveis suspende a
exigibilidade do crédito tributário exigido, aproveitando os demais, salvo na hipótese em
que a contestação versar exclusivamente sobre o vínculo de responsabilidade, caso em
que produzirá efeitos somente em relação ao impugnante.
SUJEIÇÃO PASSIVA. RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS.
Consoante o disposto no art. 135, III, do CTN, os diretores, gerentes, administradores ou
representantes de pessoas jurídicas de direito privado são pessoalmente responsáveis
pelos créditos tributários correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos
praticados com infração de lei.
DECISÕES JUDICIAIS E ADMINISTRATIVAS. EFEITOS.
As decisões judiciais, à exceção das decisões do STF sobre inconstitucionalidade da
legislação e daquelas objeto de súmula vinculante, e as decisões administrativas não se
constituem em normas complementares da legislação tributária, razão porque seus
julgados não se aproveitam em relação a qualquer outra ocorrência, senão àquela objeto
da decisão.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2018
COMPROVAÇÃO INIDÔNEA DE CUSTOS. GLOSA.
A contabilização de custos com base em documentos inidôneos afasta a possibilidade de
seu emprego para fins de apuração do IRPJ e da CSLL.
DOCUMENTOS CONSIDERADOS INIDÔNEOS EMITIDOS POR EMPRESA DECLARADA INAPTA.
EFEITOS TRIBUTÁRIOS.
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Não geram efeitos tributários, em favor de terceiros interessados, os documentos
considerados inidôneos emitidos por pessoas jurídicas cujas inscrições no CNPJ tenham
sido declaradas inaptas, salvo os casos em que seja comprovado o efetivo pagamento do
preço e o recebimento dos bens adquiridos por terceiros, exceção que atine apenas à
produção de certos efeitos tributários pelos ditos documentos e não à idoneidade deles.
DO ATO DECLARATÓRIO EXECUTIVO (ADE). DA DECLARAÇÃO DE INAPTIDÃO DE PESSOAS
JURÍDICAS. DOS EFEITOS RETROATIVOS. INIDONEIDADE DOS DOCUMENTOS EMITIDOS.
CABIMENTO.
É cabível a retroação de efeitos dos Atos Declaratórios Executivos (ADEs), haja vista
possuírem natureza meramente declaratória, ou seja, não criam, nem modificam direitos,
mas, tão-somente, atestam uma situação preexistente, no caso, a inaptidão de empresas,
por inexistência de fato, e a consequente inidoneidade de seus documentos emitidos,
excepcionando-se a situação do terceiro adquirente que demonstra o pagamento e o
recebimento das mercadorias correspondentes.
DO TERCEIRO ADQUIRENTE DE BOA-FÉ. NÃO CARACTERIZAÇÃO.
A consulta cadastral a sítios eletrônicos do Fisco Federal e Estadual não tem o caráter de
prova plena da regularidade fiscal dos entes consultados, nem substitui o dever de guarda
da documentação probatória do pagamento integral do preço e do recebimento dos bens,
tampouco a cautela inerente à atividade comercial e o respeito as normas de emissão de
documentos fiscais e registros de operações, sem o que não resta caracterizada a boa-fé
do adquirente.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. PIS/PASEP E COFINS. VINCULAÇÃO AO LANÇAMENTO
PRINCIPAL.
Aplicam-se aos lançamentos tidos como reflexos as mesmas razões de decidir do
lançamento principal (Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ), em razão de sua
íntima relação de causa e efeito, na medida em que não há fatos jurídicos ou elementos
probatórios a ensejar conclusões com atributos distintos.
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2018
IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE. NOTA FISCAL INIDÔNEA. COMPROVAÇÃO DE
PAGAMENTO. PAGAMENTO SEM CAUSA OU A BENEFICIÁRIO NÃO IDENTIFICADO.
Uma vez comprovado que o contribuinte efetuou o pagamento referente à nota fiscal
inidônea que motivou a glosa de custos ou despesas utilizados na apuração do lucro
líquido, tal pagamento se sujeita à incidência do imposto de renda exclusivamente na
fonte, na condição de pagamento sem causa ou a beneficiário não identificado.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2018
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. MULTA DE OFÍCIO.
CONCOMITÂNCIA. POSSIBILIDADE.
Tratando-se de infrações distintas, é cabível a exigência concomitante da multa isolada,
por falta de recolhimento ou recolhimento a menor de estimativa, com a multa de ofício
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incidente sobre o tributo apurado, ao final do ano-calendário, com base no lucro real
anual.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CABIMENTO. PREVISÃO EM LEGISLAÇÃO. ARGUIÇÃO DE
VIOLAÇÃO
AOS
PRINCÍPIOS
DO
NÃO
CONFISCO,
DA
RAZOABILIDADE,
DA
PROPORCIONALIDADE E DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA. EXCLUSÃO OU REDUÇÃO DO
VALOR. IMPOSSIBILIDADE.
Sempre que restar configurada a sonegação, a fraude ou o conluio, previstos nos artigos
71, 72 e 73 da Lei n° 4.502, de 30 de novembro de 1964, o percentual da multa de que
trata o inciso I do artigo 44 da Lei n° 9.430, de 27 de dezembro de 1996, deverá ser
duplicado.
A alegação de que as multas são confiscatórias e violam os princípios da razoabilidade, da
proporcionalidade e da capacidade contributiva não pode ser discutida nesta esfera de
julgamento, pois se tratam de exigências fundadas em normas às quais o julgador
administrativo é vinculado, não lhe sendo permitido excluir ou reduzir o seu valor
estabelecido na legislação.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Eis o resultado do julgamento:
Acordam os membros da 4a TURMA/DRJ03 de Julgamento, por unanimidade de votos, nos
termos do voto do relator em:
i) julgar improcedente a impugnação apresentada, mantendo o crédito tributário em
litígio;
ii) não conhecer a impugnação apresentada por VALTER GOMES, por intempestiva;
ii) manter a responsabilização solidária, com base no inciso III do art. 135 do CTN,
atribuída às pessoas físicas LUIS MERINO GOMEZ E DE RAFAEL MERINO GOMES.
De acordo com os fundamentos da decisão de piso, foi afastada a preliminar de
nulidade relacionada ao cerceamento de defesa; no que tange à invocação de violação aos
princípios constitucionais, aplicou-se a Súmula CARF no 2; no mérito, destacou que as infrações
apuradas se deram a partir do Ato Declaratório Executivo no 012850269, de 21/02/2022, com
efeito a partir de 07/08/2015 (fl. 1.582), formalizado no processo no 15746.722138/2021-50, não
impugnado pela interessada; afastou a alegação de defesa, relacionada à retroatividade do ADE e
entendeu não ser a contribuinte adquirente de boa-fé, pois não comprovou o recebimento das
mercadorias supostamente adquiridas, entendendo que as Notas Fiscais não foram emitidas de
acordo com a legislação; no que tange a incidência de IRRF, não acolheu a alegação de bis in idem,
porquanto inexistente qualquer vedação legal sobre a concomitância e desconsideradas as notas
fiscais inidôneas, os pagamentos foram de fato realizados a beneficiário identificado, mas sem
causa. Entendeu ser adequada a qualificação da multa de ofício a 150% e pela possibilidade de
aplicação da multa isolada sobre estimativas não recolhidas. Por fim, manteve a responsabilidade
solidária dos responsáveis.
Fl. 2378
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A contribuinte apresentou Recurso Voluntário (fls. 2.251 a 2.279), arguindo: (i) pela
possibilidade de juntada de documentação complementar; (ii) preliminarmente, da nulidade do
auto de infração, em razão a ausência de compartilhamento e acesso à documentação utilizada
pela autoridade fiscal; (iii) no mérito, a legalidade de suas operações, fundadas nos fatos e provas
apresentadas à fiscalização; (iv) a ilegalidade de cobrança de multa de ofício em conjunto com
multa isolada, decorrente do não pagamento de estimativas; (v) a impossibilidade do lançamento
IRRF, pois comprovado o beneficiário do pagamento e sua causa e da sua cobrança em conjunto
com as glosas de IRPJ e CSLL, constituindo bis in idem; e (vi) da ausência de motivo para cominação
de multa qualificada.
Apresentaram Recurso Voluntário os responsáveis Srs. Luis Merino Gomes (fls.
2.282 a 2.318), Rafael Merino Gomes (fls. 2.321 a 2.357) e Walter Gomes (fls. 2.248). Defendem a
inocorrência da hipótese de responsabilização do artigo 135, inciso III, do Código Tributário
Nacional (“CTN”), pois ausentes nexo causal entre a conduta e a infração cometida; possibilidade
de juntada de documentação complementar; nulidade do auto de infração, em razão a ausência
de compartilhamento e acesso à documentação utilizada pela autoridade fiscal; no mérito,
insubsistência do auto de infração ante aos fatos e provas; bis in idem que constitui a exigência do
IRRF; impossibilidade de cobrança de multa de ofício com multa isolada, em decorrência das
estimativas não adimplidas; e ausência de motivo para cominação de multa qualificada.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Henrique Nimer Chamas, Relator.

ADMISSIBILIDADE
Os recursos voluntários apresentados pela contribuinte e pelos responsáveis Srs.
Luis Merino Gomes e Rafael Merino Gomes são tempestivos e preenchem os demais requisitos
para a sua admissibilidade, portanto, deles conheço.
O Recurso Voluntário do responsável Walter Gomes não comporta conhecimento,
pois não foi refutada a intempestividade de sua impugnação, motivo pelo qual não o conheço.

PRELIMINARES
Possibilidade de juntada de provas
Como nos recursos voluntários que inauguraram a fase recursal do processo
administrativo não foram juntadas novas provas, descabida qualquer análise, bem como
inexistente qualquer nulidade a ser analisada, ao contrário do que alega a contribuinte.
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Por essas razões, afasto a alegada preliminar em comento.

Ausência de compartilhamento e acesso à documentação relativa à inidoneidade da empresa
Paulismark
Tendo em vista a alegação da contribuinte de nulidade do auto de infração que
teria prejudicado seu direito de defesa em face da ausência de compartilhamento e acesso à
documentação relativa à inidoneidade da empresa Paulismark, entendo que não assiste razão ao
pleito.
Conforme decidido no acórdão recorrido:
Assim, verifica-se que não ocorreu nenhuma das hipóteses de nulidade. O lançamento em
comento foi levado a efeito por autoridade competente e concedido ao contribuinte o
mais amplo direito à defesa e ao contraditório, pela oportunidade de apresentar, tanto da
fase de instrução do processo e em resposta às intimações que recebeu, quanto na fase
de impugnação, argumentos, alegações e documentos no sentido de tentar ilidir as
infrações apuradas pela fiscalização. Logo, não há que se cogitar de nulidade do Auto de
Infração.
A impugnante ainda alega que a autoridade fiscal não motivou devidamente o auto de
infração e que mera presunção de ilícito tributário não deve ser utilizada como argumento
para cobrança de crédito tributário. Ao contrário do que o descrito pela defesa, o auto de
infração foi devidamente motivado em seu Termo de Verificação Fiscal, onde se descreve
os fatos e os fundamentos legais que levaram à presente atuação ora combatida.
Repetindo o descrito em parágrafos anteriores: com a declaração da inexistência de fato
da empresa PAULISMARK, os documentos emitidos por esta empresa são considerados
inidôneos segundo o art. 48 da IN RFB no 1.863/2018, não sendo mera presunção da
autoridade fiscal, mas imposição de normativa legal.
Destaco que à fl. 1.582 consta o Ato Declaratório Executivo no 012850269, que
declarou a inexistência de fato da empresa Paulismark. Tal ato administrativo não foi contestado
pela interessada e é imutável, salvo a possibilidade de se discutir seu mérito na esfera judicial pela
interessada.
Não obstante a contribuinte alegue a referida nulidade das infrações apuradas por
não ter tido acesso a tais documentos, suas razões não merecem prosperar.
Observa-se que o auto de infração foi devidamente fundamentado, instruído e é
claro no que diz respeito às acusações fiscais resultantes nos lançamentos. A contribuinte não teve
qualquer prejuízo ao seu direito de defesa, por não ter acesso aos documentos de processo alheio,
cujo interesse não lhe diz respeito.
Inexiste, dessa forma, qualquer violação aos artigos 10 e 59 do Decreto no
70.235/1972, porquanto não há instrução precária do auto de infração, motivo pelo qual não
acolho a preliminar de nulidade do auto de infração.

Fl. 2380
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ACÓRDÃO 1302-007.262 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720068/2022-86
18
MÉRITO
Legalidade das Operações – Boa-fé e ausência de comprovação documental
Relativo ao mérito dos lançamentos de IRPJ e CSLL que glosaram as despesas
incorridas com as supostas transações realizadas pela contribuinte com a empresa Paulismark,
assim entendeu o acórdão da DRJ:
Antes de abordar a posição da defesa, importa destacar que a Fiscalização da qual
resultou a autuação ora examinada extrai parte de seus fundamentos do Ato Declaratório
Executivo no 012850269, de 21/02/2022, com efeito a partir de 07/08/2015 (fl. 1.582),
formalizado no processo no 15746.722138/2021-50. Destaque-se que tal processo decorre
de outro procedimento fiscal, divergente do questionado neste contencioso.
É importante sobrelevar que os fatos que determinaram a inaptidão por inexistência de
fato estão descritos no no 15746.722138/2021-50, frisando-se que a empresa inapta não
manifestou sua inconformidade e, tendo em vista o arquivamento desse feito, também
não exerceu posteriormente a prerrogativa de solicitar o restabelecimento de sua
inscrição, na forma do art. 31 da IN RFB no 1.863/2018, vigente à época e revogada pela IN
RFB 2.119/2022, de igual teor.
Note-se, ainda, que a decisão expressa no ADE no 012850269 não pode, ainda que de
modo indireto, ser revista ou reformada neste julgamento, pois a este órgão julgador não
foi distribuída, no ordenamento interno do Fisco, competência para a respectiva revisão,
conforme se constata do parágrafo 5o do art. 31 da referida IN RFB no 1.863/2018, in
verbis: (...)
Ainda, o acórdão recorrido atesta que há vícios relacionados às informações
contidas nas Notas Fiscais, contrários à legislação de regência, e que a contribuinte não
comprovou a idoneidade das transações.
Tratando-se de matéria amplamente discutida nos tribunais administrativos e
judiciais, sabe-se que o adquirente de boa-fé poderia comprovar a ocorrência das operações
escrituradas, afastando a presunção de ilegalidade em transações com pessoas jurídicas
declaradas inidôneas.
Tal matéria é objeto da Súmula STJ no 509:
É lícito ao comerciante de boa-fé aproveitar os créditos de ICMS decorrentes de
nota fiscal posteriormente declarada inidônea, quando demonstrada a veracidade
da compra e venda.
Em âmbito federal, inclusive, há expressa disposição sobre o tema no artigo 82 da
Lei 9.430/1996 e nas Instruções Normativas da RFB no 1.634/2016, 1.863/2018 e 2.119/2022, que
regulamentaram tal dispositivo:
Lei no 9.430/1996
Art. 82. Além das demais hipóteses de inidoneidade de documentos previstos na
legislação, não produzirá efeitos tributários em favor de terceiros interessados, o
Fl. 2381
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PROCESSO 15746.720068/2022-86
19
documento emitido por pessoa jurídica cuja inscrição no Cadastro Geral de
Contribuintes tenha sido considerada ou declarada inapta.
Art. 82. Além das demais hipóteses de inidoneidade de documentos previstas na
legislação, não produzirá efeitos tributários em favor de terceiros interessados o
documento emitido por pessoa jurídica cuja inscrição no CNPJ tenha sido
considerada ou declarada inapta. (Redação dada pela Lei no 14.195, de 2021)
Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica aos casos em que o
adquirente de bens, direitos e mercadorias ou o tomador de serviços
comprovarem a efetivação do pagamento do preço respectivo e o recebimento
dos bens, direitos e mercadorias ou utilização dos serviços.
Assim, cabe ao contribuinte que mantém relações comerciais com pessoa jurídica
declarada inidônea comprovar a aquisição dos bens, direitos e mercadorias. Isso se faz, inclusive,
nos termos da jurisprudência e Súmula do STJ.
Saliento que a autoridade fiscal, durante o processo de fiscalização, oportunizou à
contribuinte apresentar provas da aquisição das mercadorias realizadas junto à empresa
Paulismark. Colaciono, novamente, o relato do TVF:
9. Em decorrência da fiscalização realizada na empresa PAULISMARK, iniciamos a
diligência fiscal na DYNATECH em 28/07/2021, autorizada pelo Termo de
Distribuição de Procedimento Fiscal no 0811300.2021.00222-3 [DOC 1]. Por meio
do Termo de Início de Diligência Fiscal e de Intimação no 01, a empresa foi
informada e intimada conforme segue [DOC 7]:
(...)
10. Em resposta juntada em 17/08/2021 por seu procurador devidamente
representado, a empresa afirmou que o contato junto a PAULISMARK ocorreu de
forma INEXORAVELMENTE PRESENCIAL, não apresentando quaisquer documentos
que pudessem fazer prova da entrega das mercadorias tais quais: recibos de
recebimento, e-mails, conversas de whatsapp, registro do n° da placa de
caminhão que adentrou às dependências da DYNATECH para entrega da
mercadoria, etc. [DOC 9]:
(...)
11. Em 18/10/2021, a empresa foi cientificada eletronicamente do Termo de
Intimação Fiscal no 02, por meio do qual foi reiterada, dentre outros itens, a
solicitação de documentação probatória da entrega da mercadoria adquirida
junto a PAULISMARK, a ver [DOC 10]:
(...)
12. Findo o prazo estabelecido para resposta, não houve qualquer manifestação.
13. A diligência foi então convertida em procedimento de fiscalização, autorizada
pelo Termo de Distribuição de Procedimento Fiscal no 0811300-2021-00375-0
[DOC 2]. Em 16/11/2021, demos ciência à DYNATECH sobre a fiscalização dos
Fl. 2382
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20
fatos geradores do IRPJ, PIS/PASEP, COFINS e IRRF, referente aos anos-calendários
2017 e 2018, por meio do Termo de Início de Procedimento Fiscal [DOC 11]. Na
mesma oportunidade, e considerando a falta de atendimento ao Termo de
Intimação Fiscal no 02, reintimamos o contribuinte para a apresentação de todos
os documentos solicitados, nos seguintes termos:
(...)
14. Em 03/12/2021, a empresa respondeu solicitando concessão de prazo
adicional de 45 dias para apresentar os elementos solicitados, e apresentou
novamente o Livro Registro de Entradas [DOC 12]. Foi deferido o prazo adicional
de 20 dias para atendimento da intimação [DOC 13].
15. Em resposta à intimação, o sujeito passivo forneceu os comprovantes de
pagamento,
confirmando
as
informações
obtidas
via
Requisição
de
Movimentação Financeira (RMF) da PAULISMARK [DOC 15 e DOC 16].
16. Todavia, a DYNATECH se omitiu em relação aos questionamentos sobre como
se deu o relacionamento junto à PAULISMARK, não tendo apresentado NENHUM
documento probatório da efetiva entrega das mercadorias adquiridas.
Em momento algum, portanto, a contribuinte esclareceu a dúvida suscitada pela
fiscalização sobre a comprovação de que efetivamente recebera as mercadorias descritas nas
Notas Fiscais juntadas nos autos, emitidas pela empresa Paulismark, bem não comprovou suas
negociações com a referida empresa.
Diversas oportunidades foram conferidas à contribuinte para que justificasse sua
relação de adquirente de boa-fé, ilidindo os efeitos da inidoneidade declarada à sua fornecedora.
Contudo, na mesma linha, em nenhum momento houve a apresentação de provas que atestassem
a sua relação de boa-fé.
Os documentos contidos nos autos, notadamente as notas fiscais e os
comprovantes de pagamento não são suficientes para comprovar a higidez do negócio jurídico, o
que se daria por meio de documentos, quaisquer que sejam eles, referentes às negociações e de
documentos que atestassem o transporte e o recebimento das mercadorias.
Ressalto que estar-se-á diante de mais 55 milhões de reais transacionados com a
empresa Paulismark, cuja representatividade para a contribuinte é de 26% do valor total
dispendido em aquisições de mercadorias. Salta aos olhos o fato de não se ter nenhum
documento que comprovasse a negociação e o recebimento das mercadorias.
O conjunto fático-probatório não permite a admissão da tese do adquirente de boa-
fé, positivada no artigo 82 da Lei 9.430/1996.
Diante do exposto, nego provimento ao Recurso Voluntário, mantendo inalterada
as exações de IRPJ e CSLL decorrente da glosa de custos considerados inidôneos.

Fl. 2383
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21
IRRF sobre pagamentos sem causa e concomitância da exigência com glosa de despesas
fundadas em Nota Fiscal Inidônea
A contribuinte aduz a impossibilidade de concomitância da exigência do IRRF
lançado por pagamento sem causa com a glosa de despesas fundadas em notas fiscais inidôneas,
bem como a regularidade dessas operações.
Em decorrência do já decidido no tópico anterior, entendo que não há a
comprovação da regularidade das operações, motivo pelo qual afastei a alegação de defesa sobre
ser a contribuinte adquirente de boa-fé. Inexistem quaisquer provas dos negócios celebrados e do
recebimento das mercadorias pela contribuinte.
Além disso, saliento que não se trata de lançamento de IRRF sobre pagamento a
beneficiário não identificado, mas sim, sobre negócio jurídico não comprovado ou sem causa, com
fundamento no artigo 61 e 62 da Lei no 8.981/1995:
Art. 61. Fica sujeito à incidência do Imposto de Renda exclusivamente na fonte, à
alíquota de trinta e cinco por cento, todo pagamento efetuado pelas pessoas
jurídicas a beneficiário não identificado, ressalvado o disposto em normas
especiais.
§ 1o A incidência prevista no caput aplica-se, também, aos pagamentos
efetuados ou aos recursos entregues a terceiros ou sócios, acionistas ou titular,
contabilizados ou não, quando não for comprovada a operação ou a sua causa,
bem como à hipótese de que trata o § 2o, do art. 74 da Lei no 8.383, de 1991.
§ 2o Considera-se vencido o Imposto de Renda na fonte no dia do pagamento da
referida importância.
§ 3o O rendimento de que trata este artigo será considerado líquido, cabendo o
reajustamento do respectivo rendimento bruto sobre o qual recairá o imposto.

Art. 62. A partir de 1o de janeiro de 1995, a alíquota do Imposto de Renda na
fonte de que trata o art. 44 da Lei no 8.541, de 1992, será de 35%.
Da leitura dos dispositivos legais, verifica-se que inexiste qualquer vedação à
exigência concomitante do IRPJ e da CSLL com base em glosa de custos inidôneos com o IRRF
cobrado por falta de comprovação da operação ou a sua causa.
Ainda que comprovado o pagamento e identificando-se o beneficiário, deve-se
verificar a higidez do negócio jurídico subjacente ao pagamento, para que seja afastada a cobrança
do IRRF, no caso concreto. Tal ônus, conclui-se da interpretação do dispositivo, cabe ao
contribuinte, e não às autoridades fiscais.
Isso não foi feito pela contribuinte, conforme já mencionado.
Fl. 2384
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Como bem relatado pela decisão recorrida, o lançamento em análise respeita o
disposto na Solução de Consulta Interna COSIT 11, de 08/05/2013, que recomenda cautela nos
lançamentos de IRRF:
16. O caput do art. 61 da Lei no 8.981, de 1995, instituiu a tributação exclusiva na fonte
sobre rendimentos pagos a beneficiários não identificados. Tal norma se justifica uma vez
que, em razão do anonimato do beneficiário, o Fisco se vê impedido de alcançar de forma
direta o beneficiário do rendimento. Igualmente, o seu § 1o aplica a mesma tributação
quando não for comprovada a operação ou a sua causa. Neste caso, embora se conheça o
beneficiário do rendimento, persiste a dúvida sobre a natureza do rendimento vinculado
ao referido pagamento. Sem a certeza sobre o fato ocorrido, não há segurança para a
aplicação da norma geral de tributação. Portanto, o referido artigo traz uma regra de
tributação que supre a insegurança sobre o fato passível de tributação.
17. A aplicação da regra prevista no art. 61 da lei no 8.981, de 1995, na hipótese de glosa
da despesa decorrente de inidoneidade do documento que dá base ao dispêndio, deve ser
analisada com cuidado. O fato gerador referente à exigência de crédito tributário
correspondente a pagamento sem causa ou a beneficiário não identificado considera-se
ocorrido na data do pagamento. Ou seja, a exigência do IRRF tem como pressuposto a
existência de um pagamento.
18. Conforme sustentado pela Consulente, para haver lançamento de IRRF por
pagamento sem causa ou a beneficiário não identificado, o auditor fiscal deve
demonstrar concretamente a existência de pagamento.
19. Em sendo assim, a princípio, não poderia haver lançamento de IRRF por pagamento
sem causa ou a beneficiário não identificado. A aplicação do art. 61 está reservada para
aquelas situações em que o Fisco prova a existência de um pagamento sem causa ou a
beneficiário não identificado.
20. O lançamento não pode ser feito de forma automática, ou seja, a despesa amparada
por nota fiscal inidônea não autoriza, por si só, a cobrança do IRRF por pagamento sem
causa ou a beneficiário não identificado. Se houver comprovação por parte da autoridade
fiscal da existência concreta do pagamento, deverá ser feito o lançamento do IRRF.
21. Caberá à autoridade fiscal demonstrar concretamente a existência de pagamento.
Havendo a identificação do pagamento relacionado à nota fiscal inidônea, e sendo ela
indicada pelo contribuinte como razão ou causa do pagamento, caberá a exigência do IRRF
sobre o valor pago.
Tendo sido comprovado o pagamento, inclusive, com expresso reconhecimento de
tal fato pela contribuinte, e não comprovado o negócio jurídico subjacente aos pagamentos, que
atestariam a operação e a sua causa, o lançamento efetuado pela autoridade fiscal é correto.
Ademais, soma-se a esse entendimento o fato de que que foi constatado pela
fiscalização, no TVF, o seguinte:
24. A PAULISMARK nunca teve empregados durante todo o período em que esteve ativa,
apresentou algumas GFIPs esporádicas, todas zeradas (competências 08/15, 01/16, 13/16,
01/17, 05/17, 08/17 até 02/18); e nunca entregou DIRF desde a data da sua constituição.
A ausência total de empregados ou prestadores de serviços não condiz com o volume de
Fl. 2385
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23
vendas realizadas, e demonstra a ausência de capacidade operacional necessária à
realização de seu objeto social.
(...)
26. Como demonstrado na Tabela 3, a DYNATECH teria adquirido, entre os anos de 2017 e
2018, cerca de R$ 55 milhões em mercadorias para revenda ou utilizados como insumos,
oriundos da empresa PAULISMARK, sendo esta sua principal fornecedora em termos de
grandeza. Os produtos supostamente adquiridos estão resumidos no quadro na sequência
[dados completos em DOC 8]:
(...)
29. Ao analisarmos a origem das mercadorias que teriam sido vendidas pela PAULISMARK,
constatamos diversos produtos revendidos exclusivamente à DYNATECH que nunca foram
adquiridos pela PAULISMARK, tais como os produtos “PYRANIM AMARELO” (NCM
32041920), “VIOLETA FLUOR COLOR MGT” (NCM 32041700), “ULTRACIL 75” (NCM
32041700), “PROXEL GXL” (NCM 38089429) e “ATLOX 4913” (NCM 34021300) [ANEXO I].
30. Diante das evidências de inidoneidade dos documentos emitidos pela PAULISMARK, a
DYNATECH foi intimada por diversas vezes (Termo de Início de Diligência Fiscal e de
Intimação no 01, Termo de Intimação no 02 e Termo de Início de Procedimento Fiscal) a
comprovar o recebimento das mercadorias adquiridas da PAULISMARK, registradas nas
notas fiscais emitidas por esta no período de 2017 a 2018.
(...)
35. Por fim, diante da constatação de transferências bancárias que somaram no período
de 2017 a 2018 em R$ 35.078.171,10, originadas de conta corrente de sua titularidade
com destino a contas bancárias da PAULISMARK, a DYNATECH foi intimada e apresentou
os comprovantes de pagamento, confirmando os dados obtidos através de RMF da
PAULISMARK.
Ora, a empresa Paulismark sequer existia de fato, os negócios não seguem um
padrão mínimo razoável para que sejam comprovados, cumprindo apenas as formalidades de
emissão de Nota Fiscal e de pagamento parcial dos bens supostamente transacionados.
Por mais que muita cautela seja necessária ao lançar o IRRF por pagamento sem
causa comprovada – como tenho me manifestado em alguns casos -, no caso em tela, a relação
entre a contribuinte e a empresa declarada inidônea é direta e a relação jurídica é obscura. Os
pagamentos não convergem e o contexto fático é divergente (mercadorias vendidas e não
adquiridas,
sem
comprovação
de
transporte,
entrega/recebimento
e
negociações,
representatividade das aquisições por parte da contribuinte, valores volumosos de transações,
inexistência de capacidade operacional da vendedora etc.). Nesse caso, não restam dúvidas,
portanto, que se está diante de uma situação artificial de compra de mercadorias, permitindo o
lançamento do IRRF.
Por essa razão, nego provimento ao Recurso Voluntário sobre tal matéria.

Concomitância de multa de ofício e multa isolada pelo não pagamento de estimativas
Fl. 2386
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As recorrentes defenderam a ilegalidade de cobrança de multa de ofício em
conjunto com multa isolada, decorrente do não pagamento de estimativas, matéria também
impugnada e afastada pelo acórdão recorrido.
A matéria a ser analisada é objeto de uma série de questionamentos perante este
Conselho. A análise histórico-sistemática da evolução interpretativa sobre a matéria é relevante
para fundamentar o entendimento adotado.
O artigo 44 da Lei no 9.430/1996, que comina multas aplicáveis a infrações
tributárias, passou por inúmeras alterações desde a sua edição, gerando dúvidas sobre a
materialidade das penalidades prescritas. Dois momentos são relevantes para verificar o contexto
histórico-normativo: o momento anterior e posterior à alteração promovida pela Lei no
11.488/2007.
Em sua redação original, assim prescreveu o legislador pátrio:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
(...)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
II - isoladamente, quando o tributo ou a contribuição houver sido pago após o
vencimento do prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora;
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
O caput do artigo 44 da Lei no 9.430/1996, na redação original, mencionava a
materialidade atingida pela multa isolada, isto é, a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição.
Ao normatizar que a multa isolada se referiria à totalidade de tributo ou
contribuição, a dúvida interpretativa é se a norma buscou atingir o valor do ajuste anual ou apenas
“parte” da totalidade que se refere à estimativa mensal apurada. Aparentemente, tendo em vista
que as antecipações de estimativas em nada se relacionam com a totalidade de tributo ou
contribuição, a referência normativa se reporta ao valor devido no ajuste anual.
Fl. 2387
DF CARF MF
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Contudo, alguns problemas de ordem prática são evidenciados, caso se interprete o
termo totalidade como o devido no ajuste anual. Inicialmente, enquanto não há o ajuste anual,
não haveria possibilidade de se verificar a ausência de recolhimento de estimativa ainda no curso
do ano-calendário. Em segundo lugar, a interpretação esvaziaria o permissivo do inciso IV,
porquanto não seria possível cobrar a multa isolada quando o valor devido no ajuste anual
constituísse efetivamente prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa. Em ambos os casos,
inexistiria base de cálculo para a multa isolada, impedindo sua aplicação.
As dúvidas deram azo a longos debates na jurisprudência administrativa deste
CARF, sobre a possibilidade de cobrança concomitante da multa de ofício e da multa isolada, o que
motivou a edição da Súmula CARF no 105, assim disposta:
Súmula CARF no 105
Aprovada pela 1a Turma da CSRF em 08/12/2014
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes:
9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de 17/10/2011; 9101-001.238, de
21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-001.217, de 04/10/2012; 1102-
00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de 10/04/2012
O conteúdo sumular é claro ao impedir a aplicação concomitante da multa isolada
com a multa de ofício, devendo prevalecer esta última.
Contudo, a Medida Provisória no 303/2006, que perdeu sua eficácia, e a Medida
Provisória no 351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007, modificou o texto legal do artigo 44 da
Lei no 9.430/1996, retirando do caput a indicação da base de cálculo das multas. O dispositivo
passou a vigorar com a seguinte redação:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
Fl. 2388
DF CARF MF
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sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
A norma prescrita constituiu importante evolução na matéria das sanções
tributárias, sobretudo, porque deu fim à discussão sobre qual sera a base imponível para multa no
caso das estimativas mensal devida e não paga.
Mas os embates relacionados às sanções punitivas continuam. A nova redação do
artigo 44, inciso II, da Lei no 9.430/1996 esclarece ser a base de cálculo da multa isolada o valor do
pagamento mensal. Sua interpretação deve se dar em conjunto com o teor da Súmula CARF no 82:
Súmula CARF no 82
Aprovada pela 1a Turma da CSRF em 10/12/2012
Após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ
ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas. (Vinculante, conforme Portaria MF
no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Acórdãos Precedentes:
Acórdão no 101-96353, de 17/10/2007 Acórdão no 105-16808, de 05/12/2007
Acórdão no 108-08933, de 27/07/2006 Acórdão no 107-09125, de 12/09/2007
Acórdão no 103-22842, de 24/01/2007 Acórdão no 101-96683, de 17/04/2008
Acórdão no 105-17057, de 30/05/2008.
O conteúdo sumulado consolidou o entendimento de que as estimativas consistem
em mera antecipação do tributo devido, tornando-as inexigíveis após o término do ano-
calendário, a partir do qual o próprio tributo é apurado e devido.
Compreende-se as estimativas como sendo uma técnica de arrecadação imposta
aos optantes pelo regime anual de apuração do lucro real e, caso seja autuado o contribuinte,
sofrendo a exigência do recolhimento das estimativas no curso do ano-calendário ao qual
correspondem, não se exige a multa isolada, mas multa de ofício de 75%. Isso significa que se
impõe ao contribuinte a penalidade, para que cumpra sua obrigação de antecipar recursos aos
cofres públicos, independentemente de, ao final do ano-calendário, apurar ou não saldo de
tributo a pagar.
Entender de forma contrária implicaria o esvaziamento da norma sancionatória
imposta àquele que deixa de antecipar o devido tributo, instituindo prazo decadencial inferior a
um ano, o que não é suportado pela previsão do Código Tributário Nacional.
A conduta penalizada é distinta: inicialmente, ao contribuinte é imputado o dever
de antecipar as parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória (estimativas mensais);
após, surge o dever de pagar esse mesmo tributo apurado como devido ao final do ano-calendário
(ajuste anual). São duas situações distintas, as quais seguem regimes jurídicos também diferentes.
As duas condutas, a bem da verdade, são independentes. É possível apurar as
estimativas mensais e não apurar o ajuste anual, bem como é possível que o contribuinte apure o
Fl. 2389
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ajuste anual, ainda que não tenha realizado a mensuração das estimativas mensais. Ao cabo, o
que se busca é o pagamento do tributo pelo sujeito passivo, mas os bens jurídicos tutelados não
são os mesmos: as estimativas se voltam à manutenção do fluxo de caixa do governo durante o
ano, a fim de que a arrecadação do IRPJ apurado pelo Lucro Real anual não implique em um único
pagamento (inclusive, que poderia impactar a adimplência fiscal); por outro lado, o ajuste anual
tem a finalidade de que o sujeito passivo pague o que de fato é devido, em respeito aos princípios
aplicáveis à relação jurídico-tributária – tanto é que existe a figura do saldo negativo, para os
contribuintes que antecipem tributo a maior no decorrer do ano.
É por isso que as condutas envolvem penalidades específicas para cada caso.
Estimativas não pagas são penalizadas com multa isolada de 50%, ao passo que o ajuste anual
devido é penalizado à razão de 75%.
Após o ano de 2007, com a alteração legislativa da Lei no 11.488/2007, portanto, a
aplicação da Súmula CARF no 105 foi esvaziada.
Contudo, tratando-se de lançamento concomitante de multa isolada e de ofício, isto
é, quando não se trata de um simples lançamento de multa de ofício, cobrada em razão de o
contribuinte não ter atuado em prol de antecipar o tributo devido apurado mensalmente no lucro
real por estimativa, a situação torna-se mais complexa.
Os lançamentos conjuntos em que se exige a multa de ofício pelo não pagamento
dos tributos apurados sob a sistemática do lucro real anual em conjunto com a multa isolada
afronta aos princípios da consunção, estrita legalidade e proporcionalidade.
Nesse sentido já se manifestou o Superior Tribunal de Justiça, destacando-se, por
exemplo, a seguinte passagem do voto condutor proferido pelo Ministro Humberto Martins, no
REsp no 1.496.354-PR (DJE 24/03/2015):
Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente
poderá ser aplicada quando não possível a multa do inciso I.
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda
não implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os recolhimentos
mensais , ainda que configurem obrigações a pagar, não representam, no sentido
técnico, o tributo em si. Este apenas será apurado ao final do ano calendário,
quando ocorrer o fato gerador.
As hipóteses do inciso II, “a” e “b”, em regra, não trazem novas hipóteses de
cabimento de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas
apenas formas distintas de aplicação da multa do art. 44, em consequência de,
nos casos ali descritos, não haver nada a ser cobrado a título de obrigação
tributária principal.
As chamadas “multas isoladas”, portanto, apenas servem aos casos em que não
possam ser exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida em
que são elas apenas formas de exigência das multas descritas no caput.
Fl. 2390
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Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que
pretende prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De
fato, a infração que se pretende repreender com a exigência isolada da multa
(ausência de recolhimento mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é
completamente abrangida por eventual infração que acarrete, ao final do ano
calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê azo, assim, à cobrança
da multa de forma conjunta.
Mais recentemente, os Ministros da 2a Turma do STJ, por unanimidade de votos,
reiteraram esse posicionamento, conforme atesta a ementa do julgamento proferido no REsp
1.708.819/RS, de 16/11/2023. Confira-se:
TRIBUTÁRIO. ADUANEIRO. MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. APLICAÇÃO
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE. PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO.
1. A multa de ofício tem cabimento nas hipóteses de ausência de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos casos de declaração inexata, sendo
exigida no patamar de 75% (art. 44, I, da Lei n. 9.430/96).
2. A multa isolada é exigida em decorrência de infração administrativa, no
montante de 50% (art. 44, II, da Lei n. 9.430/96).
3. A multa isolada não pode ser exigida concomitantemente com a multa de
ofício, sendo por esta absorvida, em atendimento ao princípio da consunção.
Precedentes: AgInt no AREsp n. 1.603.525/RJ, relator Ministro Francisco Falcão,
Segunda Turma, DJe de 25/11/2020; AgRg no REsp 1.576.289/RS, relator Ministro
Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 27/5/2016; AgRg no REsp 1.499.389/PB,
relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp
n. 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe de
24/3/2015.
4. Recurso especial provido.
Este CARF, conforme esposado no voto vencedor do Acórdão no 9101-005.080, de
lavra do Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, firmou o seguinte entendimento:
(...)
Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido
de que a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o
teor jurídico das prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo
para cambiar a geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar
algumas de suas características, como, por exemplo a percentagem da multa
isolada e afastar a sua possibilidade de agravamento ou qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1o
do art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da
aplicação multa isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de
duas sanções diversas, pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que
Fl. 2391
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somadas, montam em 125% sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo
Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema jurídico tributário federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência
de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente
justificada pela inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a
verificação do efetivo inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou
sistematicamente rechaçada e afastada nos julgamentos registrados nos v.
Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105.
Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v.
Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a Seção desse E.
CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira
Selene Ferreira de Moraes (o qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam
a Súmula CARF no 105):
(...)
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento
de tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico
mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico
de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. (destacamos)
Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do contribuinte
pelo mesmo ilícito tributário.
Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo
que tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término
do período de apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento
apenas concorrente para a efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a
menor, após o vencimento da obrigação tributária, quando devidamente
aperfeiçoada - conduta que já é objeto penalização com a multa de ofício de 75%.
E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi
(ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas
aos mecanismos, princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do
Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do
ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser
Fl. 2392
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aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem,
instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra (Teoria da Proibição
de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses,
2014, p. 462).
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não
implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge
na sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de
pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também, por suposta
e equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou não
recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de
apuração, já encerrado.
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera
invocação e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do
corolário da consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo
sancionamento administrativo do contribuinte – que não pode ser tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas
isoladas referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de
IRPJ e CSLL, independentemente do ano-calendário dos fato geradores colhidos
no lançamento de ofício.
(...)
Nesse sentido, dou provimento ao Recurso Voluntário, nesse tema, para afastar a
exigência da multa isolada pelo não recolhimento de estimativas de IRPJ e CSLL.

Multa Qualificada
O artigo 44 da Lei 9.430/1996 e suas várias alterações, condicionava a aplicação da
multa de 150% aos casos de sonegação, fraude ou conluio definidos nos artigos 71, 72 e 73 da Lei
no 4.502/1964, isto é, nas hipóteses de conduta qualificada.
A Lei no 14.689/2023 modificou este cenário e instituiu a multa majorada com duas
espécies de qualificação de acordo com a conduta praticada: (i) conduta qualificada (sonegação,
fraude ou conluio), multa de 100%; (ii) conduta qualificada com reincidência do sujeito passivo no
prazo de dois anos, multa de 150%.
Eis o teor da alteração legislativa
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
Fl. 2393
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§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis, e passará a ser de:(...)
VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de
contribuição objeto do lançamento de ofício;
VII – 150% (cento e cinquenta por cento) sobre a totalidade ou a diferença de
imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício, nos casos em que
verificada a reincidência do sujeito passivo.
§ 1o-A. Verifica-se a reincidência prevista no inciso VII do § 1o deste artigo
quando, no prazo de 2 (dois) anos, contado do ato de lançamento em que tiver
sido imputada a ação ou omissão tipificada nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502,
de 30 de novembro de 1964, ficar comprovado que o sujeito passivo incorreu
novamente em qualquer uma dessas ações ou omissões.
§ 1o-C. A qualificação da multa prevista no § 1o deste artigo não se aplica quando:
I – não restar configurada, individualizada e comprovada a conduta dolosa a que
se referem os arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964;
II – houver sentença penal de absolvição com apreciação de mérito em processo
do qual decorra imputação criminal do sujeito passivo; e
(...)
A modificação supramencionada atrai a aplicação do artigo 106, inciso II, alínea ‘c’,
do CTN, porquanto a lei nova se aplica a ato ou fato pretérito, no caso de ato não definitivamente
julgado, quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente à época da
prática da infração. É o instituto comumente conhecido como retroatividade benigna, veja:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: (...)
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração; b) quando deixe de tratá-lo como
contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido
fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando
lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da
sua prática.
Assim, o percentual de 150% da referida multa somente se aplicaria no caso de
reincidência, ou seja, quando ficar comprovado que o sujeito passivo, no prazo de 2 (dois) anos,
contado do lançamento anterior, incorreu novamente em conduta qualificada por sonegação,
fraude ou conluio. Verifica-se, pois, que a lei instituiu uma nova hipótese para imputação da multa
de 150%, a reincidência qualificada, a qual não poderia retroagir, nos termos do artigo 104 do
CTN.
Fl. 2394
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Ainda assim, para que se aplique então a multa qualificada, mas não decorrente de
reincidência, é necessário se comprovar as condutas de sonegação, fraude e conluio, tal como
dispostas nos artigos 71 a 73 da Lei no 4.502/1964:
Art. 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
A interpretação do texto legal é o suficiente para se identificar os elementos
caracterizadores de cada uma das condutas tipificadas: (i) na sonegação, se exige a conduta dolosa
visando impedir ou retardar o conhecimento pela autoridade fazendária da ocorrência do fato
gerador da obrigação principal ou das condições pessoais de contribuinte que possam afetar o
crédito tributário – a ocultação do fato gerador já ocorrido; (ii) a fraude é a conduta dolosa que
visa impedir ou retardar a ocorrência do fato gerador da obrigação principal, podendo, ainda,
excluir ou modificar suas características essenciais, com a finalidade de reduzir o tributo devido ou
diferir o seu pagamento – se altera características essenciais ao fato gerador, a fim de obter
vantagem econômica; e (iii) conluio é o ajuste doloso entre as pessoas para a prática da sonegação
ou da fraude.
A aplicação da multa qualificada é medida de caráter excepcional, devendo-se
comprovar as condutas dolosas descritas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964. Para se
subsumir uma conduta à norma que prescreve a qualificação da multa não basta imputar ao
contribuinte um mero “querer praticar” o ato objeto da infração, pelo contrário, deve-se aferir o
elemento subjetivo da conduta, isto é, comprovar que o contribuinte tinha a plena consciência do
que estava fazendo e que ante às condições circunstanciais, a conduta é ilícita.
Exige-se, nos três casos, a constatação do dolo como elemento subjetivo da
hipótese tipificada. Isso significa que é indispensável à vontade consciente de se praticar a
conduta de sonegação, fraude ou conluio.
Salienta-se que a conduta tipificada já era necessária para a aplicação da multa
qualificada, antes da alteração da Lei no 14.689/2023, mas a exigência foi positivada, conforme
§1o-C, do artigo 44, da Lei no 9.430/1996, com sua nova redação.
Nesse sentido, assim fundamentou a autoridade fiscal no TVF:
Fl. 2395
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59. Conforme exposto no item III. DESCRIÇÃO DOS FATOS, constatou-se que as operações
comerciais entre a DYNATECH e a PAULISMARK não existiram, sendo suportadas por
documentos inidôneos (“notas frias”), que, por sua vez, foram utilizados pela DYNATECH
para aumentar indevidamente os seus custos e obter indevido creditamento de impostos,
de forma a reduzir o montante dos impostos a pagar. Tal conduta do sujeito passivo se
enquadra nas hipóteses capituladas nos arts. 71 e 72 da Lei no 4.502 de 30 de novembro
de 1.964, que assim dispõem:
(...)
60. A boa-fé da DYNATECH não pode ser invocada pelos seguintes motivos:
i. Não logrou comprovar que as operações discriminadas em notas fiscais inidôneas
ocorreram regularmente, com o efetivo recebimento das mercadorias. Ao contrário,
tentou eximir-se da comprovação do transporte e do recebimento transferindo toda a
responsabilidade para a PAULISMARK.
ii. Não prestou esclarecimentos referentes a questionamentos básicos, como, por
exemplo, sobre a rotina de pagamento a fornecedores e quem foram os participantes das
tratativas negociais, tanto da empresa PAULISMARK como do seu corpo funcional.
iii. A resposta de que o “contato era inexoravelmente presencial”, sem qualquer
formalidade escrita, seja um contrato, e-mail ou mensagem eletrônica, em que pese a
habitualidade e o volume considerável das aquisições originadas deste fornecedor, sendo
o de maior relevância para a DYNATECH, ultrapassando inclusive sua coligada sediada no
exterior, que fornece insumos químicos, demonstra a intenção de se eximir de apresentar
qualquer prova.
iv. A realização de pagamentos sem causa demonstra a tentativa de dar aparência de
regularidade às operações comerciais simuladas, buscando ludibriar a fiscalização.
v. A prática reiterada de utilizar documentos fiscais inidôneos referentes a empresa
inexistente em suas escriturações fiscais e contábeis, por diversos anos-calendários – em
2015 e 2016 também foram emitidas notas fiscais com destino à DYNATECH – também
denota a clara intenção de fraudar o Fisco.
vi. Além dos créditos fictícios de PIS e COFINS e da inserção de custos inexistentes visando
a redução da Base de Cálculo do IR e CSLL, foi demonstrado no Auto de Infração lavrado
no Processo Administrativo-Fiscal no 15746.722058/2021-02, que a DYNATECH, amparada
pela sistemática da não cumulatividade do IPI, não só neutralizou todos os seus débitos de
IPI, mas também acumulou significativo montante credor em sua escrita fiscal, dando-lhe
a oportunidade para apresentar pedidos de ressarcimento de IPI com fins de ressarcir-se
de imposto que nunca fora recolhido.
61. Estes fatos impõem a aplicação da multa de ofício agravada de 150% nos termos do
§1o do art. 44, da Lei no 9.430/96, sobre todas as infrações apuradas.
As condutas apontadas pela autoridade fiscal são aquelas previstas nos artigos 71 e
72 da Lei no 4.502/1964, quais sejam a fraude e a sonegação, isto é, aquelas exigidas pelo §1o do
artigo 44 da Lei no 9.430/1996.
Nesse sentido, entendo que a aplicação da multa qualificada é adequada,
porquanto as hipóteses estão subsumidas ao texto legal, bem como foi precisamente identificado
pela autoridade fiscal as condutas da contribuinte que motivaram a qualificação da multa.
Fl. 2396
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Mais uma vez, saliento que os valores transacionados sem qualquer negociação
documentada com sua fornecedora inidônea ou comprovação do recebimento das mercadorias e,
mais, da prática reiterada no tempo, são razões suficientes para a qualificação da sanção
tributária, porquanto a contribuinte atraiu as condutas dolosas para si.
Contudo, de rigor sua redução a 100%, em razão da retroatividade benigna
decorrente da Lei no 14.689/2023.
Por essas razões, dou parcial provimento ao Recurso Voluntário, no que diz respeito
à multa qualificada, para reduzi-la ao patamar de 100%.

Responsabilidade Solidária dos Administradores (artigo 135, inciso III, do CTN)
A respeito da responsabilidade solidária dos administradores Srs. Luis Merino
Gomes e Rafael Merino Gomes, assim entendeu a autoridade fiscal no TVF:
62. Considerando a fraude já relatada e o dolo que a acompanha, temos que os
representantes legais que administravam e administram, em conjunto ou isoladamente, a
empresa, tinham conhecimento, autorizaram os pagamentos e consentiram na
escrituração das notas fiscais inidôneas, participando dos fatos já descritos, que
permitiram a DYNATECH obter vantagens ilícitas em prejuízo ao Erário. A tentativa de
ludibriar o fisco com creditamentos indevidos de custos e impostos, e com a realização de
pagamentos que serviram para simular a boa-fé caracterizam infração a lei.
63. Conforme cláusula oitava do Contrato Social da DYNATECH, temos que:
“8.1. A administração será atribuída aos sócios LUIS MERINO GOMEZ e RAFAEL
MERINO GOMES, podendo agir em conjunto ou isoladamente, competindo-lhes,
dentre as seguintes atribuições:
(...)
(c ) exercer todos os poderes necessários à direção dos negócios, podendo assinar,
em conjunto ou separadamente, todos e quaisquer documentos que impliquem em
responsabilidade ou obrigação da SOCIEDADE, inclusive contratos, escrituras de
qualquer natureza, cheques, ordens de pagamento, procurações e outros que
possam haver, podendo inclusive constituir procuradores, desde que tais atos sejam
pertinentes ao objeto social da SOCIEDADE.”
64. Dessa forma, com fundamento no artigo 135, inciso III da Lei no 5.172, de 25 de
outubro de 1966 (Código Tributário Nacional), os administradores à época dos fatos, LUIS
MERINO GOMEZ, CPF 099.400.448-60, e RAFAEL MERINO GOMES, CPF 099.395.768-46,
estão sendo Responsabilizados Solidariamente com a DYNATECH nesta autuação.
A autoridade fiscal arrolou Luis Merino Gomes e Rafael Merino Gomes como
responsáveis tributários com fulcro no artigo 135, inciso III, do CTN:
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações
tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei,
contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
Fl. 2397
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II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado
De plano, inegável que embora sucinta em suas acusações específicas a respeito da
responsabilidade solidária, a autoridade fiscal fundamenta a subsunção do fato à norma do CTN,
pois considera que “os representantes legais que administravam e administram, em conjunto ou
isoladamente, a empresa, tinham conhecimento, autorizaram os pagamentos e consentiram na
escrituração das notas fiscais inidôneas, participando dos fatos já descritos, que permitiram a
DYNATECH obter vantagens ilícitas em prejuízo ao Erário”.
Nesse caso, em decorrência da fundamentação, entendo que é adequada a
responsabilização dos administradores da contribuinte, porquanto os requisitos da legislação
estão cumpridos: (i) ambos são administradores da sociedade; e (ii) ambos autorizaram os
negócios jurídicos, notadamente, os pagamentos de quantia considerável, pactuados com
empresa que foi declarada inidônea.
A responsabilização não é puramente pelo fato de os responsáveis serem sócios da
autuada, mas sim, por terem os poderes para a condução dos negócios que atraíram a prática de
sonegação e fraude. Soma-se a esta constatação o fato de que 26% do valor transacionado pela
autuada foi com a Paulismark, o que demonstra supostamente que ao menos um quarto de todas
as transações comerciais da autuada foram realizadas com empresa inidônea, sem comprovação
de transporte das mercadorias e registros das negociações com sua fornecedora.
Em razão das conclusões anteriormente veiculadas, que não atestaram a boa-fé da
contribuinte e nem ilidiram a cobrança de IRRF cujos negócios jurídicos subjacentes eram
desprovidos de causa, entendo que não assiste razão aos responsáveis solidários.
Reitero que não é natural que transações em cifras milionárias sejam realizadas
somente de forma presencial, sem qualquer registro das negociações e do recebimento das
mercadorias.
Por essas razões, mantenho a responsabilidade solidária dos Srs. Luis Merino
Gomes e Rafael Merino Gomes, com fundamento no artigo 135, inciso III, do CTN e nego
provimento aos Recursos Voluntários.

Conclusão
Ante ao exposto, não conheço o Recurso Voluntário do responsável Walter Gomes
e, no mérito, dou parcial provimento aos Recursos Voluntários conhecidos, apenas para afastar a
exigência das multas isoladas de IRPJ e CSLL lançadas e para reduzir a multa qualificada ao
patamar de 100%, mantendo inalterado os demais lançamentos dos autos de infração.

Assinado Digitalmente
Fl. 2398
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.262 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720068/2022-86
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Henrique Nimer Chamas

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo, Redator designado
Acompanhei o voto do ínclito Relator quanto à maior parte das matérias contidas
nos Recursos Voluntários apresentados nos autos, tendo acompanhado, contudo, a posição que
prevaleceu quanto à imposição da multa isolada pelo não recolhimento dos valores devidos a
título de estimativa de IRPJ/CSLL, pelas razões que passo a declinar.
A alegação, em essência, embora pautada na aplicação da Súmula CARF no 105,
mesmo após o ano-calendário de 2007, diz respeito à invocação ao princípio da consunção, o qual
faria com que a exigência da multa de ofício absorvesse a imposição da multa isolada.
Não procedem, contudo, as alegações recursais.
Conforme o teor do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, na redação conferida pela Lei
no 11.488, de 2007, não há impedimento para a aplicação concomitante das referidas penalidades,
que possuem bases de cálculo distintas:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;(Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
Fl. 2399
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A multa de ofício sobre o ajuste anual é embasada no inciso I c/c o §1o do referido
dispositivo e calculada sobre a diferença de imposto apurada ao final do exercício; a multa isolada
tem por base o inciso II, e é calculada sobre o valor devido no mês correspondente.
O momento de aplicação da penalidade isolada é, exatamente, após o
encerramento do ano-calendário. Antes disso, a autoridade fiscal exigirá o próprio tributo devido
por estimativa. É essa a justificativa, portanto, para a Súmula CARF no 82:
Após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ
ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas. (Vinculante, conforme Portaria MF
no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Já quanto ao entendimento que fundamentou a edição da Súmula CARF no 105,
vincula-se à redação original anterior do referido art. 44, já que, ali, a multa de ofício aplicada ao
final do exercício e a multa pelo não recolhimento da estimativa tinham, ambas, como
fundamento legal o inciso I do citado art. 44, razão pela qual se firmou a tese da inaplicabilidade
concomitante.
Após a alteração da redação, promovida pela Lei no 11.488, de 2007, entende-se
plenamente cabível a aplicação concomitante das duas penalidades.
Lembremos que a Súmula em questão foi aprovada em dezembro de 2014, quando
já estava em vigência a redação modificada do dispositivo legal que ampara a imposição da multa
isolada. Todos os precedentes que a fundamentam, contudo, referem-se a períodos anteriores a
alteração de redação. Além disso, na Súmula, há explícita menção ao art. 44, §1o, inciso IV, da Lei
no 9.430, de 1996, que era o dispositivo aplicável na redação anterior.
Por fim, e na matéria que se mostrou essencial nos recursos voluntários e no voto
do Relator, quanto à invocação ao Princípio da Consunção (Subsunção), em que pese a
jurisprudência citada pelo Relator, também não há razão para acolhê-la, posto se constituir em
princípio geral do Direito Penal, sem transposição para o Direito Tributário Penal, dadas às
especificidades da norma tributária.
Cabe neste momento a transcrição de trecho do voto da Conselheira Adriana
Gomes Rêgo, no Acórdão no 9101-002.438 (1a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais,
sessão de 20 de setembro de 2016), de sua relatoria, que rejeita tanto a aplicação do Princípio em
questão, quanto a vedação à concomitância das penalidades:
Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a
transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior
no voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável
para solução conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em
que duas ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um
mesmo fato.
Fl. 2400
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Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária
não é norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo
único do art. 273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado
por Rubens Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito
Penal se aplicassem como métodos ou processos supletivos de
interpretação da lei tributária, especialmente da lei tributária que definia
infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela Comissão Especial de 1954
que elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que tal dispositivo não
retornou ao texto do CTN que veio a ser aprovado pelo Congresso Nacional.
À época, a Comissão Especial do CTN acolheu os fundamentos de que o
direito penal tributário não tem semelhança absoluta com o direito penal
(sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN) e que o
direito penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena
fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787,
p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN
afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito
penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles
expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade
benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por
Heraldo Garcia Vitta:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e
normas particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as
regras dele não podem ser estendidas além dos casos para os quais foram
instituídas. De fato, não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas
para a qual foi estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem
o ramo do Direito a que pertence a regra tomada por base do processo
analógico.[15 Carlos Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito,
p.212] Na hipótese de concurso de crimes, o legislador escolheu critérios
específicos, próprios desse ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia
das normas do Direito Penal no tema concurso real de infrações
administrativas.
A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade,
isto
é,
discricionariedade.
Compete-lhe
elaborar, ou não, regras a respeito da concorrência de infrações
administrativas. No silêncio, ocorre cúmulo material.
Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado
determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por
exemplo, no artigo 266, da Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito
Brasileiro), segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente,
duas ou mais infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as
respectivas penalidades”. Igualmente o artigo 72, §1o, da Lei 9.605, de
Fl. 2401
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12.2.1998, que dispõe sobre sanções penais e administrativas derivadas de
condutas
lesivas
ao
meio
ambiente:
“Se
o
infrator
cometer,
simultaneamente, duas ou mais infrações [administrativas, pois o disposto
está inserido no Capítulo VI –Da Infração Administrativa] ser-lhe-ão
aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas cominadas”. E também o
parágrafo único, do artigo 56, da Lei no 8.078, de 11.9.1990, que regula a
proteção do consumidor: “As sanções [administrativas] previstas neste
artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito de sua
atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida
cautelar antecedente ou incidente de procedimento administrativo”.[16
Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a
hipótese concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição
do mínimo legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto
cominação mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato
administrativo, devido ao princípio da proporcionalidade.]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção
da tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de
domicílio pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua
previsão em normas diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma,
dada a possibilidade fática de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime
que figura como delito-meio ou delito-fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das
duas penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento
de ofício, como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão
no já citado voto condutor do Acórdão no 9101-002.251:
[...]Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse
“mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no]
9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso
subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no
9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo
(art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto,
do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no
11.488, de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as
seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou
diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de
pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de
declaração inexata;
Fl. 2402
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II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o
valor do pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de
ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir,
iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado,
como dava a entender a antiga redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a
possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria
necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa
possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar
como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário
em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas
sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o
critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral
do tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa
de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da
multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada
ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se
confunde com aquela. (grifos do original)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007,
portanto, claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em
caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual
do lucro tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação
das penalidades previstas na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996,
seria possível interpretar que a redação original não determinou a aplicação
simultânea das penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar
que "serão aplicadas as seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula
na alínea "b" do inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da
multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo
fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, claramente afirma a
aplicação da penalidade mesmo se apurado lucro tributável e, por conseqüência,
tributo devido sujeito à multa prevista no inciso I do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de
que a imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as
infrações ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à
apuração da estimativa com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do
Fl. 2403
DF CARF MF
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recolhimento imposto aos optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo
apenas na apuração do lucro tributável ao final do ano-calendário. A análise,
assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao registro
de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas
ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação
acessória de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação
tributária principal. A base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou
fiscal, ou mesmo sua supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo
àquela ocorrência no cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta
se dá em momentos distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são
aplicáveis, sem se cogitar de bis in idem.
A par disso, a lógica que norteia o princípio da consunção se pauta na existência de
uma relação de hierarquia, gravidade e/ou antecedência entre os dois tipos penais: a infração
absorvida é preparatória ou menos grave que a infração punida. No caso da ausência de
recolhimento das estimativas e da ausência de recolhimento do tributo devido ao final do ano-
calendário inexiste tal relação. As obrigações são distintas e desvinculadas. O sujeito passivo está
obrigado a recolher a estimativa sempre que devida (com base na receita bruta ou em
balanço/balancete de redução). Não raro, os valores recolhidos são muito superiores àqueles
apurados ao final do ano-calendário, para o qual convergem adições e exclusões específicas. Daí,
inclusive, a ressalva no art. 44, inciso II, alínea b, da Lei no 9430, de 1996, no sentido de que a
multa isolada será devida, “ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente”. Ou
seja, como entender preparatória ou menos grave a ausência de recolhimento da estimativa se ao
final do ano-calendário sequer é devido qualquer valor. Totalmente inaplicável, destarte, o
princípio da consunção.
Assim, após a alteração da redação, entende-se, como já dito, plenamente cabível a
aplicação concomitante das duas penalidades, impondo-se que seja negado provimento ao
recurso voluntário, quanto a tal matéria.
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Fl. 2404
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