Tribunal: CARF
Processo: 14098.720058/2018-83
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LAZARO ANTONIO SOUZA SOARES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-06-17
Data de publicação: 2024-07-15

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Data do fato gerador: 23/01/2009
KITS DE CONCENTRADOS PARA REFRIGERANTES. TIPI. CLASSIFICAÇÃO FISCAL.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para refrigerantes” se constitui de um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários, que só se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deve ser classificado no código próprio da Tabela de Incidência do IPI.
CRÉDITOS. PRODUTOS ISENTOS FABRICADOS NA ZONA FRANCA DE MANAUS. EMBALAGENS COMO FILMES, ROLHAS E TAMPAS.
O art. 81, II, do RIPI-2010, não exige que o produto seja fabricado com matéria-prima extrativa vegetal, basta que seja um produto industrializado na ZFM. Este dispositivo determina que são isentos do imposto os produtos industrializados na Zona Franca de Manaus, por estabelecimentos com projetos aprovados pelo SUFRAMA, destinados à comercialização em qualquer outro ponto do território nacional, excluídos, dentre outros, os produtos de perfumaria ou de toucador, preparados ou preparações cosméticas, salvo quanto a estes (Posições 33.03 a 33.07 da TIPI) se produzidos com utilização de matérias-primas da fauna e flora regionais.
A redação do dispositivo é bastante clara quanto à exigência de utilização de matérias-primas da fauna e flora regionais se aplicar exclusivamente a produtos de perfumaria ou de toucador, preparados ou preparações cosméticas (Posições 33.03 a 33.07 da TIPI). Logo, as embalagens que atendam aos requisitos do dispositivo legal gozam da isenção, pois não foram excluídos do incentivo fiscal.
RESPONSABILIDADE PELA CLASSIFICAÇÃO FISCAL INDICADA NAS NOTAS FISCAIS DOS “KITS”. BOA-FÉ DO ADQUIRENTE.
O art. 136 do CTN determina que a intenção do agente não deve ser levada em conta na definição da responsabilidade por infrações tributárias. O fato de ter agido de boa-fé não permite ao contribuinte se locupletar de crédito ao qual não tem direito.
A boa-fé do adquirente é sempre levada em conta na graduação da multa de ofício aplicável pois, caso fosse constatada a intenção do Recorrente de fraudar o Fisco, ou seja, presente o dolo, outra teria sido a consequência da sua conduta, pois incidiria na previsão de multa qualificada prevista no art. 44, § 1o, da Lei no 9.430/96.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
14098.720058/2018-83
ACÓRDÃO
3302-014.477 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
17 de junho de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
AMBEV S/A
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Data do fato gerador: 23/01/2009
KITS DE CONCENTRADOS PARA REFRIGERANTES. TIPI. CLASSIFICAÇÃO
FISCAL.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado
para refrigerantes” se constitui de um conjunto cujas partes consistem em
diferentes matérias-primas e produtos intermediários, que só se tornam
efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em
decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento
adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deve ser classificado
no código próprio da Tabela de Incidência do IPI.
CRÉDITOS. PRODUTOS ISENTOS FABRICADOS NA ZONA FRANCA DE
MANAUS. EMBALAGENS COMO FILMES, ROLHAS E TAMPAS.
O art. 81, II, do RIPI-2010, não exige que o produto seja fabricado com
matéria-prima extrativa vegetal, basta que seja um produto industrializado
na ZFM. Este dispositivo determina que são isentos do imposto os produtos
industrializados na Zona Franca de Manaus, por estabelecimentos com
projetos aprovados pelo SUFRAMA, destinados à comercialização em
qualquer outro ponto do território nacional, excluídos, dentre outros, os
produtos de perfumaria ou de toucador, preparados ou preparações
cosméticas, salvo quanto a estes (Posições 33.03 a 33.07 da TIPI) se
produzidos com utilização de matérias-primas da fauna e flora regionais.
A redação do dispositivo é bastante clara quanto à exigência de utilização
de matérias-primas da fauna e flora regionais se aplicar exclusivamente a
produtos de perfumaria ou de toucador, preparados ou preparações
cosméticas (Posições 33.03 a 33.07 da TIPI). Logo, as embalagens que
atendam aos requisitos do dispositivo legal gozam da isenção, pois não
foram excluídos do incentivo fiscal.
Fl. 3561
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 14098.720058/2018-83
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RESPONSABILIDADE PELA CLASSIFICAÇÃO FISCAL INDICADA NAS NOTAS
FISCAIS DOS “KITS”. BOA-FÉ DO ADQUIRENTE.
O art. 136 do CTN determina que a intenção do agente não deve ser levada
em conta na definição da responsabilidade por infrações tributárias. O fato
de ter agido de boa-fé não permite ao contribuinte se locupletar de crédito
ao qual não tem direito.
A boa-fé do adquirente é sempre levada em conta na graduação da multa
de ofício aplicável pois, caso fosse constatada a intenção do Recorrente de
fraudar o Fisco, ou seja, presente o dolo, outra teria sido a consequência da
sua conduta, pois incidiria na previsão de multa qualificada prevista no art.
44, § 1o, da Lei no 9.430/96.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares de nulidade do Auto de Infração e do acórdão da DRJ e, no mérito, por voto de
qualidade, dar provimento parcial ao Recurso Voluntário para reverter somente as glosas sobre os
créditos gerados pela aquisição de filmes, rolhas e tampas, vencidos os conselheiros Marina Righi
Rodrigues Lara, Francisca das Chagas Lemos e José Renato Pereira de Deus, que votaram por dar
provimento em maior extensão, para também reverter a glosa de créditos referentes aos
chamados “kits de concentrados”.

Assinado Digitalmente
Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente e Relator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Mário Sérgio Martinez
Piccini, Marina Righi Rodrigues Lara, Francisca Elizabeth Barreto (suplente convocada), Francisca
das Chagas Lemos, José Renato Pereira de Deus e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente).

RELATÓRIO
O presente processo trata de Auto de Infração de fls. 1.289/1302, lavrado em
24/01/2019, para exigir R$12.958.889,38 de Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI),
acrescido de juros de mora calculados até 31/01/2019 e multa proporcional, o que representa o
crédito tributário total consolidado de R$ 26.748.096,32.
Segundo consta da “DESCRIÇÃO DOS FATOS – RELATÓRIO DE FISCALIZAÇÃO”, às fls.
1304/1344, não houve o recolhimento do imposto, de janeiro de 2014 a dezembro de 2016, em
Fl. 3562
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razão do aproveitamento de créditos incentivados indevidos, seja por classificação fiscal e alíquota
erradas ou por violação dos critérios de admissibilidade de incentivos fiscais.
Conforme resposta a intimação, são os seguintes os produtos industrializados pela
AMBEV de Cuiabá: Guaraná Antarctica, Guaraná Antarctica diet, Sukita, Soda Limonada, Guaraná
Baré, Pepsi e Pepsi twist (todas em garrafas pet de 2 litros). Os insumos adquiridos para o
processo fabril das bebidas, com os respectivos créditos mensais (por código de classificação
fiscal) no período de 2014 a 2016, estão consignados na planilha às fls. 1.307/1.309.
Segundo o sujeito passivo, a base legal para o aproveitamento dos créditos nas
aquisições foi a seguinte: RIPI/2010, art. 225 (não-cumulatividade); RIPI/2010, art. 237 (aquisições
da Amazônia Ocidental), assim como arts. 43, §2o, III, da CF/88, e 40, 92 e 92 do ADCT da CF/88;
RIPI/2010, art. 226 (aquisições de materiais intermediários); Solução de Consulta SRF no 49/2001
(créditos extemporâneos).
Às fls. 1.312/1.316, planilha com descrições dos insumos (produtos adquiridos com
isenção do imposto), alíquotas adotadas na apropriação dos créditos (rolhas e tampas plásticas,
5%; filme stretch, 15%; kits/concentrados, 20%), bases de cálculo e valores dos créditos.
A impugnante sustenta que a fundamentação para o aproveitamento dos créditos
para todos os produtos adquiridos da ZFM é o art. 225 do RIPI/2010; a isenção do imposto em tela
para os produtos industrializados na Zona Franca de Manaus e na Amazônia Ocidental e
comercializados em outras partes do país é prevista, respectivamente, nos arts. 81, II, e 95, III, do
RIPI/2010.
Para a isenção do art. 95, III, há a possibilidade de aproveitamento dos créditos
(crédito incentivado, art. 237) pelos adquirentes em outras regiões se forem satisfeitas as
seguintes condições cumulativas, no entender da Fiscalização:
1. Que o produto seja elaborado com matéria prima agrícola e extrativa vegetal de
produção regional;
2. Que o estabelecimento seja localizado na Amazônia Ocidental (estados do
Amazonas, Acre, Rondônia e Roraima);
3. Que o estabelecimento tenha projeto aprovado no Conselho de Administração da
Suframa.
4. Que o produto não seja o fumo do Capítulo 24 nem as bebidas alcoólicas, das
posições 22.03 a 22.06 e dos códigos 2208.20.00 a 2208.70.00 e 2208.90.00 (exceto o Ex 01) da
TIPI.
Ademais, consoante a redação do Decreto-lei no 1.435, de 1975, art. 6o, § 1o, os
insumos adquiridos com isenção devem ser empregados no processo industrial de produtos
sujeitos ao imposto.
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Os fornecedores da empresa fiscalizada foram intimados a providenciar/informar o
seguinte:
1. Cópia de todas as Resoluções da Suframa referentes à aprovação de Projetos
Industriais para fabricação de produtos para o gozo de incentivos fiscais no âmbito do IPI;
2. Informar se os produtos fornecidos para a AMBEV Cuiabá foram vendidos com
isenção de IPI e informar qual a fundamentação legal para esta isenção;
3. Informar se os produtos vendidos para a AMBEV são elaborados com matérias
agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, nos termos do Art. 82, inciso III, do Decreto
4.544/2002 ou art. 95, inciso III, do Decreto 7.212/2010, identificando para cada um destes
produtos, todas as matérias primas utilizadas em sua elaboração;
4. Apresentar relação de todos os fornecedores destas matérias primas, na qual
constem, para cada matéria prima, CNPJ, Razão Social, Endereço, Município e Estado da
Federação;
5. Apresentar cinco (5) cópias de notas fiscais de aquisição de cada uma das
matérias primas utilizadas para a elaboração destes produtos;
6. Apresentar a relação dos produtos fornecidos para a Ambev de Cuiabá.
A empresa tomou ciência da exação em 29/01/2019, de acordo com o “TERMO DE
CIÊNCIA POR ABERTURA DE MENSAGEM”, à fl. 1.420. Em 26/02/2019, conforme o “TERMO DE
SOLICITAÇÃO DE JUNTADA” à fl. 1.424, a contribuinte apresentou a impugnação às fls.
1.426/1.468, em que aduz, em síntese, o seguinte:
- Preliminarmente – Nulidade do auto de infração:
1) Falta de preenchimento dos requisitos formais;
2) Mudança de critério jurídico e inobservância de práticas reiteradas da
Administração Pública;
3) Nulidade por ausência de motivação e pressuposto de validade.
- No mérito – Direito aos créditos glosados:
1) A correta classificação fiscal dos kits concentrados para fabricação de
refrigerantes à luz das características técnicas e das Regras Gerais de Interpretação;
2) Boa-fé da impugnante;
3) Direito ao crédito de IPI referente à aquisição de filmes plásticos, rolhas e tampas
– cumprimentos dos requisitos do art. 95, III, do RIPI/2010;
4) Constitucionalidade dos créditos de IPI referentes a insumos desonerados
adquiridos da Zona Franca de Manaus;
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5) Regularidade do aproveitamento extemporâneo de créditos de IPI relativos à
aquisição de materiais intermediários de produção;
6) Exclusão da multa de ofício – Observância de práticas reiteradas do Fisco;
7) Ilegalidade da cobrança de juros sobre a multa.
A 2a Turma da DRJ-RPO, em sessão datada de 28/08/2019, por unanimidade de
votos, julgou improcedente a Impugnação. Foi exarado o Acórdão no 14-97.609, às fls.
3262/3352, com a seguinte Ementa:
GLOSA DE CRÉDITOS. CRÉDITOS INCENTIVADOS. PRODUTOS ADQUIRIDOS DA
AMAZÔNIA OCIDENTAL COM ERRO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL E ALÍQUOTA.
São passíveis de aproveitamento na escrita fiscal apenas os créditos incentivados
relativos a produtos com classificação fiscal correspondente a alíquota diferente
de zero, sendo os produtos oriundos da Amazônia Ocidental e, portanto, isentos.
GLOSA
DE
CRÉDITOS.
CRÉDITOS
INCENTIVADOS.
PRODUTOS
ISENTOS
ADQUIRIDOS DA AMAZÔNIA OCIDENTAL. DESCUMPRIMENTO DE REQUISITOS.
São insuscetíveis de apropriação na escrita fiscal os créditos incentivados
concernentes a produtos isentos adquiridos para emprego no processo industrial,
mas não elaborados com matérias primas agrícolas e extrativas vegetais, exclusive
as de origem pecuária, de produção regional por estabelecimentos industriais
localizados na Amazônia Ocidental, a despeito de que os projetos sejam
aprovados pelo Conselho de Administração da SUFRAMA.
GLOSA DE CRÉDITOS. PRODUTOS ISENTOS ADQUIRIDOS DA ZONA FRANCA DE
MANAUS. CRÉDITOS FICTÍCIOS. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Somente são passíveis de aproveitamento na escrita fiscal do sujeito passivo os
créditos concernentes a aquisições de produtos onerados pelo imposto.
GLOSA DE CRÉDITOS. INSUMOS NÃO ADMITIDOS PELA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA.
Somente os créditos referentes a matérias-primas, produtos intermediários e
materiais de embalagem aplicados no processo industrial, conforme a
conceituação albergada pela legislação tributária, podem ser apropriados na
escrita fiscal.
NULIDADE. AUTO DE INFRAÇÃO. AUSÊNCIA DE REQUISITOS FORMAIS E DE
MOTIVAÇÃO. GLOSAS DE CRÉDITOS.
É descartada a argüição de nulidade quanto às glosas de créditos por falta de
requisitos formais e de motivação, já que as glosas enfeixadas na peça fiscal são
providas das fundamentações fática e legal necessárias e suficientes, com o
cumprimento de todos os requisitos formais previstos para o lançamento
tributário.
NULIDADE. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIOS JURÍDICOS. INOBSERVÂNCIA DE PRÁTICAS
REITERADAS PELA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA.
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A alteração de estratégia de fiscalização, com o aprofundamento das
investigações acerca da legitimidade de créditos incentivados relativamente a
procedimento fiscal anterior, não corresponde a modificação de critérios jurídicos
(aplicação retrospectiva de ato normativo com disposições mais onerosas ao
sujeito passivo) ou inobservância de práticas reiteradas pela Administração
Tributária, e, destarte, inexiste nulidade.
IMPUGNAÇÃO. PROVAS ADICIONAIS. PRECLUSÃO TEMPORAL.
Tendo em vista a superveniência da preclusão temporal, é rejeitado o pedido de
apresentação de provas suplementares, pois o momento propício para a defesa
cabal é o da oferta da peça impugnatória.
INTIMAÇÕES. DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO.
As intimações, para ciência, devem ser encaminhadas ao domicílio tributário
eleito pelo sujeito passivo da obrigação tributária.
MULTA DE OFÍCIO. EXCLUSÃO. INOBSERVÂNCIA DE PRÁTICAS REITERADAS PELO
FISCO.
A inflição de penalidade pecuniária tem espeque legal, sendo o princípio da estrita
legalidade o paradigma de atuação no âmbito da Administração Tributária; é
inaplicável dispositivo do estatuto tributário material que prevê a exclusão de
imposição de penalidade se não houver a caracterização de práticas reiteradas
pelo Fisco.
JUROS SOBRE MULTA. LEGALIDADE.
A legislação vigente determina que os juros incidam sobre o débito existente em
relação à União, este obviamente decorrente de tributo administrado pela Receita
Federal do Brasil e que inclui também a multa de ofício no caso de lançamento de
ofício.
O contribuinte, tendo tomado ciência do Acórdão da DRJ em 09/09/2019
(conforme TERMO DE CIÊNCIA POR ABERTURA DE MENSAGEM, à fl. 3368), apresentou Recurso
Voluntário em 10/10/2019, às fls. 3375/3428.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, Relator.

I - ADMISSIBILIDADE
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche as demais condições de
admissibilidade, por isso dele tomo conhecimento.
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II – DA PRELIMINAR DE NULIDADE DA DECISÃO RECORRIDA POR VÍCIO DE
FUNDAMENTAÇÃO E CERCEAMENTO DE DEFESA - AUSÊNCIA DE APRECIAÇÃO DE PROVAS E
ANÁLISE DE ARGUMENTOS APRESENTADOS PELA RECORRENTE
O recorrente alega que “a decisão recorrida padece de nulidade, eis que ao julgar a
Impugnação da Recorrente deixou de analisar provas essenciais ao deslinde da controvérsia, no
caso laudos técnicos comprovando a correção da classificação fiscal dos kits concentrados e
comprovando a utilização dos materiais intermediários de produção em seu processo produtivo, o
que culminou em claro e evidente cerceamento do direito de defesa da recorrente”.
Sustenta que “a r. decisão recorrida consignou que a apreciação do laudo técnico do
Instituto Nacional de Tecnologia INT apresentado pela Recorrente seria prescindível, sob o
argumento de que a classificação fiscal de mercadorias se trata de atividade exclusivamente
jurídico-tributária, que deveria prevalecer sobre aspectos técnicos”, o que considera uma “evidente
afronta ao princípio da busca pela verdade material, eis que, apesar de o laudo do INT comprovar
efetivamente o enquadramento dos kits concentrados no NCM 2106.90.10 EX 01 por meio da
descrição das características técnicas destes produtos, estas foram desconsideradas pela r. decisão
recorrida”.
Não assiste razão ao recorrente. Com efeito, assim dispõe o Decreto no 70.235/72
(com “status” de lei ordinária):
Art. 29. Na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua
convicção, podendo determinar as diligências que entender necessárias.
Art. 30. Os laudos ou pareceres do Laboratório Nacional de Análises, do Instituto
Nacional de Tecnologia e de outros órgãos federais congêneres serão adotados
nos aspectos técnicos de sua competência, salvo se comprovada a improcedência
desses laudos ou pareceres.
§ 1° Não se considera como aspecto técnico a classificação fiscal de produtos.
§ 2o A existência no processo de laudos ou pareceres técnicos não impede a
autoridade julgadora de solicitar outros a qualquer dos órgãos referidos neste
artigo.
Como se verifica, o dispositivo legal deixa bastante claro que os laudos ou pareceres serão
adotados nos aspectos técnicos de sua competência, bem como que não se considera como aspecto
técnico a classificação fiscal de produtos.
Além disso, o Colegiado a quo justificou sua decisão, nos seguintes termos:
Com certeza, as preparações simples adquiridas pela contribuinte não reúnem as
mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a
bebida pronta, segundo os critérios fixados pelo Decreto no 6.817, de 2009. Os
extratos ou sabores concentrados, pelo contrário, devem apresentar, quando
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diluídos, as mesmas características de identidade e qualidade presentes na bebida
refrigerante elaborada a partir deles.
A capacidade de diluição revela o grau de concentração de uma preparação em
função da quantidade de água a ser adicionada.
Embora os componentes dos “kits” se apresentem acondicionados nas
proporções ideais para a mistura final, conforme é cediço, tendo em vista o
“segredo industrial” que envolve as fórmulas para cada bebida, a transformação
(modalidade de industrialização em que há a mistura e a diluição em água
declorada dos ingredientes acondicionados em continentes absolutamente
estanques: bombonas e caixas de papelão) das preparações simples em
preparações compostas, e depois nas bebidas prontas, ocorre somente nos lindes
do estabelecimento industrial.
A falta de separação dos itens na documentação fiscal não tem o condão de
alterar a realidade dos fatos que, à luz das normas tributárias que tratam de
classificação
fiscal
de
mercadorias,
em
última
análise,
determina
o
enquadramento fiscal adequado. Trata-se, como já frisado alhures, de atividade
exclusivamente jurídico-tributária que deve prevalecer sobre aspectos técnicos.
Assim, é prescindível a análise de informações contidas no laudo técnico trazido à
colação pela impugnante (na verdade, o teor do laudo não infirma as conclusões
do relatório fiscal e deste voto: todos os ingredientes, acondicionados e
transportados separadamente, são importantes para a determinação das
propriedades organolépticas das bebidas refrigerantes no final do processo
industrial encetado no âmbito do estabelecimento fabril da impugnante).
Deve ser salientado que um parecer técnico emitido sem a inclusão de quesitos
pela autoridade julgadora, ou seja, sem a participação da autoridade fazendária
que atua no julgamento administrativo, não tem supedâneo no PAF, sendo
classificação fiscal de mercadorias matéria de competência estrita da RFB.
No caso, o INT, com resposta direta a consulta sobre classificação fiscal de
mercadorias, atuou como assistente de defesa da empresa que requisitara o
laudo técnico.
Por fim, deve-se ter em mente que a competência para realizar a classificação fiscal de
mercadorias é da Receita Federal e das autoridades tributárias, devendo prevalecer sobre laudos ou
pareceres técnicos. Vejamos.
Com efeito, a Constituição Federal, em seus arts. 37 e 146, estabelece o seguinte:
Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios
de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao
seguinte:
(...)
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XVIII - a administração fazendária e seus servidores fiscais terão, dentro de suas
áreas de competência e jurisdição, precedência sobre os demais setores
administrativos, na forma da lei;
(...)
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente
sobre:
(...)
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
A Lei Complementar vigente, a que se refere o texto constitucional, é a Lei no 5.172,
de 25/10/1966 (Código Tributário Nacional - CTN). A referida Lei, por sua vez, estabelece o
seguinte:
Art. 7o A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de
arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões
administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de
direito público a outra, nos termos do § 3o do artigo 18 da Constituição.
(...)
Art. 194. A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei, regulará, em
caráter geral, ou especificamente em função da natureza do tributo de que se
tratar, a competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria
de fiscalização da sua aplicação.
O dispositivo legal que define as áreas de competência da Administração Fazendária
é a Lei no 9.003, de 1995:
Art. 1o A Secretaria da Receita Federal, órgão central de direção superior de
atividade específica do Ministério da Fazenda, diretamente subordinada ao
Ministro de Estado, tem por finalidade a administração tributária da União.
Art. 2o Constituem área de competência da Secretaria da Receita Federal os
assuntos relativos à política e administração tributária e aduaneira, à fiscalização
e arrecadação de tributos e contribuições, bem assim os previstos em legislação
específica.
(...)
Art. 8o O regimento interno da Secretaria da Receita Federal será aprovado pelo
Ministro de Estado da Fazenda.
Fl. 3569
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O regimento interno da Secretaria da Receita Federal, aprovado pela Portaria MF no
203, de 2012, estabelece o seguinte: tem novo regimento interno da RFB
Art. 1o A Secretaria da Receita Federal do Brasil - RFB, órgão específico singular,
diretamente subordinado ao Ministro da Fazenda, tem por finalidade:
(...)
XIX - dirigir, supervisionar, orientar, coordenar e executar as atividades
relacionadas com nomenclatura, classificação fiscal e econômica e origem de
mercadorias, inclusive representando o País em reuniões internacionais sobre a
matéria;
(...)
Art. 129. À Coordenação-Geral de Administração Aduaneira - Coana compete:
agora é com a COSIT
(...)
III - coordenar e supervisionar as atividades relativas à classificação fiscal de
mercadorias, inclusive quanto ao desenvolvimento e implementação de
nomenclaturas que tenham por base o Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias;
(...)
Art. 144. À Divisão de Nomenclatura e Classificação Fiscal - Dinom compete
coordenar, orientar e avaliar as atividades concernentes à nomenclatura e
classificação fiscal.
Por seu turno, a Lei que regula a competência e os poderes das autoridades
administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação é a Lei no 10.593, de 06/12/2002. Esta,
em seu art. 6o, com a redação dada pela Lei no 11.457, de 16/03/2007, estabelece o seguinte:
Art. 6o São atribuições dos ocupantes do cargo de Auditor-Fiscal da Receita
Federal do Brasil:
I - no exercício da competência da Secretaria da Receita Federal do Brasil e em
caráter privativo:
a) constituir, mediante lançamento, o crédito tributário e de contribuições;
b) elaborar e proferir decisões ou delas participar em processo administrativo-
fiscal, bem como em processos de consulta, restituição ou compensação de
tributos e contribuições e de reconhecimento de benefícios fiscais;
c) executar procedimentos de fiscalização, praticando os atos definidos na
legislação específica, inclusive os relacionados com o controle aduaneiro,
apreensão de mercadorias, livros, documentos, materiais, equipamentos e
assemelhados;
(...)
Fl. 3570
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e) proceder à orientação do sujeito passivo no tocante à interpretação da
legislação tributária;
II - em caráter geral, exercer as demais atividades inerentes à competência da
Secretaria da Receita Federal do Brasil.
Para disciplinar a competência da RFB sobre o controle aduaneiro, prevista na
alínea "c" acima transcrita, o Poder Executivo editou o Decreto no 6.759, de 05/02/2009
(Regulamento Aduaneiro). Sobre a classificação fiscal de mercadorias, assim dispõe o referido ato
normativo:
O PRESIDENTE DA REPÚBLICA, no uso da atribuição que lhe confere o art. 84,
inciso IV, da Constituição, DECRETA:
Art. 1o A administração das atividades aduaneiras, e a fiscalização, o controle e a
tributação das operações de comércio exterior serão exercidos em conformidade
com o disposto neste Decreto.
(...)
LIVRO V
DO CONTROLE ADUANEIRO DE MERCADORIAS
TÍTULO I
DO DESPACHO ADUANEIRO
CAPÍTULO I
DO DESPACHO DE IMPORTAÇÃO
(...)
Seção V
Da Conferência Aduaneira
Art. 564. A conferência aduaneira na importação tem por finalidade identificar o
importador, verificar a mercadoria e a correção das informações relativas a sua
natureza, classificação fiscal, quantificação e valor, e confirmar o cumprimento
de todas as obrigações, fiscais e outras, exigíveis em razão da importação.
(...)
CAPÍTULO VI
DO PROCESSO DE CONSULTA
Art. 790. No âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil, os processos
administrativos de consulta, relativos a interpretação da legislação tributária e a
classificação fiscal de mercadoria, serão solucionados em instância única (Lei no
9.430, de 1996, art. 48, caput).
(...)
Fl. 3571
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§3o A consulta relativa a classificação fiscal de mercadorias será solucionada pela
aplicação das disposições dos arts. 46 a 53 do Decreto no 70.235, de 1972, e de
normas complementares editadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (Lei
no 9.430, de 1996, art. 50, caput).
Tais dispositivos tem por base legal os arts. 48 e 50 da Lei no 9.430, de 1996, o qual
determina que os processos de consulta relativos à classificação de mercadorias devem seguir os
ditames dos arts. 46 a 53 do Decreto no 70.235, de 1972 (norma que regulamenta o Processo
Administrativo Federal):
Art. 48. No âmbito da Secretaria da Receita Federal, os processos
administrativos de consulta serão solucionados em instância única.
§ 1o A competência para solucionar a consulta ou declarar sua ineficácia, na forma
disciplinada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, poderá ser atribuída:
I - a unidade central; ou
II - a unidade descentralizada.
§ 2o Os atos normativos expedidos pelas autoridades competentes serão
observados quando da solução da consulta.
§ 3o Não cabe recurso nem pedido de reconsideração da solução da consulta ou
do despacho que declarar sua ineficácia.
§ 4o As soluções das consultas serão publicadas pela imprensa oficial, na forma
disposta em ato normativo emitido pela Secretaria da Receita Federal.
(...)
Art. 50. Aplicam-se aos processos de consulta relativos à classificação de
mercadorias as disposições dos arts. 46 a 53 do Decreto no 70.235, de 6 de março
de 1972, e do art. 48 desta Lei.
§ 1o O órgão de que trata o inciso I do § 1o do art. 48 poderá alterar ou
reformar, de ofício, as decisões proferidas nos processos relativos à classificação
de mercadorias.
(...)
§ 4o O envio de conclusões decorrentes de decisões proferidas em processos de
consulta sobre classificação de mercadorias, para órgãos do Mercado Comum do
Sul - MERCOSUL, será efetuado exclusivamente pela órgão de que trata o inciso I
do § 1o do art. 48.
O Decreto no 70.235/72, por sua vez, determina o seguinte:
Art. 30. Os laudos ou pareceres do Laboratório Nacional de Análises, do Instituto
Nacional de Tecnologia e de outros órgãos federais congêneres serão adotados
nos aspectos técnicos de sua competência, salvo se comprovada a improcedência
desses laudos ou pareceres.
Fl. 3572
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§ 1° Não se considera como aspecto técnico a classificação fiscal de produtos.
(...)
CAPÍTULO II
Do Processo da Consulta
(...)
Art. 54. O julgamento compete: (Vide Lei no 9.430, de 1996)
(...)
III - Em instância única, ao Coordenador do Sistema de Tributação, quanto às
consultas relativas aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal e
formuladas:
a) sobre classificação fiscal de mercadorias;
O art. 50 da Lei no 9.430/96, determina que os processos de consulta relativos à
classificação de mercadorias serão solucionados em instância única, e no âmbito da Secretaria da
Receita Federal do Brasil (RFB). O mesmo art. 50 determina também que a unidade central da RFB
poderá alterar ou reformar, de ofício, as decisões proferidas nos processos relativos à classificação
de mercadorias. E ainda estabelece, no § 4o, uma competência exclusiva no âmbito internacional,
ao determinar que o envio de conclusões decorrentes de decisões proferidas em processos de
consulta sobre classificação de mercadorias, para órgãos do Mercado Comum do Sul - MERCOSUL,
será efetuado exclusivamente pela unidade central da RFB.
Feita essa digressão legislativa conclui-se, sem qualquer possibilidade de dúvida,
que é da Receita Federal a competência EXCLUSIVA para decidir sobre classificação fiscal, inclusive
através de processos de consulta. E a Constituição Federal determina que, mesmo que existisse
outro órgão com esta mesma competência, nos casos em que essa classificação fiscal tivesse
qualquer repercussão em matéria tributária (como no presente caso, em que está diretamente
relacionada à apuração de IPI), tem que prevalecer o entendimento da Administração Tributária,
pois esta, juntamente com seus servidores fiscais, tem precedência sobre os demais setores
administrativos.
A classificação fiscal define a alíquota de IPI aplicável ao produto; assim sendo, está
diretamente vinculada à apuração do tributo, matéria sobre a qual a Constituição Federal prevê
que a administração fazendária tem precedência sobre os demais setores administrativos.
Nesse sentido, trago à colação precedentes do Tribunal Regional Federal da 4a
Região, que entendeu correta a classificação feita pela RFB, afirmando sua competência nesta
matéria:
i) Apelação Cível no 5098725-63.2019.4.04.7100/RS, Relator Desembargador
Federal Rômulo Pizzolatti, Apelante: Spal Indústria Brasileira de Bebidas S/A,
Data da Decisão 13/09/2022:
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A sociedade empresária ora apelante foi autuada pelo Fisco por haver-se
indevidamente apropriado dos créditos de IPI, pertinentes ao período de agosto a
dezembro de 2010, o que é objeto da execução fiscal ora embargada, contra a
qual opôs todas as defesas precedentemente indicadas no Relatório, sob as
alíneas 'a' a 'p', desenvolvidas nas páginas 10 a 119 da apelação.
O 'cerne' da controvérsia, todavia, reside na questão da classificação fiscal dos
produtos adquiridos - concentrado em forma de 'kit' para preparação dos
refrigerantes da marca 'Coca-Cola' - pela ora apelante à sociedade empresária
RECOFARMA, localizada na Zona Franca de Manaus. Enquanto a apelante defende
que a correta classificação fiscal desses produtos é a posição 21.06.90.10 da TIPI
(o que, na época dos fatos geradores do benefício fiscal, corresponderia a um IPI
de 27%), o Fisco entendeu que são produtos individualizados, que não podem ser
classificados como se fosse um só produto composto, e concluiu que não tem a
apelante direito a crédito nenhum, em relação ao apontado período.
(...)
Isso posto, principio o exame do caso pelas duas questões preliminares (defesas
das alíneas 'a' e 'b'), depois passo diretamente ao cerne da controvérsia (o qual
envolve as defesas das alíneas 'c', 'd', 'e' e 'f'), e, em sequência lógica, examino as
defesas que o contribuinte pode, subsidiariamente, opor ao Fisco (alíneas 'g' a
'p').
4. Preliminares ao mérito da causa
(...)
4.2. Segunda preliminar: ofensa à coisa julgada do MS no 91.0009552-4 (RE
212.484)
Como já dito no tópico anterior, os motivos da sentença não integram o seu
dispositivo, nem, por conseguinte, fazem coisa julgada. Na página 24 da apelação,
a recorrente transcreve o dispositivo da sentença que concedeu o mandado de
segurança, a qual, conforme a técnica processual, não explicitou os motivos, entre
os quais a classificação fiscal dos produtos. Confira-se:
(...)
E nem poderia ser diferente, porque se a disputa fosse a exata classificação fiscal
dos produtos, certamente seria necessária uma perícia para apurar as
características físico-químicas respectivas, como, aliás, fazem as autoridades
aduaneiras, quando a mera inspeção visual não esclarece o conflito entre o
importador e o Fisco. Ora, não cabe, no âmbito de mandado de segurança, a
realização de perícia. Evidentemente, a ora recorrente poderia ter ajuizado ação
ordinária, mas é provável que tenha escolhido o mandado de segurança
justamente para evitar uma perícia que esclarecesse ao juízo as caraterísticas
físico-químicas do produto, com risco de derrota. Portanto, a própria recorrente
preferiu deixar a classificação fiscal dos produtos como simples 'motivo' da
Fl. 3574
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decisão judicial, limitando-se a pedir que lhe fosse reconhecido o direito de
aproveitamento dos créditos de IPI, ainda que esse tributo não tenha incidido na
aquisição dos produtos pela recorrente, tal como reconheceu o Supremo Tribunal
Federal (STF) no julgamento do RE no 212.484. Na verdade, a controvérsia
(exclusivamente de direito) resolvida pelo mandado de segurança no 91.0009552-
4 restou reduzida à seguinte questão jurídica: pode a saída do produto do
estabelecimento produtor, sendo isenta, gerar crédito de IPI aproveitável pelo
comprador?
Ao final, o STF limitou-se a dizer que não ofendia o art. 153, §3o, II, da
Constituição o fato de o contribuinte creditar-se do valor do IPI incidente sobre
insumos adquiridos sob o regime de isenção, e não mais que isso. Confira-se:
(...)
Aliás, a peculiaridade ora apontada (classificação fiscal da mercadoria como
matéria de fato não abrangida pelo mandado de segurança impetrado) não seria
novidade para a recorrente, pois, em consulta fiscal do ano de 1988, na qual apoia
algumas de suas alegações (Evento 1, OUT32), o Fisco, ao final, esclareceu:
(...)
5. Mérito da causa
5.1. A classificação fiscal dos produtos adquiridos pela recorrente de sociedade
empresária localizada na Zona Franca de Manaus
A classificação fiscal defendida pela recorrente é assim descrita na apelação:

Mas o Fisco apurou que, na verdade, a recorrente, no período objeto da autuação
fiscal (agosto a dezembro de 2010) comprava um 'kit' de produtos, uns líquidos,
outros sólidos, embalados separadamente, para a fabricação de seus
refrigerantes, não podendo, portanto, considerar-se um só produto ou
preparação composta.
Possivelmente em períodos mais recuados o produto adquirido pela recorrente
para fabricação dos seus refrigerantes se ajustasse à classificação por ela agora
defendida, por ser efetivamente uma 'preparação composta', mas se, por razões
diversas, esse produto depois passou a ser individualizado em várias partes, a
mesma classificação não é cabível para cada uma dessas partes individualizadas.
Bastante elucidativa, a respeito desse ponto, a já mencionada consulta do ano de
1988 (Evento 1, OUT32):
Fl. 3575
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(...) Quanto ao extrato para fabricação de 'Coca-Cola', cumpre informar que se
trata de um produto internacionalmente reconhecido como uma preparação
daquelas compreendidas pela posição 21.07, conforme decisão do Conselho de
Cooperação Aduaneira, transcrita a seguir:
21.07 - PREPARATIONS COMPOSÉES POUR LA FABRICATION DE BOISSONS NON
ALCCOLIQUES VG CONSTITUÉES PAR UN SIROUP AUQUEL ON A AJOUTÉ UN
EXTRAIT CONCENTRÉ DE LA POSITION NR. 21007 CONTENANT NOTAMMENT DE
L'EXTRAIT DE COLA ET DE L'ACIDE CITRIQUE, COLORÉES À L'AIDE DE SUCRE
CARAMELISÉ.
Como se vê desse antigo documento, as 'preparações compostas' (preparations
composées) para fabricação de bebidas não alcoólicas do tipo 'Coca-Cola'
compreendiam tradicionalmente um xarope ao qual se adicionava um extrato
concentrado que continha principalmente extrato de cola e ácido cítrico, sendo
coloridas com açúcar caramelizado (atualmente corante artificial).
Também não deve ser desconsiderado que, no julgamento do RE no 212.484, pelo
qual a recorrente teve reconhecido o seu direito de aproveitamento de créditos
de IPI na aquisição do produto isento à saída do estabelecimento do produtor
localizado na Zona Franca de Manaus, o próprio autor do voto condutor do
julgamento, Ministro Nelson Jobim, partiu da premissa de que se tratava
efetivamente de um só produto composto, que denominou simplificadamente
'xarope de Coca-Cola':
(...)
Por outro lado, é da competência privativa da autoridade fiscal o exame da
classificação fiscal das mercadorias na TIPI para apuração do IPI e outros
tributos federais (Código Tributário Nacional, art. 142), e não da SUFRAMA ou
de outros órgãos governamentais, que vão limitar-se, no âmbito da sua
competência, a verificar requisitos e condições para que possam ser
aproveitadas as isenções e os incentivos fiscais especiais previstos na legislação
atinente à Zona Franca de Manaus e à Amazônia Ocidental. Bastante claro, a
respeito, é o que dispõem o §1o do artigo 9o do DL no 288, de 1967, e o §2o do
artigo 6o do DL no 1.435, de 1975, in verbis:
(...)
Objeta a recorrente, todavia, que é ínsita à competência da SUFRAMA de aprovar
projetos industriais para fins de fruição de benefício fiscal do art. 9o do DL no
288/67 a de efetuar classificação fiscal do produto beneficiado produzido
conforme processo produtivo básico (PPB) definido em Portaria Interministerial,
porque somente com a respectiva classificação fiscal é possível identificar o
produto beneficiado, para fins de fruição do referido incentivo regional; sem a
referida classificação fiscal, não se teria como saber que produto teria sido
beneficiado pela SUFRAMA ao aprovar o respectivo projeto industrial (apelação,
págs. 34-35).
Fl. 3576
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Certo é, porém, que o 'processo produtivo básico' (§8o do artigo 7o do DL no 288,
de 1967), cuja aprovação compete à SUFRAMA, e que constitui um dos
requisitos da isenção do IPI (cf. parte final do §1o do art. 9o do DL no 288, de
1967), é aprovado conforme projetos e relatórios descritivos apresentados pelo
interessado à SUFRAMA, que para tal efeito fará uma classificação do produto
dele resultante. Mas a aprovação desse 'processo produtivo básico', assim
como a classificação do produto correspondente não será feita, evidentemente,
pelos servidores da SUFRAMA à vista do efetivo funcionamento do processo
produtivo e à vista dos objetos efetivamente produzidos. Tudo se passa de forma
semelhante à obtenção da patente de invenção de um processo produtivo: o
interessado protocola no Instituto Nacional da Propriedade Industrial (INPI) os
documentos indicados no artigo 19 da Lei no 9.279, de 1996 (LPI), entre os quais
'relatório descritivo', 'reivindicações' e 'desenhos, se for o caso', e, à vista desses
documentos, entendendo que a invenção de processo produtivo satisfaz os
requisitos da novidade, atividade inventiva e aplicação industrial (LPI, art. 8o), o
INPI concede a patente de invenção de processo produtivo (LPI, art. 42, II). Como
se vê, o que esse hipotético requerente obtém é a patente de uma criação
intelectual, sem que o INPI examine produtos já prontos ou processos produtivos
em funcionamento prático. O mesmo se passa com a 'classificação fiscal' do
objeto resultante do 'processo produtivo básico' a que se refere a alínea "b" do
§8o do art. 7o do DL 288, de 1967, que venha a ser feita pela SUFRAMA: o que é
classificado pela referida autarquia é o objeto intelectual, e não um produto
fisicamente existente. Aliás, nem seria concebível que algum empresário fizesse
investimento na Zona Franca de Manaus sem antes obter a aprovação da
SUFRAMA para seus processos produtivos básicos, pois, caso não obtenha tal
aprovação, de que decorrerão os benefícios fiscais, nem sequer perderá tempo e
dinheiro iniciando a produção do que quer que seja. Os empresários - nunca é
demais lembrar - visam ao lucro, preferencialmente com o mínimo risco.
De considerar, além disso, que a SUFRAMA aprova apenas processos produtivos
básicos, o que permite que o empresário venha depois a alterar o processo
produtivo total, mantendo, porém, seus fundamentos básicos, do que
resultarão provavelmente produtos com diversa classificação fiscal. O controle
não será feito, evidentemente, pela SUFRAMA, a não ser que mantivesse
permanentemente vários fiscais especializados em cada estabelecimento; o
controle da exata classificação dos produtos efetivamente produzidos será feito
pela Receita Federal do Brasil, em procedimentos de fiscalização e lançamento
tributários.
Assim, há duas ordens de competências diversas: a SUFRAMA e o Ministério da
Indústria e Comércio, de um lado, verificam os requisitos previstos na legislação
da Zona Franca de Manaus e da Amazônia Ocidental para que os empresários lá
instalem seus estabelecimentos, e possam depois usufruir dos benefícios fiscais
correspondentes, sem, porém, fazer o exame físico de processos produtivos e
dos produtos efetivamente produzidos, o que será sempre da competência
Fl. 3577
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privativa da Receita Federal do Brasil, no cumprimento da legislação tributária
federal.
Rejeitam-se, pois, os fundamentos da apelação atinentes ao 'cerne' da
controvérsia.
5.2. Alteração de critério jurídico
A apelante alega que a sua classificação fiscal era há muito de conhecimento da
Receita Federal do Brasil, e que em outros casos o Fisco a aceitou, vindo, no auto
de infração impugnado, objeto da execução fiscal embargada, a alterá-lo.
Ora, a alteração de critério jurídico, vedada pelo artigo 146 do Código Tributário
Nacional (CTN), ocorrerá quando, em um lançamento, a autoridade tributária
adote expressamente um critério jurídico, e em lançamentos futuros, pertinentes
ao mesmo contribuinte e a fatos geradores antecedentes à adoção do referido
critério, venha a adotar outro critério jurídico.
Sucede que, no caso dos autos, tal como noticia a própria recorrente na página 95
da sua apelação, houve o cancelamento pelo CARF de auto de infração atinente
ao aproveitamento de créditos de IPI decorrentes da aquisição de concentrados
da RECOFARMA em 29-01-2016, porém o auto de infração ora impugnado, objeto
da execução fiscal embargada, é de 17-07-2015. A alegação de que, por outras
situações, a Receita Federal "teria conhecimento" da classificação fiscal adotada
pela recorrente não significa, evidentemente, a modificação de critério jurídico
adotado "no exercício de lançamento", tal como prevê o artigo 146 do CTN.
Rejeita-se, pois, essa alegação da recorrente.
5.3. Não responsabilidade da apelante por suposto erro na classificação fiscal do
'concentrado'
Diz a apelante, na página 99 do seu recurso de apelação, que não há na lei (art. 62
da Lei no 4.502/64) e não existe no regulamento a obrigação de o adquirente
verificar a correção da classificação fiscal do produto na nota fiscal. Esse
dispositivo legal, por seu turno, está assim redigido:
Art. 62. Os fabricantes, comerciantes e depositários que receberem ou
adquirirem para industrialização, comércio ou depósito, ou para emprêgo ou
utilização nos respectivos estabelecimentos, produtos tributados ou isentos,
deverão examinar se êles se acham devidamente rotulados ou marcados ou,
ainda, selados se estiverem sujeitos ao sêlo de contrôle, bem como se estão
acompanhados dos documentos exigidos e se êstes satisfazem a tôdas as
prescrições legais e regulamentares.
§ 1o Verificada qualquer falta, os interessados, a fim de se eximirem de
responsabilidade, darão conhecimento à repartição competente, dentro de oito
dias do recebimento do produto, ou antes do início do consumo ou da venda, se
êste se der em prazo menor, avisando, ainda, na mesma ocasião o fato ao
remetente da mercadoria.
Fl. 3578
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§ 2o No caso de falta do documento fiscal que comprove a procedência do
produto e identifique o remetente pelo nome e endereço, ou de produto que não
se encontre selado, rotulado ou marcado quando exigido o selo de controle, a
rotulagem ou a marcação, não poderá o destinatário recebê-lo, sob pena de ficar
responsável pelo pagamento do imposto, se exigível, e sujeito às sanções cabíveis.
(Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997)
Como visto, na parte final do caput do dispositivo em tela está escrito que os
antes mencionados (fabricantes, comerciantes e depositários) deverão, sim,
verificar se os produtos tributados ou isentos que receberem ou adquirirem
estão acompanhados dos documentos exigidos e estes satisfazem a todas as
prescrições legais e regulamentares.
Assim, diferentemente dos simples consumidores, os fabricantes (caso da
recorrente) têm a obrigação não somente de verificar se os produtos estão
acompanhados das notas fiscais, mas também de checar se elas satisfazem a
todas as prescrições legais e regulamentares.
Admitindo-se, só para argumentar, que a satisfação de todas as prescrições legais
e regulamentares pelos documentos fiscais não alcançasse a classificação fiscal
das mercadorias, como quer a recorrente, certo é que, em se tratando
especificamente de benefícios fiscais de significativa expressão monetária, como
no caso, a apelante, na qualidade de fabricante de refrigerantes, deveria
minimamente, por cautela, verificar se a classificação fiscal, da qual decorre o
benefício fiscal, corresponde exatamente ao produto adquirido como isento, e,
em caso de dúvida, consultar seu staff especializado (advogados tributaristas,
contadores, auditores et alii), e ainda, se fosse o caso, para espancar quaisquer
dúvidas remanescentes, reportar-se à Receita Federal do Brasil.
Mais proveitoso seria à apelante, em vez de contratar advogados jus tributaristas
somente para o contencioso administrativo ou judicial, os contratasse,
preventivamente, para lhe fornecerem um parecer escrito e pormenorizado (a
consultoria jurídica é atividade privativa dos advogados: Lei no 8.906, de 1994, art.
1o, II) sobre os tópicos mais importantes do seu "planejamento fiscal", entre os
quais, sem dúvida alguma, está a matéria tratada na presente demanda.
Não é demais lembrar, aqui, que em 1991 a ora recorrente impetrou um
mandado de segurança preventivo, julgado definitivamente pelo STF no âmbito
do RE no 212.484, para que fosse declarado que poderia aproveitar "créditos do
IPI relativos às compras procedentes da Zona Franca de Manaus, de concentrado
de refrigerantes, isento, nas alíquotas de incidência relativas a este produto,
devido pelas indústrias localizadas fora da Zona Franca de Manaus" (MS no
91.0009552-4, Do Requerimento, alínea "f"). E, como já examinado
anteriormente, esse mandado de segurança resolveu apenas a questão (de
direito) de poder o comprador aproveitar créditos de IPI, apesar de o produto
comprado estar isento desse tributo, mas não a questão (de fato) de o produto
efetivamente comprado ser isento.
Fl. 3579
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Conclui-se, portanto, que, no contexto do caso concreto, cabia à recorrente (e ela
o podia perfeitamente) esclarecer-se sobre a correta classificação fiscal do
produto dito isento para usufruir os benefícios fiscais previstos em lei.
Rejeita-se, pois, também esse fundamento da apelação.
5.4. Terceiro adquirente de boa-fé
Desde logo, observo que é questionável que uma pessoa jurídica empresária de
grande porte venha a alegar 'boa-fé', uma vez que - diferentemente da
generalidade das pessoas físicas, das microempresas e das empresas de pequeno
porte - conta com bastantes recursos materiais e humanos (contadores,
auditores, advogados), que lhe possibilitam o chamado "planejamento fiscal",
pelo qual faz um meticuloso cálculo das suas ações e dos consequentes riscos
tributários.
Como quer que seja, não basta alegar boa-fé, é preciso prová-la, e bem provada,
pois se trata de questão de fato: justamente por isso não se extrai qualquer
conceito de boa-fé dos julgados dos tribunais superiores. Recorrendo-se, então, à
melhor doutrina jurídica, tem-se que a boa-fé, aqui, seria aquela da espécie
subjetiva, e dentre as várias concepções de boa-fé subjetiva a mais justificável, a
meu ver, é a concepção ética, tal como defende o professor luso-brasileiro
Fernando Noronha:
(...)
Nos quadros da concepção 'ética ́ da boa-fé, exige-se, para que se possa falar em
boa-fé subjetiva, uma ignorância que seja 'desculpável' da situação de lesão de
direito alheio. A ignorância seria indesculpável quando a pessoa houvesse
desrespeitado deveres de cuidado; ela estaria de má-fé quando se pudesse
atribuir-lhe um desconhecimento meramente culposo.
O mais poderoso argumento em favor da concepção ética está na afirmação de
que o negligente e o impulsivo não podem ficar em situação mais vantajosa ou
mesmo igual à do avisado e do prudente: quem erra indesculpavelmente não
poderá ficar na mesma situação jurídica de quem erra sem culpa (NORONHA, F. O
Direito dos Contratos e seus Princípios Fundamentais: autonomia privada, boa-fé,
justiça contratual. São Paulo: Saraiva, 1994. p. 134).
Ora, limitou-se a recorrente a alegar a boa-fé, mas não trouxe prova convincente
dessa alegação, sendo desvaliosa a simples declaração de que se apoiou em
pareceres e outros atos da SUFRAMA e do Ministério da Indústria e Comércio,
mormente considerando que as competências da primeira e do segundo não se
sobrepõem àquela da Receita Federal do Brasil, que tem a competência
privativa para a fiscalização do recolhimento do IPI e do correto aproveitamento
dos benefícios fiscais, inclusive mediante o exame físico de produtos, como
detalhadamente explicado em tópico anterior.
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Enfim, é difícil entender como a recorrente, com todo o seu aparato de
profissionais e especialistas dos quais se cerca, possa seriamente afirmar que
"respeitou todos os deveres de cuidado", de tal modo que a sua ignorância da
situação lesiva aos interesses do Fisco, objeto da presente controvérsia, se
mostraria seguramente 'desculpável'.
Rejeita-se, pois, também esse fundamento da apelação.

ii) Apelação/Reexame Necessário no 5007649-32.2013.404.7208/SC, Relator
Rômulo Pizzolatti, Data da Decisão 17/04/2015:
O cerne do litígio está em saber qual a correta classificação fiscal para o produto
importado pela autora, se na posição NCM 3401.11.90, como pretende essa, ou
se na posição NCM 3401.11.10, como quer o Fisco.
Assim dispõe a NCM/SH, na parte em que interessa à solução da controvérsia:

Cumpre, pois, verificar se a mercadoria importada pela autora (sabonetes em
barra da marca Asepxia, utilizados na prevenção e tratamento de cravos e
espinhas) constitui sabão medicinal ou outro tipo de sabão.
O parágrafo único do art. 94 do Regulamento Aduaneiro (Decreto 6.759, de 2009)
estabelece que, para fins de classificação das mercadorias, a interpretação do
conteúdo das posições e desdobramentos da Nomenclatura Comum do Mercosul
será feita com observância das Regras Gerais para Interpretação, das Regras
Gerais Complementares e das Notas Complementares e, subsidiariamente, das
Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de
Mercadorias, da Organização Mundial das Aduanas (Decreto-Lei no 1.154, de 1o
de março de 1971, art. 3o, caput).
Considerando que, no caso, as Regras Gerais para Interpretação, as Regras Gerais
Complementares e as Notas Complementares não elucidam a questão aqui
examinada, cumpre valer-se das Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de
Designação e de Codificação de Mercadorias (aprovadas pelo Decreto 435, de
1992), que assim dispõe quanto ao Capítulo 34 da NCM:
Considerações gerais
Fl. 3581
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(...)
I - Sabões
Incluem-se aqui especialmente:
(...)
d) Os sabões medicinais, que contêm substâncias medicamentosas, tais como
ácido bórico, ácido salicílico, enxofre e sulfamidas.
É certo, portanto, que a mercadoria importada pela autora, por possuir em sua
composição enxofre e ácido salicílico (evento 1, OUT5, fl. 9), deve ser considerada
sabão medicinal, não cabendo seu enquadramento na posição residual, referente
a 'outros sabões'.
Cumpre ressaltar que, ao contrário do que entendeu o juiz da causa, não cabe
aplicação de normas exaradas pela ANVISA (que estabelecem uma porcentagem
mínima para que o produto seja considerado medicamento) para fins de
classificação fiscal, mormente quando as regras a que se refere o Regulamento
Aduaneiro (Regras Gerais para Interpretação, as Regras Gerais Complementares e
as Notas Complementares e Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de
Designação e de Codificação de Mercadorias) elucidam eventual dúvida.
De qualquer sorte, é certo que a ANVISA não tem a competência de estabelecer
normas acerca da classificação fiscal das mercadorias, estando voltada para
atividades de regulação, normatização, controle e fiscalização na área de
vigilância sanitária (Lei 9.782, de 1999).
Impõe-se, pois, reforma da sentença, para rejeitar a demanda.
Pelo exposto, voto por rejeitar esta preliminar de nulidade do acórdão da DRJ.

III – DA PRELIMINAR DE NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO - FALTA DE
PREENCHIMENTO DOS REQUISITOS FORMAIS
O recorrente alega que, pela análise da autuação, pode-se observar que foram glosados
três tipos de créditos: (i) créditos apropriados em virtude da aquisição dos kits concentrados para a
fabricação de bebidas, (ii) créditos de IPI referente aos insumos desonerados adquiridos da Zona Franca de
Manaus - filmes, tampas e rolhas -, e (iii) créditos relativos a materiais intermediários de produção.
No entanto, sustenta que a autuação não traz a descrição da infração relativa aos créditos
de materiais intermediários de produção, aos de filmes, tampas e rolhas. Afirma, também, que, ao se
analisar a capitulação legal das infrações, não é possível identificar os artigos relacionados à acusação
relacionada ao "Creditamento de materiais intermediários de produção”.
Sobre esta questão, a DRJ já havia decidido, nos seguintes termos:
A impugnante aduz que a descrição dos fatos do auto de infração está incompleta
e que a capitulação legal deste não inclui os dispositivos relativos aos créditos de
materiais intermediários de produção, o que acarretaria a nulidade do feito.
Fl. 3582
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Ocorre que o relatório de fiscalização (fls. 1.304/1.343) integra o auto de
infração como se neste estivesse integralmente transcrito e, com efeito,
completa a sucinta descrição dos fatos que se encontra à fl. 1.290.
Quanto ao enquadramento legal, há, de fato, a ausência do art. 226 do RIPI/2010,
que dispõe sobre os créditos básicos passíveis de aproveitamento, notadamente o
inciso I (matérias primas e produtos intermediários consumidos no processo
industrial).
Todavia, o relatório de fiscalização supre de maneira eficaz a omissão no
enquadramento legal, com o detalhamento suficiente das infrações constatadas
no
procedimento fiscal. Aliás, a pessoa jurídica revelou pleno conhecimento das
acusações imputadas (em particular, a apropriação de créditos básicos indevidos
concernentes a materiais intermediários), arrostando-as em atilada peça de
defesa.
Com razão a DRJ. Não há qualquer dúvida, na jurisprudência deste Conselho, de que o
Relatório de Fiscalização seja parte integrante e indissociável do Auto de Infração. Não é minimamente
razoável cogitar a nulidade da autuação com base no fato de que a Autoridade Fiscal descreveu os fatos e o
enquadramento legal no Relatório de Fiscalização, como ocorre em praticamente 100% das autuações, e
não no próprio corpo do Auto, normalmente destinado para cálculos e indicação de valores apurados.
Pelo exposto, voto por rejeitar esta preliminar de nulidade do Auto de Infração.

IV – DA PRELIMINAR DE NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO POR AUSÊNCIA DE
MOTIVAÇÃO E PRESSUPOSTOS DE VALIDADE
O recorrente alega que os kits de concentrados são mercadorias complexas, cuja
compreensão demanda conhecimentos técnicos da área química e de engenharia de alimentos. Dessa
forma, a divergência entre o entendimento da Fiscalização e o seu próprio, acerca da classificação fiscal dos
kits concentrados, envolveria matéria de fato, e não apenas de direito. Assim, para que o lançamento
acerca da reclassificação fiscal estivesse devidamente motivado, seria imprescindível a apresentação de
provas técnicas - obtidas através de laudo técnico - que fundamentassem as conclusões propostas pela
Fiscalização, o que não teria ocorrido.
Sustenta, ainda, que, no que concerne à glosa dos créditos de IPI decorrentes da aquisição
de tampas, rolhas e filmes da Valfilm, América Tampa e Videolar-Innova, a Fiscalização limitou-se a afirmar
que a Recorrente não faria jus ao aproveitamento de créditos incentivados também sem apresentar
qualquer tipo de motivação, comprovação ou laudo técnico nesse sentido.
Prossegue afirmando que a ausência de motivação do lançamento traz em seu bojo um
vício material pois, apesar do fato de terem sido glosados também créditos relativos a MIP, a autuação
também não traz qualquer descritivo a esse respeito, bem como não identifica os artigos de lei que
suportam essa acusação.
Fl. 3583
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Contudo, assim como a Fiscalização e o Colegiado de piso, entendo que a referida prova
técnica exigida pelo contribuinte é completamente desnecessária. Uma simples análise visual é suficiente
para constatar a total insubsistência da tese de defesa, que pretende atribuir a diversos produtos esparsos,
transportados e comercializados em embalagens próprias, como indicado nas fotografias que serviram de
prova das alegações do Fisco, a classificação de um único produto, uma preparação composta. O
detalhamento desta classificação fiscal será mais bem detalhado nos tópicos seguintes.
No Relatório de Fiscalização, às fls. 1304/1344, verifiquei que constam todas as razões que
motivaram as glosas, sendo completamente infundadas as alegações de nulidade da autuação. O
recorrente pode, evidentemente, divergir de tais fundamentos; mas trata-se, nesse caso, de uma discussão
sobre o mérito da autuação, e não sobre a ausência de motivação que pudesse ensejar a decretação de
nulidade.
Apenas a título de exemplo, a glosa dos créditos de IPI decorrentes da aquisição de tampas,
rolhas e filmes da Valfilm, América Tampa e Videolar-Innova, citadas expressamente neste tópico do
Recurso Voluntário, tiveram a seguinte motivação (fls. 1321/ss):
6. DOS CRÉDITOS DA AMAZÔNIA OCIDENTAL
Nesta argumentação, a AMBEV diz que se creditou presumidamente de IPI,
porque alguns dos produtos adquiridos com isenção, foram elaborados com
matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, exclusive as
de origem pecuária, por estabelecimentos industriais localizados na Amazônia
Ocidental, cujos projetos tenham sido aprovados pelo Conselho de Administração
da SUFRAMA, conforme ditam os artigos 95, inciso III, e 237 do RIPI/2010.
Ou seja, o direito a este creditamento presumido, ditado pelo artigo 237, e
alegado pela AMBEV, exige o cumprimento de algumas condições, constantes no
inciso III do art. 95:
a) Os fornecedores (estabelecimentos industriais) devem ser localizados na
Amazônia Ocidental (Amazonas, Acre, Rondônia e Roraima);
b) Os fornecedores devem ter projetos aprovados pelo Conselho de
Administração da SUFRAMA.
c) Os produtos isentos devem ser elaborados com matérias-primas agrícolas e
extrativas vegetais, exclusive as de origem pecuária;
d) Estas matérias-primas devem ser de produção regional, ou seja, oriundas da
Amazônia Ocidental;
e) Que o produto não seja o fumo do Capítulo 24 nem as bebidas alcoólicas, das
posições 22.03 a 22.06 e dos códigos 2208.20.00 a 2208.70.00 e 2208.90.00
(exceto o Ex01)da TIPI.
As condições acima citadas são cumulativas. Por exemplo, não basta que o
produto seja elaborado na Amazônia Ocidental com matérias-primas extrativas
regionais. É preciso também que a SUFRAMA analise o projeto e o aprove,
demonstrando que ele atende à política de desenvolvimento da região.
Fl. 3584
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7. DAS DILIGÊNCIAS FEITAS JUNTO AOS FORNECEDORES
Para melhor esclarecermos sobre o atendimento a estas condições, pelos
fornecedores da AMBEV, intimamos estes mesmos a:
1. Cópia de todas as Resoluções da Suframa referentes à aprovação de Projetos
Industriais para fabricação de produtos para o gozo de incentivos fiscais no
âmbito do IPI;
2. Informar se os produtos fornecidos para a AMBEV Cuiabá foram vendidos com
isenção de IPI e informar qual a fundamentação legal para esta isenção;
3. Informar se os produtos vendidos para a AMBEV são elaborados com matérias
agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, nos termos do art. 82, inciso
III, do Decreto 4.544/2002 ou art. 95, inciso III, do Decreto 7.212/2010,
identificando para cada um destes produtos, todas as matérias primas utilizadas
em sua elaboração;
4. Apresentar relação de todos os fornecedores destas matérias primas, na qual
constem, para cada matéria prima, CNPJ, Razão Social, Endereço, Município e
Estado da Federação;
5. Apresentar cinco (5) cópias de notas fiscais de aquisição de cada uma das
matérias primas utilizadas para a elaboração destes produtos;
6. Apresentar a relação dos produtos fornecidos para a Ambev de Cuiabá, MT.
Para Todos eles apresentaram resposta, acompanhadas de cópias das notas fiscais
solicitadas.
VALFILM AMAZONIA INDÚSTRIA E COMÉRCIO LTDA, estabelecida a Avenida
Cupiúba, 617, Distrito Industrial, Manaus/AM, inscrita no CNP -07, em resposta à
intimação apresentou as informações solicitadas e destacamos:
(...)
PEPSI-COLA INDUSTRIAL DA AMAZÔNIA LTDA - CNPJ 02.726.752/0001-60
Em resposta datada de 10/12/2018, a Pepsi-Cola informou:
(...)
AROSUCO AROMAS E SUCOS LTDA, CNPJ 03.134.910/0001-55
A Arosuco esclarece que os produtos vendidos à Ambev Cuiabá são isentos de IPI,
conforme colacionado na planilha abaixo:
(...)
BALL EMBALAGENS AMAZONIA LTDA – CNPJ 04.838.649/0001-37
Em resposta à intimação, a Ball Embalagens informou ser fornecedora de um
único produto para a AMBEV, Tampa Prata 202 570/483 SAC FEC.
AMÉRICA TAMPA S.A. – CNPJ 01.008.482/0001-99
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Em resposta f à intimação, a América Tampa informou ser fornecedora para a
AMBEV da Tampa Vermelha Guaraná Antarctica Polyguard no período de 2014 a
2016.
AMCOR EMBALAGENS DA AMAZÔNIA S.A. CNPJ 84.127.208/0001-66.
O produto fornecido à AMBEV no período de 2014 a 2016 foi Preforma de PET
49,5GR com saída isenta de IPI com base no art. 81 do Decreto 7212/2010.
VIDEOLAR-INNOVA S/A, CNPJ no 04.229.761/0001-70
Em resposta ao termo de intimação a empresa Videolar-Innova S.A. informa que
os produtos fornecidos para a AMBEV Cuiabá, foram vendidos com isenção de IPI,
conf. dec. 7212/10, Art. 81, Incisos I e II e Lei 288/67, art. 9o §1o e §2a e não
houve utilização de materiais agrícolas e extrativas de vegetais de produção
regional na composição do produto.
Como se verifica, a Autoridade Tributária entendeu que a concessão do benefício dependia
do cumprimento de certas condições cumulativas, e intimou os citados fornecedores e outros para que se
manifestassem sobre tais condições. Em seguida, analisou cada uma dessas empresas e suas respectivas
respostas, concluindo pela glosa dos créditos. Mais uma vez a título de exemplo, vejamos a análise da
resposta da Valfilm:
9. ANÁLISE DA RESPOSTA DA VALFILM
Conforme se pode ver da resposta apresentada pela Valfilm, ela alega que utiliza,
na produção de FILME STRETCH, vendido à AMBEV, a matéria prima óleo de
dendê, e afirma que tal matéria prima é extrativo vegetal de produção regional
enquadrado no Art. 82, inciso III do RIPI/02.
Na verdade, ao contrário do que afirma a Valfilm, o óleo de dendê não é matéria
prima extrativa vegetal. O óleo de dendê é na verdade um produto já
industrializado, que passa por um processo de industrialização complexo, desde a
colheita do fruto (dendê ou palma, como também é conhecido), até a obtenção
do óleo propriamente dito.
Tal processo produtivo envolve geralmente as etapas de Recepção e Pesagem,
Esterilização, Debulhamento, Digestão, Prensagem, Clarificação e Secagem e
Armazenamento e Expedição, passando por equipamentos como balanças,
autoclaves, debulhadores rotativos, digestores, prensas eletromecânicas,
clarificadores e secadores.
Pode-se aplicar aqui o mesmo raciocínio exposto com relação ao corante
caramelo.
Logo, não é permitido à AMBEV o cálculo do crédito presumido do IPI, como se
devido fosse, nos termos do 237 (Decreto 7.212/2010 - RIPI 2010), devendo ser
glosados os créditos calculados pela AMBEV, de todas as aquisições feitas junto a
tal fornecedor.
Pelo exposto, voto por rejeitar esta segunda preliminar de nulidade do Auto de Infração.
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V – DA PRELIMINAR DE NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO POR IMPOSSIBILIDADE
DE MUDANÇA DO CRITÉRIO JURÍDICO
O recorrente alega que o Auto de Infração deve ser julgado nulo de pleno direito, em
virtude da impossibilidade de alteração do critério jurídico, com base nos seguintes fundamentos, in verbis:
Afinal, o entendimento exarado através das autuações lavradas contra a
Recorrente nas últimas duas décadas em decorrência da aquisição de kits
concentrados isentos da Zona Franca de Manaus configura ato administrativo
concreto.
Logo, o repentino questionamento da classificação fiscal adotada para os kits
concentrados adquiridos pela Recorrente, após mais de duas décadas de
aceitação da d. fiscalização quanto ao seu enquadramento no NCM 2106.90.10 EX
01, configura verdadeira retratação dos atos administrativos reiteradamente
adotados pelas d. autoridades fiscais, em prejuízo a uma situação consolidada que
conferia segurança jurídica à Recorrente.
Nesse sentido, cumpre reiterar que a Recorrente adquiriu os mesmos kits
concentrados de seus fornecedores localizados na ZFM, sob a mesma classificação
fiscal, qual seja, o NCM 2106.9010 EX 01, durante mais de uma década sem jamais
sofrer qualquer tipo de questionamento.
Nesse contexto, importa mencionar que apenas nos últimos três anos que a d.
Fiscalização passou a questionar a classificação fiscal empregada nos kits
concentrados para refrigerantes.
Ocorre que tal mudança de motivação não decorreu de qualquer alteração
legislativa ou decisão judicial vinculante, de modo que, com base nos mesmos
fatos, a d. Fiscalização aplica critérios jurídicos distintos. Dessa forma, não se pode
ignorar que a mudança de motivação observada nesta autuação decorre de uma
alteração no cenário jurisprudencial, alteração essa favorável ao contribuinte.
Isso porque, a mudança de motivação em questão coincide com a obtenção de
decisões favoráveis à Recorrente no sentido de reconhecer o direito a crédito do
IPI nas aquisições dos kits concentrados ante o preenchimento dos requisitos
necessários à fruição do benefício do artigo 6o do Decreto Lei no 1.435/75.
Vejamos o teor deste dispositivo:
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em
relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido
posteriormente à sua introdução.
Sobre a interpretação deste dispositivo, bem esclarece Ricardo Lodi Ribeiro, em seu
artigo "A Proteção da Confiança Legítima do Contribuinte", RDDT no 145, outubro/2007, pág. 99:
Fl. 3587
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O dispositivo se refere à manutenção da interpretação administrativa da lei
tributária que fixa um determinado entendimento favorável ao contribuinte,
dentre os sentidos possíveis oferecidos pela literalidade da lei. Se a
Administração identifica como correta uma determinada interpretação da
norma e depois verifica que esta não é a mais adequada ao Direito, tem o poder
dever de, em nome de sua vinculação com a juridicidade e com a legalidade,
promover a alteração do seu posicionamento. Porém, em nome da proteção da
confiança legítima, deve resguardar o direito do contribuinte em relação aos
lançamentos já realizados.
Embora o referido dispositivo legal se refira apenas irreversibilidade do
lançamento já efetuado, a tutela da segurança do contribuinte não depende de
ter havido a constituição do crédito tributário, se aplicando a qualquer
posicionamento da Administração que promova a nova interpretação da
norma fiscal em relação a fatos geradores já praticados, incluindo a concessão
de isenção, anistia, remissão e moratória. Assim, a proteção se aplica também
aos processos de consulta, aos pareceres normativos, aos atos declaratórios ou
a qualquer outra manifestação administrativa que adote determinado critério
de interpretação da norma, seja em relação ao sujeito passivo, seja em relação a
outro contribuinte que esteja em situação legal e fática idêntica.
Leandro Paulsen, por sua vez, em Direito Tributário - Constituição e Código
Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência, 8a ed., Ed. Livraria do Advogado, Porto Alegre,
2006, pág. 1.086, leciona que:
O artigo 146 do CTN positiva, em nível infraconstitucional, a necessidade de
proteção da confiança do contribuinte na Administração Tributária,
abarcando, de um lado, a impossibilidade de retratação de atos
administrativos concretos que implique prejuízo relativamente à situação
consolidada à luz de critérios anteriormente adotados e, de outro, a
irretroatividade de atos administrativos normativos quando o contribuinte
confiou nas normas anteriores.
Conforme se depreende a partir da lição destes eminentes juristas, o artigo sob
análise tem por objetivo proteger o contribuinte contra alterações em uma mesma acusação
fiscal, bem como contra a retroatividade de alterações normativas que possam agravar sua
situação fiscal.
No que se refere ao lançamento, se trata de uma vedação à alteração do
fundamento legal de uma mesma acusação, ou seja, uma mudança na valoração jurídica dos
fatos. É nesse sentido que deve ser compreendida a expressão "modificação de critérios
jurídicos". No entender da doutrina e jurisprudência majoritários, veda a revisão, pela autoridade
julgadora (administrativa ou judicial) do lançamento por "erro de direito", permitindo sua revisão
apenas nos casos de "erro de fato", ou "erro formal".
Fl. 3588
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Nesse sentido, o REsp 1.303.543/RJ, Relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho,
julgamento em 27/03/2012:
EMENTA:
(...)
5. Compete privativamente à autoridade administrativa fiscal verificar tanto a
ocorrência da hipótese de incidência, ou seja, a descrição legislativa de
acontecimento ou situação que pode desencadear o nascimento de uma
obrigação tributária, como o fato imponível, ou o fato gerador concreto, ou seja,
aquele emergente da situação singular e que se subsume à hipótese de incidência,
nos exatos termos do art. 142 do CTN.
6. No caso concreto, o que se constata é que a autoridade administrativa
reconheceu o fato gerador concreto para fins de incidência do ISSQN como
sendo uma locação de bens móveis, embora essa não seja a real atividade
desenvolvida pela empresa, como bem captaram o Julgador Singular e o Tribunal
Estadual; todavia, não cabe ao Judiciário substituir a Autoridade Fiscal, para dar
outra qualificação jurídica aos fatos por ela já analisados, corrigindo, dessa
forma, típico erro de direito do lançamento, pois isso afronta o princípio da
legalidade, do qual o princípio da tipicidade fechada é corolário, bem como o da
segurança jurídica.
(...)
8. Se a Autoridade Fiscal enquadrou a atividade da recorrente como locação de
bens móveis, e o STF já decidiu que sobre ela não incide ISS (Súmula Vinculante
31), mostra-se ilegal a modificação judicial desse critério jurídico, para fins de
validar o lançamento efetuado.
9. Ante o exposto, conhece-se parcialmente do recurso e, nessa parte, dá-se-lhe
parcial provimento para julgar parcialmente procedente o pedido da ação
anulatória, cancelando-se as cobranças descritas nos itens I a VI do auto de
infração, que remanesce, no entanto, quanto ao mais, sem prejuízo de novo
lançamento, de forma regular, se for o caso.
Pela doutrina colacionada, onde se fala em "irreversibilidade do lançamento já
efetuado", e "impossibilidade de retratação", bem como pela jurisprudência acima apresentada,
que abordam a questão da revisão de um lançamento já efetuado, conclui-se que não há
qualquer vedação contra um lançamento tributário novo, referente a um fato gerador X,
que possua uma interpretação dos fatos diferente daquela constante em lançamentos
anteriores, contra os fatos geradores Y e Z.
O que não se permite é que a autoridade julgadora (administrativa ou judicial),
identificando um lançamento com fundamentação legal equivocada, tendo ocorrido um erro de
direito, venha a alterar tal fundamento, substituindo-o por outro, referente ao mesmo fato
Fl. 3589
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gerador, sob o pretexto de adequar o ato administrativo à legislação vigente. No entanto, nada
impede que, em futuros lançamentos, faça tal correção, mesmo para fatos geradores passados.
Outra situação vedada pelo art. 146 do CTN, a título de exemplo, seria o caso do
contribuinte ser autuado por classificar uma mercadoria na posição X, quando o correto seria a
posição Y e, em procedimento fiscal posterior, o mesmo contribuinte, agora usando a posição Y
por confiar na decisão da Autoridade Tributária, sofrer nova autuação porque o Fisco revisou seu
entendimento e concluiu que a posição correta seria a Z.
Finda essa análise teórica do art. 146 do CTN, deve ser ressaltado que no processo
ora em julgamento não houve qualquer "modificação de critério jurídico", pois nunca existiu
qualquer manifestação expressa por parte da Administração Tributária no sentido de que
estaria correta a classificação de todos os itens componentes do “kit” como se fossem um
produto único.
O fato de nunca ter sido autuado por esta conduta não torna a mesma legítima
até o momento em que o contribuinte tomar ciência da autuação. O contribuinte tem a
obrigação de conhecer a legislação tributária e aplica-la corretamente. A Autoridade Tributária,
tendo conhecimento de irregularidades, a qualquer tempo, tem o dever legal de proceder à
lavratura de Auto de Infração. O contribuinte não pode exigir que, caso isso ocorra, o Fisco tenha
que necessariamente lhe notificar a mudar sua conduta, ficando limitado a só poder o autuar a
partir deste momento. Esse argumento do recorrente mostra-se desprovido de qualquer base
legal.
Além do mais, o recorrente argumenta que a mudança no fundamento das
autuações somente passou a ocorrer após obter decisões favoráveis no sentido de reconhecer o
seu direito a crédito do IPI nas aquisições dos kits concentrados, ante o preenchimento dos
requisitos necessários à fruição do benefício do artigo 6o do Decreto Lei no 1.435/75.
Ora, nada mais óbvio. A questão do preenchimento destes requisitos era uma
questão preliminar; se o Auditor-Fiscal havia identificado que o contribuinte não preenchia tais
condições, não havia razão para analisar a classificação fiscal utilizada. A partir do momento em
que esta preliminar restou superada por decisão judicial, a Fiscalização, como era de se esperar,
avançou na análise de questões posteriores, como a correta classificação fiscal das mercadorias
comercializadas.
Quisesse o contribuinte obter um documento que conferisse certeza à sua tese de
que todos os produtos que compõem o “kit” devem ser classificados como um único produto,
deveria ter aberto um processo de solução de consulta, conforme previsto na legislação, para
obter uma decisão formal da Administração Tributária sobre o assunto. Contudo, optou por dar
seguimento ao seu próprio modo de apuração dos tributos, sem consultar a Administração
Tributária, ou seja, por sua conta e risco.
Nesse sentido tem decidido o STJ, conforme jurisprudência pacífica:
Fl. 3590
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ACÓRDÃO 3302-014.477 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 14098.720058/2018-83
31
i) Recurso Especial no 1.576.199-SC (2015/0325472-1), Relator Ministro Mauro
Campbell Marques, Julgamento em 13/04/2021:
(...)
5. É pacífica a jurisprudência desta Casa no sentido de que a "Conferência
Aduaneira" e o posterior "Desembaraço Aduaneiro" (arts. 564 e 571 do Decreto
n. 6.759/2009) não impedem que o Fisco realize o procedimento de "Revisão
Aduaneira", respeitado o prazo decadencial de cinco anos da sistemática de
lançamento por homologação (art. 638, do Decreto 6.759/2009). Precedentes:
(...).
6. Indiferente os canais adotados para a "Conferência Aduaneira" ("Verde",
"Amarelo", "Vermelho" ou "Cinza"), somente há que se falar em lançamento
efetuado no ato de "Conferência Aduaneira" se houver a apresentação da
Manifestação de Inconformidade a que se refere o art. 42, §2o, da IN/SRF n.
680/2006. Não ocorrendo esse lançamento, as retificações de informações
constantes da Declaração de Importação - DI são atos praticados pelo próprio
contribuinte na condição de "autolançamento", dentro da sistemática de
lançamento por homologação, apenas se cogitando da incidência do art. 146, do
CTN
(modificação
de
"critérios
jurídicos
adotados
pela
autoridade
administrativa"), se esses atos se deram em razão de orientação expressa dada
pelo fisco no momento de sua feitura que há de ser comprovada nos autos.
7. A partir do advento do Decreto n. 4.543/2002 (RA-2002), a classificação da
mercadoria passou a ser ato praticado pelo CONTRIBUINTE importador na
"Declaração de Importação", o que passou a caracterizar, portanto, a figura do
"autolançamento" ou lançamento por homologação e não mais o lançamento
por declaração que vigorava anteriormente na vigência do Decreto n. 91.030/85
(RA-85), pois o contribuinte passou a apontar todos os elementos constitutivos do
fato gerador e a adiantar o pagamento. (...).
8. O registro é importante porque invariavelmente os contribuintes invocam
jurisprudência deste STJ, respaldada na Súmula n. 227 do extinto TFR ("A
mudança de critério jurídico adotado pelo fisco não autoriza a revisão do
lançamento") construída para a situação anterior [vigência do Decreto n.
91.030/85 (RA-85)] onde o lançamento era por declaração para as situações que
tais (art. 147, do CTN), o que impossibilitava a realização de lançamento
suplementar pelo fisco para corrigir a classificação fiscal, já que seria um
segundo lançamento efetuado com base no art. 149, parágrafo único, do CTN,
havendo, portanto, o óbice do art. 146, do mesmo CTN. Contudo, em se tratando
de Declaração de Importação registrada após a revogação do Decreto n.
91.030/85 (RA-85), na "Revisão Aduaneira" o que existe é o lançamento em si
efetuado por vez primeira dentro da sistemática do lançamento por homologação
(art. 150, §4o, do CTN) e não uma revisão de lançamento já efetuado, que seria
um segundo lançamento realizado consoante o art. 149, parágrafo único, do CTN.
Fl. 3591
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PROCESSO 14098.720058/2018-83
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9. Assim, para as Declarações de Importação registradas após a revogação do
Decreto n. 91.030/85 (RA-85) é inaplicável a Súmula n. 227 do extinto TFR ("A
mudança de critério jurídico adotado pelo fisco não autoriza a revisão do
lançamento") e, por conseguinte, são inaplicáveis os precedentes: (...); dentre
outros que se referem à sistemática de lançamento anterior.
10. Recurso especial não provido.

ii) Recurso Especial no 1.818.641-SP (2019/0157760-9), Relator Ministro
Benedito Gonçalves, publicação em 03/08/2021:
No caso dos autos, o recorrente alega ofensa ao art. 1.022, pois o acórdão
“fundamentou a decisão tão somente na suposta existência de previsão legal para
a aplicação dessas penalidades, silenciando completamente em relação aos
demais argumentos trazidos pela Recorrente: (i) a Fiscalização não pode alterar
seu entendimento em relação à classificação fiscal de mercadoria em
procedimento de revisão aduaneira; e (ii) não há razoabilidade nem
proporcionalidade nas penalidades aplicadas, tendo em vista a jurisprudência do
ST] sobre a matéria”, argumento estes que “são capazes, por si só, de alterar a
conclusão adotada (isto é, de que as penalidades supostamente seriam devidas
porque haveria base legal para a sua aplicação)” (fl. 656).
O Tribunal assim decidiu acerca da revisão aduaneira e da multa correspondente
(fl. 585):
(...)
Entendo que o pronunciamento da Corte de origem, apesar de sucinto, é
completo, inclusive ressaltando, a pedido da interessada, que a revisão
aduaneira não configura mera alteração de critério normativo, bem como ser
irrelevante, em seu entendimento, a existência de prejuízo financeiro do Fisco e a
intenção do infrator para fins de aplicação da multa.
Inexistente, portanto, ofensa ao art. 1.022 do CPC/2015.
Ademais, verifica-se que a tese da recorrente, segundo a qual a alteração de
classificação
fiscal
decorrente
de
revisão
aduaneira
seria
ilegal
e
desproporcional, ofendendo o artigo 146 do CTN e a Súmula 227 do extinto TFR,
vai de encontro à jurisprudência desta Corte Superior.
Neste sentido:
(...)
Ante o exposto, conheço parcialmente do recurso especial e, nessa extensão, dou-
lhe parcial provimento, tão somente, para afastar a multa prevista no art. 1.026, §
2o, do CPC/2015.
Pelo exposto, voto por rejeitar esta terceira preliminar de nulidade do Auto de Infração.

Fl. 3592
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VI – DO DIREITO - DA ALEGAÇÃO DE CORRETA CLASSIFICAÇÃO DOS KITS
CONCENTRADOS PARA A FABRICAÇÃO DE REFRIGERANTES E ISOTÔNICOS
O recorrente alega que o acórdão da DRJ fundamentou sua decisão em premissas que
jamais poderiam ter sido invocadas, já que, ao reproduzir genericamente parte das razões adotadas pela
Fiscalização, deixou de lado a própria essência do negócio e processo de produção da Recorrente, bem
como desconsiderou a importância de uma avaliação técnica para o enquadramento dos produtos no
código de classificação fiscal e adequada interpretação da RGI.
Isto porque, em seu entender, é a RGI 1 a regra do Sistema Harmonizada que permite
conferir uma classificação única aos kits concentrados por ele adquiridos, haja vista que, conforme
reconhecido pela própria decisão recorrida, esta regra precede e prevalece sobre as demais RGIs quando se
trata de classificar mercadorias. As regras de interpretação do sistema harmonizado são subsidiárias entre
si, de modo que a RGI 2 só será aplicável na hipótese de a RGI 1 não se mostrar suficiente para indicar a
classificação apropriada e assim por diante.
Sustenta que a RGI 1 estabelece que a classificação fiscal será determinada pelos textos das
posições e das Notas de Seção e de Capítulo, ou seja, impõe que as características técnicas extrínsecas e
intrínsecas das mercadorias sejam compatíveis com as características descritas nas posições e notas da
NESH para que se proceda ao enquadramento de um produto em uma determinada classificação. A DRJ,
tratando como prescindível a análise da prova técnica apresentada pela Recorrente, teria maculado de
nulidade qualquer interpretação adotada pela decisão recorrida para a aplicação da RGI 1.
Para tanto, precisou valer-se das Regras Gerais para Interpretação - RGI, Regras
Gerais Complementares - RGC e Notas Complementares - NC, todas da Nomenclatura Comum do
MERCOSUL – NCM, bem como das Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e
de Codificação de Mercadorias - NESH, do Conselho de Cooperação Aduaneira, como determinam
os arts. 15 a 17 do Decreto no 7.212, de 15/06/2010 (Regulamento do IPI - RIPI/2010), que
regulamentam a classificação fiscal dos produtos, com base legal na Lei no 4.502/64:
TÍTULO III
DA CLASSIFICAÇÃO DOS PRODUTOS
Art. 15. Os produtos estão distribuídos na TIPI por Seções, Capítulos, Subcapítulos,
Posições, Subposições, Itens e Subitens (Lei no 4.502, de 1964, art. 10).
Art. 16. Far-se-á a classificação de conformidade com as Regras Gerais para
Interpretação - RGI, Regras Gerais Complementares - RGC e Notas
Complementares - NC, todas da Nomenclatura Comum do MERCOSUL - NCM,
integrantes do seu texto (Lei no 4.502, de 1964, art. 10).
Art. 17. As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias - NESH, do Conselho de Cooperação Aduaneira na
versão luso-brasileira, efetuada pelo Grupo Binacional Brasil/Portugal, e suas
alterações aprovadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, constituem
elementos subsidiários de caráter fundamental para a correta interpretação do
conteúdo das Posições e Subposições, bem como das Notas de Seção, Capítulo,
Fl. 3593
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Posições e de Subposições da Nomenclatura do Sistema Harmonizado (Lei no
4.502, de 1964, art. 10).
Tal procedimento faz-se necessário porque, para que o contribuinte possa se
creditar do IPI, deve inicialmente determinar quais as alíquotas de IPI que incidiriam nestas
operações, caso não fossem isentas. Para tanto, deve realizar a classificação fiscal das mercadorias
pela TIPI, e assim obter as alíquotas correspondentes a cada classificação.
O recorrente classificou todos os produtos acondicionados separadamente como se
fossem um produto único, na posição 2106.90.10, Ex. 01, cuja alíquota era de 20%. Fazendo incidir
esta alíquota sobre o valor das suas aquisições isentas de IPI, o recorrente obteve o valor do
crédito de IPI registrado em sua escrita fiscal.
A posição 2106.90.10, EX. 01, possui o seguinte texto na TIPI/2011:
Código
da
posição
Texto da posição
Alíquota
2106.90.10
Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas
0

Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos
concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de
bebida da posição 22.02, com capacidade de diluição
superior a 10 partes da bebida para cada parte do
concentrado
20
A fiscalização entendeu que a classificação dos produtos adquiridos pelo recorrente
deveria ser individualizada, uma vez que estes não se caracterizam como uma preparação
"composta", ou como um "extrato concentrado ou sabor concentrado", sendo, em verdade,
apenas "kits", ou seja, ingredientes ou partes utilizados para produzir, já dentro das instalações do
recorrente, os "concentrados", sendo enviados pelo fornecedor acondicionados separadamente,
apesar de apresentados em conjunto, sem sofrer qualquer processo de homogeneização.
A fiscalização, ao realizar a classificação conforme exposto na Tabela acima,
verificou que os produtos se classificavam em posições cuja alíquota de IPI correspondente era
zero, e dessa forma glosou os créditos do recorrente.
Os arts. 10 a 12 da Lei n° 4.502, de 30/11/1964, que dispõe sobre o IPI (Imposto de
Consumo, à época), determinam como se dará esta classificação:
CAPÍTULO III
Da Classificação dos Produtos
Art. 10. Na Tabela anexa, os produtos estão classificados em alíneas, capítulos,
sub-capítulos, posições e incisos.
§ 1o O código numérico e o texto relativo aos capítulos e posições correspondem
aos usados pela nomenclatura aprovada pelo Conselho de Cooperação
Aduaneira de Bruxelas.
(...)
Fl. 3594
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Art. 11. A classificação dos produtos nas alíneas, capítulos, sub-capítulos, posições
e incisos da Tabela far-se-á de conformidade com as seguintes regras:
(...)
Art. 12. As Notas Explicativas da Nomenclatura referida no § 1o do artigo 10,
atualizada até junho de 1966, constituem elementos de informação para a
correta interpretação das Notas e do texto das Posições constantes da Tabela
Anexa. (Redação dada pelo Decreto-Lei no 34, de 1966)
As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de
Mercadorias (Nesh), versão luso-brasileira, foram aprovadas pelo Decreto no 435, de 27/01/1992,
e alterações posteriores:
Art. 1° São aprovadas as Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de
Designação e de Codificação de Mercadorias, do Conselho de Cooperação
Aduaneira, com sede em Bruxelas, Bélgica, na versão luso-brasileira, efetuada
pelo Grupo Binacional Brasil/Portugal, anexas a este Decreto.
Parágrafo único. As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado constituem
elemento subsidiário de caráter fundamental para a correta interpretação do
conteúdo das posições e subposições, bem como das Notas de Seção, Capítulo,
posições e subposições da Nomenclatura do Sistema Harmonizado, anexas à
Convenção Internacional de mesmo nome.
Art. 2° As alterações introduzidas na Nomenclatura do Sistema Harmonizado e nas
suas Notas Explicativas pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (Comitê do
Sistema Harmonizado), devidamente traduzidas para a língua portuguesa pelo
referido Grupo Binacional, serão aprovadas pelo Ministro da Economia, Fazenda e
Planejamento, ou autoridade a quem delegar tal atribuição.
Art. 3° Este Decreto entra em vigor na data de sua publicação.
O Sistema Harmonizado de Designação e Codificação de Mercadorias (SH) é um
sistema padronizado de codificação e classificação desenvolvido e mantido pela Organização
Mundial das Aduanas — OMA, da qual o Brasil faz parte (Decreto 97.409/1988 que promulgou a
Convenção Internacional sobre o SH, aprovada pelo Decreto Legislativo 71/1988).
A Regra Geral para Interpretação (RGI) no 1 prevê que classificação é determinada
pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo. Tal entendimento é estendido para
os textos dos itens, subitens e “Ex”. As regras aplicáveis ao presente caso e as correspondentes
notas explicativas são as seguintes:
REGRA 1
Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo. Para
os efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das posições e das
Notas de Seção e de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos das
referidas posições e Notas, pelas Regras seguintes.
Fl. 3595
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NOTA EXPLICATIVA
I) A Nomenclatura apresenta, sob uma forma sistemática, as mercadorias que são
objeto de comércio internacional. Estas mercadorias estão agrupadas em Seções,
Capítulos e Subcapítulos que receberam títulos tão concisos quanto possível,
indicando a categoria ou o tipo de produtos que se encontram ali classificados. Em
muitos casos, porém, foi materialmente impossível, em virtude da diversidade e da
quantidade de mercadorias, englobá-las ou enumerá-las completamente nos
títulos daqueles agrupamentos.
(...)
III) A segunda parte da Regra prevê que a classificação seja determinada:
(...)
b) Quando for o caso, desde que não sejam contrárias aos textos das referidas
posições e Notas, de acordo com as disposições das Regras 2, 3, 4 e 5.
(...)
REGRA 2
(...)
b) Qualquer referência a uma matéria em determinada posição diz respeito a essa
matéria, quer em estado puro, quer misturada ou associada a outras matérias.
Da mesma forma, qualquer referência a obras de uma matéria determinada
abrange as obras constituídas inteira ou parcialmente por essa matéria. A
classificação destes produtos misturados ou artigos compostos efetua-se
conforme os princípios enunciados na Regra 3.
NOTA EXPLICATIVA
(...)
REGRA 2 b)
(Produtos misturados e artigos compostos)
X) A Regra 2 b) diz respeito às matérias misturadas ou associadas a outras
matérias, e às obras constituídas por duas ou mais matérias. As posições às quais
ela se refere são as que mencionam uma matéria determinada, por exemplo, a
posição 05.07, marfim, e as que se referem às obras de uma matéria determinada,
por exemplo, a posição 45.03, artigos de cortiça. Deve notar-se que esta Regra só
se aplica quando não contrariar os dizeres das posições e das Notas de Seção ou
de Capítulo (por exemplo, posição 15.03 - ... óleo de banha de porco ... sem
mistura).
Os produtos misturados que constituam preparações mencionadas como tais,
numa Nota de Seção ou de Capítulo ou nos dizeres de uma posição, devem
classificar-se por aplicação da Regra 1.
Fl. 3596
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XI) O efeito desta Regra é ampliar o alcance das posições que mencionam uma
matéria determinada, de modo a incluir nessas posições a matéria misturada ou
associada a outras matérias. Também tem o efeito de ampliar o alcance das
posições que mencionam as obras de determinada matéria, de modo a incluir
naquelas posições as obras parcialmente constituídas por esta matéria.
XII) Contudo, esta Regra não amplia o alcance das posições a que se refere, a
ponto de poder nelas incluir mercadorias que não satisfaçam, como exige a Regra
1, os dizeres dessas posições, como ocorre quando se adicionam outras matérias
ou substâncias que retiram do artigo a característica de uma mercadoria incluída
nessas posições.
XIII) Consequentemente, as matérias misturadas ou associadas a outras
matérias, e as obras constituídas por duas ou mais matérias, que sejam
suscetíveis de se incluírem em duas ou mais posições, devem classificar-se
conforme as disposições da Regra 3.
REGRA 3
Quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais posições
por aplicação da Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a classificação deve
efetuar-se da forma seguinte:
(...)
b) Os produtos misturados, as obras compostas de matérias diferentes ou
constituídas pela reunião de artigos diferentes e as mercadorias apresentadas em
sortidos acondicionados para venda a retalho, cuja classificação não se possa
efetuar pela aplicação da Regra 3 a), classificam-se pela matéria ou artigo que
lhes confira a característica essencial, QUANDO FOR POSSÍVEL REALIZAR ESTA
DETERMINAÇÃO.
(...)
NOTA EXPLICATIVA
(...)
REGRA 3 b)
VI) Este segundo método de classificação visa unicamente:
1) Os produtos misturados;
2) As obras compostas por matérias diferentes;
3) As obras constituídas pela reunião de artigos diferentes;
4) As mercadorias apresentadas em sortidos acondicionados para venda a retalho.
Esta Regra só se aplica se a Regra 3 a) for inoperante.
(...)
Fl. 3597
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X) De acordo com a presente Regra, as mercadorias que preencham,
simultaneamente, as condições a seguir indicadas devem ser consideradas como
“apresentadas em sortidos acondicionados para venda a retalho”:
(...)
A expressão “venda a retalho” não inclui as vendas de mercadorias que se
destinam a ser revendidas após a sua posterior fabricação, preparação ou
reacondicionamento, ou após incorporação ulterior com ou noutras mercadorias.
Em consequência, a expressão “mercadorias apresentadas em sortidos
acondicionados para venda a retalho” compreende apenas os sortidos que se
destinam a ser vendidos ao utilizador final quando as mercadorias individuais se
destinam a ser utilizadas em conjunto. Por exemplo, diferentes produtos
alimentícios destinados a serem utilizados conjuntamente na preparação de um
prato ou uma refeição, pronto-a-comer, embalados em conjunto e destinados ao
consumo pelo comprador, constituem um “sortido acondicionado para venda a
retalho”.
(...)
Contudo, não se devem considerar como sortidos certos produtos alimentícios
apresentados em conjunto que compreendam, por exemplo:
– camarões (posição 16.05), pasta (patê) de fígado (posição 16.02), queijo
(posição 04.06), bacon em fatias (posição 16.02) e salsichas de coquetel (posição
16.01), cada um desses produtos apresentados numa lata metálica;
– uma garrafa de bebida espirituosa da posição 22.08 e uma garrafa de vinho da
posição 22.04.
No caso destes dois exemplos e de produtos semelhantes, cada artigo deve ser
classificado separadamente, na posição que lhe for mais apropriada. Isto aplica-
se também, por exemplo, ao café solúvel num frasco de vidro (posição 21.01), uma
xícara (chávena) de cerâmica (posição 69.12) e um pires de cerâmica (posição
69.12), acondicionados em conjunto para venda a retalho numa caixa de cartão.
(...)
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto
(mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação
industrial de bebidas, por exemplo.
O recorrente afirma se basear na RGI 1 para classificar os kits na posição 2106.90.10
Ex. 01, da NCM. Entretanto, a RGI 1 apenas especifica que a classificação deve ser determinada
pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo, e não pelos títulos das Seções,
Capítulos e Subcapítulos, os quais têm apenas valor indicativo. Esta é a primeira parte da regra. A
segunda parte prevê que a classificação seja determinada de acordo com as disposições das
Regras 2, 3, 4 e 5.
Fl. 3598
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Salvo raras exceções, os textos dos códigos de classificação fiscal e das Notas de
Seção e de Capítulo do SH referem-se a mercadorias que se apresentam em corpo único. Por isto,
nos casos em que os fabricantes comercializam um conjunto de partes, peças, matérias ou artigos,
cada bem individual que compõe o conjunto deve ser classificado separadamente. Dentre os casos
excepcionais em que o texto do SH traz a previsão de que produtos apresentados separadamente
devem ser classificados em código único, destaco alguns:
Nota 3 à Seção VI (“produtos das indústrias químicas ou das indústrias conexas”):
3 - Os produtos apresentados em sortidos compostos de diversos elementos
constitutivos distintos, classificáveis, no todo ou em parte, pela presente Seção e
reconhecíveis como destinados, depois de misturados, a constituir um produto das
Seções VI ou VII, devem classificar-se na posição correspondente a este último
produto, desde que esses elementos constitutivos sejam:
a) Em razão do seu acondicionamento, nitidamente reconhecíveis como
destinados a serem utilizados conjuntamente sem prévio reacondicionamento;
b) Apresentados ao mesmo tempo;
c) Reconhecíveis, dada a sua natureza ou quantidades respectivas, como
complementares uns dos outros.
Nota 4 ao Capítulo 95 (“Brinquedos, jogos, artigos para divertimento ou para
esporte; suas partes e acessório”):
Ressalvadas as disposições da Nota 1 acima, a posição 95.03 aplica-se também
aos artigos desta posição combinados com um ou mais artigos que não possam
ser considerados como sortidos na acepção da Regra Geral Interpretativa 3b) mas
que, se apresentados separadamente, seriam classificados noutras posições,
desde que esses artigos estejam acondicionados em conjunto para venda a retalho
e que esta combinação apresente a característica essencial de brinquedos.
A questão decisiva para este caso é saber se as mercadorias em questão, os kits
de concentrados, devem ser classificadas como mercadoria única, ou se cada volume
acondicionado separadamente deverá ter sua própria classificação, a qual será feita,
obviamente, em qualquer dos casos, de acordo com os textos das posições e das Notas de Seção e
de Capítulo, como requer a RGI 1.
As Notas da Seção IV e as Notas dos Capítulos 21 e 22 não trazem qualquer previsão
de que um conjunto de artigos individuais como os que compõem os kits possa ser classificado em
código único. Além das hipóteses previstas nos textos dos códigos de classificação fiscal e das
Notas do SH, somente as RGI 2 e 3 referem-se a situações de exceção, em que um conjunto de
itens deve ser classificado em código único.
A RGI 2 b) determina que a classificação dos produtos misturados ou artigos
compostos se efetua conforme os princípios enunciados na Regra 3. A "RGI 2 b)" diz respeito,
especificamente, às matérias misturadas ou associadas a outras matérias, e a sua Nota Explicativa
Fl. 3599
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X afirma que os produtos misturados que constituam preparações mencionadas como tais, numa
Nota de Seção ou de Capítulo ou nos dizeres de uma posição, devem classificar-se por aplicação da
Regra 1.
O objetivo da "RGI 2 b)" é ampliar o alcance das posições que mencionam uma
matéria determinada, de modo a incluir nessas posições a matéria misturada ou associada a
outras matérias, como afirma a própria Nota XI. Contudo, a Nota XII deixa claro que esta Regra
não amplia o alcance das posições a ponto de poder nelas incluir mercadorias nas quais se
adicionam outras matérias que retiram do artigo a característica de uma mercadoria incluída
nessas posições.
Consequentemente, as matérias misturadas ou associadas a outras matérias, que
sejam suscetíveis de se incluírem em duas ou mais posições, devem classificar-se conforme as
disposições da Regra 3. A Nota Explicativa XIII é literal nesse sentido. Mesmo que a tese da
recorrente sobre considerar todos as partes acondicionadas separadamente como mercadoria
única fosse correta, ainda assim seria necessário valer-se da RGI 3, pois as "preparações" são
misturas suscetíveis de se incluírem em duas ou mais posições.
Neste ponto, faz-se necessário comentar a alegação do recorrente de que existe
uma posição específica para a mercadoria, a 2106.90.10 Ex. 01, sendo aplicável, automaticamente,
a RGI 1.
De acordo com o texto da posição, e seguindo o que determina a RGI 1, para que
uma mercadoria se classifique no Ex 01 do código 2106.90.10, deve apresentar as seguintes
características: a) que seja uma preparação composta; b) que não seja alcoólica; c) que se
caracterize como extrato concentrado ou sabor concentrado; d) que seja própria para elaboração
de bebida da posição 22.02; e) que tenha capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida
para cada parte do concentrado. Além disso, o texto do código em questão não faz referência à
possibilidade de apresentação em embalagens individuais. Pelo contrário, o Ex 01 usa as palavras
“preparação” e “concentrado”, que indicam claramente se tratar de um produto apresentado em
corpo único.
A Fiscalização entendeu que os kits de concentrados não atenderiam às
características "a", "c" e "e". Logo, não poderiam ser classificadas na posição 2106.90.10 Ex. 01,
nem mesmo sendo classificadas individualmente. Apresento, a seguir, uma análise destas
características:
- Característica “a”, “que seja uma preparação composta”
Sempre que a NCM ou a NESH se referem a preparações, resta claro que estão
tratando de uma mistura. Por exemplo, na NCM, a Nota de Subposição no 3 assevera: “3- Na
acepção da posição 21.04, consideram-se “preparações alimentícias compostas homogeneizadas”
as preparações constituídas por uma mistura finamente homogeneizada de diversas substâncias
de base, como carne, peixe, produtos hortícolas, frutas (...)”
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Na NESH, os itens 13, 14 e 15 das Notas Explicativas da posição 21.06 mencionam o
seguinte:
13) As misturas de extrato de ginseng com outras substâncias (por exemplo,
lactose ou glicose) utilizadas para preparação de “chá” ou de outra bebida à base
de ginseng.
14) Os produtos constituídos por uma mistura de plantas ou partes de plantas,
sementes ou frutas de espécies diferentes, ou por plantas ou partes de plantas,
sementes ou frutas de uma ou de diversas espécies misturadas com outras
substâncias (...)
15) As misturas constituídas por plantas, partes de plantas, sementes ou frutas
(inteiras, cortadas, trituradas ou pulverizadas) de espécies incluídas em diferentes
Capítulos (...)
O item X da Nota Explicativa da Regra 2 b) diz em sua parte final que "Os produtos
misturados que constituam preparações mencionadas como tais, numa Nota de Seção ou de
Capítulo ou nos dizeres de uma posição, devem classificar-se por aplicação da Regra 1".
Ao tratar especificamente da elaboração de preparações dos tipos utilizados na
fabricação de bebidas, a NESH menciona a adição de ingredientes como acidulantes, conservantes
e sucos de frutas aos extratos vegetais:
“Classificam-se especialmente aqui:[...]
7) As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de substâncias
odoríferas), dos tipos utilizados na fabricação de diversas bebidas não alcoólicas
ou alcoólicas. Estas preparações podem ser obtidas adicionando aos extratos
vegetais da posição 13.02 diversas substâncias, tais como ácido láctico, ácido
tartárico, ácido cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos
tensoativos, sucos de frutas, etc.
Ao usar o verbo “adicionar”, a NESH está se referindo ao processo no qual ocorre a
mistura dos ingredientes citados, e não à sua remessa em conjunto. Ou seja, os textos dos Ex 01 e
Ex 02 do código 2106.90.10, ao se referirem a “preparações compostas”, estão tratando de bens
constituídos por uma mistura de diversas substâncias, e não a diversas substâncias acondicionadas
isoladamente que posteriormente serão misturadas.
Mesmo que se entenda que não existe um conceito técnico preciso do que seja
uma "preparação" nas NESH, tal definição pode ser obtida pelo art. 29 do Decreto no 6.871, de
04/06/2009, que regulamenta a Lei no 8.918/94 (a qual dispõe sobre a padronização, a
classificação, o registro, a inspeção, a produção e a fiscalização de bebidas):
Art. 29. Preparado líquido ou concentrado líquido para refrigerante é o produto
que contiver suco ou extrato vegetal de sua origem, adicionado de água potável
para o seu consumo, com ou sem açúcares.
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Os kits de concentrados são comercializados com os extratos vegetais
acondicionados separadamente dos demais produtos, logo o “preparado líquido ou concentrado
líquido” não “contém” o extrato vegetal. Além disso, a adição de água potável só ocorre
posteriormente à venda dos kits, já nas instalações do fiscalizado.
Assim, diversos produtos acondicionados em embalagens individuais não podem
ser considerados como uma “preparação composta”, pois tal característica somente poderia ser
verificada no produto resultante da mistura destes diversos componentes do kit, e após a adição
de água potável (o que somente ocorre já nas instalações do adquirente/fiscalizado).
- Característica “c”, “que se caracterize como extrato concentrado ou sabor
concentrado”
O art. 13, § 4o, c/c o art. 30, ambos do já citado Decreto no 6.871/2009, especificam
o que seja um extrato ou sabor concentrado:
CAPÍTULO VII
DA PADRONIZAÇÃO DAS BEBIDAS
Seção I
Das Disposições Preliminares
Art. 13. A bebida deverá conter, obrigatoriamente, a matéria-prima vegetal,
animal ou mineral, responsável por sua característica sensorial, excetuando o
xarope e o preparado sólido para refresco.
(...)
§ 4o O produto concentrado, quando diluído, deverá apresentar as mesmas
características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na
concentração normal.
(...)
Seção II
Das Bebidas não-Alcoólicas
(...)
Art. 30. O preparado líquido ou concentrado líquido para refrigerante, quando
diluído, deverá apresentar as mesmas características fixadas nos padrões de
identidade e qualidade para o respectivo refrigerante.
Os kits de concentrados adquiridos pelo recorrente, quando e se diluídos, não
apresentam as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a
bebida na concentração normal. O Auditor-Fiscal identificou esse fato a partir da verificação do
seu processo produtivo pois, conforme o seu fluxograma, além de todas as partes que compõem
os "kits" serem misturados somente dentro das instalações do recorrente, também a adição de
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açúcar (ou de edulcorantes artificiais, no caso das bebidas "zero calorias") só ocorre nesse
momento.
Como bem identificado no procedimento fiscal, a mistura do conteúdo dos
componentes dos “kits/concentrados” fornecidos é uma etapa realizada dentro do
estabelecimento do engarrafador (no caso, o fiscalizado), em que os ingredientes são diluídos em
xarope simples ou água, e caracteriza-se como a operação de transformação definida no artigo 4o,
inciso I, do RIPI/2010:
Art. 4o Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza,
o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o
aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei no 5.172, de 1966, art. 46, parágrafo
único, e Lei no 4.502, de 1964, art. 3o, parágrafo único):
I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na
obtenção de espécie nova (transformação);
Somente depois dessa etapa é que se forma uma preparação, conhecida como
xarope composto, que deve ser enquadrada em exceção tarifária do código NCM 2106.90.10. O
xarope composto classifica-se no Ex 02 do código 2106.90.10 da Tabela de Incidência do IPI (TIPI),
pois, segundo a Autoridade Fiscal, não contestada pelo recorrente, possui capacidade de diluição
inferior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado.
Nos termos do artigo 3o do RIPI/2010, a elaboração do xarope composto, quando
destinado a receber tratamento adicional em etapa posterior do processo produtivo do
Recorrente, é uma operação de transformação intermediária:
Art. 3o Produto industrializado é o resultante de qualquer operação definida neste
Regulamento como industrialização, mesmo incompleta, parcial ou intermediária
(Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 46, parágrafo único, e Lei no 4.502,
de 1964, art. 3o).
De acordo com a legislação do IPI, qualquer mistura de ingredientes se caracteriza
como uma operação de industrialização, independentemente de sua complexidade, e toda
operação de transformação importa na obtenção de produto novo, com enquadramento diferente
na TIPI.
Assim, embora o Recorrente se apresente como uma empresa engarrafadora, os
seus estabelecimentos industriais executam dois processos distintos de industrialização:
- Primeiro são misturados os componentes dos chamados “kits/Concentrados”,
obtendo o concentrado do Ex. 02 do código 2106.90.10;
- Depois o concentrado resultante da mistura é levado para outro equipamento,
onde é diluído em água carbonatada, resultando no refrigerante.
Considerando que 100% dos chamados “kits/Concentrados”, fornecidos são usados
para industrializar concentrados classificados no Ex 02 do código 2106.90.10, os
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“kits/concentrados” não são extratos concentrados destinados à elaboração de bebidas, mas
sim um conjunto de substâncias destinadas à industrialização de extratos concentrados.
Dessa forma, não há como se tratar as partes que integram os kits de concentrados,
mesmo em conjunto, como um "extrato ou sabor concentrado", segundo o conceito especificado
nos dispositivos citados. Para que ficasse caracterizado um produto chamado de “extrato
concentrado”, o conteúdo das diversas partes que compõem um kit deveria estar reunido numa
única parte, fato que o próprio Recorrente não discute, tanto que criou a ficção de que para fins
de classificação fiscal os kits formariam uma mercadoria única.
- Característica “e”, “que tenha capacidade de diluição superior a 10 partes da
bebida para cada parte do concentrado”
Derivada do motivo acima identificado. Como os "kits" ainda não estão prontos
para consumo após a simples diluição, por conta da necessidade da etapa de mistura de todos os
componentes do kit, além da introdução do açúcar para formar a preparação, sua capacidade de
diluição não é superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado.
Como determina o art. 13, § 4o, c/c o art. 30, ambos do Decreto no 6.871/2009, o
"kit", após ser diluído em, no mínimo, 10 partes da bebida para cada parte do concentrado,
deveria resultar em um produto "com as mesmas características fixadas nos padrões de
identidade e qualidade para a bebida na concentração normal", o que não ocorre, efetivamente.
Assim, esta segunda característica, exigida pelo texto da posição 2106.90.10 Ex. 01, também não
restaria atendida.
Claro está, portanto, que mesmo que se pudesse considerar todas as partes dos kits
de concentrados como uma mercadoria única, ainda assim não seria possível utilizar a RGI 1 para
sua classificação direta na posição 2106.90.10 Ex. 01, pois a sua diluição não resultaria em um
produto "com as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a
bebida na concentração normal", tendo em vista a necessidade de adição de açúcar ou de
edulcorantes artificiais, muito menos em um produto "com capacidade de diluição superior a 10
partes da bebida para cada parte do concentrado".
Realizada a análise da possibilidade de adequação do produto “kits de
concentrados” à posição 2106.90.10 Ex. 01, pela aplicação da RGI 01, com conclusão negativa,
volto à análise da aplicação das demais RGI's. Nesta etapa, é necessário avaliar a aplicabilidade da
RGI 3 (específica para a classificação de produtos misturados ou artigos compostos), segundo a
qual quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais posições por aplicação
da Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a classificação deve efetuar-se de acordo com as regras
3a), 3b) ou 3c).
Para verificar se é possível determinar se alguma matéria confere ao produto a sua
característica essencial, analisaremos as Notas Explicativas X e XI da RGI 3 b), as quais, a meu ver,
põe uma pá de cal sobre toda a celeuma:
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X) De acordo com a presente Regra, as mercadorias que preencham,
simultaneamente, as condições a seguir indicadas devem ser consideradas como
“apresentadas em sortidos acondicionados para venda a retalho”:
(...)
Contudo, não se devem considerar como sortidos certos produtos alimentícios
apresentados em conjunto que compreendam, por exemplo:
– camarões (posição 16.05), pasta (patê) de fígado (posição 16.02), queijo
(posição 04.06), bacon em fatias (posição 16.02) e salsichas de coquetel (posição
16.01), cada um desses produtos apresentados numa lata metálica;
– uma garrafa de bebida espirituosa da posição 22.08 e uma garrafa de vinho da
posição 22.04.
No caso destes dois exemplos e de produtos semelhantes, cada artigo deve ser
classificado separadamente, na posição que lhe for mais apropriada. Isto aplica-
se também, por exemplo, ao café solúvel num frasco de vidro (posição 21.01), uma
xícara (chávena) de cerâmica (posição 69.12) e um pires de cerâmica (posição
69.12), acondicionados em conjunto para venda a retalho numa caixa de cartão.
(...)
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto
(mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação
industrial de bebidas, por exemplo.
Observe-se que, na Nota Explicativa X, são dados três exemplos de produtos
vendidos em conjunto, porém acondicionados separadamente: 1) camarões, pasta de fígado,
queijo, bacon em fatias e salsichas de coquetel, cada um desses produtos apresentados numa
lata metálica; 2) bebida espirituosa da posição 22.08 e vinho da posição 22.04, cada qual em sua
respectiva garrafa; e 3) café solúvel, acondicionado em um frasco de vidro, com uma xícara de
cerâmica e um pires de cerâmica, porém acondicionados em conjunto para venda a retalho numa
caixa de cartão.
A Nota afirma, de forma cristalina, que "No caso destes dois exemplos e de produtos
semelhantes, cada artigo deve ser classificado separadamente, na posição que lhe for mais
apropriada". Dessa forma, não pode ser classificado pela matéria ou artigo que lhes confira a
característica essencial, ou seja, tratar algum destes três kits tomados por exemplos como uma
mercadoria única e recebendo uma única classificação fiscal para todo o conjunto.
Além disso, a Nota Explicativa XI da RGI 3b) também não permite que mercadorias
constituídas por diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em
conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de
bebidas, possa ser classificado pela matéria ou artigo que lhes confira a característica essencial, ou
seja, tratado como uma mercadoria única:
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XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto
(mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação
industrial de bebidas, por exemplo.
Em relação à Nota Explicativa XI da RGI 3b) ainda há uma particularidade referente
à análise levada a efeito pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA) por ocasião da edição da
precitada nota explicativa.
A Nota Explicativa XI da RGI 3b) foi incluído na NESH após análise efetuada pelo
Conselho de Cooperação Aduaneira nos anos de 1985 e 1986, em resposta a consultas recebidas
de países membros da organização internacional sobre a classificação de produtos com as mesmas
características dos "kits para fabricação de bebidas" objeto do presente processo.
O referido dispositivo teve por origem consultas sobre a classificação fiscal de bens
com características idênticas às dos insumos adquiridos pela recorrente, inclusive bases para
elaboração de FANTA (marca produzida pelas empresas do grupo Coca-Cola) e de um refrigerante
sabor Cola. Depois de uma demorada análise, o CCA decidiu que os componentes individuais de
bases para fabricação de bebidas deveriam ser classificados separadamente.
O texto da análise do CCA, equivale a uma detalhada exposição de motivos para o
item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b), deixando claro que a criação dessa Nota teve por objetivo
determinar que os componentes dos kits para fabricação de bebidas devem ser classificados
separadamente nos códigos apropriados para cada um deles.
Tendo em vista a existência na NESH de determinação expressa não permitindo
classificar em uma única posição da TIPI os componentes individuais dos "kits" contendo
ingredientes para elaboração de bebidas, a classificação destas mercadorias deve ser efetuada
pela aplicação da RGI 1 sobre cada componente do kit, ou seja, cada componente segue sua
classificação própria. Logo, correto, neste aspecto, o entendimento da Autoridade Fiscal.
Do quanto exposto neste voto, verifica-se que nenhum componente dos "kits de
concentrados", isoladamente considerado, pode ser identificado como um extrato ou sabor
concentrado. Não se pode atribuir capacidade de diluição a nenhum componente dos kits para
fabricação de bebidas. Se o conteúdo de qualquer embalagem individual fosse diluído, não
apresentaria as mesmas características sensoriais e físico-químicas da bebida que se pretende
comercializar. Logo, também nesta classificação individual nenhum dos componentes dos "kits"
poderia se enquadrar no Ex 01 da posição 2106.90.10.
O Auditor-Fiscal realizou a classificação das partes componentes dos kits em tópico
específico, ao qual remeto a leitura para fins de verificação das classificações fiscais atribuídas aos
produtos. Tal matéria restou incontroversa nos autos, posto que o recorrente não contestou cada
classificação isoladamente, mas tão somente a própria reclassificação em si, pugnando pela
manutenção da classificação por ele mesmo proposta, no Ex. 01 da posição 2106.90.10.
Pelo exposto, voto por negar provimento a este pedido.
Fl. 3606
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VII – DA ALEGAÇÃO DE BOA-FÉ DA RECORRENTE
O recorrente alega que a classificação fiscal dos kits concentrados de refrigerante
não é de sua responsabilidade, e sim dos fornecedores de tais insumos que emitiram a respectiva
nota fiscal de saída. Afirma que não merece prosperar a alegação consignada na decisão recorrida
segundo a qual, a despeito da boa-fé da Recorrente, a responsabilidade pela infração à legislação
tributária é do adquirente, de modo que a Recorrente deve ser responsabilizada integralmente
por eventual erro na classificação fiscal dos kits adotada pelos seus fornecedores.
Não assiste razão ao recorrente. Com efeito, o art. 136 do CTN determina que a
intenção do agente não deve ser levada em conta na definição da responsabilidade por infrações
tributárias. O fato de ter agido de boa-fé não permite ao contribuinte se locupletar de crédito ao
qual não tem direito. Mesmo não sendo o responsável pela emissão da nota fiscal e pela
classificação fiscal da mercadoria, foi o recorrente quem se apropriou de créditos indevidos, e não
seu fornecedor:
Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da
legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da
efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
Vale destacar que a boa-fé do Recorrente, ao contrário do que alega, foi sim levada
em consideração, pois caso a Autoridade Fiscal tivesse entendido que houve a intenção do
recorrente de fraudar o Fisco, ou seja, presente o dolo, outra teria sido a consequencia da sua
conduta, pois incidiria na previsão contida no art. 44, § 1o, da Lei no 9.430/96:
Lei no 9.430/96
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
(...)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
Lei no 4.502/64
Art . 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária:
(...)
Fl. 3607
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Art . 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
A autuação foi realizada com a aplicação da multa básica de 75%, demonstrando
que o Auditor-Fiscal não identificou a presença de conduta dolosa do contribuinte, a ensejar a
aplicação da multa qualificada de 150%.
Pelo exposto, voto por negar provimento a este pedido.

VIII – DA ALEGAÇÃO DE REGULARIDADE DO CREDITAMENTO INCENTIVADO DE IPI
REFERENTE A AQUISIÇÕES DE PRODUTOS ELABORADOS COM MATÉRIAS-PRIMAS AGRÍCOLAS E
EXTRATIVAS VEGETAIS DE PRODUÇÃO REGIONAL DA ZFM
O recorrente alega que a decisão recorrida também se mostra improcedente no que
se refere à afirmação de que os produtos por ela adquiridos não fariam jus ao benefício fiscal
concedido pelo art. 6o do Decreto-Lei no 1.435/1975, c/c os arts. 95, inciso III, e 237, ambos do
RIPI/2010.
Afirma que a decisão recorrida (i) em relação às tampas e rolhas plásticas, bem
como aos kits adquiridos da Arosuco, se limitou a afirmar que não seriam elaboradas com
matérias primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, sem adentrar na motivação
para tanto; e (ii) no que tange aos filmes plásticos e kits adquiridos da Pepsi, considerou que os
insumos não configurariam matéria-prima extrativa vegetal regional por se tratarem de produto
intermediário que já havia sido processado (industrializado).
Sustenta que a Autoridade Fiscal, ao lavrar o auto de infração, apenas explicou as
razões pelas quais os produtos fornecidos pela Pepsi e pela Valfilm (filmes plásticos) não fariam jus
ao benefício fiscal. Contudo, não houve qualquer menção às razões pelas quais os produtos dos
demais fornecedores também não poderiam usufruir do benefício.
Quanto à alegação da Fiscalização de que apenas fariam jus ao benefício fiscal as
mercadorias elaboradas com matéria-prima extrativa vegetal regional in natura, ou seja, que ainda
não tenha sido objeto de processamento, alega que a decisão recorrida adota uma interpretação
restritiva dos requisitos do artigo 6 do Decreto-Lei no 1.435/1975, no sentido de que os produtos
elaborados com matérias-primas já processadas ou industrializados não seriam isentos.
Contudo, tal interpretação seria manifestamente improcedente uma vez que
inexiste, em seu entender, qualquer exigência legal quanto à necessidade da matéria-prima
utilizada no processo produtivo dos estabelecimentos industriais situados na Zona Franca de
Manaus ser provinda da natureza.
Fl. 3608
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Passo a decidir.
A base legal invocada pelo contribuinte para sustentar seu pedido de creditamento
reside no art. 6o do Decreto-Lei no 1.435/1975, c/c os arts. 95, inciso III, e 237, ambos do
RIPI/2010, a seguir transcritos:
DL 1.435/1975
Art. 6o Ficam isentos do Imposto sobre Produtos Industrializados os
produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais
de
produção
regional,
exclusive
as
de
origem
pecuária,
por
estabelecimentos localizados na área definida pelo § 4o do art. 1o do
Decreto-lei no 291, de 28 de fevereiro de 1967.
§ 1o Os produtos a que se refere o "caput" deste artigo gerarão crédito do
Imposto sobre Produtos Industrializados, calculado como se devido fosse,
sempre que empregados como matérias-primas, produtos intermediários
ou materiais de embalagem, na industrialização, em qualquer ponto do
território nacional, de produtos efetivamente sujeitos ao pagamento do
referido imposto.
§ 2o Os incentivos fiscais previstos neste artigo aplicam-se, exclusivamente,
aos produtos elaborados por estabelecimentos industriais cujos projetos
tenham sido aprovados pela SUFRAMA.

RIPI/2010
Art. 95. São isentos do imposto:
III - os produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas
vegetais de produção regional, exclusive as de origem pecuária, por
estabelecimentos industriais localizados na Amazônia Ocidental, cujos
projetos tenham sido aprovados pelo Conselho de Administração da
SUFRAMA, excetuados o fumo do Capítulo 24 e as bebidas alcoólicas, das
Posições 22.03 a 22.06, dos Códigos 2208.20.00 a 2208.70.00 e 2208.90.00
(exceto o Ex 01) da TIPI (Decreto-Lei no 1.435, de 1975, art. 6o, e Decreto-
Lei no 1.593, de 1977, art. 34).
(...)
Art. 237. Os estabelecimentos industriais poderão creditar-se do valor do
imposto calculado, como se devido fosse, sobre os produtos adquiridos
com a isenção do inciso III do art. 95, desde que para emprego como
matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, na
Fl. 3609
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industrialização de produtos sujeitos ao imposto (Decreto-Lei no 1.435, de
1975, art. 6o, § 1o).
Logo, o direito a este creditamento “presumido” exige o cumprimento das
seguintes condições, cumulativamente:
a) Os fornecedores (estabelecimentos industriais) devem ser localizados na
Amazônia Ocidental (Amazonas, Acre, Rondônia e Roraima);
b) Os fornecedores devem ter projetos aprovados pelo Conselho de Administração
da SUFRAMA;
c) Os produtos isentos devem ser elaborados com matérias-primas agrícolas e
extrativas vegetais, exclusive as de origem pecuária;
d) Estas matérias-primas devem ser de produção regional, ou seja, oriundas da
Amazônia Ocidental;
e) Que o produto não seja o fumo do Capítulo 24 nem as bebidas alcoólicas, das
posições 22.03 a 22.06 e dos códigos 2208.20.00 a 2208.70.00 e 2208.90.00 (exceto o Ex01) da
TIPI.
Para verificar se os créditos pleiteados cumprem os requisitos legais acima
discriminados, a Autoridade Fazendária intimou os fornecedores do recorrente, conforme consta
do Relatório de Fiscalização, às fls. 1321/ss:
7. DAS DILIGÊNCIAS FEITAS JUNTO AOS FORNECEDORES
Para melhor esclarecermos sobre o atendimento a estas condições, pelos
fornecedores da AMBEV, intimamos estes mesmos a:
1. Cópia de todas as Resoluções da Suframa referentes à aprovação de Projetos
Industriais para fabricação de produtos para o gozo de incentivos fiscais no
âmbito do IPI;
2. Informar se os produtos fornecidos para a AMBEV Cuiabá foram vendidos com
isenção de IPI e informar qual a fundamentação legal para esta isenção;
3. Informar se os produtos vendidos para a AMBEV são elaborados com matérias
agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, nos termos do Art. 82, inciso
III, do Decreto 4.544/2002 ou art. 95, inciso III, do Decreto 7.212/2010,
identificando para cada um destes produtos, todas as matérias primas utilizadas
em sua elaboração;
4. Apresentar relação de todos os fornecedores destas matérias primas, na qual
constem, para cada matéria prima, CNPJ, Razão Social, Endereço, Município e
Estado da Federação;
5. Apresentar cinco (5) cópias de notas fiscais de aquisição de cada uma das
matérias primas utilizadas para a elaboração destes produtos;
Fl. 3610
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6. Apresentar a relação dos produtos fornecidos para a Ambev de Cuiabá, MT.
Todos eles apresentaram resposta, acompanhadas de cópias das notas fiscais
solicitadas.
VALFILM AMAZONIA INDÚSTRIA E COMÉRCIO LTDA, estabelecida a Avenida
Cupiúba, 617, Distrito Industrial, Manaus/AM, inscrita no CNP -07, em resposta à
intimação apresentou as informações solicitadas e destacamos:
“Informamos que os produtos faturados através das notas fiscais emitidas no
período de 02/2014 A 08/2014 e 08/2016 a 10/2016 NÃO foram elaborados com
matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção na Amazônia
Ocidental. A isenção do IPI está amparada pelo “Artigo 81, Inciso II, Decreto
7.212/2010 RIPI”.
Informamos que os produtos faturados através das notas fiscais emitidas no
período de 09/2014 a 07/2016 e 12/2016 foram elaborados com matérias-primas
agrícolas e extrativas vegetais de produção na Amazônia Ocidental. A isenção do
IPI está amparada pelo “Artigo 95, Inciso III, Decreto 7.212/2010 RIPI”.
Conforme informado anteriormente a Valfilm utiliza Óleo de Dendê como matéria
prima na produção de FILME STRETCH e FILME SHRINK. Tal matéria prima é
extrativo vegetal de origem regional.”
(...)
PEPSI-COLA INDUSTRIAL DA AMAZÔNIA LTDA - CNPJ 02.726.752/0001-60
Em resposta datada de 10/12/2018, a Pepsi-Cola informou:
Que a PEPSI é habilitada pela Superintendência da Zona Franca de Manaus -
SUFRAMA a fabricar concentrado, base edulcorante para bebidas não alcoólicas,
conforme projeto aprovado por meio da Resolução do Conselho de Administração
da SUFRAMA no 356/02;
Que o referido documento assegura à PEPSI o direito de produzir os itens
mencionados tanto com o incentivo previsto no artigo 9o do Decreto-lei no 288/67
(RIPI/02, art. 69, II), quanto com o instituído pelo artigo 6o do Decreto-lei
no1.435/75 (RIPI/02, art.82, III).
Que as preparações compostas vendidas para a Engarrafadora, para a elaboração
de bebidas da posição 22.02 da TIPI são isentas de IPI (art. 81, II e 95 do
Regulamento do IPI.
Que os concentrados para a fabricação de refrigerantes de cola referidos na
intimação (PEPSI e PEPSI TWIST) são produzidos pela PEPSI com o uso de insumos
que contêm matéria prima agrícola de produção regional. Nesse sentido, na
fabricação dos seus concentrados de cola, a PEPSI utiliza como insumo o corante
caramelo, industrializado pela D.D. Williamson do Brasil Ltda, CNPJ/MF sob o n°
02.789.565/0001-25 e estabelecida no Município de Manaus empresa localizada
na Zona Franca de Manaus que, por sua vez, utiliza em seu processo produtivo
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matéria prima agrícola (açúcar) proveniente da região amazônica, fornecido pela
Empresa ITAMARATI, CNPJ 15.009.178/0001-70, localizada em Nova Olimpia –
MT.
(...)
AROSUCO AROMAS E SUCOS LTDA, CNPJ 03.134.910/0001-55
A Arosuco esclarece que os produtos vendidos à Ambev Cuiabá são isentos de IPI,
conforme colacionado na planilha abaixo:
(...)
Corante Caramelo produzido na Amazônia Ocidental, com açúcar mascavo
também produzido na Amazônia Ocidental, de acordo com informações do
fornecedor (DD Williamson).
A Arosuco apresentou cópia da Resolução SUFRAMA que aprova projeto industrial
para gozo dos incentivos no âmbito do IPI.
BALL EMBALAGENS AMAZONIA LTDA – CNPJ 04.838.649/0001-37
Em resposta à intimação, a Ball Embalagens informou ser fornecedora de um
único produto para a AMBEV, Tampa Prata 202 570/483 SAC FEC AMERICA
TAMPA S.A. – CNPJ 01.008.482/0001-99
Em resposta f à intimação, a América Tampa informou ser fornecedora para a
AMBEV da Tampa Vermelha Guaraná Antarctica Polyguard no período de 2014 a
2016.
AMCOR EMBALAGENS DA AMAZÔNIA S.A. CNPJ 84.127.208/0001-66
O produto fornecido à AMBEV no período de 2014 a 2016 foi Preforma de PET
49,5GR com saída isenta de IPI com base no art. 81 do Decreto 7212/2010.
VIDEOLAR-INNOVA S/A, CNPJ no 04.229.761/0001-70
Em resposta ao termo de intimação a empresa Videolar-Innova S.A. informa que
os produtos fornecidos para a AMBEV Cuiabá, foram vendidos com isenção de IPI,
conf. dec. 7212/10, Art. 81, Incisos I e II e Lei 288/67, art. 9o §1o e §2a e não
houve utilização de materiais agrícolas e extrativas de vegetais de produção
regional na composição do produto.
A questão, no que diz respeito aos produtos fornecidos pela PEPSI-COLA e pela
AROSUCO, perdeu o objeto, pois independentemente de fazer jus ou não à isenção, os referidos
produtos são tributados à alíquota zero, como visto no tópico precedente, logo não há IPI a ser
creditado em favor da AMBEV.
Sobre o fornecedor VALFILM AMAZONIA, o Auditor-Fiscal fez a seguinte análise:
9. ANÁLISE DA RESPOSTA DA VALFILM
Conforme se pode ver da resposta apresentada pela Valfilm, ela alega que utiliza,
na produção de FILME STRETCH, vendido à AMBEV, a matéria prima óleo de
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dendê, e afirma que tal matéria prima é extrativo vegetal de produção regional
enquadrado no art. 82, inciso III do RIPI/02.
Na verdade, ao contrário do que afirma a Valfilm, o óleo de dendê não é matéria
prima extrativa vegetal. O óleo de dendê é na verdade um produto já
industrializado, que passa por um processo de industrialização complexo, desde a
colheita do fruto (dendê ou palma, como também é conhecido), até a obtenção
do óleo propriamente dito.
Tal processo produtivo envolve geralmente as etapas de Recepção e Pesagem,
Esterilização, Debulhamento, Digestão, Prensagem, Clarificação e Secagem e
Armazenamento e Expedição, passando por equipamentos como balanças,
autoclaves, debulhadores rotativos, digestores, prensas eletromecânicas,
clarificadores e secadores.
Pode-se aplicar aqui o mesmo raciocínio exposto com relação ao corante
caramelo.
Logo, não é permitido à AMBEV o cálculo do crédito presumido do IPI, como se
devido fosse, nos termos do 237 (Decreto 7.212/2010 - RIPI 2010), devendo ser
glosados os créditos calculados pela AMBEV, de todas as aquisições feitas junto a
tal fornecedor.
10. RESUMO DA ANÁLISE DOS CRÉDITOS DA AMAZÔNIA OCIDENTAL
Vê-se, então, que não existe o direito da AMBEV de cálculo e escrituração dos
créditos presumidos de IPI, por nós chamados de Créditos da Amazônia Ocidental.
Em tese, haveria apenas o direito ao crédito referente às aquisições de extrato de
guaraná junto à Arosuco Matriz, por se tratar de matéria-prima extrativa de
produção regional. Porém, conforme se descreverá a seguir, mesmo para estas
aquisições, não existe o direito ao crédito pela AMBEV.
Quanto aos demais fornecedores de filmes, tampas e rolhas, no caso, BALL
EMBALAGENS, AMCOR EMBALAGENS e VIDEOLAR-INNOVA S/A, não há qualquer análise por parte
da Fiscalização. O Relatório da Fiscalização não contempla um tópico para essas empresas, ao
contrário do que foi feito em relação à VALFILM, PEPSI E AROSUCO.
A DRJ, por sua vez, sustentou sua decisão com base nos seguintes argumentos:
Aquisição de rolhas, tampas e filmes plásticos
As tampas e rolhas são produtos plásticos da indústria química (derivados de
petróleo como o polietileno ou o polipropileno), com ou sem partes metálicas
(ligas de aço inox).
É óbvio que há o descumprimento de um requisito nuclear para a isenção
(RIPI/2010, art. 95, III) e aproveitamento de créditos (art. 237): as tampas e rolhas
plásticas,
utilizadas
como
insumos
(material
de
embalagem)
pelo
estabelecimento industrial fiscalizado não foram elaboradas com MATÉRIAS
PRIMAS AGRÍCOLAS E EXTRATIVAS VEGETAIS DE PRODUÇÃO REGIONAL
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(RIPI/2010, art. 95, III). O termo “matéria prima” não oferece margem a dúvidas,
ou seja, não se confunde com “produto intermediário”, este que consiste em
matéria prima parcialmente industrializada (submetida a alguma etapa de
industrialização).
Assim consta do termo de verificação fiscal:
“Logo, em suma, à fruição desse direito excepcional do aproveitamento de crédito
ficto de IPI – ficto, vez que não houve incursão de efetivo pagamento de tributo na
operação -, os produtos adquiridos pelo beneficiário, então elaborados a partir de
matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção amazônica devem
integrar, em novo turno, o processo fabril do produto final do beneficiário, sujeito
ao imposto, na condição de matéria-prima, produto intermediário ou material de
embalagem.
Dos vários requisitos acima, destaca-se o aspecto de que o produto adquirido pelo
beneficiário deve ter sido, necessariamente, oriundo de cadeia produtiva
imediata, na qual houve inequívoco consumo de matérias-primas agrícolas e
extrativas vegetais da específica região amazônica. Ora, tal aspecto fabril de
natureza constitutiva, com efeito, deve ser claramente demonstrado e
comprovado pelo interessado ao Fisco, sob pena da inviabilidade de acolhimento
desse pleito”.
A autoridade fiscal também chama a atenção para a necessidade de interpretação
literal da legislação tributária que trate de outorga de isenção (CTN, art. 111, II).
Em resposta a questionamento específico (relatório de fiscalização, fl. 1.321), a
impugnante respondeu que, no que concerne à aquisição de rolhas e tampas
plásticas (não elaboradas com matérias primas agrícolas e extrativas vegetais) o
crédito “presumido” fora apropriado com supedâneo no art. 81, II, do RIPI/2010,
ou seja, sem previsão de manutenção/utilização dos créditos.
No caso dos filmes tipo “shrink” e “stretch”, há a alegação da presença do óleo de
dendê na elaboração (fl. 1.322).
Todavia, os filmes tipo “shrink” e “stretch” caracterizam-se como resinas
termoplásticas não biodegradáveis. Se houver a presença do óleo de dendê, esta
é ínfima. A existência de matéria prima regional de origem vegetal deve ser
hegemônica (maior que 50%), caso contrário, quaisquer produtos, com o
acréscimo de diminutas quantidades de matérias primas que satisfazem a
condição para a fruição do benefício fiscal, fariam jus à isenção e ao
aproveitamento de créditos pelos adquirentes.
Ainda mais, o óleo de dendê é um produto intermediário (não é matéria prima),
proveniente de processamento industrial em usinas específicas a partir do fruto
de uma palmeira conhecida como dendezeiro (fluxograma à fl. 1.288).
Principais fases da produção do óleo ou azeite de dendê:
(...)
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No caso de benefício fiscal, a interpretação da legislação deve ser literal, a teor do
CTN, art. 111, sem margem para ressignificação dos termos ao talante dos
interesses do beneficiário dos créditos incentivados. Outrossim, qualquer isenção
ou crédito presumido deve ser concedido mediante lei específica, consoante o art.
150, § 6o, da CF/88. De qualquer modo, conforme tratado em decisivo tópico
anterior, os componentes dos kits para refrigerantes têm classificação fiscal com
alíquota zero, sem direito à manutenção de créditos.
Não há, de conseguinte, o direito ao crédito quanto às aquisições de tampas,
rolhas e filmes plásticos.
Insumos desonerados oriundos da Zona Franca de Manaus (art. 81, II, do
RIPI/2010)
A impugnante entende que, apesar dos impedimentos já expendidos para o
aproveitamento de créditos, o direito aos créditos é assegurado, em última
análise, pelo princípio da não-cumulatividade.
A isenção de produtos oriundos especificamente da Zona Franca de Manaus tem
a seguinte origem:
Decreto-lei no 288, de 28 de fevereiro de 1967:
“Art. 9° Estão isentas do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) todas as
mercadorias produzidas na Zona Franca de Manaus, quer se destinem ao seu
consumo interno, quer à comercialização em qualquer ponto do Território
Nacional. (Redação dada pela Lei no 8.387, de 30.12.91)
§ 1° A isenção de que trata este artigo, no que respeita aos produtos
industrializados na Zona Franca de Manaus que devam ser internados em outras
regiões do País, ficará condicionada à observância dos requisitos estabelecidos no
art. 7° deste decreto-lei. (Incluído pela Lei no 8.387, de 30.12.91)
§ 2° A isenção de que trata este artigo não se aplica às mercadorias referidas no §
1° do art. 3° deste decreto-lei. (Incluído pela Lei no 8.387, de 30.12.91)”
Trata-se da base legal do art. 81, II, do RIPI/2010.
A impugnante pretende obter o reconhecimento pela Administração Fazendária
do aproveitamento de créditos alusivos a insumos isentos oriundos da Zona
Franca de Manaus, vale dizer, sem a oneração do IPI, sob pena de conspurcação
do princípio da não cumulatividade insculpido na Carta Magna, art. 153, § 3o, II.
Como já destacado alhures, não se trata dos créditos preconizados pelo
RIPI/2010, art. 237 (Decreto-lei no 1.435, de 1975, art. 6o), ou seja, relativos a
produtos isentos adquiridos para emprego no processo industrial, mas não
elaborados com matérias primas agrícolas e extrativas vegetais, exclusive as de
origem pecuária, de produção regional por estabelecimentos industriais
localizados na Amazônia Ocidental.
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Transcreve a contribuinte jurisprudência no que concerne ao aproveitamento de
insumos isentos, com esteio no princípio em questão.
Em relação à glosa de créditos referentes a filmes, tampas e rolhas adquiridos junto
aos fornecedores BALL EMBALAGENS, AMCOR EMBALAGENS e VIDEOLAR-INNOVA, entendo que
estas devem ser revertidas, pois a autuação não traz a fundamentação respectiva. A DRJ apresenta
em seu acórdão um texto supostamente extraído do “termo de verificação fiscal”, porém verifico
que tal texto não consta do Relatório de Fiscalização.
As demais razões expostas na decisão recorrida, como a alegação de que “as
tampas e rolhas plásticas, utilizadas como insumos (material de embalagem) pelo estabelecimento
industrial fiscalizado não foram elaboradas com MATÉRIAS PRIMAS AGRÍCOLAS E EXTRATIVAS
VEGETAIS DE PRODUÇÃO REGIONAL”, também não constam do Relatório de Fiscalização, fazendo
incidir, no caso, o art. 10 do CPC, que veda a “decisão surpresa”:
Art. 10. O juiz não pode decidir, em grau algum de jurisdição, com base em
fundamento a respeito do qual não se tenha dado às partes oportunidade de se
manifestar, ainda que se trate de matéria sobre a qual deva decidir de ofício.
Observe-se que o Colegiado a quo sequer teria condições de fazer tal afirmação,
pois a Autoridade Fazendária não solicitou nenhum laudo técnico sobre os insumos que compõem
as tampas e rolhas plásticas, bem como a resposta dos fornecedores não a embasa.
Caso se entenda que o julgador não está adstrito aos fundamentos alegados pelas
partes, ou que a matéria poderia ser conhecida de ofício, entendo que ainda assim a glosa deve
ser revertida. Explico.
Se é verdade que os filmes, as tampas e as rolhas plásticas, utilizadas como
material de embalagem, não foram elaboradas com matérias primas agrícolas e extrativas vegetais
de produção regional, a consequência imediata é que tais mercadorias não fazem jus à isenção
prevista no art. 95, III, do Decreto no 7212/10 (RIPI/2010). Nesta hipótese, não estando a
mercadoria isenta do IPI, surge o direito ao crédito básico previsto no art. 225 do mesmo diploma
regulamentar.
Os argumentos da DRJ, como se verifica, são contraditórios, pois se o produto não
tem direito ao crédito “presumido” de que trata o art. 237 do RIPI, por óbvio ele teria direito ao
crédito dito “básico”, exceto, obviamente, se este produto for tributado à alíquota zero ou não-
tributado. E nem se diga que o contribuinte fundamentou seu crédito em dispositivo legal diverso,
pois esta não pode ser razão para a negativa do crédito, caso existente.
Seria também possível argumentar que o fornecedor, na hipótese aqui analisada,
por considerar os produtos como isentos de IPI, não pagou o tributo correspondente, o que
impediria o creditamento pelo adquirente da mercadoria. Ocorre, entretanto, que a Constituição
Federal não exige o “pagamento do tributo” na operação anterior, mas tão somente a sua
“cobrança”, nos termos do art. 150, § 3o, inciso II:
Art. 153. Compete à União instituir imposto sobre:
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(...)
IV - produtos industrializados;
(...)
§ 3o O imposto previsto no inciso IV:
(...)
II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação
com o montante cobrado nas anteriores;
Justamente por conta desta redação, não há creditamento nas hipóteses de
aquisição de produtos não tributados ou tributados à alíquota zero; nestes casos, não há cobrança
de tributo. O mesmo deveria ocorrer quando o insumo é isento, porém, em decorrência de
decisão do STF no RE no 592.891/SP, transitada em julgado em 18/02/2021, com repercussão
geral reconhecida, há direito ao crédito, nos estritos termos da tese fixada:
Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e
material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime
da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, §
2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT.
Em relação à Valfilm, se é verdade que o óleo de dendê não é matéria-prima
extrativa vegetal, então este produto não é isento de IPI, nos termos do benefício positivado no
art. 95, III, do RIPI-2010. Neste caso, vale tudo quanto já foi dito em relação aos fornecedores BALL
EMBALAGENS, AMCOR EMBALAGENS e VIDEOLAR-INNOVA: a AMBEV faria jus ao creditamento do
IPI com base no art. 226, inciso I, do RIPI-2010:
Art. 226. Os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados poderão
creditar-se (Lei no 4.502, de 1964, art. 25):
I - do imposto relativo a matéria-prima, produto intermediário e material de
embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados,
incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos intermediários, aqueles que,
embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de
industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente;
Além disso, mesmo que o óleo de dendê não seja matéria-prima extrativa vegetal,
por ser um produto intermediário (no entender da Autoridade Fiscal e da DRJ), ou seja, com algum
grau de industrialização, ainda assim o contribuinte poderia se valer do crédito dito “presumido”,
pois o art. 81, II, do RIPI-2010 não exige que o produto seja fabricado com matéria-prima extrativa
vegetal, basta que seja um produto industrializado na ZFM, além dos seguintes requisitos
adicionais:
Art. 81. São isentos do imposto (Decreto-Lei no 288, de 28 de fevereiro de 1967,
art. 9o, e Lei no 8.387, de 1991, art. 1o):
(...)
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II - os produtos industrializados na Zona Franca de Manaus, por
estabelecimentos com projetos aprovados pelo Conselho de Administração da
Superintendência da Zona Franca de Manaus - SUFRAMA, que não sejam
industrializados pelas modalidades de acondicionamento ou reacondicionamento,
destinados à comercialização em qualquer outro ponto do território nacional,
excluídos as armas e munições, fumo, bebidas alcoólicas e automóveis de
passageiros e produtos de perfumaria ou de toucador, preparados ou
preparações cosméticas, salvo quanto a estes (Posições 33.03 a 33.07 da TIPI) se
produzidos com utilização de matérias-primas da fauna e flora regionais, em
conformidade com processo produtivo básico; e

Observe-se que a redação do dispositivo é bastante clara quanto à exigência de
utilização de matérias-primas da fauna e flora regionais se aplicar exclusivamente a produtos de
perfumaria ou de toucador, preparados ou preparações cosméticas (Posições 33.03 a 33.07 da
TIPI).
Nesse contexto, a avaliação sobre a utilização ou não de óleo de dendê na produção
dos filmes, e em qual proporção, é totalmente irrelevante para o presente processo, pois de
qualquer forma os filmes estariam isentos de IPI, seja pelo art. 95, III, ou pelo art. 81, II, do RIPI-
2010, aplicando-se a decisão do STF acima transcrita (Tema 322) para garantir o crédito do
recorrente.
Pelo exposto, voto por dar provimento a este pedido, para reverter as glosas sobre
os créditos gerados pela aquisição de filmes, rolhas e tampas.

IX – DA ALEGAÇÃO DE REGULARIDADE DO CREDITAMENTO DE IPI, INCLUSIVE
EXTEMPORÂNEO, DECORRENTE DA AQUISIÇÃO DE MATERIAIS INTERMEDIÁRIOS DE PRODUÇÃO
O recorrente alega que, a despeito das provas e argumentos por ele colacionados, a
decisão recorrida houve por bem manter a glosa de parte dos seus créditos com base em
fundamentação precária de que supostamente os produtos adquiridos não seriam enquadrados
como intermediários, todavia, sem considerar as provas técnicas colacionadas em sede de
Impugnação.
Afirma que, para que uma mercadoria se enquadre no conceito de material
intermediário de produção e, portanto, gere direito ao crédito de IPI, é necessário que tenha uma
aplicação tal na produção, que sem ela, a mercadoria final não poderia ser produzida.
A título exemplificativo, cita o laudo técnico relativo ao “solvente para limpeza”
(Laudo Técnico no 95027), empregado na realização de assepsia e sanitização dos componentes,
peças e equipamentos utilizados na elaboração do produto final, e o qual também é consumido no
momento da sua utilização mediante processo químico.
O Relatório de Fiscalização, às fls. 1339/ss, esclarece as razões pelas quais estes
créditos foram glosados:
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16. DOS CRÉDITOS RELATIVOS A MATERIAIS INTERMEDIÁRIOS DA PRODUÇÃO
Com relação aos créditos escriturados a título de Materiais Intermediários da
Produção - ART 164 INC I DEC 4544/02, pelas planilhas apresentadas pela AMBEV,
verificamos que, dentre os materiais listados destacam-se principalmente
parafusos, arruelas, buchas, retentores, rolamentos, gaxetas, correias,
mangueiras, anéis de vedação, válvulas etc.
Estes materiais não dão direito ao crédito de IPI para a AMBEV, por não se
enquadrarem no conceito de matéria prima ou produto intermediário para a
fabricação de cervejas, refrigerantes e isotônicos.
(...)
A este respeito, o Parecer Normativo CST no 65, de 1979, ato normativo
publicado no Diário Oficial no 212, do dia 06/11/1979, interpretando, na época, o
disposto no art. 66 do RIPI/79, de igual teor do art. 164 do RIPI/2002 e do art. 226
do RIPI/2010 acima transcritos, estabelece que:
(...)
11 - Em resumo, geram o direito ao crédito, além dos que se integram ao produto
final (matérias-primas e produtos intermediários, “stricto senso”, material de
embalagens), quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste,
o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função de ação
diretamente exercida sobre o produto em fabricação; ou vice-versa, proveniente
de ação exercida diretamente pelo bem em industrialização, desde que não
devam, em face dos princípios contábeis geralmente aceitos, ser incluídos no ativo
permanente.”
(...)
A respeito dessa matéria, também já decidiu o Superior Tribunal de Justiça, em
sede de recurso repetitivo – REsp no 1.075.508 - SC (2008/0153290-5),
representativo de controvérsias (artigo 543-C, do CPC), que apresenta a seguinte
ementa:
“EMENTA:
PROCESSO
CIVIL.
RECURSO
ESPECIAL
REPRESENTATIVO
DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IPI. CREDITAMENTO.
AQUISIÇÃO DE BENS DESTINADOS AO ATIVO IMOBILIZADO E AO USO E
CONSUMO. IMPOSSIBILIDADE. RATIO ESSENDI DOS DECRETOS 4.544/2002 E
2.637/98.
1. A aquisição de bens que integram o ativo permanente da empresa ou de
insumos que não se incorporam ao produto final ou cujo desgaste não ocorra de
forma imediata e integral durante o processo de industrialização não gera direito
a creditamento de IPI, consoante a ratio essendi do artigo 164, I, do Decreto
4.544/2002 (...).
2. Deveras, o artigo 164, I, do Decreto 4.544/2002 (assim como o artigo 147, I, do
revogado Decreto 2.637/98), determina que os estabelecimentos industriais (e os
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que lhes são equiparados), entre outras hipóteses, podem creditar-se do imposto
relativo a matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem,
adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se
‘aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no
processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo
permanente’.
3. In casu, consoante assente na instância ordinária, cuida-se de estabelecimento
industrial que adquire produtos ‘que não são consumidos no processo de
industrialização (...), mas que são componentes do maquinário (bem do ativo
permanente) que sofrem o desgaste indireto no processo produtivo e cujo preço
já integra a planilha de custos do produto final’, razão pela qual não há direito
ao creditamento do IPI.
(...)
Prosseguindo no voto, o Ministro destacou:
“(...)
A sentença bem concluiu, ao vaticinar que:
“... não é todo o IPI pago pelas indústrias que gera creditamento.
A legislação do IPI limita o creditamento aos produtos intermediários utilizados na
produção de bens industriais, isto é, produtos que tenham contato físico direto
com o bem produzido - produtos que embora não se integrando ao novo produto
são consumidos no processo de industrialização.
Note-se que a doutrina e a jurisprudência também adotam o conceito de crédito
físico para reconhecer o direito ao creditamento”.
(...)
Assim sendo, nos termos do Parecer Normativo CST no 65, de 1979, e do Parecer
Normativo no 181, de 1974, e em consonância com o art. 164 do RIPI/2002 e com
o art. 226 do RIPI/2010, geram direito ao crédito, além das matérias primas,
produtos intermediários “stricto-sensu” e material de embalagem que se
integram ao produto final, quaisquer outros bens – desde que não contabilizados
pela contribuinte em seu ativo permanente – que se consumam por decorrência
de um contato físico, ou melhor dizendo, que sofram, em função de ação
exercida diretamente sobre o produto em fabricação, ou vice-versa, proveniente
de ação exercida diretamente pelo bem em industrialização, alterações tais como
o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, ficando
excluídos os produtos:
Não assiste razão ao recorrente. Com efeito, não é necessário um laudo técnico
para concluir que parafusos, arruelas, buchas, retentores, rolamentos, gaxetas, correias,
mangueiras, anéis de vedação, válvulas, ou mesmo solventes para limpeza, não são produtos que
Fl. 3620
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PROCESSO 14098.720058/2018-83
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são consumidos no processo de industrialização por contato físico direto com o bem produzido, no
caso, bebidas como refrigerantes e cervejas.
Além da questão já ter sido decidida pelo Superior Tribunal de Justiça, sob o rito
previsto para os recursos repetitivos, com o julgamento do REsp no 1.075.508/SC, acima
transcrito, outros precedentes foram firmados sobre o tema, no âmbito daquela Corte Superior:
1) AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL No 2.337.289/CE, Relator Ministro HERMAN
BENJAMIN, publicação em 21/09/2023:
É pacífica a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça no sentido de que a
dedução do IPI somente se aplica aos casos em que, durante o processo de
industrialização, os produtos intermediários, matérias-primas e embalagens
adquiridos pela empresa se incorporarem ao produto final ou cujo desgaste
ocorra de forma imediata e integral. Entende esta Corte Superior que os
produtos consumidos no processo produtivo, por não sofrerem ou provocarem
ação direta mediante contato físico com o produto, não integram o conceito de
"matérias-primas" ou "produtos intermediários" para efeito da legislação do IPI
e, por conseguinte, para efeito da obtenção do crédito presumido de IPI.
Vejamos:
(...)
No caso em análise, a decisão que indeferiu a apropriação de créditos de IPI
decorrentes da aquisição de produtos de limpeza (lubrificantes de esteiras à
base de sabão, sabonete líquido para assepsia das mãos, detergente
desengordurante de alta espuma, gel alcoólico para mãos e detergente
desincrustante alcalino para limpeza de equipamentos e superfícies em geral)
consignou que os referidos produtos não são incorporados ou consumidos
diretamente no processo produtivo de refrigerantes, de modo que não geram
direito ao crédito.
Consta do Voto condutor do acórdão de origem (fls. 996-997, e-STJ):
(...)
Inicialmente, o Decreto no. 4.544/2002 (RIPI/2002), vigente na época dos fatos
geradores em questão, prevê a possibilidade de creditamento do IPI em relação às
matérias primas e produtos intermediários que fizessem parte da produção.
Transcrevo:
(...)
Na hipótese dos autos, a Apelante pretende o creditamento de IPI em relação a
produtos de limpeza (lubrificantes de esteiras à base de sabão, sabonete líquido
para assepsia das mãos, detergente desengordurante de alta espuma, gel
alcoólico para mãos e detergente desincrustante alcalino para limpeza de
equipamentos e superfícies em geral), que servem para higienização de
máquinas e equipamentos.
Fl. 3621
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Assim, é evidente que os referidos produtos não são incorporados ou
consumidos diretamente no processo produtivo de refrigerantes, de modo que
não geram direito ao crédito.
Dessume-se que o aresto recorrido está em sintonia com o atual posicionamento
do STJ, motivo pelo qual não merece prosperar a irresignação.

2) AgInt no AREsp 1.846.958/ES, Relator Ministro SÉRGIO KUKINA, data da
publicação 16/08/2023:
TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. ICMS. CERCEAMENTO DE DEFESA. NÃO
OCORRÊNCIA. PRODUÇÃO DE PROVA. LIVRE CONVENCIMENTO DO JUIZ.
DESNECESSIDADE. APLICAÇÃO AO CASO CONCRETO DE ENTENDIMENTO
FIRMADO EM RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. IDÊNTICA QUESTÃO JURÍDICA.
ANÁLISE PREJUDICADA NO PONTO. VIOLAÇÃO A PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL.
APRECIAÇÃO EM RECURSO ESPECIAL. DESCABIMENTO.
(...)
2. Na espécie, a Corte local analisou a questão - sobre (a) a possibilidade da
alegação de compensação como matéria de defesa em sede de embargos à
execução fiscal, relativamente a créditos referentes à compensação não
homologada na esfera administrativa e (b) o reconhecimento do direito ao
aproveitamento de crédito presumido de IPI mediante inclusão, em sua base de
cálculo, das aquisições de MP, PI e ME, nos termos da Lei n. 9.363/96 e do
Decreto n. 4.544/02 (RIPI/2002), e da receita de exportação de valores referentes
a produtos não tributados (NT), a saber, fertilizantes, códigos TIPI 3103.10.30 e
3105.20.00 - à luz do entendimento consolidado no julgamento dos Temas 294 e
168/STJ, concluindo pela adequação do acórdão recorrido a tais precedentes, pelo
que resta prejudicada a apreciação do recurso especial nos referidos pontos.
(...)
4. É inviável o conhecimento do recurso especial quanto à pretensão de direito ao
creditamento do IPI na hipótese em que a Corte de origem analisou a questão do
conceito de insumos para o referido creditamento à luz do caso concreto,
concluindo que os materiais empregados não integram o conceito de matérias-
primas ou produtos intermediários, por não se desgastarem em contato direto
com o produto na industrialização, tampouco configuram material de
embalagem, por não servirem para acondicionar o produto industrializado. Isso
porque a modificação desse entendimento, tal como colocada a questão nas
razões recursais, demandaria, necessariamente, novo exame do acervo fático-
probatório constante dos autos, providência vedada em recurso especial.
Incidência da Súmula 7/STJ.
(...)
6. Agravo interno não provido.
Fl. 3622
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3) AgInt nos EDcl no AREsp 1.904.015/PA, Relator Ministro HERMAN BENJAMIN,
publicação em 12/04/2022:
(...)
3. Assim, não se configura a alegada ofensa ao artigo 1.022 do Código de Processo
Civil de 2015, uma vez que o Tribunal de origem julgou integralmente a lide e
solucionou, de maneira amplamente fundamentada, a controvérsia, em
conformidade com o que lhe foi apresentado.
4. Consoante a jurisprudência do STJ, os produtos consumidos no processo
produtivo, por não sofrerem ou provocarem ação direta mediante contato físico
com o produto, não integram o conceito de "matérias-primas" ou "produtos
intermediários" para efeito da legislação do IPI e, por conseguinte, para efeito da
obtenção do crédito presumido de IPI, como ressarcimento das contribuições ao
PIS/PASEP e à COFINS, na forma do art. 1° da Lei 9.363/1996. Nesse sentido: AgInt
no AREsp 908.161/SP, Rel. Ministra Assusete Magalhães, Segunda Turma, DJe
4/11/2016; REsp 816.496/AL, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, DJe
19/6/2012.
5. O Tribunal de origem, soberano na análise das circunstâncias fáticas e
probatórias da causa, concluiu que os insumos - "coque calcinado de petróleo" e
"piche" - não integram o produto final nem são consumidos por meio de contato
direto, sendo descabido o aproveitamento dos créditos de IPI. Para tanto, adotou-
se, inclusive, o entendimento do STJ no REsp 1.049.305/PR, Rel. Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 22/3/2011.
(...)
8. Agravo Interno não provido.
Pelo exposto, voto por negar provimento a este pedido.

X – DA ALEGAÇÃO DE IMPROCEDÊNCIA DA MULTA DE OFÍCIO - APLICAÇÃO DO
ART. 100 DO CTN
O recorrente alega que o parágrafo único do art. 100 do CTN impõe a exclusão da
imposição de penalidades em caso de observância das práticas reiteradas das autoridades
administrativas pelo contribuinte. Nesse contexto, sustenta que, apesar de terem sido realizadas
fiscalizações nos seus estabelecimentos nas últimas décadas, não houve nenhum questionamento
por parte das autoridades fiscais acerca da classificação fiscal dos kits concentrados, logo teria
restado configurada a prática reiterada da Administração Pública no que tange à correção da
classificação fiscal.
Contudo, da mesma forma como já analisado no tópico sobre “mudança de critério
jurídico”, não há prática reiterada da Administração Tributária quando esta não identifica, de
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imediato, algum equívoco na apuração fiscal do contribuinte. Seria necessária uma conduta ativa,
no sentido de, por exemplo, editar uma norma ou uma solução de consulta atestando a correção
da classificação fiscal adotada. A falta de autuação, ou seja, uma conduta omissiva, não pode ser
considerada, por óbvio, como “prática reiterada”.
Pelo exposto, voto por negar provimento a este pedido.

XI - DISPOSITIVO
Pelo exposto, voto por rejeitar as preliminares de nulidade do Auto de Infração e do
acórdão da DRJ e, no mérito, dar provimento parcial ao Recurso Voluntário para reverter as glosas
sobre os créditos gerados pela aquisição de filmes, rolhas e tampas.

(documento assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares

Fl. 3624
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