Tribunal: CARF
Processo: 19311.720049/2020-59
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: BRUNO MINORU TAKII
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-10-16
Data de publicação: 2025-01-06

Ementa:
Assunto: Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros ou relativas a Títulos ou Valores Mobiliários - IOF
Exercício: 2015, 2016
DECADÊNCIA. TRIBUTOS SUBMETIDOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.CONTAGEM DO PRAZO. FATORES DETERMINANTES. PAGAMENTO OU DECLARAÇÃO DO DÉBITO.
Para os tributos submetidos a lançamento por homologação, o ordenamento jurídico prevê a ocorrência de duas situações, autônomas e não cumulativas, aptas a concretizar contagem do prazo decadencial prevista no art. 173, inciso I, em detrimento do art. 150, § 4o, ambos do CTN: (i) constatar se houve pagamento espontâneo ou declaração prévia de débito, com efeito de confissão de dívida por parte do sujeito passivo; caso negativo, a contagem da decadência segue a regra do art. 173, inciso I do CTN (consoante julgamento do Recurso Especial n.o 973.733/SC , apreciado sob a sistemática do artigo 543-C do Código de Processo Civil); e (ii) verificar se restou comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, o que enseja a qualificação de multa de ofício e, por consequência, a contagem do art. 173, inciso I do CTN, consoante Súmula CARF no 72
IOF. ADIANTAMENTO PARA FUTURO AUMENTO DE CAPITAL - AFAC. NÃO INCIDÊNCIA.
Os adiantamentos para futuro aumento de capital social - AFAC, assim reconhecidos e registrados na escrituração contábil, e que da mesma forma permaneçam até a efetiva capitalização pela sociedade investida, não se configuram como mútuo, não estando, portanto, sujeitos à incidência do IOF. A ausência de formalização de compromisso de permanência das verbas na companhia investida, não desnatura os aportes efetivamente incorporados ao capital social da beneficiária.
OPERAÇÕES DE CRÉDITO. MÚTUO DE RECURSOS FINANCEIROS ENTRE PESSOAS JURÍDICAS POR MEIO DE CONTA CORRENTE. INCIDÊNCIA.
O IOF incide sobre as operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros, independentemente da forma pela qual os recursos sejam entregues ou disponibilizados ao mutuário. Assim, ocorre o fato gerador do imposto nas operações de crédito dessa natureza também quando realizadas por meio de conta corrente, sendo irrelevante ainda a relação de controle ou coligação entre as pessoas jurídicas envolvidas.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
19311.720049/2020-59
ACÓRDÃO
3301-014.266 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
16 de outubro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
REDE D'OR SAO LUIZ S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros ou
relativas a Títulos ou Valores Mobiliários - IOF
Exercício: 2015, 2016
DECADÊNCIA.
TRIBUTOS
SUBMETIDOS
A
LANÇAMENTO
POR
HOMOLOGAÇÃO.CONTAGEM DO PRAZO. FATORES DETERMINANTES.
PAGAMENTO OU DECLARAÇÃO DO DÉBITO.
Para os tributos submetidos a lançamento por homologação, o
ordenamento jurídico prevê a ocorrência de duas situações, autônomas e
não cumulativas, aptas a concretizar contagem do prazo decadencial
prevista no art. 173, inciso I, em detrimento do art. 150, § 4o, ambos do
CTN: (i) constatar se houve pagamento espontâneo ou declaração prévia
de débito, com efeito de confissão de dívida por parte do sujeito passivo;
caso negativo, a contagem da decadência segue a regra do art. 173, inciso I
do CTN (consoante julgamento do Recurso Especial n.o 973.733/SC ,
apreciado sob a sistemática do artigo 543-C do Código de Processo Civil); e
(ii) verificar se restou comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou
simulação, o que enseja a qualificação de multa de ofício e, por
consequência, a contagem do art. 173, inciso I do CTN, consoante Súmula
CARF no 72
IOF. ADIANTAMENTO PARA FUTURO AUMENTO DE CAPITAL - AFAC. NÃO
INCIDÊNCIA.
Os adiantamentos para futuro aumento de capital social - AFAC, assim
reconhecidos e registrados na escrituração contábil, e que da mesma
forma permaneçam até a efetiva capitalização pela sociedade investida,
não se configuram como mútuo, não estando, portanto, sujeitos à
incidência do IOF. A ausência de formalização de compromisso de
permanência das verbas na companhia investida, não desnatura os aportes
efetivamente incorporados ao capital social da beneficiária.
Fl. 13749
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.266 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 19311.720049/2020-59
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OPERAÇÕES DE CRÉDITO. MÚTUO DE RECURSOS FINANCEIROS ENTRE
PESSOAS JURÍDICAS POR MEIO DE CONTA CORRENTE. INCIDÊNCIA.
O IOF incide sobre as operações de crédito correspondentes a mútuo de
recursos financeiros, independentemente da forma pela qual os recursos
sejam entregues ou disponibilizados ao mutuário. Assim, ocorre o fato
gerador do imposto nas operações de crédito dessa natureza também
quando realizadas por meio de conta corrente, sendo irrelevante ainda a
relação de controle ou coligação entre as pessoas jurídicas envolvidas.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em afastar a decadência
arguida e, no mérito, em dar provimento parcial ao recurso voluntário para afastar a incidência
sobre os AFAC efetivados, vencidos os Conselheiros Bruno Minoru Takii (relator) e Aniello Miranda
Aufiero Júnior, que reconheciam a decadência relativa ao período de fevereiro de 2015, o
Conselheiro Márcio José Pinto Ribeiro, que negava provimento em relação aos AFAC e os
Conselheiros Bruno Minoru Takii (relator) e Rachel Freixo Chaves que davam provimento integral
ao recurso voluntário. O Conselheiro Aniello Miranda Aufiero Júnior votou pelo afastamento da
decadência pelas conclusões. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Márcio José
Pinto Ribeiro quanto ao afastamento da decadência e quanto à incidência de IOF sobre os
contratos de conta corrente.

Assinado Digitalmente
Bruno Minoru Takii – Relator

Assinado Digitalmente
Márcio José Pinto Ribeiro – Redator

Assinado Digitalmente
Paulo Guilherme Deroulede – Presidente

Fl. 13750
DF CARF MF
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Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Aniello Miranda Aufiero
Junior, Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Marcio Jose Pinto Ribeiro, Bruno Minoru Takii, Rachel
Freixo Chaves, Paulo Guilherme Deroulede (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se o presente caso de auto de infração lavrado em 10/06/2020, relativo a IOF-
crédito referente aos anos-calendário de 2015 e 2016, resultando em cobrança de crédito
tributário no valor total R$ 50.506.513,73, tendo-se adotado como fundamentos legais o art. 13 da
Lei no 9.779/ 1999, art. 5o, § 3o, art. 44, inciso I e §§ 1o e 2o; e 61 da Lei no 9.430/1996, e arts. 2o,
inciso I, 3o ao 7o, 47, 49 e 50 do Decreto no 6.306/2007.
No Termo de Verificação Fiscal – TVF (fls. 13.079-13.103), foram trazidos os
seguintes pontos que levaram ao lançamento de ofício:

(a) A fiscalização foi iniciada em 26/03/2019, buscando esclarecimentos sobre os
lançamentos feitos na conta contábil “120102001 - Conta corrente empresas
ligadas e controladas”, vinculada à conta referencial “1.02.01.01.03 – Mútuo
com partes relacionadas” da ECF;
(b) Em resposta, a Requerente esclareceu que os lançamentos realizados nessa
conta compreendiam operações de conta corrente entre as empresas do grupo
(ex. rateio de despesas, movimentações financeiras entre as empresas do
grupo, pagamentos por conta e ordem), adiantamentos para futuros aumentos
de capital – AFAC, e pagamentos da debênture privada emitida em 04/12/2015
pelo “Hospital Norte D’Or de Cascadura S/A”;
(c) Em resposta ao Termo de Intimação no 03, a Recorrente informou que o saldo
conciliado (conta do ativo 1.2.01.02.001 x conta do passivo 2.2.01.07) em
31/12/2016 era composto por R$ 491.402.542,22 de AFAC e R$ 431.926.518,97
do conta corrente;
(d) Em 08/08/2019, houve a extensão da fiscalização para o IRPJ/CSLL.
(e) Em 02/09/1019, a Requerente apresentou à fiscalização o contrato de conta
corrente;
(f) Os créditos estão fora do período de decadência, uma vez que não houve IOF
declarado ou pago pela Recorrente, aplicando-se ao caso o artigo 173, inc. I, do
CTN;
Fl. 13751
DF CARF MF
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(g) As provas trazidas durante a fiscalização apontam a ocorrência de operações de
crédito correspondentes a mútuos de recursos financeiros, na forma de conta
corrente, sujeitando a Recorrente ao IOF;
(h) A Recorrente não conseguiu comprovar que os saldos informados como AFAC
possuíam essa natureza jurídica, uma vez que, ao se analisar os atos societários,
foi possível verificar que os aumentos de capital tiveram como contrapartida
“conversões de crédito detidos contra a sociedade”.

Em 29/07/2020, a Recorrente apresentou a sua Impugnação (fls. 13.115-13.145),
tendo trazido os seguintes esclarecimentos e argumentos recursais:

(a) A Recorrente é empresa do setor de hospitais em processo de expansão no
território nacional;
(b) Aplicabilidade ao caso do prazo decadencial previsto no art. 150, §4o, do CTN,
pois, embora não tenha efetuado recolhimentos de IOF de per si durante o
período fiscalizado, a Recorrente teve o imposto retido em operações realizadas
com instituições financeiras. Sob esse fundamento, estariam decaídos os
créditos de 01/2015 a 06/2015;
(c) Decadência do IOF apurado sobre o saldo acumulado;
(d) Não ocorrência do fato gerador do IOF em contratos de conta corrente firmado
entre empresas do mesmo grupo econômico;
(e) Contradição em relação ao cenário apresentado no PAF no 19311-
720.039/2020-13, onde se glosou despesas financeiras vinculadas a
empréstimos contraídos com instituições financeiras e repassados sem a
exigência de juros a empresas do grupo;
(f) Os documentos apresentados comprovam que parcela do saldo se refere a
AFAC, e a mera utilização da expressão “conversão de créditos” não afasta essa
natureza jurídica dessas operações.

Em sessão de 29/10/2020, a DRJ julgou a Impugnação improcedente (acórdão no
105-001.546 – fls. 13.524-13.543), tendo, dentre outros pontos, adotado a tese de que o contrato
de conta corrente equivale à operação de mútuo. A decisão do Colegiado foi assim ementada:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO E SEGUROS OU
RELATIVAS A TÍTULOS OU VALORES MOBILIÁRIOS
Fl. 13752
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IOF Período de apuração: 31/01/2015 a 31/12/2016
OPERAÇÕES DE CRÉDITO. MÚTUO DE RECURSOS FINANCEIROS ENTRE PESSOAS
JURÍDICAS POR MEIO DE CONTA CORRENTE. INCIDÊNCIA.
O IOF incide sobre as operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos
financeiros, independentemente da forma pela qual os recursos sejam entregues
ou disponibilizados ao mutuário. Assim, ocorre o fato gerador do imposto nas
operações de crédito dessa natureza também quando realizadas por meio de
conta corrente, sendo irrelevante ainda a relação de controle ou coligação entre
as pessoas jurídicas envolvidas.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2015, 2016
DECADÊNCIA. TRIBUTOS SUBMETIDOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.
CONTAGEM
DO
PRAZO.
FATORES
DETERMINANTES.
PAGAMENTO
OU
DECLARAÇÃO DO DÉBITO.
Para os tributos submetidos a lançamento por homologação, o ordenamento
jurídico prevê a ocorrência de duas situações, autônomas e não cumulativas,
aptas a concretizar contagem do prazo decadencial prevista no art. 173, inciso I,
em detrimento do art. 150, § 4o, ambos do CTN: (i) constatar se houve pagamento
espontâneo ou declaração prévia de débito, com efeito de confissão de dívida por
parte do sujeito passivo; caso negativo, a contagem da decadência segue a regra
do art. 173, inciso I do CTN (consoante julgamento do Recurso Especial n.o
973.733/SC , apreciado sob a sistemática do artigo 543-C do Código de Processo
Civil); e (ii) verificar se restou comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou
simulação, o que enseja a qualificação de multa de ofício e, por consequência, a
contagem do art. 173, inciso I do CTN, consoante Súmula CARF no 72.

Em 04/01/2021, a Recorrente apresentou o seu Recurso Voluntário (fls. 13.556-
13.595), com argumentos recursais semelhantes àqueles trazidos anteriormente em sua
Impugnação.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Bruno Minoru Takii, Relator
O presente recurso é tempestivo e este colegiado é competente para apreciar este
feito, nos termos do art. 65, Anexo Único, da Portaria MF no 1.364/2023, a qual aprova o
Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF.

1. Decadência parcial
Fl. 13753
DF CARF MF
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Alega a Recorrente que parte dos créditos de IOF teriam sido alcançados pela
decadência, especificamente:

(a) A totalidade dos créditos apurados para o período de 01/2015 a 05/2015, uma
vez que a Recorrente efetuou recolhimento de IOF, por retenções promovidas
por instituições financeiras, atraindo, assim, aplicação do art. 150, §4o, do CTN;
(b) Parcela dos créditos apurados para todos os períodos que foram objeto de
lançamento, pois houve a inclusão à base de cálculo de saldo anterior à primeira
competência fiscalizada.

Quanto ao argumento de inclusão de saldo anterior ao da primeira competência
fiscalizada, ao se analisar a redação do artigo 7o, inciso I, “a”, do Decreto no 5.172/2007, verifica-
se que a base de cálculo do IOF, quando não ficar definido o valor principal a ser utilizado,
inclusive por estar contratualmente prevista a reutilização do crédito, é o somatório dos saldos
devedores diários apurados no último dia de cada mês:

Art. 7o A base de cálculo e respectiva alíquota reduzida do IOF são (Lei no 8.894,
de 1994, art. 1o, parágrafo único, e Lei no 5.172, de 1966, art. 64, inciso I):
I - na operação de empréstimo, sob qualquer modalidade, inclusive abertura de
crédito:
a) quando não ficar definido o valor do principal a ser utilizado pelo mutuário,
inclusive por estar contratualmente prevista a reutilização do crédito, até o termo
final da operação, a base de cálculo é o somatório dos saldos devedores diários
apurado no último dia de cada mês, inclusive na prorrogação ou renovação:

Por sua vez, essa delimitação da base de cálculo tem por fundamento legal o artigo
1o, inciso I, da Lei no 5.143/1996 – que institui o IOF -, a qual estabelece que o fato gerador do IOF
não é só a entrega do valor financeiro, mas também pode ser a sua colocação à disposição do
interessado:

Art 1o O Impôsto sôbre Operações Financeiras incide nas operações de crédito e
seguro, realizadas por instituições financeiras e seguradoras, e tem como fato
gerador:
I - no caso de operações de crédito, a entrega do respectivo valor ou sua
colocação à disposição do interessado;

Fl. 13754
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No específico caso de empréstimos concedidos sem valor e prazos definidos, o
Regulamento pressupõe que a totalidade dos valores encontrados na conta de empréstimo estão
postos à disposição do interessado, razão pela qual os valores disponibilizados no passado
também integram a base de cálculo impostos nessa específica modalidade.
Por esse mesmo motivo, isto é, em razão da renovação diária da base de cálculo do
IOF, não é possível se falar em decadência do crédito tributário vinculado à parcela da base de
cálculo composta pelo saldo inicial da conta contábil.
Agora, quanto ao outro argumento recursal apresentado, no sentido de que os
recolhimentos de IOF feitos por retenção também se prestam a atrair a aplicação do artigo 150,
§4o, do CTN, entendo que há razão na tese apresentada pela Recorrente.
Conforme entendimento fixado em sede de recurso repetitivo (art. 543-C do CPC)
pelo Superior Tribunal de Justiça – STJ no julgamento do REsp no 973.733/SC, “o prazo decadencial
quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário (lançamento de ofício) conta-se do primeiro
dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que
a lei não prevê o pagamento antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o
mesmo inocorre, sem a constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte, inexistindo
declaração prévia do débito.”, ou seja, na hipótese da não ocorrência de recolhimento de tributo,
aplica-se o disposto no artigo 173, inciso I, do CTN.
A contrario sensu, constatando-se a ocorrência de pagamento do tributo, ainda que
de forma parcial, aplica-se o prazo mais favorável ao contribuinte, isto é, aquele previsto no artigo
150, §4o, do CTN, exceto nos casos em que reste configurado o dolo, fraude ou simulação do
contribuinte.
Além disso, é relevante destacar que o STJ não exigiu que a parcialidade no
recolhimento estivesse relacionada ao mesmo ou a semelhante fato gerador do lançamento de
ofício, razão pela qual se deve considerar como suficiente a existência de recolhimento do tributo
questionado para fins de afastamento da contagem mais gravosa prevista no artigo 173, inciso I,
do CTN.
No presente caso, o auto de infração lavrado não apontou a ocorrência de dolo,
fraude e simulação nas operações realizadas pela Recorrente, sinalizando, assim, que o motivo do
lançamento de ofício decorre de simples divergência entre o Fisco e o contribuinte no que diz
respeito à interpretação da legislação.
Quanto à questão do pagamento parcial de IOF, a DRJ adotou a tese de que apenas
os pagamentos efetuados por meio de DARFs em que constem o CNPJ do contribuinte podem ser
aceitos para fins de afastamento da contagem do prazo decadencial de forma mais gravosa.
Assim, como a Recorrente não efetuou qualquer recolhimento direito de IOF
durante o período fiscalizado, tendo apenas apresentado provas de que instituições financeiras
Fl. 13755
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teriam procedido à retenção do imposto em operações de crédito com essas realizadas, concluiu a
DRJ que o requisito do “pagamento” não teria sido cumprido.
Contudo, o critério utilizado pela DRJ não possui amparo legal, isto porque a
decisão do STJ exigiu apenas a ocorrência de pagamento parcial, não tendo sido feito qualquer
tipo de restrição de sentido ao termo “pagamento”.
Desta forma, se o “pagamento”, significa a liquidação de determinada dívida por
meio da transferência do exato objeto exigido, é irrelevante o fato de esse objeto ter sido
entregue diretamente pelo devedor ou por terceiro que, por circunstâncias diversas, era o
detentor do objeto obrigacional. Em ambos os casos, a obrigação foi satisfeita por meio do
pagamento.
Como bem destacado pela Recorrente em sua peça recursal, a tese de que a
retenção deve ser tida como forma de pagamento para fins de aplicação do artigo 150, §4o, do
CTN, já foi encampada por este E. CARF na Súmula no 138, que tratou do assunto dentro do
contexto do IRPJ:

Súmula CARF no 138 Imposto de renda retido na fonte incidente sobre receitas
auferidas por pessoa jurídica, sujeitas a apuração trimestral ou anual, caracteriza
pagamento apto a atrair a aplicação da regra decadencial prevista no art. 150, §4o
do CTN.

Mantida essa ratio deciendi, pode-se dizer que o IOF retido por instituições
financeiras em operações de crédito devem ser consideradas como pagamento para fins de
contagem do prazo decadencial pelo artigo 150, §4o, do CTN, uma vez que, conforme previsto no
artigo 4o do RIOF, os “contribuintes do IOF são as pessoas físicas ou jurídicas tomadoras de
crédito”, sendo as instituições financeiras apenas as responsáveis tributárias, nos termos do artigo
5o, inciso I, desse mesmo veículo normativo.
Tendo-se superado a questão de direito, entendo que os documentos trazidos pela
Recorrente não dão suporte ao pedido de reconhecimento da decadência para as competências
de 01/2015 a 05/2015, isto porque o pagamento do IOF se vincula à competência em relação a
qual era devido.
No caso em questão, conforme planilha elaborada pela própria Recorrente, as
retenções de IOF realizadas ocorreram em 12/02/2015, 17/12/2015, 20/04/2016 e 05/05/2016:

Fl. 13756
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Levando-se em consideração que o IOF das operações de crédito realizadas por
instituições financeiras, de uma forma geral, deve ser retido na data da entrega ou colocação dos
recursos à disposição do interessado (cf. art. 10, inciso VII, do RIOF), tem-se que apenas a
competência de 02/2015 tem créditos de IOF alcançados pela decadência.
Para as demais competências, não tendo havido prova de recolhimento ou retenção
de IOF, aplica-se o artigo 173, inciso I, do CTN, razão pela qual, para esses casos, não deve ser
reconhecida a decadência.

2. AFAC
Alega a Recorrente que parcela do saldo considerado pelo Auditor Fiscal como
sendo integrante da operação de conta corrente estaria vinculado a AFACs e que, por esse motivo,
não se poderia cogitar na incidência do IOF.
De partida, deve-se aqui cravar que os limites últimos de incidência do IOF estão
gravados em seu próprio nomen juris, trazido de forma inaugural pela Lei no 5.143/1966, ou seja,
trata-se de imposto que deve incidir apenas sobre operações que tenham natureza financeira.
Evidentemente, há situações que podem ser consideradas limítrofes, mas não
entendo que esse seja o caso dos AFACs, mormente quando existe contrato entre as partes ou, de
outra forma, provas ou indícios de que os valores adiantados estão vinculados a atividades de
índole não financeira.
Depois, não cabe a interpretação no sentido de que o AFAC seria operação
equivalente à concessão de crédito, isto porque o crédito a que se refere a legislação é o
empréstimo de natureza financeira, isto é, a transferência ou a disponibilização de dinheiro para,
depois de certo tempo, obtê-lo em retorno do devedor, podendo ser acrescido de juros pactuados
entre as partes.
Neste ponto, vale aqui trazer o artigo 3o, §1o, do Decreto no 6.306/2007, que
estabelece que a expressão “operações de crédito” compreende as operações de empréstimo (inc.
I), alienação de direito creditórios resultantes de vendas a prazo e, por fim, o mútuo de recursos
financeiros:

Art. 3o (...)§ 3o A expressão “operações de crédito” compreende as operações de:
Fl. 13757
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I - empréstimo sob qualquer modalidade, inclusive abertura de crédito e desconto
de títulos (Decreto-Lei no 1.783, de 18 de abril de 1980, art. 1o, inciso I);
II - alienação, à empresa que exercer as atividades de factoring, de direitos
creditórios resultantes de vendas a prazo (Lei no 9.532, de 1997, art. 58);
III - mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica
e pessoa física (Lei no 9.779, de 1999, art. 13).

Na jurisprudência deste E. CARF, o entendimento prevalente é nesse sentido, isto é,
de que o AFAC não se configura como operação de crédito semelhante ao mútuo e que, por esse
motivo, não é objeto de incidência do IOF:

IOF. ADIANTAMENTO PARA FUTURO AUMENTO DE CAPITAL - AFAC. NÃO
INCIDÊNCIA.
Os adiantamentos para futuro aumento de capital social - AFAC, assim
reconhecidos e registrados na escrituração contábil, e que da mesma forma
permaneçam até a efetiva capitalização pela sociedade investida, não se
configuram como mútuo, não estando, portanto, sujeitos à incidência do IOF. A
ausência de formalização de compromisso de permanência das verbas na
companhia investida, não desnatura os aportes efetivamente incorporados ao
capital social da beneficiária.
(CARF. Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção. PAF no
18471.000772/2008-26. Acórdão no 3302-005.693. Rel. Jorge Lima Abud. Pub.
29/08/2018)
IOF. RECURSOS CONTABILIZADOS EM ADIANTAMENTO PARA FUTURO AUMENTO
DE CAPITAL. EQUIPARAÇÃO A NEGÓCIO DE MÚTUO. IMPOSSIBILIDADE.
Estando demonstrado que os recursos repassados representavam realmente um
pagamento antecipado para aquisição de ações ou quotas de capital (AFAC), o
aporte de recursos financeiros efetuados não se caracteriza como uma operação
de crédito correspondente a mútuo, afastando-se a configuração do fato gerador
do IOF, previsto no art. 13 da Lei no 9.779/99.
(CARF. Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção. PAF no
19515.720054/2019-31. Acórdão no 3301-012.379. Rel. Semiramis de Oliveira
Duro. Pub. 19/05/2023)

Embora existam diversos atos normativos editados pela Receita Federal sobre os
AFACs (ex. PN CST no 17/1984, que exige que o aumento ocorra na primeira alteração contratual;
ADN CST no 09/1976, que exige a cláusula de irrevocabilidade; PN CST no 23/1981, que exige que o
adiantamento seja mantido fora do patrimônio líquido; PN CST no 17/1984, que exige que a
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capitalização corra dentro do prazo de 120 dias), fato é que os requisitos nele previstos não estão
ancorados em previsões específicas de normas hierarquicamente superiores, podendo, assim, ser
considerados inovações.
Com isso, não se quer aqui dizer que os balizamentos trazidos pela Receita Federal
sejam desnecessários e muito menos injustificados, mas apenas que não podem ser tratados
como conditio sine qua non para a fixação da natureza jurídica de determinada operação.
Contudo, uma vez presentes essas características, tem-se que o Fisco é obrigado a considerar que
a operação analisada possui a natureza de AFAC.
No presente caso, as operações realizadas pela Recorrente não preenchem os
critérios estabelecidos pela Receita Federal em seus atos normativos, mas, como se disse acima,
esse fato, por si próprio, não é suficiente para afastar a possibilidade de sua classificação como
AFAC.
Ao se analisar a decisão proferida pela DRJ, vê-se que o principal argumento
utilizado para não se aceitar a alegação de que tais operações tivessem a natureza jurídica de
AFAC seria o fato de que, em todos os casos apresentados, haveria a menção nos atos societários
de que os aumentos de capital teriam tido como contrapartida a “conversão de créditos” detidos
pela Recorrente contra a sociedade investida.
A meu ver, o AFAC seria um tipo de crédito concedido à sociedade investida, mas de
natureza societária. Dessa forma, o fato de se ter empregado essa expressão nos atos societários,
por si só, não é capaz de fixar ou infirmar a natureza jurídica da operação.
Ademais, diferentemente do que apontou a DRJ, há diversos atos societários
juntados pela Recorrente (fls. 13.293 – 13.520) em que se fez constar que o aumento de capital
teve como origem a utilização do AFAC. É o que se pode verificar a seguir, em análise feita de
todos os atos societários juntados pela Recorrente (valor total: R$ 209.205.751,32):

(a) AGE Hospital Santa Helena S/A – R$ 42.547.160,01 em 05/10/2018

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(b) 4a Alteração do Contrato Social da GNI01 Empreendimentos – R$ 879.502,09 em
05/10/2018

(c) AGE da RDSL – R$ 45.100,00 em 05/10/2018

(d) AGE da PMJ Empreendimentos Imobiliários S/A – R$ 113.313.259,21 em 05/10/2018

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(e) AGE do Hospital Fluminense – R$ 6.390.228,01 em 05/10/2018

(f) 6a Alteração do Contrato Social da Campinas Empreendimentos Imobiliários Ltda. – R$
46.030.502,00 em 05/10/2018

De outro lado, existem atos societários em que, de fato, fez-se constar a expressão
“conversão de créditos” (R$ 430.623.856,01), conforme é possível verificar na relação a seguir:

(a) Alteração do Contrato Social do Hospital Alpha-Med Ltda. – R$ 4.258.369,01 em
25/06/2017

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(b) 2a Alteração do Contrato Social da GNI01 Empreendimentos – R$ 29.654.619,00 em
25/08/2017

(c) AGE da PMJ Empreendimentos Imobiliários S/A – R$ 104.222.031,00 em 25/08/2017

(d) AGE do Hospital Fluminense – R$ 34.976.258,00 em 25/08/2017

(e) 5a Alteração do Contrato Social da Rodin Empreendimentos e Participações Ltda. – R$
116.822,00 em 31/03/2016
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(f) 7a Alteração do Contrato Social da Rodin Empreendimentos e Participações Ltda. – R$
2.019.784,00 em 25/08/2017

(g) 6a Alteração do Contrato Social da Quinta Empreendimentos Imobiliários Ltda. – R$
16.265.107,00 em 25/08/2017

(h) Alteração do Contrato Social da Campinas Empreendimentos Imobiliários Ltda. – R$
45.530.502,00 em 25/08/2017

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(i) 2a Alteração do Contrato Social da Villa Lobos Empreendimentos Imobiliários Ltda. – R$
193.580.364,00 em 25/08/2017

Em ambos os casos, isto é, fazendo-se constar o termo “AFAC” ou “conversão de
créditos”, não é possível, exclusivamente com base nessa característica, concluir se a natureza
jurídica da operação seria, de fato, a de AFAC ou de puro e simples mútuo.
Contudo, ao se somar a isso a existência de subcontas específicas em que os saldos
utilizados se prestaram ao aumento de capital na sociedade investida, a alegação da Recorrente
passa a ser verossímil. A seguir, a tabela apresentada no TVF, referente à resposta oferecida pela
Recorrente aos Termos de Intimação Fiscal no 01 e 02:

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Diante desse quadro probatório, entendo que devam ser excluídos da base de
cálculo do IOF lançado todos os aumentos de capital em sociedades investidas, trazidos na tabela
acima.

3. Operação de conta corrente
De partida, tenho ciência de que a jurisprudência neste E. CARF tem pendido para
considerar que todo contrato de conta corrente, também conhecido como “contrato de caixa
único”, seria uma modalidade de mútuo e, por esse motivo, estaria sujeito ao IOF, nos termos do
artigo 7o, inciso I, “a”, do Decreto 6.306/2007.
Essa corrente jurisprudencial adota como fundamentos legais o artigo 13 da Lei no
9.779/1999 e o artigo 7o, inciso I, alíneas “a” e “c”, acrescido de seu §13o, do Decreto no
6.306/2007, dispositivos esses que estabelecem que o IOF incide sobre “operações de crédito
correspondentes a mútuo”, ou sobre “as operações de crédito decorrentes de registros ou
lançamentos contábeis ou sem classificação específica, mas que, pela sua natureza, importem
colocação ou entrega de recursos à disposição de terceiros, seja o mutuário pessoa física ou
jurídica”, ou seja, sobre operações de mútuo ou que a esta sejam correspondentes.
Conforme preceitua o artigo 110 do CTN, a lei tributária, entendida esta, também,
como a interpretação que se dê em relação a determinada norma jurídico-tributária, não pode
alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado,
para definir ou limitar competências tributárias.
Tendo-se isso como premissa, cabe aqui apontar que o Código Civil, em seus artigos
586 e 587, define como mútuo o empréstimo de coisas fungíveis, onde o mutuário é obrigado a
restituir ao mutuante o que dele recebeu em coisa do mesmo gênero, qualidade e quantidade,
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transferindo o domínio da coisa emprestada ao mutuário, por cuja conta correm todos os riscos
dela desde a tradição.
Observe-se que é da essência do contrato de mútuo a obrigatoriedade, por parte do
mutuante, de devolução do que lhe for disponibilizado, constituindo-o como devedor contratual
no momento em que a coisa lhe é tradicionada, situação essa que só se vê afastada após a
restituição desse objeto e, no caso de mútuo com fins econômicos, exige-se, ainda, caso não se
clausule em sentido contrário, que também sejam pagos juros.
Evidentemente, haverá muitos casos em que o contribuinte se utilizará do nomen
juris “contrato de conta corrente” para disfarçar o real conteúdo jurídico da relação contratual
havida entre as partes contratantes, sendo exemplos disso os “contratos de conta corrente” em
que se estabelece o pagamento de juros à parte credora, ou o fechamento periódico do contrato
para a “apuração de haveres”, ou mesmo o típico cenário em que a cessão de recursos ocorre de
forma unidirecional, isto é, sem que haja algum aporte por uma das partes envolvidas.
Em todos esses casos, pode-se identificar a existência de credores e devedores
contratuais que, em maior ou menor tempo, deverão regressar à posição status quo ante,
mediante a necessária restituição do objeto emprestado.
No caso do contrato de conta corrente, não há previsão legal específica a definir
esse tipo contratual, porém, na legislação atualmente em vigor, há menção feita na Lei do Cheque
(art. 4o, par. 2o, “c”), que trata desse tipo de contrato, mas dentro do contexto “banco” e
“correntista”. Portanto, apesar de não haver uma definição legal, não se pode dizer que o contrato
de conta corrente não seja “típico”, ao menos, dentro de certos e determinados contextos.
Diz-se isso porque, em verdade, há hoje diversos tipos contratuais similares, mas
não iguais, que são atualmente alcançados pelo nomen juris “conta corrente”, sendo um deles o
contrato de depósito bancário.
E a primeira provocação que se pode fazer aqui é a seguinte: quando um correntista
pessoa jurídica deposita valores em sua conta bancária, deixando esses recursos disponíveis para o
uso da instituição financeira, há a configuração de mútuo ou a algum tipo de empréstimo a ele
equivalente? Se sim, a resposta logicamente também levaria a considerar que essa operação
deveria ser tributada pelo IOF, o que, evidentemente, não ocorre no exemplo em questão.
Toda essa confusão ocorre porque, a grosso modo, todas as operações claramente
sujeitas ao IOF-crédito, assim como todas as operações cuja incidência é questionável, estão
compreendidas em uma categoria ou gênero maior, que são as “operações de crédito” em um
sentido mais amplo, isto é, de oferecimento de disponibilidades a terceiro.
Essa conclusão pode ser bem representada do diagrama a seguir apresentado:

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Continuando, diferentemente do mútuo, cuja essência está na obrigação de
restituir, o contrato de conta corrente (ou qualquer outro nome que seja mais competente na
desambiguação), digamos, “não semelhante a mútuo”, tem sua pedra fundamental na indefinição
ou mesmo de inexistência de posições contratuais de “credor” e “devedor”, pois só é credor
aquele que pode exigir algo de alguém, ao passo que só é “devedor” aquele que tem a obrigação
de entregar algo a alguém.
Em tese e até mesmo na prática, é bastante comum que os contratos de conta
corrente firmados entre pessoas jurídicas interdependentes “durem para sempre”, simplesmente
porque não há interesse nesse tipo de contrato que o correntista beneficiado se retire.
Evidentemente, se a saída do correntista vier a se concretizar ou se, por qualquer
motivo, for determinado o encerramento do contrato de conta corrente, aí sim, haverá a fixação
de posições pós contratuais, onde, por meio do encontro de contas, chegar-se-á à conclusão de
quem deve para quem, havendo que se falar, a partir de então, em incidência do IOF sobre o
empréstimo pendente de liquidação.
Na doutrina, essa posição é defendida por Luis Eduardo Schoueri e Guilherme
Galdino, para quem

“no contrato de conta corrente, ninguém sabe quem é credor ou devedor de
quem até o encerramento da conta. Só é possível visualizar a situação definitiva
dos polos credor-devedor a partir da liquidação da conta. Durante a vigência da
conta-corrente, nenhuma parte pode se considerar credora ou devedora, pois não
se pode reclamar créditos isoladamente, mas apenas o saldo final, i.e., depois de
liquidada a conta. Após esse instante é que a massa homogênea de créditos e
débitos se compensa, de sorte que se iluminam os polos. Vale destacar ainda a
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possibilidade de, ao fim e ao cabo, ninguém ser credor ou devedor de ninguém,
uma vez que, embora pouco provável, depois de vários lançamentos
crédito/débito, pode ser que haja a plena compensação.”
(IOF sobre Mútuo de Recursos Financeiros abrange Contratos de Conta Corrente.
Schoueri, Luís Eduardo. Galdino, Guilherme. Revista de Direito Tributário Atual no
53, 2023. pp. 281-282)

No presente caso dos autos, trata-se de operação contínua e de longa data
(contrato inicial assinado em 02/01/2008), onde as partes envolvidas são societariamente
interligadas e tem por objetivo o compartilhamento de recursos financeiros em fluxo
multidirecional, não obrigando quaisquer das partes à liquidação de saldos provisórios ou ao
pagamento de juros, com prazo indeterminado de duração, conforme contrato juntado em
resposta ao Termos de Intimação Fiscal no 04 (doc. 03):

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Em tese, as condições dispostas nesse contrato vão em direção ao modelo de
operação de conta corrente não similar ao mútuo, afastando-o da sujeição à incidência do IOF.
Todavia, um dos problemas que eventualmente poderiam ser apontados na
execução contratual é o de que parte substancial dos recursos compartilhados tinha como origem
contratos de empréstimo obtidos junto a instituições financeiras em nome da Recorrente, no
Brasil e no exterior, podendo-se aqui citar como exemplos:

(a) O contrato de empréstimo com a IFC no valor de US$ 191.250.000,00, de
04/12/2014;
(b) Contrato de empréstimo entre com o BNDES, no valor total de R$
206.988.416,00, de 13/02/2015

Todavia, mesmo nesses casos, não entendo que tais operações desnaturem o
contrato de conta corrente, isto porque, primeiro, a primeira operação realizada com a instituição
financeira foi efetivamente tributada pelo IOF pela via da retenção e, segundo, se o contrato de
conta corrente precede a esses financiamentos, pode-se então dizer que, embora tenham sido
requeridos e obtidos pela Recorrente, esta, ao assim agir, representava a todo o grupo econômico,
mesmo porque, ao proceder à análise de viabilidade da concessão do crédito e cálculo dos juros
remuneratórios, a instituição financeira certamente leva em consideração a capacidade
econômica de todo o grupo, e não apenas o da empresa líder.
Evidentemente, esse tipo de questionamento poderia ser evitado colocando-se no
polo passivo contratual todas a empresas integrantes do grupo econômico, cenário em que, sem
dúvida alguma, o IOF incidiria apenas uma única vez, nessa específica operação com terceiro.
Contudo, mesmo não tendo sido esse o cenário, não vejo a possibilidade de se pretender tributar
pelo IOF o simples compartilhamento de recursos originados de empréstimos, pois, novamente,
não é possível identificar a posição de credor ou devedor, mesmo nessa situação.
Ainda, vale esclarecer que a decisão proferida pelo STJ no REsp no 1.239.101/RJ,
normalmente utilizada pelo Fisco para dizer que o Poder Judiciário já possui posição favorável à
incidência do IOF sobre operações de conta corrente, parte de um contexto, em que, de fato, o
nomen juris empregado pelo contribuinte foi o de “conta corrente”, mas, na prática, tratava-se de
empréstimo entre partes ligadas, pois, tratava-se de (a) um contrato de abertura de crédito, (b)
firmado entre controladora e controlada, (c) com prazo para a restituição à controlada do crédito
por ela aberto e (d) com previsão de apuração de juros.
Diante desses fundamentos aqui expostos, voto por dar provimento a este
específico ponto recursal.

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4. Conclusão
Diante do exposto, reconheço a decadência relativa ao período de fevereiro de
2015 e dou provimento integral ao recurso voluntário.

Assinado Digitalmente
Bruno Minoru Takii

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Márcio José Pinto Ribeiro, Redator designado
Com a máxima vênia às razões descritas no voto do ilustre Conselheiro Bruno
Minoru Takii, ouso delas divergir no tema 1. Decadência parcial e 2. Operação de conta corrente .
Os membros do colegiado, por maioria de votos, acordaram em afastar a
decadência arguida e, no mérito, em dar provimento parcial ao recurso voluntário para afastar a
incidência sobre os AFAC efetivados, tendo sido designado para redigir o voto vencedor o
conselheiro Márcio José Pinto Ribeiro quanto ao afastamento da decadência e quanto à incidência
de IOF sobre os contratos de conta corrente
1
DECADÊNCIA NÃO CARACTERIZADA
O relator considerou que a decadência teria se operado em relação ao fato gerador
ocorrido no período de apuração fevereiro de 2015
A recorrente aduz no recurso voluntário que:
14. A Recorrente protocolou sua Impugnação em 29/07/2020 (fls. 13.115-25.745),
demonstrando, em síntese, a improcedência do auto de infração, pois:
a. Tendo sido a Recorrente cientificada do auto de infração vergastado somente
em 10/6/2020, está decaída a parcela do crédito tributário correspondente ao
período de janeiro a maio de 2015, aplicando-se a regra contida no artigo 150, §4o
do CTN, uma vez que não houve imputação de conduta dolosa no TVF e
comprovadamente houve antecipações de IOF-Crédito durante o período
autuado;
b. O saldo inicial das contas e subcontas contábeis consideradas para a apuração
do IOF lançado de ofício é composto por saldos anteriores ao ano de 2015, de
modo que, também por essa razão, parte do crédito tributário foi atingida pela
decadência;
Fl. 13770
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Alega assim a recorrente que estariam presentes os requisitos para o afastamento
da aplicação do art.173 do CTN na contagem do prazo decadencial no presente caso.
19. As condições aplicadas pelo STJ para que os tributos lançados por
homologação estejam sujeitos à contagem de prazo decadencial nos moldes do
art. 150, §4o do CTN estão presentes no caso concreto da Impugnante, pois:
i. Não houve, no TVF, imputação da prática de conduta com dolo, fraude ou
simulação pela Impugnante; e
ii. Foram realizadas antecipações de IOF durante o período autuado,
diferentemente do quanto afirmado no TVF e no v. acórdão recorrido.
A recorrente argumenta que referidas retenções realizadas pelas instituições
financeiras na condição de responsáveis estariam aptas a caracterizar a antecipação do
pagamento a ser homologado.
28. O racional acima é escorado pela Súmula Carf no 138, vinculante nos termos
da Portaria ME no 410/20, publicada recentemente, no dia 18/12/2020:
Súmula CARF no 138 Imposto de renda retido na fonte incidente sobre receitas
auferidas por pessoa jurídica, sujeitas a apuração trimestral ou anual, caracteriza
pagamento apto a atrair a aplicação da regra decadencial prevista no art. 150, §4o
do CTN.
29. Embora tal Súmula trate sobre o IRRF, a mesma lógica é aplicável ao IOF: o
acórdão proferido pelo STJ no julgamento do Recurso Especial no 973.733, ao
indicar o pagamento antecipado do tributo como uma das condições para a
aplicação do art. 150, §4o do CTN, não fez distinção quanto ao recolhimento
efetuado diretamente pelo contribuinte e aquele realizado por um responsável
tributário.
30. Nessa esteira, o recolhimento efetuado pelo próprio contribuinte e aqueles
realizados por responsáveis tributários devem ser equiparados para efeito de
contagem do prazo decadencial, como se verifica do seguinte trecho do voto
condutor do acórdão no 9101-001.85311, um dos precedentes que ensejou a
edição da Súmula Carf no 138.
O relator concluiu pela decadência do fato gerador de 02/2015, em vista da
retenção efetuada por instituição financeira (banco) em 12/02/2015, cuja origem foi o resgate de
aplicação financeira, conforme informado na própria peça recursal.
A recorrente sustenta que se trata de pagamento parcial a atrair a aplicação do
artigo 150, §4o do CTN e a Súmula CARF no 138.
Contudo, a recorrente se equivoca na interpretação do artigo 150 do CTN de
seguinte redação:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja
legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio
Fl. 13771
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exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida
autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado,
expressamente a homologa.
§ 1o O pagamento antecipado pelo obrigado nos têrmos dêste artigo extingue o
crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento.
§ 2o Não influem sôbre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à
homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção
total ou parcial do crédito.
§ 3o Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na
apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de
penalidade, ou sua graduação.
§ 4o Se a lei não fixar prazo a homologação, será êle de cinco anos, a contar da
ocorrência do fato gerador; expirado êsse prazo sem que a Fazenda Pública se
tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente
extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Como pode ser percebido, o pagamento que se homologa é aquele que se refere ao
fato gerador ocorrido, ou seja, o pagamento homologável é vinculado ao fato gerador que lhe deu
origem. Por óbvio, a decadência somente se opera quando há pagamentos parciais deste fato
gerador e passados cinco anos (admitindo a regra do artigo 150), não há o lançamento tributário
da diferença. Conclui-se daí que os pagamentos homologáveis que atraem o prazo decadencial são
pagamentos parciais vinculados aos fatos geradores que lhes deram origem.
A retenção é considerada pela RFB como antecipação de pagamento do fato
gerador que lhe deu origem. Todavia, a retenção apresentada pela recorrente se refere a resgate
de aplicação financeira, fato gerador completamente distinto do que deu origem ao lançamento
de ofício. Este se refere a saldos devedores de mútuo entre pessoas jurídicas, nos termos do artigo
7°, I, “a” do Decreto no 6.306/2007:
Art. 7o A base de cálculo e respectiva alíquota reduzida do IOF são (Lei no 8.894,
de 1994, art. 1o, parágrafo único, e Lei no 5.172, de 1966, art. 64, inciso I):
I - na operação de empréstimo, sob qualquer modalidade, inclusive abertura de
crédito:
a) quando não ficar definido o valor do principal a ser utilizado pelo mutuário,
inclusive por estar contratualmente prevista a reutilização do crédito, até o termo
final da operação, a base de cálculo é o somatório dos saldos devedores diários
apurado no último dia de cada mês, inclusive na prorrogação ou renovação:
Trata-se de base de cálculo mensal composta pela soma dos saldos devedores
diários, completamente distinta do fato gerador que deu origem às retenções efetuadas pelo
banco, razão pela qual a retenção não pode ser imputada ao fato gerador lançado e, portanto, não
configura pagamento parcial desta base, o que impede sua homologação, nos termos do §4o do
artigo 150.
Fl. 13772
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A Súmula CARF no 138 apenas corrobora esta análise:
Imposto de renda retido na fonte incidente sobre receitas auferidas por pessoa
jurídica, sujeitas a apuração trimestral ou anual, caracteriza pagamento apto a
atrair a aplicação da regra decadencial prevista no art. 150, §4o do CTN.
No caso da súmula, as receitas que dão origem à retenção compõem o lucro anual
ou trimestral, ou seja, o fato gerador lucro real trimestral ou anual é composto por estas receitas,
além de outras, e, portanto, a retenção consiste em antecipação de pagamento vinculado a este
fato gerador, passível de ser homologada como pagamento parcial.
Ficou evidente que os alegados pagamentos retidos por instituições financeiras com
as quais contratou operações de crédito não se trata dos mesmos fatos geradores sob
controvérsia, os quais versam sobre operações de créditos entre pessoas jurídicas do mesmo
grupo econômico.
Para que fosse possível incidir o art. 150, § 4°, seria necessário comprovar a
existência de pagamentos antecipados de IOF, em relação aos mesmos fatos geradores. Sucede
que a recorrente faz alusão a pagamentos retidos por instituições financeiras com as quais
contratou operações de crédito. Ora, é evidente que não se trata dos mesmos fatos geradores sob
controvérsia, os quais versam sobre operações de créditos entre pessoas jurídicas do mesmo
grupo econômico.
2
DA INCIDÊNCIA DE IOF SOBRE OS CONTRATOS DE CONTA CORRENTE
No mérito a principal alegação da impugnante é que os valores lançados pela
Impugnante à conta de partes relacionadas decorreram de relação jurídica de conta corrente, e
não da realização de mútuo, de modo que não teria ocorrido o fato gerador do IOF apontado no
TVF, pois, segundo ela falta ao contrato de conta corrente características intrínsecas do contrato
de mútuo.
Conforme afirma acertadamente a decisão recorrida o entendimento administrativo
consolidou-se no sentido de que as operações em conta-corrente também se sujeitam à incidência
do IOF Crédito:
Por fim, cabe destacar a Solução de Consulta COSIT no 50, expedida em
26/02/2015, que assim analisou a questão:
A Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional (CTN),
define o fato gerador do IOF, quanto às operações de crédito, como sendo a
entrega total ou parcial do montante objeto da obrigação ou a sua colocação à
disposição do interessado:
Art. 63. O imposto, de competência da União, sobre operações de crédito, câmbio
e seguro, e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários tem como fato
gerador:
Fl. 13773
DF CARF MF
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I- quanto às operações de crédito, a sua efetivação pela entrega total ou parcial
do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à
disposição do interessado;
O Decreto no 6.306, de 14 de dezembro de 2007, que regulamenta o IOF,
disciplina, em seu art. 3o, § 3o, III, que a expressão “operações de crédito”
compreende, dentre outras, as operações de mútuo de recursos financeiros entre
pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física.
Na realidade esse dispositivo tem como fundamento legal o art. 13 da Lei no
9.779, de 19 de janeiro de 1999, que estendeu a incidência do imposto sobre o
mútuo de recursos financeiros às operações dessa natureza envolvendo qualquer
pessoa jurídica, ainda que não financeira:
Art. 13. As operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros
entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física sujeitam-se à
incidência do IOF segundo as mesmas normas aplicáveis às operações de
financiamento e empréstimos praticadas pelas instituições financeiras.
§1° Considera-se ocorrido o fato gerador do IOF, na hipótese deste artigo, na data
da concessão do crédito.
Em relação à nova hipótese de incidência estabelecida pelo dispositivo acima, o
art. 1o do Ato Declaratório SRF no 30, de 24 de março de 1999, frisou que “o IOF
previsto no art. 13 da Lei no 9.779, de 19 de janeiro de 1999, incide somente
sobre operações de mútuo que tenham por objeto recursos em dinheiro,
disponibilizados sob qualquer forma, e quando o mutuante for pessoa jurídica”.
Vê-se que, nos termos da legislação regente, para a incidência do IOF sobre as
operações de mútuo de que trata o comando legal mencionado, importa apenas a
entrega ou disponibilização do recurso financeiro pela pessoa jurídica mutuante,
pouco importando a forma pela qual ela se dê.
Mútuo é espécie do gênero empréstimo. Nos termos do art. 586 do Código Civil
de 2002 (CC), no mútuo, uma parte cede a outra coisa fungível, tendo a outra
parte a obrigação de restituir igual quantidade de bens do mesmo gênero e
qualidade.
Paralelamente, a consulente menciona o mecanismo denominado de conta
corrente, que teria como objetivo viabilizar um “fluxo financeiro bidirecional”
entre ela e suas controladas. Essa sistemática estabelecida entre duas pessoas
jurídicas é comumente utilizada para registrar a movimentação de recursos
financeiros que transitam reciprocamente entre os dois patrimônios. Por esse
instrumento de registro de débitos e créditos recíprocos, os recursos
eventualmente disponibilizados por uma das partes podem perfeitamente ser
restituídos pela outra também em recursos da mesma espécie.
Depreende-se que a sistemática de conta corrente de forma alguma se mostra
como algo incompatível com uma operação de mútuo, tendo o condão de
descaracterizá-la por si só. Aliás, pelo contrário. Essa sistemática se amolda com
Fl. 13774
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perfeição ao fim de instrumentalizar operações de mútuo financeiro haja vista a
facilidade que representa (principalmente quando envolvidas pessoas vinculadas),
no que tange ao empréstimo do recurso, por uma das partes, e a posterior
restituição, pela outra parte, por intermédio da mera sistemática de débitos e
créditos em conta corrente.
Importante notar que a Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) de certa
forma já possui disciplina acerca da incidência do IOF sobre operações de mútuo
realizadas por meio de conta corrente. O art. 7o da Instrução Normativa RFB no
907, de 9 de janeiro de 2009, além de reiterar que a incidência do imposto
prevista no art. 13 da Lei no 9.779, de 1999, independe da forma pela qual os
recursos financeiros são disponibilizados, regulamenta a determinação da base de
cálculo, nas hipóteses de operações de mútuo realizadas por intermédio de conta
corrente, nos casos em que o valor da operação seja ou não previamente
definido:
Art. 7o O IOF incidente sobre operações de crédito concedido por pessoas
jurídicas não financeiras, de que trata o art. 13 da Lei no 9.779, de 19 de janeiro
de 1999, incide somente sobre operações de mútuo que tenham por objeto
recursos em dinheiro, disponibilizados sob qualquer forma.
(...)§ 2o Nas operações de crédito realizadas por meio de conta corrente sem
definição do valor de principal, a base de cálculo será o somatório dos saldos
devedores diários, apurado no último dia de cada mês.
§ 3o Nas operações de crédito realizadas por meio de conta corrente em que
fique definido o valor do principal, a base de cálculo será o valor de cada principal
entregue ou colocado à disposição do mutuário. (grifou-se)
Claro está que, para fins da incidência do IOF instituída pelo art. 13 da Lei no
9.779, de 1999, deve-se verificar tão somente se estão presentes, no caso
concreto, as características essenciais do mútuo, sendo irrelevantes aspectos
formais mediante os quais a operação se materializa, bem como a natureza de
vinculação entre as partes.
Dessa forma, uma vez identificados os atributos inerentes a essa espécie de
empréstimo (art. 586 do CC), a operação deve sujeitar-se a incidência do imposto,
independentemente de o crédito estar sendo entregue ou disponibilizado por
meio de conta corrente ou por qualquer outra forma.
Convém informar ainda que o Superior Tribunal de Justiça (STJ) possui
entendimento alinhado à compreensão da RFB sobre a matéria. Reproduz-se
abaixo ementa do Recurso Especial no 1.239.101 – RJ (2011/33476-0), que assenta
a irrelevância da nomenclatura contratual adotada (“contrato de conta corrente”)
para se cogitar da incidência ou não do imposto, sendo determinante para isso
que, essencialmente, se trate de operação de crédito correspondente a mútuo:
Fl. 13775
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TRIBUTÁRIO. IOF. TRIBUTAÇÃO DAS OPERAÇÕES DE CRÉDITO CORRESPONDENTES
A MÚTUO DE RECURSOS FINANCEIROS ENTRE PESSOAS JURÍDICAS. ART. 13, DA
LEI No.9.779/99.
O art. 13, da Lei n. 9.779/99 caracteriza como fato gerador do IOF a ocorrência de
‘operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros entre
pessoas jurídicas’ e não a específica operação de mútuo. Sendo assim, no
contexto do fato gerador do tributo devem ser compreendidas também as
operações realizadas ao abrigo de contrato de conta corrente entre empresas
coligadas com a previsão de concessão de crédito. (grifos do original). No voto do
Ministro relator, Mauro Campbell, fica mais nítida a fundamentação apresentada
na ementa, motivo pelo qual transcreve-se abaixo passagens daquele voto:
Sendo assim, o contrato de mútuo, longe de ser a única espécie contratual a ser
tributada, é tido por um modelo cujas características essenciais devem ser
buscadas em outras espécies de contrato que envolvam operações de crédito
para que possam ser alcançadas pelo hipótese de incidência do IOF.
É por esse motivo que o § 1o, do art. 13, da lei citada considera ocorrido o fato
gerador do tributo na data da concessão do crédito.
(...)Nesse sentido, não resta dúvida que as operações realizadas ao abrigo de
contrato de conta corrente entre empresas coligadas, com a previsão de
concessão de crédito, são verdadeiras operações de crédito correspondentes a
mútuo de recursos financeiros, na medida em que, em todos os casos, é
disponibilizado numerário de forma imediata para pagamento futuro a depender
do saldo existente. (grifos do original)
A recorrente argumenta ainda que:
34. De acordo com os livros razão acostados à Impugnação (fls. 13.200-13.257), a
d.autoridade fiscal computou, na base de cálculo do IOF lançado de ofício, saldos
acumulados em períodos anteriores a janeiro de 2015. Essa afirmação é
corroborada pelos próprios demonstrativos elaborados pela d. fiscalização, em
que o saldo inicial das contas contábeis consideradas para a apuração do imposto
supostamente devido é positivo.
35. Inclusive, ao analisar situações semelhantes à da Recorrente, este E. Carf já
entendeu que na apuração dos saldos devedores diários, base de cálculo do IOF, a
Fiscalização não pode computar valores que haviam sido transacionados
anteriormente ao prazo decadencial. Em outros termos, a dívida acumulada no
passado não pode ser computada na base de cálculo do IOF.
36. É na mesma linha o Acórdão no 3401-002.877, de 29/1/2015:
IOF. DECADÊNCIA. TERMO INICIAL DA CONTAGEM. DISPONIBILIZAÇÃO DO
RECURSO AO MUTUÁRIO.
O fato gerador ocorre "na data da efetiva entrega, total ou parcial, do valor que
constitua o objeto da obrigação ou sua colocação à disposição do interessado", ao
Fl. 13776
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passo que a base de cálculo é apurada verificando-se o saldo devedor ao final de
cada mês. Decadência reconhecida em relação aos saldos devedores já existentes
quando da primeira operação de crédito de 2006.13 37. Conforme se verifica do
parágrafo 71 do TVF, a base de cálculo do auto de infração impugnado foi apurada
nos termos do artigo 7o, I, “a” do Regulamento do IOF (Decreto no 6.306/07), ou
seja, com base no somatório dos saldos devedores diários apurado no último dia
de cada mês, considerando os lançamentos contábeis efetuados pela Recorrente
em decorrência de relação jurídica de conta corrente mantida com partes
relacionadas.
38. Esse dispositivo legal está alinhado ao artigo 3o, §1o, I do Regulamento, o qual
estabelece que o fato gerador do IOF ocorre na data da efetiva entrega, total ou
parcial, do valor que constitua o objeto da obrigação ou sua colocação à
disposição do interessado.
39. Diante desse cenário, diferentemente do quanto afirmado no v. acórdão
recorrido, ao apurar a base de cálculo do IOF, a d. autoridade fiscal não poderia
ter computado saldos devedores diários anteriores a janeiro de 2015, pois as
supostas disponibilizações, nesses casos, extrapolam o prazo decadencial adotado
pela própria Administração tributária, contado nos moldes do artigo 173, I do
CTN.
(...)44. A existência da referida relação jurídica de conta corrente foi
documentalmente comprovada pela Recorrente, com base no contrato e aditivos
de fls. 13.258-13.265.
45. Referido contrato, celebrado por prazo indeterminado em 2/1/2008 e
sucessivamente aditado para a inclusão de novas pessoas jurídicas, à medida que
o plano de expansão da Recorrente transcorria, foi celebrado considerando o
seguinte contexto:
i) As Sociedades pertencem ao mesmo grupo econômico, sendo dirigidas ou
estando sob o controle de pessoas ligadas;
(ii) O grupo econômico composto pelas Sociedades efetua a gestão centralizada
dos recursos financeiros por elas gerados, de forma a maximizar as suas
operações, tendo em vista que o momento de geração de caixa de cada uma delas
ocorre em tempos distintos; e(iii) Em decorrência da gestão centralizada das
Sociedades, há entre elas um sistema de reciprocidade, pelo qual estas se utilizam
dos recursos financeiros pertencentes às outras.
46. Diante desse contexto, a Recorrente esclareceu à d. autoridade fiscal que não
houve disponibilização temporária de recursos por uma parte à outra, o que
caracterizaria o mútuo nos termos do artigo 586 do Código Civil14 .
47. Pelo contrário, as partes relacionadas à Recorrente estabeleceram entre si
uma relação econômica continuada e sem prazo determinado, em que são
mutuamente disponibilizados recursos financeiros com a finalidade de conferir
maior eficiência à gestão conjunta do caixa.
Fl. 13777
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(...)
56. A constitucionalidade desse dispositivo legal tem sido questionada pelos
contribuintes desde a publicação da Lei no 9.799/99, ao argumento de que a
CF/88 permitiria a incidência do IOF somente sobre as operações realizadas por
instituições financeiras, em linha com o trabalho de Luís Eduardo Schoueri e
Camilla Cavalcanti Varella Guimarães citado acima, estando a matéria pendente
de análise pelo Supremo Tribunal Federal (“STF”) no âmbito do Recurso
Extraordinário no 590.186/RS, cuja repercussão geral foi reconhecida17 .
57. A incidência do imposto em comento é atualmente regulamentada pelo
Decreto no 6.306/07, que, relativamente às operações de crédito, dispõe em seu
artigo 3o que o fato gerador do IOF decorre da entrega do montante ou do valor
que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do
interessado, que ocorre nos seguintes momentos:
I - na data da efetiva entrega, total ou parcial, do valor que constitua o objeto da
obrigação ou sua colocação à disposição do interessado;
II - no momento da liberação de cada uma das parcelas, nas hipóteses de crédito
sujeito, contratualmente, a liberação parcelada;
III - na data do adiantamento a depositante, assim considerado o saldo a
descoberto em conta de depósito;
IV - na data do registro efetuado em conta devedora por crédito liquidado no
exterior;
V - na data em que se verificar excesso de limite, assim entendido o saldo a
descoberto ocorrido em operação de empréstimo ou financiamento, inclusive sob
a forma de abertura de crédito;
VI - na data da novação, composição, consolidação, confissão de dívida e dos
negócios assemelhados, observado o disposto nos §§ 7o e 10 do art. 7o;
VII - na data do lançamento contábil, em relação às operações e às transferências
internas que não tenham classificação específica, mas
58. Ainda, o §3o desse mesmo artigo registra que a expressão operações de
crédito compreende as seguintes transações:
I - empréstimo sob qualquer modalidade, inclusive abertura de crédito e desconto
de títulos (Decreto-Lei no 1.783, de 18 de abril de 1980, art. 1o, inciso I);
II - alienação, à empresa que exercer as atividades de factoring, de direitos
creditórios resultantes de vendas a prazo (Lei no 9.532, de 1997, art. 58);
III - mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica
e pessoa física (Lei no 9.779, de 1999, art. 13).
59. Da análise do breve histórico legislativo apresentado acima depreende-se que
a incidência do IOF pretendida pela d. autoridade fiscal pressupõe a concessão de
Fl. 13778
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crédito por uma pessoa jurídica a outra, configurada pela (i) entrega ou (ii)
colocação à disposição do montante ou valor que constitua o objeto da obrigação.
(...)
61. Nos termos do artigo 586 do Código Civil, o mútuo é o empréstimo de coisas
fungíveis, obrigando-se o mutuário a restituir ao mutuante o que dele recebeu em
coisa do mesmo gênero, qualidade e quantidade.
(...)
67. Como registrado acima, o mútuo, nos moldes preconizados pelo artigo 586 do
Código Civil, corresponde a uma relação jurídica de empréstimo, em que uma
parte disponibiliza coisa fungível à outra, que se compromete a restituir o
mutuante, no futuro, em coisa do mesmo gênero, qualidade e quantidade, o que,
evidentemente, não ocorre no presente caso.
(...)
69. Diferente, nas palavras do referido autor, é a natureza jurídica do contrato de
conta corrente:
Pelo contrato de conta corrente, nenhum dos figurantes se vincula a prestar
dinheiro, ou outro bem. Apenas se promete escriturar os créditos decorrentes de
operações em que os figurantes sejam titulares. Pelo contrato de conta corrente,
não se mutua, nem se abre crédito. Alude-se ao que se há de fazer quanto a
créditos, passados, presentes e futuros. Até que se feche a conta não se pode
exigir nem dispor dos créditos e dos débitos. Mediante tal vinculação
contabilística, os créditos e os débitos que se lancem se contrapõem
automaticamente, e o saldo só é exigível quando se dê o vencimento, pré-
estabelecido para a conta corrente. Note-se bem: o vencimento do dever de
lançar e anotar, com eficácia, então, de computação automática.
Do contrato de conta corrente não se irradiam relações jurídicas creditícias (que
são relações jurídicas obrigatórias entre os figurantes), mas apenas o dever de
lançar e anotar os créditos de um e de outro, e, para o outro figurante, o de ater-
se a esses lançamentos e anotações. Em consequência da regulamentação
unitária, há a contraposição automática de origem negocial.24
(...)
71. Dessa forma, ao contrário do que pretende fazer crer a d. autoridade fiscal, o
contrato de conta corrente não envolve a concessão mútua de crédito entre as
partes, mas tem a exclusiva finalidade de facilitar o trânsito de recursos e o
pagamento de custos e despesas comuns, consolidando, econômica e
financeiramente, a administração de pessoas jurídicas pertencentes ao mesmo
grupo econômico.
72. Diferentemente do mútuo, inexiste, no contrato de conta corrente, obrigação
de restituir, sendo atribuída às partes apenas a obrigação de anotarem
contabilmente as movimentações ocorridas, surgindo eventual crédito somente
Fl. 13779
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no encerramento da relação jurídica, em que poderá haver eventual diferença a
ser exigida por uma das partes.
73. Vale dizer, o conta corrente é marcado pela reciprocidade de obrigações entre
as partes envolvidas ao longo da vigência do contrato, ao passo que, no mútuo,
uma vez transferidos os recursos, somente o mutuário detém obrigação, de
restituir a quantia recebida. Trata-se o conta corrente, portanto, de contrato
bilateral, em que os figurantes têm os seus deveres, de parte a parte26 .
74. No contrato de conta corrente, portanto, não ocorre a entrega de recursos ou
a colocação de valores à disposição, elementos que caracterizam a concessão de
crédito para efeito de incidência do IOF, mas mero trânsito contábil entre pessoas
jurídicas sob o controle comum, justificado pela necessidade de racionalização e
padronização da administração corporativa.
75. Essa é a conclusão que se extrai com base na análise dos elementos
caracterizadores do contrato de mútuo, provenientes do direito civil, como
descrito acima.
Dessa forma, e sendo o direito tributário um direito de sobreposição, nos moldes
do artigo 110 do CTN27, não pode ser adotado tratamento diverso para efeito de
incidência do IOF, alterando-se a definição, o conteúdo e o alcance dos institutos
correspondentes ao mútuo e ao contrato de conta corrente.
(...)
80. Em 2/1/2008 foi celebrado contrato de operação de conta corrente (fls.
13.259-13.265), englobando pessoas jurídicas integrantes do mesmo grupo
econômico29, para a gestão centralizada dos recursos financeiros por elas
gerados, de forma a maximizar as suas operações, tendo em vista que o momento
de geração de caixa de cada uma delas ocorre em tempos distintos.
81. Foi estabelecido entre as pessoas jurídicas, por meio desse contrato, um
sistema de reciprocidade, pelo qual estas se utilizam dos recursos financeiros
pertencentes às outras.
(...)83. É evidente, assim, que os valores lançados pela Recorrente à conta de
partes relacionadas, objeto do auto de infração impugnado, não decorrem de
relação jurídica de mútuo envolvendo as demais pessoas jurídicas pertencentes
ao grupo econômico.
84. Isso porque, nesses casos, não há concessão de crédito, mas apenas um
controle conjunto de movimentações, que permanece em constante movimento,
registrando, em um fluxo contínuo, um conjunto de operações sucessivas e
recíprocas de remessa e recebimento de recursos financeiros, que passam a
integrar uma massa homogênea, a ser utilizada pelas sociedades integrantes do
grupo econômico, na medida das suas necessidades e disponibilidades de caixa.
(...)
Fl. 13780
DF CARF MF
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87. Essa afirmação é especialmente relevante no caso da Recorrente, pois,
conforme seu estatuto social (fls. 13.171 - 13.186), tem, entre outras, a finalidade
de participar em outras sociedades, como sócia ou acionista. Assim, na condição
de controladora ou coligada dessas outras pessoas jurídicas, é natural que a
Recorrente figure como parte em contrato de conta corrente que visa a conferir
eficiência à gestão do caixa conjunto do grupo.
(...)
89. Na situação concreta da Recorrente, portanto, não ocorreu o fato gerador do
IOF, por inexistir relação jurídica de mútuo, conforme destaca André Mendes
Moreira:
A regra-matriz de incidência do IOF sobre operações de crédito realizadas por
pessoas jurídicas não financeiras pressupõe a existência de um contrato de
mútuo. Destarte, a operação que não se revestir das características próprias do
mútuo não imputará à pessoa jurídica envolvida a obrigação de pagar IOF. Tal
assertiva decorre do princípio da especificidade conceitual fechada em matéria
tributário que, tal como na seara penal – como bem alerta Misabel Derzi – exige a
ocorrência in concreto e perfeito do fato descrito abstratamente na lei para fazer
surgir o dever tributário.
(...)
Consequentemente, uma vez que, nos termos do art. 13 da Lei no 9.779/99, o
núcleo material da hipótese de incidência do IOF-Crédito é a realização de uma
operação de mútuo, é intuitiva a conclusão pela não incidência desse imposto
sobre meros fluxos de recursos financeiros realizados no âmbito do contrato de
conta corrente mercantil, por empresas integrantes do mesmo grupo econômico,
eis que tais movimentações não derivam da realização de empréstimos entre as
entidades, mas apenas do seu dever de colaboração empresarial imposto pelo art.
265 da Lei das SAs.
(...)
93.Foi considerando esses elementos que, em 26/4/2016, a 2a Turma Ordinária da
4a Câmara da 3a Seção de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais (“Carf”) concluiu que:
Não provando o Fisco que as operações escrituradas na contabilidade do
Contribuinte devem ter sua natureza jurídica reavaliada, porque teriam
características de “operação de crédito correspondentes a mútuo, deve
prevalecer a presunção de veracidade e legitimidade dos livros, não havendo a
incidência do IOF sobre operações comerciais lançadas na conta-corrente entre
empresas ligadas.37
94. Ou seja, transportando-se esse racional ao caso objeto dos presentes autos,
como a d. fiscalização não comprovou no TVF a presença dos elementos
caracterizadores do contrato de mútuo relativamente aos valores lançados à
Fl. 13781
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conta de partes relacionadas, deve ser considerada a natureza de conta corrente
informada pela Recorrente, sendo improcedente, assim, o lançamento de ofício
do IOF.
95. Sobre o tema, também merece destaque o Acórdão no 3401-004.364,
proferido em 30/1/2018, em que a 1a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção
de Julgamento do Carf bem pontuou as diferenças entre os contratos de mútuo e
conta corrente
DISTINÇÃO ENTRE CONTRATO DE MÚTUO, CONTRATO DE ABERTURA DE CRÉDITO
E CONTRATO DE CONTA CORRENTE.
O contrato de mútuo é um contrato real em que figuram, de um lado, credor, de
outro, devedor, e há a transferência de um bem fungível, como o dinheiro,
ficando o devedor obrigado a realizar, em um momento futuro, uma segunda
transferência, em favor do credor, do bem igual (mesmo gênero, qualidade e
quantidade), mais eventuais juros pactuados, que correm entre a primeira e a
segunda transferência. Já o contrato de abertura de crédito nada mais que um
contrato preliminar, de promessa de mutuar. Por último, o contrato de conta
corrente é distinto do contrato de mútuo e nele as remessas de dinheiro podem
ter diversas naturezas, dentre elas uma própria relação de mútuo, assim como é
possível que tenha natureza de reembolso de despesas, prestação de serviços etc;
não existem as figuras de credor e devedor até a verificação de saldo, correndo
eventuais juros somente a partir desse último momento e não da remessa.38
96. Da leitura desse acórdão extrai-se que deve ser considerada a causa jurídica
do contrato, sendo admitida a incidência do IOF somente nos casos em que o
negócio jurídico engloba operação de mútuo de recursos financeiros, nos termos
dos artigos 586 e seguintes do Código Civil, o que, conforme demonstrado acima,
não ocorreu na situação concreta da Recorrente.
97. Em igual sentido, ou seja, corroborando a não incidência do IOF sobre os
valores lançados pela Recorrente em sua conta contábil relativa às
movimentações com partes relacionadas, na condição de controladora, confira-se
o Acórdão no 3101-001.094, proferido em 25/4/2012:
IOF. RECURSOS DA CONTROLADA EM CONTA DA CONTROLADORA.
CONTA CORRENTE. RAZÃO DE SER DA HOLDING.
Os recursos financeiros das empresas controladas que circulam nas contas da
controladora não constituem de forma automática a caracterização de mútuo,
pois dentre as atividades da empresa controladora de grupo econômico está a
gestão de recursos, por meio de conta-corrente, não podendo o Fisco constituir
uma realidade que a lei expressamente não preveja.
Recurso Voluntário Provido
Fl. 13782
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35
98. Tendo em vista sua pertinência ao julgamento da presente Impugnação,
cumpre transcrever parte do voto vencedor do Acórdão no 3101-001.094,
proferido pelo Conselheiro Luiz Roberto Domingo:
Apesar de o Fisco apresentar coerente com as práticas de fiscalização que vem
desenvolvendo nos últimos anos, há muito que a jurisprudência administrativa
tem feito a correta distinção entre contratos de mútuo e contratos de conta-
corrente. No contrato de mútuo o credor dá em empréstimo coisa fungível ao
devedor que se obriga a restituir “coisa do mesmo gênero, qualidade e
quantidade”.
O tomador tem a prerrogativa de realizar as operações que melhor lhe prover
com os valores emprestados, Já no contrato de conta-corrente não há um
empréstimo, propriamente dito, as partes estabelecem uma relação na qual cada
uma das partes pode estar simultaneamente na posição de credor e devedor o
que lhe dá a característica de contrato bilateral, com direitos e obrigações
recíprocas. Ocorre que aquele que tem a posse do numerário não está livre para
fazer dele o que quiser, pois se o depositante requerer o numerário, aquele
deverá restituí-lo imediatamente.Somente por estas diferenças essenciais entre o
contrato de mútuo e o contrato de conta corrente é que não poderia o Fisco,
definir, a partir de um saldo contábil definir o tipo de contratação que se opera.
99. Destaca-se, ainda, o teor do acórdão no 3402-005.232:
IOF. CONTRATO DE CONTA CORRENTE. MÚTUO. GESTÃO DE CAIXA ÚNICO. NÃO
INCIDÊNCIA. O contrato de conta corrente é instrumento hábil para
operacionalizar a gestão de caixa único (cash pooling) no âmbito de um grupo
econômico, não havendo que se confundir as transferências decorrentes deste
daquelas relacionadas a contratos de mútuo e abrangidas decorrentes deste
daquelas relacionadas a contratos de mútuo e abrangidas pela hipótese de
incidência do IOF. Os recursos financeiros das empresas controladas que circulam
nas contas da controladora não constituem de forma automática a caracterização
de mútuo, pois dentre as atividades da empresa controladora de grupo
econômico está a gestão de recursos, por meio de conta-corrente, não podendo o
Fisco constituir uma realidade que a lei expressamente não preveja.40
100. Nem se alegue que a jurisprudência do STJ seria contrária às alegações da
Recorrente, pois:
i. A matéria foi analisada em somente uma oportunidade pela Corte, e
exclusivamente pela sua 2a Turma41; e
ii. No referido julgamento, o resultado desfavorável ao contribuinte decorreu das
peculiaridades do caso concreto, muito diferentes da situação concreta da
Recorrente.
Isso porque, na situação analisada pelos Ministros da 2a Turma do STJ, não havia
um contrato de conta corrente típico, diferentemente do caso em análise onde se
analisa o contrato e a relação de conta corrente típica, mas um verdadeiro
Fl. 13783
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contrato de mútuo, pois, de forma completamente oposta ao contrato celebrado
pela Recorrente, previa valor líquido e certo disponibilizado às partes, incidência
de juros e prazo específico para a devolução dos valores transferidos.
101. Tal acórdão prolatado pela 2a Turma do STJ, portanto, é absolutamente
inaplicável ao presente caso.
102. Diante do exposto, é imperioso o cancelamento do auto de infração
vergastado e a reforma do v. acórdão recorrido, pois comprovadamente não
ocorreu o fato gerador do IOF nos anos de 2015 e 2016, sendo assim
improcedente o lançamento de ofício.
103. Por fim, cumpre registrar a contradição incorrida pela d. fiscalização nas
autuações fiscais formalizadas no presente processo e nos autos do processo
administrativo no 19311-720.039/2020-13.
104. Naquele processo administrativo, também em decorrência do TDPF-F no
0812400.2019.00257, foram lançados de ofício IRPJ e CSLL em razão da glosa de
despesas financeiras incorridas pela Recorrente, ao argumento de que parte dos
empréstimos e financiamentos que originaram essas despesas teriam sido
repassados a pessoas jurídicas relacionadas sem a cobrança de juros, o que, nas
palavras da d. autoridade fiscal, configuraria mera liberalidade (fls. 13.266-
13.291):
105. Essa afirmação é absolutamente contraditória ao TVF que escora o auto de
infração formalizado no presente processo administrativo, pois a liberalidade é
incompatível com a existência de contrato de mútuo, em que o mutuante se
obriga a entregar a coisa e, o mutuário, a devolvê-la.
106. Embora essa contradição, por si só, não seja suficiente para o cancelamento
do auto de infração guerreado, é importante destacá-la por reforçar a fragilidade
das alegações fiscais, elaboradas de forma genérica, sem considerar a efetiva
realidade jurídica e econômica da Recorrente.

A Procuradoria da Fazenda Nacional aportou contra razões que reforçam e
corrobora o acerto da decisão recorrida com as quais concordamos e a seguir transcreve-se
excertos:
II) Fato gerador do IOF: hipótese do art. 13 da Lei 9.779/1999
Os fatos geradores sob controvérsia encontram previsão no art. 13 da Lei
9.779/1999, cujo teor é o seguinte:
Art. 13. As operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos
financeiros entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física
sujeitam-se à incidência do IOF segundo as mesmas normas aplicáveis às
operações de financiamento e empréstimos praticadas pelas instituições
financeiras.
Fl. 13784
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§ 1° Considera-se ocorrido o fato gerador do IOF, na hipótese deste artigo, na
data da concessão do crédito.
§ 2° Responsável pela cobrança e recolhimento do IOF de que trata este artigo é a
pessoa jurídica que conceder o crédito.
§ 3° O imposto cobrado na hipótese deste artigo deverá ser recolhido até o
terceiro dia útil da semana subseqüente à da ocorrência do fato gerador.
É certo que, em conformidade com o art. 1o da Lei no 5.143/1966, as operações
de créditos sujeitas à incidência do IOF eram apenas as realizadas por instituições
financeiras. A Constituição Federal de 1988, norma posterior e hierarquicamente
superior, ao instituir a regra de competência do IOF, não restringiu o sujeito
passivo às instituições financeiras. Seu art. 153, V, dispõe apenas competir à
União instituir impostos sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas
a títulos ou valores mobiliários. Tampouco o CTN delimita o fato gerador do IOF às
operações de crédito realizadas por instituições financeiras (arts. 63 a 67).
O art. 13 da Lei 9.779/1999 estendeu, de forma válida, a incidência do IOF sobre
operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros entre
pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física. Em se tratando de IOF-
crédito, a mera colocação do valor da obrigação à disposição do interessado é
suficiente para perfectibilizar o fato gerador (art. 63, I, do CTN)O Decreto
6.306/2007 (Regulamento do IOF), em seu art. 2o, I, “c”, dispõe que o IOF incide
sobre operações de crédito realizadas entre pessoas jurídicas. O art. 7o, I, “a”, §
13, por sua vez, prevê que em tais operações, inclusive nas decorrentes de
registros ou lançamentos contábeis, mas que pela sua natureza importem
colocação ou entrega de recursos à disposição de terceiros, a base de cálculo do
imposto é o somatório dos saldos devedores diários apurado no último dia de
cada mês.
Na jurisprudência administrativa, é pacífico o entendimento de que configura fato
gerador do IOF a escrituração contábil de valores que importem operações de
crédito realizadas por intermédio de conta-corrente entre pessoas jurídicas. Por
todos, confira-se a orientação da 3a Turma da CSRF:
Ementa(s)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO E SEGUROS OU
RELATIVAS A TÍTULOS OU VALORES MOBILIÁRIOS (IOF)
Ano-calendário: 2009, 2010
DISPONIBILIZAÇÃO E/OU TRANSFERÊNCIA DE RECURSOS FINANCEIROS ENTRE
PESSOAS JURÍDICAS. OPERAÇÃO DE CONTACORRENTE. APURAÇÃO PERÍODICA DE
SALDOS CREDORES E DEVEDORES. INCIDÊNCIA.
A disponibilização e/ ou a transferência de recursos financeiros a outras pessoas
jurídicas, ainda que realizadas sem contratos escritos, mediante a escrituração
contábil dos valores cedidos e/ ou transferidos, com a apuração periódica de
Fl. 13785
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saldos devedores, constitui operação de mútuo sujeita à incidência do IOF
(Acórdão n° 9303-009.257, sessão de 13 de agosto de 2019).
À luz do regramento legal apresentado, o legislador quis abarcar todos os
negócios jurídicos que representem uma operação de crédito, seja qual for a
forma jurídica que se adotar, de modo a ser devido o imposto sempre que alguém
coloca à disposição de outrem ou lhe entrega uma soma em dinheiro. Essa, aliás,
é a inteligência do art. 3o, §3o e do § 13 do art. 7o do Regulamento do IOF.
Passa-se a expor como isso se dá no bojo do contrato de contacorrente de caixa
único entre pessoas do mesmo grupo econômico.
III) Contrato de conta-corrente como meio de viabilização de operações de
crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas
A recorrente defende que os fatos constatados pela Fiscalização não se
subsumem à hipótese de incidência do IOF.
A premissa teórica utilizada no Recurso Voluntário conduz, em última análise, à
conclusão de que a simples existência de contrato de contacorrente entre
empresas consitui blindagem à hipótese de incidência do art. 13 da Lei
9.779/1999, o que verdadeiramente não procede. É o que se percebe, por
exemplo, na afirmação de que “o contrato de conta corrente não envolve a
concessão mútua de recursos entre as partes (...)” (fl. 13.577).
Tal argumento genérico não se sustenta.
A disponibilização de recursos financeiros (bem fungível) em contrapartida de
futura obrigação é operação de crédito equiparável a mútuo.
Aquele que recebe recursos para utilização imediata com o comprometimento de
saldar a dívida contrai uma obrigação – “vínculo jurídico em virtude do qual uma
pessoa fica adstrita a satisfazer uma prestação em proveito de outra” –, que,
examinada, porém, do lado ativo é chamada de crédito, na precisa definição de
ORLANDO GOMES2 .
É da essência do contrato de conta-corrente a facilidade para viabilizar operações
de crédito entre os contratantes. A regra nesse tipo de avença é a contagem de
juros independentemente de expressa convenção e, como é sabido, os juros
servem para remunerar o capital.
Nesse passo, calha transcrever lição exposta por FRAN MARTINS3 acerca do
contrato de conta-corrente:
Mais um efeito da conta corrente é que os créditos remetidos passarão a produzir
juros desde a sua anotação na conta. Não é necessário que haja estipulação de
juros, que correrão mesmo que não sejam convencionados, pois esse fato é da
natureza do contrato de conta corrente. Podem, contudo, as partes convencionar
o não vencimento de juros, e isso mais uma vez comprova que, não havendo tal
convenção, os créditos das remessas passarão a vencer juros desde a sua
anotação.
Fl. 13786
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Justifica-se essa fluência de juros pelo fato de passarem à disposição do recipiente
os valores que lhe são enviados pelo remetente. Tendo a livre disposição desses
valores, cujos créditos estão anotados na conta a favor do remetente, é justo que
os juros corram, pois os recipientes podem utilizar tais somas como lhes
aprouver(destacou-se).
O art. 13 da Lei 9.779/1999 é claro ao estabelecer que as operações de crédito
correspondentes a mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas devem
se sujeitar à incidência do IOF segundo as mesmas normas aplicáveis às operações
de financiamento e empréstimos praticadas pelas instituições financeiras.
O vernáculo correspondente quer dizer, em síntese, aquilo que apresenta
analogia, o que é similar.
Se a norma do art. 13 da Lei 9.779/1999 alcançasse somente “contratos de
mútuo”, seu enunciado não faria referência a “operações de crédito
correspondentes a mútuo”. O enunciado deveria prescrever que “mútuos
financeiros entre pessoas jurídicas (...) sujeitam-se à incidência do IOF”
O Regulamento do IOF explicita que a expressão “operações de crédito”
compreende as operações de “empréstimo sob qualquer modalidade” (art. 3°, §
3°, do Decreto 6.306/2007), de modo que não é requisito legal que o fato gerador
do IOF, nos moldes do art. 13 da Lei 9.779/1999, possua plena identidade com o
contrato de mútuo.
Como dito anteriormente, o artigo 7o, I, “a”, e § 13, do aludido diploma normativo
determina que, nas operações de crédito entre pessoas jurídicas, inclusive as
decorrentes de registros ou lançamentos contábeis, mas que pela sua natureza
importem colocação ou entrega de recursos à disposição de terceiros, a base de
cálculo do imposto é o somatório dos saldos devedores diários apurado no último
dia de cada mês:
Art. 2o. O IOF incide sobre:
I - operações de crédito realizadas:
..................
c) entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física (Lei no 9.779, de
19 de janeiro de 1999, art. 13).
Art.3o. ....................................
§ 3o A expressão “operações de crédito” compreende as operações de:
I - empréstimo sob qualquer modalidade, inclusive abertura de crédito e desconto
de títulos (Decreto-Lei no 1.783, de 18 de abril de 1980, art. 1o , inciso I);
II - alienação, à empresa que exercer as atividades de factoring, de direitos
creditórios resultantes de vendas a prazo (Lei no 9.532, de 1997, art. 58);
III - mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica
e pessoa física
Fl. 13787
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Art. 7o. A base de cálculo e respectiva alíquota reduzida do IOF são (Lei no 8.894,
de 1994, art. 1o, parágrafo único, e Lei no 5.172, de 1966, art. 64, inciso I):
I – na operação de empréstimo, sob qualquer modalidade, inclusive abertura de
crédito:
a) quando não ficar definido o valor do principal a ser utilizado pelo mutuário,
inclusive por estar contratualmente prevista a reutilização do crédito, até o termo
final da operação, a base de cálculo é o somatório dos saldos devedores diários
apurado no último dia de cada mês, inclusive na prorrogação ou renovação:
1. mutuário pessoa jurídica: 0,0041%;
2. mutuário pessoa física: 0,0041%;
b) quando ficar definido o valor do principal a ser utilizado pelo mutuário, a base
de cálculo é o principal entregue ou colocado à sua disposição, ou quando
previsto mais de um pagamento, o valor do principal de cada uma das parcelas:
1. mutuário pessoa jurídica: 0,0041% ao dia;
2. mutuário pessoa física: 0,0041% ao dia;
(...)§ 13. Nas operações de crédito decorrentes de registros ou lançamentos
contábeis ou sem classificação específica, mas que, pela sua natureza, importem
colocação ou entrega de recursos à disposição de terceiros, seja o mutuário
pessoa física ou jurídica, as alíquotas serão aplicadas na forma dos incisos I a VI,
conforme o caso.” (Grifou-se)
A legislação qualifica como operações de crédito sujeitas ao IOF aquelas
decorrentes de registros ou lançamentos contábeis, mas que pela sua natureza
importem colocação ou entrega de recursos à disposição de terceiros, caso dos
autos.
Depreende-se, portanto, que a legislação do IOF não exige a efetiva entrega do
bem fungível (dinheiro) para que esteja perfectibilizado o fato gerador previsto no
art. 13 da Lei 9.779/1999.
Outro ponto a ser destacado é que o fato de o crédito somente se tornar exigível
no encerramento da relação contratual de conta-corrente em nada afeta a
existência do fato gerador do IOF. Com efeito, a exigibilidade surge com a
apuração do saldo ao final do contrato, mas até esse instante podem
perfeitamente ocorrer diversas operações de crédito mediante lançamentos
correspondentes a remessas de numerários.
CAIO MÁRIO DA SILVA PEREIRA4 expõe essa necessária distinção, ao explicar que,
no contrato de conta-corrente, uma vez ocorridas remessas de numerários, “o
crédito resultante não é isoladamente exigível, porque tem de ser levado à conta,
e balanceado com os débitos em contrapartida”. E prossegue:
Como consequência, nenhum dos contratantes guarda a faculdade de reclamar de
outro qualquer crédito isoladamente, porém, o saldo que a conta apresentar, no
Fl. 13788
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final, ou no termo convencionado, ou quando ficar encerrada em razão de
qualquer causa determinante do vencimento antecipado das obrigações.Este,
aliás, é o efeito mais importante do contrato de conta-corrente, chamado
novatório, em virtude do qual se substitui um crédito exigível por um lançamento,
e por via de consequência nem fundamentará uma ação judicial nem estará
sujeito à prescrição.
Como se percebe, operações de crédito ocorrem regularmente no contrato de
conta-corrente, e a impossibilidade de sua exigência imediata em nada afeta a
natureza dessa obrigação. Por outro lado, os créditos porventura concedidos no
âmbito da relação contratual não se confundem com o saldo exigível quando do
encerramento da conta-corrente.
Conforme assentado pelo STJ, “o contrato de mútuo, longe de ser a única espécie
contratual a ser tributada, é tido por um modelo cujas características essenciais
devem ser buscadas em outras espécies de contrato que envolvam operações de
crédito para que possam ser alcançadas pela hipótese de incidência do IOF”. O
Egrégio Tribunal Superior observou ainda que a hipótese então examinada
correspondia a operação de crédito, porquanto havia sido “disponibilizado
numerário de forma imediata para pagamento futuro” (REsp 1.239.101/RJ, Rel.
Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 19/9/2011).
Conclui-se, desse modo, que o contrato de conta-corrente não se mostra
incompatível com operações de crédito correspondentes a mútuos de recursos
financeiros. Pelo contrário: trata-se de instrumento que viabiliza concessões de
créditos entre as pessoas jurídicas incluídas no caixa único do grupo econômico.
IV) Jurisprudência do CARF
O Egrégio Conselho Administrativo de Recursos Fiscais já firmou sua
jurisprudência no sentido de que a ocorrência de uma operação de crédito, para
fins de incidência do IOF, independe da formalização de um contrato de mútuo e
que a utilização de uma rubrica contábil para registrar transferências de recursos
entre empresas ligadas caracteriza a existência de uma conta-corrente, devendo-
se apurar o IOF devido (Acórdão no 3301-002.282).
No mesmo sentido foi a decisão proferida no Acórdão no 3401-002.490 por meio
do qual, no voto vencedor, o D. Conselheiro redator consignou:
Na linha da decisão recorrida, perfilho a compreensão que a referência a
“operações de crédito” insculpida no art. 13 da Lei no 9.779/99 deve ser
interpretada em seu sentido amplo e não restrito, como defende o recorrente.
O sistema de conta corrente adotado pelo contribuinte enquadra-se na
modalidade contábil, em contraposição à conta corrente bancária, que
necessariamente deve envolver uma instituição financeira, porquanto estas são as
duas espécies do gênero.
Fl. 13789
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Neste sentido, a conta corrente contábil consubstancia operação onde duas ou
mais pessoas convencionam efetuar remessas financeiras recíprocas, que são
disponibilizadas mutuamente segundo a necessidade dos contratantes, o que
exige, logicamente, um específico controle de entradas e saídas de valores, uma
vez que há necessidade de reposição das quantias utilizadas, mediante
levantamento de balanço para se identificar os credores e os devedores das
operações.
A lógica que norteia a conta corrente é que, em caso de encerramento, excluídas
as despesas de manutenção e outros encargos acordados, os correntistas devem
retirar quantia equivalente àquela com a qual ingressaram no sistema.
Por conseguinte, quando um dos correntistas utiliza valores disponibilizados em
montante superior à sua contribuição para formação do saldo da conta corrente,
a meu ver, há sim, nesta situação, verdadeira operação de crédito, que pode ser
qualificada como mútuo, assim considerado o empréstimo de coisa fungível, tal
como previsto no art. 586 do Código Civil, até porque, como o mútuo, na conta
corrente há necessidade de restituição dos valores utilizados, ainda que tão
somente por ocasião da liquidação daquela.
Portanto, nos termos do já referido art. 13 da Lei no 9.779/99, nestas operações
de crédito, correspondentes a mútuo de recursos financeiros entre pessoas
jurídicas, há sujeição à incidência do IOF segundo as mesmas normas aplicáveis
às operações de financiamento e empréstimos praticadas pelas instituições
financeiras, razão porque não há qualquer reparo a ser feito no lançamento ou
na decisão sob vergasta.
Outrossim, não procede o argumento que a Administração Tributária, por
intermédio do Ato Declaratório no 07/99, tenha desbordado de sua incumbência
de normatizar a aplicação da legislação tributária ou mesmo redefinido fato
gerador de tributo, em afronta ao art. 97, III do Código Tributário Nacional, como
prega o recorrente, ao passo que simplesmente externou uma das interpretações
possíveis do predito art. 13 da Lei no 9.779/99, não havendo aí qualquer
aberração jurídica. (grifou-se)
Corroborando o entendimento esposado pela Fiscalização, no Acórdão no 3302-
00.616, chegou-se à conclusão de que “[As] operações de mútuo de recursos
financeiros entre pessoas jurídicas, realizadas sem prazo de vencimento definido
e por meio de lançamentos em conta-corrente, sujeita-se à incidência do IOF
sobre operações de crédito”.
Também a Segunda Turma da Quarta Câmara dessa Terceira Seção já tratou do
tema, a exemplo do que se vê no Acórdão no 3402-00.270, cuja ementa segue
transcrita:
IOF. OPERAÇÕES DE CREDITO. MUTUO DE RECURSOS FINANCEIROS ENTRE
PESSOAS JURÍDICAS OU ENTRE PESSOA JURÍDICA E PESSOA FÍSICA. As operações
de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros entre pessoas
Fl. 13790
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jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física sujeitam-se à incidência do IOF
segundo as mesmas normas aplicáveis às operações de financiamento e
empréstimos praticadas pelas instituições financeiras.
OPERAÇÕES DE CRÉDITO. MÚTUO. BASE DE CÁLCULO. Nas operações de crédito
com valor do principal não definido, realizadas por meio de conta-corrente, a base
de cálculo é o somatório dos saldos devedores diários apurado no último dia de
cada mês.
Mais recentemente, tal orientação veio a ser ratificada em precedente no qual se
assentou que operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos
financeiros entre pessoas do mesmo grupo empresarial, realizadas no âmbito de
contrato de conta-corrente com abertura de crédito rotativo, sujeitam-se à
tributação pelo IOF. Confira-se a ementa:
Assunto: Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros ou relativas a
Títulos ou Valores Mobiliários - IOF Ano-calendário: 2008, 2009 IOF. MÚTUO
ENTRE EMPRESAS LIGADAS. CONTRATO DE CONTA CORRENTE COM ABERTURA DE
CRÉDITO. INCIDÊNCIA.
As operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros entre
pessoas jurídicas do mesmo grupo empresarial, através de contrato de conta
corrente com abertura de crédito rotativo, sujeitam-se à tributação pelo IOF, nos
termos do artigo 13 da Lei n. 9.779/99.
ÔNUS DA PROVA. DEFESA. FATOS IMPEDITIVOS, MODIFICATIVOS OU EXTINTIVOS.
Cabe à defesa a prova dos fatos impeditivos, modificativos ou extintivos da
pretensão fazendária.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DAS CONDUTAS
DE SONEGAÇÃO E FRAUDE FISCAIS.IMPOSSIBILIDADE.
É incabível a aplicação da multa de ofício qualificada de 150% (cento e cinquenta
por cento), prevista no artigo 44, inciso II, da Lei no 9.430, de 1996, se não
provadas nos autos as condutas de sonegação e fraude tributárias.
Recurso Voluntário Provido em Parte (Acórdão n° 3402-003.019).
Por sua vez, a 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da Terceira Seção, em julgamento
ocorrido em 22 de maio de 2017, consignou ser “devida a cobrança do IOF sobre
as operações de mútuo de recursos financeiros realizadas entre pessoas jurídicas
não financeiras integrantes do mesmo grupo econômico, ainda que não exista
instrumento contratual que ampare tal operação, desde que os registros ou
lançamentos contábeis, pela sua natureza, importem colocação ou entrega de
recursos financeiros à disposição de terceiros” (Acórdão n° 3302-004.154).
Posteriormente, o Acórdão n° 3401-004.239, da 1a Turma Ordinária da 4a Câmara
da Terceira Seção, deixou claro o posicionamento de que a entrega ou colocação
de recursos por pessoa jurídica a outra, independentemente da existência de
contrato formal ou do nomen juris que se dê ao ajuste, configura a hipótese de
Fl. 13791
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incidência do art. 13 da Lei 9.779/1999. Transcreve-se, por oportuno, a ementa do
julgado:
Ementa(s)
Assunto:
Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros ou relativas a Títulos ou
Valores Mobiliários - IOF
Período de apuração: 07/01/2010 a 31/12/2012
IOF. MÚTUO ENTRE PESSOAS JURÍDICAS. INCIDÊNCIA.
Consoante art. 13 da Lei no 9.779/99, as operações de crédito correspondentes a
mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e
pessoa física sujeitam-se à incidência do IOF segundo as mesmas normas
aplicáveis às operações de financiamento e empréstimos praticadas pelas
instituições financeiras.
IOF. INCIDÊNCIA. CONTRATO DE CONTA CORRENTE. MÚTUO.CARACTERIZAÇÃO.
A entrega ou colocação de recursos financeiros à disposição de terceiros, sejam
pessoas físicas ou jurídicas, havendo ou não contrato formal e independente do
nomen juris que se atribua ao ajuste, consubstancia hipótese de incidência do
IOF, mesmo que constatada a partir de registros ou lançamentos contábeis, ainda
que sem classificação específica, mas que, pela sua natureza, importem colocação
ou entrega de recursos à disposição de terceiros.
IOF. CONTRATO DE MÚTUO. OPERAÇÃO DE CRÉDITO. CONCESSÃO DE LIMITE DE
CRÉDITO SEM DEFINIÇÃO DE VALOR PRINCIPAL E PRAZO DE VENCIMENTO.
FORMA DE CÁLCULO.
O mútuo fundado em contrato formal que apenas prevê a concessão de limite de
crédito e prazo de vigência para sua disponibilização não se enquadra como
operação de crédito de valor de principal e prazo definidos, devendo a apuração
do tributo obedecer ao disposto no art. 7o, I, “a”, do Decreto no 6.306/2007,
sendo a base de cálculo o somatório dos saldos devedores diários apurado no
último dia de cada mês.
MULTA DE OFÍCIO. FALTA DE RECOLHIMENTO. CABIMENTO.
Consoante art. 44, I da Lei no 9.430/96, caberá a aplicação da multa de 75%
(setenta e cinco por cento) nos casos de falta de recolhimento de tributo apurada
em procedimento de ofício, descabendo qualquer mitigação fundada em
argumento de desproporcionalidade ou confiscatoriedade.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA.
Consoante disposição do art. 61, § 3o da Lei no 9.430/96, sobre os débitos para
com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela
Secretaria da Receita Federal, aí incluídas as multas proporcionais e demais
penalidades, incidirão juros de mora calculados à taxa selic.
Fl. 13792
DF CARF MF
Original

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Recurso voluntário negado.
Os reiterados precedentes das Turmas Ordinárias do CARF encontram respaldo na
jurisprudência consolidada da Câmara Superior de Recursos Fiscais.
Além do citado
Acórdão
n°
9303-009.257, merecem destaque dois
posicionamentos mais recentes da CSRF.
A 3a Turma da CSRF, ao dar provimento a Recurso Especial interposto pela
Fazenda Nacional, reformou o Acórdão 3402-005.232 (invocado pela ora
autuada), nos termos de julgado assim ementado:
Ementa(s)ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO E
SEGUROS OU RELATIVAS A TÍTULOS OU VALORES MOBILIÁRIOS (IOF)Ano-
calendário: 2007, 2008, 2009 IOF. MUTUO. OPERAÇÃO DE CONTA CORRENTE.
GESTÃO DE CAIXA ÚNICO. DISPONIBILIZAÇÃO E/OU TRANSFERÊNCIA DE
RECURSOS FINANCEIROS ENTRE PESSOAS JURÍDICAS. INCIDÊNCIA.
A disponibilização e/ ou a transferência de recursos financeiros a outras pessoas
jurídicas (coligadas), ainda que realizadas sem contratos escritos, mediante a
escrituração contábil dos valores cedidos e/ ou transferidos, com a apuração
periódica de saldos devedores, constitui operação de mútuo sujeita à incidência
do IOF (Acórdão n° 9303-010.184, sessão de 12/2/2020).
No voto condutor do Acórdão 9303-010.184, o Conselheiro Relator LUIZ
EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS assevera que a disponibilização de numerário
com obrigação de devolução, em caixa único gerido por contrato de conta-
corrente
entre
pessoas
jurídicas,
necessariamente
configura
operação
correspondente a mútuo de recursos financeiros. Confira-se:
Discordo do fundamento da decisão recorrida, de que haja diferênça ontológica
entre o contrato de mútuo e o contrato de conta corrente, utilizado para gestão
de caixa único. Com todas as vênias, entendo, em sentido diametralmente
oposto, que a execução de um contrato de conta-corrente sempre implica a
existência de um contrato de mútuo.
Com efeito, vejo o contrato de conta-corrente com um contrato complexo,
composto por mútuo e mandato.
Nele, o contrato de mútuo fica caracterizado pela entrega de bem fungível a
terceiros (no caso, numerário à controladora), com a obrigação, original, de
devolução.
Por seu turno, o contrato de mandato está presente para suprir (ao menos
parcialmente) a obrigação de devolução. Assim, o numerário pode ser
metaforicamente devolvido, para viabilizar o pagamento de despesas do
mutuante.
Em outras palavras, o mutuário/mandatário realiza o pagamento das despesas em
nome do mutuante. Ora, isso corresponde à devolução dos recursos, seguida do
pagamento de despesas com esses recursos.
Fl. 13793
DF CARF MF
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É claro que todos os recursos postos à disposição do mutuário/mandatário, caso
não sejam utilizados no pagamento de despesas, devem ser devolvidos ao
mutuante/mandante, o que confirma a ocorrência do mútuo no âmbito dessa
operação complexa.
Adicionalmente, cabe rechaçar o argumento de que a extensão da tributação do
IOF sobre mútuo ao contrato de conta-corrente inviabilizaria operações como
essa, de “gestão de caixa único”. Considerando que o fato gerador ocorre a cada
mês e que a base de cálculo é o saldo disponibilizado no último dia do mês, caso
fossem disponibilizados recursos para pagamento das despesas do mês e
devolvidos, no próprio mês, os saldos não utilizados, não haveria base de
cálculo a ser tributada. Contudo, não foi esse o ocorrido (destacou-se).
Por sua vez, ao firmar o Acórdão n° 9303-009.960, em sessão de 21/1/2020, a 3a
Turma da CSRF adotou como fundamento a existência de previsão expressa nos
contratos de conta-corrente acerca da concessão de créditos, circunstância
também constatada no presente caso pela Fiscalização. Transcreve-se a ementa:
OPERAÇÕES DE CONTA CORRENTE ENTRE EMPRESAS LIGADAS, COM PREVISÃO DE
CONCESSÃO DE CRÉDITO. INCIDÊNCIA.
As operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros entre
pessoas jurídicas sujeitam-se à incidência do IOF segundo as mesmas normas
aplicáveis às operações de financiamento e empréstimos praticadas pelas
instituições financeiras (art. 13 da Lei no 9.779/99). Nesta hipótese, enquadram-
se as operações de conta corrente entre empresas ligadas com a previsão de
concessão de crédito.
Desse modo, não resta dúvidas de que o lançamento impugnado encontra
respaldo na ampla e pacífica jurisprudência desse Conselho Administrativo.
V) Fatos comprovados no caso concreto
A análise dos autos revela que a acusação fiscal se encontra suficientemente
comprovada a partir da contabilidade das empresas envolvidas e dos próprios
termos do contrato de conta-corrente.
Conforme relatado no Termo de Verificação Fiscal, o objetivo da fiscalização era
verificar a incidência do IOF sobre operações de crédito, em razão do crescimento
do valor da conta de partes relacionadas identificada nos anos de 2015 e 2016.
Trata-se da conta contábil n° 120102001 – CONTA CORRENTE EMP LIGADAS E
CONTROLADAS –, correspondente à conta referencial n° 1.02.01.01.03,
identificada por intermédio da Escrituração Contábil Fiscal (ECF).
O instrumento contratual da conta-corrente (fls. 484-485) apresentado à
Fiscalização contém previsão expressa que autoriza cada uma das sociedades
contratantes, em sistema de reciprocidade, utilizar recursos financeiros das
demais, sem limite de valor, sendo tais operações lançadas em planilhas
conjunta de créditos e débitos. Confira-se:
Fl. 13794
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(...)A exemplo do que se verificou no citado Acórdão n° 9303-009.960, o presente
caso revela a prática inconteste de operações de créditos entre as pessoas
jurídicas contratantes. Naquele precedente, a ratio decidendi se ampara
fundamentalmente nas cláusulas contratuais, como se verifica em seu voto
condutor:
Não resta dúvida de que houve a concessão de crédito, o que está expresso nos
contratos trazidos pelo contribuinte no seu Recurso Voluntário, como, por
exemplo, no celebrado com a BOMPREÇO BAHIA (fl. 2.379):
“1a - A MUTUANTE concede, neste caso, à MUTUÁRIA, um crédito em moeda
corrente nacional ... cuja utilização ficará à disposição da MUTUÁRIA em conta
corrente.” É o que diz o Código Tributário Nacional:
Art. 63. O imposto, de competência da União, sobre operações de crédito, câmbio
e seguro, e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários tem como fato
gerador:
I - quanto às operações de crédito, a sua efetivação pela entrega total ou parcial
do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à
disposição do interessado;
E, especificamente em relação a o que se discute, a Lei no 9.779/99:
Art. 13. As operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros
entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física sujeitam-se à
incidência do IOF segundo as mesmas normas aplicáveis às operações de
financiamento e empréstimos praticadas pelas instituições financeiras.
§ 1o Considera-se ocorrido o fato gerador do IOF, na hipótese deste artigo, na
data da concessão do crédito. (destacou-se).
O contrato de conta-corrente sob análise, por si só, coloca à disposição dos
demais contratantes os recursos financeiros de cada titular, o que é suficiente
para configurar o fato gerador do IOF-crédito (art. 63, I, do CTN). O ingresso de
recursos no caixa único importa necessariamente disponibilização de crédito para
as outras sociedades do grupo.
Apesar disso, a motivação da autoridade fiscal não se limita apenas ao contrato.
Há farta análise da contabilidade da empresa, que também confirma a ocorrência
das operações de crédito.
O Termo de Verificação Fiscal demonstra que os lançamentos contábeis indicam
operações de mútuo. Com efeito, “as contas relativas às transferências de
recursos às empresas coligadas foram classificadas na contabilidade no Ativo não
circulante, na conta sintética no 120102 – ‘CONTA CORRENTE EMP LIGADAS E
CONTROLADAS’ e na ECF na conta referencial no 1.02.01.01.03 de mútuos com
partes relacionadas – Ativo – Longo Prazo” (fl. 13.094).
(...)Por fim, não há falar em incompatibilidade entre a presente autuação e os
lançamentos de IRPJ e CSLL relacionados aos mesmos fatos, estes fundamentados
Fl. 13795
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na constatação de que a Companhia assumira despesas financeiras de valores
repassados a coligadas ou controladas por mera liberalidade (despesas
desnecessárias para efeito de dedutibilidade).
Ao contrário do que argumenta o particular, nada impede que haja uma operação
de crédito seguida de liberalidade por parte da credora quanto aos encargos
financeiros devidos.
Evidentemente, a regra de que o mutuário é obrigado a restituir a coisa,
presumindo-se a fluência de juros do mútuo financeiro, é norma dispositiva que
pode ser afastada pela vontade dos sujeitos. Além disso, não se pode esquecer
que a remissão de dívidas constitui forma legítima de extinção de obrigações, nos
termos dos arts. 385 a 388 do Código Civil.
Ademais o STF já se pronunciou com repercussão geral sobre o tema ao julgar o
Leading Case RE 590186 (Tema 104 - Incidência de IOF em contratos de mútuo em que não
participam instituições financeiras).
Descrição:
Recurso extraordinário em que se discute, à luz do art. 153, V, da Constituição
Federal, a constitucionalidade, ou não, do art. 13, caput, da Lei no 9.779/99, que prevê a
incidência do Imposto sobre Operações Financeiras – IOF sobre as operações de crédito
correspondentes a mútuo de recursos financeiros entre pessoa jurídica e pessoa física ou entre
pessoas jurídicas não pertencentes ao sistema financeiro.
Tese:
É constitucional a incidência do IOF sobre operações de crédito correspondentes a
mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física, não
se restringindo às operações realizadas por instituições financeiras.
Aprecio,
Não assiste razão à recorrente mormente todos os fatos e fundamentos constantes
da decisão recorrida e corroborados pelas contra razões aportadas pela Procuradoria da fazenda
Nacional com as quais concordo para negar provimento ao recurso voluntário quanto a este item.
3
CONCLUSÃO
Diante do exposto, voto por afastar a decadência e no mérito em dar provimento
parcial ao recurso voluntário para afastar a incidência sobre os AFAC efetivados.

Assinado Digitalmente
Márcio José Pinto Ribeiro
Fl. 13796
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Fl. 13797
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