Tribunal: CARF
Processo: 15586.720168/2018-14
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-08-07
Data de publicação: 2024-09-16

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2014, 2015
RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. NÃO CONHECIMENTO
A ausência de similitude fático-jurídica entre a decisão recorrida e o alegado paradigma impede a caracterização do necessário dissídio jurisprudencial, ensejando, assim, o não conhecimento recursal.

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2014, 2015
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL. COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. NÃO CABIMENTO.
A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que permita sua cobrança de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o IRPJ e CSLL apurados no final do período de apuração.
Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da multa de ofício.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15586.720168/2018-14
ACÓRDÃO
9101-007.086 – CSRF/1a TURMA
SESSÃO DE
7 de agosto de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
RECORRENTE
EDP ESPIRITO SANTO DISTRIBUICAO DE ENERGIA S/A
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2014, 2015
RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. NÃO CONHECIMENTO
A ausência de similitude fático-jurídica entre a decisão recorrida e o
alegado paradigma impede a caracterização do necessário dissídio
jurisprudencial, ensejando, assim, o não conhecimento recursal.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2014, 2015
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL. COBRANÇA
CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS
APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. NÃO CABIMENTO.
A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de
estimativas mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que permita
sua cobrança de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o
IRPJ e CSLL apurados no final do período de apuração.
Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da multa de ofício.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial, apenas em relação à matéria “multas isoladas concomitantes”.
No mérito, por maioria de votos, acordam em dar provimento ao recurso para cancelar as
exigências de multas isoladas, vencidos os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho
Machado e Fernando Brasil de Oliveira Pinto que votaram por negar provimento. Votou pelas
conclusões, quanto ao conhecimento, o Conselheiro Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior.
Fl. 3314
DF CARF MF
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PROCESSO 15586.720168/2018-14
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Assinado Digitalmente
Luis Henrique Marotti Toselli – Relator

Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça
Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jandir José
Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso especial (fls. 2.091/3.031) interposto pelo sujeito passivo em
face do Acórdão no 1402-004.314, o qual deu parcial provimento ao recurso voluntário com base
na seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2014, 2015
DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. PERDAS TÉCNICAS. PERDAS INERENTES AO
PROCESSO DE TRANSPORTE. INCLUSÃO NO CUSTO DO SERVIÇO PRESTADO.
PERDAS NÃO TÉCNICAS. DESPESA DEDUTÍVEL EM CASOS ESPECÍFICOS.
A energia elétrica correspondente às perdas não técnicas, assim entendidas as
perdas de energia elétrica que não sejam intrínsecas às atividades desenvolvidas
pelas distribuidoras de energia elétrica, decorrentes de eventos como furtos de
energia e erros de medição, não poderá integrar o custo dos serviços prestados.
As perdas não técnicas somente poderão ser consideradas como despesa
dedutível para fins de apuração do lucro tributável, se decorrentes de desfalque,
apropriação indébita ou furto, ocasionados por empregados ou terceiros, quando
houver inquérito instaurado nos termos da legislação trabalhista, ou quando
ajuizada queixa ou dirigida representação criminal à autoridade policial.
MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO INCIDENTE SOBRE O
TRIBUTO APURADO COM BASE NO LUCRO REAL ANUAL. COMPATIBILIDADE.
Tratando-se de infrações distintas, é perfeitamente possível a exigência
concomitante da multa de ofício isolada sobre estimativa obrigatória não
Fl. 3315
DF CARF MF
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recolhida ou recolhida a menor com a multa de ofício incidente sobre o tributo
apurado, ao final do ano-calendário, com base no lucro real anual.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Exercício: 2014, 2015
DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. REGIME NÃO CUMULATIVO. PERDAS NÃO
TÉCNICAS DE ENERGIA. ESTORNO DO CRÉDITO. SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT
60/2019. APLICAÇÃO.
Sobressaindo solução de consulta 60/2019, da qual o contribuinte integra as
consulentes, somente a partir de 03 de agosto de 2016 deve prevalecer o
entendimento de estornar os créditos de Cofins relativos às perdas de
mercadorias/bens adquiridos para revenda e perdas não técnicas de energia
elétrica, a autuação anterior em período anterior deve ser cancelada.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Exercício: 2014, 2015
DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. REGIME NÃO CUMULATIVO. PERDAS NÃO
TÉCNICAS DE ENERGIA. ESTORNO DO CRÉDITO. SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT
60/2019. APLICAÇÃO.
Sobressaindo solução de consulta 60/2019, da qual o contribuinte integra as
consulentes, somente a partir de 03 de agosto de 2016 deve prevalecer o
entendimento de estornar os créditos de PIS relativos às perdas de
mercadorias/bens adquiridos para revenda e perdas não técnicas de energia
elétrica, a autuação anterior em período anterior deve ser cancelada.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, i) por unanimidade de votos, dar provimento
parcial ao recurso voluntário para cancelar os lançamentos de PIS e de COFINS; ii)
por voto de qualidade, negar provimento ao recurso voluntário em relação aos
lançamentos de IRPJ, CSLL e Multas Isoladas, vencidos os Conselheiros Caio Cesar
Nader Quintella, Leonardo Luis Pagano Gonçalves, Junia Roberta Gouveia
Sampaio e Paula Santos de Abreu, que davam provimento.
Notificada dessa decisão, a empresa opôs embargos de declaração (fls.
2.886/2.896), os quais foram rejeitados (fls. 2.899/2.906).
Em seguida apresentou o Apelo, tendo sido este assim admitido (fls. 3.062/3.070):
3 Análise da Divergência
Tema 1) Lançamentos de IRRPJ e de CSLL, por supostas infrações à legislação
tributária: quebras e perdas.
O extenso arrazoado deduzido no recurso especial em relação a esta primeira
matéria pode ser assim sintetizado.
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PROCESSO 15586.720168/2018-14
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Diz a recorrente que as perdas não técnicas, juntamente com as perdas técnicas,
compõem efetivamente o custo da energia comercializada pela Empresa
Recorrente, de modo que seria aplicável, ao caso, o disposto no artigo 46, inciso
V, da Lei no 4.506/1964, já que se trataria de custo da mercadoria vendida, não se
aplicando, portanto, o art. 47, que trata de perdas que não compõe o custo, que
em seu § 3o, exige a queixa perante autoridade policial para que o prejuízo
decorrente de furto seja dedutível para fins de IRPJ e CSLL.
Afirma que nessa linha de entendimento está o posicionamento do primeiro
paradigma que, ao analisar caso semelhante, em que se aplicou o art. 47 e seu
§3o de forma indevida, exigindo a apresentação de inquérito policial, decidiu nos
exatos termos da fundamentação lançada em seu recurso voluntário, concluindo
que as perdas verificadas em função da natureza das mercadorias
comercializadas, em decorrência da exposição, transporte e manuseio, são
dedutíveis da apuração do lucro tributável, não sendo razoável exigir do
contribuinte a apresentação de laudo ou certificado de autoridade, quando essas
perdas são historicamente constantes e não cobertas por seguro.
Nesse mesmo sentido oferece as razões expostas no paradigma seguinte, que
também teria aplicado o entendimento de que são admitidas como custo,
independentemente de laudo ou certificado de autoridade sanitária ou de
segurança, as quebras e as perdas ocorridas, de acordo com a natureza do bem e
da atividade da empresa, quando razoáveis e não cobertas por seguro, conforme
é o seu caso.
Quanto ao tema, o acórdão recorrido considera que as perdas não técnicas não
são inerentes às atividades das distribuidoras de energia elétrica, pois teriam
relação com o tipo de gestão dessas empresas, apoiando esse entendimento na
SCI Costi no 3, de 2017. Em razão disso, não se constituiriam em custo do serviço
prestado e só seriam dedutíveis desde que cumpridos os requisitos do §3o do art.
364, do RIR/99, que exige, dentre outros, a instauração de inquérito policial para
apuração de furtos, roubos, fraudes ou questões dessa natureza que, segundo a
defesa, originariam as referidas perdas. Como a Recorrente não teria
providenciado a lavratura de Boletim de Ocorrência e, consequentemente,
ausentes inquéritos policiais, as perdas não técnicas não poderiam ser deduzidas
como custo ou despesa, no presente caso.
O primeiro paradigma apresentado pela Recorrente tem a seguinte ementa, na
parte que importa à análise:
Acórdão no 107-06.484
[...]
IRPJ/CSLL — PERDAS DE MERCADORIAS - As perdas normalmente verificadas em função da
natureza das mercadorias comercializadas (hortigranjeiros), em decorrência da exposição
transporte e manuseio, são dedutiveis na apuração do lucro tributável. Não é razoável exigir
do contribuinte a apresentação de laudo ou certificado de autoridade, quando essas perdas
são historicamente constantes e não cobertas por seguro.
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[...]
De acordo com o que se extrai do julgado, este paradigma apreciou autos de
infração de IRPJ e tributos reflexos, sendo que uma das infrações imputadas ao
sujeito passivo foi a glosa das despesas com perecimento de mercadorias,
referentes ao ano-calendário de 1997, consideradas sem comprovação legal. Na
impugnação o interessado argumentou que estas eram lançadas mensalmente,
através de "Anotação de Apuração de Perdas", sem emissão de Nota Fiscal de
saída. Aduziu que o total deduzido como perda de mercadoria (hortigranjeiros)
durante todo o ano-calendário de 1997 representou apenas 0,25% do se
faturamento bruto.
No recurso voluntário alegou que a exigência de "Laudos" e/ou "Certificados" de
autoridade competente, bem como a contratação de seguro, como necessários à
comprovação das perdas, seria uma aberração, uma vez que a perda por
deteriorização em produtos hortifrutigrangeiros é acontecimento sistemático e
não ocasional, e não se trataria de caso acidental ou fortuito, e sim uma
normalidade decorrente da própria inerência desses produtos, que em
circunstância algum são cobertos por seguros.
No voto proferido pelo Conselho de Contribuintes registrou o relator, no tocante
à glosa total do saldo da conta "Perda de Mercadorias por Perecimento" que a
base legal citada pelo autuante nada tem a ver com a fundamentação adotada
pelo julgador a quo. Ainda que tivesse, não seria razoável exigir do contribuinte o
atendimento ao comando do item II do art. 291 do Regulamento do Imposto de
Renda, mormente por se tratar de atividade em que a ocorrência de perda diária é
inegável e histórica.
Para a atividade do recorrente, melhor se ajusta o inciso I do referido dispositivo
regulamentar que admite quebras e perdas razoáveis, ocorridas no transporte e
manuseio dos produtos, em função da atividade exercida. A justificativa do fisco
para a glosa do total da conta é insuficiente para se avaliar o não atendimento
desses requisitos, não basta escudar-se no fato de a contabilização ter-se efetuado
a destempo.
Este paradigma apreciou situação fática similar àquela analisada pelo recorrido,
conferindo-lhe interpretação divergente acerca do mesmo comando legal
interpretado pelo acórdão recorrido, o que caracteriza a divergência.
O paradigma seguinte encontra-se assim ementado, na parte em que interessa ao
presente exame:
Acórdão no 107-08.306
IRPJ/CSLL - PERDAS DE MERCADORIAS - São admitidas como custo, independentemente de
laudo, as quebras e perdas ocorridas na produção, de acordo com a natureza do bem e da
atividade da empresa, se a fiscalização não logra mostrar que não são razoáveis ou que
estão cobertas por seguro.
Fl. 3318
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Este caso tratou de lançamentos de IRPJ e reflexos pela falta de comprovação da
perda com mortalidade de aves no mês de agosto de 1999, em quantidade e
valores incompatíveis com os verificados em exercícios anteriores. Em sua defesa
arguiu a Contribuinte que a anormal mortalidade de aves ocorrida em agosto de
1999 deveu-se a uma doença denominada "salmonella", que se alastrou entre as
granjas da região. Alegou que a inércia, ainda que a curto prazo, poderia
comprometer a Saúde Pública, de modo que procedeu ao imediato abate das aves
infectadas. Afirmou que o artigo 291 do Regulamento do Imposto de Renda -
RIR/99 ampara sua conduta.
O colegiado do Conselho de Contribuinte, cujo voto é do mesmo relator do
paradigma anterior, considerou ser razoável a perda experimentada pela
contribuinte e aplicável o inciso I do art. 291, do RIR/99.
Entendo que este paradigma também é apto a caracterizar a divergência. Muito
embora a atividade exercida pelo sujeito passivo neste caso, seja distinta daquela
prestada pela Contribuinte, o tema litigioso nele discutido foi o mesmo: o que se
considera razoável em termos de perdas técnicas e não técnicas, diante das
circunstâncias operacionais de cada empresa.
Assim, uma vez caracterizada a divergência, nesta matéria deve ser dado
seguimento ao recurso especial.
Tema 2) Impossibilidade de aplicação concomitante de multa de ofício e multa
isolada para o mesmo fato comum.
(...)
Entendo que este paradigma não é apto a caracterizar a divergência.
O paradigma seguinte registrou esta ementa em relação à mesma matéria:
Acórdão no 1301-004.304
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2014, 2015, 2016, 2017
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA —
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo
apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal
caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais
importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento
do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a
antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação
Este aresto apreciou lançamento em que se exigiu, além dos tributos, a multa de
ofício de 75% sobre o valor do IRPJ e da CSLL que deixaram de ser pagos ao final
dos anos de 2014 a 2017, em decorrência de ajustes atribuídos à Conta de
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PROCESSO 15586.720168/2018-14
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Compensação de Variação de Valores, e também exigiu a multa isolada pela falta
de recolhimento de estimativas, aqui lançada com fundamento no mesmo
dispositivo adotado pela auditoria fiscal no presente processo, ou seja, com a
redação dada pelo art. 14 da Lei no 11.488/07 ao art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996.
Em muito apertada síntese, deduziu, o colegiado, que a multa isolada pela falta de
antecipação sob a forma estimada e a multa de ofício, na hipótese de falta de
recolhimento de tributo apurado ao final do exercício, não podem ser exigidas
concomitantemente, devendo ser cobrada, unicamente, a multa de ofício.
Por outro lado, como visto, o acórdão recorrido considerou possível a exigência
concomitante dessas penalidades, por considerar que tratam-se de infrações
distintas, com base em pressupostos jurídicos distintos.
Assim, este paradigma é apto a caracterizar a divergência, de forma que, nesta
matéria, deve ser dado seguimento ao recurso especial.
Diante do exposto, com fundamento no art. 67, do Anexo II, do RICARF, aprovado
pela Portaria MF no 343, de 2015, proponho seja DADO SEGUIMENTO ao Recurso
Especial interposto pelo sujeito passivo, para que sejam rediscutidas as seguintes
matérias: (i) lançamentos de IRPJ e de CSLL, por supostas infrações à legislação
tributária: quebras e perdas, e (ii) impossibilidade de aplicação concomitante de
multa de ofício e multa isolada para o mesmo fato comum.
Chamada a se manifestar, a PGFN apresentou contrarrazões (fls. 3.073/3.092).
Questiona o conhecimento recursal da primeira matéria, sob a premissa de dessemelhança fática
entre os casos comparados e, no mérito, aduz que nenhum reparo cabe à decisão ora recorrida.
Tramitado o feito, o sujeito passivo requereu a juntada de Pareceres Técnicos (fls.
3.097/3.252) e de documentos que atestariam as notitia criminis referente as ocorrências de
perdas não técnicas de energia elétrica nos períodos de 2014 e 2015 (fls. 3.267/3.275).
Os autos foram encaminhados à 3a Turma da CSRF que, por intermédio da
Resolução no 9303-000.152 (fls. 3.262/3.264), declinou competência a esta 1a Turma de
Julgamento.
Posteriormente, a contribuinte apresentou petição (fls. 3.279/3.288), por meio da
qual “propugna-se pela inclusão do Acórdão no 1004-000.155, proferido nos autos do processo
administrativo fiscal no 16682.720895/2020-62, pela 1a Seção de Julgamento da 4a Turma
Extraordinária, como paradigma de divergência arguida no Recurso Especial de Divergência ...”
É o relatório.

Fl. 3320
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.086 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 15586.720168/2018-14
8

VOTO
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Relator
1
CONHECIMENTO
O recurso especial é tempestivo.
Passa-se a análise do cumprimento dos demais requisitos para o conhecimento
recursal, notadamente a caracterização do necessário dissídio jurisprudencial, previsto no art. 67
do Anexo II do “antigo” RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09/06/2015 (RICARF/2015),
bem como no art. 118 do atual Regimento Interno (RICARF/2023), aprovado pela Portaria MF no
343, de 09/06/2015, in verbis:
RICARF/2015:
Art. 67 - Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto
contra decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe
tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
§ 1o - Não será conhecido o recurso que não demonstrar a legislação tributária
interpretada de forma divergente.
(...)
§ 6o Na hipótese de que trata o caput, o recurso deverá demonstrar a divergência
arguida indicando até 2 (duas) decisões divergentes por matéria.
§ 7o Na hipótese de apresentação de mais de 2 (dois) paradigmas, serão
considerados apenas os 2 (dois) primeiros indicados, descartando-se os demais.
§ 8o - A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada analiticamente
com a indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de pontos
específicos no acórdão recorrido.
(...)
RICARF/2023:
Art. 118 - Compete à Câmara Superior de Recursos Fiscais, por suas Turmas, julgar
recurso especial interposto contra acórdão que der à legislação tributária
interpretação divergente da que lhe tenha dado outra Câmara, Turma de Câmara,
Turma Especial, Turma Extraordinária ou a própria Câmara Superior de Recursos
Fiscais.
§ 1o - O recurso deverá demonstrar a legislação tributária interpretada de forma
divergente.
Fl. 3321
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.086 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 15586.720168/2018-14
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(...)
§ 6o Na hipótese de que trata o caput, o recurso deverá demonstrar a divergência
arguida indicando até duas decisões divergentes por matéria.
§ 7o Na hipótese de apresentação de mais de dois paradigmas, serão
considerados apenas os dois primeiros indicados, descartando-se os demais.
§ 8o - A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada analiticamente,
com a indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de pontos
específicos no acórdão recorrido.
(...)
Como se nota, compete à Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) julgar recurso
especial interposto contra decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que
lhe tenha dado outra câmara ou turma do CARF objetivando, assim, implementar a almejada
“segurança jurídica” na aplicação da lei tributária.
O termo “especial” no recurso submetido à CSRF não foi colocado “à toa”, afinal
trata-se de uma espécie recursal específica, mais restrita do ponto de vista processual e dirigida a
um Tribunal Superior que não deve ser confundido com uma “terceira instância” justamente
porque possui função institucional de uniformizar a jurisprudência administrativa.
É exatamente em razão dessa finalidade típica que o principal pressuposto para
conhecimento do recurso especial é a demonstração cabal, por parte da recorrente, da efetiva
existência de divergência de interpretação da legislação tributária entre o acórdão recorrido e o(s)
paradigma(s).
Consolidou-se, nesse contexto, que a comprovação do dissídio jurisprudencial está
condicionada à existência de similitude fática das questões enfrentadas pelos arestos indicados e
a dissonância nas soluções jurídicas encontrada pelos acórdão enfrentados.
É imprescindível, assim, sob pena de não conhecimento do recurso especial, que
sobre uma base fática equivalente (ou seja, que seja efetivamente comparável), julgadores que
compõem Colegiados distintos do CARF tenham proferido decisões conflitantes sobre uma mesma
matéria.
Como, aliás, já restou assentado pelo Pleno da CSRF1, “a divergência jurisprudencial
deve ser comprovada, cabendo a quem recorre demonstrar as circunstâncias que identifiquem ou
assemelham os casos confrontados, com indicação da similitude fática e jurídica entre eles”.
E de acordo com as palavras do Ministro Dias Toffolli2, “a similitude fática entre os
acórdãos paradigma e paragonado é essencial, posto que, inocorrente, estar-se-ia a pretender a
uniformização de situações fático-jurídicas distintas, finalidade à qual, obviamente, não se presta
esta modalidade recursal”.

1 CSRF. Pleno. Acórdão n. 9900-00.149. Sessão de 08/12/2009.
2 EMB. DIV. NOS BEM. DECL. NO AG. REG. NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO 915.341/DF. Sessão de 04/05/2018.
Fl. 3322
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 15586.720168/2018-14
10
Trazendo essas considerações para a prática, um bom exercício para se certificar da
efetiva existência de divergência jurisprudencial consiste em aferir se, diante do confronto entre a
decisão recorrida e o(s) paradigma(s), o Julgador consegue criar a convicção de que o racional
empregado na decisão tomada como paradigma realmente teria o potencial de reformar o
acórdão recorrido, caso a matéria fosse submetida àquele outro Colegiado.
Caso, todavia, se entenda que o alegado paradigma não seja apto a evidenciar uma
solução jurídica distinta da que foi dada pela decisão recorrida, e isso ocorre, por exemplo, na
hipótese da comparação das decisões sinalizar que as conclusões jurídicas são diversas em função
de circunstâncias fáticas dessemelhantes, e não de posição hermenêutica antagônica
propriamente dita, não há que se falar em dissídio a ser dirimido nessa Instância Especial.
Especificamente quanto aos paradigmas, verifica-se, à luz dos referidos §§ 6o e 7o
do RICARF (anterior e atual), que estes devem ser invocados por ocasião do recurso especial,
devendo ser considerados apenas os dois primeiros indicados, descartando-se os demais.
Tendo isso em vista, o pleito da contribuinte de fls. 3.279/3.288, para inclusão do
Acórdão no 1004-000.155 como paradigma da “matéria principal” - glosa de perdas não técnicas
de energia elétrica – deve ser indeferido, afinal ele foi feito em momento posterior ao recurso
especial, em hipótese na qual já haviam sido indicados outros dois paradigmas.
O recurso especial, portanto, deve ser apreciado em conformidade com o despacho
de fls. 3.062/3.070.
Pois bem.
1a matéria - lançamentos de IRPJ e de CSLL, por supostas infrações à legislação
tributária: quebras e perdas.
De acordo com o voto condutor do acórdão recorrido:
[...]
As perdas não técnicas correspondem à diferença entre as perdas totais
verificadas no sistema (simplificadamente, a diferença entre a energia injetada e a
vendida e entregue), e as perdas técnicas.
A apuração das perdas técnicas são definidas em ato normativo da ANEEL,
decorrente de seu poder regulatório, e consiste em parcela da energia que,
inevitavelmente se perderá no transporte, se assemelhando às quebras inerentes
aos processos produtivos.
Diferentemente das perdas técnicas, as não técnicas dependem da eficiência e da
gestão das empresas no combate a tais eventos. Ou seja, as perdas não técnicas
se inserem nos custos gerenciáveis e estão diretamente vinculadas à gestão
comercial da empresa.
Fl. 3323
DF CARF MF
Original

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Contudo, não vislumbro as perdas não técnicas como inerentes às atividades
desenvolvidas pelas distribuidoras de energia – tem relação direta com a sua
gestão
Assim, valho-me do teor da Solução de Consulta Interna – SCI no 3 – Cosit, de
23/03/2017, nos seus fundamentos, dos quais adoto, conforme segue:
31. O Regulamento do Imposto de Renda, Decreto no 3.000, de 26 de março de
1999, disciplina que:
“Art. 291. Integrará também o custo o valor (Lei no 4.506, de 1964, art. 46, incisos V
e VI):
I - das quebras e perdas razoáveis, de acordo com a natureza do bem e da
atividade, ocorridas na fabricação, no transporte e manuseio;
II - das quebras ou perdas de estoque por deterioração, obsolescência ou pela
ocorrência de riscos não cobertos por seguros, desde que comprovadas:
a) por laudo ou certificado de autoridade sanitária ou de segurança, que
especifique e identifique as quantidades destruídas ou inutilizadas e as razões da
providência;
b) por certificado de autoridade competente, nos casos de incêndios, inundações ou
outros eventos semelhantes;
c) mediante laudo de autoridade fiscal chamada a certificar a destruição de bens
obsoletos, invendáveis ou danificados, quando não houver valor residual apurável.”
32. De acordo com a elucidação já feita nesta Solução de Consulta Interna, as
perdas técnicas são inerentes aos processos de transporte e transformação de
tensão de energia elétrica na rede, ou seja, é inevitável e inquestionável que essas
perdas, quando ocasionadas dentro dos limites aceitáveis, são intrínsecas a própria
atividade desenvolvida pelas distribuidoras de energia elétrica. Por conseguinte,
conforme a legislação do Imposto de Renda, poderá integrar o custo de aquisição
as perdas razoáveis, relacionadas com a natureza do bem e da atividade, ocorridas
na fabricação, no transporte e no manuseio da energia elétrica.
33. Aplicando-se entendimento análogo, o 1o Conselho de Contribuintes do CARF
(Conselho Administrativo de Recursos Fiscais) decidiu no Acórdão no 107-
06.484/01, publicado no Diário Oficial da União no ano de 2002, que as perdas
normalmente verificadas em função da natureza das mercadorias comercializadas,
em decorrência da exposição, transporte e manuseio, são dedutíveis na apuração
do lucro tributável.
34. Por outro lado, as perdas não técnicas não são inerentes às atividades
desenvolvidas pelas distribuidoras de energia. Segundo a Aneel, essas perdas são
decorrentes, por exemplo, de furtos de energia e erros de medição e estão
diretamente relacionadas à gestão comercial da distribuidora, não se constituindo,
portanto, em custo do serviço prestado. Acatando-se este entendimento, cabe
analisar, agora, a possibilidade de enquadramento das perdas não técnicas como
despesas dedutíveis para fins de apuração do lucro tributável.
35. A Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964, assim preleciona:
Fl. 3324
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“Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à
atividade da empresa e a manutenção da respectiva fonte produtora.
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da empresa.
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de
transações, operações ou atividades da empresa.
§ 3o Somente serão dedutíveis como despesas os prejuízos por desfalque,
apropriação indébita, furto, por empregados ou terceiros, quando houver inquérito
instaurado nos termos da legislação trabalhista ou quando apresentada queixa
perante a autoridade policial.”
36. O caput do art. 47 da supracitada Lei define que são consideradas como
despesas operacionais aquelas não computadas nos custos, necessárias à atividade
da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtos. Logo, a dedutibilidade
prevista no § 3o de perda decorrente de desfalque, apropriação indébita ou furto é
uma exceção à regra. O Parecer Normativo CST no 50, de 09 de março de 1973,
esclarece:
“1. Diz a lei que somente serão dedutíveis como despesas os prejuízos por
desfalque, apropriação indébita ou furto, por empregados ou terceiros, quando
houver inquérito instaurado nos termos da legislação trabalhista ou quando
apresentada queixa perante a autoridade policial (Lei no 4.506, de 30/11/64, art.
47, § 3o; Regulamento do Imposto de Renda, art. 182).
2. Essa regra legal vem sob a forma de parágrafo, o que dentro da boa técnica
legislativa indica dever sua compreensão ser relacionada com o caput do artigo
respectivo. No caput do artigo, define a lei como operacionais as despesas não
computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da
respectiva fonte produtora (Lei no 4.506, art. 47; Regulamento do Imposto de
Renda, art. 162). Mesmo prima facie já se pode ver que o § 3o representa uma
exceção à regra enunciada na cabeça do artigo, pois o parágrafo admite como
dedutível uma classe de despesas que não se acham compreendidas na definição do
caput - não pode haver dúvida de que desfalque, apropriação indébita ou furto nem
são necessários à atividade da empresa nem são necessários à manutenção da
respectiva fonte produtora.
3. Firmada a conclusão de que o parágrafo acima referido constitui uma exceção à
regra inserta no caput do mesmo artigo, podemos passar à análise de sua extensão
contenutística. O fato de se constatar o caráter de exceção do referido parágrafo
orienta o intérprete no sentido de obter o estrito alcance da norma, evitando
estender-lhe a incidência para além de seus próprios limites: exceptiones
strictissimae interpretationis sunt. Em consonância com essa diretriz, o § 3o do art.
47 da Lei no 4.506 deve ser compreendido como permitindo a dedução, a título de
despesas, nas hipóteses cuja configuração depende dos seguintes pressupostos:
1o) existência de prejuízos em decorrência de desfalque, apropriação indébita ou
furto;
2o) imputabilidcade da autoria a empregado ou terceiros;
Fl. 3325
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3o) existência de inquérito nos termos da legislação trabalhista, ou de queixa
perante a autoridade policial.
4. Quando não tiver ocorrido efetivo prejuízo - como, por exemplo, no caso de ter
havido indenização ou estar o evento coberto por seguro, ou ter sido judicialmente
reconhecido à empresa vítima, no mesmo exercício, o direito creditório contra
aquele que tiver dado causa ao prejuízo - indevida será a dedução, por ausência de
um dos pressupostos de seu cabimento.
(...)
5. Quando o autor do desfalque, apropriação indébita ou furto for sócio ou
proprietário da empresa ofendida - ainda que, posteriormente ao delito, perca sua
condição de proprietário ou sócio - não se terá configurado o direito à dedução. Isso
porque, não sendo o agente empregado, nem podendo ser considerado terceiro
perante a empresa, estará ausente o segundo dos pressupostos legais acima
indicados.
(...)
9. O terceiro pressuposto referido no item 3 - existência de inquérito nos termos da
legislação trabalhista, ou de queixa perante a autoridade policial - dispensa
maiores comentários. Os documentos comprobatórios respectivos devem ser
mantidos em boa guarda pelo contribuinte para apresentação ou exibição, quando
solicitado à autoridade fiscal.” 37. Por conseguinte, a dedutibilidade das perdas não
técnicas, para fins de apuração do lucro tributável, apenas poderá ocorrer nos
casos e nas condições estritamente previstas na lei.
[...]
Ou seja, as perdas não técnica não integram o conceito de perdas razoáveis para
justificar a aplicação do art. 291 do RIR/99, estando diretamente associadas à
gestão comercial da distribuidora, não se constituindo, em custo do serviço
prestado. Só seriam dedutíveis desde que cumpridos os requisitos do §3o do art.
364, do RIR/99 (instauração de inquérito policial).
Neste tocante, a decisão a quo faz preciso e detalhada análise e pesquisa, nos
seguintes termos:
[...]
Igualmente, como as despesas/custos (in)dedutíveis devem respeitar os requisitos
da legislação tributária, não acompanho as alegações da recorrente de que tais
perdas não técnicas comporiam a tarifa final de energia, o que seria compensado
pela receita, sem ocorrer prejuízo ao erário, pois tal circunstância extrapolaria a
questão de quais despesas são dedutíveis ou não.
Por conseguinte, NEGO PROVIMENTO quanto ao mérito do IRPJ e da CSLL.
Como se vê, o Colegiado a quo enquadrou as perdas objeto de glosa como não
técnicas, na linha do que definido pela ANEEL, em um cenário em que outras perdas de
distribuição de energia, as técnicas, foram deduzidas sem questionamento fiscal.
Fl. 3326
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Partindo, então, da premissa de que tais perdas com fornecimento de energia não
seriam passíveis de enquadramento no conceito de perdas razoáveis previstas no art. 291 do
RIR/99, tendo sido sua causa desvinculada do transporte da mercadoria ou relacionada ao
processo produtivo, concluiu a decisão recorrida que apenas se restasse comprovada a instauração
de inquérito policial para os casos de furto de energia ou fraude é que poderiam tais dispêndios
serem deduzidos, nos termos do §3o do art. 364, do RIR/99.
O primeiro paradigma (Acórdão no 107-06.484), por sua vez, afastou lançamento
consubstanciado na glosa de perdas decorrentes de perecimento de frutas e verduras em
decorrência da exposição de transporte e manuseio, recebendo a ementa do julgado a seguinte
redação: as perdas normalmente verificadas em função da natureza das mercadorias
comercializadas (hortigranjeiros), em decorrência da exposição transporte e manuseio, são
dedutíveis na apuração do lucro tributável. Não é razoável exigir do contribuinte a apresentação
de laudo ou certificado de autoridade, quando essas perdas são historicamente constantes e não
cobertas por seguro.
Do voto condutor extrai-se que:
[...]
No tocante à glosa total do saldo da conta "Perda de Mercadorias por
Perecimento" a base legal citada pelo autuante nada tem a ver com a
fundamentação adotada pelo julgador a quo.
Ainda que tivesse, não seria razoável exigir do contribuinte o atendimento ao
comando do item II do art. 291 do Regulamento do Imposto de Renda, mormente
por se tratar de atividade em que a ocorrência de perda diária é inegável e
histórica.
Para a atividade do recorrente, melhor se ajusta o inciso I do referido dispositivo
regulamentar que admite quebras e perdas razoáveis, ocorridas no transporte e
manuseio dos produtos, em função da atividade exercida. A justificativa do fisco
para a glosa do total da conta é insuficiente para se avaliar o não atendimento
desses requisitos, não basta escudar-se no fato de a contabilização ter-se
efetuado a destempo.
Nota-se, assim, que esse julgado tratou do tratamento fiscal de perdas consideradas
razoáveis ante as características do objeto transportado – alimentos -, admitindo-se a dedução
justamente diante da especificidade da sua natureza e atividade, sem adentrar na distinção de
perdas técnicas e não técnicas.
Trata-se, assim, de situação fática incomparável para a finalidade pretendida pela
Recorrente, até mesmo porque esse julgado ora comparado inclusive foi invocado como exemplo
de um exemplo de perda dedutível na Solução de Consulta citada como fundamento no acórdão
recorrido, colocando-a em uma situação distinta da presente, o que bem evidencia a
imprestabilidade do julgado para caracterizar o alegado dissídio.
Fl. 3327
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Melhor sorte não se vê no segundo paradigma (Acórdão no 107-08.306),
precedente este que tratou de glosa de custos decorrentes de quebras por mortalidade de aves e
suínos, glosa esta que foi assim afastada pelo respectivo voto condutor:
A fiscalização não aceita os custos contabilizados a título de mortalidade de aves,
sob a alegação de que os valores e quantidades são "distoantes daqueles que
vinham sendo observados" em anos anteriores e em outros meses próprio ano-
calendário de 1999 e por falta de comprovação por parte da autuada das perdas.
São os seguintes os valores dos lançamentos glosados:
[...]
01/08/99 -647.245 cabeças de aves integradas - R$ 970.047,52
31/08/99 -422.847 cabeças de aves integradas - R$ 529.692,31
31/08/89 - 32.789- cabeças de hi-y-if - R$ 439.591,78
Soma

R$ 1.939.331,61
A recorrente alega que esse descarte se justifica pela contaminação das aves por
patologia peculiar à espécie e que se tratou de uma ação que teve que ser tomada
de imediato, por questões de Saúde Pública.
Ora, a justificativa apresentada pela empresa é razoável. Também não vislumbro
anormalidade no quantitativo de perdas, à vista do disposto no art. 291 do RIR/99
(art. 233 do RIR/94):
Art. 291. Integrará também o custo o valor (Lei n°4.506, de 1964, art. 46, incisos V e
VI):
I - das quebras e perdas razoáveis, de acordo com a natureza do bem e da
atividade, ocorridas na fabricação, no transporte e manuseio;
(...)
Com efeito, no ano-calendário de 1999, sem considerar o descarte atípico
contabilizado em 31.12.89 no valor de R$ 19.976.768,64, que será objeto de
análise em tópico que trata de outra infração, as perdas com aves totalizaram
R$ 49.794.131,90 (fls. 2.465). Ou seja, os descartes que a fiscalização não
considera razoáveis no mês de agosto de 1999 representam menos de 4% do total
de descartes no ano.
A justificativa do fisco para a glosa é insuficiente, por isso os valores tributáveis
devem ser excluídos na formação das exigências de IRPJ (redução de prejuízos) e
CSLL.
Como se vê, o Colegiado que julgou esse segundo caso na verdade considerou
insuficiente o critério jurídico que foi lá empregado quando do lançamento, qual seja, a mera
incompatibilidade das mortalidades ocorridas em um mês determinado do ano auditado, em um
contexto no qual essa mesma espécie de perda já havia sido considerada razoável e dedutível para
os demais meses. Daí a dessemelhança fática que impede o conhecimento recursal.
Fl. 3328
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Dessa forma, não conheço da presente matéria.
2a matéria - impossibilidade de aplicação concomitante de multa de ofício e multa
isolada para o mesmo fato comum
Não havendo questionamento pela parte recorrida quanto ao seguimento, e por
concordar com o juízo prévio de admissibilidade, conheço dessa segunda matéria com base nas
razões expostas no despacho de fls. 3.062/3.070.
2
MÉRITO
A discussão sobre a legitimidade ou não da cobrança cumulativa de multa isolada e
multa de ofício não é recente, mas é tema que ainda possui celeuma.
Com a aprovação da Súmula CARF no 105, restou sedimentado que: “a multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso
IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de
pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.”
Na prática, a Súmula aplica-se indubitavelmente para os fatos compreendidos até
dezembro/2006.
Dizemos indubitavelmente porque há corrente doutrinária e jurisprudencial, na
linha do que argumenta a Recorrente, que sustenta que, após a nova redação dada pela Lei no
11.488/2007 (conversão da Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007) ao art. 44 da Lei
no 9.430/96, não haveria mais espaço para interpretação diversa daquela que conclui pela
possibilidade jurídica da exigência de multa isolada sobre estimativas mensais não recolhidas,
mesmo nos casos em que também houver sido formulada exigência de multa de ofício em razão
da falta de pagamento do IRPJ e da CSLL apurados no final do mesmo ano de apuração.
Por essa linha de pensamento, o Legislador teria prescrito sanções autônomas e
inconfundíveis, autorizando ao fisco, na hipótese do contribuinte deixar de recolher estimativas
mensais de IRPJ e CSLL, inclusive aquelas apuradas de ofício e, paralelamente, não recolher
integralmente estes mesmos tributos no final do período de apuração, aplicar as duas sanções
concomitantemente (multa de ofício sobre o IRPJ/CSLL devidos e não recolhidos + multa isolada
sobre as estimativas “em aberto”).
Vejamos, então, o que dispõe o art. 44 da Lei no 9.430/96, com a redadação dada
pela MP no 351/2007 (convertida na Lei no 11.488/2007):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
Fl. 3329
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II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
§ 1o - O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
Da leitura desses dispositivos, verifica-se que a multa de ofício de 75% prevista no
inciso I é aplicável nos casos de falta de pagamento de imposto ou contribuição, de falta de
declaração e nos de declaração inexata.
Já a multa isolada de 50%, prevista no inciso II, deve incidir sobre o valor das
estimativas mensais não recolhidas, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física e ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica.
Nesse contexto, não se pode perder de vista que as estimativas são meras
antecipações do tributo devido, não figurando, portanto, como tributos autônomos. A propósito,
dispõe a Súmula CARF 82 que “após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de
ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas”.
Também não nega-se que o não recolhimento das estimativas e o não recolhimento
do tributo efetivamente devido são infrações distintas, como foi reconhecido pela própria lei nos
incisos I e II acima transcritos. Todavia, e este é o ponto central para a discussão, quando ambas as
obrigações não foram cumpridas pelo contribuinte, o princípio da absorção ou consunção impõe
que a infração pelo inadimplemento do tributo devido prevaleça, afinal o dever de antecipar o
pagamento por meio de estimativas configura etapa preparatória para o dever de recolher o
tributo efetivamente devido, este sim o bem jurídico tutelado pela norma.
Adotando, então, uma interpretação histórica e sistemática dos referidos
dispositivos legais e Súmulas, verifico que a alteração legislativa mencionada não possui qualquer
efeito na aplicação da Súmula CARF no 105 para fatos geradores posteriores a 2007.
Isso porque a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não pago supre a
exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa (antecipação do tributo devido) não
Fl. 3330
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recolhida. Admitir o contrário permitiria punir o contribuinte em duplicidade, em clara afronta aos
princípios da consunção, estrita legalidade e proporcionalidade.
Nesse sentido já se manifestou o E. Superior Tribunal de Justiça, destacando-se, por
exemplo, a seguinte passagem do voto condutor proferido pelo Ministro Humberto Martins3, da
2a Turma desse E. Tribunal:
Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente
poderá ser aplicada quando não possível a multa do inciso I.
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda
não implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os recolhimentos
mensais , ainda que configurem obrigações a pagar, não representam, no sentido
técnico, o tributo em si. Este apenas será apurado ao final do ano calendário,
quando ocorrer o fato gerador.
As hipóteses do inciso II, “a” e “b”, em regra, não trazem novas hipóteses de
cabimento de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas
apenas formas distintas de aplicação da multa do art. 44, em consequência de,
nos casos ali decritos, não haver nada a ser cobrado a título de obrigação
tributária principal.
As chamadas “multas isoladas”, portanto, apenas servem aos casos em que não
possam ser exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida em
que são elas apenas formas de exigência das multas descritas no caput.
Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que
pretende prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De
fato, a infração que se pretende repreender com a exigência isolada da multa
(ausência de recolhimento mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é
completamente abrangida por eventual infração que acarrete, ao final do ano
calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê azo, assim, à cobrança
da multa de forma conjunta.
Esse posicionamento, diga-se, foi ratificado em outros julgados, conforme atesta,
também de forma exemplificativa, a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO.
[...].
CUMULAÇÃO
DE
MULTA
DE
OFÍCIO
E
ISOLADA.
IMPOSSIBILIDADE.
[...]
2. Nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos
casos de declaração inexata, seria cabível a multa de ofício ou no percentual de
75% (inciso I), ou aumentada de metade (parágrafo 2o), não se cogitando da sua
cumulação.” (Resp 1.567.289-RS. Dje 27/05/2016).

3 Resp 1.496.354-PR. Dje 24/03/2015.
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Mais recentemente, os Ministros da 2a Turma do STJ, por unanimidade de votos,
reiteraram esse posicionamento, conforme atesta a ementa do julgamento proferido no Resp
1.708.819/RS, de 16/11/2023. Confira-se:
TRIBUTÁRIO. ADUANEIRO. MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. APLICAÇÃO
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE. PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO.
1. A multa de ofício tem cabimento nas hipóteses de ausência de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos casos de declaração inexata, sendo
exigida no patamar de 75% (art. 44, I, da Lei n. 9.430/96).
2. A multa isolada é exigida em decorrência de infração administrativa, no
montante de 50% (art. 44, II, da Lei n. 9.430/96).
3. A multa isolada não pode ser exigida concomitantemente com a multa de
ofício, sendo por esta absorvida, em atendimento ao princípio da consunção.
Precedentes: AgInt no AREsp n. 1.603.525/RJ, relator Ministro Francisco Falcão,
Segunda Turma, DJe de 25/11/2020; AgRg no REsp 1.576.289/RS, relator Ministro
Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 27/5/2016; AgRg no REsp 1.499.389/PB,
relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp
n. 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe de
24/3/2015.
4. Recurso especial provido.
A propósito, em Sessão de 1o de setembro de 2020, esta C. Turma, por
determinação do art. 19-E da Lei n o 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020,
em julgamento do qual o presente Relator participou, afastou a concomitância das multas de
ofício e isolada para fatos geradores posteriores a 2007.
Do voto vencedor do Acórdão no 9101-005.080, do I. Conselheiro Caio Cesar Nader
Quintella, e do qual acompanhei, extrai-se que:
Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido
de que a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o
teor jurídico das prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo
para cambiar a geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar
algumas de suas características, como, por exemplo a percentagem da multa
isolada e afastar a sua possibilidade de agravamento ou qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1o
do art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da
aplicação multa isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de
duas sanções diversas, pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que
somadas, montam em 125% sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo
Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema jurídico tributário federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência
de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente
justificada pela inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a
Fl. 3332
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verificação do efetivo inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou
sistematicamente rechaçada e afastada nos julgamentos registrados nos v.
Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105.
Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v.
Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a Seção desse E.
CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira
Selene Ferreira de Moraes (o qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam
a Súmula CARF no 105):
(...)
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento
de tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico
mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico
de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. (destacamos)
Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do contribuinte
pelo mesmo ilícito tributário.
Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo
que tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término
do período de apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento
apenas concorrente para a efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a
menor, após o vencimento da obrigação tributária, quando devidamente
aperfeiçoada - conduta que já é objeto penalização com a multa de ofício de 75%.
E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi
(ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas
aos mecanismos, princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do
Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do
ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser
aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem,
instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra4.
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não
implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge
na sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de

4 Teoria da Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p. 462.
Fl. 3333
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pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também, por suposta
e equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou não
recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de
apuração, já encerrado.
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera
invocação e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do
corolário da consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo
sancionamento administrativo do contribuinte – que não pode ser tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas
isoladas referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de
IRPJ e CSLL, independentemente do ano-calendário dos fatos geradores colhidos
no lançamento de ofício.
Digna de nota, também, é a declaração de voto constante desse mesmo Acórdão,
da I. Conselheira Livia De Carli Germano, da qual transcrevo o seguinte trecho:
Isso porque, de novo, é essencial destacar que, nos presentes autos, não estamos
tratando do principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta consistente
em agir em desconformidade com o que prevê a legislação fiscal (dever de
adiantar estimativas mensais).
Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal
enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal
da estimativa, visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano-
calendário. Não obstante, a pena prevista para o descumprimento do dever de
recolher a estimativa permanece - e, até por isso, é denominada “multa isolada”:
porque cobrada independentemente da exigibilidade da sua base de cálculo (a
própria estimativa devida).
De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando
a infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso
porque, se fosse constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à
fiscalização exigir a própria estimativa devida, acrescida de multa e dos
respectivos juros moratórios. Ao estabelecer a cobrança apenas da multa (ou seja,
a cobrança “isolada”) quando detectada a falta de recolhimento da estimativa
mensal, a norma visa exatamente à adequação da exigência tributária à situação
fática.
A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor
do acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do
enunciado da Súmula CARF 82:
(...)
A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir
estimativas não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base
está contido no saldo apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço.
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Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de
recolher as estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e a
contribuição não recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos.
(...)
Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para levar ao
cancelamento da exigência de multas isoladas.
Não obstante, -- e aqui reside especificamente o ponto em que, com o devido
respeito, discordo do voto da i. Relatora -- compreendo que a cobrança de multa
isolada não pode prevalecer se e quando tenha sido aplicada a multa de ofício
pela ausência de recolhimento do valor tal como apurado no ajuste anual.
Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa
devida versus valor do ajuste anual devido), assim como não nego que se trata de
punição pelo descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena
por não antecipar parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória, e a
multa de ofício por não recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do
ajuste anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de
ofício, teremos uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará,
ao mesmo tempo, a exigência da multa isolada e da multa de ofício.
Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo
devido no ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao
mesmo tempo, uma conduta ilícita e seu meio de execução.
Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de
recolhimento do ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis
que absorvida por esta. E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é),
mas simplesmente porque, quando uma conduta punível é etapa preparatória
para outra, também punível, pune-se apenas o ilícito-fim, que absorve o outro.
Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação
concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de
incidência da multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao
recolhimento das estimativas mensais, e a hipótese de incidência da multa
proporcional é o não cumprimento da obrigação referente ao recolhimento do
tributo devido ao final do período. Não obstante, porque uma das condutas
funciona como etapa preparatória para a outra, em matéria de penalidades deve-
se aplicar o princípio da absorção ou consunção.
A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um
indivíduo que falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá
pelo crime de estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal
entendimento está, inclusive, pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de
Justiça: “Quando o falso se exaure no estelionato, sem mais potencialidade lesiva,
é por este absorvido”. E isso é assim não porque as condutas se confundam (já
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que uma coisa é falsificar documento e outra é praticar estelionato), sendo certo
também que as penas previstas são diversas e visam a proteger diferentes bens
jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma conduta for etapa preparatória
para a outra, a sua punição é absorvida pela punição da conduta-fim.
Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas
seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação
ou de execução de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível
(Manual de Direito Penal. Parte 16a ed. São Paulo: Atlas, p.121). Compreendo que
o caso das estimativas que repercutem no valor devido no ajuste anual encaixa-se
perfeitamente na primeira hipótese.
Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius
Neder de Lima no acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado
nos votos condutores dos acórdãos 9101001.307 e 9101001.261, que, por sua
vez, são precedentes que inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105):
(...)
Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de
determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo Direito.
Nesse sentido, para a solução do conflito normativo, devese investigar se uma das
sanções previstas para punir determinada conduta pode absorver a outra, desde
que o fato tipificado constitui passagem obrigatória de lesão, menor, de um bem de
mesma natureza para a prática da infração maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como
etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta
é, portanto, meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do
ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação. Assim, a interpretação do conflito de normas deve prestigiar a
relevância do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da pena cominada,
pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa que o
ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio da consunção".
Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao
desenrolar da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passandose de uma
violação menos grave para outra mais grave, que é o que sucede no crime
progressivo, prevalece a norma relativa ao crime em estágio mais grave..." E
prossegue "no crime progressivo, portanto, o crime mais grave engloba o menos
grave, que não é senão um momento a ser ultrapassado, uma passagem
obrigatória para se alcançar uma realização mais grave".
Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de oficio
na hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e
também pela falta de antecipação sob a forma estimada. Cobrase apenas a multa
de oficio por falta de recolhimento de tributo.
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Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o
pagamento do tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja
previsão de multa de mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é
absorvida pela aplicação da multa de oficio de 75%. É pacífico na própria
Administração Tributária, que não é possível exigir concomitantemente as duas
penalidades — de mora e de oficio — na mesma autuação por falta de
recolhimento do tributo. Na dosimetria da pena mais gravosa, já está considerado o
fato de o contribuinte estar em mora no pagamento.
(...)
É por isso que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei
11.488/2007, compreendo que prevalece, em caso de dupla penalização, as
razões de decidir (ratio decidendi) que orientaram o enunciado da Súmula CARF n.
105, que diz:
Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não
pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Em síntese, portanto, compreendo que as multas isoladas aplicadas em razão da
ausência de recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas
cumulativamente com a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor
apurado no ajuste anual do mesmo ano calendário, eis que, embora se trate de
penalidades por condutas distintas (e que visam a proteger bens jurídicos
diversos, como acima abordado), estamos na esfera de aplicação de penalidades
e, aqui, pelo princípio da consunção, quando uma infração (no caso, a ausência de
recolhimento de estimativas) é meio de execução de outra conduta ilícita (no
caso, a ausência de recolhimento do valor devido no ajuste anual do mesmo ano-
calendário), a pena pela infração-meio é absorvida pela pena aplicável à infração-
fim.
Estas são as razões pelas quais, novamente pedindo vênia à i. Relatora, orientei
meu voto para cancelar as multas isoladas também quanto ao ano calendário de
2007.
Nesse sentido, entendo que as multas isoladas não têm cabimento, devendo ser
exoneradas.

Conclusão
Pelo exposto, conheço parcialmente do recurso especial, apenas em relação à
matéria “multas isoladas concomitantes” e, no mérito, dou-lhe provimento para cancelar as
exigências de multas isoladas.
É como voto.

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Assinado Digitalmente
Luis Henrique Marotti Toselli

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