Tribunal: CARF
Processo: 10945.001526/2010-81
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: IAGARO JUNG MARTINS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-08-15
Data de publicação: 2024-10-04

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2005
SOCIEDADE COOPERATIVA. DESPESAS E RECEITAS INDIRETAS. CRITÉRIO DE RATEIO.
Embora seja possível à Autoridade Fiscal, em tese, a utilização de parâmetros diversos dos fixados no Parecer Normativo CST no 73/1975, a sua desconsideração demanda fundamentação específica. Cabe à Fiscalização demonstrar e justificar as razões pelas quais a aplicação dos critérios previstos naquela orientação normativa é inadequada, explicitando as razões que a levaram a adotar o modo diverso de apuração. Ausente referida fundamentação, é o caso de se reconhecer a nulidade da autuação, por vício material na identificação da matéria tributável (art. 142 do CTN).

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10945.001526/2010-81
ACÓRDÃO
1301-007.447 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
15 de agosto de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
LAR COOPERATIVA AGROINDUSTRIAL
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2005
SOCIEDADE COOPERATIVA. DESPESAS E RECEITAS INDIRETAS. CRITÉRIO DE
RATEIO.
Embora seja possível à Autoridade Fiscal, em tese, a utilização de
parâmetros diversos dos fixados no Parecer Normativo CST no 73/1975, a
sua desconsideração demanda fundamentação específica. Cabe à
Fiscalização demonstrar e justificar as razões pelas quais a aplicação dos
critérios
previstos
naquela
orientação
normativa
é
inadequada,
explicitando as razões que a levaram a adotar o modo diverso de apuração.
Ausente referida fundamentação, é o caso de se reconhecer a nulidade da
autuação, por vício material na identificação da matéria tributável (art. 142
do CTN).
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado por maioria de votos, em dar provimento ao
recurso, vencido o Relator, conselheiro Iágaro Jung Martins, que lhe negava provimento.
Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Eduardo Monteiro Cardoso.

(documento assinado digitalmente)
Rafael Taranto Malheiros – Presidente

(documento assinado digitalmente)
Iágaro Jung Martins – Relator
Fl. 1235
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10945.001526/2010-81
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(documento assinado digitalmente)
Eduardo Monteiro Cardoso - Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Iágaro Jung Martins, Jose
Eduardo Dornelas Souza, Eduardo Monteiro Cardoso, Rafael Taranto Malheiros (Presidente).

RELATÓRIO
1.

Trata-se de reanálise de Recurso Voluntário contra decisão da DRJ/Curitiba, que
julgou improcedente a impugnação da Recorrente, relativo a lançamento do Imposto de Renda da
Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), ano-calendário 2005,
no montante de R$ 5.867.866,74.
2.

Em sessão de 19.01.2019, esta 1a Turma Ordinária na 3a Câmara da 1a Seção de
Julgamento, proferiu Acórdão no 1301-003.717, deu parcial provimento ao Recurso Voluntário da
Recorrente para (i) afastar os critérios de rateio aplicados às despesas e custos indiretos, excluindo
o crédito tributário decorrente desse ajuste; (ii) excluir da tributação o valor correspondente ao
depósito convertido em renda; (iii) manter a tributação das variações cambiais, aplicando-se o
percentual de rateio de 21,83% apurado pelo próprio contribuinte; (iv) afastar a tributação das
receitas financeiras de swap e mercado a termo em razão da caracterização de hedge (fls.
750/770).
3.

Dessa decisão, a Procuradoria da Fazenda Nacional ingressou com Recurso Especial
(fls. 772/784), em relação à interpretação do art. 87 da Lei no 5.764, de 1971, art. 183, I e II, do
então Regulamento do Imposto sobre a Renda, Decreto no 3.000, de 1999 (RIR/99) e do Parecer
Normativo CST no 73, de 1975.
4.

O referido recurso foi admitido conforme Despacho de Admissibilidade (fls.
844/854) em razão de haver decisões divergentes sobre situação fática análoga, isto é, sobre a
legitimidade de a Fiscalização adotar critérios de rateio das despesas indiretas entre os resultados
dos atos cooperativos e dos atos não cooperativos, segundo segregação analítica (por produto) e
oposição ao critério sintético (a partir das receitas totais).
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5.

Daquela decisão, o contribuinte também interpôs Recurso Especial (fls. 969/987)
em relação a três matérias: (i) classificação e tributação da variação cambial positiva, receita
financeira ou receita de exportação; (ii) receitas financeiras vinculadas à exportação para serem
consideradas como atos cooperativos; e (iii) alteração pelo órgão julgador de primeira instância
sobre o tratamento da receita de variação cambial ativa.
6.

O referido recurso não foi admitido conforme Despacho (fls. 1.025/1.043). Dessa
decisão houve Agravo (fls. 1.048/1065), que foi rejeitado, conforme Despacho em Agravo (fls.
1.068/1.088).
7.

A 1a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, no Acórdão no 9101-005.827,
em sessão de 08.10.2021 (fls. 1.121/1.142), deu provimento parcial ao Recurso Especial da
Fazenda Nacional para determinar o retorno dos autos ao colegiado a quo para exame dos demais
pontos contidos do Recurso Voluntário. A referida decisão foi materializada com a seguinte
ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2005
SOCIEDADE COOPERATIVA. DESPESAS E RECEITAS INDIRETAS. CRITÉRIO DE
RATEIO.
Não é, em tese, inválido o lançamento que, alegando inobservância pelo sujeito
passivo do Parecer Normativo CST no 73/1975, desqualifica o critério de rateio de
despesas e receitas indiretas adotado por sociedade cooperativa, mas se afasta
dos parâmetros fixados no mesmo parecer normativo quando da apuração do
crédito tributário.
Da mesma forma que o sujeito passivo não está obrigado a, necessariamente,
seguir os critérios do PN CST 73/75, quando prove que as suas operações são
complexas a ponto de resultar em que a aplicação de tais critérios leve a
distorções ao conceito de renda, a autoridade fiscal assim também pode
proceder, caso em que será desta o ônus de demonstrar tanto a complexidade
quanto a adequação dos critérios alternativos aplicados ao caso concreto.
A análise sobre se, no caso concreto, a autoridade fiscal tinha motivação para
afastar a observância do PN CST 73/75, é questão de fato a ser analisada pela
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instância competente, uma vez superada a questão prejudicial então julgada.
Retorno dos autos à turma a quo para prosseguimento do julgamento.
8.

Dessa decisão, o contribuinte opôs Embargos de Declaração (fls. 1.157/1.167) com
relação ao conhecimento do Recurso Especial da Fazenda Nacional e contra a determinação do
retorno ao colegiado a quo.
9.

Em Despacho de Admissibilidade dos Embargos, o Presidente do CARF os rejeitou
diante da inexistência de omissão na então recorrida decisão (fls. 1.171/1.182).
10.

Em 02.08.2024, foi lavrado Parecer Técnico Contábil (fls. 1.201/1.211), que concluiu
que “o método utilizado para autuação foi o mais oneroso ao contribuinte, sem seguir plenamente
os critérios do Parecer Normativo no 73/75 e sem apresentar justificativas para os créditos
utilizados”.
11.

É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Iágaro Jung Martins, Relator.
Conhecimento
12.

Trata-se, como referido, de reanálise de Recurso Voluntário por determinação da
CSRF, razão pela qual deve ser conhecido.
Mérito
13.

O presente processo retornou a este colegiado por determinação da CSRF, que, com
base no Acórdão no 9101-005.827, deu provimento parcial ao Recurso Especial da Fazenda
Nacional para determinar o retorno dos autos a este colegiado para exame dos demais pontos
contidos do Recurso Voluntário, em especial se, no caso concreto, a autoridade fiscal tinha
motivação para afastar a observância do PN CST no 73, de 1975, pois restou decidido tratar-se de
questão de fato, não passível de ser analisada em instância especial. Destacam-se os seguintes
excertos do voto da relatora da Conselheira Lívia De Carli Germano, no Acórdão no 9101-005.827
(fls. 1.121/1.142):
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Conforme delimitado acima, o mérito do presente recurso especial consiste em
decidir se, em tese, a autoridade fiscal pode ou não “adaptar” os critérios do PN
CST 73/75 ao caso sob análise diante de eventual complexidade das operações do
sujeito passivo.
Compreendo que a resposta é positiva.
Na linha do paradigma, observa-se que, no caso, o próprio sujeito passivo já teria
deixado de observar a apuração sintética prevista no PN CST 73/75, sendo que, na
verdade, o que temos é que o agente autuante foi tolerante com o procedimento
adotado pela contribuinte exatamente porque o critério estabelecido
normativamente, neste ponto, não tinha em conta a complexidade de atividades
múltiplas exercidas por cooperativas, como no presente caso.
É dizer, no caso, a autoridade autuante, ao não conduzir a autuação fiscal com
base na apuração sintética prevista no PN CST 73/75, o fez exatamente por
concordar com o próprio sujeito passivo de que a aplicação de tal norma ao seu
caso acabaria gerando distorções a conceito de renda ante a sua atividade
individualmente considerada. Não obstante, por também não concordar
integralmente com a abordagem que o sujeito passivo fez, entendendo que esta
teria trazido distorções, é que a autoridade fiscal teria realizado os ajustes ora
objeto de análise.
Ora, se se verifica que, diante de um caso concreto, a aplicação dos critérios do
PN CST 73/75 resultarão em distorções ao conceito de renda, o correto é, como
fizeram o sujeito passivo e a autoridade autuante (embora cada um do seu jeito),
adaptá-los ao caso concreto de forma a neutralizar tais distorções e apurar a
efetiva renda tributável.
De fato, não se pode erigir os critérios de um parecer normativo como premissas
insuperáveis mesmo em casos em que sua aplicação não leve à efetiva apuração
da renda do sujeito passivo. A adoção de normativos da Receita Federal pode, no
máximo, eximir a cobrança de acréscimos legais (parágrafo único do artigo 100 do
CTN), mas tais normativos não têm o condão de alterar o conceito de renda
previsto na legislação, que portanto prevalece.
Nesse passo, oportuno responder às questões formuladas na declaração de voto
do então Conselheiro Benedicto Celso Benício Júnior, no Acórdão no 1101-
001.013 (processo 10945.721240/201104), e transcritas como razões de decidir
complementares do acórdão recorrido, a fim de em seguida respondê-las:
(...) Nessa medida, se o critério do Parecer não é observado objetivamente,
por que aceitar o critério da fiscalização em detrimento do critério do
contribuinte? Se a Lei não veda o critério eleito pelo contribuinte e a
própria fiscalização conserva as linhas mestras desse mesmo critério, qual é
o fundamento para que se determine a elaboração de coeficiente diverso
daquele encontrado pelo contribuinte? Como sustentar o fundamento do
lançamento como sendo a obrigação de observar o disposto no Parecer
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Normativo CST n° 73 de 1975 se a própria Autoridade Fiscal autuante não
respeitou tal sistemática?
E, compreendo, a resposta a tais questões deve ser dada pela própria autuação
fiscal no caso concreto. É dizer: se a autoridade autuante pretende deixar de
seguir o critério estabelecido em normativo (no caso, no PN CST 73/75) para
aplicar um critério de rateio que ela entenderia ser mais coerente com o caso
concreto e com o conceito de renda, esta deve explicar, no respectivo relatório
fiscal, as razões pelas quais entende que o método por ela aplicado teria maior
coerência com a efetiva apuração da renda do sujeito passivo, inclusive
fundamentando os motivos pelos quais os critérios adotados pelo próprio sujeito
passivo no caso em questão não seriam adequados (apontando, em especial, as
eventuais distorções proporcionadas pelos critérios especificamente adotados
pelo sujeito passivo e explicando porque os critérios que ela adota no lugar destes
seriam capazes de neutralizar tais distorções).
Se isso foi ou não feito no caso concreto, isso sim seria questão de prova a ser
analisada pela instância competente (turma a quo), se houver recurso neste
sentido, ante a decisão que ora se propõe, que é a de, especificamente, se
superar a questão prejudicial acerca da (im) possibilidade de a fiscalização adaptar
os critérios do PN CST 73/75 ao caso sob análise diante de eventual complexidade
das operações do sujeito passivo.
Assim, a decisão dos presentes autos pode ser resumida na afirmação de que, da
mesma forma que o sujeito passivo não está obrigado a, necessariamente, seguir
os critérios do PN CST 73/75, quando demonstre que as suas operações são
complexas a ponto de resultar em que a aplicação de tais critérios leve a
distorções ao conceito de renda, a autoridade fiscal assim também pode
proceder, caso em que será desta o ônus de demonstrar tanto a complexidade
quanto a adequação dos critérios alternativos aplicados ao caso concreto. (grifos
no original)
14.

Para melhor compreensão das discussões travadas naquela sessão da CSRF, faz
menção à Declaração de Voto proferida pela Conselheira Edeli Pereira Bessa, que acompanhou a
relatora pelas conclusões:
Esta Conselheira acompanhou a I. Relatora em suas conclusões de conhecer do
recurso especial da PGFN, acrescentando aos seus fundamentos esclarecimentos
específicos em face da objeção da Contribuinte ao conhecimento por conta da
diligência realizada no paradigma, e ausente nestes autos.
O paradigma no 1101-001.013 foi conduzido por voto desta Conselheira e, nesse
caso, frente ao mesmo critério de rateio adotado pela autoridade fiscal, a
autoridade julgadora de 1a instância determinou diligência para que a autoridade
fiscal explicitasse os critérios adotados na execução do rateio, em especial:
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a) os motivos e critérios utilizados nas glosas efetuadas nos relatórios do
contribuinte denominados CT0231, relacionadas às fls. 1088, 1099 e 1110;
b) se os lançamentos tiveram a influência de algum resultado de aplicação
financeira ou de receitas com derivativos cambiais no mercado a termo; e,
c) se os lançamentos tiveram por base alguma operação com código de
receita 5557.
Frente aos esclarecimentos exigidos, e à complementação de informações do
Termo de Verificação Fiscal, a Contribuinte passou a arguir, também, a nulidade
do lançamento em razão da falta de clareza nos procedimentos e critérios
adotados pela fiscalização, revelada nos esclarecimentos posteriormente
prestados.
Apreciando tal preliminar de nulidade, esta Conselheira votou no sentido de
afastar as inovações veiculadas em lançamento complementar depois do
transcurso do prazo decadencial, merecendo destaque os seguintes aspectos
consignados na fundamentação do paradigma:
Assim, tem razão a recorrente quando afirma que os julgadores de 1a
instância foram incapazes de compreender o auto de infração e exigiram
informações complementares, bem como que a autoridade fiscal, ao
promover a complementação, se contradisse reconhecendo que o relatório
CT0281 também fora objeto de glosa. Igualmente correto é o entendimento
de que inexistindo clareza na apuração da matéria tributável e do fato
gerador nem no modo de apuração/quantificação do montante do tributo
devido, os quais somente foram explicitados após a impugnação, há
manifesto cerceamento de defesa e violação à ampla defesa.
Todavia, este vício material não impõe, necessariamente a declaração de
nulidade do lançamento. Isto porque o lançamento não é imutável depois
de formalizado. O Decreto no 70.235/72 autoriza seu ajuste com devolução
do prazo de impugnação ao sujeito passivo:
[...]
O Decreto no 7.574/2011, por sua vez, ao regulamentar o processo de
determinação e exigência de créditos tributários da União, assim tratou da
matéria:
[...]
No presente caso, não houve apuração incorreta de base de cálculo, falta
de inclusão de matéria devidamente identificada no lançamento original,
ou constatação de fatos novos subtraídos ao conhecimento da autoridade
lançadora. De outro lado, também não se pode dizer, como fez a
recorrente, que ela ficou a mercê das maiores arbitrariedades por parte da
fiscalização, as quais sempre poderiam ser sanadas em momento posterior,
pois a autoridade fiscal desenvolveu extensa análise da apuração fiscal da
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contribuinte, e expôs o resultado que entendia tributável, apenas omitindo
a exposição de determinados critérios adotados nesta operação.
E o fato de a omissão quanto aos procedimentos adotados para
quantificação da base tributável não ser mencionada no art. 41 do Decreto
no 7.574/2011, não significa que está vedado o seu saneamento, mas
apenas que é desnecessária a lavratura de um auto de infração
complementar para tanto.
[...]
Nestes termos, a autoridade fiscal reconheceu a omissão na acusação inicial
acerca das justificativas expostas na Informação Fiscal, e para integrá-las ao
Termo de Verificação Fiscal, produziu novo ato administrativo cientificado à
interessada, permitindo-lhe manifestar-se contra estes acréscimos, e ter
sua defesa apreciada pela autoridade julgadora de 1a instância e renovada
perante este Conselho.
Ao assim proceder, a autoridade fiscal não desenvolveu novas análises
acerca da matéria tributável, mas tão só expôs a motivação que orientou
seus cálculos. Esta, inclusive, a razão de não ter sido alterado o crédito
tributário exigido. De fato, ao contrário do que sugeriu a recorrente em
sustentação oral, a autoridade fiscal não procurou justificativas que
resultassem nos cálculos originalmente expressos, mas sim detalhou os
procedimentos desde antes adotados para reconstituir a apuração do
sujeito passivo e determinar o valor tributável no período.
Em verdade, a providência adotada pela autoridade lançadora mais se
aproxima do disposto no art. 60 do Decreto no 70.235/72, que integra a
abordagem deste diploma legal acerca das nulidades no processo
administrativo fiscal:
[...]
Nestes termos, não se tratando de ato praticado por autoridade
incompetente, nem de decisão proferida com cerceamento ao direito de
defesa, as demais irregularidades, incorreções e omissões podem ser
sanadas quando resultarem em prejuízo para o sujeito passivo e influírem
na solução do litígio, como no presente caso. E, para sanar o prejuízo ao
sujeito passivo, a regularização da omissão deve ser promovida com
reabertura do prazo de defesa, como aqui se fez.
Por oportuno destaque-se que embora a Informação Fiscal não tenha
expressamente fixado o prazo para complementação das razões de defesa
pela interessada, esta manifestou-se nos autos e questionou os argumentos
somente então apresentados pela Fiscalização, tendo sua defesa apreciada
pela autoridade julgadora de 1a instância.
De outro lado, porém, não se pode negar que o lançamento original, com
deficiência na descrição dos fatos, não se sustentaria relativamente às
Fl. 1242
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alterações promovidas na apuração da contribuinte e não justificadas pela
autoridade lançadora. É exigência do Decreto no 70.235/72, em seu art. 10,
inciso III, que a determinação da exigência esteja associada à
correspondente descrição dos fatos, aí incluídas, também, as constatações
acerca das irregularidades praticadas pela contribuinte. E, ao deixar de
assim proceder, a autoridade lançadora não se desincumbe integralmente
do que lhe impõe o Código Tributário Nacional:
[...]
Ocorre que o Código Tributário Nacional assim disciplina a possibilidade de
revisão da apuração do sujeito passivo:
[...]
Desta forma, o lançamento originalmente cientificado à interessada em
12/12/2011 impediu a homologação tácita da apuração da contribuinte
apenas em relação à determinação do critério de rateio apurado a partir do
resultado bruto, e não das receitas totais de vendas de cada produto. As
demais irregularidades, cientificadas de forma válida à interessada apenas
em 01/09/2012, não poderiam mais justificar a retificação do resultado
apurado pelo sujeito passivo no ano-calendário 2006, visto que já
transcorridos 5 (cinco) anos a partir de 31/12/2006 (data do fato gerador na
apuração anual, conforme opção dos sujeito passivo).
[...]
Por todo o exposto, encerrado o período de apuração em 31/12/2006,
tinha o Fisco a possibilidade de constituir o crédito tributário não recolhido
até 31/12/2011, devendo ser declarada a decadência do crédito tributário
cuja motivação somente foi cientificada à contribuinte em 01/09/2012.
Quanto aos demais períodos de apuração, encerrados em 31/12/2007 e
31/12/2008, o lançamento integrado pelas razões cientificadas à
contribuinte em 01/09/2012 está validamente formalizado.
O presente voto, portanto, é no sentido de ACOLHER PARCIALMENTE a
arguição de nulidade do lançamento, para afastar a parcela da exigência do
ano-calendário 2006 vinculada à motivação acrescentada apenas em
01/09/2012, na medida em que lançamento original não foi validamente
fundamentado e o transcurso do prazo decadencial impediu a regularização
desta omissão.
Nestes termos, ressalvou-se de qualquer efeito da nulidade debatida a
determinação do critério de rateio apurado a partir do resultado bruto, e não das
receitas totais de vendas de cada produto. E foi precisamente sobre este ponto
que a Contribuinte logrou sucesso em desconstituir o lançamento formalizado
nestes autos, decisão contra a qual a PGFN opõe a segunda parte do voto
condutor do paradigma que, depois do enfrentamento de outras arguições de
Fl. 1243
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invalidade do lançamento, traz inicialmente consignada a apreciação das
alegações da Contribuinte que confrontam o Parecer Normativo CST No 73/75:
Redirecionando seus argumentos, a interessada diz que ignorando
completamente a apuração com base no lucro real, o lançamento foi
mantido com base no Parecer Normativo CST 73/75. Isto porque referido
Parecer seria anterior ao Decreto-lei no 1.598/77, e estaria tacitamente
revogado por ser incompatível com as alterações ocorridas nas normas
legais posteriores.
Importa, inicialmente, ter em conta o que diz a questionada interpretação
veiculada no Parecer Normativo CST no73/75:
[...]
A Lei no 5.764/71 determina a tributação dos resultados positivos obtidos
em resultados não cooperados, e o Parecer Normativo CST no 73/75
simplesmente estabelece um critério de rateio de custos e encargos
indiretos, normalmente aplicados indistintamente para prática de atos
cooperados e não cooperados. Revela, assim, um meio para apuração do
lucro líquido, sendo certo que o Decreto-lei no 1.598/77 não produziu
qualquer alteração neste âmbito, mas apenas se prestou a exigir a
indicação, em ajustes ao lucro líquido, das parcelas que, computadas no
lucro contábil, não poderiam afetar o lucro tributável.
A recorrente exemplifica que as receitas financeiras não eram computadas
na apuração do lucro operacional, que passou a ser incluído por força do
Decreto Lei 1.598/77.
Talvez a recorrente esteja se reportando ao que foi assim disposto no
Decreto-lei no 1.598/77:
[...]
E, se assim for, atribui equivocado efeito ao referido ato legal, que nada
mais fez do que espelhar o regime de competência contábil para
reconhecimento de receitas financeiras.
Suas inovações limitam-se a admitir, no âmbito fiscal, a antecipação de
receitas que possam competir a períodos futuros, e a restringir a
dedutibilidade de juros que, em determinadas circunstâncias, seriam
passíveis de contabilização como despesas.
É certo que o Decreto-lei no 1.598/77 afeta o resultado tributável
decorrente de atos não cooperados, à semelhança do ocorrido com as
demais pessoas jurídicas sujeitas ou optantes pelo lucro real. Mas isto
apenas para lhes impor a escrituração do Livro de Apuração do Lucro Real –
LALUR, de modo a nele indicar os valores que não devam ser registrados na
escrituração comercial e que influenciem a apuração do resultado
tributável. Receitas, custos e encargos indiretos integram a essência da
Fl. 1244
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apuração contábil do lucro, de modo que o critério de rateio estabelecido
pelo Parecer Normativo CST no 73/75 em nada foi alterado pela legislação
apontada pela recorrente.
Finalizando este conjunto de questionamentos, a recorrente pede que seja
retificado o lançamento com relação ao ano-base de 2006, declarando a
inexigibilidade de quaisquer valores a título de IRPJ e de CSLL. Evidenciada a
possibilidade de os resultados de atos não cooperativos serem positivos e
superiores ao resultado líquido consolidado de todas as operações da
sociedade cooperativa, e refutados os demais argumentos teóricos
aventados pela recorrente, a exigência subsiste incólume, até aqui, apenas
ressalvando-se a parcela anulada em preliminar.
Passa-se, então, aos demais argumentos de mérito da recorrente.
Assevera arbitrária a conduta fiscal que desconsidera os procedimentos por
ela adotados, em conformidade com o art. 87 da Lei no 5.764/71, art. 183,
inciso I e II do RIR/99 e o item 10.8.4 da NBC 10.8, aprovada pelo Conselho
Federal de Contabilidade.
Entende que o Parecer Normativo CST no 73/75 só vincula os servidores da
Receita Federal e, porque não sustentado em lei, a cooperativa poderia
segregar os resultados dos atos não cooperados observando os critérios
estabelecidos na lei.
Destaca que como a própria decisão recorrida assevera, os arts. 87 da Lei no
5.764, de 1971, e 183, incisos I e II, do RIR/99, apenas traçam linhas
genéricas sobre o tema, em nada servido à definição quanto à forma de
segregação de receitas decorrentes de atos cooperativos e não
cooperativos para fins de tributação. E assim afirma ilegal o parecer
normativo que, aproveitando-se do silêncio regulamentar, estabeleceu
critério muito mais oneroso ao contribuinte, impondo-lhe um aumento
insuportável da carga tributária.
Acrescenta que a Fiscalização não discordou do procedimento por ela
realizado para contabilizar separadamente os resultados das operações
com não associados e que, no mais, apurou o resultado positivo das
operações e atividades estranhas à sua finalidade, como exige o RIR/99,
promovendo demonstração segregada do resultado como determina a
Resolução CFC no 920/01. Daí a ofensa ao art. 5o , inciso II e art. 150, inciso
I, ambos da Constituição Federal.
A recorrente classifica o parecer normativo como norma de procedimento
interno, e reafirma com amparo na doutrina que atos desta espécie
somente vinculam os servidores públicos.
Primeiramente é preciso ter em conta que o critério adotado no Parecer
Normativo CST no 73/75 não pode ser classificado como mais ou menos
oneroso, na medida em que inúmeras variáveis interferem no cálculo do
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resultado do período, bem como diferentes contextos poderão se
apresentar conforme o volume de atividades da cooperativa. Aliás, nem
mesmo no presente caso é possível afirmar que a adoção do critério fixado
no Parecer Normativo CST no 73/75 tenha ensejado maior base tributável
nas operações da cooperativa, haja vista os demais questionamentos em
relação a diversos outros aspectos da apuração da contribuinte,
esclarecidos por ocasião da Informação Fiscal lavrada em razão da
conversão do julgamento de 1a instância em diligência.
Certamente as cooperativas, atualmente, são entidades muito mais
complexas que as existentes nas décadas de 60 e 70. Mas as justificativas
apresentadas pela recorrente não demonstram, materialmente, porque o
rateio com base apenas nas receitas seria menos qualificado que o rateio
com base no lucro bruto. Diz somente que seria justo excluir da receita
bruta os custos diretos, devoluções e cancelamentos, sem esclarecer o
porquê.
[...]
Na sequência do voto é que a divergência jurisprudencial se mostra evidente em
relação ao recorrido:
Por fim, em sua petição de 03/10/2013 a recorrente argumenta que a
autoridade fiscal não observou estritamente o Parecer Normativo CST no
73/75, bem como não notou erros cometidos pela contribuinte que
ensejariam o arbitramento dos lucros.
A inobservância do Parecer Normativo CST no 73/75 decorreria da
segregação analítica “por produto”, diversamente do cálculo sintético
estipulado no ato normativo.
No parecer técnico apresentado em 03/10/2013, reportando-se ao exemplo
prático veiculado no repertório de Perguntas e Respostas publicado
anualmente pela Secretaria da Receita Federal, os pareceristas afirmam que
o auditor elaborou suas planilhas levando em conta, individualmente, cada
produto vendido, não seguindo a orientação do parecer normativo. Este
preconiza a observação dos totais de receita bruta oriunda das atividades
com associados e não associados, com o cálculo de apenas dois percentuais
para a distribuição e alocação dos gastos indiretos.
Porém, é compreensível a tolerância do agente fiscal com o procedimento
adotado pela contribuinte, porque o critério estabelecido normativamente,
neste ponto, claramente não tinha em conta a complexidade de atividades
múltiplas exercidas por cooperativas, como no presente caso.
Para maior clareza, novamente transcreve-se os termos do Parecer
Normativo CST no 73/75 neste ponto específico:
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6. Nessas condições, devem ser apuradas em separado as receitas
das atividades próprias das cooperativas e as receitas derivadas das
operações
por
elas
realizadas
com
terceiros.
Igualmente
computados em separado os custos diretos, e imputados às receitas
com as quais guardam correlação. A partir daí, e desde que
impossível destacar os custos e encargos indiretos de cada uma das
duas
espécies
de
receitas,
devem
eles
ser
apropriados
proporcionalmente
ao
valor
das
duas
receitas
brutas.
Consequentemente, o lucro operacional a ser considerado para
efeito de tributação corresponderá ao resultado da receita derivada
das operações efetuadas com terceiros, diminuída dos custos
diretos pertinentes, e, ainda, do valor dos custos e encargos,
indiretos proporcionalmente relacionado com o perceptual que as
receitas oriundas das operações com terceiros representem sobre o
total das receitas operacionais. Feitos os cálculos nos termos
descritos, ao lucro operacional que resultar sujeito à tributação
serão acrescidos os resultados líquidos das transações eventuais.
Aqui, como demonstrado concretamente na abordagem da preliminar no
início deste voto, a cooperativa operava com produtos apenas revendidos e
com outros submetidos a transformação, de modo que no primeiro caso os
resultados de associados e terceiros eram identificados em razão da
entrada dos produtos, ao passo que no segundo caso a atribuição dos
resultados a associados e terceiros tinha em conta a saída dos produtos. Em
tais condições, indispensável se mostrava o cálculo dos resultados
individualizado por produto, sob pena de não ser possível, ao final,
estabelecer um critério único para identificação das receitas e custos
diretos em operações com associados e terceiros.
Desta forma, embora segregando a apuração por produto, os cálculos da
contribuinte observaram as linhas gerais do parecer, porque identificadas
as receitas e custos diretos de cada produto de modo a distingui-las como
decorrentes de operações com associados e terceiros. Contudo, como, na
sequência, a contribuinte rateou as receitas e custos/despesas/encargos
indiretos em razão do lucro bruto de cada produto, e não
proporcionalmente à receita bruta destes, necessário e pertinente se fez o
ajuste procedido pela Fiscalização.
O Colegiado a quo, por sua vez, prendendo-se à premissa de que o critério correto
para efetuar o rateio de despesas indiretas deveria ser baseado na proporção
existente entre receita bruta de atividade cooperada e não cooperada, além de
ser feito de forma sintética, utilizando valores totais/fechados de receitas com
atos cooperativos e não cooperativos, e de custos e despesas com atos
cooperativos e não cooperativos, diretas e indiretas, solucionou o litígio em favor
da Contribuinte, declarando-se expressamente em seu voto condutor que:
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Com esses fundamentos, cumpre reconhecer a incongruência do critério
adotado pela Fiscalização para o rateio de despesas indiretas entre o
resultado oriundo dos atos cooperativos e o dos atos não cooperativos.
Diante dessa nulidade, perde o objeto a parte do recurso que questiona
erro na apuração do percentual de rateio, bem como erros de cálculos
relativos a produtos específicos.
É sob esta ótica que o presente voto é conduzido no sentido de CONHECER do
recurso especial da PGFN e DAR-LHE PARCIAL PROVIMENTO, dado a reafirmação
da interpretação da legislação tributária expressa no voto condutor do paradigma
não permitir o restabelecimento da exigência fiscal exonerada no acórdão
recorrido, mas apenas afastar a nulidade e reverter a perda de objeto da parte do
recurso que questiona erro na apuração do percentual de rateio, bem como erros
de cálculos relativos a produtos específicos, impondo-se o retorno dos autos ao
Colegiado a quo para exame dos demais pontos contidos no Recurso Voluntário.
15.

No original Acórdão do Recurso Voluntário, no 1301-003.717, a matéria foi objeto
de análise no voto vencido (o voto vencedor tratou exclusivamente dos ganhos em operações de
swap e em operações no mercado a termo), da lavra o Conselheiro Roberto Silva Junior (fls.
750/770):
Critério de rateio de receitas e despesas indiretas.
A Fiscalização contestou o critério adotado pela recorrente para imputar receitas
e despesas indiretas ao resultado das operações com os sócios da cooperativa
(ato cooperativo) e ao resultado das operações com não sócios ou terceiros (ato
não cooperativo).
Entendeu a autoridade lançadora que a recorrente se afastou dos parâmetros
fixados no Parecer Normativo CST no 73/1975. Consta do TVF:
19. O contribuinte utilizou indevidamente como base para rateio das
receitas e despesas indiretas o resultado bruto de cada produto (vendas
deduzidas de devoluções e custos), no lugar de proporcionalizá-las em
razão das receitas totais de vendas para cada produto.
(...)
21. Dessa maneira o resultado das operações realizadas com sócios e
terceiros ficou distorcida como se pode verificar na Tabela 05 que resume o
resultado apurado pelo contribuinte.
(...)
22. Esse critério de rateio é inviável, pois os relatórios demonstram que
foram rateados supostos resultados sem haver vendas, cujos valores foram
alocados sem critério como ato não cooperativo. (grifos do original) (fl. 307)
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A partir da constatação de que houve erro no critério adotado pela recorrente, a
autoridade lançadora refez a apuração e lançou crédito tributário. Todavia, essa
apuração também se afastou dos parâmetros fixados no Parecer Normativo CST
73.
Problema idêntico, envolvendo o mesmo contribuinte, foi examinado no Acórdão
n° 1401-002.071 (processo no 10945.721946/2013-20), de relatoria da
Conselheira Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin, no qual se deu provimento ao
recurso voluntário, relativamente a esse ponto, como se constata da ementa
abaixo reproduzida, naquilo que diz respeito à questão aqui examinada.
VÍCIO MATERIAL. NULIDADE DO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO. CRITÉRIO DE
RATEIO - ERRO NA APURAÇÃO.
Vício em elementos fundamentais da obrigação tributária, especialmente
do critério material (o que está sendo tributado) e no critério quantitativo
(como o cálculo da obrigação tributária foi realizado). Nulidade do
lançamento por vício material e não formal.
O critério correto para efetuar o rateio de despesas indiretas deveria ser
baseado na proporção existente entre receita bruta de atividade cooperada
e não cooperada, além de ser feito de forma sintética, utilizando valores
totais/fechados de receitas com atos cooperativos e não cooperativos, e de
custos e despesas com atos cooperativos e não cooperativos, diretas e
indiretas.
Sobre esse ponto, vale transcrever, pela clareza do raciocínio, a declaração de
voto do então Conselheiro Benedicto Celso Benício Júnior, no Acórdão no
1101-001.013 (processo 10945.721240/2011-04):
Além dos pontos até aqui tratados, divergi também em relação à
metodologia de cálculo utilizada pela fiscalização e que implicou em vício
de ordem material nesse lançamento.
Do relato da infração, inclusive essa foi a única infração que foi
suficientemente descrita no TVF, sustentando a fiscalização que o
Recorrente não teria observado corretamente os critérios estabelecidos no
Parecer Normativo CST n° 73, de 1975, para o rateio de despesas indiretas
dentre atos cooperados e atos não cooperados.
Aludido parecer determina que as receitas devem ser classificadas entre
aquelas decorrentes das atividades "cooperativas" e aquelas decorrentes
de atividades "não cooperativas". Em relação à apropriação das despesas e
custos indiretos o citado Parecer Normativo aduz que o critério correto
para efetuar o rateio de despesas indiretas deve ser baseado na proporção
existente entre receita bruta de atividade cooperada e não cooperada.
Ainda, a apropriação das despesas e custos indiretos deve se dar de forma
sintética, considerando apenas o critério de atos cooperados e não
cooperados.
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A despeito da convicção da fiscalização no sentido de que o critério contido
no Parecer Normativo CST n° 73 de 1975 é o único possível para a
apropriação das despesas e custos indiretos, a análise da metodologia da
autuação revela que a fiscalização também não observou tal critério. Ora,
ou o critério é aquele estabelecido pelo Parecer Normativo ou não é. Nessa
medida, se o critério do Parecer não é observado objetivamente, por que
aceitar o critério da fiscalização em detrimento do critério do contribuinte?
Se a Lei não veda o critério eleito pelo contribuinte e a própria fiscalização
conserva as linhas mestras desse mesmo critério, qual é o fundamento para
que se determine a elaboração de coeficiente diverso daquele encontrado
pelo contribuinte? Como sustentar o fundamento do lançamento como
sendo a obrigação de observar o disposto no Parecer Normativo CST n° 73
de 1975 se a própria Autoridade Fiscal autuante não respeitou tal
sistemática?
Sobre a fiscalização não ter observado o critério do Parecer Normativo CST
n° 73 de 1975, ficou claro quando do julgamento, que seguiu a fiscalização
o critério analítico para o rateio dos resultados entre atos cooperados e
atos não cooperados, ao passo que o Parecer Normativo citado determina
que esse rateio se dê pelo critério sintético, in verbis:
"(...) Nessas condições, devem ser apuradas em separado as receitas das
atividades próprias das cooperativas e as receitas derivadas das operações
por ela realizadas com terceiros. Igualmente computados em separado os
custos diretos, e imputados às receitas com as quais guardam correlação. A
partir daí, e desde que impossível destacar os custos e encargos indiretos
de cada uma das duas espécies de receitas, devem eles ser apropriados
proporcionalmente ao valor das duas receitas brutas. Consequentemente, o
lucro operacional a ser considerado para efeito de tributação
corresponderá ao resultado da receita derivada das operações efetuadas
com terceiros, diminuída dos custos diretos pertinentes, e, ainda, do valor
dos custos e encargos, indiretos, proporcionalmente relacionado com o
percentual que as receitas oriundas das operações com terceiros
representem sobre o total das receitas operacionais. Feitos os cálculos nos
termos descritos, ao lucro operacional que resultar sujeito à tributação
serão acrescidos os resultados líquidos das transações eventuais ".(Parecer
Normativo)
Tal fato fica muito claro mediante a consulta das tabelas acostadas ao Auto
de Infração pela fiscalização em que há a segregação dos resultados por
critério diverso daquele determinado no mencionado Parecer.
Dessa forma, entendo que, partindo da premissa utilizada pela própria
fiscalização, é impossível superar a preliminar suscitada de erro de
metodologia, fato que também leva ao reconhecimento de nulidade
material do lançamento e, consequentemente, ao seu cancelamento.
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Com esses fundamentos, cumpre reconhecer a incongruência do critério adotado
pela Fiscalização para o rateio de despesas indiretas entre o resultado oriundo dos
atos cooperativos e o dos atos não cooperativos.
Diante dessa nulidade, perde o objeto a parte do recurso que questiona erro na
apuração do percentual de rateio, bem como erros de cálculos relativos a
produtos específicos.
16.

Destaca-se, ainda, parte da ementa relativa a esse ponto:
SOCIEDADE COOPERATIVA. DESPESAS E RECEITAS INDIRETAS. CRITÉRIO DE
RATEIO.
É inválido o lançamento que, alegando inobservância do Parecer Normativo CST
no 73/1975, desqualifica o critério de rateio de despesas e receitas indiretas
adotado por sociedade cooperativa, mas se afasta dos parâmetros fixados no
mesmo parecer normativo, quando da apuração do crédito tributário.
17.

Por sua vez, o Recurso Voluntário (fls. 506/565), em relação à matéria, isto é,
segregação das receitas e despesas indiretas, defende que o ato de lançamento foi arbitrário ao
desconsiderar os critérios de segregação adotados pela Recorrente, que observou as exigências do
art. 87 da Lei no 5.764, de 1971, do art. 183, I e II, do RIR/99, e o item 10.8.4 da NBC10.8, aprovada
pelo Conselho Federal de Contabilidade.
17.1.
Aduz que o lançamento se baseou no Parecer Normativo CST no 73, de 1975, que
tem efeito vinculante apenas aos servidores da Secretaria Especial da Receita Federal, é aplicável
aos casos em que a cooperativa não faz segregação do ato cooperado.
17.2.
O art. 87 da Lei no 5.764, de 1971, e tão pouco o art. 183, I e II, obrigam as
cooperativas a ratear as despesas e receitas indiretas com base na receita bruta ao invés do
resultado bruto.
17.3.
Que o Termo de Verificação Fiscal, em seu item 18, reconheceu expressamente que
a Recorrente segregou os atos cooperativos dos produtos agropecuários e derivados pelas
entradas, e dos insumos, supermercados, almoxarifados, etc. pelas vendas. Concluiu-se que essas
duas formas de segregação do ato cooperativo tem respaldo nos incisos I e II do art. 183 do
RIR/99.
18.

O aspecto estrito do litígio devolvido a essa Turma determinado pela CSRF é no
sentido de, uma vez afastada a nulidade do lançamento, decretada em razão de a Recorrente não
estar obrigada a utilizar os critérios fixados no Parecer Normativo CST no 73, de 1975, se o
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critério adotado pela Fiscalização para segregação das receitas e despesas indiretas está correto
para fundamentar o lançamento.
19.

A DRJ/Curitiba, ao analisar a impugnação do sujeito passivo, editou o Acórdão no
06-32.102 (fls. 440/452), assim se pronunciou em relação a esse ponto específico do lançamento:
Em outro ponto, o impugnante alega que a fiscalização realizou a segregação das
receitas com associados e não associados, bem como o rateio das despesas e
receitas indiretas, com base no Parecer Normativo CST no 73, de 1975, ato que
vincula apenas os servidores da RFB e não tem qualquer força perante os
administrados, além de ferir o princípio da legalidade estrita.
Segue defendendo que os critérios adotados pelo contribuinte observaram
rigorosamente as exigências do art. 87 da Lei no 5.764, de 1971, do art. 183,
incisos I e II, do RIR/99 e do item 10.8.4 da NBC 10.8, aprovada pelo Conselho
Federal de Contabilidade, os quais não o obrigam a ratear as despesas e receitas
indiretas segundo proporção estipulada com base na receita bruta em lugar de se
utilizar o resultado bruto, como exige o Auto de Infração.
Primeiramente, deve-se esclarecer que o item 10.8.4 da NBC10.8, abaixo
transcrito, em momento algum define a forma de segregação de receitas e
despesas de cooperativas para fins de tributação pelo IRPJ. Tal norma, muito
diferentemente disso, apenas define a forma de produção da Demonstração de
Sobras ou Perdas, demonstrativo contábil destinado a revelar o estado financeiro
da cooperativa.
NBC T 10 - DOS ASPECTOS CONTÁBEIS ESPECÍFICOS EM ENTIDADES
DIVERSAS
NBC T 10.8- ENTIDADES COOPERATIVAS
[...]
10.8.4 - DA DEMONSTRAÇÃO DE SOBRAS OU PERDAS
10.8.4.1 - A denominação da Demonstração do Resultado da NBC T 3.3 é
alterada para Demonstração de Sobras ou Perdas, a qual deve evidenciar,
separadamente, a composição do resultado de determinado período,
considerando os ingressos diminuídos dos dispêndios do ato cooperativo, e
das receitas, custos e despesas do ato não-cooperativo, demonstrados
segregadamente por produtos, serviços e atividades desenvolvidas pela
Entidade Cooperativa.
Por sua vez, há que se frisar que os arts. 87 da Lei no 5.764, de 1971, e 183, incisos
I e II, do RIR/99, apenas traçam linhas genéricas sobre o tema, em nada servindo à
definição quanto à forma de segregação de receitas decorrentes de atos
cooperativos e não cooperativos para fins de tributação.
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Nesse tema, o Parecer Normativo CST no 73, de 1975, externa a interpretação da
RFB no tocante ao assunto, a qual se baseia tanto na legislação vigente quanto na
observação das interpretações que o tema sofreu ao longo do tempo.
Por outro lado, deve-se esclarecer que a alegação de impossibilidade de aplicação
do Parecer Normativo CST no 73, de 1975, ao contribuinte mostra-se inócua nesta
esfera administrativa.
Há que se observar que não cabe ao julgador de primeira instância administrativa,
ocupante que é do cargo de Auditor-Fiscal da RFB, a avaliação da legalidade de
atos normativos aos quais deve obediência.
20.

Conforme Termo de Verificação Fiscal (fls. 278/289) e demonstrativos anexos (fls.
290/297), a motivação para início do procedimento fiscal foi o fato de o contribuinte ter apurado
lucro líquido de R$ 23.319.456,00 e ter excluído para fins de determinação do Lucro Real o valor
de R$ 28.261.974,00 por se referirem a resultados não tributáveis de sociedade cooperativa (item
9 do TVF).
20.1.
Consta ainda no referido Termo que o contribuinte, em atendimento ao
demandado pela Fiscalização, apresentou os relatórios CT0231 (fls. 71 e 232/234), CT0271 (fls.
72/74 e 208/215), CT0281 (fls. 62/70 e 216/224) e RCTDEMC01 (fls. 225/231) em que demonstra
os critérios para segregação dos atos cooperativos dos não cooperativos e um roteiro intitulado
memória de cálculo das operações com terceiros (fls. 195).
20.2.
A autoridade considerou com inválido o critério para rateio de receitas e despesas
indiretas utilizado pelo contribuinte, resultado bruto de cada produto (vendas deduzidas
devoluções e custos) em oposição ao critério das receitas totais oriundas com terceiros sobre o
total das receitas operacionais (item 6 do Parecer Normativo CST no 73, de 1975).
20.3.
A Fiscalização adotou, a partir dos controles internos do contribuinte e das
respostas às intimações, o critério de segregação das receitas e despesas indiretas com base nas
receitas auferidas na venda de cada um dos produtos, utilizando os mesmos dados de vendas,
custos e percentuais do ato cooperativo, seja na entrada ou saída, apresentados pela Recorrente e
informados nos relatórios CT0271 (fls. 208/215) e CT0281 (fls.216/224). Ressalvou ainda a
autoridade fiscal que centro de custo "aves" informado à conta contábil n° 4080901001 (fls.
262/263) ficou claro que o produto “granjas” se refere à operação da cooperativa com aves e
derivados, dessa forma, o produto "Granjas 8-01" foi suprimido de nossas tabelas e seu custo (R$
Fl. 1253
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1.823.166,94) foi somado ao custo (R$ 158.678.232,57) do produto “7-16 aves e derivados” (item
23 do TVF).
20.4.
Outro equívoco identificado pela Fiscalização diz respeito ao tratamento das
receitas financeiras que foram levadas ao resultado de operações com associados a partir do
registro como “receitas de exportação”, quando deveriam ser proporcionalizadas (item 24 do TVF)
e a recuperações de receitas de terceiros, onde foi indevidamente contabilizada prestação de
serviços, que se referem a operações atípicas da cooperativa (item 27 do TVF).
21.

O item 6 do Parecer Normativo CST no 73, de 1975, define um critério sintético de
proporcionalização das receitas e despesas indiretas a partir das receitas totais ao passo que o
sujeito passivo adotou o critério do lucro bruto de cada produto (vendas deduzidas devoluções e
custos). Importante ressaltar que o referido ato não veda a adoção de ouros critérios que possam
traduzir de forma mais aproximada a realidade das operações e procedimentos adotados pelo
contribuinte.
22.

Conforme demonstrativos elaborados pela Fiscalização, denominados: “Tabelas 5 –
Resumo do Resultado Apurado pelo Contribuinte”, “Tabela 6 – Cálculo do Percentual de Rateio
das Despesas Indiretas”, Tabela 7 – Rateio das Despesas Indiretas e Demais Receitas”, “Tabela 8 –
Cálculo do Resultado Cooperativo e Não Cooperativo” (fls. 290/297), partiu-se de um critério
misto para proporcionalização das receitas e despesas indiretas, considerando-se a receita de cada
atividade ou produto comercializado em substituição ao critério adotado pela Recorrente (lucro
bruto).
23.

A adoção do critério misto, decorreu da desqualificação do critério adotado pela
Recorrente, que somou os valores negativos para fins de rateio, assim como tratou de forma
consolidada as receitas (R$ 46 milhões) e despesas (aproximadamente R$ 164 milhões) diretas e
indiretas. Esses valores foram rateados para todos os produtos proporcionalmente ao resultado
bruto (item 21 do TVF).
24.

O Acórdão no 9101-005.827 da 1a Turma da CSRF afastou o cancelamento da
exigência fiscal, efetuado pelo Acórdão no 1301-003.717, desta 1a Turma Ordinária da 3a Câmara
da 1a Seção Julgamento, relativa à matéria segregação das receitas e despesas indiretas, por
entender que, em tese, não é inválido o lançamento que, alegando inobservância pelo sujeito
passivo do Parecer Normativo CST no 73, de 1975, desqualifica o critério de rateio de despesas e
Fl. 1254
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receitas indiretas adotado por sociedade cooperativa, mas se afasta dos parâmetros fixados no
mesmo parecer normativo quando da apuração do crédito tributário.
25.

O lançamento fiscal adotou um critério intermediário para apropriação das receitas
e despesas indiretas, partiu da participação dos produtos e das atividades desenvolvidas pela
cooperativa com base nas respectivas receitas, ou seja, buscou contemplar a opção do
contribuinte em segregar os resultados indiretos com base na participação dos produtos.
26.

O critério adotado pela Fiscalização, embora não seja o do Parecer Normativo CST
no 73, de 1975, que determina a proporcionalização com base no percentual das receitas oriundas
com as operações com terceiros em relação ao total das receitas operacionais, utilizou, para ser
mais fidedigno às operações da Recorrente, a proporcionalização com base nas receitas por
produto ou atividade, a partir das informações prestadas pela Recorrente e sobre as quais lhe foi
dado amplo conhecimento para alegar razões de fato que pudessem inferir as conclusões que
resultaram na exigência fiscal.
27.

Como referido, a Recorrente concentrou sua argumentação no fato de que não
estaria obrigada a observar o Parecer Normativo CST no 73, de 1975, de fato, assistiria razão caso
não restasse demonstrado pela Fiscalização que o critério adotado pela Recorrente se mostrou
inviável ao misturar receitas e despesas diretas e indiretas, conforme discriminado no item 21 do
TVF, ou por ratear supostos resultados sem haver vendas, item 22 do TVF.
28.

Dessa forma, ultrapassado o critério de nulidade, conforme determinado pela CSRF,
sobre o qual se fundou o Acórdão no 1301-003.717, isto é, não ser razão para o cancelamento do
lançamento a utilização de terceiro parâmetro para proporcionalização das receitas e despesas
indiretas, verifica-se que a Fiscalização utilizou critério razoável e o mais próximo possível para
contemplar as especificidades e complexidades das atividades desenvolvidas pela Recorrente e a
finalidade das orientações estabelecidas no Parecer Normativo CST no 73, de 1975.
29.

Ao final do procedimento de fiscalização, constatou-se que o resultado não
tributável foi de R$ 8.312.456,12 e o resultado tributável foi de R$ 15.006.793.79, conforme
memória de cálculo discriminado no item 30 do TVF.
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30.

Por essa razão, sendo demonstrado que o critério adotado no lançamento se
mostra razoável e busca contemplar as especificidades e complexidades das atividades
desenvolvidas pela Recorrente, deve ser mantida a exigência em relação a essa matéria.

Conclusão
31.

Diante do exposto, voto por NEGAR PROVIMENTO ao Recurso Voluntário para
manter a exigência do IRPJ e da CSLL relativa à infração segregação das receitas e despesas
indiretas.
(documento assinado digitalmente)
Iágaro Jung Martins

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Eduardo Monteiro Cardoso, Redator designado.
Apesar do sempre bem fundamentado voto do Ilmo. Relator, a maioria da C. Turma
Ordinária adotou posição divergente no que diz respeito à legitimidade do critério utilizado pela
Fiscalização para o rateio de receitas e despesas indiretas entre atos cooperativos e não
cooperativos.
Como bem relatado, trata-se de Autos de Infração (fls. 292/301) lavrados para exigir
IRPJ e CSLL do ano-calendário de 2005, tendo em vista a constatação de suposto recolhimento
insuficiente desses tributos. De acordo com o Termo de Verificação Fiscal (fls. 302/313), a infração
foi constatada a partir da revisão de ofício da DIPJ apresentada pelo contribuinte, com a realização
de ajustes pela Fiscalização que geraram as exigências citadas.
Tais ajustes foram objeto de apreciação por esta Turma Ordinária no Acórdão no
1301-003.717 (Rel. Cons. Roberto Silva Junior, Sessão de 19/02/2019), com o seguinte resultado:
Acordam os membros do colegiado em afastar a preliminar de nulidade, rejeitar a
arguição de decadência e, no mérito, dar parcial provimento ao recurso, nos
seguintes termos: I) por unanimidade de votos: (i) rejeitar as arguições de
nulidade e de decadência; (ii) afastar os critérios de rateio aplicados às despesas e
custos indiretos, excluindo o crédito tributário decorrente desse ajuste; e (iii)
excluir da tributação o valor correspondente ao depósito convertido em renda; II)
por maioria de votos, manter a tributação das variações cambiais, aplicando-se o
percentual de rateio de 21,83% apurado pelo próprio contribuinte, vencidos os
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Conselheiros Carlos Augusto Daniel Neto, Amélia Wakako Morishita Yamamoto e
Bianca Felícia Rothschild que votaram por cancelar essa infração, tendo o
Conselheiro Carlos Augusto Daniel Neto manifestado interesse em apresentar
declaração de voto sobre o tema; III) por maioria de votos, afastar a tributação
das receitas financeiras de swap e mercado a termo em razão da caracterização
de hedge, vencidos os Conselheiros Roberto Silva Junior, Nelso Kichel e Giovana
de Pereira de Paiva Leite que votaram por manter a tributação dessa rubrica,
tendo sido designado o Conselheiro Carlos Augusto Daniel Neto para redigir o
voto vencedor sobre a matéria.
Referido Acórdão foi objeto de Recurso Especial do contribuinte, que não foi
admitido (1.025/1.043 e 1.068/1.088).
Também houve a interposição de Recurso Especial pela PGFN (fls. 772/784), este
admitido (fls. 844/854) e parcialmente provido por meio do Acórdão no 9101-005.827 (Rel. Cons.
Livia de Carli Germano, Sessão de 08/10/2021 – fls. 1.121/1.142), ementado da seguinte forma:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2005
SOCIEDADE COOPERATIVA. DESPESAS E RECEITAS INDIRETAS. CRITÉRIO DE
RATEIO.
Não é, em tese, inválido o lançamento que, alegando inobservância pelo sujeito
passivo do Parecer Normativo CST no 73/1975, desqualifica o critério de rateio de
despesas e receitas indiretas adotado por sociedade cooperativa, mas se afasta
dos parâmetros fixados no mesmo parecer normativo quando da apuração do
crédito tributário.
Da mesma forma que o sujeito passivo não está obrigado a, necessariamente,
seguir os critérios do PN CST 73/75, quando prove que as suas operações são
complexas a ponto de resultar em que a aplicação de tais critérios leve a
distorções ao conceito de renda, a autoridade fiscal assim também pode
proceder, caso em que será desta o ônus de demonstrar tanto a complexidade
quanto a adequação dos critérios alternativos aplicados ao caso concreto.
A análise sobre se, no caso concreto, a autoridade fiscal tinha motivação para
afastar a observância do PN CST 73/75, é questão de fato a ser analisada pela
instância competente, uma vez superada a questão prejudicial então julgada.
Retorno dos autos à turma a quo para prosseguimento do julgamento. (destaquei)
A C. 1a Turma da CSRF, como se verifica da transcrição acima, definiu que a
Fiscalização pode, em tese, aplicar critério de apuração diverso daquele estabelecido no Parecer
Normativo CST no 73/1975 para segregar as receitas das operações com os associados daquelas
auferidas nas operações com não associados.
Porém, para que a não aplicação do Parecer Normativo CST no 73/1975 seja
legítima, deve haver justificativa expressa por parte da Fiscalização, devidamente fundamentada
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numa efetiva distorção do conceito de renda caso a orientação fixada naquele diploma normativo
fosse observada. Veja-se o que consta no voto apresentado pela Ilma. Relatora do Acórdão no
9101-005.827:
E, compreendo, a resposta a tais questões deve ser dada pela própria autuação
fiscal no caso concreto. É dizer: se a autoridade autuante pretende deixar de
seguir o critério estabelecido em normativo (no caso, no PN CST 73/75) para
aplicar um critério de rateio que ela entenderia ser mais coerente com o caso
concreto e com o conceito de renda, esta deve explicar, no respectivo relatório
fiscal, as razões pelas quais entende que o método por ela aplicado teria maior
coerência com a efetiva apuração da renda do sujeito passivo, inclusive
fundamentando os motivos pelos quais os critérios adotados pelo próprio sujeito
passivo no caso em questão não seriam adequados (apontando, em especial, as
eventuais distorções proporcionadas pelos critérios especificamente adotados
pelo sujeito passivo e explicando porque os critérios que ela adota no lugar destes
seriam capazes de neutralizar tais distorções).
Se isso foi ou não feito no caso concreto, isso sim seria questão de prova a ser
analisada pela instância competente (turma a quo), se houver recurso neste
sentido, ante a decisão que ora se propõe, que é a de, especificamente, se
superar a questão prejudicial acerca da (im) possibilidade de a fiscalização adaptar
os critérios do PN CST 73/75 ao caso sob análise diante de eventual complexidade
das operações do sujeito passivo.
Assim, a decisão dos presentes autos pode ser resumida na afirmação de que, da
mesma forma que o sujeito passivo não está obrigado a, necessariamente, seguir
os critérios do PN CST 73/75, quando demonstre que as suas operações são
complexas a ponto de resultar em que a aplicação de tais critérios leve a
distorções ao conceito de renda, a autoridade fiscal assim também pode
proceder, caso em que será desta o ônus de demonstrar tanto a complexidade
quanto a adequação dos critérios alternativos aplicados ao caso concreto.
(destaquei)
Ou seja, o ônus de justificar a aplicação de um novo critério – diverso do adotado
pelo contribuinte e daquele estabelecido no PN CST no 73/1975 – é da Fiscalização. Neste caso,
analisando o TVF, não se verifica qualquer fundamentação no sentido afastar a aplicação do PN
CST no 73/1975 ou de justificar o critério utilizado.
O PN CST no 73/1975 estabelece que (i) devem ser apuradas em separado as
receitas das atividades próprias e as receitas derivadas das operações realizadas com terceiros, (ii)
os custos diretos também devem ser segregados e imputados às receitas correspondentes e (iii)
desde que impossível imputar os custos e encargos indiretos a cada uma das duas espécies de
receita, estas devem ser apropriadas “proporcionalmente ao valor das duas receitas brutas”. O
texto do ato normativo conclui o seguinte:
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5. Também não oferece dificuldades a apuração, em separado, das receitas das
atividades inerentes às cooperativas a das provenientes das operações com
terceiros. Contudo, para se chegar aos resultados operacionais correspondentes a
cada uma das espécies de receitas em questão, dever-se-ia atribuir a uma e outra,
separadamente, os respectivos custos, despesas e encargos. Ora, se é
relativamente fácil imputar os custos diretos pertinentes a cada uma das
mencionadas espécies de receitas, nem sempre ocorre o mesmo com relação à
apropriação dos custos indiretos e demais despesas e encargos comuns às
atividades próprias e às operações com os não associados.
6. Nessas condições, devem ser apuradas em separado as receitas das atividades
próprias das cooperativas e as receitas derivadas das operações por elas
realizadas com terceiros. Igualmente computados em separado os custos diretos,
e imputados às receitas com as quais guardam correlação. A partir daí, e desde
que impossível destacar os custos e encargos indiretos de cada uma das duas
espécies de receitas, devem eles ser apropriados proporcionalmente ao valor das
duas receitas brutas. Conseqüentemente, o lucro operacional a ser considerado
para efeito de tributação corresponderá ao resultado da receita derivada das
operações efetuadas com terceiros, diminuída dos custos diretos pertinentes, e,
ainda, do valor dos custos e encargos, indiretos proporcionalmente relacionado
com o perceptual que as receitas oriundas das operações com terceiros
representem sobre o total das receitas operacionais. Feitos os cálculos nos termos
descritos, ao lucro operacional que resultar sujeito à tributação serão acrescidos
os resultados líquidos das transações eventuais.
Analisando o TVF, verifica-se que a Fiscalização questionou o método utilizado pelo
contribuinte, utilizando como base exatamente o item 6 do PN CST no 73/1975 transcrito acima
(fls. 307):
19. O contribuinte utilizou indevidamente como base para rateio das receitas e
despesas indiretas o resultado bruto de cada produto (vendas deduzidas de
devoluções e custos), no lugar de proporcionalizá-las em razão das receitas totais
de vendas para cada produto.
20. Vale aqui repetir a redação do item 6 do Parecer Normativo do Coordenador
do Sistema Nacional de Tributação - CST n° 73 de 1975: [...]
Em seguida, a Fiscalização informou qual seria a sua metodologia de cálculo (fls.
308/310):
23. Uma vez que as receitas e despesas indiretas foram segregadas de forma
incorreta, cabe a revisão de ofício da declaração apresentada pelo contribuinte
para a segregação do resultado dos atos não cooperativos. Em razão dessa revisão
os cálculos da segregação dos resultados foram refeitos para rateio das receitas e
despesas indiretas com base nas receitas auferidas na venda de cada um dos
produtos, utilizando os mesmos dados de vendas, custos e percentuais do ato
cooperativo, seja na entrada ou saída, apresentados pelo requerente informados
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nos relatórios CT0271 (fls. 208/215) e CT0281 (fls.216/224). A mudança no rateio
se deu no percentual aplicável às receitas e despesas indiretas. [...]
30. Conforme já mencionado anteriormente, coube o recalculo do resultado
apurado pela Cooperativa segregando a parte tributável do ato não cooperativo
do não tributável por produto, conforme Tabelas 06 e 07 e 08 anexas. Pelos
cálculos efetuados, chegou-se ao resultado não tributável de R$ 8.312.456,12
(oito milhões e trezentos e doze mil e cento e quatrocentos e cinquenta e seis
reais e doze centavos) e o resultado tributável somou R$ 15.006.793,79 (quinze
milhões, seis mil e setecentos e noventa e três reais e setenta e nove centavos).
Os cálculos foram feitos conforme detalhamento a seguir:
a) Os resultados brutos e vendas por produto foram extraídos do relatório
CT0271, e os percentuais do ato cooperativo por produto constam no relatório
CT0281. Exemplo: Para soja e derivados o resultado bruto somou R$
28.555.061,61, as vendas somaram R$ 232.905.789,86 e o percentual do ato
cooperativo foi de 84,56%;
b) A primeira providência foi calcular o percentual de rateio com base nas receitas
(repise-se que o contribuinte rateou as receitas e despesas indiretas com base no
resultado bruto por produto - relatório CT0271), para isso, copiamos os dados de
receitas operacionais por produto dos relatórios CT0271 e CT0281 e calculamos o
percentual de rateio aplicável às despesas indiretas e demais receitas. Por
exemplo: receita com soja e derivados divididos pela total da receita, ou
232.905.789,86/904.108.485,08 = 25,761%. O resultado está exposto na Tabela
06;
c) Para rateio das "outras receitas" e despesas indiretas, expostas na tabela 04, foi
utilizado o percentual de rateio exposto na tabela 06 e o resultado encontrado
informado na tabela 07. Para os casos em que não foi possível segregar as receitas
ou despesas para sócios ou terceiros (colunas D, E, F e G) foi utilizado o percentual
do ato cooperativo informado pelo contribuinte no relatório CT0281;
d) Em seguida, o resultado bruto da atividade com cada produto foi
proporcionalizado em função do percentual do ato cooperativo e somado às
receitas e despesas indiretas rateadas conforme a Tabela 07. Exemplo do
resultado de sócios para Soja e derivados: (28.555.061,61 x 84,56%) +
5.199.765,46 + 3.881.033,52 - 58.922,79 - 35.815.995,24 = -2.647.958,95;
e) Foram somados os resultados com todos os produtos separando sócios de
terceiros chegando-se ao exposto na Tabela 08. O resultado não operacional foi
somado ao resultado operacional de terceiros para chegarmos ao valor tributável
de R$ 15.006.793,79.
Da leitura do TVF, portanto, não se extrai qualquer consideração a respeito da
possível distorção que a aplicação da sistemática do Parecer Normativo CST no 73/1975 poderia
gerar ou, ainda, qualquer consideração a respeito da impossibilidade de utilização desse método
no caso concreto. A partir da fundamentação adotada pela Fiscalização, percebe-se que o critério
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do contribuinte teria sido desconsiderado por estar em desacordo com o referido Parecer, mas
não há qualquer justificativa, pela Autoridade Fiscal, dos motivos que a levaram a não aplicar a
orientação fixada neste mesmo diploma normativo.
Deste modo, entendo que, apesar de a Fiscalização poder utilizar, em tese, critério
diverso daquele estabelecido no PN CST no 73/1975 – como definido pela C. 1a Turma da CSRF
neste caso –, não foi apresentada a fundamentação adequada para tanto. Caberia à Autoridade
Fiscal explicitar as razões que a levaram a não seguir a orientação normativa, justificando os
critérios por ela aplicados. Ao não proceder dessa forma, entendo que houve vício material na
identificação da matéria tributável (art. 142 do CTN), a gerar a nulidade da autuação fiscal neste
ponto.
Diante do exposto, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário, para anular a
autuação fiscal no que diz respeito ao ajuste do critério de rateio dos custos e despesas indiretas
adotado pela Fiscalização, excluindo o crédito tributário decorrente.
Assinado Digitalmente
Eduardo Monteiro Cardoso

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