Tribunal: CARF
Processo: 10480.730563/2018-61
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CLEBERSON ALEX FRIESS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Segunda Seção / Primeira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-08-08
Data de publicação: 2024-09-04

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/08/2016
LANÇAMENTO FISCAL. NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Descabe falar em nulidade do auto de infração quando o ato administrativo está revestido das formalidades legais, contendo o relatório fiscal e seus anexos todos os elementos imprescindíveis para a compreensão do lançamento fiscal, identificação da base de cálculo e o exercício do direito de defesa relativo à glosa de compensação.
DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. FALTA DE APRECIAÇÃO DE MATÉRIA IMPUGNADA. NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Rejeita-se a nulidade da decisão recorrida quando tenha fundamentado e decidido todas as matérias impugnadas.
FATOR ACIDENTÁRIO DE PREVENÇÃO (FAP). FORMA DE APURAÇÃO E CÁLCULO. INCOMPETÊNCIA DO CARF.
Falece competência ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais para apreciar questões sobre a forma de apuração e cálculo do FAP, atribuído à empresa segundo metodologia aprovada pelo Conselho Nacional de Previdência Social.
ALÍQUOTA GILRAT.
A alíquota da contribuição destinada ao financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho (GILRAT) é determinada de acordo com a atividade preponderante da empresa e respectivo grau de risco, conforme a Classificação Nacional de Atividades Econômicas (CNAE).
GILRAT. AUTOENQUADRAMENTO NA ATIVIDADE PREPONDERANTE. GRAU DE RISCO. REVISÃO. ÔNUS DA PROVA DA EMPRESA. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO.
Para efeito da alíquota da contribuição previdenciária ao GILRAT, incumbe à empresa o ônus de comprovar, com base em documentação hábil e idônea, a incorreção do autoenquadramento na atividade preponderante e atividade do estabelecimento, informado mensalmente na Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social (GFIP).
COMPENSAÇÃO DOS VALORES REFERENTES À RETENÇÃO DE 11%. DESTAQUE EM NOTA FISCAL, FATURA OU RECIBO.
A empresa prestadora de serviços mediante cessão de mão de obra e empreitada poderá compensar o valor retido quando do recolhimento das contribuições previdenciárias desde que (i) a retenção esteja declarada em GFIP e (ii) destacada na nota fiscal, fatura ou no recibo de prestação de serviços ou, alternativamente, o contratante tenha efetuado o recolhimento desse valor.
COMPENSAÇÃO INDEVIDA. MULTA ISOLADA. GFIP. FALSIDADE DA DECLARAÇÃO. CARACTERIZAÇÃO.
Impõe-se a multa isolada no percentual de 150% - prevista no § 10 do art. 89 da Lei no 8.212, de 1991 - quando caracterizada a falsidade da compensação efetuada pelo sujeito passivo em GFIP, mediante utilização de crédito de retenção sabidamente inexistente.
COMPENSAÇÃO INDEVIDA. MULTA ISOLADA. DUPLA TRIBUTAÇÃO. NÃO CONFIGURAÇÃO.
A multa de mora - sobre valores compensados indevidamente - e a multa isolada - aplicada quando comprovada a falsidade da declaração de compensação - possuem hipóteses de incidência distintas, sancionam condutas e protegem bens jurídicos diversos.
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. PERCENTUAL. REDUÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
A multa isolada, quando comprovada a falsidade da declaração de compensação, assim como a multa de ofício proporcional ao tributo, possuem percentuais fixos e definidos objetivamente pela lei, não dando margem a considerações sobre a graduação da penalidade, o que impossibilita o órgão julgador administrativo afastar ou reduzi-la.
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. CARÁTER CONFISCATÓRIO. ALEGAÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE. SÚMULA CARF No 2.
Este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais é incompetente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade da lei tributária que fixe a multa isolada, quando comprovada a falsidade da declaração de compensação, no patamar de 150% sobre o valor total do débito indevidamente compensado, ou a multa de ofício de 75% do tributo devido.
(Súmula CARF no 2)

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10480.730563/2018-61
ACÓRDÃO
2102-003.448 – 2a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
8 de agosto de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
SPBRASIL ALIMENTAÇÃO E SERVIÇOS LTDA
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/08/2016
LANÇAMENTO
FISCAL.
NULIDADE.
CERCEAMENTO
DE
DEFESA.
INOCORRÊNCIA.
Descabe falar em nulidade do auto de infração quando o ato
administrativo está revestido das formalidades legais, contendo o relatório
fiscal e seus anexos todos os elementos imprescindíveis para a
compreensão do lançamento fiscal, identificação da base de cálculo e o
exercício do direito de defesa relativo à glosa de compensação.
DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. FALTA DE APRECIAÇÃO DE MATÉRIA
IMPUGNADA. NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Rejeita-se a nulidade da decisão recorrida quando tenha fundamentado e
decidido todas as matérias impugnadas.
FATOR ACIDENTÁRIO DE PREVENÇÃO (FAP). FORMA DE APURAÇÃO E
CÁLCULO. INCOMPETÊNCIA DO CARF.
Falece competência ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais para
apreciar questões sobre a forma de apuração e cálculo do FAP, atribuído à
empresa segundo metodologia aprovada pelo Conselho Nacional de
Previdência Social.
ALÍQUOTA GILRAT.
A alíquota da contribuição destinada ao financiamento dos benefícios
concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa
decorrente dos riscos ambientais do trabalho (GILRAT) é determinada de
acordo com a atividade preponderante da empresa e respectivo grau de
risco, conforme a Classificação Nacional de Atividades Econômicas (CNAE).
Fl. 1348
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2102-003.448 – 2a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.730563/2018-61
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GILRAT. AUTOENQUADRAMENTO NA ATIVIDADE PREPONDERANTE. GRAU
DE RISCO. REVISÃO. ÔNUS DA PROVA DA EMPRESA. AUSÊNCIA DE
COMPROVAÇÃO.
Para efeito da alíquota da contribuição previdenciária ao GILRAT, incumbe
à empresa o ônus de comprovar, com base em documentação hábil e
idônea, a incorreção do autoenquadramento na atividade preponderante e
atividade do estabelecimento, informado mensalmente na Guia de
Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social (GFIP).
COMPENSAÇÃO DOS VALORES REFERENTES À RETENÇÃO DE 11%.
DESTAQUE EM NOTA FISCAL, FATURA OU RECIBO.
A empresa prestadora de serviços mediante cessão de mão de obra e
empreitada poderá compensar o valor retido quando do recolhimento das
contribuições previdenciárias desde que (i) a retenção esteja declarada em
GFIP e (ii) destacada na nota fiscal, fatura ou no recibo de prestação de
serviços ou, alternativamente, o contratante tenha efetuado o
recolhimento desse valor.
COMPENSAÇÃO INDEVIDA. MULTA ISOLADA. GFIP. FALSIDADE DA
DECLARAÇÃO. CARACTERIZAÇÃO.
Impõe-se a multa isolada no percentual de 150% - prevista no § 10 do art.
89 da Lei no 8.212, de 1991 - quando caracterizada a falsidade da
compensação efetuada pelo sujeito passivo em GFIP, mediante utilização
de crédito de retenção sabidamente inexistente.
COMPENSAÇÃO INDEVIDA. MULTA ISOLADA. DUPLA TRIBUTAÇÃO. NÃO
CONFIGURAÇÃO.
A multa de mora - sobre valores compensados indevidamente - e a multa
isolada - aplicada quando comprovada a falsidade da declaração de
compensação - possuem hipóteses de incidência distintas, sancionam
condutas e protegem bens jurídicos diversos.
MULTA
ISOLADA.
MULTA
DE
OFÍCIO.
PERCENTUAL.
REDUÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
A multa isolada, quando comprovada a falsidade da declaração de
compensação, assim como a multa de ofício proporcional ao tributo,
possuem percentuais fixos e definidos objetivamente pela lei, não dando
margem a considerações sobre a graduação da penalidade, o que
impossibilita o órgão julgador administrativo afastar ou reduzi-la.
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. CARÁTER CONFISCATÓRIO.
ALEGAÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE. SÚMULA CARF No 2.
Fl. 1349
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PROCESSO 10480.730563/2018-61
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Este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais é incompetente para se
pronunciar sobre a inconstitucionalidade da lei tributária que fixe a multa
isolada, quando comprovada a falsidade da declaração de compensação,
no patamar de 150% sobre o valor total do débito indevidamente
compensado, ou a multa de ofício de 75% do tributo devido.
(Súmula CARF no 2)
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as
preliminares e, no mérito, negar provimento ao recurso voluntário. O conselheiro Rodrigo
Alexandre Lázaro Pinto acompanhou, no mérito, o relator pelas conclusões.

Assinado Digitalmente
Cleberson Alex Friess – Relator e Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: José Márcio Bittes, Carlos
Eduardo Fagundes de Paula, Carlos Marne Dias Alves, Rodrigo Alexandre Lázaro Pinto, Yendis
Rodrigues Costa e Cleberson Alex Friess (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário interposto em face do Acórdão no 01-36.886, de
12/07/2019, prolatado pela 4a Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil em
Belém (DRJ/BEL), cujo dispositivo considerou procedente em parte a impugnação do sujeito
passivo (fls. 1222/1240):
O acórdão está assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/08/2016
AUTOS DE INFRAÇÃO (AI). FORMALIDADES LEGAIS.
Os Autos de Infração (AI ́s) encontram-se revestido das formalidades legais, tendo
sido lavrados de acordo com os dispositivos legais e normativos que disciplinam o
assunto, apresentando, assim, adequada motivação jurídica e fática, bem como os
pressupostos de liquidez e certeza, podendo ser exigidos nos termos da Lei.
Fl. 1350
DF CARF MF
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PROCESSO 10480.730563/2018-61
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DIFERENÇA GILRAT. LANÇAMENTO DUPLICADO.
Constatada a duplicidade de lançamento em relação ao mesmo fato gerador,
cancela-se o lançamento efetuado posteriormente.
MULTA DE MORA POR GLOSA DE COMPENSAÇÃO INDEVIDA E MULTA ISOLADA
POR FALSIDADE DA DECLARAÇÃO EM GFIP. BIS IN IDEM. NÃO CONFIGURAÇÃO.
Não configura bis in idem a aplicação de multa de mora e de multa isolada, haja
vista que a primeira decorre da simples glosa de compensação indevida de
contribuição previdenciária, e a segunda, de falsidade da declaração do sujeito
passivo na GFIP.
COMPENSAÇÃO.
RETENÇÃO
SOBRE
A
CESSÃO
DE
MÃO
DE
OBRA.
IRREGULARIDADE.
A compensação referente à retenção sobre a prestação de serviços de cessão de
mão
de
obra,
para
que
seja
regular,
exige
a
combinação
das
informações/comprovações atinentes à declaração em GFIP corroborada pelo
destaque na nota fiscal, fatura ou recibo de prestação de serviços. Os
assentamentos contábeis são provas irrefutáveis quando acompanhados dos
documentos que lhe dão suporte fático.
FATOR ACIDENTÁRIO DE PREVENÇÃO. FAP. QUESTIONAMENTO. COMPETÊNCIA.
A Secretaria da Receita Federal do Brasil não possui competência para apreciar
questionamentos referentes aos critérios utilizados na formação do FAP.
EFEITO CONFISCATÓRIO DA MULTA DE OFÍCIO.
A vedação constitucional de utilização de tributo com efeito confiscatório é
dirigida ao legislador, que deve observar tal princípio na elaboração da lei. Uma
vez editada a norma legal, ao agente do fisco cabe, apenas, a sua aplicação.
MULTA ISOLADA. COMPENSAÇÃO INDEVIDA. GFIP. FALSIDADE DA DECLARAÇÃO.
DOLO.
Procedente a aplicação de multa isolada, quando a autoridade lançadora
comprove, com provas robustas, a falsidade da declaração e o dolo específico.
COMPENSAÇÃO INDEVIDA. MULTA ISOLADA. DUPLA TRIBUTAÇÃO. NÃO
CONFIGURAÇÃO.
A multa isolada aplicada sobre a compensação não homologada possui hipótese
de incidência distinta da multa de mora aplicada sobre o tributo não recolhido,
não configurando dupla tributação.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS.
VINCULAÇÃO DEPENDENTE DE DISPOSIÇÃO LEGAL EXPRESSA.
As decisões judiciais e administrativas somente vinculam os julgadores de 1a
instância nas situações expressamente previstas na legislação.
Impugnação Procedente em Parte
Fl. 1351
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Extrai-se do Relatório Fiscal que a autoridade tributária lavrou 3 (três) Autos de
Infração (AI), relativos às competências de 01/2015 a 08/2016, inclusive décimo terceiro, nos quais
são exigidas (fls. 36/38, 39/45 e 46/55):
(i) multa isolada por compensação com falsidade de declaração, com
fundamento no art. 89, § 10, da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991;
(ii) glosa de compensação previdenciária; e
(iii) diferenças da contribuição previdenciária para o financiamento dos
benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade
laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho (GILRAT),
incidente sobre a remuneração dos segurados empregados, ajustado pelo
Fator Acidentário de Prevenção – FAP.
Segundo a fiscalização, a empresa se aproveitou de valores a título de retenção por
serviços prestados com cessão de mão de obra, nos termos do art. 31 da Lei no 8.212, de 1991,
através de compensação realizada em Guia de Recolhimento do FGTS e de Informações à
Previdência Social (GFIP), conforme relação do Anexo I ao relatório fiscal (fls. 56/57).
Apenas as notas fiscais identificadas no Anexo II ao relatório fiscal possuíam
destaque de retenção, mesmo assim em valores inferiores àqueles da planilha apresentada pela
empresa (fls. 58/63).
Após comparar a planilha de retenções elaborada pelo contribuinte com as
respectivas notas fiscais de serviços, concluiu que houve compensação indevida de valores,
totalizados na forma do Anexo III ao relatório fiscal (fls. 64).
Além de proceder à glosa da compensação dos valores superiores ao destacado nas
notas fiscais, a fiscalização aplicou multa isolada no percentual de 75%, em dobro, por
compensação com falsidade de declaração resultando no percentual de 150% sobre o valor total
indevidamente compensado.
Por último, a autoridade fiscal afirmou que, para o ano de 2015, a empresa declarou
em GFIP o grau de risco leve para sua atividade preponderante, no percentual de 1%, utilizando-se
do FAP de 1,0000, equivalente a um GILRAT ajustado de 1,0000%.
Entretanto, o cálculo correto corresponde, por competência, à atividade
preponderante com grau de risco grave, na alíquota de 3%, conforme CNAE declarado em GFIP,
multiplicado pelo FAP de 1,2809, divulgado pelo Ministério da Previdência Social, conforme
detalhado no Anexo IV ao relatório fiscal (fls. 65).
Ciente da lavratura dos autos de infração, em 02/01/2019, a empresa autuada
impugnou o lançamento fiscal (fls. 1080/1082).
Fl. 1352
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6
Em síntese, a autuada apresentou os seguintes argumentos de fato e de direito para
a improcedência do crédito tributário, acompanhados de prova documental (fls. 10864/10885 e
1088/1131 e 1132/1215):
(i) em preliminar, a nulidade do auto de infração por ausência da
fundamentação sobre a formação da base de cálculo dos valores considerados
indevidamente compensados;
(ii) duplicidade do lançamento da contribuição ao GILRAT, com relação às
competências do ano de 2015;
(iii) a majoração da alíquota da contribuição ao GILRAT, utilizando-se do
FAP divulgado pelo Ministério da Previdência Social, é indevida, visto que a
empresa adotou investimentos em bem-estar e segurança de seus funcionários,
incluindo programas de saúde ocupacional e prevenção de riscos ambientais;
(iv) as dúvidas com relação ao FAP vão desde a sua constitucionalidade,
passando pela sua legalidade e findando-se na sua própria sistemática de
apuração;
(v) a forma de apuração e cálculo do FAP atribuído ao contribuinte
apresenta uma série de equívocos e incongruências, que comprometem a sua
validade
(vi) ao contrário do afirmado pela fiscalização, todas as notas fiscais
acostadas aos autos, às fls. 72/1074, possuem destaque da retenção da
contribuição previdenciária, razão pela qual é necessária a correção do valor
retido pelos tomadores dos serviços para reduzir a autuação fiscal;
(vii) a aplicação de multa isolada em concomitância com a multa de ofício
representa dupla autuação pelo mesmo fato gerador;
(viii) incabível a multa qualificada de 150%, em razão da falta de
comprovação da conduta dolosa, além da própria falsificação imprescindível à
tipificação da conduta; e
(ix) as multas de ofício e isolada em percentuais de 75% e 150% são
dotadas de caráter confiscatório, cabendo sua redução ao patamar de 20% ou
outro razoável.
O acórdão recorrido considerou procedente em parte a impugnação para excluir do
lançamento as competências de 01/2015 a 13/2015, relativamente à infração “Divergência de
GILRAT sobre Bases Declaradas de Empregado”, e reduzir a multa aplicada sobre os valores
indevidamente compensados ao percentual de 20%, na infração “Glosa de Compensação de
Retenções”.
Fl. 1353
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Intimada da decisão de piso em 27/09/2019, a empresa apresentou recurso
voluntário, protocolado no dia 24/10/2019 (fls. 1255/1257 e 1258/1311).
Em seu apelo o sujeito passivo repete as razões trazidas na peça de impugnação
quanto ao crédito tributário mantido pela decisão de primeira instância. Acrescenta a nulidade do
acórdão recorrido, em face de não ter havido exame dos argumentos sobre a correção do valor
retido destacado nas notas fiscais.
É o relatório, no que interessa ao feito.

VOTO
Conselheiro Cleberson Alex Friess, Relator
Juízo de admissibilidade
Realizado o juízo de validade do procedimento, estão satisfeitos os requisitos de
admissibilidade do recurso voluntário e, por conseguinte, dele tomo conhecimento.
Preliminares
a) Nulidade do Lançamento
A recorrente se insurge contra a decisão recorrida que deixou de reconhecer a
nulidade do auto de infração devido à carência da discriminação exata da base de cálculo
relacionada à glosa de compensação.
Insiste em afirmar que o lançamento não contém a descrição precisa dos valores
tidos pela autoridade como indevidamente compensados, a que se refere o item 3.6 do relatório
fiscal, isto é, quais as notas fiscais consideradas e quais as desconsideradas para efeito de retenção
na cessão de mão de obra.
Conclui que o vício no auto de infração impossibilitou o contribuinte de proceder à
sua defesa com plenitude de argumentos de fato e de direito, além de obstar a contestação
segura da base de cálculo do lançamento fiscal e da aplicação de penalidade, configurando
cerceamento de defesa.
Pois bem.
Nesse ponto, a decisão de piso assim se manifestou (fls. 1231):
(...)
Quanto ao alegado falta de elementos da coluna "B" da planilha de apuração da
folha 49, observa-se que todo detalhamento está contido no ANEXO II, fls. 58 a
63.
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Assim, resta evidente que o auditor-fiscal cumpriu estritamente os preceitos da
legislação de regência, razão pela qual não se verifica qualquer vício capaz de
tornar nulos os autos de infração ora impugnados.
Realmente, a descrição dos fatos no relatório fiscal, acompanhado de seus anexos,
é suficiente clara e permite o pleno exercício do direito de defesa.
Senão vejamos trechos do relatório fiscal (fls. 48/50):
3
Multas Previdenciárias: MULTA ISOLADA POR COMPENSAÇÃO COM
FALSIDADE DE DECLARAÇÃO
3.1 O autuado, por meio das GFIP destacadas no Anexo I a este relatório (últimas
GFIP enviadas antes do início do procedimento fiscal), se compensou de valores,
também destacados no mesmo Anexo I, a título de retenção por serviços
prestados com cessão de mão-de-obra, nos termos do art. 31 da Lei 8.212/1991.
3.2 Por meio do TIF 3 foi solicitado ao autuado que nos informasse, por meio de
planilha, como foram apuradas as retenções destinadas à seguridade social,
incidentes sobre o valor bruto dos serviços prestados, que originaram as
compensações acima indicadas.
3.3 Em 06/11/2018, o autuado apresentou, por meio do processo digital
10010.032214/0918-84, a planilha de apuração das retenções solicitada (anexo
intitulado de Documentos Comprobatórios - Outros - Resposta ao TIF 3).
3.4 Comparando a planilha apresentada pelo autuado, com as notas fiscais de
saída também apresentadas pelo mesmo (anexo intitulado de Documentos
Comprobatórios – Outros – Notas Fiscais de Saída), concluímos que o autuado
compensou, indevidamente, valores apurados conforme o Anexo III.
3.5 Note-se que, das notas fiscais apresentadas, apenas as identificadas no Anexo
II possuem destaque de retenção para a seguridade social. Ainda assim, em
valores inferiores ao compensado pelo autuado nas GFIP, informados a esta
fiscalização por meio da planilha já citada.
3.6 Totalizando mensalmente os valores informados nas GFIP como retidos nas
notas fiscais, bem como os valores efetivamente destacados nas mesmas a título
de retenção por serviços prestados com cessão de mão-de-obra, chegamos aos
seguintes valores compensados indevidamente pelo autuado.

A
B
A – B
Competência das
GFIP entregue
com informações
falsas
Data da última
GFIP entregue na
competência
Retenção – valor
compensado
GFIP
Valor Retido
Destacado nas
Notas Fiscais
Valor
Compensado
Indevidamente
01/2015
11/12/2015
323.130,23
-
323.130,23
02/2015
26/03/2015
290.152,50
111.296,96
178.855,54
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9
(...)

Total

10.122.225,67

3.7 Nota-se, portanto, que mesmo havendo um valor informado na Nota Fiscal
como tendo sido retido pelo tomador do serviço, o autuado, por seu alvitre, se
compensou de valores superiores ao informado que totalizaram, no ano de 2015,
R$ 10.122.225,67 (dez milhões, cento e vinte e dois mil, duzentos e vinte e cinco
reais e sessenta e sete centavos).
(...)
4.2
Infração: GLOSA DE COMPENSAÇÃO DE RETENÇÕES NÃO DESTACADAS
NAS NOTAS FISCAIS
(...)
4.2.3 O direito à compensação para a prestadora de serviço surge pela retenção
efetivada na nota fiscal, cuja comprovação se dá pela apresentação da mesma
com o respectivo destaque, nos termos do § 1o do art. 31, da Lei 8.212/1991,
transcrito acima.
4.2.4 Por meio do TIF 3 foi solicitado ao autuado que nos informasse, por meio de
planilha, como foram apuradas as retenções destinadas à seguridade social,
incidentes sobre o valor bruto dos serviços prestados, que originaram as
compensações acima indicadas.
4.2.5 Em 06/11/2018, o autuado apresentou, por meio do processo digital
10010.032214/0918-84, a planilha de apuração das retenções solicitada (anexo
intitulado de Documentos Comprobatórios – Outros - Resposta ao TIF 3).
4.2.6 Comparando a planilha apresentada pelo autuado, com as notas fiscais de
saída também apresentadas pelo mesmo (anexo intitulado de Documentos
Comprobatórios – Outros – Notas Fiscais de Saída), concluímos que o autuado
compensou, indevidamente, valores apurados conforme o Anexo III, que são
objetos deste lançamento fiscal.
4.2.7 Note-se que, das notas fiscais apresentadas, apenas as identificadas no
Anexo II possuem destaque de retenção para a seguridade social. Ainda assim, em
valores inferiores ao compensado pelo autuado nas GFIP, informados a esta
fiscalização por meio da planilha já citada.
(...)
5
GFIP Consideradas
5.1 Foram consideradas neste lançamento as últimas GFIP de cada competência,
enviadas antes do início da presente ação fiscal, constantes no banco de dados da
RFB (sistema GFIP Web) com a situação “EXPORTADA” referentes ao
estabelecimento principal do autuado e suas filiais.
Fl. 1356
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10
5.2 Relacionamos a seguir os dados das GFIP consideradas no presente
lançamento:
(...)
8.3 Encontram-se anexados ao presente processo os seguintes documentos:
(...)

Anexo I – planilha identificando as GFIP e as compensações relativas às
retenções informadas nas mesmas;

Anexo II – planilha identificando os destaques das retenções nas notas
fiscais apresentadas;

Anexo III – planilha de apuração do montante das compensações
indevidamente informadas nas GFIP;
(...)
Inicialmente, a fiscalização relacionou todas as GFIP nas quais a empresa, em campo
próprio, informou as compensações de contribuição previdenciária, listando os dados de envio e
valores de retenções (Anexo I, fls. 56/57).
A partir da planilha apresentada pela empresa e das respectivas notas fiscais, em
resposta à intimação, a autoridade fiscal elaborou tabela individualizada com as notas fiscais que
identificou ter ocorrido destaque de retenção na forma preconizada na legislação. A tabela
contém o detalhamento de todas as notas fiscais, uma a uma (Anexo II, fls. 58/63).
É intuitivo que os dados da coluna “A” foram extraídos dos valores compensados
obtidos a partir da última GFIP válida transmitida pela empresa, conforme discriminado no Anexo I
ao relatório fiscal.
De forma análoga, é óbvio, pela simplicidade de raciocínio, que os dados da coluna
“B” equivalem à consolidação das notas fiscais com destaque de retenção, a que se refere o Anexo
II ao relatório fiscal. A propósito, os somatórios da coluna “Valor retido destacado nas Notas
Fiscais” do Anexo II, apurados mensalmente, são idênticos aos dados consolidados na coluna “B”.
Por fim, a última coluna “A – B” é resultado de simples operação matemática, que
também está listada na forma de anexo (Anexo III, fls. 64).
Não assiste razão à recorrente quando alega falta de fundamentação, erro na
formação da base de cálculo, ausência de clareza do relatório fiscal, complementação de
fundamentos pelo órgão julgador ou, mesmo, cerceamento do direito de defesa, inexistindo vício
no lançamento fiscal.
Fl. 1357
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 2102-003.448 – 2a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.730563/2018-61
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O relatório fiscal e seus anexos possibilitam a perfeita compreensão da origem dos
dados especificados no auto de infração, assim como do significado da base de cálculo da coluna
“B” da tabela que sustenta a autuação fiscal.
As notas fiscais em que a fiscalização não considerou haver destaque são todas as
demais listadas pela própria empresa, em resposta à intimação, excluídas, portanto, aquelas
expressamente mencionadas no Anexo II, cujos valores estão consolidados mensalmente na
coluna “B” da tabela (fls. 26/35, 58/63 e 64).
Não é demais lembrar que o auto de infração é composto do relatório fiscal e dos
seus anexos, os quais, em conjunto, contêm a motivação do lançamento e dão validade à
constituição do crédito tributário.
b) Nulidade do Acórdão Recorrido
Alega a recorrente que o acórdão de primeira instância se omitiu ao deixar de
apreciar a tese de defesa consistente na necessidade de corrigir o montante retido destacado em
notas fiscais para reduzir o valor da autuação.
Sem razão. A decisão de piso se posicionou sobre o pleito da impugnante,
oportunidade em que, com base na avaliação das provas apresentadas, rechaçou haver destaques
de retenção da contribuição previdenciária em outras notas fiscais além daquelas já admitidas
pela fiscalização.
Nesse sentido, trechos do acórdão recorrido (fls. 1232/1233):
Das Provas Apresentadas
O sujeito apresenta diversas planilhas para justificar os valores compensados. Da
fl. 1169 a 1178 apresenta planilha denominada "Planilha Retenção Geral" com
relação de Notas Emitidas de cessão de mão de obra e venda de produtos
alimentícios juntas, misturando notas de venda de produtos que não geram
créditos.
Nas planilhas, "Planilha Retenção Somente da Prefeitura de São Luis", fl. 1180 a
1187 e "somente NFS de Serviços - 2015", fls. 1211 a 1215, fazem a somatória das
supostas retenções aplicando 11% sobre o valor de todas as notas fiscais.
(...)
Conforme o dispositivo acima, o interessado pode pleitear a restituição de sobras
de valores retidos, desde que a retenção esteja destaca nas notas fiscais de
prestação de serviço e declarada em GFIP.
No caso, das notas ficais apresentadas apenas parte delas apresentavam destaque
das retenções, de forma que não foi comprovada a retenção sofrida da forma que
pretendia a impugnante. Também não foi apresentada a comprovação do
recolhimento do valor retido pela empresa contratante. Pelo contrário, admite a
Fl. 1358
DF CARF MF
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impugnante que a prefeitura de São Luís, sua maior cliente, é inadimplente e está
com ação de cobrança em andamento na justiça, fl. 1188 a 1210. Portanto, a mera
aposição de carimbo com o texto "Retenção de Imposto: INSS - 11%" não garante,
como requer a impugnante, o direito ao crédito.
Assim, não tendo sido atendidos os requisitos previstos na legislação de regência
e não tendo sido comprovada a existência do direito creditório pleiteado este
deve ser indeferido.
(destaques não são do original)
O voto no acórdão não fez referência ao tópico específico da impugnação
denominado “Da necessidade de correção do valor retido destacado nas notas fiscais”. Por outro
lado, a matéria foi examinada e decidida, em conjunto, com as alegações de defesa contidas no
tópico “Da validade dos destaques das retenções aviadas nas notas fiscais”.
A propósito, aquela matéria nada mais é que consequência da decisão nesta última,
por isso a análise e decisão do órgão julgador em tópico único.
c) Possibilidade de Contestação do FAP
A decisão recorrida afirmou que a RFB não possuía competência para apreciar
questionamentos sobre a legalidade e metodologia de cálculo do FAP.
Em sede recursal, a recorrente alega que o CARF já reconheceu a possibilidade de
contestação do FAP através de impugnação ao auto de infração. Para ilustrar a afirmação,
reproduz a ementa do Acórdão no 2803-002.814, de 19/11/2013, proferido no Processo no
11516.721225/2011-71.
Não lhe assiste razão.
Em primeiro lugar, o precedente não socorre a recorrente, pois se restringe à
discussão da correção do procedimento adotado pela fiscalização em relação à alíquota SAT/RAT,
na hipótese de reenquadramento do grau de risco de acidente de trabalho da atividade
preponderante da empresa declarado em GFIP.
Quanto ao FAP, o acórdão citado apenas manteve, no período de 01/2010 a
13/2010, o multiplicador de 1,6998 utilizado no lançamento, em conformidade com a legislação
de regência, em vez de 1,0000 informado pelo contribuinte.
Por outro lado, a jurisprudência do CARF é firme no sentido da impossibilidade de
apreciar questões atinentes à forma de apuração e cálculo do FAP divulgado pelo Ministério da
Previdência Social.
A título exemplificativo, a ementa do recente Acórdão no 2402-012.553, de
05/03/2024:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Fl. 1359
DF CARF MF
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Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2012
(...)
FATOR ACIDENTÁRIO DE PREVENÇÃO FAP. DISCORDÂNCIA. INCOMPETÊNCIA DO
CARF.
O CARF não detém competência para decidir sobre inconformismo do
contribuinte acerca da definição do FAP especificado pelo Ministério da
Previdência Social.
(...)
Como bem assinalou a decisão de primeira instância, a discussão pretendida pelo
recorrente avança em matéria estranha ao processo administrativo fiscal, regulado pelo Decreto
no 70.235, de 6 de março de 1972.
O contencioso administrativo fiscal, instaurado no rito do Decreto no 70.235, de
1972, não é via apropriada para revisar/questionar os fundamentos e os cálculos do fator
acidentário, individualizado pelo CNPJ da empresa em relação à sua atividade econômica, a partir
dos índices de frequência, gravidade e custo calculados segundo metodologia aprovada pelo
Conselho Nacional de Previdência Social (art. 202-A, § 4o, do RPS).
É dizer que o rito processual não se presta à avaliação da conformidade do FAP
publicado com as normas da legislação previdenciária, na medida em que o controle de legalidade
do auto de infração restringe-se aos efeitos tributários do índice divulgado pelo Ministério da
Previdência Social.
No início, o FAP atribuído às empresas poderia ser contestado perante o
Departamento de Políticas de Saúde e Segurança Ocupacional da Secretaria de Políticas de
Previdência Social. Atualmente, compete ao Conselho de Recursos da Previdência Social (CRPS)
processar e julgar as contestações e os recursos relativos à atribuição do FAP (art. 202-B e art. 305,
inciso III, ambos do RPS).
Também são ineficazes argumentos sobre legalidade ou inconstitucionalidade do
FAP, por força da vedação contida no art. 98 do Regimento Interno do CARF (RICARF/23),
aprovado pela Portaria MF no 1.643, de 21 de dezembro de 2023:
Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto.
(...)
Por último, cumpre registrar que o Supremo Tribunal Federal (STF), ao apreciar ao
Recurso Extraordinário (RE) no 677.725/RS, na sistemática da repercussão geral, paradigma do
Tema 554/STF, entendeu que é constitucional a fixação de alíquota da contribuição ao GILRAT a
partir de parâmetros estabelecidos por regulamentação do Conselho Nacional de Previdência
Social, mediante aplicação do FAP.
Fl. 1360
DF CARF MF
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A Corte fixou a seguinte tese para o Tema 554/STF:
O Fator Acidentário de Prevenção (FAP), previsto no art. 10 da Lei no 10.666/2003,
nos moldes do regulamento promovido pelo Decreto 3.048/99 (RPS), atende ao
princípio da legalidade tributária (art. 150, I, CRFB/88).
Mérito
a) GILRAT/FAP
Como justificado no tópico anterior, controvérsias em relação ao FAP sobre
constitucionalidade, legalidade e a própria sistemática de apuração e cálculo são matérias
estranhas à competência do CARF, razão pela qual se deixa de apreciá-las.
A fiscalização classificou o grau de risco de acordo com a CNAE principal da
recorrente, devidamente informada em GFIP pelo contribuinte (CNAE 5620-1/01). 1 A alíquota
GILRAT era de 3%, de acordo com o Anexo V do RPS.
Ao mesmo tempo, utilizou o FAP de 1,2809 para o ano de 2015, atribuído à
empresa pelo Ministério da Previdência Social.
Convém reproduzir trechos do relatório fiscal (fls. 50):
(...)
1.4 O autuado se auto enquadrou na GFIP no CNAE Fiscal 5620-1/01
(Fornecimento de alimentos preparados preponderantemente para empresas) e
no FPAS 507-0.
(...)
4 Auto de Infração: CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA DA EMPRESA E DO
EMPREGADOR
4.1 Infração: DIVERGÊNCIA DE GILRAT SOBRE BASES DECLARADAS DE
EMPREGADO
(...)
4.1.2 De acordo com as informações do cadastro do contribuinte, constantes dos
sistemas informatizados da RFB, o FAP da empresa, para o ano de 2015, atribuído
pelo Ministério da Previdência Social, foi de 1,2809, enquanto a empresa, nas
GFIP deste mesmo ano, informou FAP igual a 1,0000, fato que, por si só, geraria
um débito tributário. Contudo, o contribuinte ainda informou alíquota GILRAT
igual a 1%, enquanto que, para as empresas enquadradas no CNAE 5620-1/01
(Fornecimento de alimentos preparados preponderantemente para empresas) a
alíquota legalmente instituída é 3%, de acordo com o Anexo I da Instrução

1 CNAE 5620-1/01: Fornecimento de alimentos preparados preponderantemente para empresas.
Fl. 1361
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Normativa – IN RFB 971, de 13/11/2009, na redação da IN RFB 1071, de
15/09/2010, destinadas ao financiamento dos Riscos Ambientais do Trabalho
(GILRAT).
4.1.3 Desta forma, apurou-se a diferença das contribuições para o financiamento
dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade
laborativa decorrentes dos riscos ambientais do trabalho – GILRAT, conforme os
valores constantes no anexo IV deste relatório, em todas as competências de
2015
(...)
Em que pese à irresignação, a conduta fiscal seguiu estritamente o previsto na
legislação tributária, incluindo a forma de aferição da atividade preponderante da empresa, dela
não extrapolando.
Cabe reforçar, a autoridade lançadora manteve o enquadramento realizado pela
empresa e informado em GFIP, considerando a CNAE 5620-1/01 (art. 202, “caput”, §§ 3o a 5o e 13,
do RPS).
Eventual procedimento de revisão do grau de risco, a partir da atividade econômica
preponderante e atividade do estabelecimento, conforme a CNAE, impõe ao sujeito passivo a
demonstração da existência de incorreção no autoenquadramento feito em GFIP, apoiada em
documentação hábil e idônea, haja vista que o ônus probatório incumbe a quem alega. 2
Contrariamente ao afirmado no recurso voluntário, o ônus da prova de demonstrar
tecnicamente a impropriedade do enquadramento no risco grave, de acordo com a atividade
preponderante, não cabe ao Fisco. Por sua vez, compulsando aos autos, verifica-se que a
recorrente nada trouxe para demonstrar equívoco na alíquota do risco de acidente do trabalho,
levando-se em conta o Anexo V do RPS.
A atividade preponderante é aquela que ocupa, em cada estabelecimento da
empresa, o maior número de segurados empregados e de trabalhadores avulsos.
Não há margem na legislação para a autoridade fiscal reduzir o percentual de risco
de acidente de trabalho a partir de avaliação dos investimentos efetuados pela empresa para a
melhoria das condições ambientais de trabalho a que seus funcionários estão expostos, que geram
redução dos riscos de acidente e doenças do trabalho.
O regulamento prevê a possibilidade de redução da alíquota da contribuição para o
GILRAT, em até cinquenta por cento, em razão do desempenho da empresa, desde que aferido
pelo FAP (art. 202-A, do RPS).

2 Art. 373, I e II, da Lei no 13.105, de 16 de março de 2015 (Código de Processo Civil).
Fl. 1362
DF CARF MF
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Em consequência, a legislação tributária não atribuiu competência à autoridade
fiscal para avaliar documentação que vise comprovar a implementação de política na empresa
favorável ao ambiente de trabalho mais seguro.
A perspectiva de redução da alíquota, por meio da multiplicação pelo FAP, está
baseada em índices de frequência, gravidade e custo, calculados segundo metodologia aprovada
pelo Conselho Nacional de Previdência Social, tomando como parâmetro a atividade econômica da
empresa.
b) Validade dos Destaques das Retenções
Aduz a recorrente que todas as notas fiscais, juntadas às fls. 72/1074, contêm
destaque da retenção das contribuições previdenciárias. O destaque consiste no carimbo alocado
em campo específico do documento.
Acrescenta que o art. 31, § 1o, da Lei no 8.212, de 1991, não regula a forma
específica do destaque em nota fiscal, de sorte que a forma como a empresa procedeu via
carimbo nas notas fiscais deve ser tido como suficiente para fins legais.
Pois bem.
Inicialmente, convém transcrever o art. 31 da Lei no 8.212, de 1991:
Art. 31. A empresa contratante de serviços executados mediante cessão de mão
de obra, inclusive em regime de trabalho temporário, deverá reter 11% (onze por
cento) do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços e recolher,
em nome da empresa cedente da mão de obra, a importância retida até o dia 20
(vinte) do mês subsequente ao da emissão da respectiva nota fiscal ou fatura, ou
até o dia útil imediatamente anterior se não houver expediente bancário naquele
dia, observado o disposto no § 5o do art. 33 desta Lei.
§ 1o O valor retido de que trata o caput deste artigo, que deverá ser destacado na
nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, poderá ser compensado por
qualquer estabelecimento da empresa cedente da mão de obra, por ocasião do
recolhimento das contribuições destinadas à Seguridade Social devidas sobre a
folha de pagamento dos seus segurados.
(...)
(Destaques não são do original)
Extrai-se do texto que a lei determina o destaque do valor retido em nota fiscal ou
fatura de prestação de serviços.
A fiscalização identificou o atendimento do requisito legal para notas fiscais com
destaque do valor da retenção, a exemplo dos documentos de fls. 588/600, dentre outros,
relacionados no Anexo II ao relatório fiscal.
Fl. 1363
DF CARF MF
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É oportuno deixar registrado, desde já, que, mesmo nesses casos, o valor informado
de retenção na planilha do contribuinte é superior, em todas as notas fiscais, ao montante
efetivamente destacado no documento (fls. 57/63).
Além do destaque, as notas fiscais contêm o carimbo a que a recorrente se refere,
conforme retratado abaixo:
Retenção de Impostos:
INSS – 11%
IR – 1,5%
Apenas colocar o carimbo na nota fiscal, isoladamente, como ocorre em todos os
demais documentos não listados no Anexo II ao relatório fiscal, é medida insuficiente para atender
a legislação, pela simples razão de não se assemelhar ao destaque do valor da retenção nela
previsto.
O carimbo não mostra o valor retido que poderá ser compensado pela empresa
cedente de mão de obra e, ao mesmo tempo, exigir o recolhimento pelo tomador de serviços, na
condição de substituto tributário.
Conforme dito no acórdão recorrido, “a mera aposição do carimbo com o texto
“Retenção de Imposto: INSS – 11%” não garante (...) o direito ao crédito”.
Em contraposição, afirma a autuada com aparente convicção que a lei não regula a
forma específica do destaque. Equivoca-se.
Não é lícito ao contribuinte se furtar de cumprir a legislação, alegando desconhecer
os atos normativos expedidos pela RFB, que configuram normas complementares das leis e dos
decretos, validamente editados para integrar o arcabouço tributário (art. 100, inciso I, do Código
Tributário Nacional).
À época dos fatos, encontrava-se em vigor o art. 126 da Instrução Normativa RFB no
971, de 13 de novembro de 2009, com determinação explícita e direta quanto à anotação escrita
da retenção em nota fiscal, fatura ou recibo:
Art. 126. Quando da emissão da nota fiscal, da fatura ou do recibo de prestação
de serviços, a contratada deverá destacar o valor da retenção com o título de
"RETENÇÃO PARA A PREVIDÊNCIA SOCIAL", observado o disposto no art. 120.
§ 1o O destaque do valor retido deverá ser identificado logo após a descrição dos
serviços prestados, apenas para produzir efeito como parcela dedutível no ato da
quitação da nota fiscal, da fatura ou do recibo de prestação de serviços, sem
alteração do valor bruto da nota, da fatura ou do recibo de prestação de serviços.
§ 2o A falta do destaque do valor da retenção, conforme disposto no caput,
constitui infração ao § 1o do art. 31 da Lei no 8.212, de 1991.
Fl. 1364
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Observa-se que o destaque do valor retido produz efeito como parcela dedutível no
ato de quitação da nota fiscal, além de evidenciar os dados necessários para os registros contábeis
pelas empresas envolvidas.
Acentua a decisão de piso que a empresa autuada utilizou de expressiva quantidade
de notas fiscais de venda de mercadorias para justificar a compensação em GFIP, que não geram
direito a crédito a título de retenção de contribuição previdenciária.
As notas fiscais de mercadorias, com incidência de ICMS, constam da planilha
entregue à fiscalização pela empresa, cujas cópias estão juntadas aos autos (fls. 26/35, 1168/1178
e, exemplificadamente, fls. 72/100).
Em sua defesa, a recorrente esclarece que se procedeu à retenção sobre o valor
global das notas fiscais, inobstante documentos mercantis ou de prestação de serviços, por se
tratar de requisito previsto em edital.
A explicação não é convincente. Pelo contrário. No exemplo trazido pelo
contribuinte, referente ao fornecimento de alimentação escolar e mão de obra especializada para
o preparo da merenda no município de São Luís (MA), a cláusula terceira determina o destaque
referente à retenção de 11% sobre o valor bruto da nota fiscal, porém nada sugere que
“independentemente da natureza da nota fiscal” (fls. 1148/1167).
Não é crível exigir, tampouco lógico aceitar a retenção sobre qualquer nota fiscal,
abstraindo-se da natureza da operação e desvinculando-se, por completo, dos preceitos do art. 31
da Lei no 8.212, de 1991.
Adicionalmente, a recorrente não trouxe aos autos qualquer prova material da
efetiva retenção de valores pelos contratantes ou do recolhimento da importância alegadamente
retida.
Não havendo o destaque na nota fiscal, o direito à compensação em GFIP ocorre
somente com a prova do recolhimento do valor retido pela empresa contratante.
Quanto ao direito de a empresa contratada aproveitar os valores retidos para
deduzir das contribuições previdenciárias devidas no próprio mês ou nos meses subsequentes,
convém também dizer que é indiferente o contratante deixar de cumprir suas obrigações civis de
pagamento ao fornecedor das notas originais dos serviços/produtos, existindo ações de cobrança
em curso ajuizadas pela contratada.
De fato, a prestação de serviços mediante cessão de mão de obra, sujeitos à
retenção de 11%, declaração da compensação em GFIP e a emissão de nota fiscal, fatura ou recibo
com o destaque do valor da retenção, consoante especificado na legislação tributária, são
suficientes para dedução, compensação ou restituição.
No presente processo, a exigência fiscal se refere a valores compensados
indevidamente, razão da glosa em nome do prestador. Não há que se falar em responsabilidade
da pessoa jurídica contratante da mão de obra pelo recolhimento, porque a infração fiscal não diz
Fl. 1365
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respeito à ausência de retenção ou falta de recolhimento da contribuição previdenciária
comprovadamente retida pelo tomador dos serviços.
Em outras palavras, a glosa do crédito de retenção não retira fundamento no
inadimplemento das obrigações pelo contratante ou na falta de recolhimento de valores retidos
pelo tomador de serviços, mas sim porque apenas uma parte das notas fiscais emitidas pela
recorrente, na condição de prestador dos serviços, contém, efetivamente, o destaque da retenção
na cessão de mão de obra ou empreitada.
Afinal de contas, o destaque do valor da retenção em nota fiscal, recibo ou fatura e
a forma de fazê-lo são obrigações próprias da empresa prestadora dos serviços, responsável pela
emissão do documento, sendo inviável imputar a omissão à conduta de terceiros.
Considerando as notas fiscais apresentadas, às fls. 72/1074, confirma-se tão
somente o destaque de retenção correspondente ao somatório de R$ 931.183,90, identificado
pela fiscalização no Anexo II ao relatório fiscal.
Em consequência, não há valor adicional a ser reconhecido para fins de
compensação, ausente a retenção nas demais notas fiscais acostadas aos autos, capaz de gerar
direito a crédito a esse título.
É dizer, não cabe alterar o valor das retenções da coluna “B” da tabela da
fiscalização, identificada como “Valor Retido Destacado nas Notas Fiscais” (fls. 49).
c) Concomitância de multas
Reclama a empresa recorrente da aplicação de dupla penalidade pelo mesmo fato,
visto que a multa isolada de 150% possui a mesma base de cálculo da multa por compensação
indevida, reduzida pelo acórdão recorrido ao patamar de 20%.
Sem razão.
Eis a redação do art. 89 da Lei no 8.212, de 1991:
Art. 89. As contribuições sociais previstas nas alíneas a, b e c do parágrafo único
do art. 11 desta Lei, as contribuições instituídas a título de substituição e as
contribuições devidas a terceiros somente poderão ser restituídas ou
compensadas nas hipóteses de pagamento ou recolhimento indevido ou maior
que o devido, nos termos e condições estabelecidos pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil.
(...)
§ 9o Os valores compensados indevidamente serão exigidos com os acréscimos
moratórios de que trata o art. 35 desta Lei.
§ 10. Na hipótese de compensação indevida, quando se comprove falsidade da
declaração apresentada pelo sujeito passivo, o contribuinte estará sujeito à multa
isolada aplicada no percentual previsto no inciso I do caput do art. 44 da Lei no
Fl. 1366
DF CARF MF
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9.430, de 27 de dezembro de 1996, aplicado em dobro, e terá como base de
cálculo o valor total do débito indevidamente compensado.
(...)
Com relação aos valores compensados indevidamente, são exigidos a multa de
mora e os juros de mora na forma do art. 35 da Lei no 8.212, de 1991 (art. 89, § 9o, da Lei no 8.212,
de 1991).
A legislação tributária impõe sanção de até 20% sobre os valores compensados
indevidamente, com fundamento no art. 61 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996.
Nesse caso, cuida-se da multa de mora, que visa punir o atraso no pagamento dos
débitos tributários, no prazo de vencimento, em decorrência de extinção condicional mediante
compensação indevida.
Concomitantemente, desde que comprovada a falsidade da declaração
apresentada, caberá a multa isolada do art. 44, inciso I, da Lei no 9.430, de 1996, no percentual de
75%, aplicada em dobro, totalizando, portanto, o percentual de 150% sobre o valor total do débito
indevidamente compensado (art. 89, § 10, da Lei no 8.212, de 1991).
Diferentemente, trata-se de multa de ofício, a fim de reprimir a conduta dolosa e
intencional do sujeito passivo em utilizar valores sabidamente indevidos para fins de compensação
da contribuição previdenciária. É conduta ilícita e mais gravosa.
As duas multas têm hipóteses de incidência distintas, sancionam condutas e
protegem bens jurídicos diversos.
A identidade da base de cálculo não é impeditiva a convivência simultânea das
penalidades, enquanto validada pelo legislador ordinário em dispositivos autônomos entre si,
ainda que integrantes do mesmo artigo.
Os precedentes do CARF reproduzidos/listados no apelo recursal pelo contribuinte
não tratam dos mesmos dispositivos de lei deste processo administrativo, sobretudo do art. 89 da
Lei no 8.212, de 1991.
Não se pode cogitar de situações análogas, como exalta o recurso voluntário,
porque as decisões da 1a Seção se referem ao exame da multa isolada e multa de ofício previstas
em incisos do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
A multa do art. 89, § 10, da Lei no 8.212, de 1991, não é a mesma do art. 44, inciso I,
da Lei no 9.430, de 1996.
Com efeito, o texto do art. 89 da Lei no 8.212, de 1991, remete ao art. 44, inciso I,
da Lei no 9.430, de 1996, tão somente para definir o percentual da penalidade aplicável. Em
momento algum, o legislador vinculou a penalidade pela compensação com falsidade da
declaração apresentada pelo sujeito passivo a algum elemento subjetivo da regra-matriz de
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incidência daquela penalidade, ou mesmo condicionou à comprovação dos requisitos do art. 44, §
1o, da Lei no 9.430, de 1996, para aplicação do percentual final de 150%.
Inclusive, a limitação do percentual da penalidade do art. 44, § 1o, da Lei no 8.212,
de 1991, introduzida pela Lei no 14.689, de 2 de setembro de 2023, norma superveniente à data
de interposição do recurso voluntário, não é extensível à multa isolada do art. 89, § 10, da Lei no
8.212, de 1991.
“Ad argumentandum”, caso fosse hipótese de excluir uma das penalidades, o que se
admite por mera concessão dialética, certamente não alcançaria a multa isolada. De fato, a multa
de mora pela compensação indevida seria absorvida pela multa de 150% na compensação com
falsidade da declaração, haja vista a dosimetria da pena mais gravosa.
d) Multa Isolada
Nesse ponto, o recurso voluntário afirma que a verdade extraída dos fatos não
confirma a conduta dolosa do contribuinte, tampouco que as compensações tenham sido
efetuadas com falsidade.
A fim de validar a aplicação do disposto no art. 89, § 10, da Lei na 8.212, de 1991, há
necessidade de comprovação cabal dos elementos objetivos e subjetivos do tipo, o que não restou
demonstrado pela fiscalização tributária.
Pois bem.
Transcreve-se, mais uma vez, o art. 89, § 10, da Lei no 8.212, de 1991:
Art. 89 (...)
§ 10. Na hipótese de compensação indevida, quando se comprove falsidade da
declaração apresentada pelo sujeito passivo, o contribuinte estará sujeito à multa
isolada aplicada no percentual previsto no inciso I do caput do art. 44 da Lei no
9.430, de 27 de dezembro de 1996, aplicado em dobro, e terá como base de
cálculo o valor total do débito indevidamente compensado.
(...)
Quanto à compensação indevida, restou confirmada a compensação em GFIP de
valores em que a retenção não foi destacada na nota fiscal e tampouco se demonstrou o
recolhimento do valor retido pela empresa contratante. É dizer, com relação a tais valores, o
contribuinte não poderia ter efetuado a compensação em GFIP, porque desprovido de suporte na
legislação de regência.
Relativamente à comprovação da falsidade na compensação declarada pelo sujeito
passivo, outro requisito imprescindível para a penalidade do art. 89, § 10, da Lei no 8.212, de 1991,
o acórdão de primeira instância assim se manifestou (fls. 1239):
(...)
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No caso em concreto, duas condutas foram decisivas para caracterizar a falsidade
nas declarações prestadas pelo contribuinte:
1) Inserção de notas fiscais de venda de produtos, que não dão direito a crédito
de retenções, na planilha para cálculo dos créditos utilizados nas compensações.
Admite o contribuinte que dos mais de 10 milhões compensados apenas 3,7
milhões são de supostas retenções em serviços de locação de mão de obra;
2) Compensação de valores não destacados em NF ou acima do destacado.
Enquanto os valores destacados nas NF somam R$ 931.183,90 conforme apurado
pela fiscalização, os valores compensados chegam a R$ 10.122,225,67. Não se
trata simplesmente de um erro de cálculo, mas de utilização de valores falsos que
causaram enormes prejuízos aos cofres públicos, especialmente a previdência
social.
Por estas as razões, ficam prejudicados os argumentos da defesa relativos ao
tema e mantenho integralmente a multa isolada.
(...)
De acordo com os autos, a empresa compensou em GFIP o total de R$
11.053.409,57, a título de retenção na prestação de serviços com cessão de mão de obra.
Contudo, comprovadamente, o destaque do valor retido foi de apenas R$ 931.183,90,
considerando o somatório de todos os meses. É uma diferença expressiva (fls. 56/57 e
1168/1178).
Essa disparidade significativa de mais de R$ 10 milhões, correspondente a R$
10.122,225,67, em conformidade com o levantamento fiscal, é fruto de compensação de valores
não destacados em nota fiscal ou superiores à própria retenção destacada em nota fiscal.
Mesmo para as notas fiscais em que a fiscalização identificou o destaque do valor
retido, conforme relação do Anexo II ao relatório fiscal, em todas elas, sem exceção, o valor
compensado pelo contribuinte foi superior (fls. 58/63).
A partir de simples operação matemática é possível confirmar que a recorrente, na
condição de prestador de serviços, se aproveitava de crédito no percentual de 11% sobre o valor
bruto da nota fiscal, malgrado o indiscutível excesso quando confrontado com o destaque do valor
retido em campo próprio.
Em verdade, a estratégia do uso indiscriminado do percentual de 11% sobre o valor
bruto das notas fiscais, mediante aposição de um simples carimbo para lhe dar aparência de
licitude, sem ter em conta nem mesmo o destaque da retenção, quando havia, ou a natureza da
operação – se venda de mercadoria ou prestação de serviços – é confirmada com base no
conjunto probatório dos autos e demonstra a conduta consciente e deliberada da empresa em se
beneficiar da compensação sem o devido amparo na legislação tributária.
A inclusão pelo contribuinte em procedimento de compensação na GFIP de valores
de retenção vinculados a notas fiscais de venda de produtos, as quais não dão direito a crédito,
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em valores significativos, configura indicativo de fato grave, em flagrante contrariedade ao
racional do art. 31 da Lei no 8.212, de 1991 (fls. 72/1074).
Oportuno dizer que relativamente às notas fiscais de serviços, a recorrente pleiteia
um somatório de R$ 3.737.335,39, ou seja, muito inferior ao total compensado em GFIP (fls.
1211/1215).
Apesar de a recorrente procurar justificar a retenção de 11% sobre o valor bruto de
todas as notas fiscais emitidas, dado que haveria previsão contratual, o comportamento não se
limitou às vendas de mercadorias ao Município de São Luís/MA, conforme explicado no recurso
voluntário, mas também compreendeu as notas fiscais de vendas realizadas para os demais
contratantes, tais como a Autarquia Hospital Municipal (São Paulo) e os Municípios de Itapevi/SP e
de Cotia/SP. Portanto, não é exagero falar em prática generalizada pela empresa (fls. 174/180 e
455/457, por exemplo, 1169/1178).
Com base no conjunto dos fatos apurados pela autoridade tributária, assim como
nos argumentos de defesa, não se trata de erros de cálculo, divergência de interpretação da
legislação tributária ou equívocos de procedimento.
Os indícios são sérios e convergentes, e ganham, ao final, força probatória
contundente de haver falsidade na declaração em GFIP, posto que a conduta do contribuinte, ora
recorrente, está associada ao oferecimento à compensação de crédito de retenção sabidamente
inexistente de fato.
Na compensação efetuada no âmbito do lançamento por homologação, o encontro
de contas opera efeitos imediatos sobre o pagamento do tributo, ainda que sob ulterior
possibilidade de verificação pelo Fisco no prazo quinquenal.
Por isso, dado o elevado grau de participação do sujeito passivo, exige-se com mais
razão o dever de veracidade das informações, que consiste em o detentor do crédito relatar, na
linguagem apropriada, apenas situações correspondentes ao exercício do seu direito subjetivo
autorizado em lei ou, eventualmente, com amparo em provimento judicial que lhe favoreça
diretamente.
No caso em apreço, a empresa optou por uma estratégia de redução do montante
das contribuições previdenciárias devidas mês a mês, durante o ano de 2015, mediante a
compensação de créditos de retenção despidos de certeza e liquidez.
A pretensão de utilizar crédito não passível de compensação por faltar amparo na
lei ou autorização judicial igualmente revela a mentira nas declarações apresentadas.
Em suma, o conjunto probatório comprova, no caso concreto, que a empresa,
mesmo diante da realidade contrária à compensação, praticou uma conduta de oferecer crédito
de retenção sabidamente inapropriado para tal fim, de forma consciente e intencional da
inveracidade das informações.
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Logo, escorreita a aplicação da multa isolada, no percentual de 150%, eis que restou
comprovada a falsidade das declarações em GFIP apresentadas pelo sujeito passivo, descabendo a
reforma da decisão de piso.
e) Caráter Confiscatório da Penalidade
Quanto à multa isolada, aplicada quando comprovada a falsidade da compensação
declarada em GFIP, o patamar de 150 % é fixo e definido objetivamente na lei. Do mesmo modo, a
multa de ofício de 75%, que incide de maneira proporcional sobre o tributo não
declarado/recolhido espontaneamente.
No caso da multa de mora sobre a compensação indevida, originalmente exigida
pela fiscalização no percentual de 75%, a decisão recorrida reduziu para 20%.
A lei não deu liberdade a ponderações sobre graduação da penalidade, o que
impossibilita o julgador administrativo afastar ou reduzir o percentual no caso concreto, fora das
hipóteses legais.
Escapa à competência dos órgãos julgadores administrativos a análise de questões
sobre o caráter ilegal e confiscatório da penalidade prevista em lei, tampouco cabe examinar a
alegação de desproporcionalidade do percentual aplicado tendo em conta o dano causado pela
ação ou omissão.
A alegação de falta de compatibilidade do dispositivo de lei, que impõe a
penalidade, com a Constituição da República de 1988 é questão inoponível na esfera
administrativa.
Nesse sentido, não só o "caput" do art. 26-A do Decreto no 70.235, de 1972, como
também o enunciado da Súmula no 2 do CARF, assim redigido:
Súmula CARF no 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária.
Por último, os precedentes e/ou jurisprudência trazidos na peça recursal não são
dotados de efeito vinculante para a decisão administrativa.
Conclusão
Pelo exposto, voto por rejeitar as preliminares e, no mérito, NEGAR PROVIMENTO
ao recurso voluntário.

Assinado Digitalmente
Cleberson Alex Friess

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