Tribunal: CARF
Processo: 10530.728232/2021-24
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUCIANA VILARDI VIEIRA DE SOUZA MIFANO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-11-06
Data de publicação: 2025-04-15

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2016, 2017
ARTIGO 146 DO CTN. PRINCÍPIO DA PROTEÇÃO DA CONFIANÇA. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. LANÇAMENTOS TRIBUTÁRIOS DISTINTOS CONTRA O MESMO CONTRIBUINTE. INEXISTÊNCIA.
O fato de existir uma fiscalização pretérita sinalizando interpretação da Fiscalização não tem o condão de vincular institucionalmente a Administração Fiscal para posterior lançamento, impedindo a cobrança de tributos.
NULIDADE. OMISSÃO DE RENDIMENTO. LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO, COM BASE NO ART. 42, CAPUT, DA LEI No 9.430/96.
O atual posicionamento deste Conselho é no sentido de que a mera identificação do depositante, se pessoa jurídica ou física, não seria o suficiente para ensejar a nulidade do lançamento fiscal, que foi fundamentado no art. 42, caput, da Lei no 9.430/96.
VARIAÇÃO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. EVOLUÇÃO PATRIMONIAL NÃO DEMONSTRADA. Não há como acolher a alegação de cômputo em duplicidade, quando se trata de valores relativos à anos calendários distintos.
IRPF. OMISSÃO DE RENDIMENTOS RECEBIDOS DE PESSOAS JURÍDICAS. OPERAÇÃO DE MÚTUOS. RENDIMENTO TRIBUTÁVEL.
Nas hipóteses em que as evidências carreadas aos autos comprovam que a vontade real das partes envolve uma transferência definitiva de recursos, e não uma transferência sobre promessa de devolução, é viável a desconsideração do contrato de mútuo.

MULTA QUALIFICADA.APLICAÇÃO
Em havendo sonegação é devida a multa majorada nos termos da lei.
RETROATIVIDADE BENIGNA.POSSIBILIDADE
Tratando-se de lançamento não definitivamente julgado em instância administrativa a lei se aplica a fato pretérito quando lhe comine penalidade menos severa.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10530.728232/2021-24
ACÓRDÃO
2402-012.907 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
6 de novembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ANDRE LUIZ DUARTE TEIXEIRA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2016, 2017
ARTIGO 146 DO CTN. PRINCÍPIO DA PROTEÇÃO DA CONFIANÇA.
ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO.
LANÇAMENTOS TRIBUTÁRIOS
DISTINTOS CONTRA O MESMO CONTRIBUINTE. INEXISTÊNCIA.
O fato de existir uma fiscalização pretérita sinalizando interpretação da
Fiscalização não tem o condão de vincular institucionalmente a
Administração Fiscal para posterior lançamento, impedindo a cobrança de
tributos.
NULIDADE. OMISSÃO DE RENDIMENTO. LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO, COM
BASE NO ART. 42, CAPUT, DA LEI No 9.430/96.
O atual posicionamento deste Conselho é no sentido de que a mera
identificação do depositante, se pessoa jurídica ou física, não seria o
suficiente para ensejar a nulidade do lançamento fiscal, que foi
fundamentado no art. 42, caput, da Lei no 9.430/96.
VARIAÇÃO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. EVOLUÇÃO PATRIMONIAL NÃO
DEMONSTRADA. Não há como acolher a alegação de cômputo em
duplicidade, quando se trata de valores relativos à anos calendários
distintos.
IRPF. OMISSÃO DE RENDIMENTOS RECEBIDOS DE PESSOAS JURÍDICAS.
OPERAÇÃO DE MÚTUOS. RENDIMENTO TRIBUTÁVEL.
Nas hipóteses em que as evidências carreadas aos autos comprovam que a
vontade real das partes envolve uma transferência definitiva de recursos, e
não uma transferência sobre promessa de devolução, é viável a
desconsideração do contrato de mútuo.

Fl. 4274
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MULTA QUALIFICADA.APLICAÇÃO
Em havendo sonegação é devida a multa majorada nos termos da lei.
RETROATIVIDADE BENIGNA.POSSIBILIDADE
Tratando-se de lançamento não definitivamente julgado em instância
administrativa a lei se aplica a fato pretérito quando lhe comine penalidade
menos severa.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar
de nulidade suscitada no recurso voluntário interposto e, no mérito, por voto de qualidade,
reconhecer que a multa qualificada, deverá ser recalculada com base no percentual reduzido de
100% (cem por cento). Vencidos os conselheiros Gregório Rechmann Júnior, João Ricardo Fahrion
Nüske e Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano (Relatora), que deram-lhe provimento parcial em
maior extensão, cancelando-se o crédito referente à suposta omissão de receita dos valores
relativos aos mútuos pactuados com a Delta Participações. Designado para redigir o voto vencedor
o Conselheiro Rodrigo Duarte Firmino.

Assinado Digitalmente
Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano – Relator

Assinado Digitalmente
Rodrigo Duarte Firmino – Redator Designado

Assinado Digitalmente
Francisco Ibiapino Luz – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Francisco Ibiapino Luz,
Gregório Rechmann Júnior, João Ricardo Fahrion Nüske, Marcus Gaudenzi de Faria, Rodrigo
Duarte Firmino e Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano.

Fl. 4275
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RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do Acórdão da 19a Turma/DRJ
08, que entendeu por bem julgar parcialmente procedente a Impugnação do Recorrente.
O crédito tributário objeto do lançamento fiscal tem origem em Termo de
Procedimento Fiscal referente aos anos-calendários de 2016 e 2017, com o objetivo de verificar o
cumprimento das obrigações tributárias relativas ao Imposto de Renda da Pessoa Física (IRPF), do
Recorrente.
Após vasta fiscalização, com diversas intimações para a apresentação de
informações concernentes à movimentação financeiras do Recorrente, concluiu o d. Auditor Fiscal
que (i) no ano-calendário de 2016 houve a Variação Patrimonial a Descoberto no valor de R$
5.960.725,19, e (ii) no ano-calendário de 2017 houve a omissão de rendimentos tributáveis no
valor de R$ 16.810.602,71, relativo aos depósitos bancários de origem não comprovada (não
identificados e/ou não devidamente justificados) em suas contas bancárias, procedendo ao
lançamento fiscal do valor de R$ 6.254.987,10 a título do Imposto sobre a Renda Pessoa Física,
acrescido de multa de ofício qualificada de 150% (R$ 9.382.480,65), em razão da suposta
simulação de contratos de mútuo, e juros de mora (R$ 1.011.925,40), totalizando o montante de
R$ 16.649.393,15.
Intimado, apresentou o Recorrente a competente Impugnação alegando (i) nulidade
do auto de infração em razão da desconsideração dos mútuos praticados e aplicação da infração
de presunção de omissão de rendimentos caracterizada por depósitos de origem não identificada,
o que não seria possível conforme atual legislação tributária; (ii) nulidade do auto de infração, eis
que no ano de 2016 teria havido fiscalização da Mutuante (Delta Participações S/A) sobre os
mesmo tipo de operação e o critério jurídico adotado pela d. Fiscalização teria sido diverso do que
fundamenta o presente auto; (iii) improcedência do auto de infração pois os mútuos praticados
teriam respeitado todas as formalidades legais para tanto e teriam sido quitados de forma regular;
(iv) , os mútuos não configurariam renda do contribuinte, pois não geram acréscimo patrimonial;
(v) não teria ocorrido acréscimo patrimonial a descoberto, tendo havido falha pela d. Fiscalização
na apuração da evolução patrimonial do Recorrente; (v) a origem dos demais depósitos não
decorrentes dos mútuos serão devidamente comprovadas e identificadas pela documentação que
será juntada aos autos; (vi) não teria havido fraude, motivo pelo qual deve ser afastada a multa
qualificada; (vii) deve ser afastada a multa de mora sobre a multa de ofício, caso esta seja
mantida.
O Acórdão da 19a Turma/DRJ 08 entendeu por bem julgar parcialmente procedente
a Impugnação do Recorrente, para o fim de excluir da base autuada os valores cuja origem foi
comprovada (R$ 248.170,00) – referentes à distribuição de dividendos e pró-labore – via
documentos juntados na Impugnação e a seu aditamento, mantendo, no mais, a autuação fiscal.
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Inconformado, apresentou o Recorrente o competente Recurso Voluntário.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano, Relatora.
O recurso é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade. Deve,
portanto, ser conhecido.

Passando-se às razões que o fundamentam, insurge-se o Recorrente contra a
decisão proferida pela 19a Turma de Julgamento da DRJ/SPO, que entendeu por bem dar parcial
provimento à sua impugnação, apenas para excluir o valor correspondente à R$ 248.170,00, da
base de cálculo do IRPF objeto do lançamento fiscal, eis que respectivas origens teriam sido
comprovadas,

Os demais depósitos que compuseram o lançamento fiscal foram mantidos como
não comprovados para fins de apuração do imposto devido, pois, além do montante de R$
418.401,37, que o próprio Recorrente teria reconhecido não haver comprovação de sua origem,
em relação aos demais valores, entendeu o V. Acórdão pela inexistência de documentação hábil e
idônea a comprová-los (art. 42, caput, da Lei no 9.430/96).

Ainda, quanto à infração de acréscimo patrimonial a descoberto, a DRJ houve por
bem também mantê-la, sob o entendimento de que “uma vez verificado acréscimo patrimonial
sem lastro nos rendimentos declarados pelo contribuinte e por ele comprovados, cabe-lhe o ônus
de provar que os recursos que lhe deram origem já foram tributados, são isentos, não tributáveis
ou de tributação exclusiva, o que não ocorreu no presente caso.”

Passemos à análise.
I – PRELIMINARES
I.1 – Alteração de Critério Jurídico pela D. Fiscalização – Violação ao Art. 146, do Código
Tributário Nacional

Inicia o Recorrente abordando duas supostas nulidades do auto de infração.
Começo pela alegação de violação ao art. 146, do Código Tributário Nacional, que veda a alteração
dos fundamentos invocados no lançamento fiscal pela d. Fiscalização. Segundo tal dispositivo:
“Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em
relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido
posteriormente à sua introdução.” (g.n.)
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Segundo o Recorrente, em fiscalização anteriormente procedida e analisando
Contratos de Mútuo idênticos e firmados, inclusive, com o mesmo Mutuante (Delta Participação
Ltda.), teria a d. Fiscalização reconhecido a legitimidade de tais contratos, procedendo a autuação
fiscal de IOF/Crédito, que teria deixado de ser recolhido. Cite-se, a propósito trecho da defesa do
Recorrente:
“Não bastassem isso, o absurdo desta cobrança é tão patente que operações de
mútuo idênticas àquelas objeto do lançamento (mesmas partes, objetos, modelos
de contratos, prazos de validade, formas de pagamento, periodicidade etc.) foram
efetivamente reconhecidas como mútuos pela própria Receita Federal do Brasil
em 2016, tendo havido, inclusive, a cobrança de IOF (Imposto sobre Operações
Financeiras) por intermédio do PAF no 10580- 728.407-2016/41.
Isso mesmo, ilustre, Relator: enquanto este Auto de Infração considera as
operações de mútuo realizadas pelo contribuinte como operações fraudulentas e
viabilizadoras da simulação de rendimentos em forma de empréstimos, a própria
Receita Federal do Brasil, em momento anterior à lavratura deste Auto, autuou
operações idênticas como mútuo propriamente dito, exigindo, sobre elas, o IOF, o
que demonstra não apenas uma mudança de critério jurídico por parte da
Fiscalização, mas também uma contradição insuperável na essência das
autuações.
E é importante destacar que as duas fiscalizações da RFB, de IOF e de IRPF,
embora discrepantes na conclusão, investigaram o mesmo acervo documental.”

Pois bem, de uma análise literal do disposto no artigo 146, do Código Tributário
Nacional, verifica-se que a argumentação do Recorrente não se sustenta, eis que a vedação à
modificação de critério jurídico restringe-se ao exercício do lançamento. Conforme se infere da
defesa apresentada, a autuação de IOF/Crédito se deu em relação a Contratos de Mútuos firmado
sem 2012 e 2013. A presente autuação fiscal é decorrente de Contratos de Mútuos firmados de
2017, ou seja, de outro exercício, não havendo que se falar na restrição imposta pelo referido
dispositivo. Cite-se, a propósito, jurisprudência neste sentido:
“(...) ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. ART. 146 CTN. VEDAÇÃO. MESMA
OPERAÇÃO SOCIETÁRIA. ANOS-CALENDÁRIOS POSTERIORES. INEXISTÊNCIA.
O artigo 146 do CTN não engessa a atividade do fisco quanto a diferentes fatos
geradores, mesmo que referentes à mesma operação societária. Assim, tal
dispositivo não impede que as autoridades fiscais possam lavrar um auto de
infração referente a um ano-calendário sob determinado fundamento e, para os
anos-calendários subsequentes, utilizar outro fundamento para uma nova
autuação.”
(Acórdão 1302-003.821, Data da Sessão: 14/08/2019)

Fl. 4278
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“(...) ARTIGO 146 DO CTN. PRINCÍPIO DA PROTEÇÃO DA CONFIANÇA. ALTERAÇÃO
DE CRITÉRIO JURÍDICO. LANÇAMENTOS TRIBUTÁRIOS DISTINTOS CONTRA O
MESMO CONTRIBUINTE. INEXISTÊNCIA.
O fato de existir uma fiscalização pretérita sinalizando interpretação da
Fiscalização não tem o condão de vincular institucionalmente a Administração
Fiscal para posterior lançamento, impedindo a cobrança de tributos. Isto porque
o artigo 146 do CTN tem aplicação restrita à revisão de um mesmo ato
administrativo, cujos elementos de direito veiculados pela autoridade fiscal no
momento da lavratura não poderão ser posteriormente alterados de ofício ou em
consequência de decisão administrativa ou judicial. Trata-se de norma que visa
proteção da confiança legítima dos contribuintes, porém adstrita aos termos em
que foi positivada pelo legislador complementar. (...)”
(Acórdão no 3402-004.39, Data da Sessão: 26/10/2017)

Assim, verifica-se que o fato de ter havido fiscalização precedente em que,
analisando contratos da mesma natureza dos agora sob análise, concluiu pela legitimidade de tais
contratos, lançando, inclusive IOF/Crédito que deixou de ser recolhido sobre tais operações, não
vincula a fiscalização posterior, do que não conheço da alegação de nulidade, em razão de suposta
violação ao art. 146, do Código Tributário Nacional.
I.2 – Presunção de Omissão De Receita – Origem de Depósitos Não Comprovados – Aplicação
Art. 42, Caput, da Lei no 9.430/96
Conforme acima narrado, alega o Recorrente que no ano-calendário de 2017 teria
firmado Contrato de Mútuo com as empresas Delta Participações LTDA., cujos respectivos
montantes teriam sido imediatamente transferidos para outra pessoa jurídica em que o
Recorrente figurava como sócio controlador, como Adiantamento para Futuro Aumento de Capital
– AFAC.
A fim de demonstrar a legitimidade e observância formal dos Contratos de Mútuos
firmados, apresentou o Recorrente cópia dos referidos contratos, as evidências das transações
financeiras em que os valores efetivamente teriam sido transferidos aos Mutuantes as suas contas
bancárias (TED’s), os registros dos mútuos em sua DIRPF e nos livros contábeis e declarações dos
respectivos Mutuantes, Balanços das empresas em que os valores objeto dos mútuos foram
aportados (Patrimonial Ilha dos Frades LTDA.).
Ainda, alegou o Recorrente a sua quitação mediante dação em pagamento de
quotas da empresa em que teria aportado o dinheiro objeto do referido contrato, acrescido da
cessão do direito do próprio AFAC.
Não obstante, foi procedida a autuação fiscal para a cobrança de IRPF sobre tais
valores, sob a alegação de inexistência de documentação hábil e idônea a comprová-los. Embora a
d. Fiscalização reconheça a apresentação dos contratos de mútuo firmados com a empresa DELTA
participações S/A, assim se pronunciou em relação a referida documentação:
Fl. 4279
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“Importante ao longo do AC 2017, não foram lançados valores a título de juros e
encargos incidentes sobre tais operações e que não foram registradas
amortizações do saldo por parte do fiscalizado na contabilidade da DELTA. Além
disso, devemos destacar as cláusulas segunda e terceira desses contratos, onde
são definidos, respectivamente, o prazo de um ano (360 dias) para quitação de
cada operação (principal + juros e encargos), e a remuneração fixada com base na
variação do IGPM/FGV e juros remuneratórios à taxa efetiva de 0,5% ao mês, mas,
repito, não foram pagos quaisquer valores a título de juros e/ou correção
monetária, nem os respectivos tributos incidentes nessas operações (IOF e
Imposto de Renda) e nem mesmo principal foi pago no prazo acordado. Registre-
se que o contribuinte foi intimado a apresentar cópia registrada em registros
públicos dos contratos de mútuo firmados com os mencionados credores, bem
como apresentar os demonstrativos de cálculo e comprovantes de recolhimentos
do IRRF – Imposto de Renda Retido na Fonte incidente sobre os juros, bem como
do IOF – Imposto de Operações Financeiras incidentes sobre as mencionadas
operações, mas em resposta ao TIF 008, o fiscalizado informou que os mesmos
não foram registrados em cartório, nem foram pagos os tributos incidentes sobre
essas operações, informando apenas que os documentos estão em conformidade
com o Código Civil e com a Jurisprudência do STJ. (...) Em virtude do exposto, não
foram aceitos por essa fiscalização, sendo considerados como omissão de
rendimentos tributáveis.” (fls. 2945 dos autos)
Assim, em razão de tais contratos não terem sido levados a registro público, de não
ter sido pago o respectivo IOF/Crédito e em razão das cláusulas de pagamento de juros e correção
monetária não estarem sendo observadas, a d. Fiscalização entendeu que os depósitos
decorrentes de tais Contratos de Mútuos seriam de origem não comprovada, caracterizando
omissão de receita, nos termos do art. 42, caput, da Lei no 9.430/96.
Não se trata, portanto, de controvérsia tecnicamente relacionada a não
comprovação da origem dos depósitos neste aspecto específico, mas a desconsideração, pela d.
Fiscalização, dos Contratos de Mútuos apresentados pelo Recorrente por supostos vícios, que
resultariam em depósitos sem uma origem entendida como legítima pela fiscalização.
O artigo 42, caput, da Lei no 9.430/96 admite uma presunção de omissão de receita
apenas na hipótese em que não comprovada a origem dos depósitos.
Na hipótese, pela documentação acostada durante a Fiscalização e em sede de
Impugnação, entendo que é possível se aferir que foi comprovada a origem dos depósitos, o que,
a princípio, afastaria a autuação fiscal com base no art. 42, da Lei no 9.430/96. Tal como
inicialmente havia sido decidido pela Câmara Superior desta 2a Seção, a comprovação de
celebração de mútuo, com cópia dos contratos, comprovação de transferência de numerários,
lançamento da operação nas declarações devidas (tanto do mutuante, como do mutuário),
afastaria o entendimento de ausência de origem comprovada, o que afastaria a aplicação do art.
42, caput, da Lei no 9.430/96. Cite-se a propósito da Conselheira Ana Cecília Lustrosa da Cruz, no
Acórdão no 9202-008.543:
Fl. 4280
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“Assim, a ausência de comprovação do mútuo suscitado demonstra que
os valores devem ser tributados e não que seria o caso de aplicação da
presunção legal do art. 42 da Lei 9.430/96, que é aplicável como “soldado
de reserva”, a fim de buscar a comprovação da origem de depósitos
bancários quando o Contribuinte não faz a devida comprovação.
Ora, no caso dos autos era perfeitamente possível a apuração da “omissão
de rendimentos recebidos de pessoa jurídica, pagamento a beneficiário
sem causa, etc, na hipótese de ausência de comprovação do mútuo
alegado, pois estamos diante de pessoa jurídica na qual figuram como
sócios majoritários a Contribuinte e seu cônjuge (97% das quotas), sendo
plenamente viável o lançamento fiscal sem necessidade de lançar mão da
presunção legal.
Desse modo, entendo pertinentes as alegações da Contribuinte, embora eu
tenha participado do julgamento do processo correlato e tenha exarado
posicionamento
diverso.
Posteriormente,
com
a
reflexão
mais
aprofundada acerca do tema, ressalto que a presunção do art. 42 da Lei
9.430/96 deve ser aplicada apenas aos casos em que não se mostrar
possível o lançamento pela regra específica de tributação, isso sob a
perspectiva de uma interpretação sistemática da norma, pois a
intervenção do Estado na propriedade por meio das regras de tributação
já são situações limitativas de direitos permitidas em situações
expressamente previstas em Lei, com base no regramento geral
constitucional, de modo que o regramento da presunção legal se mostra,
nesse cenário, como situação mais excepcional ainda, não podendo ser
utilizada apenas para facilitar o trabalho fiscal, mas sim quando esse
trabalho se mostra inviável frente ao caso concreto.”
Assim, tal como voto acima, o fato de o Recorrente ter trazido comprovação da
celebração dos mútuos, afasta a viabilidade da presunção autorizada pelo art. 42, caput, da Lei no
9.430/96.
Por outro lado, entendendo a d. Fiscalização pela descaracterização dos Contratos
de Mútuos – que pela análise do relatório fiscal é o que se subentende – a legitimaria constituir os
créditos decorrentes, mas em razão de omissão de recebimentos de pessoa jurídica, pagamento a
beneficiário sem causa etc., cumprindo os requisitos para tanto, mas sem se apropriar da
presunção do art. 42, caput, da Lei no 9.430/96.
No entanto, embora compartilhe da interpretação do art. 42, caput, da Lei no
9.430/96, dada pela Conselheira Ana Cecília Lustrosa da Cruz, reconheço que atualmente é
vencido na Câmara Superior, conforme se infere do voto vencedor do Acórdão no 9202-010.733:
Fl. 4281
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“O artigo 42 da Lei 9.430/96 é claro ao estabelecer uma presunção legal de
omissão de rendimentos caracterizados pelos valores creditados em conta
de depósito ou de investimento mantida junto a instituição financeira, em
relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente intimado,
não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos
recursos utilizados nessas operações, dispensando o Fisco, inclusive, de
comprovar o consumo da renda representada por esses depósitos sem
origem comprovada. De outro lado, seu § 2o traz um dever a ser observado
pelo Fisco, uma vez comprovada a origem do recurso pelo intimado, no
sentido de que referidos valores, sempre que sujeitos à tributação,
deverão se submeter às normas de tributação específicas, previstas na
legislação vigente à época em que auferidos ou recebidos. Perceba-se, com
isso, que a lógica do dispositivo, quando analisado conjuntamente a seu §
2o é no sentido de que a inversão do ônus da prova, no que toca à
comprovação da origem do recurso, passa pela identificação, pelo titular
da conta, do depositante (origem em sentido estrito) chegando à sua
causa/natureza. Feito isso, passa a competir à autoridade autuante, aí sim,
o correto enquadramento da natureza do recurso comprovada, é dizer, se
de rendimentos isentos, ou mesmo já tributados na DIRPF, sujeitos à
tributação exclusiva (ganho de capital, por exemplo) ou ao ajuste anual,
observando-se, por certo, as regras específicas na espécie, como por
exemplo no caso da atividade rural. Assim sendo, penso que a mera
identificação do depositante, se pessoa jurídica ou física, não seria o
suficiente para exigir um diferente enquadramento da infração imputada
pelo Fisco, para que passasse a constar, como entende alguns, "omissão
de rendimentos recebidos de pessoa física ou jurídica." Note-se que para
que haja a análise individualizada dos créditos – como preceitua o § 3o
daquele artigo - torna-se inquestionavelmente necessário que os
esclarecimentos prestados pelo fiscalizado os sejam desta forma. Vale
dizer, a partir da intimação fiscal, na qual são apontados os créditos em
conta objetos da ação fiscal, o intimado deve comprovar, um a um, sua a
origem e natureza e não apenas apontar o depositante, como quer fazer
crer o recorrente. Evidentemente, referida comprovação deve se dar a
partir de documentação hábil e idônea que caracterize a natureza da
operação que se alega ter efetivamente ocorrido, ainda que para tanto
surja a necessidade de se compor ou decompor o valor questionado. Ou
seja, determinado crédito pode ter resultado de várias operações; da
mesma forma que determinada operação pode ter dado lastro a mais de
um depósito. Não importa, com isso, a metodologia empregada para
demonstrar o relacionamento entre as operações e os ingressos, desde que
Fl. 4282
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se dê de forma individualizada, sob a ótica dos depósitos em conta, e que
seja suportado por documentação hábil e idônea. Assim sendo, não é, por
exemplo, com a apresentação desconcatenada de documentos que fará
com que o recorrente tenha se desincumbido de seu mister. Esse ônus
definitivamente não se transfere, desta forma, à autoridade autuante ou à
julgadora. (...).”
Diante de tal entendimento, afasto igualmente a alegação de nulidade do
lançamento sob análise, por suposto equívoco de capitulação da infração. Passo a análise da
eventual variação patrimonial a descoberto no ano de 2016, bem como dos Contratos de Mútuos
firmados entre o Recorrente e a Delta Participações Ltda., a fim de se verificar se tal como
formalizados, podem ser considerados como idôneos, surtindo seus efeitos legais.

II – DO MÉRITO
II.1 – Variação Patrimonial a Descoberto

Conforme se afere do auto de infração, no ano de 2016 a d. Fiscalização teria
apurado o valor de R$ 5.960.725,10 a título de variação patrimonial a descoberto.

Quanto a tal infração alega o Recorrente que a tal variação patrimonial a
descoberto decorreria do fato de a d. Fiscalização ter considerado o montante informado em
declaração de ajuste anual como “QUITAÇÃO DÍVIDA PATRIMÔNIO VENTURE” (R$ 6.209.580,04),
bem como o montante informado como “POSSES ADQUIRIDAS PARA QUITAÇÃO MÚTUO
VENTURE” (R$ 4.509.580,04), quando na verdade os valores se compensariam.

Isto porque, em 30 de dezembro de 2016 a Recorrente teria firmado “Instrumento
Particular de Acordo de Compromisso com Cessão de Débitos e Créditos, Contrato de Mútuo e
Outros Ajustes”, em que teria acordado com a Patrimonial Venture a quitação dos mútuos que
foram com ela pactuados, com seu crédito de R$ 4.509.580,04.

Assim, no entender do Recorrente, embora a d. Fiscalização tivesse considerado a
baixa da dívida junto à Patrimonial Venture, o que, por consequência, impactou positivamente em
seu patrimônio, deveria ter baixado os ativos “Posses Adquiridas”, o que neutralizaria tal efeito
apurado.

Adicionalmente, alegou o Recorrente que o saldo de R$ 1.700.000,00 (R$
6.209.580,04 – R$ 4.509.580,04), também não poderia ser considerado variação patrimonial a
descoberto, pois tal montante já havia sido quitado no ano-calendário de 2012.

No entanto, não se sustenta tal alegação. Sem adentrar à questão de obscuridade
sobre a aquisição dessas propriedades, conforme já me manifestei nos autos do Processo no
10530-721.255/2015-60 – quitação dos imóveis em espécie, sem qualquer comprovação, seja
recibo, declaração pessoal, localização, avaliação etc – fato é que se trata de ativos incorporados
ao patrimônio do Recorrente apenas em 2016.
Fl. 4283
DF CARF MF
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Poder-se-ia se falar que a d. Fiscalização teria considerado duplamente a variação
patrimonial dos valores de R$ 6.209.580,04 e R$ 4.509.580,04, se ambos constassem como um
acréscimo no patrimônio declarado na declaração de ajuste anual do mesmo ano (isto é se em
2016 tivesse ocorrido um acréscimo decorrente da quitação saldo de mútuos com a Patrimonial
Venture além de um acréscimo com o valor declarado como aquisição de posse de imóveis). No
entanto, tendo havido a quitação do saldo daqueles mútuos em 31.12.2015 e os dispêndios com a
aquisição dos referidos ativos apenas no curso do ano de 2016 para pagamento da dívida que já
constava da declaração do ano anterior, não há duplicidade na avaliação da evolução patrimonial.
Pelo contrário, trata-se de um aumento patrimonial via aquisição do suposto ativo, para o qual o
Recorrente deveria ter comprovado origem em rendimento isentos ou tributados, o que não
ocorreu.

Como alega o Recorrente, trata-se mesmo de questão puramente aritmética.
Isolemos os dois itens do patrimônio (ativo e dívida) para simplificar a questão. Conforme consta
da planilha “ANÁLISE DOS ITENS DAS APLICAÇÕES E ORIGENS DOS RECURSOS - AC 2016 EM REAIS”
(fls 2943 do Processo) apresentada pelo próprio Recorrente, houve quitação do saldo daqueles
mútuos com a Patrimonial Venture no valor de R$ 6.209.580,04 em 31.12.2015. Por outro lado,
teria havido a suposta aquisição de posse de imóveis no ano de 2016. O crédito relativo aos
valores dispendidos com a posse dos imóveis (que teriam sido invadidos), teria sido então cedido
para a credora (Patrimonial Venture), em quitação parcial daqueles mútuos o que não se mostra
cronologicamente possível (restando o valor de R$1.700.000,00, que teriam sido anteriormente
quitados).

Assim, não é cronológica e aritmeticamente possível que tenha ocorrido a quitação
parcial do saldo daqueles mútuos em 31.12.2015, com a transferência ao credor de um ativo que
somente teria sido adquirido em 2016.

No tocante a diferença de R$ 1.700.000,00, conforme documentação acostada na
impugnação, sua origem decorreria de participação societária na empresa Habita Salvador e que
foi cedida em 2012 à Patrimonial Venture para quitação do mútuo que há época constava
pendente. Entretanto, embora o Recorrente tenha juntado documentação do Contrato de
Quitação firmado à época a alteração de sua participação societária na Habita Salvador, consta de
sua DIRPF juntada em Impugnação que em 2012 ainda pendia o contrato de mútuo com a
Patrimonial Venture.

De fato, poderia se entender por eventual equívoco na DIRPF de 2012, mas que
poderia até ser reconsiderado para fins de aferição de efetiva liquidação da dívida, se demais
documentos tivessem sido apresentados pelo Recorrente, a fim de demonstrar que logo após a
quitação desta parcela foram pactuados novos mútuos com a Patrimonial Venture, que em 2016
estariam em 4.509.580,04. Mas embora o Recorrente e a própria Patrimonial tenham sido
intimados, nada mais foi demonstrado. A Patrimonial Venture intimada a apresentar todas as
operações realizadas com o Recorrente, limitou-se a informar que não teria firmado contratos de
mútuo nos anos de 2015 e 2017.
Fl. 4284
DF CARF MF
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Assim, quanto a este ponto, mantenho integralmente o lançamento fiscal e decisão
proferida pela DRJ.
II.2 – Contratos de Mútuos entre o Recorrente e as Empresa Delta Participações Ltda.
Ausência de Registro Público dos Contratos
Conforme se extrai do Relatório da d. Fiscalização e acórdão da DRJ/SPO um dos
motivos para a descaracterização de os Contratos de Mútuos seria o fato de não terem sido
registrados publicamente.
De fato, após relatar o procedimento de Fiscalização, com as informações
solicitadas via Termo de Intimação Fiscal e respostas e documentos apresentados pelo Recorrente,
sobre os Contratos de Mútuo firmados entre o Recorrente e as empresas Delta Participações,
conclui a d. Fiscalização que tais documentos não poderiam ser aceitos, motivo pelo qual seriam
considerados como omissão de rendimentos tributáveis.
E a ausência de registro público dos Contratos de Mútuos é o principal fundamento
do V. Acórdão da DRJ/SPO:
“Para que seja comprovada perante o Fisco a relação obrigacional
estabelecida em um contrato de mútuo é necessária a apresentação de
prova robusta, inclusive contrato escrito e devidamente registrado, nos
termos do artigo 221 do Código Civil Brasileiro”
Não obstante, conforme já manifestado por este E. Conselho, “a instrumentalidade
não é fundamental em um contrato de mútuo”1, assim, tendo em vista que “o contribuinte tem a
sua disposição todos os meios para provar a existência do contrato de mútuo, que não exige
formalidade”2, o fato de tais contratos não terem sido levados a registro público não teria o
condão de descaracterizá-los.
Assim como já manifestado por este Conselho, entendo os Contratos de Mútuos
não demandam registro público. As cópias dos contratos, comprovantes de transferência de
numerários, lançamentos das respectivas operações, quitação ou prorrogação, não elementos, em
meu entendimento, que denotam ou não a legitimidade de tais contratos.
Contratos Apresentados, Transações Financeiras, Lançamentos Contábeis
Em análise à documentação acostada em sede de Fiscalização, bem como em
Impugnação, verifica-se que o tais documentos e informações foram fornecidos pelo Recorrente,
tendo inclusive restado consignado no próprio Relatório Fiscal.
De fato, além dos contratos de mútuo que foram entregues à d. Fiscalização,
conforme acima inclusive se trouxe a transcrição do trecho do Termo de Verificação Fiscal que

1 Acórdão no 105-15.996.
2 Acórdão no 106-13.331.
Fl. 4285
DF CARF MF
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PROCESSO 10530.728232/2021-24
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assim reconheceu, foi também apresentado ao longo de tal procedimento, as transações
financeiras (que acompanharam os contratos) e lançamentos contábeis.
Ainda, o Razão da Delta Participações S/A foram igualmente apresentados à d.
Fiscalização, donde constam os valores depositados ao Recorrente, resultante dos Contratos de
Mútuo firmados.
Assim, verifica-se que há provas dos Contratos de Mútuos firmados, das transações
financeiras de cada um dos valores mutuados e demais documentos contábeis que refletem tal
transação.

II.3. Ausência do Recolhimento do IOF/Crédito e dos Juros Pactuados
Especificamente quanto à alegação de ausência de recolhimento de IOF/Crédito e
de juros pactuados, não me parece suficiente para fins de descaracterização dos Contratos de
Mútuos como origem dos depósitos recebidos.
De plano, anoto que o não recolhimento de IOF/Crédito deve resultar em
lançamento fiscal para cobrança do tributo não pago e não na descaracterização do contrato. Foi
inclusive o que aconteceu em relação às operações de mútuo nos anos de 2012 e 2013, conforme
narrado pelo Recorrente.
Quantos ao não pagamento dos juros acordados, inicialmente há que se ressaltar
que no direito civil brasileiro se rege pela autonomia privada, de modo que se confere, em regra,
total liberdade negocial entre os sujeitos da relação obrigacional, do que se conclui que não há
proibição legal para que os contratos de mútuo sejam procedidos sem a pactuação de juros
moratório ou que eventualmente sejam pactuados inicialmente e depois isentados/perdoados.
Então, o mero não pagamento dos juros, seja por não estarem pactuados, seja por perdão,
também não é hipótese de descaracterização do Contrato de Mútuo. No caso específico, tal como
mencionado para o IOF, entendendo a d. Fiscalização de que teria havido na hipótese um perdão
de dívida, em razão da não cobrança dos juros inicialmente pactuados, poderia proceder ao
lançamento fiscal de um rendimento tributável correspondente aos juros perdoados.
Assim, entendo que a d. Fiscalização detinha os meios necessários para questionar e
exigir o não recolhimento do IOF sobre as operações de mútuo, bem como os reflexos sobre
eventual perdão dos juros pactuados. Entretanto, tais pontos não legitimam descaracterização dos
Contratos de Mútuo. Assim, afasto igualmente esse argumento.
II.3. Liquidação do Contrato de Mútuo com Delta Participações Ltda.
Sobre a liquidação dos Contratos de Mútuos firmados com a Delta Participações, o
Recorrente informou e apresentou o documento em que ambas as Partes teriam acordado com
Fl. 4286
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novação da dívida, com cessão de quotas em seu pagamento (fls.1093 a 1095), tendo assim
restado consignado:
“II. CONSIDERAÇÕES:
2.1 O DEVEDOR é quotista da SOCIEDADE e detentor de 3.009.333 (três
milhões e nove mil e trezentos e trinta e três) quotas no valor de R$
3.009.333,00 (três milhões e nove mil e trezentos e trinta e três reais), e de
crédito de AFAC – Adiantamento para Futuro aumento de Capital no valor
de R$ 50.091.292,82 (cinquenta milhões e noventa e um mil e duzentos e
noventa e dois reais e oitenta e dois centavos).
III. A CONFISSÃO DE DÍVIDA.
3.1. O DEVEDOR, por este instrumento e na melhor forma de direito,
reconhece e confessa devedor da CREDORA, nesta data, da importância de
R$ 53.100.625,82 (cinquenta e três milhões e cem mil e seiscentos e vinte e
cinco reais e oitenta e dois centavos), derivada de empréstimo (mútuo) em
dinheiro que a CREDORA lhe fez.
IV. A NOVAÇÃO DA DÍVIDA COM CESSÃO DE DIREITOS EM PAGAMENTO.
4.1. Em consequência da novação supra operada, o DEVEDOR cede à
CREDORA em pagamento da aludida dívida as 3.009.333 (três milhões e
nove mil e trezentos e trinta e três) quotas da PATRIMONIAL DOS FRADES
LTDA. no valor de R$ 3.009.333,00 (três milhões e nove mil e trezentos e
trinta e três reais), de que é proprietário, e do crédito de AFAC –
Adiantamento para futuro aumento de capital no valor de R$
50.091.292,82 (cinquenta milhões e noventa e um mil e duzentos e
noventa e dois reais e oitenta e dois centavos).
Refletindo referido acordo de novação de dívida e dação em pagamento via cessão
do direito às quotas da Patrimonial dos Frades e aos AFAC realizados, é a DIRPF do Recorrente do
ano-calendário de 2017, em que exclui do lançamento em “Bens e Direitos” os valores aportados à
Patrimonial Ilha dos Frades, a título de AFAC, bem com o lançamento em “Dívidas e Ônus Reais” o
total mutuado com a empresa Delta Participações.
Da mesma forma, foi apresentado o Razão da Mutuante, Delta Participações Ltda.,
em que conta crédito de R$ 53.100.625,82 (cinquenta e três milhões e cem mil e seiscentos e vinte
e cinco reais e oitenta e dois centavos), decorrente do “recebimento quotas/ações Ilha dos Frades
em dação em pagamento por Andre Luiz Duarte Teixeira”. (doc. 07, da Impugnação)
Por sua vez, foi apresentado o livro razão da Patrimonial Ilha dos Frades, em que
constam os AFAC que fizeram frente à dação em pagamento dos Contratos de Mútuos firmados.
(doc. 05, da Impugnação)
Fl. 4287
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Assim, os documentos solicitados pela d. Fiscalização para fins de se comprovar a
legitimidade dos Contratos de Mútuo firmado com Delta Participações S/A foram apresentados ao
longo do procedimento e processo administrativo e efetivamente refletem o acordado. Ainda, a
quitação do contrato por meio de dação em pagamento com a participação societária que poderia
eventualmente caracterizar um perdão de dívida disfarçado e, eventualmente um rendimento
tributável (caso comprovada a quitação disfarçada em retribuição, por exemplo, a prestação de
serviços), mas a fiscalização não investigou tal situação.
Para desconstituir os elementos apresentados pelo Recorrente exigia-se elementos
de prova concretos.
Ocorre que, a partir de meros indícios a fiscalização buscou recurso a presunção
para descaracterizar a forma jurídica adotada no contrato, para reputar os depósitos como de
origem não comprovada. Embora os indícios coletados e o contexto fático do caso possa levantar
dúvidas e sugerir que a vontade real das partes não seria aquela expressa no contrato, a via
extraordinária da desconsideração da forma jurídica exige um conjunto probatório adequado, não
se admitindo meras presunções.
De fato, a fiscalização deveria, no mínimo, ter diligenciado a credora/mutuante e
indagado sobre as razões negociais que motivaram a realização de contratos de mútuo, em bases
habituais, com o Recorrente e como tais razões se justificam perante o seu objeto social.
Ocorre que nenhum destes elementos foram exauridos na fase de fiscalização, de
modo que não há nos autos elementos que permitam afirmar que a vontade das partes não
estaria alinhada com a forma contratual adotada, de modo a contaminar a origem dos referidos
depósitos.
Importante notar que a regra do parágrafo único, do artigo 116 do CTN que versa
sobre as situações em que a fiscalização pode desconsiderar a forma jurídica permanece não
regulamentada. No julgamento da ADI 2446 o STF externou o entendimento pela
constitucionalidade de tal regra, afirmando, no entanto, que a plena eficácia de tal dispositivo
depende de regulamentação.
A Min. Carmen Lúcia, relatora daquele caso, afirmou em seu voto que “a
desconsideração autorizada (...) está limitada aos atos ou negócios jurídicos praticados com
intenção de dissimulação ou ocultação desse fato gerador”. Portanto, no que concerne ao negócio
jurídico pactuado com Delta Participações, a requalificação da forma jurídica somente seria
cogitada na situação em que a restasse comprovado pela d. Fiscalização a simulação dos Contratos
de Mútuos, o que entendo não ter havido neste caso.
Ora, o Recorrente apresentou os contratos, movimentações bancárias, declarações
e demonstrações contábeis para fundamentar a origem dos valores recebidos. Para desconsiderar
tais elementos, a fiscalização deveria ter angariado elementos de prova para demonstrar sua
ilegitimidade, o que não ocorrer.
Fl. 4288
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Diante deste quadro, como afirmar que os valores transferidos não teriam origem
nos contratos de mútuo? Teriam então que natureza? Rendimentos tributáveis? De que natureza?
O Recorrente prestou serviços para a credora dos supostos mútuos? Havia uma relação de
trabalho estabelecida ou trabalho de outra natureza desempenhado em favor da referida
empresa? Nenhuma dessas indagações foram articuladas na fase de fiscalização, de modo que não
há como manter o lançamento fiscal que se baseia em meras presunções.
Assim, entendo pela insubsistência da autuação fiscal no que concerne aos
depósitos bancários decorrentes dos Contratos de Mútuos pactuados com Delta Participações
Ltda.
II.2. – Da Aplicação da Multa Qualificada

Ressalte-se que em relação a multa de 150%, prevista no art. 44, inciso I e §1o, da
Lei no 9.430/96, sobre o remanescente do auto de infração, entendo pela sua redação ao patamar
de 75%, eis que “a presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não
autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação de umas das hipóteses
dos arts. 71, 72 e 73, da Lei no 4.502/64”, conforme já sumulado por este Conselho (Súmula CARF
no 25).
III – CONCLUSÃO

Desta feita, afasto as preliminares de nulidade do auto de infração, mas, no mérito,
dou parcial provimento ao Recurso Voluntário, cancelando a autuação fiscal em relação à suposta
omissão de rendimentos caracterizados pelos depósitos bancários decorrentes dos Contratos de
Mútuos pactuados com Delta Participações Ltda. No tocante à multa de ofício a incidir sobre a
parcela remanescente da autuação fiscal (Variação Patrimonial a Descoberto e R$ 248.170,00, cuja
origem não foi comprovada), entendo pelo provimento do Recurso Voluntário para reduzi-la ao
patamar de 75%.
Assinado Digitalmente
Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Rodrigo Duarte Firmino, redator designado
Com mais profundo respeito às razões de decidir da r. conselheira relatora, divirjo
quanto ao cancelamento de parte do crédito relativo aos mútuos pactuados, pois lendo o relato
fiscal, fls. 2.934/2.961, tudo mais que do processo consta, constato a ausência das necessárias
comprovações do cumprimento dos contratos com os respectivos pagamentos, considerando os
vultuosos valores pactuados, inclusive destaco, nas palavras da autoridade, a utilização de
mesmo padrão envolvendo os empréstimos recebidos.
Fl. 4289
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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Ademais manifesto minha concordância com o decidido na origem, conforme
dispõe o art. 114, §12, I, Anexo do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais (RICARF), aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 2023, apenas com a ressalva da
necessária redução da multa qualificada ao patamar de 100%, dada a evolução legislativa e
retroatividade benigna, conforme consignado no voto da relatora.
No que tange à multa qualificada, a sanção foi corretamente imposta segundo os
ditames legais e fatos apontados no lançamento, contudo e em razão da nova redação dada ao
art. 44, §1o caput e inc. VI da Lei no 9.430, de 1996, conforme a Lei no 14.689, de 2023, entendo
aplicável, nos termos do art. 106, II, c do CTN, a legislação posterior menos severa, já que inexiste
registro nos autos de reincidência.
Deste modo concluo meu voto rejeitando as preliminares suscitadas para, no
mérito, dar parcial provimento ao recurso voluntário interposto, reduzindo a sanção imposta a
100%.
Assinado Digitalmente
Rodrigo Duarte Firmino

Fl. 4290
DF CARF MF
Original