Tribunal: CARF
Processo: 16539.720003/2020-87
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SONIA DE QUEIROZ ACCIOLY
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-08-06
Data de publicação: 2024-09-16

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/12/2017
NORMAS PROCESSUAIS. ARGUMENTOS DE DEFESA. INOVAÇÃO EM SEDE DE RECURSO. PRECLUSÃO.
Os argumentos de defesa e documentos trazidos com a peça recursal, em relação aos quais não se manifestou a autoridade julgadora de primeira instância, impedem a sua apreciação, por preclusão processual.
A prova documental deve ser sempre apresentada na impugnação, admitidas exceções somente nos casos expressamente previstos. Cabe ao contribuinte o ônus da comprovação de que incidiu em algumas dessas hipóteses previstas no art. 16, do PAF.
A deficiência da defesa na apresentação de provas, sob sua responsabilidade, não implica a necessidade de realização de diligência ou o deferimento de novo prazo para provas, não podendo ser utilizada para suprir a ausência de provas que já poderiam ter sido juntadas à impugnação.
NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Vez que todos os atos que ampararam a ação fiscal ocorreram em conformidade com as disposições normativas da Secretaria da Receita Federal do Brasil, e tendo a ação fiscal sido conduzida por servidor competente, em obediência aos requisitos do Decreto no 70.235/1972, e inexistindo prejuízo à defesa, não se há de falar em nulidade do auto de infração.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. PERIODICIDADE MÁXIMA. DESCUMPRIMENTO. NATUREZA REMUNERATÓRIA DE TODAS AS PARCELAS.
O descumprimento do §2o do art. 3o da Lei 10.101/2000 que descreve a vedação do pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores a título de participação nos lucros ou resultados da empresa em periodicidade inferior a um semestral civil, ou mais de duas vezes no mesmo ano civil, implica incidência de contribuição previdenciária em relação a todos os pagamentos de PLR e não apenas em relação as parcelas excedentes.
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. GILRAT. ATIVIDADE PREPONDERANTE. REENQUADRAMENTO. POSSIBILIDADE.
A contribuição da empresa para o financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho (SAT/GILRAT), incidente sobre as remunerações pagas ou creditadas, no decorrer do mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos, possui alíquota variável (1%, 2% ou 3%), aferida pelo grau de risco desenvolvido em cada empresa, individualizada pela atividade preponderante de cada CNPJ.
O enquadramento nos correspondentes graus de risco é de responsabilidade da contribuinte, devendo ser feito mensalmente com base na CNAE, competindo à Receita Federal rever, a qualquer tempo, o autoenquadramento realizado pelo contribuinte e, verificado erro em tal tarefa, proceder à notificação dos valores eventualmente devidos.
FATOR ACIDENTÁRIO DE PREVENÇÃO - FAP. CONTESTAÇÃO. EFEITO SUSPENSIVO. EXTENSÃO.
O FAP atribuído às empresas pelo antigo Ministério da Previdência Social poderá ser contestado perante o Departamento de Políticas de Saúde e Segurança Ocupacional da Secretaria de Políticas de Previdência Social do Ministério da Previdência Social, no prazo de trinta dias da sua divulgação oficial.
O efeito suspensivo atribuído pela norma ao processo de contestação do Fator Acidentário de Prevenção (FAP) consiste na suspensão da exigibilidade do crédito tributário correspondente e só adquire operatividade e utilidade para o contribuinte após o lançamento, ficando a cobrança do tributo suspensa a partir deste ato até o deslinde do processo administrativo perante o órgão competente.
Inexistindo as hipóteses previstas no art. 63 da Lei no 9.430/96 é devida a multa de ofício
MULTA DE OFÍCIO. APLICAÇÃO LEGAL.
Nos termos do inciso I, do artigo 44, da Lei no 9.430/1996, apurada falta de recolhimento ou mesmo a sua insuficiência em procedimento de ofício, aplicável é a multa de 75% sobre o imposto apurado.
LANÇAMENTO. LIQUIDEZ. CERTEZA. EXIGIBILIDADE.
O crédito tributário, uma vez constituído pelo lançamento, é, por definição, líquido e certo e exigível.
DOUTRINA E JURISPRUDÊNCIA. EFEITOS.
As decisões administrativas, doutrina jurídica e a jurisprudência pátria não se constituem em normas gerais, razão pela qual seus julgados e entendimentos não se aproveitam em relação a qualquer outra ocorrência.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16539.720003/2020-87
ACÓRDÃO
2202-010.913 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
6 de agosto de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
IBM BRASIL - INDÚSTRIA MÁQUINAS E SERVIÇOS LTDA
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/12/2017
NORMAS PROCESSUAIS. ARGUMENTOS DE DEFESA. INOVAÇÃO EM SEDE
DE RECURSO. PRECLUSÃO.
Os argumentos de defesa e documentos trazidos com a peça recursal, em
relação aos quais não se manifestou a autoridade julgadora de primeira
instância, impedem a sua apreciação, por preclusão processual.
A prova documental deve ser sempre apresentada na impugnação,
admitidas exceções somente nos casos expressamente previstos. Cabe ao
contribuinte o ônus da comprovação de que incidiu em algumas dessas
hipóteses previstas no art. 16, do PAF.
A deficiência da defesa na apresentação de provas, sob sua
responsabilidade, não implica a necessidade de realização de diligência ou
o deferimento de novo prazo para provas, não podendo ser utilizada para
suprir a ausência de provas que já poderiam ter sido juntadas à
impugnação.
NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Vez que todos os atos que ampararam a ação fiscal ocorreram em
conformidade com as disposições normativas da Secretaria da Receita
Federal do Brasil, e tendo a ação fiscal sido conduzida por servidor
competente, em obediência aos requisitos do Decreto no 70.235/1972, e
inexistindo prejuízo à defesa, não se há de falar em nulidade do auto de
infração.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. PERIODICIDADE MÁXIMA.
DESCUMPRIMENTO. NATUREZA REMUNERATÓRIA DE TODAS AS
PARCELAS.
Fl. 632
DF CARF MF
Original

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O descumprimento do §2o do art. 3o da Lei 10.101/2000 que
descreve a vedação do pagamento de qualquer antecipação ou
distribuição de valores a título de participação nos lucros ou resultados da
empresa em periodicidade inferior a um semestral civil, ou mais de
duas vezes no mesmo ano civil, implica incidência de contribuição
previdenciária em relação a todos os pagamentos de PLR e não apenas
em relação as parcelas excedentes.
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. GILRAT. ATIVIDADE PREPONDERANTE.
REENQUADRAMENTO. POSSIBILIDADE.
A contribuição da empresa para o financiamento dos benefícios concedidos
em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos
riscos ambientais do trabalho (SAT/GILRAT), incidente sobre as
remunerações pagas ou creditadas, no decorrer do mês, aos segurados
empregados e trabalhadores avulsos, possui alíquota variável (1%, 2% ou
3%), aferida pelo grau de risco desenvolvido em cada empresa,
individualizada pela atividade preponderante de cada CNPJ.
O
enquadramento
nos
correspondentes
graus
de
risco
é
de
responsabilidade da contribuinte, devendo ser feito mensalmente com
base na CNAE, competindo à Receita Federal rever, a qualquer tempo, o
autoenquadramento realizado pelo contribuinte e, verificado erro em tal
tarefa, proceder à notificação dos valores eventualmente devidos.
FATOR ACIDENTÁRIO DE PREVENÇÃO - FAP. CONTESTAÇÃO. EFEITO
SUSPENSIVO. EXTENSÃO.
O FAP atribuído às empresas pelo antigo Ministério da Previdência Social
poderá ser contestado perante o Departamento de Políticas de Saúde e
Segurança Ocupacional da Secretaria de Políticas de Previdência Social do
Ministério da Previdência Social, no prazo de trinta dias da sua divulgação
oficial.
O efeito suspensivo atribuído pela norma ao processo de contestação do
Fator Acidentário de Prevenção (FAP) consiste na suspensão da
exigibilidade do crédito tributário correspondente e só adquire
operatividade e utilidade para o contribuinte após o lançamento, ficando a
cobrança do tributo suspensa a partir deste ato até o deslinde do processo
administrativo perante o órgão competente.
Inexistindo as hipóteses previstas no art. 63 da Lei no 9.430/96 é devida a
multa de ofício
MULTA DE OFÍCIO. APLICAÇÃO LEGAL.
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DF CARF MF
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Nos termos do inciso I, do artigo 44, da Lei no 9.430/1996, apurada falta de
recolhimento ou mesmo a sua insuficiência em procedimento de
ofício, aplicável é a multa de 75% sobre o imposto apurado.
LANÇAMENTO. LIQUIDEZ. CERTEZA. EXIGIBILIDADE.
O crédito tributário, uma vez constituído pelo lançamento, é, por definição,
líquido e certo e exigível.
DOUTRINA E JURISPRUDÊNCIA. EFEITOS.
As decisões administrativas, doutrina jurídica e a jurisprudência pátria não
se constituem em normas gerais, razão pela qual seus julgados e
entendimentos não se aproveitam em relação a qualquer outra ocorrência.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do recurso, exceto da insurgência contra a alíquota FAP aplicada, e na parte
conhecida, por voto de qualidade, em negar provimento ao recurso, vencidos os Conselheiros Ana
Claudia Borges de Oliveira ,Thiago Buschinelli Sorrentino e Lilian Claudia de Souza que davam-lhe
provimento parcial. Manifestou interesse em declarar voto o Conselheiro Thiago Buschinelli
Sorrentino.
(documento assinado digitalmente)
Sonia de Queiroz Accioly – Presidente e Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Sara Maria de Almeida
Carneiro Silva, Ana Claudia Borges de Oliveira, Lilian Claudia de Souza , Robison Francisco Pires,
Thiago Buschinelli Sorrentino e Sonia de Queiroz Accioly (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário (fls. 488 e ss) interposto contra decisão da 28a Turma
de Julgamento da Delegacia da Receita Federal de Julgamento 08 (fls. 464 e ss) que manteve o
lançamento lavrado em face do Recorrente, referente a contribuições previdenciárias devidas, -
cota patronal e Gilrat, e contribuições destinadas a terceiros.
A R. decisão proferida pela D. Autoridade Julgadora de 1a Instância analisou as
alegações apresentadas e manteve a autuação.
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Trata-se de processo lavrado pela fiscalização em 04/08/2020, levado à ciência do
sujeito passivo em 14/08/2020 (Termo de Ciência por Abertura de Mensagem –
fls. 315/317), relativo a fatos geradores ocorridos no período de 01/2016 a
12/2017, composto pelos seguintes Autos de Infração:
- Contribuições previdenciárias, inclusive alíquota GILRAT, incidentes sobre as
remunerações dos segurados empregados (artigo 22, I e II da Lei 8.212/91), no
valor de R$ 4.847.780,33(quatro milhões, oitocentos e quarenta e sete mil,
setecentos e oitenta reais e trinta e três centavos), incluindo o valor principal,
juros e multa de ofício (fls. 02/21).
- Contribuições para outras entidades e fundos – Terceiros (SENAC, SESC, INCRA,
Salário-Educação e SEBRAE), incidentes sobre as remunerações dos segurados
empregados, no valor de R$ 379.257,52 (trezentos e setenta e nove mil, duzentos
e cinquenta e sete reais e cinquenta e dois centavos), incluindo o valor principal,
juros e multa de ofício (fls. 22/40).
Nos termos do Relatório Fiscal (fls. 43/80), foram apurados os seguintes valores
não recolhidos e não declarados em GFIP: (a) diferenças do GILRAT ajustado pela
Fator Acidentário de Prevenção – FAP, apuradas em alguns estabelecimentos da
autuada. (b) Participação nos Lucros e Resultados – PLR, paga em desacordo com
a legislação de regência ( Lei 10.101/2000), situação na qual integra a base de
cálculo das contribuições lançadas, por força do disposto no artigo 28, § 9o, “j”, da
Lei 8.212/91. A irregularidade apontada refere-se à periodicidade estabelecida em
lei, que veda pagamentos em mais de duas vezes no mesmo ano civil e em
periodicidade inferior a um trimestre civil (Lei 10.101/2000, artigo 3o, § 2o).
Tendo em vista a autuada - em virtude das atividades desenvolvidas - estar sujeita
à Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta – CPRB e também às
contribuições incidentes sobre a folha de pagamento (objeto do presente
lançamento de ofício), a fiscalização confeccionou a planilha de fls. 110, na qual
demonstra os percentuais da Receita Bruta onerados e desonerados
mensalmente, para definição do fator de redução a ser aplicado sobre as
contribuições incidentes sobre a folha de pagamento, nos termos do artigo 9o da
Lei 12.546/20111
Discorre acerca da multa de ofício, dos juros de mora calculados de acordo com a
Taxa SELIC, da lavratura da Representação Fiscal para Fins Penais – RFFP, dos
documentos integrantes do processo, do procedimento fiscal do qual resultaram
as autuações lavradas e das orientações ao sujeitopassivo.
Impugnação:
A autuada apresentou impugnação tempestiva às fls. 327/347, contendo as
seguintes alegações:
- Não descumpriu a legislação que disciplina a PLR, tendo firmado acordo coletivo
junto à instituição sindical para definir o programa. O não pagamento no prazo e
de acordo com condições estabelecidas enseja a aplicação de multa por Auditor-
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Fiscal do Trabalho (artigo 613, VIII da CLT). Assim, o cumprimento do acordo
representa obrigação de natureza trabalhista.
- Entende que a legislação determina o limite de duas apurações anuais para o
pagamento e não de apenas duas transferências referentes a tais apurações. Os
valores exigidos pela fiscalização referem-se a meros resíduos decorrentes de
erros de cálculos ou em virtude de transferências de empregados entre
estabelecimentos da empresa (situação prevista na negociação coletiva).
- Aponta que apenas 115 empregados, de um total de aproximadamente 12.000,
receberam tais pagamentos adicionais, corroborando tratar-se de ajustes
eventuais.
- As considerações formuladas estendem-se às contribuições destinadas a outras
entidades e fundos (Terceiros), pois estas possuem a mesma base de incidência.
- Quanto às diferenças do GILRAT ajustado, afirma que impugnou o FAP que lhe
foi atribuído, encontrando-se pendente decisão sobre tal litígio. Discorre a
respeito do efeito suspensivo de tal impugnação, citando a legislação que trata da
matéria. Assim, é nulo o lançamento, pois abrange exigência referente a crédito
tributário com exigibilidade suspensa por força de lei.
- Também se observa inconsistência na definição da alíquota GILRAT, variável de
1% a 3%, havendo casos de ter sido aplicada, no mesmo exercício e para um
mesmo estabelecimento, alíquotas diferentes sem qualquer justificativa. A
respeito, não há que se falar que a fiscalização apenas utilizou as informações
declaradas pela autuada em GFIP, vez que à autoridade fiscal cabe buscar a
verdade material, garantindo assim a segurança jurídica do lançamento. Cita
como exemplo o estabelecimento 33.372.251/0001-56, afirmando que a ausência
de critério se repete em diversos outros. Afirma estar elaborando quadro
demonstrativo a partir das atividades dos trabalhadores, com vistas a demonstrar
os erros da fiscalização.
- Pendente o recurso em relação ao FAP, a autoridade fiscal sequer valeu-se do
argumento de que o lançamento estava sendo realizado para prevenir a
decadência. Contudo, se tal situação ocorresse, não deveria ser aplicada a multa
de ofício, conforme dispõe o artigo 63 da Lei n° 9.430/96 e a Súmula CARF 17.
Ao final, pugna pelo acolhimento de suas razões e pedidos e juntada de novas
provas, nos termos do artigo 38 da Lei n° 9.784/99 e artigo 16, § 4o do Decreto n°
70.235/72, especialmente no quese refere à classificação da alíquota GILRAT.
É o relatório.
A Autoridade Julgadora manteve a autuação, em decisão com a seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/12/2017
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JUNTADA DE DOCUMENTOS. IMPUGNAÇÃO. MOMENTO OPORTUNO. JUNTADA
POSTERIOR. SITUAÇÕES EXCEPCIONAIS. NECESSIDADE DE DEMONSTRAÇÃO.
A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o
impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que fique
demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de
força maior; refira-se a fato ou a direito superveniente; ou destine-se a contrapor
fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
Ocorrendo uma das situações excepcionais previstas na legislação, a juntada de
documentos após a impugnação deverá ser requerida à autoridade julgadora,
mediante petição em que se demonstre, com fundamentos, a ocorrência da
situação excepcional ocorrida.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS - PLR. PAGAMENTO EM DESACORDO
COM A LEGISLAÇÃO. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES.
Integra o salário-de-contribuição e, portanto, a base de cálculo das contribuições
apuradas, o valor da participação nos lucros ou resultados - PLR, quando paga aos
segurados empregados em desacordo com a legislação.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS - PLR. PERIODICIDADE.
É vedado o pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores a título
de participação nos lucros ou resultados - PLR em mais de 2 (duas) vezes no
mesmo ano civil e em periodicidade inferior a 1 (um) trimestre civil.
GILRAT. FAP.
A regular contestação à atribuição do FAP tem efeito suspensivo até decisão final
da autoridade competente, ficando o sujeito passivo obrigado a informar em GFIP
o GILRAT ajustado de acordo com o FAP que lhe foi atribuído.
MULTA DE OFÍCIO.
Será aplicada a multa de ofício de 75% sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata.
SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE. NÃO APLICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO APENAS
NOS CASOS PREVISTOS NOS INCISOS IV E V DO ARTIGO 151 DO CTN.
A suspensão da exigibilidade do crédito tributário só obsta a aplicação da multa
de ofício nos casos previstos nos incisos IV e V do artigo 151 do Código Tributário
Nacional - CTN.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Cientificado da decisão de 1a Instância, aos 08/03/2021 (fls. 484), o contribuinte
apresentou o presente recurso voluntário em 06/04/2021 (fls. 486 e ss).
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Insurge-se contra o lançamento ao enfoque de que:
1 – o lançamento é nulo, na medida em que houve incorreta apuração da base de
cálculo do Gilrat ajustado pelo FAP. Assinala que 27. Com efeito, ao realizar o trabalho de
fiscalização, a D. Autoridade recalculou o GILRAT ajustado pelo FAP devido, usando as informações
fornecidas pela Recorrente em relação aos CNAEs dos estabelecimentos fiscalizados, mas
utilizando os FAPs extraídos do FAPWEB com 4 (quatro) casas decimais, ao invés de duas como
informado em GFIP;
29. Com efeito, ao receber o auto de infração em referência a Recorrente passou
a realizar uma ampla auditoria em suas obrigações acessórias tributárias e
aquelas exigidas pela legislação trabalhista a fim de verificar a existência de
eventuais incorreções na apuração do tributo e, se o caso, realizar o pagamento
da diferença.
(...)
30. Ocorre que, ao concluir a referida auditoria, a qual pode ser analisada nos
documentos ora anexados (documento 01), a Recorrente foi surpreendida com o
fato de que, na contramão do que entendeu a D. Autoridade, recolheu a maior o
valor de R$ 687.552,39.
31. A referida constatação decorre da ampla revisão de todos os elementos
necessários para apuração da referida contribuição, desde a sua folha de salários,
a revisão do CNAE preponderante dos estabelecimentos e por consequência a
alíquota atribuída nos termos da legislação vigente.
2 – distribuiu PLR aos seus funcionários, nos exatos termos da legislação tributária e
trabalhista de regência, razão pela qual os valores não podem ser incluídos no salário-de-
contribuição. Afirma que: 43. Em sua Impugnação, a Recorrente demonstrou que observou o
regime da periodicidade previsto na legislação para apuração e pagamento do PLR devido a todos
os seus funcionários. Todavia em situações excepcionais, teve de complementar alguns
pagamentos, para corrigir erros detectados em seus valores, a fim de cumprir com o compromisso
assumido junto aos funcionários e formalmente documentados junto às entidades externas que
participam desse acordo.(...) 62. Para cada um dos funcionários foi apresentada a devida
justificação dos pagamentos complementares. Alguns funcionários tiveram a nota de avaliação
equivocadamente imputada no sistema, o que causou uma incorreção nos valores dos
pagamentos. Tal avaliação de desempenho é imputada no sistema interno da Companhia pelo
superior direto daquele funcionário elegível ao PLR, levando em conta especialmente o
cumprimento de metas e, para alguns funcionários houve erro manual quando do lançamento
desta avaliação, o que gerou a necessidade de pagamento complementar.63. Para outros
pagamentos, verificou-se que o funcionário, quando do recebimento dos vencimentos, estava
alocado em uma das unidades da Recorrente com um tipo de regra para o pagamento do
benefício. Entretanto, este funcionário foi transferido para outra unidade, que possuía regra
diferente para o pagamento do PLR, o que determinou o ajuste no pagamento a este
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funcionário.(...) 70. Desta forma, demonstrado que a Recorrente realizou o pagamento do PLR aos
seus empregados de acordo com as normas tributárias e trabalhistas de regência, dentro do prazo
legal, sendo que as transferências em outros períodos a título de PLR decorriam de meros resíduos
com o propósito de retificações e não novos pagamentos, necessário reconhecer a regularidade de
tais pagamentos realizados nos anos de 2016 e 2017. Em decorrência da não inclusão do PLR no
salário-de-contribuição, não se pode exigir o recolhimento reflexo das Contribuições
Previdenciárias Patronal, GILRAT e a Terceiros;
3 - a exigibilidade do valor complementar da Contribuição ao GILRAT ajustado pelo
FAP está suspensa por força de impugnação ao FAP no período autuado. 85. No mais, cumpre
ressaltar que o valor imputado à cobrança é incorreto. A certeza em relação ao montante exigido
é característica intrínseca ao lançamento tributário. Assim, o não cumprimento das formalidades
essenciais (intrínsecas) aos atos de lançamento, tais como a liquidez e a certeza do montante
exigido, torna-os nulos, gerando a obrigação para a Autoridade julgadora de cancelá-lo de ofício.
86. A fim tornar mais claro esse fato, a Recorrente pagamentos foram realizados a maior,
havendo um crédito superior a seiscentos mil reais. Vale ressaltar que nessa auditoria a
Recorrente utilizou os mesmos padrões adotados pela Autoridade Lançadora, aplicando 4 (quatro)
casas decimais, tal como disponibilizado no sistema FAPWEB. 87. Outrossim, vale destacar que o
relatório fiscal apresenta diversas inconsistências na aplicação da alíquota base (RAT), variável de
1% a 3% de acordo com o CNAE do contribuinte (fls. 48/59).(...) 88. Com efeito, dentro de um
mesmo exercício, a D. Autoridade Fiscal aplicou alíquotas diferentes para um mesmo
estabelecimento dentro de um mesmo período, sem qualquer justificativa.89. Por exemplo, para o
CNPJ no 33.372.251/0001-56 com o CNAE preponderante 4651.60.1, utilizou no período de
01/2016 a 04/2017 a alíquota de 1% para os meses de 05/2017 a 07/2017 aplicou
equivocadamente a alíquota de 2%, alterando o CNAE para 4751.20.0, no mês 08/2017 voltou a
adotar a alíquota de 1%, em seguida para os meses 09/2017 a 11/2017 aplicou a alíquota de 2% e
no mês 12/2017 utilizou a alíquota 1%.90. E nem se poderia alegar que a Autoridade Fiscal se
valeu do quanto declarado pela própria Recorrente em GFIP, isto porque é dever da Fiscalização
buscar a verdade real dos fatos.(...) 93. Conforme alegamos acima, a Autoridade Fiscal se valeu
apenas e tão somente das informações declaradas em GFIP pela Recorrente para refazer os
cálculos e reapurar o GILRAT ajustado pelo FAP supostamente devido para cada estabelecimento.
Por outro lado, o trabalho que foi desenvolvido pela Recorrente e amplamente apresentado em
tópico acima demonstra, com conjunto probatório robusto, que a Autoridade Fiscal deveria ter se
aprofundado na análise dos estabelecimentos e atividades econômicas desenvolvidas por seus
empregados para recalcular o GILRAT.(...) 95. Além disso, cumpre observar que em nenhum
momento a D. Autoridade Fiscal ao efetuar o lançamento do Auto de Infração ora combatido
consignou que estava lançando os créditos tributários para o fim de prevenir a decadência, o que
não foi observado pela decisão recorrida que inovou o critério jurídico ao afirmar que o
lançamento teria como propósito prevenir a decadência da cobrança. Ou seja, poderia ter
entendido a Autoridade Fiscal que em razão do efeito suspensivo das contestações ao FAP o
presente auto de infração seria lavrado para prevenir a decadência daqueles débitos, todavia,
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como mencionado, não o fez.96. Mas ainda assim, não haveria o que se falar em lançamento da
multa de ofício. 97. Desta feita, por todos os ângulos que se analise, o lançamento é nulo e não
observou os requisitos mínimos previstos no art. 142 e no art. 147, §2o, ambos do CTN, no art. 10,
inciso V do Decreto no 70.235/1972, o princípio da reserva legal (art. 150, I da Constituição Federal
e art. 97 do Código Tributário Nacional) e da segurança jurídica (art. 5o, XXXVI da Constituição
Federal), bem como da impossibilidade de exigência da multa de ofício (questão que será
explorada no tópico a seguir).
Insurge-se contra a multa de ofício imposta. Afirma que havendo suspensão da
exigibilidade da contribuição previdenciária ocorrida antes do início do procedimento de
fiscalização, em razão de contestação administrativa quanto ao FAP atribuído à empresa, não cabe
o lançamento da multa de ofício na constituição de crédito tributário destinado a prevenir a
decadência.
Juntou planilhas intituladas “validação de cargos CBO e CANE” e “IBM Confidencial
CNAE Revisado”, ao argumento de contar com cerca de 12.000 funcionários em seu quadro,
desempenhando as mais diversas funções necessárias a manutenção de suas atividades e com
diversas filiais espalhadas pelo país de forma a ser razoável que a auditoria, com a minúcia que
lhe cabe, levasse algum tempo para ser concluída e é por este motivo que a Recorrente somente a
apresenta neste momento aos autos. Pede o exame da documentação com lastro nos princípios da
verdade material e do formalismo moderado.
O Recorrente assinala que:
16. Pois bem, para a revisão e recálculo do GILRAT ajustado pelo FAP do período
de 2016 a 2017, a Recorrente revisou todos os CNAEs imputados aos seus
estabelecimentos para que fosse possível identificar qual o CNAE preponderante
para cada estabelecimento.
17. Para tanto, a Recorrente revisou e analisou as atividades desenvolvidas por
todos os seus funcionários, no período indicado, e os CBOs a elas
correspondentes.18. A partir da atividade e da CBO associada, a Recorrente
identificou o CNAE associado. Com isso, a Recorrente concluiu o cruzamento
“Atividade – CBO –CNAE”.
19. Passo seguinte, a Recorrente identificou os funcionários, em bases mensais,
por estabelecimento, no período autuado, e apurou, a partir das atividades
realizadas por eles, a CBO preponderante e em consequência, o CNAE
preponderante.
20. Com isso, a Recorrente refez o cálculo do GILRAT ajustado pelo FAP do
período autuado, considerando o CNAE preponderante identificado, o RAT a ele
correspondente e o FAP extraído do site FAPWEB, e assim apurou um valor devido
a título do GILRAT ajustado pelo FAP inferior ao próprio valor efetivamente
recolhido pela Recorrente, no período de 2016 a 2017, ou seja, apurou um
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recolhimento a maior de R$ 687.552,39, conforme pode ser facilmente
identificado na planilha anexa.
21. Assim, estamos agora diante de três situações: (i) valor efetivamente pago
pela Recorrente em 2016 e 2017 (R$ 35.392.334,96), (ii) valor apurado pela
Autoridade Fiscal como devido para o mesmo período (R$ 37.677.217,53) e (iii)
valor revisado pela Recorrente para o período (R$ 34.704.782,56).
22. Vejam, D. Conselheiros, que o trabalho de auditoria ora apresentado no
processo não deixa margem a qualquer dúvida de que a autuação, apesar do
empenho do Auditor Fiscal, infelizmente não contou com a riqueza de detalhes e
minucia da revisão com que se dedicou a Recorrente
Subsidiariamente, pede seja determinado o recalculo das exigências.

VOTO
Conselheira Sonia de Queiroz Accioly, Relatora.
Sendo tempestivo e preenchidos os pressupostos de admissibilidade, conheço
parcialmente do recurso e passo ao seu exame.
Verifica-se a preclusão com relação à alegação relativa irregularidade do
lançamento, pelo fato de a D. Autoridade ter recalculado o GILRAT ajustado pelo FAP devido,
usando as informações fornecidas pela Recorrente em relação aos CNAEs dos estabelecimentos
fiscalizados, mas utilizando os FAPs extraídos do FAPWEB com 4 (quatro) casas decimais, ao invés
de duas como informado em GFIP; (...) 30. Ocorre que, ao concluir a referida auditoria, a qual
pode ser analisada nos documentos ora anexados (documento 01), a Recorrente foi surpreendida
com o fato de que, na contramão do que entendeu a D. Autoridade, recolheu a maior o valor de
R$ 687.552,39.
As planilhas juntadas com a peça recursal, denominadas “validação de cargos CBO e
CANE” e “IBM Confidencial CNAE Revisado”, também não serão conhecidas, pela preclusão
probatória.
A preclusão processual é um elemento que limita a atuação das partes durante a
tramitação do processo, imputando celeridade em prol da pretendida pacificação social.
De acordo com o art. 16, inciso III, do Decreto no 70.235, de 1972, os atos
processuais se concentram no momento da impugnação, cujo teor deverá abranger “os motivos
de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância, as razões e provas que
possuir", considerando-se não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente
contestada pelo impugnante (art. 17 do Decreto no 70.235, de 1972).
Assim não é lícito inovar após o momento de impugnação para inserir tese de
defesa diversa daquela originalmente deduzida na impugnação, ainda mais se o exame do
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resultado tributário do Recorrente apresenta-se diverso do originalmente exposto, contrário a
própria peça recursal, e poderia ter sido levantado na fase defensória.
As inovações devem ser afastadas por referirem-se a matéria não impugnada no
momento processual devido.
Soma-se que, no recurso, o Recorrente não demonstrou a impossibilidade da
apresentação, no momento legal, por força maior, decorrente de fato superveniente ou para
contrapor a decisão recorrida.
Ao contrário, alega contar com cerca de 12.000 funcionários em seu quadro,
desempenhando as mais diversas funções necessárias a manutenção de suas atividades e com
diversas filiais espalhadas pelo país de forma a ser razoável que a auditoria, com a minúcia que
lhe cabe, levasse algum tempo para ser concluída e é por este motivo que a Recorrente somente a
apresenta neste momento aos autos.
As situações de exceção previstas no §4o, do art. 16, do Decreto 70.235/72 não se
encontram contempladas, de forma que essas alegações não podem ser conhecidas.
E nem se diga que as alegações devam ser conhecidas em nome do preceito
conhecido como verdade material ou do formalismo moderado.
Os princípios de direito têm a finalidade de nortear os legisladores e juízes de
direito na análise da constitucionalidade de lei. Não obstante, essa finalidade não alcança os
aplicadores da lei, adstritos à legalidade, como são os julgadores administrativos.
Assim é que o princípio da verdade material e o formalismo moderado não tem o
condão de derrogar ou revogar artigos do ordenamento legal , enquanto vigentes.
A matéria deveria ter sido apresentada em sede de impugnação para que pudesse
ser examinada em sede recursal, lembrando que desde a autuação 17/10/2018 até o término da
fiscalização em 14/08/2020 e apresentação da impugnação em 28/09/2020 decorram quase que
24 meses.
Apesar de a alegação (não conhecida pela preclusão) ter sido feita no contexto de
nulidade apresentada no recurso, fácil notar que a matéria é meritória, e diz respeito à apuração
do tributo lançado. Assim, mesmo que não conhecida a alegação preclusa, insta examinar
eventual vício gerador de nulidade da autuação.
Nulidades
Impõe-se destacar o artigo 142 do Código Tributário Nacional e os artigos 10 e 11
do Decreto 70.235/72, que estabelecem os requisitos de validade do lançamento, além daqueles
previstos para os atos administrativos em geral:
Código Tributário Nacional
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo
Fl. 642
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tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente,
determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar
o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
Decreto 70.235/72
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da
verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no
prazo de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de
matrícula.
Art. 11. A notificação de lançamento será expedida pelo órgão que administra o
tributo e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do notificado;
II - o valor do crédito tributário e o prazo para recolhimento ou impugnação;
III - a disposição legal infringida, se for o caso;
IV - a assinatura do chefe do órgão expedidor ou de outro servidor autorizado e a
indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula.
Parágrafo único. Prescinde de assinatura a notificação de lançamento emitida por
processo eletrônico.
Também importa ressaltar os casos que acarretam a nulidade do lançamento,
previstos no art. 59, do Decreto no 70.235/72, que regula o Processo Administrativo Fiscal:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam conseqüência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e
determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do
processo.(...)
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Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no
artigo anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem
em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou
quando não influírem na solução do litígio.
Art. 61. A nulidade será declarada pela autoridade competente para praticar o ato
ou julgar a sua legitimidade.
Da leitura dos dispositivos legais transcritos, depreende-se que ensejam a nulidade
do lançamento os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os despachos e decisões
proferidas por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa.
Analisando o tema nulidades, a Professora Ada Pellegrini Grinover (As Nulidades do
Processo Penal, 6° ed., RT, São Paulo, 1997, pp.26/27) afirma que o “princípio do prejuízo constitui,
seguramente, a viga mestra do sistema de nulidades e decorre da idéia geral de que as formas
processuais representam tão somente um instrumento para correta aplicação do direito”.
Feita a abordagem preliminar, vejamos as alegações.
Princípios constitucionais.
Cumpre observar, objetivamente, que a atividade do agente do fisco é
absolutamente vinculada, ou seja, deve estrita obediência à lei e às normas infralegais. Desde que
haja norma formalmente editada, encontrando-se em vigor, cabe o seu fiel cumprimento, em
homenagem ao princípio da legalidade objetiva que informa o lançamento e o processo
administrativo fiscal, sob pena de responsabilidade funcional.
Os princípios constitucionais são dirigidos ao legislador. Depois de formulada a
norma, sua aplicação se impõe de forma objetiva, sem espaço para juízos discricionários por parte
de quem a ela deve obediência.
O Auto de Infração descreveu, de maneira inequívoca, os fatos geradores da
autuação.
Analisando-se o dispositivo inserto no art. 142, do CTN, conclui-se que o
lançamento, ora guerreado, preencheu todos os requisitos essenciais elencados na lei.
Cumpre observar, outrossim, que a atividade do Agente Administrativo encontra-
se vinculada à lei, não podendo ele furtar-se à sua aplicação por força da consideração de fatores
ou princípios que extrapolem o direito positivo materializado.
Assim sendo, o ato administrativo tributário não pode ser maculado pela alegação
de violação de princípios constitucionais, já que atendeu aos preceitos legalmente estabelecidos e
exigiu tributo resultante da apuração de infrações bem descritas.
Mesmo que assim não fosse, cumpre mencionar que a descrição dos fatos
constantes do auto de infração indica, de forma inequívoca, que a autoridade fiscal considerou
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que a sujeição passiva da regra matriz de incidência tributária, relativa às infrações, era afeta ao
Recorrente, motivo pelo qual intimou o sujeito passivo para que apresentasse justificativas.
O Recorrente teve resguardado o direito à sua defesa, conforme se observa da
análise da peça de defesa e decisão de piso. Não houve prejuízo ou situação que ensejasse vício
passível de anulação.
Sem razão, portanto, o Recorrente.
Nulidades alegadas
Segundo o Relato Fiscal:
Nos termos do disposto na Súmula do Superior Tribunal de Justiça – STJ no 351, de
19/03/2008, no inciso II do art. 19 da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002, no
Ato Declaratório no 11/2011, de 20/12/2011, e no Parecer PGFN/CRJ no 2.120, de
2011, ambos aprovados pelo Ministro de Estado da Fazenda, no art. 72, § 1o,
inciso II da Instrução Normativa RFB no 971, de 13 de novembro de 2009, no
sentido de que a atribuição do grau de risco e respectiva alíquota do Seguro
Contra Acidentes do Trabalho – SAT (na nomenclatura anterior à Lei n° 9.528, de
10 de dezembro de 1997 (DOU de 11/12/1997), que alterou a redação deste
inciso, o RAT recebia o nome de Seguro Acidente de Trabalho (SAT)) deva ser
realizada por estabelecimento, individualizado pelo CNPJ completo (14 dígitos), o
cálculo do FAP, com vigência a partir de 2016, também será realizado por
estabelecimento, CNPJ completo (14 dígitos).
1.12) Ante ao exposto, abaixo informamos o RAT Ajustado da empresa para os
períodos de 2016 e 2017. Os respectivos valores dos FAP, foram obtidos através
do Sistema Informatizado da Receita Federal do Brasil
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(...)
1.14) Intimou-se o contribuinte, através do Termo de Início de Procedimento
Fiscal (TIPF) e de Termos de Intimação Fiscal (TIF), cujas cópias ora anexamos, a
apresentar, dentre outros, os seguintes documentos:
(...)
1.15) As GFIP consideradas por esta fiscalização, para efeitos da perda de
espontaneidade pelo sujeito passivo, foram obtidas por meio de sistema
informatizado da Receita Federal do Brasil, tendo sido enviadas pelo contribuinte
antes de 17/10/2018, data em que teve início este procedimento fiscal. Estas
GFIPs estão discriminadas na planilha Anexo 3
(...)
CAPÍTULO 2 – Diferença de GIL-RAT e do Fator Acidentário de Prevenção (FAP)
(...)
2.4) A remuneração mensal total dos empregados foi obtida nas GFIPs declaradas
pela empresa, obtidas por meio de sistema informatizado da Receita Federal do
Brasil, conforme informado no item 1.15 do presente relatório.
(...)
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2.6) Os RATs Ajustados para os períodos de 2016 e 2017 estão discriminados no
item 1.12 desse Relatório Fiscal. Os respectivos valores dos FAP, foram obtidos
através de Sistema Informatizado da Receita Federal do Brasil.
2.7) A planilha Anexo 1 demonstra a base de cálculo (massa salarial paga aos
empregados: campo “Remuneração na GFIP”), discriminada por estabelecimento
(campo “CNPJ”) e por competência (campo “Competência”). Esta base de cálculo
foi obtida a partir das GFIPs declaradas pela empresa. Esta planilha demonstra
ainda o valor da diferença entre o GILRAT ajustado devido (campo “Gilrat ajustado
devido” e o GILRAT ajustado declarado pela empresa na GFIP (campo “Gilrat
ajustado na GFIP”), no campo “Diferença de Gilrat”.
2.7.1) O GIL-RAT ajustado devido (campo “Gilrat ajustado devido”) foi calculado
pela multiplicação do RAT devido (campo “Rat devido (a partir do CNAE
preponderante na GFIP)”) pelo FAP (campo “FAP”). O RAT devido foi determinado
a partir do CNAE preponderante do estabelecimento obtido da GFIP. O valor do
FAP foi obtido através de Sistema Informatizado da Receita Federal do Brasil.
2.7.2) O GIL-RAT ajustado declarado pela empresa na GFIP (campo “Gilrat
ajustado na GFIP”) foi calculado pela multiplicação da alíquota do RAT na GFIP
(campo “Alíquota do RAT na GFIP”) pela alíquota do FAP na GFIP (campo
“Alíquota do FAP na GFIP”).
2.7.3) A diferença de GIL-RAT (campo “Diferença de Gilrat”) foi calculada pela
diferença entre o RAT ajustado devido (campo “Gilrat ajustado devido”) e o RAT
ajustado declarado pela empresa na GFIP (campo “Gilrat ajustado na GFIP”).
2.8) Os valores lançados nesta Infração são os valores da coluna “Valor não
declarado e não pago” da planilha Anexo 1, que foram calculados pela
multiplicação da remuneração total dos empregados declarada na GFIP (campo
“Remuneração na GFIP”) pela diferença de GILRAT (campo “Diferença de Gilrat”).
2.9) Todos os valores foram lançados na Infração “2158 – Gilrat de Empregados
Não Oferecido à Tributação”.
Na apuração dos valores, não se verificam mínimos indícios de vício ensejador de
nulidade.
O Recorrente pode bem compreender a forma de cálculo, que considerou
adequadamente as GFIP apresentadas. Como se extrai da autuação: 1.12) Ante ao exposto, abaixo
informamos o RAT Ajustado da empresa para os períodos de 2016 e 2017. Os respectivos valores
dos FAP, foram obtidos através do Sistema Informatizado da Receita Federal do Brasil (...) 2.7.2) O
GIL-RAT ajustado declarado pela empresa na GFIP (campo “Gilrat ajustado na GFIP”) foi calculado
pela multiplicação da alíquota do RAT na GFIP (campo “Alíquota do RAT na GFIP”) pela alíquota do
FAP na GFIP (campo “Alíquota do FAP na GFIP”). 2.7.3) A diferença de GIL-RAT (campo “Diferença
de Gilrat”) foi calculada pela diferença entre o RAT ajustado devido (campo “Gilrat ajustado
devido”) e o RAT ajustado declarado pela empresa na GFIP (campo “Gilrat ajustado na GFIP”).
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A respeito da temática, o Colegiado de Piso assinalou que:
Quanto às diferenças do GILRAT ajustado apuradas e lançadas de ofício, convém
pontuar inicialmente que o enquadramento no correspondente grau de risco com
base na Classificação Nacional de Atividades Econômicas – CNAE, prevista no
anexo V do Regulamento da Previdência Social – RPS, aprovado pelo Decreto
3.048/99, é de responsabilidade da empresa, devendo ser feito mensalmente, de
acordo com sua atividade econômica preponderante, considerada como tal,
aquela que tenha o maior número de segurados empregados e trabalhadores
avulsos.
É importante ressaltar que o enquadramento da atividade preponderante nos
graus de risco leve, médio ou grave é feito com base no critério previsto nos §§ 3o
e 4o do artigo 202 do RPS, e no inciso II do § 1o do artigo 72 da Instrução
Normativa RFB 971/2009, ou seja, com base na atividade que ocupa o maior
número de segurados empregados no estabelecimento e na tabela constante do
Anexo V do Regulamento.
Assim, sendo o enquadramento de responsabilidade da empresa, não se pode
acolher o questionamento da própria empresa quanto a ter o procedimento fiscal
considerado os valores e informações por ela mesma declarados em GFIP. Não há
dúvidas de que o lançamento do crédito tributário deve atentar para a verdade
material dos fatos, contudo, cabia à autuada a obrigação de prestar informações
corretas em suas GFIP.
De fato, como já dito, a matéria é meritória e não foi conhecida. O Recorrente
insurge-se contra a alíquota FAP aplicada, que foi extraída dos sistemas da RFB.
Não há vício passível de anulação no lançamento.
Não se observa mínimos indícios de cerceamento à defesa. Aliás, é de se ressaltar
que o direito de ampla defesa foi devidamente garantido ao Recorrente com abertura de prazo
para apresentação de defesas ao lançamento, assim como o fez, bem como pela ciência de todos
os demais atos processuais.
A autuação encontra-se plenamente motivada em todos os seus aspectos.
Desta forma, uma vez que todos os atos que ampararam a ação fiscal ocorreram em
conformidade com as disposições normativas da Secretaria da Receita Federal do Brasil, e tendo a
ação fiscal sido conduzida por servidor competente, em obediência aos requisitos do Decreto no
70.235/1972, e inexistindo prejuízo à defesa, não se há de falar em nulidade do auto de infração.
Rejeito, sob esses fundamentos, as preliminares de nulidade por vício no devido processo legal.
Mérito
O Recorrente foi autuado por inobservância das condições ao pagamento de PLR,
especialmente por ofensa às condições afetas a periodicidade, patronal e GILRAT, e pelas
diferenças de GILRAT de empregados, não oferecidos à tributação.
Fl. 649
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1 - Descumprimento do regramento ao pagamento de PLR - periodicidade
Inicialmente, vejamos aspectos a respeito da natureza jurídica da PLR.
O pagamento de participação nos lucros ou resultados objetiva uma maior a
integração entre capital e trabalho.
Resultado de acordo entre patrão e empregados, os ajustes para pagamento de PLR
devem ser reproduzidos em documento que defina as regras que presidiram o processo de
negociação para pagamento de parcela do lucro ou do resultado alcançado, como forma de
premiação aos empregados que se envolverem no alcance dos objetivos empresariais.
O pagamento de verbas a título de Participação nos Lucros e Resultados (PLR) e a
incidência ou não de contribuições previdenciárias, vem despertando discussões ao longo dos
anos no contencioso administrativo tributário.
A primeira temática, e talvez a mais importante, objeto discussões constantes no
âmbito do julgamento administrativo tributário, diz respeito à natureza jurídica do comando
constitucional. Afinal, trata-se de uma espécie de não incidência tributária constitucional ou de
uma exclusão legal de contribuições previdenciárias sobre os valores pagos a título de participação
nos lucros e resultados, conhecido por PLR?
Os desdobramentos das respostas em um ou outro sentido são relevantes para o
deslinde de diversas outras questões a respeito da temática.
Claro que a análise da tributação de contribuições previdenciárias incidente sobre o
pagamento de valores a título de PLR deve partir do exame da Constituição Federal. Foi o
legislador constitucional quem estabeleceu o direito dos trabalhadores à participação nos lucros,
ou resultados, desvinculada da remuneração, e, excepcionalmente, participação na gestão da
empresa, conforme definido em lei, (inciso XI, do art. 7o, da CF/88).
Fundamentos Constitucionais;
Sob a ótica do STF (RE 636.899), o preceito contido no art. 7o, XI, da CF/88 não é
autoaplicável, ou seja possui eficácia limitada, dependendo de lei regulamentadora para produzir
a plenitude de seus efeitos, não comportando todos os elementos necessários à sua
executoriedade.
Somente com o advento da Medida Provisória (MP) 794/94, convertida na Lei
10.101/2000, foram implementadas as condições indispensáveis ao exercício do direito à
participação dos trabalhadores empregados no lucro das sociedades empresárias.
Extrai-se do Voto do Min. Dias Toffoli no RE 636.899, do STF, que:
Como decidido, nos autos do RE no 569.441, o Plenário da Corte ratificou a sua
jurisprudência da Corte no sentido de que o preceito contido no art. 7o, XI, da
Constituição não é auto-aplicável e que a sua regulamentação se deu com a
edição da Medida Provisória no 794/94, convertida na Lei no 10.101/2000.
Fl. 650
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Referida Lei no 10.101/2000, regula a participação dos empregados nos lucros ou
resultados da empresa, dispondo em seu art. 3o que essa participação não
substitui ou complementa a remuneração devida a qualquer empregado, nem
constitui base de incidência de qualquer encargo trabalhista. Dando efetividade
ao comando do art. 7o, VI, da Constituição, nos termos da lei regulamentadora, o
art. 28, § 9o da Lei no 8.212/91, exclui da base de incidência da contribuição
previdenciária os valores recebidos pelo empregado, a título da participação nos
lucros da empresa.
No mesmo sentido, o entendimento do Superior Tribunal de Justiça:
RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL: TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À
EXECUÇÃO FISCAL. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. EMPRESA TOMADORA DO
SERVIÇO. SOLIDARIEDADE. AFERIÇÃO INDIRETA ANTES DA LEI 9.711/98.
IMPOSSIBILIDADE. PRECEDENTES. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE.
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS DA
EMPRESA. REQUISITOS DO ART. 2o DA LEI 10.101/2000. AUSÊNCIA DE
NEGOCIAÇÃO COLETIVA PRÉVIA. INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO. SEST E SENAT.
PREQUESTIONAMENTO. AUSÊNCIA. SÚMULA 282/STF.RECURSO DA FAZENDA
NACIONAL:
5. Para que a verba paga pela empresa possa caracterizar-se como participação
nos lucros e, consequentemente, tornar-se isenta da contribuição previdenciária,
exige-se a observância de um dos procedimentos descritos no art. 2o da Lei
10.101/2000, vale dizer, comissão escolhida pelas partes ou acordo coletivo,
devendo constar dos documentos decorrentes da negociação "regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras
adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao
cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e
prazos para revisão do acordo".
6. O não cumprimento desses requisitos impede que a verba paga seja
considerada, para fins tributários, como participação nos lucros, razão por que
sobre ela incidirá a contribuição previdenciária, dada sua natureza remuneratória.
(REsp 1216838/RS, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em
06/12/2011, DJe 19/12/2011)
A jurisprudência do CARF vem acompanhando os entendimentos dos tribunais
superiores, no sentido de que o comando normativo constitucional tem eficácia limitada e
submete-se às condições estabelecidas pelo legislador infraconstitucional, como se depreende dos
Acórdãos 9202-009.907, de 22/09/2021; 9202-010.258, de 14/12/2021; 9202-009.919, de
22/09/2021; 9202.010.275, de 14/12/2021, dentre outros.
Fundamentos e Condições Legais;
Esta primeira afirmação conduz ao exame dos aspectos legais relativos ao
pagamento de PLR.
Fl. 651
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De acordo com o previsto no art. 28 da Lei n ° 8.212/1991, entende-se por salário
de contribuição:
Art.28. Entende-se por salário de contribuição:
I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou
mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou
creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho,
qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a
forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer
pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do
empregador ou tomador de serviços nos termos da lei ou do contrato ou, ainda,
de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa; (Redação
dada pela Lei no 9.528, de 10/12/97).
A legislação previdenciária é clara quando destaca, em seu art. 28, §9o, as verbas
que não integram o salário de contribuição.
Art. 28 (...)
§ 9o Não integram o salário de contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
j) a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada
de acordo com lei específica;
O comando legal determina que o recebimento de verbas nos termos de a lei
específica poderá garantir a não integração dos pagamentos no salário de contribuição, em
absoluta ressonância com o comando constitucional.
Somente com o advento da Medida Provisória (MP) 794/94, convertida na Lei
10.101/2000, foram implementadas as condições indispensáveis ao exercício do direito à
participação dos trabalhadores empregados no lucro das sociedades empresárias.
A Lei no 10.101/00, ao dispor sobre as diretrizes do programa de participação dos
lucros e resultados, estabeleceu em seu art. 2o, alguns requisitos a serem cumpridos, tais como:
a) negociação entre empresa e empregados mediante comissão escolhida por
ambas as partes ou existência de convenção ou acordo coletivo;
b) fixação de regras claras e objetivas quanto aos direitos substantivos, das regras
adjetivas e os mecanismos de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do acordado,
periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos para revisão do acordo, podendo ser
considerados, entre outros, os seguintes critérios e condições: índices de produtividade,
qualidade ou lucratividade da empresa; programas de metas, resultados e prazos, pactuados
previamente.
O programa de participação dos lucros e resultados deve conferir ao empregado o
direito de saber todos os riscos, vantagens e desvantagens em aderir ao regime, deixando sempre
muito claras as regras e as metas que devem ser cumpridas para o recebimento da verba. E a lei
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exige que nos instrumentos decorrentes da negociação constem as regras adjetivas do plano de
PLR, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do acordado,
para que o trabalhador possa saber, de antemão, como ele será avaliado e como será apurado o
cumprimento das metas previamente estabelecidas, não se contentando a Lei com a mera
divulgação, a posteriori, na internet ou em outro meio qualquer de comunicação da empresa, da
consolidação dos resultados alcançados. Como se observa, o normativo confere enfoque proativo,
no sentido de antecipar de maneira clara e precisa qual será efetivamente o mecanismo de
avaliação dos trabalhadores quanto às metas estabelecidas e de qual será o critério e metodologia
de apuração do cumprimento das metas estabelecidas no acordo, não sendo bastante a mera
postura estática, retroativa, de apenas medir e relatar os resultados alcançados.
Natureza Jurídica
Como norma de eficácia limitada, condicionada ao cumprimento de requisitos
estabelecidos pelo legislador infraconstitucional, o exame do comando normativo traz à discussão,
no contencioso administrativo tributário, a controvérsia relativa ao alcance da não incidência
tributária de contribuições previdenciárias sobre os valores pagos a título de participação nos
lucros e resultados: se constitucional ou legal.
Há julgados, como a decisão exarada no Acórdão 9202-003.368, que trazem
entendimento no sentido de que a Participação nos Lucros e Resultados, de fato, constitui uma
verdadeira imunidade, eis que desvinculada da tributação das contribuições previdenciárias por
força da Constituição Federal, em virtude de se caracterizar como verba eventual e incerta. Ao
enfoque da imunidade, os Conselheiros entenderam que os pagamentos a título de PLR não
devem observância aos rigores interpretativos insculpidos nos artigos 111, inciso II e 76, do CTN,
os quais contemplam as hipóteses de isenção, com necessária interpretação restritiva da norma.
Ao contrário, no caso de imunidade, a doutrina e jurisprudência consolidaram entendimento de
que a interpretação da norma constitucional poderá ser mais abrangente, de maneira a fazer
prevalecer a própria vontade do legislador constitucional ao afastar a tributação de tais
verbas, o que não implica dizer que a PLR não deve observância ao regramento específico e
que a norma constitucional que a prescreve é de eficácia plena.
Neste mesmo sentido, o Acórdão 2402-006.978.
Entretanto, pondera-se que para a definição da natureza jurídica de normativo, em
imune ou isentivo, não basta o mero exame da origem do comando legal. É preciso analisar seu
alcance e conteúdo.
Ao tratar do tema imunidade tributária, Robson Maia Linsi destaca ser a imunidade
um obstáculo imposto pelo legislador constituinte às pessoas políticas de direito constitucional
interno ao poder de tributar. Nesse sentido, a imunidade conduz a impossibilidade de incidência
tributária, na medida em que não nasce a obrigação tributária.
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Examinado o inciso XI, do ar. 7o, da CF/88, observa-se que o comando não traz uma
limitação à competência do legislador ordinário, ou suprime parcela do poder de tributar, como
seria o alcance de um normativo de imunidade.
Ao contrário, observa-se que o comando legal conferiu ao ente tributante o poder
de abrir mão de exigir tributo de determinado contribuinte em determinadas condições.
Como observa Paulo de Barros Carvalhoii, por ausência de critério da hipótese ou do
consequente, haverá isenção tributária:
“O que o preceito de isenção faz é subtrair parcela do campo de abrangência do
critério do antecedente ou do consequente, podendo a regra de isenção suprimir
a funcionalidade da regra-matriz tributária de oito maneiras distintas: (i) pela
hipótese: i.1) atingindo-lhe o critério material, pela desqualificação do verbo; i.2)
mutilando o critério material, pela subtração do complemento; i.3) indo contra o
critério espacial; i.4) voltando-se para o critério temporal; (ii) pelo consequente,
atingindo: ii.1) o critério pessoal, pelo sujeito ativo; ii.2) o critério pessoal, pelo
sujeito passivo; ii.3) o critério quantitativo, pela base de cálculo; e ii.4) o critério
quantitativo pela alíquota.”
O entendimento de que o comando legal inserto no inciso XI, do art. 7o, da CF/88,
traz medida isentiva pode ser verificado no Acórdão 2201-004.060, de 05/02/2018, conforme
trechos abaixo reproduzidos:
O artigo 7o da Carta da República, versando sobre os direitos dos
trabalhadores, estabelece:
Art. 7o São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem
à melhoria de sua condição social:
(...)
XI – participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração, e,
excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme definido em
lei;
De plano, é forçoso observar que os lucros e resultados decorrem do
atingimento eficaz do desiderato social da empresa, ou seja, tanto o lucro como
qualquer outro resultado pretendido pela empresa necessariamente só pode
ser alcançado quando todos os meios e métodos reunidos em prol do
objetivo social da pessoa jurídica foram empregados e geridos com
competência, sendo que entre esses estão, sem sombra de dúvida, os
recursos humanos.
Nesse sentido, encontramos de maneira cristalina que a obtenção dos
resultados pretendidos e do consequente lucro foi objeto do esforço do
trabalhador e portanto, a retribuição ofertada pelo empregador decorre dos
serviços prestados por esse trabalhador, com nítida contraprestação, ou seja, com
natureza remuneratória.
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Esse mesmo raciocínio embasa a tributação das verbas pagas a título de
prêmios ou gratificações vinculadas ao desempenho do trabalhador, consoante a
disposição do artigo 57, inciso I, da Instrução Normativa RFB no 971, de 2009,
explicitada em Solução de Consulta formulada junto à 5aRF (SC no 28 –
SRRF05/Disit), assim ementada:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
PRÊMIOS DE INCENTIVO. SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO.
Os prêmios de incentivo decorrentes do trabalho prestado e pagos aos
funcionários que cumpram condições pré estabelecidas integram a base de
cálculo das contribuições previdenciárias e do PIS incidente sobre a folha de
salários.
Dispositivos Legais: Constituição Federal, de 1988, art. 195, I, a; CLT art. 457,
§1o; Lei no 8.212, de 1991, art. 28, I, III e §9o; Decreto no 3.048, de 1999, art.
214, §10; Decreto no 4.524, de 2002, arts. 2o, 9o e 50. (grifamos)
Porém, não só a Carta Fundamental como também a Lei no 10.101, de 2000, que
disciplinou a Participação nos Lucros e Resultados (PLR), textualmente em seu
artigo 3o determinam que a verba paga a título de participação, disciplinada na
forma do artigo 2o da Lei, “não substitui ou complementa a remuneração devida
a qualquer empregado, nem constitui base de incidência de qualquer encargo
trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da habitualidade” o que afasta
peremptoriamente a natureza salarial da mencionada verba.
Ora, analisemos as inferências até aqui construídas. De um lado, concluímos que
as verbas pagas como obtenção de metas alcançadas tem nítido caráter
remuneratório uma vez que decorrem da prestação pessoal de serviços por parte
dos empregados da empresa. Por outro, vimos que a Constituição e Lei que
instituiu a PLR afastam – textualmente – o caráter remuneratório da mesma, no
que foi seguida pela Lei de Custeio da Previdência Social, Lei no 8.212, de 1991,
que na alínea ‘j’ do inciso 9 do parágrafo 1o do artigo 28, assevera que não
integra o salário de contribuição a parcela paga a título de “participação
nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada de acordo com
lei específica”
A legislação e a doutrina tributária bem conhecem essa situação. Para uns,
verdadeira imunidade pois prevista na Norma Ápice, para outros isenção,
reconhecendo ser a forma pela qual a lei de caráter tributário, como é o caso da
Lei de Custeio, afasta determinada situação fática da exação.
Não entendo ser o comando constitucional uma imunidade, posto que esta é
definida pela doutrina como sendo um limite dirigido ao legislador competente.
Tácio Lacerda Gama (Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico, Ed.
Quartier Latin, pg. 167), explica:
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"As imunidades são enunciados constitucionais que integram a norma de
competência tributária, restringindo a possibilidade de criar tributos
Ao recordar o comando esculpido no artigo 7o, inciso XI da Carta da
República não observo um comando que limite a competência do legislador
ordinário, ao reverso, vejo a criação de um direito dos trabalhadores limitado por
lei.
Superando a controvérsia doutrinária e assumindo o caráter isentivo em face da
expressa disposição da Lei de Custeio da Previdência, mister algumas
considerações.
Luis Eduardo Schoueri (Direito Tributário 3aed. São Paulo: Ed Saraiva. 2013.
p.649), citando Jose Souto Maior Borges, diz que a isenção é uma hipótese
de não incidência legalmente qualificada. Nesse sentido, devemos atentar
para o alerta do professor titular da Faculdade de Direito do Largo de São
Francisco, que recorda que a isenção é vista pelo Código Tributário Nacional
como uma exceção, uma vez que a regra é que: da incidência, surja o dever de
pagar o tributo. Tal situação, nos obriga a lembrar que as regras excepcionais
devem ser interpretadas restritivamente.
Paulo de Barros Carvalho, coerente com sua posição sobre a influência da
lógica semântica sobre o estudo do direito aliada a necessária aplicação da
lógica jurídica, ensina que as normas de isenção são regras de estrutura e
não regras de comportamento, ou seja, essas se dirigem diretamente à
conduta das pessoas, enquanto aquelas, as de estrutura, prescrevem o
relacionamento que as normas de conduta devem manter entre si, incluindo
a própria expulsão dessas regras do sistema (ab-rogação)
Por ser regra de estrutura a norma de isenção “introduz modificações no
âmbito da regra matriz de incidência tributária, esta sim, norma de conduta”
(CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 25a ed. São Paulo: Ed.
Saraiva, 2013. p. 450), modificações estas que fulminam algum aspecto da
hipótese de incidência, ou seja, um dos elementos do antecedente
normativo (critérios material, espacial ou temporal), ou do consequente
(critérios pessoal ou quantitativo).
Podemos entender, pelas lições de Paulo de Barros, que a norma isentiva é
uma escolha da pessoa política competente para a imposição tributária que
repercute na própria existência da obrigação tributária principal uma vez que ela,
como dito por escolha do poder tributante competente, deixa de existir. Tal
constatação pode, por outros critérios jurídicos, ser obtida ao se analisar o
Código Tributário Nacional, que em seu artigo 175 trata a isenção como forma de
extinção do crédito tributário.
Voltando uma vez mais às lições do Professor Barros Carvalho, e observando a
exata dicção da Lei de Custeio da Previdência Social, encontraremos a exigência
de que a verba paga a título de participação nos lucros e resultados
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“quando paga ou creditada de acordo com lei específica” não integra o salário
de contribuição, ou seja, a base de cálculo da exação previdenciária. Ora, por
ser uma regra de estrutura, portanto condicionante da norma de conduta,
para que essa norma atinja sua finalidade, ou seja impedir a exação, a exigência
constante de seu antecedente lógico – que a verba seja paga em concordância
com a lei que regula a PLR – deve ser totalmente cumprida.
Objetivando que tal determinação seja fielmente cumprida, ao tratar das
formas de interpretação da legislação tributária, o Código Tributário Nacional em
seu artigo 111 preceitua que se interprete literalmente as normas de tratem de
outorga de isenção, como no caso em comento.
Importante ressaltar, como nos ensina André Franco Montoro, no clássico
Introdução à Ciência do Direito (24aed., Ed. Revista dos Tribunais, p. 373), que a:
“interpretação literal ou filológica, é a que toma por base o significado das
palavras da lei e sua função gramatical. (...). É sem dúvida o primeiro passo a
dar na interpretação de um texto. Mas, por si só é insuficiente, porque não
considera a unidade que constitui o ordenamento jurídico e sua adequação
à realidade social. É necessário, por isso, colocar seus resultados em confronto
com outras espécies de interpretação”. (grifos nossos)
Nesse diapasão, nos vemos obrigados a entender que a verba paga à título de
PLR não integrará a base de cálculo das contribuições sociais previdenciárias se tal
verba for paga com total e integral respeito à Lei no 10.101, de 2000, que
dispõe sobre o instituto de participação do trabalhador no resultado da
empresa previsto na Constituição Federal.
Isso porque: i) o pagamento de verba que esteja relacionada com o resultado da
empresa tem inegável cunho remuneratório em face de nítida contraprestação
que há entre o fruto do trabalho da pessoa física e a o motivo ensejador do
pagamento, ou seja, o alcance de determinada meta; ii) para afastar essa
imposição tributária a lei tributária isentiva exige o cumprimento de
requisitos específicos dispostos na norma que disciplina o favor
constitucional.
Sob os contornos do alcance e conteúdo do comando, observa-se o distanciamento
do conceito de regramento de imunidade.
Ao contrário, o exame da natureza jurídica do instituto conduz a afirmação de
tratar-se de preceito isentivo condicionado ao cumprimento de requisitos legais, afirmação que
conduz a desdobramentos, inclusive a respeito da metodologia legal à interpretação e aplicação
da lei.
No sentido do comando legal trazer uma isenção condicionada, os Acórdãos 2402-
006.071, de 03/04/2018; e 2201-004.072, de 05/02/2018.
Aplicação do Artigo 111 do CTN;
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No ordenamento vigente, optou-se por estabelecer que as normas isentivas
tributárias devam ser interpretadas de forma literal, conforme dispõe o art. 111, II do CTN.
Por razões de segurança, buscou-se impossibilitar que sejam conferidas
interpretações extensivas ao limite das isenções, seja no que toca ao seu alcance ou ao seu acesso.
Segundo Ricardo Lobo Torresiii a interpretação literal consiste no limite da atividade
do intérprete. Dessa maneira, o intérprete tem por início o texto do direito positivo, restando
adstrito ao seu limite no sentido possível da expressão linguística.
Sob esta ótica, ampliar o sentido possível das palavras da lei, significa adentrar no
campo da integração e da complementação do direito.
O legislador determinou que a atividade de interpretação das normas tributárias
isentivas seja o mais limitada possível a intratextualidade, evitando-se a contextualidade e a
intertextualidade, como bem adverte Heleno Taveira Torresiv.
O Código Tributário Nacional, ao criar essa exceção à regra geral da intepretação
“livre”, ao exigir que a interpretação deva ser literal no caso dos textos de
incentivos, ou seja, sem expansão de significação, estatui uma proteção ao
contribuinte, o que poucos dão exato sentido. E esta proteção consiste em não se
suprimir direito ao benefício, com redução das suas possibilidades.
Nesse sentido, diz Hugo de Brito Machado, verbis:
“Há quem afirme que a interpretação literal deve ser entendida como
interpretação restritiva. Isto é um equívoco. Quem interpreta literalmente por
certo não amplia o alcance do texto, mas com certeza também não o restringe.
Fica no exato alcance que a expressão literal da norma permite. Nem mais, nem
menos. Tanto é incorreta a ampliação do alcance, como sua restrição.(
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 24. ed. São Paulo:
Malheiros, 2004, p. 362)
O entendimento do STJ segue a mesma, e correta de garantismo do contribuinte,
conforme se verifica dos seguintes Acórdãos abaixo transcritos, verbis: “6. A
imposição da interpretação literal da legislação tributária que disponha sobre
outorga de isenção (artigo 111, inciso II, do CTN) proscreve tanto a adoção de
exegese ampliativa ou analógica, como também a restrição além da mens legis ou
a exigência de requisito ou condição não prevista na norma isentiva (BRASIL.
Superior Tribunal de Justiça – STJ, REsp 1098981/PR, Relator Ministro Luiz Fux,
Primeira Turma, j. 02.12.2010, DJe 14.12.2010)
Em outro julgado: “6. Não cabe ao intérprete restringir o alcance do dispositivo
legal que, a teor do art. 111 do CTN, deve ter sua aplicação orientada pela
interpretação literal, a qual não implica, necessariamente, diminuição do seu
alcance, mas sim sua exata compreensão pela literalidade da norma.” (BRASIL.
Superior Tribunal de Justiça – STJ, REsp 1.468.436/RS, Relator Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, j. 01.12.2015, DJe 09.12.2015 ) Ou ainda: “4.
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A interpretação a que se refere o art. 111 do CTN, é a literal, que não implica,
necessariamente, diminuição do seu alcance, mas sim sua exata compreensão
pela literalidade da norma.”( BRASIL. Superior Tribunal de Justiça – STJ, REsp
no1.471.576/RS, Relator Ministro Mauro Campbell Marques, 2a Turma, j.
27.10.2015, DJe 09.11.2015)
No Estado Democrático de Direito, os núcleos funcionais da segurança jurídica
operam mediante as funções de certeza, confiabilidade e estabilidade sistêmicas.
Por isso, a partir do binômio certeza e coerência, a confiabilidade funcional
determina, operacionalmente, a normalidade do sistema, como garantia de
concretização de direitos e liberdades fundamentais.
A legalidade tributária classificadora e tipificante, nos casos de isenções, totais ou
parciais, nos termos do art. 111, II do CTN, prescreve para o aplicador da norma
tributária uma espécie de interpretação por paráfrases, numa expectativa de
assegurar ao máximo uma tentativa de “única resposta correta”.( Deveras, pois,
como observa Giuseppe Melis, o emprego de métodos ou argumentos
interpretativos não tem qualquer função de correção ou exatidão da decisão.
MELIS, Giuseppe. L'Interpretazione nel diritto tributario. Padova: CEDAM, 2003, p.
445.) Busca-se, assim, afastar a indeterminação e a incerteza (Cf. OTERO, Paulo.
Legalidade e administração pública: o sentido da vinculação administrativa à
juridicidade. Coimbra: Almedina, 2003, p. 961) (a dúvida interpretativa), na
construção de sentidos e significados para os textos normativos.
(...)
A literalidade das isenções propõe-se a uma interpretação especificadora do
texto. Sem dúvidas, este “método” constitui o ponto de partida para uma
atividade de interpretação das normas tributárias, i.e., em modo restritivo, o mais
limitado possível, pela intratextualidade à qual se reduz, evitando-se a
contextualidade e a intertextualidade tão próprios da interpretação extensiva.
A interpretação extensiva da decisão administrativa ou da judicial, pode significar
uma tentativa de ampliar o campo material de incidência do tributo, por mero
dirigismo interpretativo. Assim como a restritiva busca reduzir o acesso ao
benefício da isenção. O art. 111 do CTN, neste sentido, concorre para a afirmação
do princípio da certeza do direito, ao exigir uma interpretação “literal”, cujo
resultado há de ser especificador do conteúdo da lei isentiva.
(...)
Ao assim determinar, o legislador empregou uma locução imperativa com sentido
de ordenar um comando a ser seguido, sem dar opções à aplicação de
interpretação diversa da indicada no enunciado. O modelo de interpretação
especificadora pretende dirigir a aplicação dos incentivos nos limites entabulados
pelo legislador, sem restrição ou ampliação, conforme o valor da certeza.
(...)
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O Código Tributário Nacional, ao criar essa exceção à regra geral da intepretação
“livre”, ao exigir que a interpretação deva ser literal no caso dos textos de
incentivos, ou seja, sem expansão de significação, estatui uma proteção ao
contribuinte, o que poucos dão exato sentido. E esta proteção consiste em não se
suprimir direito ao benefício, com redução das suas possibilidades.
Para Thomas Bustamante e Henrique Napoleão Alvesv:
A norma exige, dessa forma, entre outras condutas e posturas interpretativas, o
respeito aos sentidos compreendidos nas “convenções interpretativas”( BAYÓN,
Juan Carlos. “Derecho, convencionalismo y controversia”, in: NAVARRO, Pablo E.;
REDONDO, María Cristina (orgs.). La relevancia del derecho: Ensayos de filosofía
jurídica, moral y política. Barcelona: Gedisa, 2002 (57-92), p. 77) existentes no
contexto situacional em que o dispositivo se aplica (convenções essas que se
manifestam no conteúdo das disposições empregadas pelo legislador, na
jurisprudência constitucional acerca do sentido dos princípios fundamentais do
Direito, nos enunciados da dogmática jurídica e da doutrina consolidada etc.), de
sorte a se evitar surpresas e incoerências na construção do Direito pela
Administração e pelo Poder Judiciário.
Exige ainda, por derradeiro, um respeito ao ponto de vista do administrado, por
meio da proteção de sua confiança, que se manifesta concretamente na proteção
da “continuidade da ordem jurídica”, da “proteção da continuidade, do ponto de
vista material”, das situações jurídicas consolidadas, da “fidelidade do sistema à
justiça” e da “proteção da disposição concreta ou do investimento” realizado
pelos contribuintes (DERZI, Misabel Abreu Machado. Modificações da
Jurisprudência no Direito Tributário. São Paulo: Noeses, 2009, p. 592-593).
(...)
Podemos perceber claramente, ante às considerações acima, que o art.111 do
CTN, embora renegado, mal compreendido ou criticado pela grande maioria dos
juristas pátrios, conserva uma relevância normativa não desprezível no sistema
jurídico brasileiro contemporâneo.
Sem eliminar a importância dos cânones e métodos de interpretação ordinários, a
norma que se extrai dessa disposição legal exige (i) a fidelidade aos significados
contidos no núcleo semântico da norma a interpretar e o respeito aos limites
decorrentes do quadro normativo por ela estabelecido; (ii) a interpretação dos
conectores da norma a interpretar como estabelecendo condições necessárias, e
não meramente suficientes, para o surgimento da consequência jurídica contida
na apóstase da norma, de sorte que o argumento a contrário se torna
obrigatoriamente aplicável a todas as hipóteses previstas nos incisos I a III do art.
111; e (iii) que se adote, dentre as interpretações semanticamente possíveis da
legislação tributária, a que melhor atenda aos deveres de cognoscibilidade,
confiabilidade e calculabilidade do Direito, em nome do princípio da segurança
jurídica. Essa tríade de deveres argumentativos define, portanto, o significado e a
relevância normativa do art. 111 do Código Tributário Nacional.
Fl. 660
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Diz-se que o método literal de interpretação, isoladamente utilizado, mostra-se
inadequado para ao objetivo da plena compreensão da norma. Entretanto, esta foi a opção do
legislador, em prol da segurança jurídica como garantia de concretização de direitos e liberdades
fundamentais.
Neste sentido, deve-se compreender que o regramento do art. 111 do CTN proíbe a
interpretação extensiva ou restritiva da legislação tributária, que disponha sobre as matérias nele
relacionadas.
Vejamos, então, cada as alegações trazidas em sede recursal:
- descumprimento da regra de periodicidade dos pagamentos.
Vejamos o que constou do Relato Fiscal:
CAPÍTULO 4 – Pagamento de Participação nos Lucros ou Resultados a Empregados
da Empresa
(...)
4.2) O fato gerador das contribuições apuradas foi o pagamento de remunerações
a segurados empregados a título de PLR, as quais deveriam ter sido consideradas
pelo contribuinte como integrantes da base de cálculo de contribuições
previdenciárias, mas não o foram.
4.3) As contribuições apuradas, decorrentes das remunerações pagas aos
segurados empregados pelos serviços prestados ao contribuinte, foram as
seguintes:
a) Contribuições previdenciárias da empresa para o FPAS e para o financiamento
dos benefícios concedidos em razão da incapacidade laborativa decorrentes dos
riscos ambientais do trabalho (GILRAT);
b) Contribuições para outras entidades: Salário Educação, INCRA, SENAC, SESC e
SEBRAE.
4.4) Competências do Débito : 05/2016, 06/2016, 10/2016, 11/2016, 12/2016,
10/2017, 11/2017 e 12/2017.
(...)
4.6) DA PERIODICIDADE DO PAGAMENTO
A periodicidade de pagamento da PLR não pode ser inferior a um trimestre civil
ou superior a duas vezes no mesmo ano civil. A Lei 10.101/00, conforme o §2o de
seu artigo 3o, permite a antecipação de PLR, desde que respeitada a referida
periodicidade, in verbis:
(...)
Verificou-se nas Folhas de Pagamento (MANAD) da empresa a ocorrência de
pagamento de rubrica relativa ao pagamento de PLR (rubrica 3682 – “PART
LUCROS E RESULTADOS”) a diversos segurados empregados em 2016 e 2017).
Fl. 661
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4.7) O PLR pago a alguns empregados em 2016 e 2017 violou a regra da
periodicidade de pagamento da PLR, uma vez que o período entre os pagamentos
foi inferior a um trimestre civil ou ocorreu mais de 2 (duas) vezes no mesmo ano
civil.
4.8) Para não violar a regra da periodicidade do pagamento da PLR, que não
admite pagamentos em período inferior a um trimestre civil, bem como mais de 2
(dois) pagamentos no mesmo ano civil, a empresa, ao efetuar pagamentos sob a
rubrica 3682 – “PART LUCROS E RESULTADOS” a alguns empregados mais de uma
vez no mesmo trimestre civil, deveria ter considerado como integrante do salário
de contribuição desses empregados a parte paga a título de PLR na segunda e
terceira ocorrência no mesmo trimestre civil, informando esses valores em GFIP e
realizando o recolhimento das respectivas contribuições previdenciárias.
(...)
4.10) A planilha Anexo 2.1 relaciona os empregados que receberam PLR violando
a regra da periodicidade de pagamento de PLR. Esta planilha apresenta as
seguintes informações: CNPJ do estabelecimento (campo “CNPJ”), competência
do pagamento da PLR (campo “Comp”), matrícula do empregado (campo “Cód
Trab”), nome do empregado (campo “Nome”), número de inscrição do
trabalhador (campo “NIT”), valor da PLR recebido pelo empregado nesta
competência (campo “Provento”) e a informação do motivo da violação regra da
periodicidade (campo “Motivo”), que tem os seguintes valores possíveis:
“trimestre”, “ano”, “trimestre e ano” e o valor em branco quando não viola a
regra da periodicidade.
4.10.1) A planilha Anexo 2.2 tem as mesmas informações que a planilha Anexo
2.1, mas somente com as linhas da planilha Anexo 2.1 que apresentam violação
da regra da periodicidade, ou seja, campo “Motivo” com valores : “trimestre”,
“ano” e “trimestre e ano”.
4.10.2) A planilha Anexo 2.3 tem as mesmas informações que a planilha Anexo
2.2, ordenadas por estabelecimento e competência e totalizadas por
estabelecimento/competência.
4.11) Face ao não atendimento dos requisitos da lei específica a que se refere a
alínea “j” do § 9° do art. 28 da Lei n° 8.212/91, combinado com o § 10 do art. 214
do Regulamento da Previdência Social, aprovado pelo Decreto n° 3.048/99,
procedeu-se neste auto de infração ao lançamento dos valores de PLR pagos
violando as regras de periodicidade.
O Recorrente admite ter feito vários pagamentos, que alega terem decorrido de
acertos, e que, segundo o seu entendimento, não viciariam o PLR isento.
A respeito da temática, ressalta-se que o §2o do artigo 3° da Lei n° 10.101/2000,
veda o pagamento em mais de 2 (duas vezes) no mesmo ano civil e em periodicidade inferior a
um trimestre civil, sem distinguir entre pagamento ou acerto/complemento.
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O regramento legal não excetua espécies de pagamentos, como os ditos acertos, e
o comando interpretativo impede que o aplicador da lei amplie ou restrinja seu alcance.
A respeito do assunto, C. CSRF, no Acórdão 9202-008.248, de 22/10/2019,
estabeleceu que:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/07/2007 a 30/11/2008
(...)
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. PERIODICIDADE MÁXIMA.
DESCUMPRIMENTO. NATUREZA REMUNERATÓRIA DE TODAS AS PARCELAS.
O descumprimento do §2o do art. 3o da Lei 10.101/2000 que descreve a
vedação do pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores a
título de participação nos lucros ou resultados da empresa em periodicidade
inferior a um semestre civil, ou mais de duas vezes no mesmo ano civil,
implica incidência de contribuição previdenciária em relação a todos os
pagamentos de PLR e não apenas em relação as parcelas excedentes.
Neste Acórdão decidiu-se que o descumprimento da periodicidade imposta pela lei
macula todos os pagamentos realizados supostamente a título de PLR.
"Não obstante este Conselheiro já ter, no passado, acompanhado voto
condutor no sentido indicado pelo paradigma, é dizer, admitindo-se a
incidência somente sobre as parcelas pagas em desacordo com a
periodicidade prevista na lei, melhor apreciando o tema, e em especial
atentando-se para as razões de decidir do aresto vergastado, sou levado a
admitir que o descumprimento da periodicidade imposta resulta em macular
todos os pagamentos realizados supostamente a título de PLR. Mesmo porque,
como bem assinalou aquele relator, admitindo-se que os pagamentos àquele
título pudessem se dar "meio de acordo com a lei", estar-se-ia oportunizando que
eventuais pagamentos de abono, prêmio, gratificação ou comissão pudessem
estar sendo efetuados como se PLR fossem.
Ou seja, a periodicidade imposta pela lei tem como propósito garantir que a PLR
não venha a substituir ou a complementar a remuneração devida ao
empregado.
Em recente julgado desta Turma (Acórdão 9202-007.697, de 27/03/2019) , a
então Relatora, aderindo ao voto do relator na Câmara baixa, firmou o
entendimento de que "ao pagar mais de duas vezes, descaracterizado
encontra-se todo o PLR do contribuinte". Confira-se:
Ou seja, da transcrição dos trechos muito bem delineados pelo julgador a quo,
não se trata de mera diferença. Ademais, o legislador é claro quando descreve
que no art. 3o que a PLR não deve substituir ou complementar a remuneração,
vedando o pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores em
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periodicidade inferior a um semestre ou mais de duas vezes no mesmo ano
civil. Descabido nesse caso, qualquer interpretação de que as parcelas acima
do limite legal, visa complementar.
Assim, ao pagar mais de duas vezes, descaracterizado encontra-se todo o PLR
do contribuinte, razão pela qual deve ser tributado em sua totalidade. Dessa
forma, em relação ao PLR, entendo que restou descumprido o requisito da
periodicidade assim como já apreciado pela Turma a quo.
Nesse mesmo sentido os julgados a seguir:
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS (PLR). PERIODICIDADE MÁXIMA.
DESCUMPRIMENTO. NATUREZA REMUNERATÓRIA DE TODAS AS PARCELAS.
O descumprimento do § 2o do art. 3o da Lei no 10.101, de 2000, que descreve a
vedação do pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores a
título de Participação nos Lucros ou Resultados (PLR) da empresa em
periodicidade inferior a um semestre civil, ou mais de duas vezes no mesmo
ano civil, implica incidência de Contribuições Previdenciárias em relação a todos
os pagamentos efetuados a esse título e não apenas em relação às parcelas
excedentes. Acórdão 9202-008.081, de 20/8/19.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. PAGAMENTO EM
PERIODICIDADE INFERIOR À FIXADA EM LEI. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO.
O pagamento de PLR em periodicidade inferior àquela prevista em lei específica
conduz à incidência de contribuição previdenciária sobre os valores pagos a
esse título. Acórdão 9202-007.875, de 22/5/19.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. PERIODICIDADE MÁXIMA.
DESCUMPRIMENTO. NATUREZA REMUNERATÓRIA.
O descumprimento do § 2o, do art. 3a, da Lei no 10.101/2000 que descreve
a vedação do pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores a
título de participação nos lucros ou resultados da empresa em periodicidade
inferior a um semestre civil, ou mais de duas vezes no mesmo ano civil, implica
incidência de contribuição previdenciária em relação a todos os pagamentos
feitos a título de PLR. Acórdão 9202-007.663, de 26/3/19.
PLR. PERIODICIDADE SEMESTRAL. VEDAÇÃO DE PAGAMENTO EM MAIS DE
DUAS PARCELAS. REQUISITOS DA LEI No 10.101/2000. INCIDÊNCIA DE
CONTRIBUIÇÃO SOBRE A TOTALIDADE DAS PARCELAS
É vedado o pagamento de PLR em periodicidade inferior a um semestre civil,
ou mais de duas vezes no mesmo ano civil, sendo que os dois requisitos são
cumulativos. O pagamento fora dos limites temporais dá natureza de
complementação salarial à totalidade das verbas pagas a título de
participação nos lucros ou resultados. Acórdão 9202-007.012, de 20/6/18
No mesmo sentido, o Acórdão no 9202-011.176, de 19/03/2024, com ementas
abaixo reproduzidas:
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PLR. PROGRAMA DE PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS.ACORDO
DISCUTIDO E FIRMADO APÓS O INÍCIO DO PERÍODO DE AFERIÇÃO.
Constitui requisito legal que as regras do acordo da PLR sejam estabelecidas
previamente, de sorte que os acordos discutidos e firmados após o início do
período de aferição acarretam a inclusão dos respectivos pagamentos no salário
de contribuição.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. PERIODICIDADE MÁXIMA.
DESCUMPRIMENTO. NATUREZA REMUNERATÓRIA DE TODAS AS PARCELAS.
O descumprimento do § 2o, do art. 3o, da Lei no 10.101, de 2000, que veda o
pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores a título de
Participação nos Lucros ou Resultados (PLR) em periodicidade inferior a um
semestre civil, ou mais de duas vezes no mesmo ano civil, implica incidência de
Contribuições Previdenciárias sobre todos os pagamentos efetuados a esse título
e não apenas sobre as parcelas excedentes.
Como dito, a interpretação literal determina que o texto normativo seja aplicado no
limite da intratextualidade, sendo vedada ampliação ou redução do seu alcance.
À época do fato gerador, ainda não vigia o regramento hoje inserto no §8o, do art.
2o, da Lei 10.101/2002, permissivo de que a inobservância à periodicidade estabelecida no § 2o do
art. 3o invalide exclusivamente os pagamentos feitos em desacordo com a norma.
E nem se diga que esta norma tem cunho meramente interpretativo.
Segundo prescreve o CTN:
Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores
futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido
início mas não esteja completa nos termos do artigo 116.
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a
aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou
omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de
pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente
ao tempo da sua prática.
A respeito da temática, Leandro Paulsen lei interpretativa (PAULSEN, Leandro,
Constituição e código tributário comentados à luz da doutrina e da jurisprudência – 18. ed. – São
Paulo : Saraiva, 2017) assinala que:
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“Apesar da cláusula ‘em qualquer caso’, cremos que o texto se refere à lei
realmente interpretativa, isto é, que revela o exato alcance da lei anterior, sem
lhe introduzir gravame novo, nem submeter à penalidade por ato que repousou o
entendimento anterior” (BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11 ed.
Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 670, atualizado por Misabel Abreu Machado
Derzi).
(...)
⇒ Lei interpretativa. A situação das leis interpretativas é a seguinte: a) constituem
leis novas e, portanto, como tal devem ser consideradas; b) se meramente
esclarecerem o sentido de outra anterior, não estarão inovando na ordem
jurídica, de maneira que nenhuma influência maior terão, senão de
esclarecimento para os agentes públicos e contribuintes, se no seu texto constar
aplicação retroativa à data da lei interpretada; c) esta retroatividade será
meramente aparente, vigente que estava a lei interpretada; d) somente subsistirá
o preceito supostamente retroativo se a interpretação que der à lei anterior
coincidir com a interpretação que lhe der o Judiciário; e) do contrário, havendo
qualquer agravação na situação do contribuinte, será considerada ofensiva ao
princípio da irretroatividade das leis, merecendo atenção, ainda, o princípio da
anterioridade comum ou especial no que diz respeito à criação e majoração de
tributos.
(...)
“‘Expressamente interpretativa’, todavia, não quer dizer que o novo diploma
empregue essas palavras sacramentais, apresentando-se como tal na ementa ou
no contexto. Basta que, reportando-se aos dispositivos interpretados, lhes defina
o sentido e aclare as dúvidas” (BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11.
ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 670, atualizado por Misabel Abreu Machado
Derzi).
A atual determinação inserida no §8o, do art. 2o, da Lei 10.101/2002, permissiva de
que a inobservância à periodicidade estabelecida no § 2o do art. 3o invalide exclusivamente os
pagamentos feitos em desacordo com a norma, não esclarece o sentido do termo periodicidade,
mas estabelece benefício ao contribuinte, na medida em que retira da incidência tributária apenas
os pagamentos excedentes.
Desta forma, o §8o, do art. 2o, da Lei 10.101/2002 não é aplicável a fatos geradores
anteriores à lei que o estabeleceu, face a interpretação literal determinada pelo art. 111, do CTN,
afastado entendimento de regramento interpretativo.
Examinando a temática, o Colegiado de Piso assinalou que:
A fiscalização entendeu que a Participação nos Lucros ou Resultados - PLR foi paga
em desacordo com a legislação vigente, tendo a autuada impugnado o
lançamento sob a alegação de que os pagamentos foram feitos em conformidade
com o ordenamento jurídico que rege a matéria.
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(...)
Assim, verificando-se a infringência legal, não é possível acolher o argumento da
autuada de que os pagamentos foram realizados em conformidade com o acordo
coletivo no qual foi pactuado o programa de PLR, vez que a natureza normativa
da qual são dotados tais instrumentos não se sobrepõe às regras estabelecidas na
legislação tributária.
Feitas tais considerações, é fato incontroverso que a autuada efetuou
pagamentos sem observância da limitação legal nos casos apontados pela
fiscalização.
A respeito, não socorre à autuada o argumento de que tais casos representam
exceções decorrentes de erros de cálculo ou transferências de empregados entre
estabelecimentos.
O fato gerador da obrigação tributária principal é representado pela situação
definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência (CTN, artigo 114) e
considera-se ocorrido desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias
materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios
(CTN, artigo 116, I).
Assim, verificado o pagamento em desacordo com a legislação (Lei 10.101/2000,
artigo 3o, § 2o) e, havendo previsão legal de que tal infração resulta na inclusão de
tais valores na base de cálculo das contribuições devidas (Lei 8.212/91, artigo 28,
§ 9o, “j”), a constituição do crédito tributário mediante lançamento de ofício deve
ser efetuada como efetivamente o foi.
A constatação de que a inobservância da regra legal representou exceção, pois,
ocorreu em uma pequena parcela de casos, não interfere no trabalho fiscal
realizado, vez que os valores apurados e o crédito tributário constituído levaram
em conta apenas os casos em que observada a irregularidade.
Assim, em relação ao pagamento irregular de PLR, deve ser mantido o crédito
tributário lançado de ofício, inclusive no que se refere às contribuições destinadas
a outras entidades e fundos (Terceiros) incidentes sobre a mesma base de cálculo.
Correta a Decisão de Piso, acolhidos seus fundamentos como razão de decidir.
O Relatório Fiscal e seus anexos não indicam as datas dos pagamentos, mas o
Recorrente confirma ter efetuado pagamentos em número superior ao de 2 (duas vezes) no
mesmo ano civil e em periodicidade inferior a um trimestre civil para alguns empregados, por
conta de acertos.
Neste sentido, e acolhidos os fundamentos do R. Acórdão Recorrido e da
Jurisprudência acima referida, cumpre considerar o descumprimento do requisito legal que não
permite pagamentos em mais de 2 (duas) vezes no mesmo ano civil e em periodicidade inferior a 1
(um) trimestre civil, de forma a considerar a natureza salarial da totalidade das verbas pagas a
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título de participação nos lucros ou resultado nos períodos lançados, tanto com relação à
contribuição previdenciária quanto para as contribuições aos terceiros.
Resta mantida a autuação neste aspecto.
2 - GILRAT de empregados não oferecido à tributação
O Recorrente assinala que a exigibilidade do valor complementar da Contribuição
ao GILRAT ajustado pelo FAP está suspensa por força de impugnação ao FAP no período autuado.
85. No mais, cumpre ressaltar que o valor imputado à cobrança é incorreto. A certeza em relação
ao montante exigido é característica intrínseca ao lançamento tributário. Assim, o não
cumprimento das formalidades essenciais (intrínsecas) aos atos de lançamento, tais como a
liquidez e a certeza do montante exigido, torna-os nulos, gerando a obrigação para a Autoridade
julgadora de cancelá-lo de ofício. 86. A fim tornar mais claro esse fato, a Recorrente pagamentos
foram realizados a maior, havendo um crédito superior a seiscentos mil reais. Vale ressaltar que
nessa auditoria a Recorrente utilizou os mesmos padrões adotados pela Autoridade Lançadora,
aplicando 4 (quatro) casas decimais, tal como disponibilizado no sistema FAPWEB. 87. Outrossim,
vale destacar que o relatório fiscal apresenta diversas inconsistências na aplicação da alíquota
base (RAT), variável de 1% a 3% de acordo com o CNAE do contribuinte (fls. 48/59).(...) 88. Com
efeito, dentro de um mesmo exercício, a D. Autoridade Fiscal aplicou alíquotas diferentes para um
mesmo estabelecimento dentro de um mesmo período, sem qualquer justificativa.89. Por exemplo,
para o CNPJ no 33.372.251/0001-56 com o CNAE preponderante 4651.60.1, utilizou no período de
01/2016 a 04/2017 a alíquota de 1% para os meses de 05/2017 a 07/2017 aplicou
equivocadamente a alíquota de 2%, alterando o CNAE para 4751.20.0, no mês 08/2017 voltou a
adotar a alíquota de 1%, em seguida para os meses 09/2017 a 11/2017 aplicou a alíquota de 2% e
no mês 12/2017 utilizou a alíquota 1%.90. E nem se poderia alegar que a Autoridade Fiscal se
valeu do quanto declarado pela própria Recorrente em GFIP, isto porque é dever da Fiscalização
buscar a verdade real dos fatos.(...) 93. Conforme alegamos acima, a Autoridade Fiscal se valeu
apenas e tão somente das informações declaradas em GFIP pela Recorrente para refazer os
cálculos e reapurar o GILRAT ajustado pelo FAP supostamente devido para cada estabelecimento.
Por outro lado, o trabalho que foi desenvolvido pela Recorrente e amplamente apresentado em
tópico acima demonstra, com conjunto probatório robusto, que a Autoridade Fiscal deveria ter se
aprofundado na análise dos estabelecimentos e atividades econômicas desenvolvidas por seus
empregados para recalcular o GILRAT.(...) 95. Além disso, cumpre observar que em nenhum
momento a D. Autoridade Fiscal ao efetuar o lançamento do Auto de Infração ora combatido
consignou que estava lançando os créditos tributários para o fim de prevenir a decadência, o que
não foi observado pela decisão recorrida que inovou o critério jurídico ao afirmar que o
lançamento teria como propósito prevenir a decadência da cobrança. Ou seja, poderia ter
entendido a Autoridade Fiscal que em razão do efeito suspensivo das contestações ao FAP o
presente auto de infração seria lavrado para prevenir a decadência daqueles débitos, todavia,
como mencionado, não o fez.96. Mas ainda assim, não haveria o que se falar em lançamento da
multa de ofício. 97. Desta feita, por todos os ângulos que se analise, o lançamento é nulo e não
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observou os requisitos mínimos previstos no art. 142 e no art. 147, §2o, ambos do CTN, no art. 10,
inciso V do Decreto no 70.235/1972, o princípio da reserva legal (art. 150, I da Constituição Federal
e art. 97 do Código Tributário Nacional) e da segurança jurídica (art. 5o, XXXVI da Constituição
Federal), bem como da impossibilidade de exigência da multa de ofício (questão que será
explorada no tópico a seguir).
Insurge-se contra a multa de ofício imposta. Afirma que havendo suspensão da
exigibilidade da contribuição previdenciária ocorrida antes do início do procedimento de
fiscalização, em razão de contestação administrativa quanto ao FAP atribuído à empresa, não cabe
o lançamento da multa de ofício na constituição de crédito tributário destinado a prevenir a
decadência
Segundo o Acórdão Recorrido:
Quanto às diferenças do GILRAT ajustado apuradas e lançadas de ofício, convém
pontuar inicialmente que o enquadramento no correspondente grau de risco com
base na Classificação Nacional de Atividades Econômicas – CNAE, prevista no
anexo V do Regulamento da Previdência Social – RPS, aprovado pelo Decreto
3.048/99, é de responsabilidade da empresa, devendo ser feito mensalmente, de
acordo com sua atividade econômica preponderante, considerada como tal,
aquela que tenha o maior número de segurados empregados e trabalhadores
avulsos.
É importante ressaltar que o enquadramento da atividade preponderante nos
graus de risco leve, médio ou grave é feito com base no critério previsto nos §§ 3o
e 4o do artigo 202 do RPS, e no inciso II do § 1o do artigo 72 da Instrução
Normativa RFB 971/2009, ou seja, com base na atividade que ocupa o maior
número de segurados empregados no estabelecimento e na tabela constante do
Anexo V do Regulamento:
(...)
Assim, sendo o enquadramento de responsabilidade da empresa, não se pode
acolher o questionamento da própria empresa quanto a ter o procedimento fiscal
considerado os valores e informações por ela mesma declarados em GFIP. Não há
dúvidas de que o lançamento do crédito tributário deve atentar para a verdade
material dos fatos, contudo, cabia à autuada a obrigação de prestar informações
corretas em suas GFIP.
Em seguida, quanto ao efeito suspensivo decorrente da impugnação ao FAP,
dispõe a Instrução Normativa RFB 971/2009:
(...)
A autuada demonstra conhecer a legislação de regência, citando e transcrevendo
este trecho da IN RFB 971/2009, bem como outras normas que tratam da
matéria. Contudo, a interpretação que dá aos dispositivos legais é equivocada,
pois, o que se deve entender é que a suspensão proposta pela norma não obsta a
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lavratura das autuações, tampouco que se desenvolva o trâmite do respectivo
processo administrativo, incluindo-se decisão administrativa que ora se produz.
Nesse sentido, conforme o § 16, prevalece a obrigação de informar em GFIP o
GILRAT ajustado de acordo FAP que lhe foi atribuído, retificando as GFIP apenas
se a decisão ao final lhe for favorável. Na esteira deste pensamento, confira-se
entendimento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF:
(...)
E, sendo declarado em GFIP o GILRAT ajustado de acordo com o FAP atribuído,
uma vez impugnada tal atribuição, na hipótese de o sujeito passivo não obter
êxito em sua pretensão, caberá a exigência da multa de mora, conforme parte
final do § 17 do artigo 72 da IN RFB 971/2009, com remissão ao artigo 403 da
mesma norma .
Porém, não sendo declarado em GFIP o GILRAT ajustado de acordo com o FAP
atribuído, terá lugar a multa de ofício prevista no artigo 44, I da Lei 9.430/96
(...)
E outra não pode ser a conduta da autoridade fiscal responsável pelo lançamento
de ofício, pois este traduz-se em ato administrativo de conteúdo vinculado e
obrigatório, na forma do parágrafo único do artigo 142 do CTN:
(...)
No caso dos autos, em se tratando de lançamento para prevenir a decadência, a
autuada invoca o disposto no artigo 63 da Lei 9.430/96:
Art 63. Na constituição de crédito tributário destinada a prevenir a decadência,
relativo a tributo de competência da União, cuja exigibilidade houver sido
suspensa na forma dos incisos IV e V do art. 151 da Lei no 5.172, de 25 de outubro
de 1966, não caberá lançamento de multa de ofício.
(...)
O citado dispositivo legal faz remissão aos incisos IV e V do artigo 151 do CTN,
assim redigidos:
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
(...)
IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança.
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de
ação judicial;
Verifica-se, portanto, que as hipóteses em que é afastada a multa de ofício tratam
especificamente de situações não relacionadas ao caso em questão. Aqui, a
suspensão da exigibilidade não decorre dos incisos IV ou V, mas sim da situação
contemplada no inciso III do mesmo artigo de lei (III - as reclamações e os
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recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo),
não estando abrangida pelo artigo 63 da Lei 9.430/96.
Nesse sentido, a Súmula CARF 17, também citada na impugnação, limita-se aos já
vistos casos contemplados nos incisos IV e V do artigo 151 do CTN:
(...)
Assim, correto o lançamento do crédito tributário a partir das informações
declaradas em GFIP pela autuada, e ainda que pendente questionamento
relacionado ao FAP atribuído, não havendo que se falar no afastamento da multa
de ofício aplicada.
De acordo com as disposições constantes especificamente nos parágrafos §§ 3o a5o
do artigo 202 do Decreto no 3.048 de 1999, verifica-se ser de responsabilidade da empresa o
enquadramento nos correspondentes graus de risco, para fins de recolhimento da contribuição ao
RAT, de acordo com a sua atividade econômica preponderante em cada estabelecimento que
tenha número de CNPJ, ou seja, aquela que concentra o maior número de segurados empregados
e trabalhadores avulsos.
Art. 202. A contribuição da empresa, destinada ao financiamento da
aposentadoria especial, nos termos dos arts. 64 a 70, e dos benefícios concedidos
em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos
ambientais do trabalho corresponde à aplicação dos seguintes percentuais,
incidentes sobre o total da remuneração paga, devida ou creditada a qualquer
título, no decorrer do mês, ao segurado empregado e trabalhador avulso:
(...)
§ 3o Considera-se preponderante a atividade que ocupa, em cada
estabelecimento da empresa, o maior número de segurados empregados e de
trabalhadores avulsos. (Redação dada pelo Decreto no 10.410, de 2020)
§ 3o-A Considera-se estabelecimento da empresa a dependência, matriz ou filial,
que tenha número de Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica - CNPJ próprio e a
obra de construção civil executada sob sua responsabilidade. (Incluído pelo
Decreto no 10.410, de 2020)
Nesse sentido é o entendimento pacífico do Superior Tribunal de Justiça (STJ) que,
após reiterados julgados a respeito da matéria editou a Súmula 351, com o seguinte teor:
SÚMULA No 351
A alíquota de contribuição para o Seguro de Acidente do Trabalho (SAT) é aferida
pelo grau de risco desenvolvido em cada empresa, individualizada pelo seu CNPJ,
ou pelo grau de risco da atividade preponderante quando houver apenas um
registro.
Por sua vez, uma vez constatado erro no autoenquadramento, o § 6o do referido
artigo 202 do Decreto no 3.048 de 1999, assim estabelece:
Fl. 671
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(...)
§ 6 Verificado erro no auto-enquadramento, a Secretaria da Receita
Previdenciária adotará as medidas necessárias à sua correção, orientará o
responsável pela empresa em caso de recolhimento indevido e procederá à
notificação dos valores devidos. (Redação dada pelo Decreto no 6.042, de 2007).
O artigo 72 da Instrução Normativa RFB no 971 de 2009 repisa a regra do artigo 202
do Decreto no 3.048 de 1999.
Não cabe, assim, ao Recorrente alegar que a Autoridade Fiscal se valeu do quanto
declarado em GFIP, e que a Fiscalização deveria buscar a verdade real dos fatos.]
O Relatório Fiscal esclarece que:
2.7) A planilha Anexo 1 demonstra a base de cálculo (massa salarial paga aos
empregados: campo “Remuneração na GFIP”), discriminada por estabelecimento
(campo “CNPJ”) e por competência (campo “Competência”). Esta base de cálculo
foi obtida a partir das GFIPs declaradas pela empresa. Esta planilha demonstra
ainda o valor da diferença entre o GILRAT ajustado devido (campo “Gilrat ajustado
devido” e o GILRAT ajustado declarado pela empresa na GFIP (campo “Gilrat
ajustado na GFIP”), no campo “Diferença de Gilrat”.
2.7.1) O GIL-RAT ajustado devido (campo “Gilrat ajustado devido”) foi calculado
pela multiplicação do RAT devido (campo “Rat devido (a partir do CNAE
preponderante na GFIP)”) pelo FAP (campo “FAP”). O RAT devido foi determinado
a partir do CNAE preponderante do estabelecimento obtido da GFIP. O valor do
FAP foi obtido através de Sistema Informatizado da Receita Federal do Brasil.
2.7.2) O GIL-RAT ajustado declarado pela empresa na GFIP (campo “Gilrat
ajustado na GFIP”) foi calculado pela multiplicação da alíquota do RAT na GFIP
(campo “Alíquota do RAT na GFIP”) pela alíquota do FAP na GFIP (campo
“Alíquota do FAP na GFIP”).
2.7.3) A diferença de GIL-RAT (campo “Diferença de Gilrat”) foi calculada pela
diferença entre o RAT ajustado devido (campo “Gilrat ajustado devido”) e o RAT
ajustado declarado pela empresa na GFIP (campo “Gilrat ajustado na GFIP”).
2.8) Os valores lançados nesta Infração são os valores da coluna “Valor não
declarado e não pago” da planilha Anexo 1, que foram calculados pela
multiplicação da remuneração total dos empregados declarada na GFIP (campo
“Remuneração na GFIP”) pela diferença de GILRAT (campo “Diferença de Gilrat”).
2.9) Todos os valores foram lançados na Infração “2158 – Gilrat de Empregados
Não Oferecido à Tributação”.
Correta a autuação e a fundamentação do Colegiado de Piso, acolhidas como razão
de decidir.
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Neste sentido, o Acórdão 2201-010.447, de 04/04/2023, com ementas parcialmente
reproduzidas abaixo:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. SAT/GILRAT. ATIVIDADE PREPONDERANTE.
REENQUADRAMENTO. POSSIBILIDADE.
A contribuição da empresa para o financiamento dos benefícios concedidos em
razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos
ambientais do trabalho (SAT/GILRAT), incidente sobre as remunerações pagas ou
creditadas, no decorrer do mês, aos segurados empregados e trabalhadores
avulsos, possui alíquota variável (1%, 2% ou 3%), aferida pelo grau de risco
desenvolvido em cada empresa, individualizada pela atividade preponderante de
cada CNPJ.
O enquadramento nos correspondentes graus de risco é de responsabilidade da
contribuinte, devendo ser feito mensalmente com base na CNAE, competindo à
Receita Federal rever, a qualquer tempo, o autoenquadramento realizado pelo
contribuinte e, verificado erro em tal tarefa, proceder à notificação dos valores
eventualmente devidos.
O Recorrente assinala que a autuação não conta com liquidez e exigibilidade do
crédito tributário, havendo dúvidas a respeito das rubricas que compõem o seu valor.
Leandro Paulsen (PAULSEN, Leandro, Constituição e código tributário comentados à
luz da doutrina e da jurisprudência – 18. ed. – São Paulo : Saraiva, 2017) examinando a temática
liquidez e certeza, assinala que
Existência, exigibilidade e exequibilidade do crédito tributário. Com o surgimento
da relação jurídico-tributária, decorrente da incidência da norma tributária
impositiva sobre o fato gerador, tem-se por existentes o débito e o crédito
tributário. Apenas quando formalizada (documentada) a sua existência e liquidez,
porém, é que o Fisco pode opor o crédito tributário ao contribuinte, dele exigindo
o seu cumprimento. Diz-se, então, que o crédito ganha exigibilidade, no sentido
de o Fisco poder agir perante o contribuinte exigindo-lhe o pagamento. Na
hipótese de inadimplemento por parte do contribuinte, o Fisco pode encaminhar
o seu crédito devidamente formalizado e, portanto, exigível, para inscrição em
dívida ativa, de modo a produzir o título executivo extrajudicial que lhe dará
exequibilidade: a certidão de dívida ativa.
– O crédito tributário, uma vez constituído pelo lançamento, é, por definição,
líquido e certo e exigível.
Daí, o crédito tributário é líquido e certo e exigível.
Resta, portanto, mantido o lançamento pelas duas infrações, afastadas as alegações
recursais.
Fl. 673
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Contestação do FAP e efeito suspensivo
O Recorrente alega que a exigibilidade do valor complementar da Contribuição ao
GILRAT ajustado pelo FAP está suspensa por força de impugnação ao FAP no período autuado.
Vejamos a abordagem conferida pelo Colegiado de 1a Instância:
Em seguida, quanto ao efeito suspensivo decorrente da impugnação ao FAP,
dispõe a Instrução Normativa RFB 971/2009:
Art. 72. (...)
§ 14. As alíquotas das contribuições sociais referidas no inciso II do caput serão
reduzidas em até 50% (cinquenta por cento) ou aumentadas em até 100% (cem
por cento), em razão do desempenho da empresa em relação à sua respectiva
atividade, aferido pelo Fator Acidentário de Prevenção - FAP de que trata o art.
202-A do Decreto no 3.048, de 1999.
§ 15. O FAP atribuído às empresas poderá ser contestado perante o órgão
competente no Ministério da Previdência Social, no prazo de 30 (trinta) dias
contados da data de sua divulgação oficial.
§ 16. O processo administrativo de que trata o § 15 tem efeito suspensivo até
decisão final da autoridade competente, ficando o contribuinte obrigado a
informar em GFIP o FAP que lhe foi atribuído e a retificar as declarações caso a
decisão lhe seja favorável.
§ 17. No caso de decisão definitiva contrária ao sujeito passivo, no processo
administrativo de que trata o § 15, eventuais diferenças referentes ao FAP
deverão ser recolhidas no prazo de 30 (trinta) dias contados da data da ciência da
decisão, sendolhes aplicados os acréscimos legais previstos nos arts. 402 e 403.
(...)
A autuada demonstra conhecer a legislação de regência, citando e transcrevendo
este trecho da IN RFB 971/2009, bem como outras normas que tratam da matéria.
Contudo, a interpretação que dá aos dispositivos legais é equivocada, pois, o que
se deve entender é que a suspensão proposta pela norma não obsta a lavratura
das autuações, tampouco que se desenvolva o trâmite do respectivo processo
administrativo, incluindo-se decisão administrativa que ora se produz.
Nesse sentido, conforme o § 16, prevalece a obrigação de informar em GFIP o
GILRAT ajustado de acordo FAP que lhe foi atribuído, retificando as GFIP apenas
se a decisão ao final lhe for favorável. Na esteira deste pensamento, confira-se
entendimento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF
A temática não é nova neste Conselho.
Conforme Acórdão CARF 2402-012.225, de 3 de outubro de 2023, de Relatoria da
Conselheira Ana Claudia Borges de Oliveira, com ementas e fundamentação parcialmente
reproduzidas abaixo:
Fl. 674
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FATOR ACIDENTÁRIO DE PREVENÇÃO (FAP). TEMA 554 DO STF.
O Fator Acidentário de Prevenção (FAP), previsto no art. 10 da Lei no 10.666/2003,
nos moldes do regulamento promovido pelo Decreto 3.048/99 (RPS) atende ao
princípio da legalidade tributária (art. 150, I, CRFB/88), devendo ser mantido o
lançamento realizado para cobrar às diferenças de recolhimentos devidas.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, acolher a
preliminar suscitada no recurso voluntário interposto e, no mérito, negar-lhe
provimento
(...)
Nesse sentido, “o efeito suspensivo aplicado à contestação administrativa do FAP
não impede que haja a lavratura do Auto de Infração para a constituição do
crédito tributário relativo à contribuição para o GIILRAT decorrente da diferença
entre o FAP que foi atribuído ao contribuinte pela Previdência Social e aquele que
foi por ele declarado em GFIP, tendo por consequência apenas a impossibilidade
de se buscar a satisfação coativa, via execução fiscal, do crédito tributário
lançado, antes que seja definida em caráter definitivo, no âmbito administrativo, a
questão do FAP aplicável ao contribuinte” (Acórdão no 2301-010.813).
Portanto, nesse ponto, correto o lançamento quanto aos valores relativos à
diferença da alíquota RAT recolhida a menor pelo contribuinte em decorrência da
utilização do Fator Acidentário Previdenciário – FAP incorreto.
No mesmo sentido o Acórdão CARF 2401-011.598, com ementas abaixo
reproduzidas:
Acórdão no 2401-011.598, Sessão de 6 de março de 2024
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/11/2013 a 31/12/2017
(...)
GILRAT. AUTOENQUADRAMENTO PELA EMPRESA. GRAU DE RISCO CONFORME
ATIVIDADE
PREPONDERANTE.
REENQUADRAMENTO
PELA
FISCALIZAÇÃO.
LANÇAMENTO DE OFÍCIO.
Considera-se preponderante a atividade que ocupa, em cada estabelecimento da
empresa, o maior número de segurados empregados e de trabalhadores avulsos.
No caso de erro no autoenquadramento da atividade econômica preponderante
da empresa e respectivo risco de acidente do trabalho, a fiscalização procederá ao
lançamento de ofício das diferenças de valores devidos.
RAT.
FATOR
ACIDENTÁRIO
DE
PREVENÇÃO
-
FAP.
CONTESTAÇÃO
ADMINISTRATIVA. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO. CABIMENTO.
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O efeito suspensivo aplicado à contestação administrativa do FAP não impede que
haja a lavratura do Auto de Infração para a constituição do crédito tributário
relativo à contribuição para o RAT decorrente da diferença entre o FAP que foi
atribuído ao contribuinte pela Previdência Social e aquele que foi por ele
declarado em GFIP, tendo por consequência apenas a impossibilidade de se
buscar a satisfação coativa, via execução fiscal, do crédito tributário lançado,
antes que seja definida em caráter definitivo, no âmbito administrativo, a questão
do FAP aplicável ao contribuinte.
Ademais, a exigibilidade do crédito tributário resta suspensa por força do art. 151,
III, do CTN.
Sem razão, o Recorrente neste aspecto.
Multa de Ofício – Prevenção da Decadência
Segundo o Relato Fiscal:
1.6) Este procedimento fiscal teve como objeto a verificação do cumprimento da
legislação previdenciária, por todos os estabelecimentos ativos da empresa, com
relação à:
1.6.1) verificar o pagamento de PLR com inobservância de requisitos legais para a
isenção de contribuições previdenciárias: cumprir o requisito temporal imposto
pela legislação para pagamento da parcela, ou seja, ser pago no máximo 2 vezes
ao longo do ano e não mais do que uma vez em um trimestre civil a um mesmo
empregado;
1.6.2) verificar a declaração a menor do valor devido a título de contribuições de
GILRAT, tanto por FAP declarado a menor, como aposição de alíquota RAT inferior
à aplicável ao código CNAE dos estabelecimentos informados em GFIP;
1.6.3) verificar a possibilidade de o sujeito passivo ter submetido à tributação
previdenciária, sobre a folha de pagamento, parcela inferior à correta, uma vez
que a maior parte de seus estabelecimentos estão informados com códigos CNAE
que não são desonerados;
1.6.4) verificar a possibilidade de o sujeito passivo ter submetido à tributação
previdenciária valores menores do que os devidos, pois a empresa apresenta
recolhimentos sob código de valores de contribuições previdenciárias retidos na
fonte, o que pode também não ser compatível com a desoneração;
1.6.5) verificar remunerações de contribuintes individuais constantes em DIRF,
mas possivelmente omitidos em GFIP - Guia de Recolhimento do FGTS e de
Informações à Previdência Social (INSS).
(...)
1.14) Intimou-se o contribuinte, através do Termo de Início de Procedimento
Fiscal (TIPF) e de Termos de Intimação Fiscal (TIF), cujas cópias ora anexamos, a
apresentar, dentre outros, os seguintes documentos:
Fl. 676
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(...)
5.1) Os valores das contribuições previdenciárias apuradas no presente processo
não foram declarados em GFIP.
5.2) Por fim, cumpre salientar que incide, sobre o valor devido do principal do
tributo lançado, juros de mora equivalentes à variação da taxa referencial do
Sistema Especial de Liquidação e Custódia – SELIC, acumulada mensalmente,
conforme artigo 61, parágrafo 3o, combinado com o artigo 5o, parágrafo 3o, todos
da lei no 9430, de 27/12/1996 (DOU de 30/12/1996).
5.3) Tendo em vista que os fatos geradores das contribuições lançadas no
presente processo ocorreram na vigência da Lei no 11.941, de 27/05/2009 (DOU
de 28/05/2009), que introduziu o artigo 35-A na Lei no 8.212/1991, deve ser
aplicada no presente lançamento a multa de ofício de 75% (setenta e cinco por
cento), conforme disposto no inciso I do artigo 44 da Lei no 9.430, de 27/12/1996
(DOU de 30/12/1996), com a redação dada pela Lei no 11.488, de 15/06/2007
(DOU de 15/06/2007).
(...)
7.1) O presente procedimento fiscal foi instaurado por ordem contida no Termo
de Distribuição de Procedimento Fiscal de Fiscalização – TDPF - F n.o 07.1.85.00-
2018-00128-3, de emissão da Delegacia Especial da Receita Federal do Brasil de
Maiores Contribuintes no Rio de Janeiro (Demac/RJO) em 01/10/2018 e tem por
finalidade a fiscalização de tributos / contribuições previdenciárias.
7.2) O TDPF indicado recebeu sucessivas prorrogações, mantendo sua validade no
decorrer do procedimento fiscal.
7.3) O procedimento fiscal teve início em 17/10/2018, com o recebimento do
Termo de Início de Procedimento Fiscal – TIPF pelo contribuinte, através do seu
Domicílio
Tributário
Eletrônico
(DTE),
Dossiê
de
Atendimento
n.o
10010.026376/1018-62.
7.3.1) Do total de documentos apresentados pela empresa no curso da
fiscalização, procurou-se juntar ao presente processo administrativo, apenas
aqueles diretamente relacionados com as infrações aqui referidas e úteis ao
entendimento da matéria tributável.
7.3.2) A fiscalização ateve-se exclusivamente aos fatos descritos neste relatório
fiscal, ressalvando-se o direito da Fazenda Nacional de proceder a novos exames,
em surgindo fatos novos que os justifiquem.
(...)
Fl. 677
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Em sede de Impugnação, o Recorrente trouxe a seguinte afirmação:
61. E nem se alegue que o referido lançamento teria apenas o condão de prevenir
a decadência, uma vez que ainda estão pendentes de análise os processos
administrativos em que se discute o FAP aplicável.
62. Além disso, cumpre observar que em nenhum momento a D. Autoridade
Fiscal ao efetuar o lançamento do Auto de Infração ora combatido consignou que
estava lançando os créditos tributários para o fim de prevenir a decadência. Ou
seja, poderia ter entendido a Autoridade Fiscal que em razão do efeito
suspensivo das contestações ao FAP o presente auto de infração seria lavrado
para prevenir a decadência daqueles débitos
Examinando a alegação, o Colegiado de Piso assinalou que:
No caso dos autos, em se tratando de lançamento para prevenir a decadência, a
autuada invoca o disposto no artigo 63 da Lei 9.430/96:
(...)
Verifica-se, portanto, que as hipóteses em que é afastada a multa de ofício tratam
especificamente de situações não relacionadas ao caso em questão. Aqui, a
suspensão da exigibilidade não decorre dos incisos IV ou V, mas sim da situação
contemplada no inciso III do mesmo artigo de lei (III - as reclamações e os
recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo),
não estando abrangida pelo artigo 63 da Lei 9.430/96.
De fato, equivocou-se o Colegiado de Origem ao afirmar que o lançamento
decorreu de prevenção decadencial.
Essa situação não consta do Relato Fiscal e o Recorrente afirma na defesa que em
nenhum momento a D. Autoridade Fiscal ao efetuar o lançamento do Auto de Infração ora
combatido consignou que estava lançando os créditos tributários para o fim de prevenir a
decadência.
Agora, em sede recursal, o Recorrente busca o afastamento da multa de ofício.
Afirma que havendo suspensão da exigibilidade da contribuição previdenciária ocorrida antes do
início do procedimento de fiscalização, em razão de contestação administrativa quanto ao FAP
atribuído à empresa, não cabe o lançamento da multa de ofício na constituição de crédito
tributário destinado a prevenir a decadência.
Fl. 678
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O questionamento administrativo no Ministério da Previdência não impede o
lançamento , e nem a imposição de multa
Mais uma vez, afirma-se: o lançamento não deu para prevenir a decadência. Sendo
assim, não há óbice a aplicação da multa regulamentar. Inexiste informação de que o lançamento
tenha ocorrido após concessão de medida liminar em mandado de segurança, ou medida liminar
ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial.
A meu ver, o questionamento administrativo no Ministério da Previdência não
impede o lançamento , e nem a imposição de multa. Veja-se o que prescrevia a IN RFB 971/2009.
Instrução Normativa RFB 971/2009:
Art. 72. (...)
§ 14. As alíquotas das contribuições sociais referidas no inciso II do caput serão
reduzidas em até 50% (cinquenta por cento) ou aumentadas em até 100% (cem
por cento), em razão do desempenho da empresa em relação à sua respectiva
atividade, aferido pelo Fator Acidentário de Prevenção - FAP de que trata o art.
202-A do Decreto no 3.048, de 1999.
§ 15. O FAP atribuído às empresas poderá ser contestado perante o órgão
competente no Ministério da Previdência Social, no prazo de 30 (trinta) dias
contados da data de sua divulgação oficial.
§ 16. O processo administrativo de que trata o § 15 tem efeito suspensivo até
decisão final da autoridade competente, ficando o contribuinte obrigado a
informar em GFIP o FAP que lhe foi atribuído e a retificar as declarações caso a
decisão lhe seja favorável.
§ 17. No caso de decisão definitiva contrária ao sujeito passivo, no processo
administrativo de que trata o § 15, eventuais diferenças referentes ao FAP
deverão ser recolhidas no prazo de 30 (trinta) dias contados da data da ciência da
decisão, sendolhes aplicados os acréscimos legais previstos nos arts. 402 e 403.
A IN RFB 971/2009 determinava o efeito suspensivo do FAP majorado, ficando,
entretanto, o contribuinte obrigado a informar em GFIP o FAP que lhe foi atribuído e a retificar as
declarações caso a decisão lhe seja favorável. Essa circunstância não impede o lançamento com
todos os seus contornos, nem se traduz em lançamento para prevenir decadência.
O efeito suspensivo atribuído pela norma ao processo de contestação do Fator
Acidentário de Prevenção (FAP) consiste na suspensão da exigibilidade do crédito tributário
correspondente e só adquire operatividade e utilidade para o contribuinte após o lançamento,
ficando a cobrança do tributo suspensa a partir deste ato até o deslinde do processo
administrativo perante o órgão competente. Inexistindo as hipóteses previstas no art. 63 da Lei no
9.430/96 é devida a multa de ofício.
A autuação ora examinada foge aos contornos da Súmula CARF 17, abaixo
reproduzida:
Fl. 679
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Súmula CARF n° 17
Não cabe a exigência de multa de ofício nos lançamentos efetuados para prevenir
a decadência, quando a exigibilidade estiver suspensa na forma dos incisos IV ou
V do art. 151 do CTN e a suspensão do débito tenha ocorrido antes do início de
qualquer procedimento de ofício a ele relativo. (Vinculante, conforme Portaria MF
no 383, de 12/07/2010, DOU de 14/07/2010).
Doutro lado, a multa de 75% foi regularmente aplicada, na forma do ordenamento
vigente.
Da leitura do art. 44 da Lei no 9.430/1996, extrai-se que a exigência da multa de
ofício tem caráter punitivo e não meramente moratório e é bastante ampla, abrangendo os casos
de falta de pagamento, falta de declaração, insuficiência de recolhimento e hipóteses de
declaração inexata.
Neste sentido, o Acórdão CARF no 2201-009.296, de 05/10/2021, com ementas
abaixo reproduzidas:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/08/2012 a 31/12/2015
FATOR ACIDENTÁRIO DE PREVENÇÃO - FAP. CONTESTAÇÃO. EFEITO SUSPENSIVO.
EXTENSÃO.
O FAP atribuído às empresas pelo antigo Ministério da Previdência Social poderá
ser contestado perante o Departamento de Políticas de Saúde e Segurança
Ocupacional da Secretaria de Políticas de Previdência Social do Ministério da
Previdência Social, no prazo de trinta dias da sua divulgação oficial.
O efeito suspensivo atribuído pela norma ao processo de contestação do Fator
Acidentário de Prevenção (FAP) consiste na suspensão da exigibilidade do crédito
tributário correspondente e só adquire operatividade e utilidade para o
contribuinte após o lançamento, ficando a cobrança do tributo suspensa a partir
deste ato até o deslinde do processo administrativo perante o órgão competente.
Também, o Acórdão 2202-009.337, 8 de novembro de 2022, de Relatoria do
Conselheiro Mário Hermes Soares Campos, com ementas e fundamentação abaixo reproduzidas:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014
(...)
GILRAT. AUTOENQUADRAMENTO.
O contribuinte deve informar mensalmente, por meio da GFIP, a sua atividade
econômica preponderante e a respectiva alíquota de Gilrat correspondente ao
grau de risco de sua atividade.
Fl. 680
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-010.913 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16539.720003/2020-87
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O fato da lei deixar para o regulamento a complementação dos conceitos de
"atividade preponderante" e "grau de risco leve, médio e grave", não implica
ofensa ao princípio da legalidade genérica, preconizado no art. 5o, inc. II, e da
legalidade tributária, art. 150, I, ambos da Constituição da República.
(...)
MULTAS. LANÇAMENTO. ATIVIDADE VINCULADA.
A atividade administrativa do lançamento é vinculada e obrigatória, uma vez
detectada a ocorrência da situação descrita na lei como necessária e suficiente
para ensejar o fato gerador da obrigação tributária, cabe à autoridade tributária
proceder ao lançamento, com os devidos acréscimos legais, não havendo
permissivo legal que autorize a dispensa do lançamento, uma vez presente a
hipótese caracterizadora de sua cobrança.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do recurso, exceto quanto aos argumentos de defesa relativos a
erros e ilegalidades na atribuição do FAP 2014; impossibilidade de majoração de
índices do FAP 2014; alegações de ilegalidades e inconstitucionalidades de leis e
decretos e ofensa aos princípios da isonomia e referibilidade; e na parte
conhecida, negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Mário Hermes Soares Campos – Presidente e Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Sara Maria de Almeida
Carneiro Silva, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Sonia de Queiroz Accioly,
Leonam Rochade Medeiros, Christiano Rocha Pinheiro, Samis Antônio de Queiroz,
Martin da Silva Gesto e Mário Hermes Soares Campos (relator)
(...)
[VOTO]
(...)
Alegações de Impossibilidade de Cobrança de Multa de Ofício em Razão da
Suspensão da Exigibilidade das Contribuições
Quanto à alegação de impossibilidade de cobrança de multa de ofício em razão da
suspensão da exigibilidade das contribuições, não assiste razão à Recorrente, vez
que a multa de ofício integra o crédito tributário e decorre de norma cogente.
Com efeito, assim pugna o art. 44 da Lei no 9.430/1996:
(...)
O art. 202B, § 3°., do Decreto n. 3.048, de 1999, prevê que o processo
administrativo de que trata o FAP atribuído às empresas tem efeito suspensivo,
implicando, exclusivamente, na impossibilidade de cobrança, pela Administração
Fl. 681
DF CARF MF
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Tributária, durante o trâmite da discussão administrativa. Entendimento este que
converge com o disposto no art. 151, III, do CTN, não havendo, todavia, óbice à
constituição do crédito tributário, inclusive para se evitar o transcurso do prazo
fatal da decadência.
(...)
A partir de 2014, foi estabelecido procedimento específico para as situações de
contestação ao índice FAP, nos termos do art. 72, §§ 15 a 17, da Instrução
Normativa RFB no 971, de 2009, com a redação dada pela Instrução Normativa
RFB no 1.453, de 24 de fevereiro de 2014
(...)
Da leitura dos dispositivos infralegais acima transcritos, depreende-se que não há
vedação, expressa ou tácita, à imposição da multa de ofício, mas apenas à
cobrança do crédito tributário constituído (incluída a multa), em face da
suspensão decorrente da contestação do índice FAP, vez que incontestável, na
espécie, que a Recorrente não recolheu, nem sequer declarou, a parcela acrescida
à alíquota RAT pelo FAP.
Ademais, destaco que a suspensão da exigibilidade das contribuições (ou de
qualquer outro tributo), em virtude de processo administrativo pendente de
julgamento definitivo, não é hipótese de afastamento da incidência de multa de
ofício, tendo em vista inexistir previsão legal nesse sentido, observando-se que,
no caso concreto, não se aplica nem o art. 63 da Lei n. 9.430, de 1996, nem o
Enunciado no 17 de Súmula CARF, vez que não há notícia nos autos de concessão
de medida liminar em mandado de segurança, nem de concessão de medida
liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial (art. 151, IV e
V, do CTN).
Em outras palavras, não cabe a exigência de multa de ofício nos lançamentos
efetuados para prevenir a decadência apenas quando a exigibilidade estiver
suspensa, na forma dos incisos IV ou V do art. 151 do CTN, e a suspensão do
débito tenha ocorrido antes do início de qualquer procedimento de ofício a ele
relativo. Situação esta não verificada nos presentes autos.
Desse modo, em se tratando de lançamento de ofício, deve ser mantida a multa
de 75%, aplicada por força do art. 35-A da Lei no 8.212/1991, combinada com art. 44, I, da Lei no
9.430/1996, não havendo previsão legal para sua redução ou afastamento.
Recalculo do lançamento
Relativamente ao pedido de diligência para recalculo do lançamento, lastreado em
dita auditoria apresentada pelo Recorrente no Recurso, insta ressaltar que os documentos
juntados apenas em sede recursal, inovatórios, não foram conhecidos em razão da preclusão. Pelo
mesmo motivo, não se conheceu da alegação afeta às alíquotas FAP, apresentada apenas em sede
recursal.
Fl. 682
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Considerando que o pleito fundamenta-se na documentação e argumentação não
conhecida, resta indeferido o pedido.
Doutro lado, a deficiência da defesa na apresentação de provas, sob
responsabilidade do contribuinte, não implica a necessidade de realização de diligência com o
objetivo de produzir essas provas, eis que tanto a diligência quanto a perícia destinam-se à
formação da convicção do julgador, devendo limitar-se ao aprofundamento de investigações sobre
o conteúdo de provas já incluídas no processo ou ao confronto de elementos de prova também já
incluídos nos autos, não podendo ser utilizada para suprir a ausência de provas que já poderiam
ter sido juntadas à impugnação.
E nem se diga que o pedido deva ser deferido em nome do preceito conhecido
como verdade material.
Os princípios de direito têm a finalidade de nortear os legisladores e juízes de
direito na análise da constitucionalidade de lei. Não obstante, essa finalidade não alcança os
aplicadores da lei, adstritos a legalidade, como são os julgadores administrativos.
Assim é que o conhecido princípio da verdade material não tem o condão de
derrogar ou revogar artigos do ordenamento legal , enquanto vigentes.
Sem razão o Recorrente no pedido subsidiário.
Desta forma, resta indeferido o pedido.
Doutrina/Jurisprudência
Quanto à jurisprudência trazida aos autos, é de se observar o disposto no artigo 506
da Lei 13.105/2015, o novo Código de Processo Civil, que estabelece que a “sentença faz coisa
julgada às partes entre as quais é dada, não prejudicando terceiros". Não sendo parte nos litígios
objetos dos Acórdãos, o interessado não pode usufruir dos efeitos das sentenças ali prolatadas,
posto que os efeitos são "inter partes” e não "erga omnes”.
Assim, as decisões administrativas, mesmo que reiteradas, doutrina (donde se inclui
o Parecer Jurídico inserido no recurso) e, também, a jurisprudência não têm efeito vinculante em
relação às decisões proferidas pelos Órgãos Julgadores Administrativos, não sendo normas
complementares, como as tratadas o art. 100 do CTN, motivo pelo qual não vinculam as decisões
das instâncias julgadoras.
CONCLUSÃO.
Pelo exposto, voto por conhecer parcialmente do recurso, exceto da insurgência
contra a alíquota FAP aplicada, e na parte conhecida, por negar provimento ao recurso.
É como voto.

(documento assinado digitalmente)
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Sonia de Queiroz Accioly

DECLARAÇÃO DE VOTO
O Conselheiro Thiago Buschinelli Sorrentino
Senhora Presidente, peço licença para divergir pontualmente, em relação à alegada
quebra da temporalidade ou da periodicidade do pagamento de valores a título de Participação
nos Lucros e Resultados – PLR.
Segundo a exauriente narrativa constante do relatório, os valores tidos por
extemporâneos foram creditados em função da necessidade de correção do cálculo ou da
apuração das quantias efetivamente titularizadas. O reparo de inexatidões materiais não implica
apuração suplementar, isto é, destinada a aumentar os valores efetivamente devidos aos
empregados, mas, antes, busca tão-somente complementar, quer dizer, entregar ao titular a
quantia legal e contratualmente efetivamente devida no âmbito do PLR.
Nesse contexto, entendo que a palavra pagamento, presente no §2o do artigo 3° da
Lei 10.101/2000, não significa creditado, nem adimplido, ou, noutro dizer, pertinente ao ato
material de entrega de moeda ou de disponibilização de valores monetários (como uma
transferência bancária). Pagamento se refere ao ciclo de apuração dos requisitos para constituição
da relação jurídica que torna o empregado credor de parcela dos lucros e dos resultados da pessoa
jurídica, sendo a disponibilização econômica ou jurídica das quantias apenas o elemento final de
adimplemento.
Além de tal interpretação puramente analítica do texto, se considerarmos que o
direito à participação nos lucros e nos resultados é uma garantia constitucional, e, portanto, o
respectivo tratamento deve equivaler à imunidade, seria contrário à própria efetividade do
mecanismo a criação de um obstáculo idiossincrático ao respectivo adimplemento integral. Diante
da atração de (indevida) tributação, criar-se-ia um estímulo ou um incentivo à conduta tendente a
não identificação e à não correção de erros que prejudicassem o trabalhador.
Assim, sem prejuízo de desenvolvimento mais adequado em momento oportuno,
renovo meu pedido de licença, para dissentir pontualmente, e dar parcial provimento ao recurso,
para restabelecer tão-somente a aplicação do regime da PLR sobre as quantias creditadas após o
período de apuração regular, em decorrência da complementação por correção de erros e de
inexatidões no cálculo.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Thiago Buschinelli Sorrentino
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i LINS, Robson Maia, Curso de Direito Tributário Brasileiro, São Paulo, Noeses, 2019, pg 292 e ss
ii CARVALHO, Paulo de Barros. DIREITO TRIBUTÁRIO LINGUAGEM E MÉTODO. 4. ed. rev. e ampl. São
Paulo: Noeses, 2011, p. 593
iii TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário. Rio de Janeiro: Renovar,
2006.
iv TORRES, Heleno Taveira. Interpretação literal das isenções é garantia de segurança jurídica, publicado no Conjur
de 20/05/2020
v ALVES, H. N.; BUSTAMANTE, T. R. “A interpretação literal no Direito Tributário brasileiro: uma proposta de
interpretação para o artigo 111 do CTN.” In: ÁVILA, Humberto. Fundamentos de Direito Tributário. Madrid;
Barcelona; Buenos Aires; São Paulo: Marcial Pons, 2012
Fl. 685
DF CARF MF
Original