Tribunal: CARF
Processo: 10825.908347/2016-28
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PEDRO SOUSA BISPO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-04-16
Data de publicação: 2024-08-19

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/03/2016
COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do artigo 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado sob o critério da essencialidade ou relevância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada pelo Contribuinte. Matéria consolidada pelo Superior Tribunal de Justiça em julgamento ao REsp no 1.221.170, processado em sede de recurso representativo de controvérsia.
DIREITO DE CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA. ARTIGO 373, INCISO I DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL
É ônus do Contribuinte apresentar as provas necessárias para demonstrar a liquidez e certeza de seu direito creditório, devendo ser aplicado o artigo 373, inciso I do Código de Processo Civil.
INSUMOS. CREDITAMENTO. EMBALAGENS. TRANSPORTE. POSSIBILIDADE.
O custo com embalagens utilizadas para o transporte ou para embalar o produto para apresentação deve ser considerado para o cálculo do crédito no sistema não cumulativo das contribuições, quando pertinente e essencial ao processo produtivo.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10825.908347/2016-28
ACÓRDÃO
3402-011.789 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
16 de abril de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
FOUNTAIN ÁGUA MINERAL LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/03/2016
COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do artigo 3o, inciso II, da Lei no
10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado sob o critério
da essencialidade ou relevância de determinado bem ou serviço para a
atividade econômica realizada pelo Contribuinte. Matéria consolidada pelo
Superior Tribunal de Justiça em julgamento ao REsp no 1.221.170,
processado em sede de recurso representativo de controvérsia.
DIREITO DE CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA. ARTIGO 373, INCISO I DO CÓDIGO
DE PROCESSO CIVIL
É ônus do Contribuinte apresentar as provas necessárias para demonstrar a
liquidez e certeza de seu direito creditório, devendo ser aplicado o artigo
373, inciso I do Código de Processo Civil.
INSUMOS. CREDITAMENTO. EMBALAGENS. TRANSPORTE. POSSIBILIDADE.
O custo com embalagens utilizadas para o transporte ou para embalar o
produto para apresentação deve ser considerado para o cálculo do crédito
no sistema não cumulativo das contribuições, quando pertinente e
essencial ao processo produtivo.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, em dar provimento parcial ao Recurso
Voluntário da seguinte forma: (i) por unanimidade de votos, para reverter as glosas referentes ao
item filme shrink; e (ii) por maioria de votos, para (ii.1) reverter as glosas referentes aos itens filme
stretch, chapatex, chapa de papelão e encargos relativos a despesas com paletização e
embalagem. Vencidos os conselheiros Lázaro Antônio Souza Soares e Jorge Luís Cabral, que
Fl. 315
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-011.789 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10825.908347/2016-28
2
mantinham as glosas sobre tais itens; e para (ii.2) reverter as glosas referentes aos itens caixa de
papelão e fita adesiva. Vencido o conselheiro Jorge Luís Cabral, que mantinha a glosa sobre tal
item. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o
decidido no Acórdão no 3402-011.783, de 16 de abril de 2024, prolatado no julgamento do
processo 10825.908330/2016-71, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.

Assinado Digitalmente
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Lázaro Antônio Souza Soares,
Marina Righi Rodrigues Lara, Jorge Luis Cabral, Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta, Cynthia
Elena de Campos e Pedro Sousa Bispo (Presidente).

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF
no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o acórdão proferido pela
Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil, que julgou parcialmente procedente a
manifestação de inconformidade, para reconhecer direito creditório adicional.
A Contribuinte foi intimada da decisão de primeira instância e apresentou Recurso
Voluntário com pedido de provimento para que seja reconhecido integralmente o direito
creditório pleiteado.
Alternativamente, caso se entenda pela necessidade de produção de outros
elementos probatórios, pediu pela conversão do feito em diligência.
É o relatório.

VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
Fl. 316
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-011.789 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10825.908347/2016-28
3
1. Pressupostos legais de admissibilidade
Neste processo, a Contribuinte foi intimada da decisão de primeira
instância em data de 04/02/2022 (Termo de Ciência por Abertura de
Mensagem de e-fls. 292), apresentando Recurso Voluntário em data de
04/03/2022 (Termo de Análise de Solicitação de Juntada de fls. 294), pelo
qual pediu provimento, para:
Portanto, o recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, motivo pelo qual deve ser conhecido.

2. Mérito
Conforme relatório, versa o presente processo sobre Pedido de
Ressarcimento de créditos de Cofins não cumulativa relativa ao 2o
trimestre de 2014, proveniente de operações no mercado interno,
constante do PER/Dcomp no 28892.69518.040814.1.1.19-0031, conforme
Despacho Decisório Eletrônico abaixo colacionado:

Fl. 317
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-011.789 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10825.908347/2016-28
4

A Contribuinte pleiteou o ressarcimento de R$ 1.134.529,43, sendo
deferido o crédito de R$ 1.076.476,74, cujo valor foi integralmente
utilizado
nas
compensações
indicadas
nos
PER/Dcomp
nos
41511.34061.040814.1.3.19-2662
(homologada),
39984.26127.220814.1.3.19-0459
(homologada)
e
38536.63838.260914.1.3.19-0315 (homologada parcialmente).
Conforme atos constitutivos apresentados nos autos, a Recorrente tem o
seguinte objeto social:

Informou a Recorrente que no período de 01/2014 a 09/2016 incluiu na
base de cálculo de apuração de créditos sobre aquisição de bens utilizados
como insumo o custo de aquisição de bens e serviços utilizados após o
processo produtivo da água mineral envasada para consumo final.
Igualmente informou em razões recursais o seguinte processo de
produção de água mineral:
Fl. 318
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-011.789 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10825.908347/2016-28
5

Igualmente foi descrito pela defesa o seguinte fluxograma da cadeia
produtiva:
Fl. 319
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-011.789 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10825.908347/2016-28
6

Em síntese, a controvérsia posta em litígio versa sobre as seguintes glosas
efetuadas pela Autoridade Fiscal e mantidas pelo Acórdão recorrido:
(i)
filme shrink;
(ii)
filme stretch;
(iii) chapatex;
(iv) chapa de papelão;
(v)
caixa de papelão;
(vi) fita adesiva;
(vii) cadeados;
(viii) serviço de industrialização em papelão;
(ix) serviço de consultoria em energia;
Fl. 320
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-011.789 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10825.908347/2016-28
7
(x)
serviço de manutenção predial;
(xi) serviço de consultoria/treinamento;
(xii) serviço de coleta e entregas;
(xiii) ativos imobilizados: (xii.1) administração produção; (xii.2) paletizar;
(xii.3) embalar; (xii.4) movimentação interna; (xii.5) operações CD; e (xii.6)
serviços gerais.
Passo à análise dos insumos indicados pela Contribuinte para
aproveitamento dos créditos objeto deste litígio.

3.1. Do conceito de insumos para aproveitamento de créditos de
PIS/COFINS.
Como observado na r. decisão recorrida, ao tempo em que a análise foi
realizada pela fiscalização, encontrava-se em vigor o conceito de insumos
previsto nas Instruções Normativas SRF nos 247, de 2002 (PIS/Pasep) e 404,
de 2004 (Cofins).
Todavia, o Egrégio Superior Tribunal de Justiça concluiu através do
julgamento do Recurso Especial no 1.221.170/PR, processado em sede de
recurso representativo de controvérsia, que o conceito de insumo, para
efeito de tomada de crédito das contribuições na forma do artigo 3o, inciso
II das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item (bem ou
serviço) para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo contribuinte.
Ao julgar a questão, o Tribunal Superior destacou que a interpretação do
termo “insumo” de forma restritiva pela Fazenda desnatura o sistema não
cumulativo.
Por esta razão, o STJ declarou a ilegalidade das Instruções Normativas SRF
no 247/2002 e 404/2004, as quais, repito, restringiam o direito de crédito
aos insumos que fossem diretamente agregados ao produto final, ou que
se desgastassem através do contato físico com o produto ou serviço final.
Em síntese, a partir da decisão definitiva do STJ, restou pacificado que, no
regime não cumulativo das contribuições ao PIS e à COFINS, o crédito deve
ser calculado sobre os custos e despesas sobre bens e serviços intrínseco à
atividade econômica da empresa.
Por sua vez, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional em 03/10/2018,
publicou a Nota Explicativa SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF,
Fl. 321
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-011.789 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10825.908347/2016-28
8
acatando o conceito de insumos para crédito de PIS e Cofins fixado pelo
Superior Tribunal de Justiça, conforme Ementa abaixo:
Documento público. Ausência de sigilo.
Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização
para dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n°
10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014.
Transcrevo os itens 14 a 17 da SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF:
"14. Consoante se depreende do Acórdão publicado, os Ministros do STJ
adotara uma interpretação intermediária, considerando que o conceito de
insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância. Dessa forma, tal aferição deve se dar considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item para o
desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na produção de bens
destinados à venda ou de prestação de serviços.
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de
vários processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância,
sendo certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste
de subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a
imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item –
bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos,
cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de
insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do
processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da
empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal
processo. É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a
que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques." (sem
destaques no texto original)
Destaco, ainda, o Parecer Normativo Cosit no 5, de17 de dezembro de 2018,
proferido com a seguinte Ementa:
Fl. 322
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-011.789 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10825.908347/2016-28
9
Assunto. Apresenta as principais repercussões no âmbito da Secretaria da
Receita Federal do Brasil decorrentes da definição do conceito de insumos
na legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins estabelecida pela
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso
Especial 1.221.170/PR.
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE.
INSUMOS.
DEFINIÇÃO
ESTABELECIDA
NO
RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça
no Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de
apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à
venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca
e fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo
ou da execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade
e/ou suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora
não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833,
de 2003, art. 3o, inciso II.
Portanto, insumos para efeitos do art. 3o, II, da Lei 10.637/2002 e art. 3o, II,
da Lei 10.833/2003, passou a abranger todos os bens e serviços que
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte
na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da
produção. Ou seja, itens cuja subtração ou impeça a atividade da empresa
ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí
resultantes.

3.2. Da análise dos critérios de relevância e essencialidade sobre os
insumos indicados pela Contribuinte
Fl. 323
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-011.789 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10825.908347/2016-28
10

3.2.1. Filme shrink, filme stretch, chapatex, chapa de papelão, caixa de
papelão e fita adesiva
Entende a DRJ de origem que os gastos com filme shrink, filme stretch,
chapatex, chapa de papelão, caixa de papelão e fita adesiva objetivam
apenas preparar o produto para fins de transporte e não são itens que se
incorporam ao produto durante o processo de industrialização. Na prática
constituem despesas com a embalagem dos produtos para simples
transporte, e não têm qualquer relação com o produto em si e,
certamente, são realizados após a finalização do processo de produção.
Para justificar a conclusão, o ilustre julgador a quo invocou os itens 55 e
56 do PN Cosit no 5, de 2018, que assim prevê:

Por sua vez, defende a Recorrente que tais insumos são necessários à
atividade da empresa e deve ser permitido o creditamento de PIS e COFINS,
nos termos do que decidiu o STJ no REsp no 1.221.170, uma vez que as
mercadorias produzidas precisam ser empilhadas e embaladas com filme
plástico e acondicionadas em embalagens especiais para segurança do
transporte e, sobretudo, para garantir a qualidade do produto.
Para tanto, justifica a utilização desses insumos da seguinte forma:

Com razão à defesa.
Fl. 324
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-011.789 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10825.908347/2016-28
11
Destaco o voto da Eminente Ministra Regina Helena Costa, que considerou
os seguintes conceitos de essencialidade ou relevância da despesa, que
deve ser seguido por este Conselho:
Essencialidade – considera-se o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento
estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço,
ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência;
Relevância - considerada como critério definidor de insumo, é identificável
no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio
produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na
fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na
agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção
individual EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência,
caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na
produção ou na execução do serviço.
E, como já mencionado neste voto, reitero que os Itens 16 e 17 da NOTA
SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF, o qual direciona o conceito de
insumos adotado pelo STJ, devendo ser observado o “teste de subtração” a
que se refere o voto do Eminente Ministro Mauro Campbell Marques,
sendo que a “definição de insumos como sendo aqueles bens ou serviços
que, uma vez retirados do processo produtivo, comprometem a
consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados direta
ou indiretamente em tal processo”.
O transporte de água mineral deve seguir as diretrizes da RESOLUÇÃO DA
DIRETORIA COLEGIADA – RDC No 173, DE 13 DE SETEMBRO DE 2006, que
dispõe sobre o Regulamento Técnico de Boas Práticas para Industrialização
e Comercialização de Água Mineral Natural, e tem por objetivo definir
procedimentos a fim de garantir sua condição higiênico-sanitária.
O regulamento em referência tem as seguintes previsões:
4.9 Transporte e comercialização
4.9.1 As operações de carga e descarga devem ser realizadas em plataforma
externa à área de processamento e os motores dos veículos devem
permanecer desligados durante a operação, a fim de evitar a contaminação
das embalagens e do ambiente por gases de combustão.
4.9.2 O veículo de transporte deve estar limpo, sem odores indesejáveis,
livre de vetores e pragas urbanas, dotado de cobertura e proteção lateral
limpas, impermeáveis e íntegras. O veículo não deve transportar água
Fl. 325
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-011.789 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10825.908347/2016-28
12
mineral natural ou água natural envasada junto com outras cargas que
comprometam a sua qualidade higiênico-sanitária.
4.9.3 O empilhamento das embalagens com água mineral natural ou com
água natural, durante o transporte, deve ser realizado de forma a evitar
danos às embalagens, a fim de não comprometer a qualidade higiênico-
sanitária da água envasada.
4.9.4 A água mineral natural ou a água natural envasada deve ser exposta à
venda somente em estabelecimentos comerciais de alimentos ou bebidas.
Deve ser protegida da incidência direta da luz solar e mantida sobre
paletes ou prateleiras, em local limpo, seco, arejado e reservado para esse
fim.
4.9.5 A água mineral natural ou a água natural envasada e as embalagens
retornáveis vazias não devem ser estocadas próximas aos produtos
saneantes, gás liquefeito de petróleo e outros produtos potencialmente
tóxicos para evitar a contaminação ou impregnação de odores indesejáveis.
(sem destaques no texto original)
Considerando a singularidade da cadeia produtiva da Recorrente,
demonstrada nas explicações trazidas em razões recursais, bem como das
exigências traçadas pelas normas sanitárias, a exemplo do Regulamento
acima destacado, é de flagrante constatação que os itens sob análise de
fato são utilizados para proteção dos produtos até a destinação para
consumo humano, motivo pelo qual se enquadra nos critérios de
essencialidade e essencialidade, cuja subtração resulta em perda da
qualidade, além de infringir disposições legais da Agência Nacional de
Vigilância Sanitária do Ministério da Saúde.
Outrossim, o reconhecimento do direito creditório sobre tais itens
igualmente já foi reconhecido por este CARF através dos seguintes
precedentes:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
CREDITAMENTO A TÍTULO DE INSUMO (ART. 3° II, DA LEI 10.637/2002).
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE FRUTAS IN NATURA. POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com pallets, cantoneiras e demais produtos
utilizados como embalagem de transporte são insumos, conforme o art. 3°,
II, da Lei n° 10.637/2002, por serem essenciais e relevantes na atividade de
produção das frutas in natura e a consequente venda no mercado interno e
exportação. Os pallets, cantoneiras e demais produtos utilizados como
embalagem de transporte garantem a qualidade das frutas in natura,
Fl. 326
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-011.789 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10825.908347/2016-28
13
mantendo a integridade delas, em virtude de sua fragilidade. (Acórdão no
3301-009.760 – Relatora: Conselheira Semíramis de Oliveira Duro)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2008
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com embalagens para proteção do produto
durante o transporte, como plástico, papelão e espumas, enquadram-se na
definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no
julgamento do REsp no 1.221.170/PR. Assim, embalagens utilizadas para o
manuseio e transporte dos produtos acabados, por preenchidos os
requisitos da essencialidade ou relevância para o processo produtivo,
enseja o direito à tomada do crédito das contribuições. (Acórdão no 3301-
009.488 – Relator: Conselheiro Salvador Cândido Brandão Junior)

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 31/10/2009 a 31/12/2009
RECURSO ESPECIAL. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DE DIVERGÊNCIA
PARA CADA TEMA SUSCITADO. CONHECIMENTO PARCIAL.
Para que o recurso especial seja conhecido em sua totalidade, é necessário
que o recorrente comprove divergência jurisprudencial, mediante a
apresentação de acórdão paradigma que, enfrentando questão fática
semelhante, aplique de forma diversa a legislação apontada. No caso, o
recurso especial interposto pelo Contribuinte não comprova o dissenso
jurisprudencial em relação a “gastos com aquisições de partes e peças de
reposição, combustíveis e lubrificantes e de serviços de montagem e
manutenção” e “direito à correção do valor do ressarcimento pela aplicação
da Taxa Selic”. E o Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional
utiliza, no que se refere ao “conceito de insumos”, paradigma em sentido
contrário à decisão vinculante do STJ, proferida na sistemática dos recursos
repetitivos (Recurso Especial no 1.221.170/PR).
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 31/10/2009 a 31/12/2009
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. CONCEITO DE INSUMO. CRÉDITOS DA
NÃO-CUMULATIVIDADE. OBSERVÂNCIA DOS CRITÉRIOS DE ESSENCIALIDADE
OU RELEVÂNCIA.
Conforme decidido pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do
Recurso Especial no 1.221.170/PR, integrado pelo Parecer Normativo
Fl. 327
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-011.789 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10825.908347/2016-28
14
Cosit/RFB no 5/2018, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não-cumulatividade deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade ou da relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento
da
atividade
econômica
desempenhada
pelo
Contribuinte.
CRÉDITOS. GASTOS COM PALLETS, PARA PROTEÇÃO E TRANSPORTE DE
PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com pallets para proteção e transporte dos
produtos alimentícios, quando necessários à manutenção da integridade e
natureza desses produtos, enquadram-se na definição de insumos dada
pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no
1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo, aplicado no âmbito do CARF
por força do disposto no § 2o do art. 62 do Anexo II do seu Regimento
Interno.
CRÉDITOS. DESPESAS
COM
LOCAÇÃO DE
VEÍCULOS
DE
CARGA.
IMPOSSIBILIDADE. FALTA DE PREVISÃO LEGAL.
Somente são admitidas para fins de tomada de crédito da Contribuição para
o PIS/PASEP as despesas com aluguéis de prédios, máquinas e
equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da
empresa, não estando contempladas na legislação (inciso IV do art. 3o da
Lei no 10.637/2002) aquelas com locação de veículos de carga, o que se
endossa na Solução de Consulta Cosit no 1/2014.
CRÉDITOS. INSUMOS. DESPESAS COM GÁS GLP CILINDRO P-20.
São admitidas para fins de tomada de crédito da Contribuição para o
PIS/PASEP as despesas com gás GLP-cilindro P-20, utilizado em
empilhadeiras alugadas, necessárias às operações no processo produtivo.
(Acórdão no 9303-014.369 - Relator: Conselheiro Rosaldo Trevisan)

No v. Acórdão no 9303-014.369, ao analisar o enquadramento no conceito
de insumos sobre aquisição de pallets destinados tanto à proteção de
mercadorias/produtos quanto ao seu transporte, o ilustre Conselheiro
Relator Rosaldo Trevisan esclareceu que a 3a Turma da Câmara Superior
deste CARF vem reconhecendo a possibilidade de tomada de créditos, o
que fez citando o v. Acórdão no 9303-011.407, no seguinte excerto:
“...conforme razões bem delineadas no acórdão ora recorrido, integrado
pelos acórdãos de embargos, há de ser mantido o reconhecimento do
direito ao crédito com relação aos itens listados no parágrafo anterior: ...(b)
compras de pallets: utilizados em diversas etapas do processo produtivo,
para a movimentação das matérias-primas, produtos intermediários e
Fl. 328
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-011.789 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10825.908347/2016-28
15
produtos acabados, evitando o contato com o solo e diminuindo o risco de
contaminação, preservando-se a integridade e qualidade dos produtos.
Também são utilizados como embalagem para produtos acabados. Diante
da essencialidade e relevância, também deve ser concedido o crédito”.
(Acórdão n o 9303-011.407, Rel. Cons. Vanessa Marini Cecconello, unânime
em relação ao tema dos pallets, sessão de 15/04/2021) (grifo nosso)
Portanto, entendo pela reversão da glosa sobre os itens filme shrink, filme
stretch, chapatex, chapa de papelão, caixa de papelão e fita adesiva.

3.2.2. Cadeados
Afirma a Recorrente que os cadeados são bens imprescindíveis ao
desenvolvimento seguro da produção, os quais são utilizados para
“bloquear o equipamento durante intervenções”, sendo “essencial ao
desenvolvimento das atividades da empresa por questão de segurança”,
uma vez que equivale aos próprios EPI’s entregues aos trabalhadores, cuja
subtração impede a atividade por tornar os funcionários vulneráveis a
acidentes no manuseio do maquinário empregado na produção da água
mineral.
O ilustre julgador de primeira instância manteve a glosa sobre tal item, por
concluir que trata-se de uma simples despesa, que certamente repercute
no apuração de seu lucro, mas que não é capaz de gerar créditos da não
cumulatividade.
Não há nos autos qualquer comprovação e/ou justificativa sobre a
essencialidade e relevância utilização dos cadeados, na forma arguida pela
defesa, motivo pelo qual deve ser mantida a glosa, uma vez que a
Contribuinte tem o ônus de provar os requisitos para o creditamento, na
forma prevista pelo artigo 373, I do Código de Processo Civil.

3.2.3. Glosas de créditos sobre serviços utilizados como insumos
Argumenta a Recorrente que faz jus ao direito creditório sobre serviços
utilizados como insumos, uma vez que são imprescindíveis para qualidade
e eficiência do seu processo produtivo.
Passo à análise dos serviços indicados como insumos pela Contribuinte:

3.2.3.1. Serviços de industrialização em papelão
Fl. 329
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-011.789 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10825.908347/2016-28
16
Argumentou a Recorrente que os serviços de industrialização de papelão
referem-se ao processo de corte de caixas de pré-forma para transformar
em chapas de papelão utilizados na separação dos produtos (camadas do
pallet).
Por sua vez, o ilustre julgador de primeira instância concluiu que o item 56
do Parecer Normativo Cosit no 5, de 2018 é absolutamente claro acerca da
não consideração como insumo dos gastos incorridos com a embalagem de
produtos acabados.
Entendo que assiste razão à Recorrente.
Como já demonstrado no item anterior deste voto, o Regulamento
mencionado prevê no item 4.9.3 que o transporte da água mineral deve
ser realizado de forma a evitar danos às embalagens, a fim de não
comprometer a qualidade higiênico-sanitária da água envasada.
Com isso, da mesma forma como entendo que a Recorrente faz jus ao
crédito originado das caixas de papelão, igualmente as despesas incorridas
com os serviços prestados para produção por encomenda devem permitir
o creditamento.
Portanto, reverto a glosa sobre estes serviços.

3.2.3.2. Serviço de consultoria em energia. Consultoria/treinamento.
Coleta e entrega
Com relação a tais serviços a Contribuinte havia alegado em Manifestação
de Inconformidade que:

Serviço de consultoria em energia: são serviços pagos para
consultoria de energia; (o processo de Mercado Livre de Energia é muito
complexo e a equipe Corporativa tomou a decisão de contratar a
consultoria da Esfera para cuidar de todo o processo de controle, venda,
compra, projeção de energia elétrica).

Serviço de consultoria/treinamento: são serviços realizados para
treinamentos internos para a fábrica.

Serviço de coleta e entregas: são serviços de fretes para coleta de
peças, caixas de pré forma para o processo de industrialização.
O ilustre julgador de primeira instância manteve a glosa por falta de provas
sobre a vinculação desses serviços à produção.
Em razões recursais os únicos argumentos apontados pela defesa são de
que tais serviços são imprescindíveis para que a produção dos bens seja
realizada com a qualidade e eficiência necessárias, cada um com a sua
Fl. 330
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-011.789 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10825.908347/2016-28
17
especificidade e sem os quais o resultado final da operação não seria o
mesmo, razão pela qual devem ser classificados como insumos do seu
processo produtivo.
E sobre os serviços de entrega e coleta, acrescenta que, “na mesma linha,
consistem em serviços de fretes para coleta de peças, caixas de pré-forma
para o processo de industrialização. Assim, são necessários ao processo de
embalagem das mercadorias e ao seu transporte ao consumidor final”.
Neste ponto entendo que não tem razão a defesa, uma vez que não foi
apresentada qualquer comprovação ou detalhamento sobre a relevância e
essencialidade dos serviços em referência, sendo o ônus da prova da
Contribuinte, na forma prevista pelo artigo 373, I do Código de Processo
Civil.
Destaco que não é o caso de conversão do julgamento do recurso em
diligência, uma vez que diligências e perícias devem ter por motivação a
iniciativa da parte em demonstrar a liquidez e certeza do direito invocado,
não se prestando a suprir o ônus da prova legalmente obrigatório.
Ademais, diante da falta de comprovação do direito creditório invocado,
não há que se falar em cerceamento do direito de defesa e afronta ao
Princípio da Verdade Material e ao Princípio do Formalismo Moderado, na
forma arguida pela Recorrente.
Observo que este Colegiado sempre busca pela aplicação da verdade
material para exaurir toda e qualquer dúvida sobre a realidade fática.
Todavia, não há como socorrer a parte que permaneceu inerte quanto ao
seu ônus da prova.
Neste sentido, destaco o Acórdão no 9303-007.218, proferido pela 3a
Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais1.
Com isso, devem ser mantidas tais glosas.

3.2.4. Glosas de créditos relacionados a ativos de bens imobilizados
Como observado na decisão recorrida, a Fiscalização analisou o desconto
de créditos sobre os bens do ativo imobilizado com base nos encargos de
depreciação e concluiu pela glosa dos créditos apurados sobre a

1 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL COFINS
Data do Fato Gerador: 20/04/2007
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. Incumbe ao sujeito passivo a demonstração, acompanhada das provas
hábeis, da composição e a existência do crédito que alega possuir junto à Fazenda Nacional para que sejam
aferidas sua liquidez e certeza pela autoridade administrativa.
Fl. 331
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-011.789 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10825.908347/2016-28
18
depreciação mensal de máquinas, equipamentos e outros bens do ativo
imobilizado que foram utilizados nos centros de custo considerados não
produtivos, ou seja: ADMINISTRAÇÃO PRODUÇÃO, ASSEG. QLDE E MEIO
AMBIENTE, DESPALETIZAÇÃO, EMBALAR/EMPACOTAR, MANUTENÇÃO
INDUSTRIAL, MOVIMENTAÇÃO INTERNA, OPERAÇÕES CD, PALETIZAR,
SANITIZAÇÃO, SERVIÇOS GERAIS e TRATAMENTO DE EFLUENTES.
O centro de custo “Asseg. Qlde e meio ambiente” está descrito pela
Autoridade Fiscal como aquele que comporta “laboratórios para testes de
matérias-primas adquiridas e de água extraída do poço”.
Considerou a DRJ de origem que, apesar de não terem sido apresentadas
provas a respeito do alegado, considera-se que as alegações apresentadas
são corroboradas pela descrição do centro de custo, ou seja, as atividades
vinculadas ao centro de custo visam assegurar a qualidade e o meio
ambiente. Por entender que a realização de tais atividades atende a
comandos legais, revertem-se as glosas respectivas.
Por sua vez, com relação aos centros de custo denominados
paletização/despaletização e embalar/empacotar, a DRJ manteve a glosa
por entender que tais atividades não se relacionam ao produto
propriamente dito, mas à facilitação do manuseio e transporte dos
produtos acabados e, por se tratar de despesas posteriores e não estarem
vinculadas ao processo de industrialização, não são geradoras de créditos
da não cumulatividade.
Argumentou a defesa que a Fiscalização buscou fazer foi separar itens
(bens, serviços e ativos imobilizados) relevantíssimos a entrega do produto
final do próprio produto, na tentativa de desconsiderar créditos relativos à
insumos relevantes ao processo de produção.
Sustentou ainda que os itens do ativo imobilizado, sem margem de dúvida,
enquadram-se no critério da relevância para fins de classificação como
insumo, na medida em que, embora a sua ausência não impossibilite a
produção, certamente a compromete de maneira decisiva.
Sem razão à defesa, uma vez que não trouxe provas ao processo,
tampouco individualizou quais serviços, especificamente, estão sendo
considerados para o pedido do crédito.
Com relação aos serviços gerais e de manutenção predial sequer a defesa
especificou em razões recursais se tais serviços foram efetuados na área
industrial, limitando-se a afirmar que se os serviços de limpeza foram
utilizados no escritório ou na sua linha de montagem diretamente, em
ambos casos estariam contribuindo para a perseguição do fim social e,
Fl. 332
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-011.789 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10825.908347/2016-28
19
portanto, devendo gerar créditos de PIS/COFINS, uma vez que a limpeza de
todas as áreas da empresa é imprescindível a regularidade de seu
funcionamento.
Como já tratado neste voto, versando este litígio sobre pedido de crédito,
aplica-se o artigo 373, inciso I do Código de Processo Civil, que atribui o
ônus da prova ao autor quanto ao fato constitutivo de seu direito.
Por tais razões, devem ser mantidas as glosas em referência.

3.2.5. Encargos relativos a despesas com paletização, embalagem e
operações no Centro de Distribuição
Da mesma forma como ocorreu nos itens anteriores, com relação aos
encargos ora analisados, a defesa limitou-se a afirmar que referidos custos
estão diretamente vinculados à excelência do desenvolvimento de sua
atividade econômica, de modo que resta evidente que sem tais custos o
resultado final da operação seria diferente.
Não obstante a falta de demonstração necessária sobre os critérios de
relevância e essencialidade das despesas que originaram os créditos
pleiteados, por questão coerência e razoabilidade com o decidido sobre as
embalagens para transporte e, aplicando os ITENS 4.9.3 e 4.9.4 do
Regulamento
Técnico
de
Boas
Práticas
para
Industrialização
e
Comercialização de Água Mineral Natural, já abordado neste voto, entendo
pela flagrante obrigatoriedade de utilização de pallets para proteção da
água envasada de incidência direta da luz solar, bem como a necessidade
de transporte sem risco de danos às embalagens, a fim de não
comprometer a qualidade higiênico-sanitária da água envasada,
Com isso, adotando os mesmos critérios já mencionados neste voto,
concluo pela reversão da glosa especificamente com relação às despesas
com paletização e embalagem, restando prejudicados os demais itens em
virtude da falta de comprovação do direito creditório.

Ante o exposto, conheço e dou provimento parcial ao Recurso Voluntário,
para reverter as glosas referentes aos itens (i) filme shrink, filme stretch,
chapatex, chapa de papelão, caixa de papelão e fita adesiva; e (ii) encargos
relativos a despesas com paletização e embalagem.
Conclusão
Fl. 333
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-011.789 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10825.908347/2016-28
20
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento parcial ao
Recurso Voluntário para (i) reverter as glosas referentes aos itens (i.1) filme shrink, (i.2) stretch,
chapatex, (i.3) chapa de papelão, (i.4) encargos relativos a despesas com paletização e embalagem
e (i.5) caixa de papelão e fita adesiva.

(assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator

Fl. 334
DF CARF MF
Original