Tribunal: CARF
Processo: 10976.720043/2017-98
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MATHEUS SCHWERTNER ZICCARELLI RODRIGUES
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-02-28
Data de publicação: 2024-04-22

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2015
SUFICIÊNCIA DO CONJUNTO PROBATÓRIO. DESCRIÇÃO MINUCIOSA DOS FATOS E OBSERVÂNCIA AOS REQUISITOS LEGAIS. AUSÊNCIA DE NULIDADE
Restando demonstrada a suficiência do conjunto probatório e a descrição minuciosa dos fatos autuados, assim como, a observância aos requisitos legais, deve ser rejeitada a preliminar de nulidade do auto de infração.
ACÓRDÃO RECORRIDO. AUSÊNCIA DE APRECIAÇÃO DE ARGUMENTO DA IMPUGNAÇÃO. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. ARGUMENTO INCAPAZ DE INFIRMAR A CONCLUSÃO ADOTADA.
Não se tratando de argumento capaz de, em tese, infirmar a conclusão adotada pelo julgador, não há que se falar em nulidade do v. acórdão recorrido, conforme se extrai da interpretação a contrario sensu do artigo 489, §1o, inciso IV, do Código de Processo Civil.
ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. NULIDADE DA AUTUAÇÃO. ARTIGO 146 DO CTN. INAPLICABILIDADE. AUSÊNCIA DE CRITÉRIO PRÉVIO.
Inexistindo decisões vinculantes ou critérios jurídicos anteriores adotados pela fiscalização, não há que se falar em modificação do critério jurídico adotado pela autoridade administrativa no exercício do lançamento, sendo de todo inaplicável o artigo 146 do CTN.
AUSÊNCIA DE AUTUAÇÃO ANTERIOR. PRÁTICAS REITERADAS. INEXISTÊNCIA. EXCLUSÃO DE MULTA. DESCABIMENTO
A ausência de autuação anterior, por si só, não configura prática reiteradamente observada pelas autoridades administrativas, não se subsumindo à hipótese de exoneração de multa prevista no artigo 100, inciso iii, Parágrafo único, do CTN.
CRÉDITO. IPI. CONSUMO DIRETO DURANTE O PROCESSO DE INDUSTRIALIZAÇÃO
Além da matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, que se incorporam ao produto final, somente entende-se como material passível de gerar direito ao aproveitamento de crédito de IPI aquele que, não estando compreendido entre os bens do ativo permanente, seja consumido/desgastado diretamente durante o processo de industrialização.
INSUMOS. ZONA FRANCA DE MANAUS. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE. PRECEDENTE VINCULANTE DO STF.
Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT, nos termos da tese fixada pelo STF, no julgamento do RE no 592.891, em sede de Repercussão Geral.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA FABRICAÇÃO DE REFRIGERANTES. NCM 2106.90.10 (EX-01).
Nas hipótesesem queamercadoria descritacomokit ouconcentrado para refrigerantes constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimentoadquirente,cadaumdoscomponentesdesseskitsdeveráserclassificadono códigoprópriodaTIPI.
CRÉDITO. IPI. REVENDA DE PRODUTOS MONOFÁSICOS. REFRI. INCIDÊNCIA NA SAÍDA DO PRODUTO DO ESTABELECIMENTO INDUSTRIAL. IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO PELO ADQUIRENTE.
Nos termos do artigo 58-N, inciso I, da Lei no 10.833/03, o IPI devido pelos estabelecimentos sujeitos ao REFRI incide sob a sistemática monofásica, sendo devido no momento da saída do estabelecimento que industrializou o produto. Assim, se tratando de incidência monofásica na operação de aquisição, o estabelecimento que adquire o produto para comercialização não possui direito ao aproveitamento de créditos.
IPI. PRODUTO MONOFÁSICO. PAGAMENTO INDEVIDO. REDUÇÃO DO LANÇAMENTO.
Restando comprovado que o contribuinte apurou, no período objeto da autuação, débitos na saída de produtos monofásicos, cuja incidência se deu na operação de aquisição, o pagamento efetuado equivocadamente deve ser reduzido no montante total a pagar do imposto, para evitar a ocorrência de bis in idem.
MULTA. VIOLAÇÃO DE PRINCÍPIOS. ANÁLISE. IMPOSSIBILIDADE. INTELIGÊNCIA DA SÚMULA CARF N. 2
O CARF não pode, invocando a proporcionalidade, a razoabilidade ou qualquer outro princípio, afastar a aplicação de lei tributária válida e vigente, na medida em que isso significaria nítida declaração, incidenter tantum, de inconstitucionalidade desta norma.
Inteligência da Súmula CARF no 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA DE JUROS. TAXA SELIC. SÚMULA CARF 108.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10976.720043/2017-98
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-012.680 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
28 de fevereiro de 2024
Recorrente
AMBEV S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS
(IPI)
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2015
SUFICIÊNCIA
DO
CONJUNTO
PROBATÓRIO.
DESCRIÇÃO
MINUCIOSA DOS FATOS E OBSERVÂNCIA AOS REQUISITOS
LEGAIS. AUSÊNCIA DE NULIDADE
Restando demonstrada a suficiência do conjunto probatório e a descrição
minuciosa dos fatos autuados, assim como, a observância aos requisitos legais,
deve ser rejeitada a preliminar de nulidade do auto de infração.
ACÓRDÃO
RECORRIDO.
AUSÊNCIA
DE
APRECIAÇÃO
DE
ARGUMENTO DA IMPUGNAÇÃO. NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
ARGUMENTO INCAPAZ DE INFIRMAR A CONCLUSÃO ADOTADA.
Não se tratando de argumento capaz de, em tese, infirmar a conclusão adotada
pelo julgador, não há que se falar em nulidade do v. acórdão recorrido,
conforme se extrai da interpretação a contrario sensu do artigo 489, §1o, inciso
IV, do Código de Processo Civil.
ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. NULIDADE DA AUTUAÇÃO.
ARTIGO 146 DO CTN. INAPLICABILIDADE. AUSÊNCIA DE CRITÉRIO
PRÉVIO.
Inexistindo decisões vinculantes ou critérios jurídicos anteriores adotados pela
fiscalização, não há que se falar em modificação do critério jurídico adotado pela
autoridade administrativa no exercício do lançamento, sendo de todo
inaplicável o artigo 146 do CTN.
AUSÊNCIA DE AUTUAÇÃO ANTERIOR. PRÁTICAS REITERADAS.
INEXISTÊNCIA. EXCLUSÃO DE MULTA. DESCABIMENTO
A ausência de autuação anterior, por si só, não configura prática reiteradamente
observada pelas autoridades administrativas, não se subsumindo à hipótese de
exoneração de multa prevista no artigo 100, inciso iii, Parágrafo único, do
CTN.
CRÉDITO. IPI. CONSUMO DIRETO DURANTE O PROCESSO DE
INDUSTRIALIZAÇÃO
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10976.720043/2017-98
Fl. 14502
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

Além da matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, que se
incorporam ao produto final, somente entende-se como material passível de
gerar direito ao aproveitamento de crédito de IPI aquele que, não estando
compreendido entre os bens do ativo permanente, seja consumido/desgastado
diretamente durante o processo de industrialização.
INSUMOS.
ZONA
FRANCA
DE
MANAUS.
CREDITAMENTO.
POSSIBILIDADE. PRECEDENTE VINCULANTE DO STF.
Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e
material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o
regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do
art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40
do ADCT, nos termos da tese fixada pelo STF, no julgamento do RE no
592.891, em sede de Repercussão Geral.
CLASSIFICAÇÃO
FISCAL.
KITS
PARA
FABRICAÇÃO
DE
REFRIGERANTES. NCM 2106.90.10 (EX-01).
Nas hipótesesem queamercadoria descritacomo“kit ouconcentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa
de
industrialização
ocorrida
no
estabelecimentoadquirente,cadaumdoscomponentesdesses“kits”deveráserclassi
ficadono códigoprópriodaTIPI.
CRÉDITO. IPI. REVENDA DE PRODUTOS MONOFÁSICOS. REFRI.
INCIDÊNCIA NA SAÍDA DO PRODUTO DO ESTABELECIMENTO
INDUSTRIAL.
IMPOSSIBILIDADE
DE
CREDITAMENTO
PELO
ADQUIRENTE.
Nos termos do artigo 58-N, inciso I, da Lei no 10.833/03, o IPI devido pelos
estabelecimentos sujeitos ao REFRI incide sob a sistemática monofásica, sendo
devido no momento da saída do estabelecimento que industrializou o produto.
Assim, se tratando de incidência monofásica na operação de aquisição, o
estabelecimento que adquire o produto para comercialização não possui direito
ao aproveitamento de créditos.
IPI. PRODUTO MONOFÁSICO. PAGAMENTO INDEVIDO. REDUÇÃO
DO LANÇAMENTO.
Restando comprovado que o contribuinte apurou, no período objeto da
autuação, débitos na saída de produtos monofásicos, cuja incidência se deu na
operação de aquisição, o pagamento efetuado equivocadamente deve ser
reduzido no montante total a pagar do imposto, para evitar a ocorrência de bis
in idem.
MULTA. VIOLAÇÃO DE PRINCÍPIOS. ANÁLISE. IMPOSSIBILIDADE.
INTELIGÊNCIA DA SÚMULA CARF N. 2
Fl. 14503
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

O CARF não pode, invocando a proporcionalidade, a razoabilidade ou
qualquer outro princípio, afastar a aplicação de lei tributária válida e vigente,
na medida em que isso significaria nítida declaração, incidenter tantum, de
inconstitucionalidade desta norma.
Inteligência da Súmula CARF no 2: O CARF não é competente para se
pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA DE JUROS. TAXA SELIC. SÚMULA
CARF 108.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de
ofício.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento
ao recurso voluntário para: 1) manter o lançamento do IPI não escriturado relativo ao batimento
“SPED Nfe x SPED FISCAL”; 2) manter a classificação fiscal do kit procedida pela autoridade
fiscal e confirmada pela decisão recorrida; 3) afastar a reversão da glosa proposta pelo relator, de
ofício, em relação a itens glosados com alíquota positiva, em virtude de o colegiado ter
entendido que ocorreu uma manifestação extra petita. Vencido o Conselheiro Matheus
Schwertner Ziccarelli Rodrigues (relator) em relação aos referidos pontos. Por unanimidade de
votos, em dar parcial provimento ao recurso voluntário para: 1) reverter as glosas relativas ao
produto “Solvente”, utilizado no procedimento de fixação dos rótulos nos vasilhames retornáveis
ou não (garrafas de vidro e Pet); 2) entender cabível o aproveitamento de créditos de insumos,
matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime
de isenção, em observância ao julgamento do RE no 592.891, em sede de Repercussão Geral,
pelo STF, apesar de não haver resultado prático em virtude da manutenção da classificação fiscal
dos “kits de concentrado”; 3) reduzir do montante lançado o valor pago pela recorrente (tanto
recolhido quanto lançado como débito) a título de IPI na saída de produtos monofásicos, cuja
incidência ocorreu na operação de aquisição. Designada para redigir o voto vencedor a
Conselheira Sabrina Coutinho Barbosa.
(documento assinado digitalmente)
Marcos Roberto da Silva - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues - Relator
(documento assinado digitalmente)
Sabrina Coutinho Barbosa - Redatora designada
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Joao Jose Schini Norbiato
(suplente convocado(a)), Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Sabrina Coutinho Barbosa,
Fl. 14504
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

Marcos Roberto da Silva (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Renan Gomes Rego,
substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Joao Jose Schini Norbiato.
Relatório
Por bem narrar os fatos ocorridos, adoto o relatório contido na decisão proferida
pela Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil em Belém (PA):
Trata o presente processo de auto de infração lavrado contra o estabelecimento
acima identificado, no valor total de R$ 117.744.375,81 (principal + multa
proporcional + juros). Segundo Termo de Verificação Fiscal anexo ao auto (fls.
36/72), o lançamento decorre da análise dos seguintes PER/DCOMP's
transmitidos pela empresa:
PEDIDO DE RESSARCIMENTO N°
PERÍODO
VALOR
41483.69932.250713.1.1.01-2116
2o TRI/2014
2.267.876.05
37802.05811.241013.1.1.01-8823
3o TRI/2014
1.476.650.06
07070.36575.230114.1.1.01-0184
4o TRI/2014
5.144.575.64
05964.00530.230414.1.1.01-0040
1o TRI/2014
1.516.255.59
12022.68176.230714.1.1.01-2096
2o TRI/2014
954.739.29
11172.84939.231014.1.1.01-3769
3o TRI/2014
865.400.81
13367.59955.220115.1.1.01-4315
4o TRI/2014
5.426.872.50
Após detalhada descrição da ação fiscal, foram apuradas as infrações abaixo
sintetizadas:
a) Glosa de créditos de IPI que foram escriturados indevidamente pelo sujeito
passivo nos livros fiscais digitais como material intermediário, mas que são, na
verdade, material de uso e consumo do estabelecimento, fora do conceito de
matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem;
b)
Glosa
de
créditos
provenientes
de
compras/transferências
para
comercialização, uma vez que inexiste previsão legal para o aproveitamento do
IPI destacado nas notas fiscais de transferências/compras de bebidas
acabadas. No caso, o imposto incide nos produtos acabados uma única vez, na
saída do estabelecimento industrial ou do estabelecimento equiparado a
industrial, não sendo devido na operação seguinte;
c) Glosa de créditos de fornecedores optantes pelo Simples;
d) Glosa de créditos decorrentes de produtos oriundos da Amazônia Ocidental,
por não haverem sido elaborados com matérias-primas extrativas vegetais de
produção regional e em função de erro de classificação fiscal e alíquota,
conforme descrito nos Relatórios de fls. 73/157, anexos ao Termo de
Verificação.
e) IPI não escriturado, conforme batimento entre os valores de IPI destacado
em notas fiscais de saídas (SPED Nfe) com os valores de IPI lançados na
EFDICMS/IPI (Sped Fiscal).
Cientificada em 26.07.2017, a interessada apresentou, tempestivamente, em
24.08.2017, impugnação (fls. 1533/1585) na qual apresenta os seguintes
argumentos:
Fl. 14505
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

a) Inicialmente informa haver procedido ao recolhimento parcial dos valores
referentes à falta de escrituração de débitos lançados em nota fiscal e à glosa
do imposto nas aquisições de materiais intermediários, assim como do valor
integral relativo às aquisições de empresas do Simples, conforme relação nas
fls. 1663/1676;
b) Requer, no que se refere à parte referente às glosas de créditos do itens
oriundos da Amazônia Ocidental (insumos que não utilizam matéria agrícola
extrativa e classificação dos kits), a nulidade do lançamento em virtude da
impossibilidade de mudança do critério jurídico. Argumenta que a depender do
período autuado e do local do estabelecimento fiscalizado, são aplicados
critérios jurídicos distintos para autuar a impugnante e que foi apenas nos
últimos dois anos que a Fiscalização passou a questionar a classificação fiscal
empregada nos kits concentrados para refrigerantes, isso sem qualquer
mudança legislativa ou decisão judicial. Indica decisões favoráveis em
julgamentos do CARF e STF e, em vista desses posicionamentos, entende que a
pretensão da Autoridade Fiscal em glosar os créditos de IPI dos kits com
fundamento em suposto erro de classificação fiscal, representa manifesta
violação ao princípio da proteção à confiança encampado pelo artigo 146 do
CTN. Complementa:
"É evidente que, tratando-se de relações continuativas, como a que ocorre no
campo tributário, a força vinculante da motivação e a necessidade de observância
ao princípio da proteção à confiança extrapola a individualidade do ato de
lançamento para albergar todos aqueles atos que versam sobre os mesmos fatos.
Diante disso, é nítido que a mudança de critério jurídico adotada no presente
lançamento nada mais é do que um subterfúgio utilizado pelas Autoridades Fiscais
para evitar indevidamente que o contribuinte obtenha legitimação de sua situação
de direito e que haja uma perda de oportunidade de arrecadação.
Em outras palavras, a glosa dos créditos de IPI da Impugnante calcada no suposto
erro de classificação fiscal dos kits concentrados é, na verdade, uma estratégia
empregada pela d. Fiscalização para continuar autuando os contribuintes que
adquirem insumos desonerados da Zona Franca de Manaus a qualquer custo.
Entretanto, tendo em vista o acima exposto, tal conduta se mostra manifestamente
ilegal.
Ademais, a ausência de questionamento por parte das autoridades fiscais acerca da
classificação fiscal dos kits concentrados nas últimas décadas deve ser considerada
uma prática reiterada da Administração Pública, a qual tem força de norma
complementar nos termos do artigo 100, inciso III do CTN";
c) Aponta outra nulidade, dessa vez pela precariedade na motivação do
lançamento, especialmente pela ausência de apresentação de provas e laudos
técnicos, por parte da fiscalização, aptos a corroborar as infrações imputadas
ao estabelecimento, estando a autuação fundamentada em frágeis presunções,
sem qualquer tipo de comprovação atestando a correção das glosas e
lançamentos efetuados;
d) No mérito, quanto à ausência de escrituração de débito das notas fiscais
emitidas com destaque de IPI, que constariam como ativas no portal estadual
da NF-e, afirma que as operações foram canceladas, e que "a divergência de
valores apontada pela d.Fiscalização decorre exclusivamente do fato de que,
apesar de as notas fiscais eletrônicas terem sido canceladas nos registros
contábeis e fiscais da Impugnante, tais notas continuaram constando como
Fl. 14506
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

ativas no portal da SEFAZ/MG em virtude de problemas sistêmicos". Acusa a
fiscalização de haver calcado o lançamento em mera presunção e cita exemplos
de duas notas que estariam canceladas nos registros contábeis da empresa,
mas ainda ativas no portal NF-e da Sefaz/MG;
e) Defende a regularidade do aproveitamento de créditos nas aquisições de
materiais intermediários, entendendo que a expressão "consumidos no processo
de industrialização" deve ser interpretada no sentido de que esses bens
intermediários são tão desgastados ao longo do processo de produção que suas
características inerentes se perdem, de modo que ao final do processo
produtivo o que resta de tais produtos é mero resíduo industrial, sem qualquer
utilidade. Apresenta laudo técnico onde são descritas as funções executadas,
citando exemplo de produtos químicos utilizados na limpeza de diversos
materiais. Acrescenta:
"Nesse ponto, a despeito da correção do creditamento efetuado pela Impugnante, a
d. Fiscalização equivocadamente glosou tais créditos em virtude do Parecer
Normativo COSIT n° 65 de 1979, de acordo com o qual só seriam considerados
materiais intermediários aqueles que forem consumidos no decorrer do processo
produtivo em decorrência de contato físico com o produto final.
Ocorre que tal entendimento não merece prosperar, uma vez que representa a
criação, por parte da autoridade administrativa, de um novo requisito ao
creditamento. Tal requisito extrapola as disposições do regulamento de IPI, o que é
vedado pela hierarquia de normas vigentes no ordenamento jurídico brasileiro, de
acordo com a qual uma norma jamais poderá ser suprimida ou modificada por
outra que lhe seja hierarquicamente inferior.
(...)
Assim, ao contrário do salientado pelo lançamento, a caracterização de um produto
como intermediário não está atrelada ao seu contato físico com o bem em produção,
mas ao fato de ser consumido no processo produtivo, o que é devidamente
demonstrado nos laudos técnicos elaborados pela AFAG colacionados aos autos.
Ademais, equivocadamente pretendeu a d. fiscalização considerar que determinados
produtos seriam partes e peças de máquinas, o que também não se pode admitir, eis
que, conforme laudos técnicos elaborados pela AFAG, resta demonstrado o
enquadramento de tais produtos como intermediários usados no processo produtivo,
os quais ensejam direito ao creditamento do imposto.
f) Defende a correta classificação dos kits concentrados para a fabricação de
refrigerantes à luz de suas características técnicas e das Regras Gerais de
Interpretação, entendendo ser a aplicação da RGI 1 suficiente para que se
proceda à classificação dos kits, não há que se falar na aplicação das RGIs 2 e
3, conforme pretendido pela d. Fiscalização;
g) Ressalta:
"Adicionalmente, importante salientar que, a classificação fiscal dos kits
concentrados de refrigerante não é responsabilidade da Impugnante, e sim dos
fornecedores de tais insumos que emitiram a nota fiscal de saída deles.
Dessa maneira, é inconcebível que a Impugnante seja punida por ter observado a
classificação fiscal e o regime tributário indicado nas notas fiscais emitidas por
seus fornecedores. Note-se que, em virtude do seu porte econômico e da quantidade
de estabelecimentos que a Impugnante possui ao redor de todo o Brasil, seria
Fl. 14507
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

impraticável exigir que ela conferisse a classificação fiscal de cada um dos
produtos que adquire de seus milhares de fornecedores.
Diante disso, é evidentemente equivocada a alegação d. Fiscalização no sentido de
que houve falta de interesse e diligência por parte da Impugnante em se certificar
da correção da classificação fiscal."
h) Em seguida, defende a regularidade dos créditos incentivados de IPI
advindos de produtos elaborados com matérias-primas extrativas vegetais de
produção regional:
"(...) a d. Fiscalização adota, equivocadamente, uma interpretação restritiva dos
requisitos do artigo 6 do Decreto-Lei n° 1.435/1975, no sentido de que só fariam jus
ao benefício de isenção de IPI os produtos elaborados com matéria-prima extrativa
regional in natura, de modo que, por consequência, os produtos elaborados com
matérias-primas já processadas ou industrializados não seriam isentos.
(...)
Contudo, tal interpretação é manifestamente improcedente uma vez que inexiste
qualquer exigência legal quanto à necessidade da matéria-prima utilizada no
processo produtivo dos estabelecimentos industriais situados na Zona Franca de
Manaus ser provinda da natureza.
Nesse sentido, ao contrário do sustentado pela d. Fiscalização, o termo 'matéria
prima' contido no referido dispositivo legal não deve ser interpretado no sentido de
que apenas produtos confeccionados com matérias-primas brutas ensejariam a
fruição do benefício.
(...)
Não bastasse o acima exposto, ressalte-se que a Impugnante adquiriu os insumos de
fornecedores da Zona Franca de Manaus que possuem projeto aprovado pelo
Conselho de Administração da Superintendência da Zona Franca de Manaus -
SUFRAMA e, por isso, que ensejam direito ao crédito do IPI.
i) Segue, tratando da regularidade do creditamento incentivado de IPI
realizado, por ser direito constitucional referente aos insumos desonerados
adquiridos da Zona Franca de Manaus:
"Ainda que se entenda que os kits adquiridos pela Impugnante não poderiam ter
sido classificados no código NCM 2106.90.10 -Ex. 01, e que tais kits, bem como as
rolhas, tampas e filmes de stretch não fazem jus ao benefício fiscal do artigo 6 do
Decreto-Lei n° 1.435/75 - o que se admite apenas para fins argumentativos - é
importante reconhecer que a Impugnante continuaria gozando do direito ao
creditamento do IPI.
Isso porque, independentemente de o insumo originário da Zona Franca de Manaus
ser isento ou estar enquadrado em classificação fiscal tributada à alíquota zero, há
o direito ao crédito de IPI em virtude do princípio da não-cumulatividade.
Nesse sentido, a Constituição Federal, em seu artigo 153, § 3o, II, ao outorgar à
União Federal a competência para instituir o IPI, foi expressa em determinar que
este imposto será não cumulativo.
O conceito de não-cumulatividade deve ser entendido como a tributação exclusiva
do valor agregado em cada operação de uma cadeia. Em outras palavras, a não
cumulatividade consiste no direito à repartição da carga tributária entre as
diversas fases de circulação do produto até atingir o consumidor final, de tal sorte
Fl. 14508
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

que cada contribuinte arque somente com a fração do ônus tributário equivalente
ao valor por ele agregado no ciclo produtivo.
(...)
Com efeito, não se poderia pretender que o Decreto n° 2.637/98 e seu antecessor
Decreto n° 87.981/82, ou mesmo o Decreto n° 4.544/02 e posteriores, espécies
normativas infralegais e cujo condão não ultrapassa o limite da mera repetição do
texto legal para explicar e padronizar as relações entre Fisco e Contribuinte,
possam obstar o gozo de um direito constitucional.
j) Sustenta a regularidade do creditamento de IPI proveniente de aquisições de
mercadorias sujeitas ao regime de tributação monofásica do IPI:
"Ocorre que a alegação da d. Fiscalização não merece prosperar, uma vez que se
fundamenta em interpretação restritiva do direito ao creditamento do industrial e
equiparado ao industrial, o que viola a intenção do legislador em instituir tal
regime especial de tributação.
A esse respeito, insta mencionar o artigo 226, VIII do RIPI/2010, no qual a
Impugnante fundamenta os créditos ora glosados. Por meio de tal dispositivo, o
legislador concedeu o direito ao crédito do IPI relativo aos produtos recebidos
pelos estabelecimentos equiparados a industrial, quando na saída dessas
mercadorias for sujeita ao imposto.
Em linha com esse dispositivo imperioso esclarecer que o artigo 43, X do RIPI/2010
prevê a suspensão do pagamento do imposto nas operações de transferência entre
um estabelecimento industrial ou equiparado a industrial a outros da mesma
empresa.
Em vista de tais dispositivos, verifica-se que o Legislador visou atribuir o
recolhimento do IPI para o momento da operação em que o produto fosse destinado
ao comércio. Ou seja, enquanto o produto estiver em posse do estabelecimento
industrial ou equiparado a industrial o imposto não será devido.
Nesse sentido, considerando que o estabelecimento da Impugnante autuado é um
estabelecimento industrial, e que a opção pelo regime especial REFRI alcança
todos os estabelecimentos da pessoa jurídica optante, conforme dispõe o artigo 58-J
da Lei 10.833/03, é evidente que o IPI é devido pelo estabelecimento ora autuado no
momento em que este realiza a saída das mercadorias. E, havendo a incidência do
imposto, por consequência, também fará jus aos créditos apropriados.
(...)
Ademais, imperioso destacar que ainda que fosse vedado o registro do crédito em
função de as mercadorias se sujeitarem ao regime monofásico do IPI, o que se
admite apenas em respeito ao princípio da eventualidade, jamais poderia haver a
glosa do IPI creditado.
Isso porque nas saídas das mercadorias adquiridas ou transferidas de fornecedores
optantes do REFRI efetuadas pela Impugnante, houve o débito de IPI, o que pode
ser comprovado pela planilha colacionada com a Impugnação (doc. 09), podendo o
fisco, por meio de diligência, examinar referida documentação, permanecendo
ainda a Impugnante à disposição para quaisquer esclarecimentos e/ou
apresentação de documentos complementares necessários, protestando desde já
pela sua posterior juntada.
Fl. 14509
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

Dessa forma, não há que se falar em ausência de recolhimento de tributo, muito
menos em dano ao erário, visto que o imposto foi recolhido pela Impugnante antes
mesmo do início do procedimento fiscal que ensejou a presente autuação."
k) Julga ser improcedente e ilegal a multa de ofício no patamar cobrado, por se
caracterizar confisco;
l) Indica também ser ilegal a cobrança de juros sobre a multa de ofício
lançada;
m) Ao final, requer:
"Pelo exposto, a Impugnante requer o acolhimento das preliminares suscitadas,
reconhecendo-se a nulidade total do presente Auto de Infração.
Contudo, caso não seja esse o entendimento - o que se admite apenas por
argumentação - a Impugnante requer sejam acolhidas as razões de mérito
apresentadas, com o consequente reconhecimento da legitimidade dos créditos de
IPI apropriados e da inexigibilidade do crédito de IPI lançado, de modo que o
presente Auto de Infração seja cancelado integralmente.
Subsidiariamente, na remota hipótese de esse não ser o entendimento adotado, a
Impugnante requer, ao menos, o cancelamento ou redução da multa de ofício em
observância ao princípio da razoabilidade e da proporcionalidade.
Protesta, ainda, com base no princípio da verdade material, pela realização de
todas as provas em direito admitidas que eventualmente se fizerem necessárias para
o julgamento deste caso."
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Belém/PA (DRJ), por
meio do Acórdão no 01-35.173, de 20 de abril de 2018, julgou procedente em parte a
impugnação, cancelando o valor de R$ 143.561,20 (IPI) + R$ 107.670,90 (multa proporcional
75%), relativo às aquisições da Valfilm, conforme entendimento resumido na seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2015
CRÉDITO . INSUMOS.
Somente geram direito ao crédito do imposto os materiais que se enquadrem no
conceito jurídico de insumo, ou seja, aqueles que se desgastem ou sejam
consumidos mediante contato físico direto com o produto em fabricação.
AMAZÔNIA OCIDENTAL. CRÉDITO.
Por expressa disposição legal, são isentos do IPI os produtos elaborados com
matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, exclusive
as de origem pecuária, por estabelecimentos localizados na Amazônia Ocidental
com projeto aprovado pela Suframa. Referidos produtos gerarão crédito do
imposto, calculado como se devido fosse, sempre que empregados como
matérias-primas, produtos intermediários ou materiais de embalagem, na
industrialização, em qualquer ponto do território nacional, de produtos
efetivamente sujeitos ao pagamento do referido imposto. Estão fora desse rol
aqueles insumos que já sofreram industrialização prévia, estando incorporados a
Fl. 14510
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

novos produtos e descaracterizados, portanto, do conceito de matéria-prima
extrativa vegetal de produção regional.
IPI. COMPOSIÇÃO DO PRODUTO. MATÉRIA-PRIMA.
São consideradas matérias-primas aquelas que, através de quaisquer das
operações de industrialização enumeradas no Regulamento, resulta diretamente
um novo produto, e aquelas que embora não sofram as referidas operações são
nelas utilizados, se consumindo em virtude do contato físico com o produto em
fabricação, não sendo relevante a quantidade de cada insumo na composição do
produto fabricado.
BEBIDAS NÃO ALCOÓLICAS. REGIME DE TRIBUTAÇÃO ESPECIAL.
INCIDÊNCIA ÚNICA DO IMPOSTO. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
ACABADOS.
No regime de tributação especial previsto para as bebidas não alcoólicas, as
saídas de produtos acabados têm incidência única do imposto na origem, sendo
para fins de comercialização as respectivas aquisições e sem direito a crédito na
escrita fiscal.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Exercício: 2017
NULIDADE.
ALTERAÇÃO
DE
CRITÉRIOS
JURÍDICOS.
INOBSERVÂNCIA
DE
PRÁTICAS
REITERADAS
PELA
ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA.
A alteração de estratégia de fiscalização, com o aprofundamento das
investigações acerca da legitimidade de créditos incentivados relativamente a
procedimento fiscal anterior, não corresponde a modificação de critérios
jurídicos (aplicação retrospectiva de ato normativo com disposições mais
onerosas ao sujeito passivo) ou inobservância de práticas reiteradas pela
Administração Tributária, e, destarte, inexiste nulidade.
NULIDADE. RECLASSIFICAÇÃO FISCAL. FALTA DE MOTIVAÇÃO.
A classificação fiscal de mercadorias consiste em atividade de índole
estritamente tributária, sendo que a reclassificação fiscal dos produtos recebidos
dos fornecedores foi perfeitamente motivada, com a perfeita subsunção dos
fatos às normas tributárias que tratam de classificação fiscal de mercadorias.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Exercício: 2017
CONSTITUCIONALIDADE.
Escapa à competência da autoridade administrativa afastar a aplicação ou deixar
de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de
inconstitucionalidade.
PROVAS NA IMPUGNAÇÃO.
Fl. 14511
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

O contribuinte possui o ônus de impugnar com provas, precluindo o direito de
fazê-lo em outro momento processual, a menos que esteja enquadrado nas
alíneas do § 4° do art. 16 do Decreto n° 70.235/1972.
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Exercício: 2017
MERCADORIAS. CLASSIFICAÇÃO. FABRICAÇÃO INDUSTRIAL DE
BEBIDAS.
Consoante art. 16 do Decreto n. 4.544, de 2002 (RIPI/2002), reproduzido pelo
art. 16 do Decreto n. 7.212, de 2010 (RIPI/2010), atualmente em vigência, a
classificação de mercadorias, no âmbito da Nomenclatura Comum do Mercosul
(NCM), é realizada com o emprego das seis Regras Gerais para Interpretação do
Sistema Harmonizado (RGI/SH), como também das duas Regras Gerais
Complementares (RGC) e das Notas Complementares (NC). Assim, a
classificação fiscal de determinado produto é inicialmente levada a efeito em
conformidade com o texto da posição e das notas que lhe digam respeito. Uma
vez classificado na posição mais adequada, passa-se a classificar o produto na
subposição de 1o nível (5o dígito) e, dentro desta, na subposição de 2o nível (6o
dígito). O sétimo e oitavo dígitos referem-se a desdobramentos atribuídos no
âmbito do MERCOSUL. À luz da Tabela de Incidência do IPI (TIPI), para
efeito da classificação de componentes individuais destinados à fabricação
industrial de bebidas, incorreto considerá-los como se mercadoria única fossem,
em vista da futura preparação que eventualmente vierem a originar após
deixarem a esfera da contribuinte, no lugar de individualmente atribuir a cada
qual de precitados integrantes os códigos apropriados.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
A recorrente interpôs Recurso Voluntário reiterando os argumentos expostos na
impugnação e sustentando, em breve síntese, que:
a) deve ser realizado o julgamento em conjunto do presente processo e dos PAFs
10880.917638/2015-61,
10880.917639/2015-14,
10880.917641/2015-85,
10880.917642/2015-20,
10880.917643/2015-74,
10880.917644/2015-19
e
10880.917640/2015-31, em observância aos princípios da segurança jurídica, ampla
defesa e contraditório, eis que a matéria envolvida nesses processos é notoriamente
conexa;
b) a r. decisão recorrida padece de nulidade parcial, eis que ao julgar a Impugnação,
deixou de analisar argumentos e provas essenciais ao deslinde da controvérsia,
especialmente as provas técnicas apresentadas, em claro e evidente cerceamento do
direito de defesa.
Por sua vez, a União (Fazenda Nacional), apresentou contrarrazões (fls.
13092/13157), pugnando pelo não provimento do Recurso Voluntário, com a manutenção da r.
decisão recorrida.
Ao apreciar o Recurso Voluntário, esta C. 1a Turma Ordinária, da 4a Câmara,
deste e. CARF, em outra composição, por meio da Resolução no 3401-002.549, de 29 de
Fl. 14512
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

setembro de 2022, resolveu converter o julgamento do recurso em diligência à Unidade de
Origem, nos seguintes termos:
2.4. Tornando ao caso concreto, a fiscalização glosa os créditos das entradas de
produtos monofásicos, mas silencia sobre os débitos. Não se tem notícia nos autos se a
fiscalização considerou no montante dos débitos do período os valores (supostamente)
pagos pela Recorrente pela saída dos produtos com tributação monofásica. Caso a
fiscalização ao recompor a escrita fiscal da Recorrente tenha considerado na
totalidade dos débitos de IPI os valores pagos na saída de produtos com incidência
monofásica, com algum grau de certeza, o fez de forma incorreta, pois, assim como é a
Lei (e não a vontade das partes) que determina o não creditamento na entrada de
insumos sujeitos à incidência monofásica, é a Lei (e não a vontade da fiscalização) que
determina que o tributo vai incidir uma vez só no momento em que a mercadoria saia
do fornecedor.
2.5. Destarte, se demonstrado que a Recorrente efetivamente pagou IPI pela saída dos
produtos sujeitos à incidência monofásica, este montante de débito deve ser glosado, o
minuendo da subtração deve ser diminuído e, em consequência, o resultado, o montante
a pagar do período.
2.6. Para demonstrar que houve pagamento de IPI na saída de produto monofásico,
além dos documentos apresentados no procedimento fiscal (RAIPI, planilhas, livro de
entrada e protocolo da EFD), a Recorrente trouxe com a impugnação uma lista de
todas as notas fiscais emitidas (com a chave eletrônica da nota, inclusive) de saída de
produtos com incidência monofásica com o montante pago a título de IPI, documentos
que, são mais do que suficientes, a demonstrar eventual pagamento indevido, a ser
apurado em diligência - como já determinado por esta Casa em Acórdão da mesma
Recorrente sobre fatos semelhantes:
(...)
3. Pelo exposto voto por converter o julgamento em diligência para que a unidade
preparadora:
1. Com base nos documentos coligidos aos autos - inclusive aqueles juntados por
ocasião do procedimento de fiscalização - confirme se houve recolhimento de
tributos pela Recorrente na saída de produtos sujeitos à incidência monofásica;
2. Esclareça se no montante de débitos de IPI de cada período de apuração
considerou o montante pago pela Recorrente na saída de produtos sujeitos à
incidência monofásica;
3. Elabore demonstrativo acompanhado de relatório circunstanciado com o
montante de débito de cada período de apuração, excluído o montante pago pela
Recorrente na saída de produtos sujeitos à incidência monofásica;
4. Intime a Recorrente a se manifestar sobre o resultado da diligência no prazo de
trinta dias;
5. Encerrado o prazo acima, com ou sem manifestação da Recorrente, devem os
autos serem devolvidos a esta Casa para prosseguir o julgamento.
Em atendimento à Resolução, após o fornecimento de documentos pela
recorrente, foi proferida a Informação IPI-EQAUD/DEVAT06-VR no 22/2023, com as seguintes
respostas aos questionamentos deste e. CARF:
3.1. Com base nos documentos coligidos aos autos - inclusive aqueles juntados
por ocasião do procedimento de fiscalização - confirme se houve recolhimento
Fl. 14513
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

de tributos pela Recorrente na saída de produtos sujeitos à incidência
monofásica; Recolhimentos de IPI ocorreram apenas em abril/2013 e em
janeiro, março, abril, julho, setembro e outubro de 2015, nos códigos de
receita 0668, 0821 e 0838 bebidas), mas houve destaque de IPI nas
respectivas notas fiscais de saída dos produtos monofásicos e lançamento de
débitos no RAIPI;
3.2. Esclareça se no montante de débitos de IPI de cada período de apuração
considerou o montante pago pela Recorrente na saída de produtos sujeitos à
incidência monofásica; Como mostrado, houve alguns recolhimentos de IPI,
mas os débitos de IPI escriturados no RAIPI compreenderam os valores
destacados nas saídas de produtos sujeitos à incidência monofásica;
3.3. Elabore demonstrativo acompanhado de relatório circunstanciado com o
montante de débito de cada período de apuração, excluído o montante pago
pela Recorrente na saída de produtos sujeitos à incidência monofásica;
Novamente, há alguns débitos pagos, mas apresentamos a diferença entre os
débitos mensais lançados no RAIPI e os débitos destacados nas notas fiscais
de saída dos produtos monofásicos:

Fl. 14514
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

Após ser intimada a se manifestar sobre o resultado da diligência, a recorrente
apresentou a petição de fls. 14434 a 14445, alegando, em breve síntese, que:
(...) os demonstrativos elaborados pelo d. Auditor Fiscal na Diligência Fiscal
padecem de vícios, na medida em que desconsideram o fato de que a Intimada
somente era optante do regime monofásico REFRI até abril de 2015, além de
desconsiderarem os débitos correspondentes a saídas tributadas de alguns
produtos sujeitos ao regime monofásico, o que apenas reforça a necessidade de
reconhecimento da nulidade do Auto de Infração frente à sua precariedade.
(...) ao afirmar que houve recolhimentos de IPI pela Intimada apenas em
"abril/2013 e em janeiro, março, abril, julho, setembro e outubro de 2015" sem fazer
qualquer menção ao fato de que a Intimada possuía valores expressivos de saldo
credor nos demais meses do período autuado, o d. Agente Fiscal acaba por induzir
este E. CARF a ERRO, pois desconsidera por completo o abatimento do saldo
credor de IPI no período autuado, dando a entender que a Intimada incorreu em
falta de pagamento do tributo devido.
Diante do exposto, restando comprovado que os produtos sujeitos ao regime
monofásico foram tributados pelos outros estabelecimentos da Intimada ao
procederem a venda para o estabelecimento autuado e foram também tributados na
saída procedida pelo estabelecimento autuado, não resta dúvidas que a Intimada faz
jus aos créditos de IPI ora questionados.
Até porque, entendimento contrário implicaria em "bis in idem", tendo em vista
que a Intimada acabaria sendo onerada duplamente pelo IPI nessas operações.
Afinal, a admissão da glosa dos créditos de IPI nesse cenário implicaria na
aquisição de mercadorias com incidência de IPI e na sua subsequente venda com
destaque de IPI, o que foi inclusive constatado pela diligência realizada pelo d.
Agente Fiscal autuante, sem qualquer direito aos créditos constitucionalmente
previstos, o que não se pode admitir.
Ato contínuo, os autos foram devolvidos ao CARF e, considerando que o i. relator
da resolução não integra mais nenhum dos colegiados da Seção, foram encaminhados para novo
sorteio, sendo distribuídos para minha relatoria.
É o relatório.
Fl. 14515
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

Voto Vencido
Conselheiro Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e cumpre com os requisitos formais de
admissibilidade, devendo, por conseguinte, ser conhecido.
DA PRELIMINAR
DE NULIDADE
PARCIAL
DO V.
ACÓRDÃO
RECORRIDO
Em seu Recurso Voluntário, a recorrente alega que o v. acórdão recorrido padece de
nulidade parcial (excetuada a parte que dá provimento à Impugnação), eis que deixou de analisar
argumentos e provas essenciais ao deslinde da controvérsia, especialmente as provas técnicas
apresentadas, em claro e evidente cerceamento do direito de defesa. Ademais, o v. acórdão recorrido teria
adotado fundamentação precária, limitando-se a tecer considerações genéricas acerca das acusações
imputadas à recorrente.
1. Quanto à ausência de recolhimento de IPI em virtude de divergências verificadas entre
valores destacados em Notas Fiscais de saída e os valores escriturados na EFD ICMS/IPI (item 1 da
autuação), a recorrente alega que o v. acórdão recorrido não teria apreciado a planilha contendo registro
de cancelamento das operações autuadas no Livro de Registro de Apuração de IPI da Recorrente, assim
como, teria se limitado a afirmar que “[...] os documentos colacionados pela Recorrente comprovando o
cancelamento das operações não consistiriam em provas hábeis, uma vez que seriam meramente
controles alternativos”.
Com a devida vênia, além da própria alegação da recorrente apontar para inexistência da
nulidade aventada, verifica-se que a questão foi devidamente abordada no tópico “Falta de escrituração
de notas fiscais” do v. acórdão recorrido, com a apreciação das provas e argumentos trazidos pela
recorrente, como se verifica de forma clara do seguinte trecho ora transcrito:
Verifica-se que a impugnante, muito embora tenha sido intimada para tal,
deixou de apresentar os comprovantes de que teria providenciado o
cancelamento dos documentos fiscais, procurando sustentar apenas que o fato
de haver feito o registro na sua escrituração seria suficiente para considerar
inexistente a operação. Equivoca-se. Incabível considerar, com base
unicamente nos registros do próprio estabelecimento, que uma operação não
ocorreu, quando os comprovantes da mesma indicam exatamente o contrário,
estando correta a Autoridade Fiscal.
2. No que se refere à glosa dos créditos de IPI referentes à aquisição de produtos
intermediários, a recorrente alega o seguinte:
[...] a despeito da apresentação dos laudos técnicos elaborados pela AFAG
Engenharia em sede de Impugnação, os quais comprovam que os materiais
cuja aquisição gerou a apropriação de créditos de IPI pela Recorrente foram
efetivamente consumidos no decorrer do processo produtivo, a r. decisão
recorrida fundamentou seu entendimento em argumentação precária, sem
sequer mencionar a análise de referida prova técnica.
Ora, é evidente que a fim de se verificar o enquadramento dos materiais
adquiridos pela Recorrente no conceito de materiais intermediários e/ou
insumos se faz necessária profunda análise técnica. Afinal, trata-se de análise
Fl. 14516
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

quanto ao papel desempenhado pelos materiais no decorrer do processo
produtivo da Recorrente e as alterações físico-químicas por eles sofridos. Assim,
a ausência de apreciação dos laudos colacionados pela Recorrente evidencia a
precariedade da fundamentação da r. decisão recorrida.
Novamente, com o devido acatamento, entendo que se equivoca a recorrente.
Conforme se verifica do tópico “Créditos” do v. acórdão recorrido, após expor de forma
fundamentada a sua interpretação do artigo 226, inciso I, do RIPI/2010, assim se manifesta o
decisum acerca dos créditos glosados e dos argumentos e provas trazidos pela recorrente:
24. Assim sendo, nos termos do Parecer Normativo CST n° 65, de 1979, e do
Parecer Normativo n° 181, de 1974, e em consonância com o art. 226 do
RIPI/2010, geram direito ao crédito, além das matérias-primas, produtos
intermediários "stricto-sensu" e material de embalagem que se integram ao
produto final, quaisquer outros bens - desde que não contabilizados pela
contribuinte em seu ativo permanente - que se consumam por decorrência de
um contato físico, ou melhor dizendo, que sofram, em função de ação exercida
diretamente sobre o produto em fabricação, ou vice-versa, proveniente de ação
exercida diretamente pelo bem em industrialização, alterações tais como o desgaste,
o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, ficando excluídos os
produtos:
a) que não se integrem nem sejam consumidos na operação de industrialização;
b) incorporados às instalações industriais, as partes, peças e acessórios de
máquinas equipamentos e ferramentas, mesmo que se desgastem ou se
consumam no decorrerdo processo de industrialização;
c) empregados na manutenção das instalações, das máquinas eequipamentos,
inclusive lubrificantes e combustíveis necessários ao seu acionamento.
25. Assim, não se admite o crédito dos produtos excluídos pela fiscalização,
pois não se enquadram no conceito de MP, PI, ou ME. Ou seja, o termo
"insumo" para fins de IPI possui conceito jurídico, e não contábil ou
econômico. Como foi seguido estritamente o direito a crédito relativo a MP, PI
e ME adquiridos para emprego na industrialização, portanto, não há que se
falar em violação ao art. 25, inciso I, da Lei n° 4.502, de 1964. As próprias
descrições contidas tanto no Termo de Verificação quanto no laudo técnico
trazido pela impugnante deixam isso claro.
Cumpre destacar que a autuação glosou os créditos em questão sob o argumento
de que, para ser considerado produto intermediário, o bem adquirido deve entrar em contato
físico com o produto final. Por sua vez, a recorrente contesta o referido critério, sustentando que
a caracterização do produto como intermediário não está atrelada ao contato físico, mas ao fato
de ser consumido no processo produtivo, e que o consumo dos referidos itens no processo
produtivo estaria demonstrado nos laudos técnicos colacionados aos autos.
Assim, sendo mantido o critério do contato físico pelo v. acórdão recorrido, as
descrições contidas no laudo técnico, que demonstram o consumo do produto no processo
produtivo, não são capazes de alterar a conclusão adotada, assim como, não implicam nulidade
do decisum por sua apreciação de forma generalizada, uma vez que devidamente apreciados os
argumentos de defesa da recorrente, que também se referiram de forma generalizada aos itens,
sem realizar uma contestação individualizada por item.
Fl. 14517
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

3. Quanto à classificação fiscal dos kits concentrados para a fabricação de
refrigerantes, a recorrente alega que a r. decisão recorrida parte de premissa equivocada para
justificar a desconsideração do laudo técnico do INT, uma vez que entende que a classificação
fiscal das mercadorias é atividade exclusivamente jurídico-tributária. Ademais, destaca que não
se sustenta decisão a esse respeito que não se paute em averiguação de prova pericial quanto às
mercadorias que se busca reclassificar.
Compulsando o v. acórdão recorrido, não se verifica nenhuma manifestação no
sentido de desconsiderar o laudo ténico do INT ou de afirmar que a classificação fiscal seria
atividade exclusivamente jurídico-tributária. Pelo contrário, no tópico “Classificação dos Kits”, o
v. acórdão recorrido expõe de forma fundamentada os argumentos que embasam a conclusão
adotada, analisando questões técnicas relacionadas ao produto objeto de classificação, razão pela
qual também não se vislumbra a ocorrência da nulidade aventada.
4. No que se refere à glosa dos créditos de IPI referentes à aquisição de
mercadorias sujeitas ao REFRI (item 5 da autuação), a recorrente alega que “[...] a r. decisão
recorrida também não procedeu a análise dos documentos apresentados pela Recorrente
comprovando o recolhimento do IPI nas saídas das mercadorias adquiridas que são sujeitas ao
regime de tributação monofásica do IPI, haja vista que rejeitou a prova apresentada, não
tecendo nenhuma consideração acerca da planilha apresentada pela Recorrente contendo o
registro do recolhimento do IPI nestas saídas”.
No tópico “Compras para comercialização. Produtos sujeitos à incidência
monofásica”, o v. acórdão recorrido aprecia os argumentos e provas juntados pela recorrente,
fundamentando seu entendimento pela manutenção da glosa, bem como, expressamente
afastando o argumento da recorrente de que teria recolhido o imposto na saída, em razão de ter
sido anexado apenas uma planilha para corroborar o alegado, o que, ao seu entender, não seria o
suficiente.
Ademais, o v. acórdão recorrido expressamente fundamenta o seu entendimento
de que as provas necessárias a comprovar o alegado deveriam ser apresentadas junto à
impugnação, sendo justificável a realização de perícia apenas quando a prova não pode ou não
cabe ser produzida por uma das partes.
Destaque-se que aqui não se trata de concordar ou discordar do entendimento
exarado - até porque esta C. Turma determinou a baixa dos autos em diligência justamente para
apurar os referidos recolhimentos -, mas apenas de avaliar se houve ou não a apreciação dos
argumentos da recorrente e a devida fundamentação da decisão.
Diante disto, tendo sido devidamente apreciados os argumentos e provas
apresentados pela recorrente, bem como, restando devidamente fundamentada a decisão, também
não vislumbro a ocorrência da nulidade aventada neste tópico.
Registre-se, por oportuno, que a presente conclusão também afasta a alegação da
recorrente quanto à nulidade da decisão pela suposta não apreciação da alegação de que a glosa
dos créditos apropriados em virtude da aquisição de mercadorias sujeitas ao REFRI, a despeito
do lançamento de débito de IPI na saída dessas mercadorias, configuraria bis in idem. Isto porque
o v. acórdão recorrido expressamente afastou, por falta de comprovação, o argumento da
Fl. 14518
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

recorrente de que teria recolhido o imposto na saída, o que, por consectário lógico, impede o
reconhecimento de eventual bis in idem, não havendo de se falar em nulidade.
5. Ainda, cumpre apreciar a alegação da recorrente de que “[...] no que se refere a
classificação dos kits para produção de refrigerantes, não houve enfrentamento de toda a
matéria posta em Impugnação, haja vista que a r. decisão recorrida não adentra à análise da
alegação de regularidade do creditamento em vista do princípio da não-cumulatividade do IPI
ou da alegação referente a boa-fé com a qual a Recorrente procedeu suas operações.
Quanto às duas alegações em referência, verifica-se que, apesar de serem
devidamente mencionadas e, até mesmo, transcritas no relatório do v. acórdão recorrido, não
foram expressamente enfrentadas no decisum.
Considerando que todas as questões decididas pelo v. acórdão recorrido foram
devidamente motivadas, observando o princípio da livre convicção fundamentada, no sentido de
que o julgador não está obrigado a responder a todas as questões suscitadas pelas partes, quando
já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a decisão, cabe verificar se os argumentos
deduzidos na impugnação, mas não enfrentados na decisão, são capazes de, em tese, infirmar a
conclusão adotada pelo julgador, o que geraria, por conseguinte, o reconhecimento da nulidade
da r. decisão, nos termos do artigo 489, §1o, inciso IV, do Código de Processo Civil, por não ser
considerada fundamentada.
5.1. No que se refere à alegação de regularidade do creditamento em vista do
princípio da não-cumulatividade do IPI, nas razões de impugnação, a recorrente fundamenta a
sua pretensão no artigo 153, §3o, inciso II, da Constituição Federal, sustentando que a autuação e
a própria legislação estariam obstando o gozo de um direito constitucional.
Neste cenário, considerando que o v. acórdão recorrido fundamentou a sua
conclusão nas leis e nos decretos aplicáveis ao caso, eventual acolhimento do argumento
deduzido pela recorrente configuraria afastamento da aplicação ou inobservância de lei ou
decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade, o que é expressamente vedado pelo artigo 26-
A, do Decreto no 70.235/72, abaixo transcrito:
Art. 26-A.No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei
ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.
Portanto, salvo melhor juízo, o referido argumento não poderia ser acolhido pelo D. Juízo
a quo, de modo que não configura argumento capaz de, em tese, infirmar a conclusão adotada pelo
julgador.
De qualquer forma, quanto ao presente tema, verifica-se que, ao julgar o Recurso
Extraordinário no 592.891, em sede de Repercussão Geral, o STF decidiu favoravelmente ao contribuinte,
reconhecendo que “[h]á direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material
de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção, considerada a
previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada com
o comando do art. 40 do ADCT”.
Assim, tendo em vista que, nos termos do artigo 99 do Regimento Interno do CARF,
a referida decisão é de observância obrigatória pelos conselheiros deste e. Órgão Julgador, ainda
que se considere nulo o v. acórdão recorrido quanto a este tópico, a nulidade não deve ser
Fl. 14519
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

pronunciada, por se tratar de tema que, no mérito, será decidido a favor do sujeito passivo,
conforme expressamente estabelecido no §3o, do artigo 59, do Decreto no 70.235/72, abaixo
transcrito:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição
do direito de defesa.
(...)
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem
aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará
nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. (Grifamos)
5.2. Quanto à alegação referente à boa-fé da recorrente, merece transcrição o
sucinto trecho da impugnação na qual ela é abordada:
III.3.2 Da boa-fé da Impugnante - Necessidade da convalidação dos créditos
apropriados pela Impugnante
Adicionalmente, importante salientar que, a classificação fiscal dos kits concentrados
de refrigerante não é responsabilidade da Impugnante, e sim dos fornecedores de tais
insumos que emitiram a nota fiscal de saída deles.
Dessa maneira, é inconcebível que a Impugnante seja punida por ter observado a
classificação fiscal e o regime tributário indicado nas notas fiscais emitidas por seus
fornecedores. Note-se que, em virtude do seu porte econômico e da quantidade de
estabelecimentos que a Impugnante possui ao redor de todo o Brasil, seria impraticável
exigir que ela conferisse a classificação fiscal de cada um dos produtos que adquire de
seus milhares de fornecedores.
Diante disso, é evidentemente equivocada a alegação d. Fiscalização no sentido de que
houve falta de interesse e diligência por parte da Impugnante em se certificar da
correção da classificação fiscal.
Ademais, entender o contrário implicaria em transferir o poder fiscalizatório -
prerrogativa inerente das autoridades fiscais - à Impugnante, a quem a lei atribui
meramente o dever de diligência, o qual foi de forma inconteste cumprido pela
Impugnante. Assim, exigir que a Impugnante verifique a classificação fiscal adotada
por seus fornecedores é medida que ultrapassa a razoabilidade jurídica.
Dessa forma, os créditos de IPI apropriados pela Impugnante em decorrência da
aquisição dos kits concentrados devem ser mantidos posto não ser dever da Impugnante
conferir a fiscalizar a classificação fiscal empregada por seus fornecedores.
Novamente, também não entendo que se trata de argumento capaz de, em tese,
infirmar a conclusão adotada pelo julgador.
Inicialmente, é oportuno destacar que, apesar de intitular o tópico “Da boa fé da
Impugnante”, não há qualquer alegação de mérito neste sentido. De qualquer forma, é certo que a boa fé
da recorrente jamais foi questionada nos autos, não sendo elemento juridicamente relevante no presente
caso. Salvo melhor juízo, quanto ao direito de aproveitamento de créditos, a boa fé se torna elemento
relevante apenas quando se trata de nota fiscal posteriormente declarada inidônea, e nas situações em que
demonstrada a veracidade da compra e venda, ocasião em que é mantido o direito de creditamento pelo
adquirente, nos termos da Súmula no 509 do STJ.
Fl. 14520
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

No caso em tela, não há qualquer discussão quanto à ocorrência da operação, muito
menos quanto à idoneidade da nota fiscal, além de inexistir qualquer ônus financeiro de imposto arcado
pela recorrente na aquisição do produto, visto se tratar de produto isento.
A controvérsia restringe-se à classificação fiscal do produto do qual a recorrente apurou o
direito ao crédito, nos termos do §1o, do artigo 6o, do Decreto-lei no 1.435/75. E é neste dispositivo que se
encontra a razão pela qual o argumento de mérito exposto no tópico ora em análise não é capaz de
infirmar a conclusão adota pelo julgador a quo.
Em breve síntese, a recorrente sustenta que os créditos de IPI por ela apropriados, em
decorrência da aquisição dos kits, devem ser mantidos, uma vez que a classificação fiscal dos produtos
adquiridos não é de sua responsabilidade, mas sim dos fornecedores de tais insumos, que emitiram a nota
fiscal de saída deles, não sendo dever da recorrente fiscalizar a classificação fiscal empregada por seus
fornecedores.
Sem adentar no mérito – afinal, trata-se de avaliar a capacidade do argumento em tese -,
tal argumento só é aplicável aos casos em que se trata de créditos básicos de IPI, em que há o destaque do
IPI na operação anterior, e o direito ao crédito está disciplinado no artigo 25 da Lei no 4.502/64, abaixo
transcrito:
Art. 25. A importância a recolher será o montante do impôsto relativo aos produtos
saídos do estabelecimento, em cada mês, diminuído do montante do impôsto relativo
aos produtos nêle entrados, no mesmo período, obedecidas as especificações e normas
que o regulamento estabelecer.
Em tais situações, pode-se eventualmente alegar que a apuração do imposto na operação
de aquisição é de responsabilidade do fornecedor, de modo que o imposto destacado na nota fiscal deveria
guardar correspondência com o crédito apurado pelo adquirente.
Ocorre que a presente controvérsia não envolve créditos básicos, mas créditos
denominados no Regulamento do IPI (Decreto no 7.212/2010) como Créditos como Incentivo, situação na
qual a apuração do crédito é realizada pela própria adquirente, sendo seu o dever de apurar o crédito de
IPI, calculando-o como se devido fosse na operação anterior, como se extrai do disposto no §1o, do artigo
6o, do Decreto-lei no 1.435/75 e no artigo 237 do RIPI/2010, abaixo transcritos:
Art 6o Ficam isentos do Imposto sobre Produtos Industrializados os produtos
elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção
regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos localizados na área
definida pelo§ 4o do art. 1o do Decreto-lei no 291, de 28 de fevereiro de 1967.
§ 1o Os produtos a que se refere o"caput" deste artigo gerarão crédito do Imposto
sobre Produtos Industrializados, calculado como se devido fosse, sempre que
empregados como matérias-primas, produtos intermediários ou materiais de
embalagem, na industrialização, em qualquer ponto do território nacional, de produtos
efetivamente sujeitos ao pagamento do referido imposto.
Art.237. Os estabelecimentos industriais poderão creditar-se do valor do imposto
calculado, como se devido fosse, sobre os produtos adquiridos com a isenção do
inciso III do art. 95, desde que para emprego como matéria-prima, produto
intermediário e material de embalagem, na industrialização de produtos sujeitos ao
imposto (Decreto-Lei no1.435, de 1975, art. 6o, § 1o). (Grifamos)
Frise-se que, sendo a operação de aquisição isenta, não há o cálculo do imposto pelo
fornecedor, sendo tal atribuição expressamente designada ao adquirente pela legislação supra citada, que
poderá creditar-se do valor do imposto calculado como se devido fosse na operação anterior.
Fl. 14521
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

Neste sentido, o RIPI/10 estabelece que “[o] imposto será calculado mediante aplicação
das alíquotas, constantes da TIPI, sobre o valor tributável dos produtos” (Art. 189), “[o]s produtos
estão distribuídos na TIPI por Seções, Capítulos, Subcapítulos, Posições, Subposições, Itens e
Subitens” (Art. 15), “[f]ar-se-á a classificação de conformidade com as Regras Gerais para
Interpretação-RGI, Regras Gerais Complementares-RGC e Notas Complementares-NC, todas
da Nomenclatura Comum do MERCOSUL-NCM, integrantes do seu texto”(Art. 16), e “[a]s
Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias-
NESH, do Conselho de Cooperação Aduaneira na versão luso-brasileira, efetuada pelo Grupo
Binacional Brasil/Portugal, e suas alterações aprovadas pela Secretaria da Receita Federal do
Brasil, constituem elementos subsidiários de caráter fundamental para a correta interpretação
do conteúdo das Posições e Subposições, bem como das Notas de Seção, Capítulo, Posições e de
Subposições da Nomenclatura do Sistema Harmonizado” (Art. 17).
Ou seja, o cálculo do imposto envolve principalmente a classificação fiscal do
produto, elemento essencial para enquadramento do produto na alíquota adequada, nos termos da
TIPI.
Desta forma, tratando-se de atividade exclusiva a cargo da recorrente, e sendo
justamente a classificação por ela adotada objeto da fiscalização – e não a classificação adotada
pelo seu fornecedor na nota fiscal de aquisição -, entendo que, salvo melhor juízo, tal argumento
não seria capaz de infirmar a conclusão adotada pelo julgador a quo.
Frise-se que, no presente caso, o direito ao crédito não surge em decorrência da
aplicação da técnica da não-cumulatividade, em que é relevante o imposto pago na operação
anterior, mas em razão de expressa previsão legal que concede o denominado crédito
incentivado, mesmo sem a incidência do imposto na operação anterior.
Assim, apesar de não enfrentar expressamente tal argumento em seu voto, para
concluir pela adequação da glosa do crédito em razão da reclassificação fiscal dos kits, o v.
acórdão recorrido necessariamente supera a possibilidade da boa fé do adquirente ou da
classificação adotada pelo fornecedor impedirem a reclassificação fiscal ora em questão, razão
pela qual não vislumbro a ocorrência de nulidade.
Destaca-se, ainda, que a classificação fiscal só é relevante após o reconhecimento
do direito ao crédito em relação ao produto adquirido, o que não foi reconhecido pelo v. acórdão
recorrido. Desta forma, não sendo o presente argumento capaz de infirmar a conclusão adotada
quanto ao reconhecimento do direito ao crédito, não há como ser decretada a nulidade da r.
decisão recorrida.
Por fim, em relação a todas as alegações apreciadas no presente tópico, é oportuno
destacar que o inconformismo da recorrente com o entendimento adotado no v. acórdão
recorrido não gera por si só a nulidade da decisão, especialmente quando houve uma detida
análise da questão posta em julgamento, devendo as suas razões de insurgência serem apreciadas
quando do julgamento do mérito do presente recurso.
Por todo o exposto, voto por rejeitar as preliminares de nulidade do v. acórdão
recorrido.
Fl. 14522
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

DAS PRELIMINARES DE NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO, E DA
ALEGAÇÃO DE EXCLUSÃO DA MULTA, JUROS E CORREÇÃO MONETÁRIA
1. No tópico “Nulidade da Autuação por ausência de pressupostos de validade”, a
recorrente alega que a autuação se fundamenta exclusivamente em frágeis presunções, carecendo de
qualquer tipo de comprovação apta a corroborar a correção das glosas e lançamentos efetuados.
1.1. Quanto à infração de ausência de escrituração de notas fiscais ativas no portal
estadual da NF-E, a recorrente alega que “[...] ao analisar o Portal NF-e da SEFAZ/MG e constatar a
existência de notas fiscais em situação autorizada, a d. Fiscalização automaticamente presumiu que tais
documentos seriam decorrentes de saídas de mercadorias sem o recolhimento do IPI devido. Entretanto,
em momento algum logrou êxito em comprovar a ocorrência destes supostos fatos geradores, se
limitando a calcar o lançamento na presunção de que os fatos geradores teriam ocorrido”.
Com a devida vênia, entendo que não assiste razão à recorrente. Estando a autuação
embasada em notas fiscais ativas no portal estadual da NF-e, não escrituradas pela recorrente e, por
conseguinte, sem o recolhimento do IPI devido, não há de se falar em ausência de motivação ou
comprovação do lançamento, vez que, no entendimento da autoridade autuante, as notas fiscais por si só
servem como prova de ocorrência das operações declaradas, razão pela qual não vislumbro a ocorrência
da nulidade aventada, devendo as razões de inconformismo da recorrente serem apreciadas quando do
julgamento do mérito.
1.2. No que se refere à glosa dos créditos apropriados como aquisição de produtos
intermediários, a recorrente alega que:
A d. Fiscalização se ateve a alegar que as mercadorias em questão não seriam
materiais intermediários porque supostamente não entrariam em contato direto
com o produto final no decorrer do processo produtivo ou, ainda, porque
seriam destinados ao uso e consumo do estabelecimento ou seriam partes e
peças destinadas à integração de máquinas. Evidente que tal alegação consiste
em mera presunção, visto que a d. Fiscalização não apresentou qualquer prova
técnica passível de atestar que, de fato, tais mercadorias não entram em
contato com o produto final elaborado, e muito menos apresenta qualquer
elemento capaz de comprovar que tais materiais não se consomem no decorrer
do processo produtivo ou seriam efetivos materiais destinados ao uso e
consumo ou integração de máquinas. Ademais, desconsidera o laudo técnico
apresentado pela Recorrente.
Conforme já tratado no tópico anterior e no presente, a alegação da recorrente neste ponto
representa mero inconformismo com o entendimento adotado na autuação, o que, obviamente, não gera
por si só a nulidade do auto de infração.
Ao contrário do alegado, houve a devida descrição dos fatos e fundamentos que
motivaram a glosa em questão, como se extrai especialmente das fls. 49 a 66 do Termo de Verificação
Fiscal, onde se verifica todos os dados suficientes para o perfeito entendimento da autuação, que bem
descrevem e motivam o entendimento adotado, contando até mesmo com ampla participação prévia da
recorrente no procedimento de fiscalização.
Ressalta-se que as informações constantes do Auto de Infração são
suficientemente completas a ponto de permitir à recorrente, tanto em sua impugnação, quanto no
próprio recurso voluntário, suscitar uma ampla discussão acerca do mérito, o que não se coaduna
com a hipótese de falta de motivação do auto de infração, e vai de encontro com a tese de
cerceamento do direito de defesa.
Fl. 14523
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

1.3. Quanto à glosa dos créditos decorrentes da aquisição de kits concentrados, a
recorrente alega que:
Apesar de a d. Fiscalização buscar construir raciocínio de que tais produtos não
poderiam ser classificados no código NCM 2106.9010 - EX 01, não suportou seu
posicionamento em provas técnicas quanto à natureza dos kits concentrados. A esse
respeito, uma simples diligência ao estabelecimento da Recorrente e a apresentação de
algumas fotos das mercadorias logicamente não são suficientes para fundamentar a
reclassificação fiscal proposta. Ademais, desconsiderou o laudo técnico apresentado
Em decorrência da análise do último ponto, é claro que no argumento simplista
da d. Fiscalização que se pretende fundamentar a reclassificação fiscal no fato
de que os kits concentrados estariam separados em "parte líquida" e "parte
sólida", como se tal qualidade fosse determinante na classificação da
mercadoria.
Como se pode abstrair da leitura do próprio TVF, os kits concentrados são
mercadorias complexas, cuja compreensão demanda conhecimentos técnicos
da área química e de engenharia de alimentos. Posto isso, evidente que, ao
contrário do sustentado no TVF (fls. 135), é incontestável que a divergência
entre o Fisco e a Recorrente acerca da classificação fiscal dos kits concentrados
envolve matéria de fato e não apenas matéria de direito.
Assim, para que o lançamento acerca da reclassificação fiscal estivesse
devidamente motivado, seria imprescindível a apresentação de provas técnicas -
obtidas através de laudo técnico - que fundamentassem as conclusões
propostas pela d. Fiscalização, o que não ocorreu.
Em breve síntese, a recorrente alega que a presente autuação seria nula, por
ausência de laudo técnico que fundamentasse as suas conclusões.
Com a devida vênia, este e. Tribunal possui farta jurisprudência no sentido de que
o laudo técnico é prescindível quando existam elementos de prova suficientes nos autos para se
efetuar a identificação da mercadoria. Some-se a isto que, nos presente autos, a controvérsia não
reside na descrição da mercadoria objeto da autuação, mas exclusivamente na sua classificação
fiscal.
Conforme se extrai do Termo de Verificação Fiscal, especialmente do Relatório
de fls. 104 a 157, houve a descrição das mercadorias objeto da autuação, elaborada com base em
elementos fornecidos pela própria recorrente durante a fiscalização e em outros processos
administrativos, e de informações obtidas perante os fornecedores da recorrente e em visita ao
seu estabelecimento industrial. Ademais, verifica-se da ampla documentação anexa ao auto de
infração que, durante o procedimento de fiscalização, foi oportunizada à recorrente o direito de
se manifestar sobre a descrição das mercadorias, como se extrai, exemplificativamente, dos
Termos de Intimação de fls. 1433 a 1437 e 1445 a 1447, subsistindo divergências apenas quanto
à classificação fiscal dos produtos.
No que se refere à motivação da reclassificação fiscal, no mesmo relatório supra
citado, a autoridade autuante apresentou robusta fundamentação, na qual expôs seus argumentos,
nos termos da legislação aplicável, para afastar a classificação fiscal adotada pela recorrente e
reclassificar os produtos em exame.
Fl. 14524
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

Neste sentido, destacamos que a classificação de mercadorias é atividade jurídica,
a partir de informações técnicas. As informações técnicas podem ser obtidas através de diversos
elementos, e não só da perícia técnica. Por outro lado, a classificação fiscal deve ser realizada
pela autoridade competente para tanto, que deve fundamentar suas conclusões na legislação
aplicável ao caso, especialmente a Convenção do Sistema Harmonizado e a Nomenclatura
Comum do Mercosul.
Assim, estando devidamente exposto no auto de infração e documentos
complementares, os argumentos de fato e de direito que fundamentam a reclassificação fiscal
pretendida pela autoridade autuante, não se vislumbra a ocorrência de falta de validade ou
motivação do auto de infração, razão pela qual voto por rejeitar a preliminar de nulidade do auto
de infração também quanto a este ponto.
2. No tópico “Nulidade da Autuação – Impossibilidade de mudança de critério
jurídico”, a recorrente sustenta que, ainda que de fato não tenham sido prolatadas decisões
vinculantes acerca da autuação em voga ou dos critérios adotados pela d. fiscalização para lavrá-
la, o presente lançamento é fruto de mudança no cenário jurisprudencial, em especial de
alterações prejudiciais aos critérios jurídicos anteriormente adotados pela d. fiscalização nas
autuações fundadas neste contexto fático.
Neste sentido, destaca que adquiriu os mesmos kits concentrados de seus
fornecedores localizados na Zona Franca de Manaus, sob a mesma classificação fiscal, durante
mais de uma década sem jamais sofrer qualquer tipo de questionamento, sendo que apenas nos
últimos dois anos que a d. Fiscalização passou a questionar a classificação fiscal empregada nos referidos
kits.
Ressalta que tal mudança de motivação não decorreu de qualquer alteração legislativa ou
decisão judicial vinculante, de modo que, com base nos mesmos fatos, a d. Fiscalização aplica critérios
jurídicos distintos.
Neste cenário, a recorrente alega que, em face dos posicionamentos favoráveis ao
contribuinte no CARF e no STF em relação à possibilidade de aproveitamento de créditos de IPI
decorrentes de aquisições provenientes da Zona Franca de Manaus, a pretensão da d. Fiscalização em
glosar os créditos de IPI dos kits concentrados para refrigerantes, com fundamento em suposto erro de
classificação fiscal, representa manifesta violação ao princípio da proteção à confiança, encampado pelo
artigo 146 do CTN, de modo que o auto de infração deveria ser julgado nulo de pleno direito, em virtude
da impossibilidade de alteração do critério jurídico.
Ainda, a recorrente sustenta que a ausência de questionamento por parte das
autoridades fiscais, acerca da classificação fiscal dos kits concentrados, durante décadas, representa uma
prática reiterada da Administração Pública, de modo que, ao menos, deveria ser afastada a exigência de
multa, juros e correção monetária no presente caso, nos termos do artigo 100, inciso III, Parágrafo
único, do CTN.
Com a devida vênia, tal entendimento não merece prosperar.
Como reconhecido pela própria recorrente, não haviam decisões vinculantes ou critérios
jurídicos anteriores adotados pela fiscalização acerca da classificação fiscal das mercadorias ora em
exame. Assim, inexistindo critério prévio, não há que se falar em modificação do critério jurídico adotado
pela autoridade administrativa no exercício do lançamento, sendo de todo inaplicável o artigo
146 do CTN, razão pela qual voto por rejeitar a preliminar de nulidade também quanto a este
tópico.
Fl. 14525
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

No que se refere ao pleito de afastamento da exigência de multa, juros e correção
monetária ao presente caso – que não se trata de preliminar de nulidade, mas argumento de mérito -,
apesar de discordar do entendimento exarado no v. acórdão recorrido de que as práticas reiteradas seriam
referentes apenas às obrigações acessórias, entendo que a ausência de autuação por si só não configura
prática reiteradamente observada pelas autoridades administrativas, de modo que não seria aplicável o
artigo 100, inciso III, Parágrafo único, do CTN.
Frise-se que a ausência de autuação só configuraria prática reiterada caso a recorrente
tivesse comprovado a ocorrência de reiteradas fiscalizações e posteriores homologações da classificação
fiscal adotada por ela, o que não restou demonstrado nos autos.
Pelo exposto, voto por rejeitar as preliminares de nulidade do auto de infração e, no
mérito, negar provimento ao pleito de afastamento da exigência de multa, juros e correção monetária,
nos termos do artigo 100, inciso III, Parágrafo único, do CTN.
DO LANÇAMENTO RELATIVO AO IPI NÃO ESCRITURADO
–
BATIMENTO SPED Nfe x SPED FISCAL
Conforme supra relatado, parte do lançamento se refere à cobrança de IPI não
escriturado, apurado com base em batimento entre os valores de IPI destacado em notas fiscais de saídas
(SPED Nfe) com os valores de IPI lançados na EFDICMS/IPI (Sped Fiscal).
Para fundamentar a cobrança, assim restou disposto nas fls. 71 a 72 do Termo de
Verificação Fiscal, que embasa a autuação:
No curso da ação fiscal, realizamos o batimento entre os valores de IPI destacado em
notas fiscais de saídas (SPED Nfe) com os valores de IPI escriturados na EFD
ICMS/IPI (Sped Fiscal), onde apuramos algumas divergências.
A AMBEV foi intimada a esclarecer essas diferenças através dos Termos de Intimação
n°s 73/2016, 153/2016, 158/2016, 161/2016, 162/2016 e 282/2016, depositados na
Caixa Postal, considerada seu Domicílio Tributário Eletrônico (DTE) perante à RFB.
Nas respostas apresentadas pela empresa para justificar o motivo das diferenças
apontadas, destacamos:
- problemas sistêmicos que impossibilitaram a escrituração das notas fiscais, a saber:
a) Ano-calendário 2014: notas fiscais listadas nos termos de respostas datados de
21/06/2016, 06/07/2016 e 19/07/2016 (2014);
b) abril a dezembro/2013: notas fiscais constantes da planilha (xls) contida no CD
entregue junto ao Termo de Resposta datado de 19/08/2016 (2013);
- para as demais notas fiscais, a empresa alegou que as mesmas foram devidamente
canceladas nos seus livros fiscais e que por problemas de comunicação junto à
SEFAZ/MG as mesmas permaneceram ativas no portal da NF-e.
Solicitamos da empresa a apresentação dos protocolos de retorno do cancelamento de
todas as notas fiscais informadas como CANCELADAS na EFD/ICMS/IPI e ainda
ativas no portal da SEFAZ/MG (SPED NFe).
Como a empresa não apresentou os protocolos, até a presente data, fizemos o
batimento das notas fiscais eletrônicas ativas no sítio do Sped Nfe com as escrituradas
com situação regular na EFD/ICMS/IPI.
Fl. 14526
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

Através desse batimento, foi possível identificar as notas fiscais que estão ativas o Sped
NFe e que não foram escrituradas pela empresa, relativas ao ano de 2014, sendo
elaboradas as planilhas intituladas 'Notas Fiscais Eletrônicas Série 1 Não Canceladas
e Não Escrituradas - Ano 2014' e 'Notas Fiscais Eletrônicas Série 21 Não Canceladas e
Não Escrituradas-Ano 2014. Ressalte-se que nessas planilhas constam as notas fiscais
que o contribuinte informou, em suas respostas, que não foram escrituradas.
Procedemos, assim, ao lançamento dos valores de IPI destacados nas notas fiscais,
constantes das planilhas citadas acima, relativas ao ano de 2014 e da planilha
apresentada pela empresa, relativa ao ano de 2013.
Inicialmente, cumpre reiterar que a recorrente já procedeu ao recolhimento parcial do IPI
em relação às notas fiscais das quais alegou que problemas sistêmicos impossibilitaram a escrituração,
existindo litígio apenas quanto as notas das quais alega terem sido devidamente canceladas nos seus
livros fiscais e que, por problemas de comunicação junto à SEFAZ/MG, permaneceram ativas no portal da
NF-e.
Em sua defesa, a recorrente apresenta a sua escrituração fiscal, o Livro Registro de Saídas
(fls. 1693/5533) e o livro de registro de apuração do IPI com registro de cancelamento das operações (fls.
5535/6390), sustentando que não há que se falar em ausência de escrituração de IPI em tais casos, uma
vez que as operações objeto da autuação foram devidamente canceladas.
Neste cenário, a divergência de valores apontada pela d. Fiscalização decorreria
exclusivamente do fato de que, apesar de as notas fiscais eletrônicas terem sido canceladas nos registros
contábeis e fiscais da recorrente, tais notas continuaram constando como ativas no portal da SEFAZ/MG
em virtude de problemas sistêmicos.
Assim, a despeito da manutenção da autorização eletrônica das referidas notas fiscais no
portal da SEFAZ/MG, tais operações jamais ocorreram, não representando, portanto, saída de mercadorias
que pudesse ensejar a incidência e consequente cobrança do imposto.
Entendo que assiste razão à recorrente.
Conforme se verifica dos autos, desde o procedimento de fiscalização, a recorrente
informou que tais notas fiscais teriam sido canceladas, inexistindo a operação de saída correspondente, e
que as notas ainda constavam como ativas no portal da SEFAZ/MG apenas em virtude de problemas
sistêmicos.
Apesar disto, a autoridade fiscalizadora restringiu-se a solicitar a apresentação dos
protocolos de retorno do cancelamento das notas fiscais informadas como CANCELADAS na
EFD/ICMS/IPI e ainda ativas no portal da SEFAZ/MG (SPED NFe), sem realizar qualquer investigação
relativa ao real fato gerador do imposto, que é a saída do produto do estabelecimento, e não a emissão
da nota fiscal.
Neste sentido, rememoramos que, no presente caso, o ônus probatório é da autoridade
lançadora, uma vez que, nos termos do artigo 142 do CTN, compete à ela constituir o crédito tributário
pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar, entre
outros, a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente.
Não se discute que, nos termos do artigo 396, inciso I, do RIPI/2010, o contribuinte está
obrigado a emitir nota fiscal sempre que promover a saída de produtos e que, em razão disto, a nota
fiscal serve como formalização da ocorrência da operação. Ocorre que, nos termos do artigo 35, inciso II,
Fl. 14527
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

do mesmo regulamento – com fundamento legal no artigo 2o, inciso II, da Lei no 4.502/64 – a hipótese de
incidência do imposto é a saída do produto do estabelecimento industrial.
Assim, ao meu ver, a ausência de cancelamento adequado de uma nota fiscal não pode
fundamentar a cobrança do imposto, principalmente, quando há elementos que corroboram a
inocorrência do fato gerador.
Frise-se que, apesar da dificuldade de se produzir uma prova negativa de inocorrência de
determinado fato, a recorrente juntou documentação onde demonstra o registro do cancelamento das
notas fiscais na sua escrituração e a ausência de registro da saída dos produtos correspondentes.
Por sua vez, a autoridade fiscalizadora limitou-se a exigir os comprovantes de
cancelamento, como se eventual irregularidade no cancelamento da nota fiscal pudesse, por si só, lastrear
a cobrança do imposto, sem realizar qualquer diligência para o fim de comprovar a efetiva saída dos
produtos do estabelecimento, como, por exemplo, solicitar a apresentação da escrituração contábil e
fiscal da recorrente, especialmente, o livro Registro de Controle da Produção e do Estoque (Art.
461, RIPI/10).
Diante disto, considerando que a emissão da nota fiscal por si só não se subsume à
hipótese de incidência do IPI, sendo imprescindível a ocorrência do fato gerador do imposto – saída do
produto do estabelecimento – para constituição do crédito tributário, entendo que a presente cobrança
não merece subsistir, tanto em razão das provas trazidas pela recorrente, no sentido de comprovar o
cancelamento das notas fiscais e corroborar a inocorrência do fato gerador do IPI, quanto por entender
pela insuficiência das provas que embasaram a autuação, para o fim de verificar a efetiva ocorrência do
fato gerador da obrigação correspondente.
Em sentido semelhante, cito o seguinte precedente desta e. Turma:
NF-E. EFD. SAÍDA JURÍDICA DO PRODUTO. ÔNUS DA PROVA. FATO
GERADOR DO IPI NÃO COMPROVADO.
A mera emissão de NF-e que no Portal Nacional da Nota Fiscal Eletrônica, no ambiente
SPED não é condição necessária e suficiente para a ocorrência do fato gerador do
tributo. A escrituração da situação cancelada na EFD aliada à ausência de qualquer
evidência da efetiva saída dos produtos da contribuinte é suficiente para afastar a
acusação fiscal.
(Processo no 10970.720041/2016-78; Acórdão no 3401-006.717; Relator Conselheiro
Leonardo Ogassawara de Araujo Branco; sessão de 24/07/2019)
Frise-se que não se está a afastar a força probatória das notas fiscais ou a sua capacidade
de fundamentar o lançamento nos casos em que se verifica a falta de escrituração da nota fiscal e/ou do
recolhimento do IPI. Apenas entendemos que, no presente contexto fático-probatório, em que existe
dúvida quanto a efetiva ocorrência da operação, o lançamento deveria ter sido embasado em maiores
provas da ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente.
Diante do exposto, voto por dar provimento ao recurso neste tópico, para anular o
lançamento no que se refere à cobrança do IPI relativo às notas fiscais canceladas pela recorrente em sua
escrituração.
DOS CRÉDITOS DECORRENTES DA AQUISIÇÃO DE PRODUTOS
INTERMEDIÁRIOS
Fl. 14528
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

Conforme se verifica da autuação objeto do presente processo administrativo, a glosa dos
créditos apropriados pela recorrente se deu sobre as aquisições de partes e peças de equipamentos do
parque produtivo, materiais de uso e consumo no estabelecimento industrial, lubrificantes das
partes e peças de máquinas e detergentes usados na assepsia dos tanques e em outros
equipamentos do setor produtivo, sob o fundamento de que tais créditos não são referentes a
aquisições que se enquadram no conceito de matéria-prima (MP), produto intermediário (PI) ou
material de embalagem (ME).
Por resumir sinteticamente os fundamentos utilizados na autuação, transcrevo o
seguinte trecho do Termo de Verificação Fiscal (fls. 65/66), reproduzido também no v. acórdão
recorrido:
[...] nos termos do Parecer Normativo CST no 65, de 1979, e do Parecer Normativo no
181, de 1974, em consonância com o art. 226 do RIPI/2010, geram direito ao crédito,
além das matérias-primas, produtos intermediários “stricto-sensu” e material de
embalagem que se integram ao produto final, quaisquer outros bens – desde que não
contabilizados pelo contribuinte em seu ativo permanente – que se consumam por
decorrência de um contato físico, ou melhor dizendo, que sofram, em função de ação
exercida diretamente sobre o produto em fabricação, ou vice-versa, proveniente de
ação exercida diretamente pelo bem em industrialização, alterações tais como o
desgaste, o dano ou a perda de propriedade física ou químicas, ficando excluídos os
produtos:
A – que não se integrem nem sejam consumidos na operação de industrialização;
B – incorporados às instalações industriais, as partes, peças e acessórios de máquinas,
equipamentos e ferramentas, mesmo que se desgastem ou se consumam no decorrer do
processo de industrialização;
C – empregados na manutenção das instalações, das máquinas e equipamentos,
inclusive lubrificantes e combustíveis necessários ao seu acionamento.
Ou seja, o termo “insumo” para fins de IPI possui conceito jurídico, e não contábil ou
econômico.
Em sua defesa, a recorrente alega, em breve síntese, que a caracterização de um
produto como intermediário não está atrelada ao seu contato físico com o bem em produção, mas
ao fato de ser consumido no processo produtivo, sendo que todos os créditos objeto da glosa
seriam referentes a produtos que foram efetivamente consumidos e desgastados no processo
produtivo - o que seria corroborado pelos laudos da AFAG colacionados aos autos -, de modo
que constituem materiais intermediários e/ou insumos de produção e, portanto, dão direito ao
creditamento de IPI.
Para corroborar o alegado, além da argumentação genérica de que todos os itens
glosados seriam consumidos no processo produtivo, o que seria comprovado pelos laudos da
AFAG colacionados aos autos (fls. 6422/12747), a recorrente cita, a título exemplificativo, os
laudos técnicos relativos ao "fluído limpa contato" (Laudo Técnico n° 95015) e ao "solvente para
limpeza" (Laudo Técnico n° 95027), que apontam que tais produtos são empregados por ela na
realização de assepsia e sanitização dos componentes, peças e equipamentos utilizados na
elaboração do produto final, e que seriam consumidos no momento da sua utilização por meio de
reação química.
Fl. 14529
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

Com a devida vênia, a interpretação proposta pela recorrente não encontra amparo
na legislação que disciplina o direito ao aproveitamento de créditos de IPI e na jurisprudência
pátria, que, salvo melhor juízo, estão alinhadas aos entendimentos exarados na autuação e no v.
acórdão recorrido.
É o que se passa a expor.
Inicialmente, o direito ao aproveitamento de créditos de IPI está previsto no artigo
25 da Lei no 4.502/64, que assim dispõe:
Art. 25. A importância a recolher será o montante do impôsto relativo aos produtos
saídos do estabelecimento, em cada mês, diminuído do montante do impôsto relativo
aos produtos nêle entrados, no mesmo período, obedecidas as especificações e normas
que o regulamento estabelecer.
Ao regulamentar a matéria, assim restou disposto no artigo 226, inciso I, do
RIPI/10:
Art.226. Os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados poderão creditar-
se:
I - do imposto relativo a matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem,
adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se, entre
as matérias-primas e os produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando
ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se
compreendidos entre os bens do ativo permanente;
Assim, a legislação que rege a matéria, para efeito de direito ao crédito do
imposto, não se refere a insumos genericamente utilizados na produção, mas especificamente à
matéria-prima, ao produto intermediário e ao material de embalagem. Logo, para se considerar
que tais aquisições ensejam o direito ao crédito, elas terão que ter como objeto algum dos
referidos insumos.
Neste sentido, ao descrever os itens que são considerados bens de produção, o
próprio RIPI/10 demonstra a existência de insumos e bens utilizados no processo de
industrialização distintos das três categorias, como se verifica do disposto no artigo 610:
Art. 610. Consideram-se bens de produção:
I - as matérias-primas;
II - os produtos intermediários, inclusive os que, embora não integrando o produto final,
sejam consumidos ou utilizados no processo industrial;
III - os produtos destinados a embalagem e acondicionamento;
IV - as ferramentas, empregadas no processo industrial, exceto as manuais; e
V - as máquinas, instrumentos, aparelhos e equipamentos, inclusive suas peças, partes e
outros componentes, que se destinem a emprego no processo industrial.
Com base nisto, já se afasta a pretensão de creditamento relativo às aquisições de partes
e peças de equipamentos do parque produtivo, assim como, por decorrência, de lubrificantes das
partes e peças de máquinas e detergentes usados na assepsia dos tanques e em outros
Fl. 14530
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

equipamentos do setor produtivo, por não se enquadrarem no conceito de matéria-prima, produto
intermediário ou material de embalagem.
Por oportuno, quanto ao argumento genérico de que a fiscalização
equivocadamente considerou determinados produtos como partes e peças de máquinas, sendo
que todos seriam produtos intermediários, verifica-se que tal alegação não encontra suporte nas
descrições constantes dos laudos técnicos da AFAG e nas descrições dos produtos realizadas
pela própria recorrente durante a fiscalização, que descreveram vários dos itens glosados como
“componente do equipamento do processo produtivo”, “material específico do equipamento”,
entre outros, o que corrobora a conclusão adotada pela fiscalização.
Indo adiante, muito se discute quanto à interpretação e o alcance do disposto no
atual artigo 226, inciso I, do RIPI/10, merecendo destaque o Parecer Normativo CST no 65, de
1979, que assim tratou a matéria (disposta, à época, no art. 66 do RIPI/79):
4 - Note-se que o dispositivo está subdividido em duas partes, a primeira referindo-se
às matérias-primas, aos produtos intermediários e ao material de embalagem; a
segunda relacionada às matérias-primas e aos produtos intermediários que, embora
não se integrando ao novo produto, sejam consumidos no processo de
industrialização.
4.1 - Observe-se, ainda, que enquanto na primeira parte da norma ‘matérias-primas’
e ‘produtos intermediários’ são empregados ‘stricto sensu’, a segunda usa tais
expressões em seu sentido lato: quaisquer bens que, embora não se integrando ao
produto em fabricação se consumam na operação de industrialização.
4.2 - Assim, somente geram direito ao crédito os produtos que se integrem ao novo
produto fabricado e os que, embora não se integrando, sejam consumidos no processo
de fabricação, ficando definitivamente excluídos aqueles que não se integrem nem
sejam consumidos na operação de industrialização.
5 - No que diz respeito à primeira parte da norma, que se refere a matérias-primas e
produtos intermediários ‘stricto sensu’, ou seja, bem dos quais, através de quaisquer
das operações de industrialização enumeradas no Regulamento, resulta diretamente
um novo produto, tais como, exemplificadamente, a madeira com relação a um móvel
ou o papel com referência a um livro, nada há que se comentar de vez que o direito ao
crédito, diferentemente do que ocorre com os referidos na segunda parte, além de não
se vincular a qualquer requisito, não sofreu alteração com relação aos dispositivos
constantes dos regulamentos anteriores.
6 - Todavia, relativamente aos produtos referidos na segunda parte, matérias-primas
e produtos intermediários entendidos em sentido amplo, ou seja, aqueles que embora
não sofram as referidas operações são nelas utilizados, se consumindo em virtude do
contato físico com o produto em fabricação, tais como lixas, lâminas de serra e
catalisadores, além da ressalva de não gerarem o direito se compreendidos no ativo
permanente, exige-se uma série de considerações.
6.1 - Há quem entenda, tendo em vista tal ressalva (não gerarem direito ao crédito os
produtos compreendidos entre os bens do ativo permanente), que automaticamente
gerariam o direito ao crédito os produtos não inseridos naquele grupo de contas, ou
seja, que a norma em questão teria adotado como critério distintivo, para efeito de
admitir ou não o crédito, o tratamento contábil emprestado ao bem.
6.2 - Entretanto, uma simples exegese lógica do dispositivo já demonstra a
improcedência do argumento, uma vez que, consoante regra fundamental de lógica
formal, de uma premissa negativa (os produtos ativados permanentemente não geram o
Fl. 14531
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

direito) somente conclui-se por uma negativa, não podendo, portanto, em função de tal
premissa, ser afirmativa a conclusão, ou seja, no caso, a de que os bens não ativados
permanentemente geram o direito de crédito.
7- Outrossim, aceita, em que pese a contradição lógico-formal, a tese de que para os
produtos que não sejam matérias nem produtos intermediários 'stricto sensu', vigente o
RIPI/79, o direito ou não ao crédito deve ser deduzido exclusivamente em função do
critério contábil ali estatuído, estar-se-ia considerando inócuas diversas palavras
constantes do texto legal, de vez que bastaria que o referido comando, em sua segunda
parte, rezasse "...e os demais produtos que forem consumidos no processo de
industrialização, salvo se compreendidos entre os bens ao ativo permanente", para o
mesmo resultado.
7.1 - Tal opção, todavia, eqüivaleria a pôr de lado o princípio geral de direito
consoante o qual 'a lei não deve conter palavras inúteis', o que só é lícito fazer na
hipótese de não se encontrar explicação para as expressões inúteis.
8- No caso, entretanto, a própria exegese histórica da norma desmente esta acepção, de
vez que a expressão 'incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos
intermediários, aqueles que, embora não se integrando no novo produto forem
consumidos no processo de industrialização' é justamente a única que consta de todos
os dispositivos anteriores (inciso I do artigo 27 de Decreto 56.791/65, inciso I do artigo
30 do Decreto n° 61.514/67 e inciso I do artigo 32 do Decreto n° 70.162/72), o que
equivale a dizer que foi sempre em função dela que se fez a distinção entre os bens que,
não sendo matérias-primas nem produtos intermediários ' stricto sensu', geram ou não
direito ao crédito, isto é, segundo todos estes dispositivos, geravam o direito os
produtos que embora não se integrando no novo produto, fossem consumidos no
processo de industrialização.
8.1 - A norma constante do direito anterior (inciso I do artigo 32 do Decreto n°
70.162/72), todavia restringia o alcance do dispositivo, dispondo que o consumo do
produto, para que se aperfeiçoasse o direito do crédito, deveria se dar imediata e
integralmente.
8.2 - O dispositivo vigente inciso I do artigo 66 do RIPI/79 por sua vez, deixou de
registrar tal restrição, acrescentando, a título de inovação, a parte final referente à
contabilização no ativo permanente.
9- Como se vê, o que mudou não foi o critério, que continua sendo o do consumo do
bem no processo industrial, mas a restrição a este.
10- Resume-se, portanto, o problema na determinação do que se deve entender como
produtos 'que embora não se integrando no novo produto, forem consumidos, no
processo de industrialização', para efeito de reconhecimento ou não do direito ao
crédito.
10.1 - Como o texto fala em 'incluindo-se entre as matérias primas e os produtos
intermediários', é evidente que tais bens hão de guardar semelhança com as matérias-
primas e os produtos intermediários 'stricto sensu', semelhança esta que reside no
fato de exercerem na operação de industrialização função análoga a destes, ou seja,
se consumirem em decorrência de um contato físico, ou melhor dizendo, de uma ação
diretamente exercida sobre o produto de fabricação, ou por este diretamente sofrida.
10.2 - A expressão 'consumidos' sobretudo levando-se em conta que as restrições
'imediata e integralmente', constantes do dispositivo correspondente do Regulamento
anterior, foram omitidas, há de ser entendida em sentido amplo, abrangendo,
exemplificativamente, o desgaste, o desbaste, o dano e a perda de propriedades físicas
ou químicas, desde que decorrentes de ação direta do insumo sobre o produto em
fabricação, ou deste sobre o insumo.
Fl. 14532
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

11 - Em resumo, geram o direito ao crédito, além dos que se integram ao produto
final (matérias-primas e produtos intermediários, "stricto senso", material de
embalagens), quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o
dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função de ação diretamente
exercida sobre o produto em fabricação; ou viceversa, proveniente de ação exercida
diretamente pelo bem em industrialização, desde que não devam, em face dos
princípios contábeis geralmente aceitos, ser incluídos no ativo permanente.
Assim, além de reforçar o entendimento de que, para fins de creditamento, os
insumos adquiridos devem estar compreendidos nas categorias de MP, PI ou ME, o referido
parecer bem destaca que a expressão “[...] incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos
intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no
processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente”
permite que também sejam compreendidos como matérias-primas e produtos intermediários
aqueles insumos que guardem semelhança com aqueles, semelhança esta que reside no fato de
exercerem na operação de industrialização função análoga a destes, ou seja, se consumirem em
decorrência de uma ação diretamente exercida sobre o produto de fabricação, ou por este
diretamente sofrida.
Destaque-se que, salvo melhor juízo, a exigência do desgaste direto no processo
produtivo não configura interpretação restritiva do dispositivo em análise, mas decorrência
lógica do conceito de industrialização, que traz como elemento intrínseco ao processo de
industrialização a modificação do produto, como se extrai da definição conotativa e denotativa
prevista no artigo 4o do RIPI/10, abaixo transcrito:
Art.4o Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o
funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o
aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei no 5.172, de 1966, art. 46, parágrafo único, eLei
no 4.502, de 1964, art. 3o, parágrafo único):
I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na
obtenção de espécie nova (transformação);
II - a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o
funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento);
III - a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo
produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem);
IV -a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem,
ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine
apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou
V - a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado
ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou
recondicionamento).
Neste sentido, também se posicionou o Superior Tribunal de Justiça, ao julgar o
Recurso Especial no 1.075.508, em sede de Recurso Repetitivo, nos termos da ementa abaixo
transcrita:
PROCESSO
CIVIL.
RECURSO
ESPECIAL
REPRESENTATIVO
DE
CONTROVÉRSIA.
ARTIGO
543-C,
DO
CPC.
TRIBUTÁRIO.
IPI.
CREDITAMENTO.
AQUISIÇÃO DE BENS DESTINADOS AO ATIVO
Fl. 14533
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

IMOBILIZADO E AO USO E CONSUMO. IMPOSSIBILIDADE. RATIO
ESSENDI DOS DECRETOS 4.544/2002 E 2.637/98.
1. A aquisição de bens que integram o ativo permanente da empresa ou de insumos
que não se incorporam ao produto final ou cujo desgaste não ocorra de forma
imediata e integral durante o processo de industrialização não gera direito a
creditamento de IPI, consoante a ratio essendi do artigo 164, I, do Decreto
4.544/2002 (Precedentes das Turmas de Direito Público: AgRg no REsp 1.082.522/SP,
Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 16.12.2008, DJe
04.02.2009; AgRg no REsp 1.063.630/RJ, Rel. Ministro Francisco Falcão, Primeira
Turma, julgado em 16.09.2008, DJe 29.09.2008; REsp 886.249/SC, Rel. Ministro Luiz
Fux, Primeira Turma, julgado em 18.09.2007, DJ 15.10.2007; REsp 608.181/SC, Rel.
Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, julgado em 06.10.2005, DJ
27.03.2006; e REsp 497.187/SC, Rel. Ministro Franciulli Netto, Segunda Turma,
julgado em 17.06.2003, DJ 08.09.2003).
2. Deveras, o artigo 164, I, do Decreto 4.544/2002 (assim como o artigo 147, I, do
revogado Decreto 2.637/98), determina que os estabelecimentos industriais (e os que
lhes são equiparados), entre outras hipóteses, podem creditar-se do imposto relativo a
matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, adquiridos para
emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se "aqueles que, embora
não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização,
salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente".
3. In casu, consoante assente na instância ordinária, cuida-se de estabelecimento
industrial que adquire produtos "que não são consumidos no processo de
industrialização (...), mas que são componentes do maquinário (bem do ativo
permanente) que sofrem o desgaste indireto no processo produtivo e cujo preço já
integra a planilha de custos do produto final", razão pela qual não há direito ao
creditamento do IPI.
4. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do
CPC, e da Resolução STJ 08/2008.
(REsp n. 1.075.508/SC, relator Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, julgado em
23/9/2009, DJe de 13/10/2009.) (Grifamos)
Assim, além da matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem,
que se incorporam ao produto final, entende-se como material passível de gerar direito ao
aproveitamento de crédito de IPI aquele que, não estando compreendido entre os bens do ativo
permanente, seja consumido/desgastado diretamente durante o processo de industrialização.
Desta forma, com base na legislação e jurisprudência pátria, entende-se pela
correção da glosa sobre os créditos apurados em relação às aquisições de partes e peças de
equipamentos do parque produtivo, materiais de uso e consumo no estabelecimento industrial,
lubrificantes das partes e peças de máquinas e detergentes usados na assepsia dos tanques e em
outros equipamentos do setor produtivo, por não se tratar de aquisições que dão direito ao
aproveitamento de crédito de IPI, nos termos do artigo 226, inciso I, do RIPI/10.
Por outro lado, discorda-se da glosa efetuada sobre o produto denominado
“Solvente” e descrito como “material aplicado como insumo no processo produtivo. Essencial
nos procedimentos de fixação dos rótulos nos vasilhames retornáveis ou não (garrafas de vidro
e Pet), durante a etapa específica de produção, passando a compor o produto final. O consumo
ocorre de imediato e por reação química nos procedimentos de aplicação do material”, por
entender pelo seu enquadramento na condição de produto intermediário, que se consome
Fl. 14534
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

diretamente durante o processo de industrialização, razão pela qual voto pela reversão da glosa
neste ponto específico.
Pelo exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso neste tópico, apenas para
revertar a glosa quanto ao produto “Solvente”, utilizado no procedimento de fixação dos rótulos
nos vasilhames retornáveis ou não (garrafas de vidro e Pet).
Por pertinente, destaca-se que, apesar de se referir inicialmente à
extemporaneidade dos créditos apurados, a autuação não a utiliza como fundamento para glosa,
de modo que, sendo afastado o único fundamento para glosa – não enquadramento na condição
de produto intermediário -, deve ser reconhecido o direito ao crédito.
DOS CRÉDITOS DECORRENTES DE AQUISIÇÕES DE INSUMOS DA
ZONA FRANCA DE MANAUS
Conforme se verifica do Relatório de Ação Fiscal no 01 (fls. 73/103), que embasa a
autuação, a autoridade fiscal glosou créditos apropriados, com base no artigo 237 do RIPI/10, relativos
aos insumos adquiridos dos fornecedores Pepsi, América Tampas da Amazônia S/A e Valfim, todos
localizados na Zona Franca de Manaus, sob os seguintes fundamentos:
No caso do processo de industrialização de Pepsi e América Tampas da Amazônia S/A,
não foram utilizadas matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção
regional, requisito essencial previsto nos Regulamentos do IPI e no art. 6o do DL n°
1.435/75.
No caso do processo de industrialização de Valfilm, foi utilizada uma ínfima quantidade
de insumo não essencial, ficando caracterizado o uso abusivo do benefício fiscal.
Considerando a reversão da glosa relativa às aquisições da Valfim pelo v. acórdão
recorrido, manteve-se o litígio apenas quanto aos insumos adquiridos de Pepsi e América Tampas da
Amazônia S/A.
Ocorre que, conforme já antecipado neste voto, tal entendimento restou superado,
em razão do julgamento, em sede de Repercussão Geral, do RE no 592.891, no qual o STF fixou
a seguinte tese:
Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de
embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção,
considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2o, III, da
Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT.
Assim, sendo assegurado o direito ao aproveitamento de créditos de IPI, na aquisição de
insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob
o regime de isenção – situação incontroversa nos presentes autos -, em decisão de observância
obrigatória pelos conselheiros deste e. Órgão Julgador, nos termos do artigo 99 do Regimento
Interno do CARF, deve ser dado provimento ao Recurso Voluntário para reverter integralmente a
glosa quanto a este ponto.
Frise-se, por pertinente, que, ainda que se afaste a isenção prevista no artigo 6o, do
Decreto-lei no 1.435/75, as mercadorias adquiridas também são alcançadas pela isenção prevista
no artigo 9o do Decreto-lei no 288/67, que estabelece que “[e]stão isentas do Imposto sobre
Produtos Industrializados (IPI) todas as mercadorias produzidas na Zona Franca de Manaus,
Fl. 14535
DF CARF MF
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Fl. 35 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

quer se destinem ao seu consumo interno, quer à comercialização em qualquer ponto do
Território Nacional”.
Por fim, caso se entendesse que a operação de aquisição não estava alcançada por
qualquer norma de isenção, é certo que o direito ao crédito deve ser assegurado em razão da
incidência do tributo na operação anterior, o que independe do efetivo recolhimento do tributo
pelo fornecedor.
DA GLOSA EM RAZÃO DA RECLASSIFICAÇÃO DOS KITS PARA FABRICAÇÃO
DE BEBIDAS
A recorrente adquire dos fornecedores Pepsi e Arosuco kits para fabricação de
refrigerantes. Tais kits são compostos de aromatizantes específicos para cada uma das bebidas a
serem fabricadas (Pepsi, Guaraná, Sukita, Soda e Tônica) e outros ingredientes, como sais,
acidulantes e conservantes, e são classificados pelos fornecedores no Ex 01 do subitem
2106.90.10, a saber:

Tendo em vista que os fornecedores se encontram na Zona Franca de Manaus,
ambos não destacam IPI nas respectivas saídas, por se tratar de operação isenta.
Por sua vez, conforme tratado no tópico anterior, a recorrente tem direito ao
aproveitamento dos créditos decorrentes da aquisição de tais insumos, tendo apropriado os
créditos com base na alíquota correspondente ao Ex 01 do subitem 2106.90.10.
Ao glosar os créditos apropriados pela recorrente em decorrência da aquisição dos
kits para fabricação de bebidas fornecidos pela Pepsi e pela Arosuco, a autoridade fiscalizadora
manifestou-se no sentido de que, ainda que se reconhecesse o direito ao aproveitamento de
créditos de IPI correspondentes ao valor do tributo incidente sobre produtos procedentes da Zona
Franca de Manaus, “[...] permaneceria plenamente justificada a glosa total dos créditos
oriundos de kits para fabricação de bebidas, pois é igual a zero o valor do IPI calculado, como
se devido fosse, sobre os produtos em questão”.
No Relatório de Ação Fiscal no 2 (fls. 104/157), a autoridade fiscal expõe de
forma fundamentada os motivos que a levaram a concluir pela incorreção da classificação fiscal
adotada pela recorrente (NCM 2106.90.10 Ex-01), e pela reclassificação, de forma
individualizada, dos componentes que formam os kits, conforme resumido na “Síntese das
conclusões da fiscalização” abaixo transcrita:
O item XI da Regra Geral Interpretativa 3 b), que foi incluído na NESH após análise
efetuada pelo Conselho de Cooperação Aduaneira sobre produtos com as mesmas
Fl. 14536
DF CARF MF
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Fl. 36 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

características dos adquiridos pela fiscalizada, define que os componentes individuais
de kits para refrigerantes devem ser classificados separadamente nos códigos apro-
priados para cada um deles. No presente processo ("DOC 1"), consta a tradução
juramentada da análise efetuada pelo CCA.
Constatou-se que nenhum componente pode ser classificado no Ex 01 do código
2106.90.10, pois isoladamente não apresentam as características de um extrato
concentrado. Tal fato foi confirmado em exames laboratoriais requisitados pelo Fisco
("DOC 2"). Para que ficasse caracterizado um produto chamado de "extrato
concentrado", o conteúdo das diversas partes que compõem um kit deveria estar
reunido numa única parte, tanto que as empresas criaram a ficção de que para fins de
classificação fiscal os kits formam uma mercadoria única.
Como a legislação brasileira não deixa dúvidas de que devem ser cumpridas as
normais internacionais sobre o Sistema Harmonizado, a decisão do CCA e Nota XI da
RGI 3 b) são suficientes, por si só, para afastar o código adotado pelas empresas.
A palavra "preparação" aplica-se a mercadoria que esteja preparada, pronta para uso
pelo adquirente. Não é o caso dos kits para fabricação de bebidas, pois estes se tratam
de um conjunto de ingredientes, cada uma na sua embalagem individual, que precisam
ser misturados no estabelecimento do engarrafador, em operação industrial que só
pode ser executada seguindo complexas e detalhadas especificações técnicas. Não
existe hipótese de um bem formado por parte individuais não misturadas que deva ser
enquadrado como "preparação alimentícia".
A mistura dos componentes dos kits caracteriza a operação de industrialização prevista
no artigo 4o, inciso I, do Regulamento do IPI (transformação). Depois que os
componentes são misturados, é obtido um produto novo, com características
completamente distintas do que se tinha quando os componentes estavam
acondicionados individualmente.
Conforme consta em documentação anexada ao presente processo ("DOC 3"), a
Alfandega dos Estados Unidos analisou o enquadramento de um kit de ingredientes
destinados à elaboração de sanduíches. Os ingredientes são vendidos em uma mesma
caixa de transporte, mas embalados individualmente (se misturados pelo vendedor,
ocorreria sua deterioração). Decidiu-se que os diversos componentes são classificáveis
separadamente. E a decisão não poderia ser diferente: os bens classificados como
sanduíches só passam a existir quando elaborados pela lanchonete, assim como os bens
classificados como extratos concentrados só passam a existir quando misturados pelo
engarrafador.
Em nenhum momento a NESH prevê que se deva analisar a motivação de destinatários
específicos. Analisa-se, sim, a embalagem do produto, o seu formato, e/ou outras
características que a mercadoria apresenta no momento do fato gerador. Também não
há nenhuma previsão legal de que, em função limitações decorrentes das leis da física e
da química, um produto deva ser classificado com base em características que só
passará a apresentar em etapas posteriores da cadeia produtiva.
Pepsi e Arosuco tratam seus kits como uma mercadoria única por uma decisão
comercial, e não por questões técnicas. Não haveria impedimento para que cada
componente de kit fosse fabricado e vendido por um estabelecimento diferente, nem
para que se efetuasse remessas em separado dos componentes dos kits. Os fornecedores
também poderiam (e deveriam) especificar o preço cobrado por cada componente,
procedimento adotado por indústrias de outros países. A definição de classificação
fiscal deve obedecer ao que diz a legislação, não podendo ser determinada de acordo
com o interesse comercial do fabricante.
(...)
Fl. 14537
DF CARF MF
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Fl. 37 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

Ambev defende que a consideração dos kits como um único produto é expressamente
prescrita pelas notas do capítulo 2106, que diz que esta posição abrange as
preparações para fabricação de bebidas "quer no estado em que se encontram, quer
depois de tratamento (cozimento, dissolução ou ebulição em água, leite, etc.)." Na
realidade, o citado texto da NESH refere-se a uma mercadoria única (a preparação
composta para fabricação de bebidas) que só passa a existir após a realização de
operação industrial no estabelecimento de Ambev. Esta preparação composta (extrato
concentrado) é que deve receber adição de água e outros tratamentos complementares,
para resultar em uma bebida classificada no Capítulo 22 da NCM.
Dentre os componentes de kits adquiridos por Ambev, aqueles que contém extratos e
ingredientes aromatizantes específicos para a bebida a ser industrializada devem ser
classificados no subitem 2106.9010, como uma "Preparação do tipo utilizado para
elaboração de bebidas", cuja alíquota do IPI é zero. Essa preparação, porém, não se
classifica no Ex 01 do subitem 2106.90.10, pois a embalagem individual não contém
todos os ingredientes necessários para caracterizar um produto chamado de "extrato
concentrado", não podendo se atribuir a ela determinada capacidade de diluição em
partes da bebida.
Os componentes adicionais de kits adquiridos por Ambev (mistura de ingredientes
comumente utilizados em diversos produtos da indústria alimentícia) devem ser
classificados no código residual 2106.90.90, reservado às "Preparações alimentícias
não especificadas nem compreendidas noutras posições - Outras - Outras", tributado à
alíquota zero do IPI.
Comprovado que o valor do imposto calculado como se devido fosse no período
abrangido pela ação fiscal era zero, os créditos ilegítimos devem ser glosados na
escrita fiscal de Ambev. Tratando-se de caso em que o adquirente não arcou com o
ônus financeiro do imposto na entrada dos insumos que geraram os créditos glosados,
Ambev é responsável pelo pagamento do IPI devido na saída dos produtos finais.
Observe-se que, na hipótese do adquirente se considerar prejudicado por fornecedor,
ele tem o direito de buscar na Justiça direito de regresso, para reaver os montantes
perdidos.
Em sua defesa, a recorrente alega que “[...] as regras de interpretação do sistema
harmonizado são subsidiárias entre si, de modo que a RGI 2 só será aplicável na hipótese de a
RGI 1 não se mostrar suficiente para indicar a classificação apropriada e assim por diante”, e
que “[...] a aplicação da RGI 1 é mais do que suficiente para indicar que a posição 2106.90.10 -
EX. 01 é a classificação mais apropriada para os kits concentrados adquiridos” por ela, de
modo que todos os pontos trazidos quanto à aplicação das notas explicativas das RGI 2 e 3
seriam inaplicáveis ao presente caso.
Para contestar os fundamentos expostos na autuação, a recorrente sustenta que
“[...] o enquadramento de mercadorias na posição 2106 não se limita àquelas que se encontram
em estado acabado pronto para uso, eis que determinam que consideram-se também
preparações aquelas que forem submetidas a tratamentos complementares”. Para corroborar o
alegado, cita as notas explicativas A e 12 da posição 2106.
Ademais, a recorrente defende que “[...] o fato de o kit ser constituído por itens
acondicionados em embalagens individuais se verifica totalmente compatível com o texto da
posição 2106.90.10 - EX. 01”, uma vez que “[...] a NESH da posição 2106 determina que são
"preparações compostas" todas as substâncias constituídas por um conjunto de ingredientes que lhe
confiram uma propriedade aromática característica de determinada bebida, seja isoladamente ou seja
mediante a ADIÇÃO de outras substâncias”, citando, para corroborar o alegado, o teor da Nota
Explicativa 7 da posição 2106.
Fl. 14538
DF CARF MF
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Fl. 38 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

Diante disto, a recorrente defende que “[...] todos os componentes dos kits
concentrados são relevantes para a determinação do sabor e das demais características dos
refrigerantes, tendo, portanto, todas as características necessárias para o seu enquadramento
como "preparações compostas"”, de modo que “[...] cada um dos componentes dos kits deve ser
considerado como parte da "preparação composta"”.
Para corroborar o seu entendimento de que “[...] todos os componentes, sejam
líquidos e sólidos, são parte integrante dos kits concentrados”, a recorrente reproduz os seguintes
trechos da fl. 26 do laudo técnico colacionado aos autos, que analisou os kits em debate:
"Os conteúdos líquidos que integram, em bombonas, os kits concentrados
utilizados pela Consulente são PREPARAÇÕES COMPOSTAS, cujas composições
são obtidas através da mistura de extratos e bases de frutas diversas, (mix de frutas).
Após concentração, tais preparações serão combinadas com outros elementos (por
exemplo caramelo) e solução diluente para obtenção do concentrado final utilizado na
determinação do sabor das bebidas. Os aromas garantem as características da bebida,
tornando-a única em relação ao sabor e odor."
"Os sais e ácidos que integram os kits para fabricação dos refrigerantes, são sabores
concentrados e fazem parte, juntamente com os outros ingredientes, dos produtos que
caracteristicamente contribuem para a determinação do sabor das bebidas." (Grifos da
recorrente)
Contestando a conclusão de que “[...] os métodos de negócio e os interesses comerciais
dos fabricantes não condicionariam as classificações fiscais”, a recorrente destaca que a “[...] a própria
NESH reconhece os efeitos dos modelos de negócio adotados pelas indústrias, salientando que as
preparações compostas abrangidas pelo NCM 2106.90.10 "Ex. 01 "são frequentemente utilizadas pela
indústria para evitar os transportes desnecessários de grandes quantidades de água, de álcool, etc."”.
Diante disto, entende restar comprovado “[...] que o texto do NCM 2106.90.10 e as
Notas da posição 2106 são mais do que suficientes para orientar a classificação fiscal dos kits
concentrados para a fabricação de refrigerantes", de modo que “[...] as Notas Explicativas VII da RGI 2
a) e XI da RGI 3 b), em nada interferem na classificação dos kits”.
Caso superado o acima exposto, “[...] admitindo-se hipoteticamente que a Nota
Explicativa XI da RGI 3b) pudesse ser invocada no presente caso”, a recorrente alega que “[...] as
argumentações trazidas pela r. decisão recorrida para sustentar tal aplicação carecem de fundamento
jurídico e contrariam a própria natureza técnica dos produtos analisados”.
Neste sentido, defende que a antiga deliberação realizada no âmbito do Conselho de
Cooperação Aduaneira ("CCA"), que teria sido utilizada como fundamento para a edição da mencionada
Nota Explicativa XI, “[...] reflete apenas trabalho preparatório, anterior à redação da nota explicativa em
comento e, por isso, não possui qualquer caráter vinculante, já que não reflete norma apta a criar
obrigações ou mesmo interpretar as normas efetivamente aplicáveis ao caso”.
Por fim, a recorrente sustenta que “[...] a própria RGI exige que produtos misturados que
constituam preparações - como é o caso dos kits concentrados e do texto da posição 2106.90.10-EX. 01 -
sejam classificados seguindo-se a Regra 1”, mencionando, neste sentido, a parte final da Nota Explicativa
X da RGI 2 b), que versa sobre classificação de matérias misturadas ou encontradas em partes, que
dispõe que: “Os produtos misturados que constituam preparações mencionadas como tais, numa
Nota de Seção ou de Capítulo ou nos dizeres de uma posição, devem classificar-se por aplicação
da Regra 1”.
Fl. 14539
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

Devidamente expostos os fundamentos que embasam a autuação e os argumentos
que fundamentam a pretensão recursal, passo a apreciá-los.
Inicialmente, cumpre informar que não se trata de matéria nova neste e. CARF,
existindo diversos julgados sobre o tema, sendo que, em sua ampla maioria, verifica-se o
acolhimento do entendimento exarado na autuação, com se extrai, exemplificativamente, dos
Acórdãos de no 3402-003.800, 3302-006.576, 3201-005.720, 3201-005.476, e, mais
recentemente, Acórdãos de no 3201-009.811 e 3301-012.392, que assim resumem o seu
entendimento:
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de
industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes
desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
Por outro lado, não são poucos os acórdãos proferidos por voto de qualidade ou
maioria – com pertinentes votos vencidos -, assim como, salvo melhor juízo, ainda não houve
posicionamento acerca do tema pela 3a Turma da Câmara Superior, o que demonstra a
inexistência de entendimento pacífico quanto à matéria.
Neste cenário, entendo que devem ser tecidos alguns comentários quanto à
conclusão adotada pela autoridade autuante, em sintonia com os acórdãos supra referidos, que,
com a devida vênia, não me parecem adequados.
A autuação utiliza como um fundamento quase que inquestionável, para o
afastamento da classificação unitária dos kits, a Nota Explicativa XI da Regra Geral
Interpretativa 3 b), e a deliberação prévia realizada pelo Conselho de Cooperação Aduaneira -
CCA, sobre produtos com as mesmas características dos adquiridos pela recorrente, que
culminou na inclusão do referido item na NESH.
Nos termos da autuação, com base na referida Nota Explicativa – corroborada
pela deliberação do CCA - estaria definido que “[...] os componentes individuais de kits para
refrigerantes devem ser classificados separadamente nos códigos apropriados para cada um
deles”.
A RGI 3 b) dispõe que “[o]s produtos misturados, as obras compostas de
matérias diferentes ou constituídas pela reunião de artigos diferentes e as mercadorias
apresentadas em sortidos acondicionados para venda a retalho, cuja classificação não se possa
efetuar pela aplicação da Regra 3a), classificam-se pela matéria ou artigo que lhes confira a
característica essencial, quando for possível realizar esta determinação”. Por sua vez, a Nota
Explicativa XI supra referida estabelece que “[a] presente Regra não se aplica às mercadorias
constituídas por diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em
conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de
bebidas, por exemplo”.
Diante disto, a autoridade autuante conclui que “[...] o item XI da Nota
Explicativa da RGI 3 b) consiste em uma exclusão da Regra Geral Interpretativa 3 b)”. Ou seja,
no seu entendimento, os kits se enquadrariam na hipótese de aplicação da RGI 3 b), que
Fl. 14540
DF CARF MF
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Fl. 40 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

determina a classificação unitária do produto pelo critério da característica essencial, mas tal
aplicação seria excetuada expressamente pela Nota Explicativa XI.
Tal conclusão foi exposta nos seguintes trechos do Relatório de Ação Fiscal no 2:
Um dos exemplos citados na NESH de mercadorias cuja classificação pode ser
determinada pela aplicação da Regra Geral Interpretativa 3 b) são os conjuntos de
desenho, constituídos por uma régua (posição 90.17), um disco de cálculo (posição
90.17), um compasso (posição 90.17), um lápis (posição 96.09) e um apontador
(posição 82.14), apresentados em um estojo de folha de plástico (posição 42.02). Este
kit deve ser classificado como uma mercadoria única enquadrada na posição 90.17,
própria para réguas.
Imagine-se, porém, que a NESH excluísse os conjuntos para desenho do campo de
aplicação da Regra 3 b): neste caso, cada um dos seus componentes teria que ser
enquadrado no seu código específico.
O item XI da Nota Explicativa da RG1 3 b) consiste em uma exclusão da Regra Geral
Interpretativa 3 b). Assim, a norma tem por objetivo determinar que os componentes
das bases para bebidas devem ser enquadrados nos seus códigos específicos.
Desta maneira, se uma indústria dá saída a um conjunto de desenho, o kit em questão
deve ser classificado como uma mercadoria única, mesmo que o fabricante decida
registrar nas notas fiscais os preços individuais de cada um de seus componentes. Por
outro lado, embora Pepsi e Arosuco tenham decidido registrar nas notas fiscais apenas
o preço do conjunto de componentes, o kit em questão não pode ser classificado como
uma mercadoria única, em obediência ao que dispõe a NESH, que expressamente
exclui estes produtos do campo de aplicação da Regra Geral Interpretativa 3 b).
É importante esclarecer que temos duas possibilidades de não aplicação de uma
determinada regra, não aplicação (i) por não incidência de fato, ou (ii) por não incidência de
direito. No primeiro caso, a regra não se aplica simplesmente por que os fatos não se subsumem
a sua hipótese de incidência. Por sua vez, na segunda situação, os fatos se enquadram na hipótese
de incidência da regra, mas há outra norma que determina a sua não aplicação ou a sua aplicação
de forma distinta.
No que se refere especificamente às Regras Gerais de Interpretação do Sistema
Harmonizado, temos que uma regra pode não ser aplicável para fins de classificação da
mercadoria, por não incidência de fato, e, neste caso, não surgirá qualquer consequência jurídica
da referida regra, devendo o operador do direito buscar outra regra aplicável ao caso. Por outro
lado, a própria regra pode trazer, em seu texto ou notas explicativas, determinação de não
aplicação ou aplicação distinta para situações que, apesar de se subsumirem à hipótese de
aplicação, deveram obedecer ao regramento específico.
Neste sentido, a própria RGI 3 b) traz em suas notas explicativas hipótese de não
aplicação, por não incidência de direito, com determinação de aplicação distinta, como se
verifica dos seguintes trechos do item X:
Contudo, não se devem considerar como sortidos certos produtos alimentícios
apresentados em conjunto que compreendam, por exemplo:
- camarões (posição 16.05), pasta (patê) de fígado (posição 16.02), queijo (posição
04.06), bacon em fatias (posição 16.02) e salsichas de coquetel (posição 16.01), cada
um desses produtos apresentados numa lata metálica;
Fl. 14541
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Fl. 41 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

- uma garrafa de bebida espirituosa da posição 22.08 e uma garrafa de vinho da posição
22.04.
No caso destes dois exemplos e de produtos semelhantes, cada artigo deve ser
classificado separadamente, na posição que lhe for mais apropriada. (Grifamos)
Verifica-se que foi justamente este sentido que a autoridade autuante pretendeu
dar ao item XI da RGI 3 b), concluindo que a sua inclusão na nota explicativa excetuava os kits
para fabricação industrial de bebidas da regra de classificação das mercadorias pela matéria ou
artigo que lhes confira a característica essencial, o que resultaria na determinação de
classificação em separado.
Ocorre que, além do item XI da RGI 3 b) apenas dispor que a regra “[...] não se
aplica às mercadorias constituídas por diferentes componentes acondicionados separadamente e
apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a
fabricação industrial de bebidas”, sem trazer qualquer determinação de aplicação distinta,
verifica-se que a própria deliberação prévia realizada pelo CCA – que supostamente corroboraria
o entendimento exarado na autuação – demonstra que a inclusão da Nota Explicativa XI na RGI
3 b) configura mero reconhecimento expresso de não aplicação da regra, por não incidência de
fato.
Ao analisar a deliberação do CCA, anexa com tradução juramentada ao auto de
infração, verifica-se, primeiramente, que o referido conselho debruçou-se apenas sobre a
aplicação da RGI 3 b) (e, de forma incidental, sobre a aplicação da RGI 2 a)) na classificação de
bases de bebida, deixando de se manifestar sobre a aplicação da RGI 1, que, conforme
determinação das próprias Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias - NESH, possui aplicação prevalente sobre as RGIs 2 e 3.
Desta forma, apesar de ser inquestionável a especialização e capacidade técnica
do conselho, seja por se tratar de trabalho prévio à introdução da nota explicativa, seja por
realizar análise específica quanto à aplicação de determinada regra para classificação da
mercadoria, sem se debruçar sobre a aplicação da RGI 1 – de aplicação prévia e prevalente sobre
as demais RGIs -, entendo que, além de não ter caráter vinculante, tal deliberação não tem o
condão de corretamente classificar a mercadoria ora em análise.
Ademais, merece destaque que a conclusão do CCA, de não aplicação da RGI 3 b)
para classificação das bases de bebidas, se deu em razão do entendimento de que “[...] os
produtos não eram nem misturas nem produtos compostos nem conjuntos para venda a varejo”.
Ou seja, a inclusão do item XI na nota explicativa da RGI 3 b) configura reconhecimento
expresso de não aplicação da regra, por não incidência de fato.
Em tal situação – com todas as vênias à conclusão adotada pelo CCA –, parece-
me que a única conclusão possível – e, por conseguinte, a única interpretação possível da Nota
Explicativa XI da RGI 3 b) - é a de não aplicação da regra, sem qualquer consequência na
classificação da mercadoria. Isto porque, sendo reconhecida a inaplicabilidade da regra para fins
de classificação da mercadoria, por não incidência de fato, não pode surgir qualquer
consequência jurídica da referida regra –visto que, frise-se, inaplicável -, devendo o operador do
direito se valer das demais regras para promover a classificação da mercadoria.
Fl. 14542
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

Diante disto, sendo afastada a aplicação da Nota Explicativa XI da RGI 3 b), para
fins de classificação da mercadoria ora em análise, cumpre apreciar a classificação fiscal
adotada, a partir das Regras Gerais para Interpretação e NESH, observando, especialmente, a
ordem delimitada e os critérios de prevalência.
A RGI 1 estabelece que “[o]s títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm
apenas valor indicativo. Para os efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das
posições e das Notas de Seção e de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos das
referidas posições e Notas, pelas Regras seguintes”.
A Nota Explicativa da RGI 1 é bastante didática e esclarecedora quanto à
suficiência dos textos das posições e das Notas de Seção ou de Capítulo para classificação das
mercadorias em numerosos casos, assim como quanto a sua prevalência sobre às demais regras,
como se verifica dos seguintes trechos:
II) A Regra 1 começa, portanto, por determinar que os títulos "têm apenas valor
indicativo". Deste fato não resulta nenhuma consequência jurídica quanto à
classificação.
III) A segunda parte da Regra prevê que a classificação seja determinada:
a) De acordo com os textos das posições e das Notas de Seção ou de Capítulo, e
b) Quando for o caso, desde que não sejam contrárias aos textos das referidas
posições e Notas, de acordo com as disposições das Regras 2, 3, 4 e 5.
IV) A disposição III) a) é suficientemente clara e numerosas mercadorias podem
classificar-se na Nomenclatura sem que seja necessário recorrer às outras Regras
Gerais Interpretativas (por exemplo, os cavalos vivos (posição 01.01), as preparações
e artigos farmacêuticos especificados pela Nota 4 do Capítulo 30 (posição 30.06)).
V) Na disposição III) b):
a) A frase "desde que não sejam contrárias aos textos das referidas posições e
Notas", destina-se a precisar, sem deixar dúvidas, que os dizeres das posições e das
Notas de Seção ou de Capítulo prevalecem, para a determinação da classificação,
sobre qualquer outra consideração. Por exemplo, no Capítulo 31, as Notas
estabelecem que certas posições apenas englobam determinadas mercadorias.
Consequentemente, o alcance dessas posições não pode ser ampliado para englobar
mercadorias que, de outra forma, aí se incluiriam por aplicação da Regra 2b).
No que se refere à aplicação da RGI 1 ao presente caso, merecem transcrição o
texto da posição 21.06 e trechos específicos da sua nota explicativa:
21.06 – Preparações alimentícias não especificadas nem compreendidas noutras
posições.
Nota Explicativa
Desde que não se classifiquem noutras posições da Nomenclatura, a presente posição
compreende:
A) As preparações para utilização na alimentação humana, quer no estado em que se
encontram, quer depois de tratamento (cozimento, dissolução ou ebulição em água,
leite, etc.).
Fl. 14543
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

B) As preparações constituídas, inteira ou parcialmente, por substâncias alimentícias
que entrem na preparação de bebidas ou de alimentos destinados ao consumo humano.
Incluem-se, entre outras, nesta posição as preparações constituídas por misturas de
produtos químicos (ácidos orgânicos, sais de cálcio, etc.) com substâncias alimentícias
(farinhas, açúcares, leite em pó, por exemplo), para serem incorporadas em preparações
alimentícias, quer como ingredientes destas preparações, quer para melhorar-lhes
algumas das suas características (apresentação, conservação, etc.) (ver as Considerações
Gerais doCapítulo38).
Classificam-se especialmente aqui:
(...)
7) As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de substâncias
odoríferas), do tipo utilizado na fabricação de diversas bebidas não alcoólicas ou
alcoólicas. Estas preparações podem ser obtidas adicionando aos extratos vegetais da
posição 13.02 diversas substâncias, tais como ácido láctico, ácido tartárico, ácido
cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos tenso ativos, sucos (sumos) de
fruta, etc. Estas preparações contêm a totalidade ou parte dos ingredientes aromatizantes
que caracterizam uma determinada bebida. Em consequência, a bebida em questão
pode, geralmente, ser obtida pela simples diluição da preparação em água, vinho ou
álcool, mesmo com adição, por exemplo, de açúcar ou de dióxido de carbono. Alguns
destes produtos são preparados especialmente para consumo doméstico; são também
frequentemente utilizados na indústria para evitar os transportes desnecessários de
grandes quantidades de água, de álcool, etc. Tal como se apresentam, estas preparações
não de destinam a ser consumidas como bebidas, o que as distingue das bebidas do
Capítulo 22.
(...)
12) As preparações compostas para fabricação de refrescos ou refrigerantes ou de outras
bebidas, constituídas por exemplo, por:
– xaropes aromatizados ou corados, que são soluções de açúcar adicionadas de
substâncias naturais ou artificiais destinadas a conferir-lhes, por exemplo, o gosto de
certas frutas ou plantas (framboesa, groselha, limão, menta, etc.), adicionadas ou não de
ácido cítrico ou de agentes de conservação;
– um xarope a que se tenha adicionado, para aromatizar, uma preparação composta da
presente posição (ver o no 7, acima), que contenha, por exemplo, quer extrato de cola e
ácido cítrico, corado com açúcar caramelizado, quer ácido cítrico e óleos essenciais de
fruta (por exemplo, limão ou laranja);
– um xarope a que se tenha adicionado, para aromatizar, sucos (sumos) de fruta
adicionados de diversos componentes, tais como ácido cítrico, óleos essenciais extraídos
da casca da fruta, em quantidade tal que provoque a quebra do equilíbrio dos
componentes do suco (sumo) natural;
– suco (sumo) de fruta concentrado adicionado de ácido cítrico (em proporção que
determine um teor total de ácido nitidamente superior ao do suco (sumo) natural), de
óleos essenciais de fruta, de edulcorantes artificiais, etc.
Estas preparações destinam-se a ser consumidas como bebidas, por simples diluição em
água ou depois de tratamento complementar. Algumas preparações deste tipo servem
para se adicionar a outras preparações alimentícias.
De antemão, já deve causar certo espanto a qualquer um que se depare com a
presente controvérsia o fato de a reclassificação fiscal pretendida ter sido baseada quase que
Fl. 14544
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Fl. 44 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

exclusivamente na RGI 3 b), enquanto as notas explicativas da posição 2106 tratam de forma
incisiva sobre as preparações para fabricação de bebidas.
Para afastar o enquadramento dos kits como mercadoria única classificada na
posição 2106, a autoridade autuante justifica que “[a] palavra "preparação" aplica-se a
mercadoria que esteja preparada, pronta para uso pelo adquirente”, e que este não seria o caso
dos kits em questão, “[...] pois estes se tratam de um conjunto de ingredientes, cada um na sua
embalagem individual, que precisam ser misturados no estabelecimento do engarrafador, em
operação industrial que só pode ser executada seguindo complexas e detalhadas especificações
técnicas”. Por fim, ressalta seu entendimento de que “[n]ão existe hipótese de um bem formado
por parte individuais não misturadas que deva ser enquadrado como "preparação alimentícia"”.
Ocorre que a Nota Explicativa A supra transcrita é categórica ao afirmar que a
posição 2106 compreende as preparações “[...] quer no estado em que se encontram, quer depois
de tratamento (cozimento, dissolução ou ebulição em água, leite, etc.)”, o que afasta a exigência
de que a mercadoria esteja pronta para uso.
Ademais, ao tratar do enquadramento individualizado dos componentes dos kits
no Ex 01 do código 2106.90.10, a autoridade autuante afirma que “[...] para que ficasse
caracterizado um produto chamado de "extrato concentrado", o conteúdo das diversas partes
que compõem um kit deveria estar reunido numa única parte, tanto que as empresas criaram a
ficção de que para fins de classificação fiscal os kits formam uma mercadoria única”.
Ou seja, a própria autuação reconhece que o kit considerado como um todo se
enquadra na classificação fiscal pretendida pela recorrente, subsistindo realmente a controvérsia
apenas em relação a preparação composta para fabricação de bebidas poder ser constituída de
componentes acondicionados separadamente.
Para defender o seu entendimento, a autoridade autuante afirma que “[o]s kits não
podem ser classificados em código próprio para preparação composta, pois algo que não está misturado não se
caracteriza como preparação”. Neste ponto, destaca que “[n]o mesmo sentido dos dicionários, a
Nomenclatura do Sistema Harmonizado emprega o vocábulo "Preparação" como uma mercadoria misturada,
pronta para uso pelo seu adquirente”, e que “[s]empre que a NESH se refere a preparações da posição 21.06, fica
claro que está tratando de uma mistura”.
Com o devido acatamento, tais argumentos não resolvem a controvérsia. Não há controvérsia
quanto às preparações serem compostas por misturas. A questão é se os componentes acondicionados
separadamente podem compor conjuntamente uma preparação composta.
Quanto a este ponto, a autoridade autuante afirma que “[a] classificação no SH não é determinada
conforme a utilização que será dada por destinatários específicos da mercadoria, mas sim de acordo com as
características que a mercadoria apresenta no momento do fato gerador”, destacando que “[...] o produto que as
empresas chamam de "concentrado" é na realidade um conjunto de matérias-primas e produtos intermediários.
Assim, o termo "concentrado" foi empregado de maneira tecnicamente incorreta, e seu uso refletiu apenas a prática
comercial das empresas”.
Neste sentido, a autuação apresenta as seguintes considerações:
55) Nada, além de questões meramente comerciais, determina que Pepsi e Arosuco
dêem saída aos componentes das bases para bebida em uma única remessa, na forma
de kits.
Fl. 14545
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Fl. 45 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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- Se desejassem, os fornecedores poderiam vender apenas os componentes individuais
que contém o aroma do produto, onde está o chamado segredo industrial. Os demais
componentes dos kits poderiam ser vendidos individualmente por empresas diferentes.
- Os componentes dos kits também poderiam ser elaborados e comercializados por
estabelecimentos distintos da mesma empresa. Como se sabe, os estabelecimentos de
uma mesma empresa são considerados autônomos pela legislação do IPI.
- Mesmo sendo vendidos por um único estabelecimento, os componentes não
precisariam ser necessariamente remetidos como um todo. Por exemplo, se devido a
erro no manuseio de um kit estocado no estabelecimento do engarrafador ocorresse
algum problema com a "parte A", mas a "parte B" permanecesse em perfeito estado, o
procedimento lógico sob o ponto de vista comercial seria o engarrafador efetuar nova
compra apenas para repor a parte que ele estragou.
56) A nível mundial, não são uniformes as práticas comerciais adotadas pelas empresas
nas vendas de preparações destinadas à elaboração de bebidas.
- Algumas indústrias tratam cada ingrediente como sendo uma mercadoria individual,
autônoma em relação às demais. Neste caso, o produtor precifica cada um dos
ingredientes individualmente.
- Outras indústrias, como é o caso de Pepsi e de Arosuco, tratam o conjunto dos
ingredientes como uma mercadoria única, mesmo estando tais ingredientes
acondicionados separadamente. A precificação, neste caso, é feita para o conjunto dos
ingredientes.
- Evidentemente, a classificação deve obedecer ao que diz a legislação, não podendo
ser determinada de acordo com o interesse do fabricante em precificar ou não cada
componente. Mas não encontra guarida na NESH a ficção de que os kits se constituem
em uma mercadoria única para fins de classificação fiscal.
Ademais, é oportuno destacar que a autuação reconhece que “[...] existem razões físico-químicas
para que a mistura dos componentes dos kits fornecidos por Pepsi e Arosuco seja efetuada somente no
estabelecimento do engarrafador (se a mistura fosse realizada no estabelecimento industrial do fornecedor,
resultaria em alteração de sabor e perda de propriedades essenciais nas bebidas)”, mas entende que “[t]al
constatação não altera o fato de que cada componente dos kits deve ser enquadrado em um código de classificação
antes da realização da operação de industrialização pelo engarrafador, passando a integrar produto classificado
em outro código após a realização da operação de industrialização”.
Em breve síntese, a autuação pretende afastar a classificação fiscal adotada pela recorrente – que
supostamente estaria amparada em mera prática comercial e ficção criada pela empresa -, para classificar cada um
dos componentes como se fosse um produto só, visto que tal classificação fiscal estaria de acordo com as
características que a mercadoria apresenta no momento do fato gerador, configurando, na realidade, um conjunto de
matérias-primas e produtos intermediários.
Com a devida vênia, entendo que a autuação parte de premissa fática equivocada, que não encontra
respaldo na realidade dos fatos. Isto porque, considerar os kits como mero conjunto de matérias-primas e produtos
intermediários, ao meu ver, configura, pelo contrário, negar as características que a mercadoria apresenta no
momento do fato gerador.
Conforme se verifica da Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 8, de 25/05/1998, os
Concentrados, Bases e Edulcorantes para Bebidas não Alcóolicas, industrializados na Zona
Franca de Manaus, devem obedecer o seguinte processo produtivo básico: “a) dosagem das
matérias-primas; b) mistura das matérias-primas sólidas ou líquidas; e c) homogeneização,
quando necessário”.
Fl. 14546
DF CARF MF
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Fl. 46 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

Assim, além da referida norma reconhecer que o produto é único, composto por partes líquidas e
sólidas, destacando como parte do seu processo produtivo a dosagem das matérias primas, ainda esclarece que a
homogeneização deve ocorrer apenas quando necessário.
No mesmo sentido, os kits adquiridos pela recorrente também foram considerados pela
Superintendência da Zona Franca de Manaus – SUFRAMA como produtos únicos, como se verifica do Parecer
Técnico de Projeto no 130/2002 e da Resolução CAS no 356, de 17 de dezembro de 2002, apresentada pela Pepsi
durante a fiscalização, e do Laudo de Produção no 0249/2003/SPR-CGAPI-COAUP e Laudo Técnico de Auditoria
Independente – LTAI, relativos ao concentrado fabricado pela Arosuco, anexos à impugnação apresentada pela
recorrente.
Quanto à elaboração dos kits, merece destaque trecho do LTAI, onde foi verificado, perante
auditoria técnica, o processo produtivo relativo ao concentrado da Arosuco:
Seq. Descrição das Etapas
1.
Receber e estocar a matéria-prima
2.
Controlar a qualidade da matéria-prima
3.
Tratar a água para o processo
4.
Dosar, misturar, homogeneizar e envasar os componentes líquidos (FASE A –
ENVASE)
5.
Misturar, concentrar, dosar e envasar os produtos intermediários (FASE
INTERMEDIÁRIA)
6.
Fracionar, dosar e embalar os componentes sólidos (FASE B)
7.
Executar testes microbiológicos e físico-químicos
8.
Embalar/Expedir
Da mesma forma, o Laudo do Instituto Nacional de Tecnologia – INT descreve minuciosamente o
“Processo de fabricação dos kits de concentrados”, no qual se verifica uma produção planejada e coordenada das
partes dos kits, que passa por controles de qualidade, peso e dosagem, além de análises físico-químicas e sensoriais,
de acordo com as especificações para cada kit, que é indicado para produzir apenas um único tipo de refrigerante
específico.
Tal descrição é pertinente para reforçar que o produto final da produção industrial em análise não é
o componente em separado, mas o kit específico para elaboração de cada tipo de refrigerante, sendo o controle de
adequação das partes ao kit realizado desde o início do planejamento da produção até o acondicionamento final dos
produtos, com a devida identificação dos componentes como partes de um kit específico.
Diante disto, entendo que não podem subsistir argumentos no sentido que os kits
configuram mera ficção ou prática comercial, uma vez que devidamente demonstrado que o
processo industrial realizado pelas fornecedoras é destinado, desde o princípio, à fabricação dos
kits e não dos componentes separadamente. Ademais, como reconhecido pela própria autuação,
trata-se de prática adotada por indústrias a nível mundial, o que afasta, por exemplo, o
entendimento de que seria uma tentativa forçada de enquadramento na classificação apenas para
fins tributários.
No mesmo sentido, sugerir que os componentes poderiam ser adquiridos de forma
individualizada é desprezar todo o processo sincronizado e coordenado realizado na elaboração
dos kits que, caso não fosse realizado previamente pelos fornecedores, exigiria que tal
combinação se desse por conta da recorrente, vez que essencial a formação do kit para
Fl. 14547
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Fl. 47 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

elaboração do refrigerante, principalmente, considerando a produção em larga escala realizada
pela empresa.
Da mesma forma, a destinação dos kits para o fim único de elaboração de bebidas
também resta incontroverso com base nas suas próprias características – não apenas na
destinação dada pelo adquirente -, uma vez que os componentes são elaborados desde o princípio
como partes de um kit de destinação específica, e que, nos termos da própria NESH, são
utilizados na indústria para evitar os transportes desnecessários de grandes quantidades de água,
de álcool, etc.
Superada a premissa fática adotada pela autuação, e referendada pelo v. acórdão
recorrido, cumpre analisar se o fato de possuir componentes acondicionados separadamente
impediria a classificação do kit como uma mercadoria só.
Não se discute que as preparações compostas, em sua maioria, serão misturadas
integralmente e acondicionadas numa parte só, até porque a mistura integral de todos os
componentes torna muito mais prática e fácil a movimentação e comercialização do produto.
O que está sob análise é a possibilidade da preparação composta não perder essa
caracterização, nos casos em que a mistura prévia total dos seus componentes não é possível, por
razões físico-químicas, como no presente caso.
Analisando as Notas Explicativas da posição 21.06, especialmente os itens A), B) e 12, não se
verifica a exigência de que haja a mistura prévia e reunião de todos os componentes, em uma só parte, para
que se considere como preparação composta, ou a vedação de que componentes não inteiramente
misturados não poderão ser classificados como um produto só.
Por outro lado, os kits ora em análise se subsumem perfeitamente às hipóteses descritas nas notas
da posição 21.06 quanto às preparações compostas do tipo utilizado na fabricação de bebidas não alcoólicas, qual
sejam:
(1) podem ser obtidas adicionando aos extratos vegetais da posição 13.02 diversas
substâncias, tais como ácido láctico, ácido tartárico, ácido cítrico, ácido fosfórico,
agentes de conservação, produtos tenso ativos, sucos (sumos) de fruta, etc;
(2) contêm a totalidade ou parte dos ingredientes aromatizantes que caracterizam uma
determinada bebida;
(3) a bebida em questão pode, geralmente, ser obtida pela simples diluição da
preparação em água, vinho ou álcool, mesmo com adição, por exemplo, de açúcar ou de
dióxido de carbono;
(4) são também frequentemente utilizados na indústria para evitar os transportes
desnecessários de grandes quantidades de água, de álcool, etc; e
(5) Tal como se apresentam, estas preparações não de destinam a ser consumidas como
bebidas, o que as distingue das bebidas do Capítulo 22.
Da mesma forma, a classificação dos kits no Ex-tarifário 01 da NCM 2106.90.10,
com base nas características integrais de seus componentes, também não é objeto de
controvérsia, configurando preparação composta, não alcoólica (extrato concentrado ou sabores
concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de diluição superior
Fl. 14548
DF CARF MF
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Fl. 48 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado, o que também é corroborado pelo laudo do
INT.
Frise-se que o critério de destinação da mercadoria – realçado tanto no texto do
item 2106.90.10 (Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas), quanto no
texto do Ex-tarifário - encontra-se plenamente satisfeito, o que reforça a adequação da
classificação adotada pela recorrente.
Neste sentido, merece citação trecho do voto vencido do ex- Conselheiro Carlos
Augusto Daniel Neto, no Acórdão de no 3402-003.800, que assim concluiu acerca da
interpretação das notas explicativas na classificação dos kits concentrados:
i) o fato do kit envolver partes sólidas e líquidas que sofreram diluição posteriormente
no estabelecimento da adquirente não desnatura a sua natureza de "preparação".
ii) o fato do kit ser destinado a uma empresa que produz refrigerantes é relevante para
a classificação de tal mercadoria no Ex 01 da posição 2106.90.
iii) os sólidos presentes no kit são produtos de conservação e ácido cítrico, todos
expressamente mencionados como partes integrantes das preparações, podendo ser
misturados posteriormente aos extratos, no momento da diluição.
No mesmo sentido, merece menção também acórdão recentemente proferido, pelo
e. Tribunal Regional Federal da 1a Região, no julgamento da APC no 1003920-
70.2018.4.01.3200, do qual transcrevo os seguintes trechos da ementa de julgamento:
TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. ALEGAÇÃO DE FATOS NOVOS.
AFASTAMENTO.
COFINS
E
CONTRIBUIÇÃO
AO
PIS.
"KITS”
DE
CONCENTRADO PARA BEBIDA NÃO ALCOÓLICA. CLASSIFICAÇÃO FISCAL
UNIFICADA DAS PREPARAÇÕES NÃO ALCOÓLICAS DESTINADAS À
ELABORAÇÃO DE REFRIGERANTES. POSSIBILIDADE. CÓDIGO 2106.90.10 EX
01 DA TIPI. ALÍQUOTA ZERO. LEI 10.865/2004 (ART. 28, INCISO VII).
HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS.
(...) 8. O Código NCM 2106.90.10, Ex 01, da TIPI, a que se refere a regra do art. 28,
inciso VII, da Lei 10.865/2004, prevê que a mercadoria tenha as seguintes
características (atributos), além de destinação específica: (i) seja uma preparação
composta; (ii) seja não alcoólica; (iii) seja caracterizada como extrato concentrado ou
sabor concentrado; (iv) seja destinada para elaboração de bebida da posição 22.02; (v)
tenha capacidade de diluição superior a 10 (dez) partes da bebida para cada parte do
concentrado.
9. Com relação aos traços descritos nos itens “ii” e “iv”, não há qualquer dúvida, nem
discussão nos autos, remanescendo controvertida a verificação dos atributos - que
permitem a classificação unificada - descritos nos itens “i” (caracterização do
concentrado como preparação composta), “iii” (caracterização da preparação como
extrato concentrado ou sabor concentrado) – e “v” (que a preparação tenha capacidade
de diluição superior a 10 partes da bebida produzida para cada parte do concentrado).
10. Verifica-se, da análise da descrição contida na TIPI, que a destinação dada à
mercadoria possui indiscutível relevância para a sua correta classificação fiscal,
uma vez que o código 2106.90.10 e seus Ex 01 e 02 apresentam, textualmente, os
seguintes elementos teleológicos identificados nas expressões: “(...) utilizados para
elaboração de bebidas” (2101.90.10 - grifei), “(...), para elaboração de bebida da
posição 22.02, (...)” (Ex 01), “(...) para elaboração de bebida refrigerante do
Capítulo 22, ...” (Ex 02). O Sistema Harmonizado de classificação confere,
Fl. 14549
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Fl. 49 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

portanto, preponderância ao uso e destinação da mercadoria em relação à sua
constituição físico-química, para se determinar a classificação fiscal.
11. A argumentação de que os concentrados produzidos pela apelada e acondicionados
na forma de kits não se caracterizam como preparações, simples ou compostas, não
apresenta consistência fática, nem jurídica, data vênia, quando examinada, à luz das
provas periciais acostadas aos autos e da legislação tributária de regência da matéria,
inclusive as Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias – NESH.
12. A legislação não exige que a preparação, para ser qualificada juridicamente
como tal, esteja previamente homogeneizada e diluída em água no momento da
saída do estabelecimento da apelada, isto é, esteja pronta para uso imediato,
bastando que contenha os elementos essenciais que, utilizados de forma conjunta,
integral, na proporção determinada pela fórmula, e após o tratamento
complementar, componham a mistura necessária para a elaboração da bebida da
posição 22.02 (refrigerante).
13. A Nota Explicativa do Sistema Harmonizado (NESH) no 7 chega a prever,
expressamente, que os ácidos e os agentes de conservação fazem parte da "preparação"
(classificada no Código 2106.90.10), podendo esta ser remetida ao adquirente sem
passar pela diluição, realidade que se identifica com a forma de acondicionamento do
concentrado em partes que compõem o "kit" de cada bebida, inclusive, a teor da referida
Nota, (...) para evitar os transportes desnecessários de grandes quantidades de água, etc
(...).
14. Além de a ausência de prévia homogeneização e diluição no estabelecimento da
apelada - de todos os componentes da preparação não descaracterizá-la, segundo
as NESHs no 7 e 12, tal forma de proceder se justifica diante da necessidade de se
evitar os transportes desnecessários de grandes quantidades de água e, também,
em razões de ordem físico-químicas.
15. Sendo o concentrado produzido pela apelada uma preparação, incide, na espécie
(por força da NESH X à RGI/SH 2.b, acima transcrita), a RGI/SH 1, a qual determina
que a classificação seja realizada pela aplicação dos textos das posições e das notas de
seção e de capítulo, remetendo, portanto, à incidência das notas 7 (sete) e 12 (doze). De
tal sorte que os textos da posição 2106.90.10 e suas respectivas notas explicativas em
especial a 7 e 12 - são suficientes para a correta classificação fiscal dos kits de
concentrados comercializados pela apelada como mercadoria única.
16. A pretensão de classificação isolada de cada uma das partes integrantes do kit de
concentrado somente teria procedência na hipótese da venda e utilização, em separado,
de cada uma dessas partes, realidade que não se verifica na espécie, pois cada
componente isoladamente considerado é inservível para a fabricação das bebidas,
conforme demonstram os laudos técnicos das perícias realizadas pelo Instituto Nacional
de Tecnologia (INT) e do Centro de Tecnologia de Embalagem do Instituto de
Tecnologia de Alimentos do Estado de São Paulo CETEA-ITAL.
17. Da análise dos laudos do Instituto Nacional de Tecnologia INT e do Centro de
Tecnologia de Embalagem do Instituto de Tecnologia de Alimentos do Estado de São
Paulo CETEA-ITAL, bem assim da legislação tributária examinada sistematicamente,
conclui-se que as mercadorias comercializadas pela autora apresentam os atributos
(características) e a destinação a que se refere o Código 2106.90.10 Ex 01 da TIPI,
classificando-se, portanto, como preparações compostas, não alcoólicas (extratos
concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02,
com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do
concentrado.
(...)
Fl. 14550
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

19. A qualificação do produto comercializado pela apelada como concentrado para
bebidas não alcoólicas (classificado no Código Suframa unitário no 0653) foi realizada,
também, pela SUFRAMA, em 2007, por força do Parecer Técnico de Projeto no 224/07
e da Resolução no 298/07 (ID 199214044), tendo o concentrado sido definido,
tecnicamente, como “preparações químicas utilizadas como matéria-prima para
industrialização de bebidas não alcoólicas, com capacidade de diluição superior a 10
partes de bebida para cada parte do concentrado.
20. Embora a classificação fiscal de mercadorias se encontre na esfera de competência
exclusiva da Receita Federal do Brasil, a SUFRAMA apresentou definição técnica da
mercadoria produzida pela apelada. E, no exercício dessa atribuição, a SUFRAMA
definiu, no Parecer Técnico de Projeto no 224/07, os concentrados como preparações
químicas utilizadas como matéria-prima para industrialização de bebidas não alcoólicas,
com capacidade de diluição superior a 10 partes de bebida para cada parte do
concentrado” (ID 199214044). (...)
(AC 1003920-70.2018.4.01.3200, JUIZ FEDERAL HENRIQUE GOUVEIA DA
CUNHA, TRF1 - SÉTIMA TURMA, PJe 24/08/2022) (Grifamos)
Destaque-se que, ao contrário do alegado na autuação, a classificação de
mercadoria constituída por mais de um componente, não misturados entre si, como produto
único, não é algo vedado pelas NESH.
Neste sentido, as Notas Explicativas da “Seção VI – Produtos das indústrias
químicas ou das indústrias conexas” e “Seção VII – Plástico e suas obras; borracha e suas
obras”, expressamente consagram a possibilidade de classificação de produtos sortidos com base
na sua destinação, após a mistura, ex vi:
Esta Nota diz respeito à classificação dos produtos que se apresentam em sortidos
compostos de diversos elementos constitutivos distintos, classificáveis, no todo ou em
parte, na presente Seção. Todavia, a Nota apenas visa os sortidos cujos elementos
constitutivos se reconheçam como destinados, após mistura, a constituir um
produto das Seções VI ou VII. Estes sortidos classificam-se na posição
correspondente a este último produto, desde que os seus elementos constitutivos
satisfaçam as condições enumeradas nas alíneas a) a c) da Nota.
Não se trata de aplicar a referida nota ao presente caso, até porque, expressamente
aplicável apenas aos produtos das Seções VI ou VII.
Ocorre que, sendo admitida pela NESH a classificação de partes separadas na
posição correspondente ao produto que constituirão após mistura, o silêncio das notas
explicativas da posição 2106 sobre tal possibilidade não pode ser interpretado como vedação,
devendo a classificação se ater aos outros dados previstos nas notas explicativas, que indicam a
adequação da classificação adotada pela recorrente.
Conforme bem pontuado pelo ex- Conselheiro Carlos Augusto Daniel Neto, no
voto vencido supra referido, “[t]ratam-se de critérios que só aclaram (ainda que por analogia)
ainda mais os parâmetros que devem ser considerados para a classificação dos kits de
concentrados, os quais são nitidamente destinados à fabricação de bebidas não alcoólicas, em
utilização conjunta, enviados simultaneamente (kits) e em proporção e quantidades suficientes
para a produção dos concentrados a serem diluídos”.
A relevância do critério da destinação pela NESH também é ressaltada no próprio
exemplo dado pela autuação, sobre a classificação de estojos de desenho. Em tal situação,
Fl. 14551
DF CARF MF
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Fl. 51 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

mesmo sendo constituídos por produtos plenamente distinguíveis e autônomos, no caso, por uma
régua (posição 90.17), um disco de cálculo (posição 90.17), um compasso (posição 90.17), um
lápis (posição 96.09) e um apontador (posição 82.14), apresentados em um estojo de folha de
plástico (posição 42.02), o kit é classificado como uma mercadoria única enquadrada na posição
90.171.
Por fim, ainda que se entendesse pela insuficiência da RGI 1 para classificação da
mercadoria em análise, entendo que a classificação fiscal estaria respaldada também por uma
aplicação, excepcional, da RGI 2 a), que assim dispõe:
Qualquer referência a um artigo em determinada posição abrange esse artigo mesmo
incompleto ou inacabado, desde que apresente, no estado em que se encontra, as
características essenciais do artigo completo ou acabado. Abrange igualmente o artigo
completo ou acabado, ou como tal considerado nos termos das disposições precedentes,
mesmo que se apresente desmontado ou por montar.
Por pertinente, transcrevo os seguintes trechos da sua nota explicativa:
I) A primeira parte da Regra 2a) amplia o alcance das posições que mencionam um
artigo determinado, de maneira a englobar não apenas o artigo completo, mas também o
artigo incompleto ou inacabado, desde que apresente, no estado em que se encontra, as
características essenciais do artigo completo ou acabado.
(...)
III) Tendo em vista o alcance das posições das Seções I aVI, a presente parte da Regra
não se aplica, normalmente, aos produtos dessas Seções.
Assim, sendo inegável que os kits possuem, no estado em que se encontram, as
características essenciais do artigo completo e acabado, carecendo única e exclusivamente da
mistura final das suas partes, entendo que eles poderiam ser considerados, no máximo, um
produto incompleto ou inacabado, o que permitiria uma aplicação, excepcional, da RGI 2 a),
para fins de classificação fiscal, exceção esta que se justificaria justamente em razão do silêncio
do texto da posição 21.06 e das notas explicativas, quanto à viabilidade de classificação de
preparação composta, constituída por partes não misturadas.
Por todo o exposto, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário neste tópico,
para o fim de manter a classificação fiscal adotada pela recorrente, revertendo a glosa dos
créditos por ela apurados.
Restando vencido no presente tópico, cumpre destacar que, apesar da recorrente não
contestar especificamente a classificação adotada de forma individualizada pela autuação acerca das
partes que compõe os kits, restringindo sua defesa no entendimento de que devem ser classificados como
um produto só, parece-me existir um equívoco na glosa integral dos créditos relativos à aquisição dos
kits, que merece ser reformado.
Quanto aos componentes dos kits adquiridos tanto da Pepsi quanto da Arosuco que
contêm “[...] extratos e ingredientes aromatizantes específicos para a bebida a ser industrializada”, a
autoridade autuante entendeu que “[...] devem ser classificados no subitem 2106.9010, como uma

1 Instrumentos de desenho, de traçado ou de cálculo (por exemplo, máquinas de desenhar, pantógrafos,
transferidores, estojos de desenho, réguas de cálculo e discos de cálculo); instrumentos de medida de distâncias de
uso manual (por exemplo, metros, micrômetros, paquímetros e calibres), não especificados nem compreendidos
noutras posições do presente Capítulo.
Fl. 14552
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

"Preparação do tipo utilizado para elaboração de bebidas", cuja alíquota do IPI é zero”. Ademais,
destacou que “[e]ssa preparação, porém, não se classifica no Ex 01 do subitem 2106.90.10, pois
isoladamente ela não apresenta as características de um extrato concentrado”.
Além do componente acima analisado, os kits fornecidos por Pepsi são formados por uma
outra "parte", que, segundo a fiscalização, “[...] contém ingredientes comumente utilizados em diversos
produtos da indústria alimentícia, que são comercializados já misturados pelo fornecedor, na forma
líquida”, sendo classificada, em razão disto, “[...] no código residual 2106.90.90, reservado às
"Preparações alimentícias não especificadas nem compreendidas noutras posições - Outras - Outras",
tributado à alíquota zero do IPI”.
No caso dos componentes dos kits fornecidos pela Arosuco, que correspondem a uma
matéria pura acondicionada em embalagem individual, foram adotadas as seguintes classificações:
a)
“O código 2916.31.21, tributado à alíquota zero, é próprio para
embalagens contendo exclusivamente de benzoato de sódio”;
b)
“O código 2916.19.11, tributado à alíquota zero, é próprio para
embalagens contendo exclusivamente de sorbato de potássio”;
c)
“O código 2918.14.00, tributado à alíquota zero, é próprio para
embalagens contendo exclusivamente de ácido cítrico”;
d)
“O código 2922.49.20, tributado à alíquota zero, é próprio para
embalagens contendo exclusivamente EDTA Cálcio Dissódico”.
Por fim, a autoridade autuante destacou que “[a]s únicas "partes" tributadas a alíquotas
positivas adquiridas por Ambev são os aromas classificados no código 3302.10.00, próprio para
preparação à base de mistura de substâncias odoríferas, cuja alíquota é de 5%”, porém manteve a glosa
integral, sob os seguintes fundamentos:
[...] seria admissível que Ambev aproveitasse créditos mediante aplicação da
alíquota de 5% sobre o valor deste componente individual.
Em relação às operações objeto do presente Relatório, porém, permanece
cabível a glosa total do crédito do IPI aproveitado por Ambev.
A fiscalizada recebeu os componentes dos kits como se fosse um produto único,
sem discriminação da classificação fiscal e valor de cada item embalado
individualmente. Desta maneira, Ambev recebeu produtos que não estavam
corretamente identificados nas notas fiscais.
Portanto, não é possível determinar o valor tributável referente aos
componentes que se classificam no código 3302.10.00, o que impede que se
determine a parcela do crédito a que o contribuinte faria jus. De qualquer
maneira, a parcela em questão é ínfima em relação ao total de créditos
aproveitados por Ambev no período objeto deste Relatório.
Com a devida vênia, tal entendimento não merece subsistir.
Sendo reconhecido pela própria autuação o direito ao crédito, tal direito não pode ser
tolhido sob a justificativa de que os produtos não estavam corretamente identificados nas notas fiscais de
aquisição.
Fl. 14553
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

Assim como o crédito incentivado apurado pelo contribuinte não pode ser assegurado
com base em classificação equivocada adotada pelo fornecedor na nota fiscal, é óbvio que o equívoco do
fornecedor não pode culminar na glosa do crédito do adquirente, uma vez que o direito ao crédito decorre
da lei e não da nota fiscal.
Da mesma forma, não é correto o entendimento de que não é possível determinar o valor
tributável referente aos componentes que se classificam no código 3302.10.00, o que impediria a
apuração da parcela do crédito a que a recorrente faz jus. Tanto a Lei no 4.502/64 (artigo 17), quanto o
RIPI/10 (artigos 196 a 197), expressamente permitem e estabelecem os critérios para o arbitramento do
valor tributável “[...] quando sejam omissos ou não mereçam fé os documentos expedidos pelas partes”.
Diante do exposto, voto por dar provimento ao recurso, de ofício, para o fim de afastar a
glosa relativa ao percentual correspondente aos produtos classificados no código 3302.10.00, que deverão
ser apurados, em sede de liquidação, com base na alíquota prevista na TIPI (5%) e nos critérios
estabelecidos no artigo 197, §1o, do RIPI/10, ou, subsidiariamente, artigo 196 do RIPI/10.
DOS CRÉDITOS RELATIVOS À AQUISIÇÃO DE PRODUTOS SUJEITOS À
INCIDÊNCIA MONOFÁSICA
No que se refere à glosa relacionada aos produtos acabados recebidos de
estabelecimentos industriais da mesma empresa, a recorrente alega que, sendo optante pelo
Regime Especial de Tributação de Bebidas Frias (REFRI), nos termos dispostos no artigo 58-J da
Lei no 10.833/03, o IPI seria devido pelo estabelecimento ora autuado no momento em que realiza a saída
das mercadorias e, havendo a incidência do imposto, por consequência, também faria jus aos créditos
apropriados.
Subsidiariamente, sustenta que, mesmo sendo vedado o registro do crédito em função de
as mercadorias se sujeitarem ao regime monofásico do IPI, não poderia haver a glosa uma vez que teria
recolhido o imposto na saída.
Ao apreciar a presente questão, esta C. Turma, em outra composição, por meio da
Resolução no 3401-002.549, de 29 de setembro de 2022, resolveu converter o julgamento do
recurso em diligência à Unidade de Origem, para: (i) confirmar se houve recolhimento de
tributos pela recorrente na saída de produtos sujeitos à incidência monofásica; (ii) esclarecer se
no montante de débitos de IPI de cada período de apuração considerou o montante pago pela
recorrente na saída de produtos sujeitos à incidência monofásica; e (iii) elaborar demonstrativo
acompanhado de relatório circunstanciado com o montante de débito de cada período de
apuração, excluído o montante pago pela recorrente na saída de produtos sujeitos à incidência
monofásica.
Em atendimento à Resolução, após o fornecimento de documentos pela
recorrente, foi proferida a Informação IPI-EQAUD/DEVAT06-VR no 22/2023, na qual a
autoridade diligente confirmou que “[r]ecolhimentos de IPI ocorreram apenas em abril/2013 e
em janeiro, março, abril, julho, setembro e outubro de 2015, nos códigos de receita 0668, 0821
e 0838 bebidas), mas houve destaque de IPI nas respectivas notas fiscais de saída dos produtos
monofásicos e lançamento de débitos no RAIPI”, e que “[...] os débitos de IPI escriturados no
RAIPI compreenderam os valores destacados nas saídas de produtos sujeitos à incidência
monofásica”, bem como, apresentou demonstrativo com “[...] a diferença entre os débitos
mensais lançados no RAIPI e os débitos destacados nas notas fiscais de saída dos produtos
monofásicos”.
Fl. 14554
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

Após ser intimada a se manifestar sobre o resultado da diligência, a recorrente
apresentou petição, alegando, em breve síntese, que “(...) os demonstrativos elaborados pelo d.
Auditor Fiscal na Diligência Fiscal padecem de vícios, na medida em que desconsideram o fato de que a
Intimada somente era optante do regime monofásico REFRI até abril de 2015, além de desconsiderarem os
débitos correspondentes a saídas tributadas de alguns produtos sujeitos ao regime monofásico, o que
apenas reforça a necessidade de reconhecimento da nulidade do Auto de Infração frente à sua
precariedade”, e que “[...] restando comprovado que os produtos sujeitos ao regime monofásico
foram tributados pelos outros estabelecimentos da Intimada ao procederem a venda para o
estabelecimento autuado e foram também tributados na saída procedida pelo estabelecimento
autuado, não resta dúvidas que a Intimada faz jus aos créditos de IPI ora questionados”.
Quanto às alegações de nulidade do auto de infração, cumpre informar apenas que as
matérias relacionadas ao tema já foram apreciadas no presente voto, assim como, novos argumentos não
podem ser trazidos em sede de manifestação em diligência, por deturpar toda a sistemática processual.
No que se refere aos supostos vícios nos demonstrativos elaborados pela fiscalização,
poderíamos baixar novamente os autos em diligência, para que a autoridade diligente se manifeste sobre
os dois pontos levantados (i) desconsideração do fato de que a empresa somente era optante do regime
monofásico REFRI até abril de 2015; e (ii) desconsideração de débitos correspondentes a saídas tributadas de
alguns produtos sujeitos ao regime monofásico, e sua repercussão no demonstrativo elaborado, realizando
eventuais reparos que entender pertinente.
Por outro lado, considerando a impossibilidade de tais demonstrativos serem analisados
minuciosamente por este Órgão de Julgamento, por envolverem milhares de produtos e notas
específicas, entendo que seja o caso de realizar o julgamento do mérito da questão, deixando o cálculo
do montante efetivamente devido para o momento de liquidação do julgado, onde poderão ser
verificadas eventuais inconsistências, uma vez que a questão controversa, qual seja, se o montante de
débitos de IPI de cada período de apuração considerou o montante pago pela recorrente na saída
de produtos sujeitos à incidência monofásica, já restou devidamente esclarecida, permitindo o
julgamento de seu mérito.
Neste cenário, quanto aos créditos apropriados em razão da aquisição de produtos
acabados, verifica-se que, estando a recorrente e todos os demais estabelecimentos da empresa
sujeitos ao REFRI, nos termos do artigo 58-N, inciso I, da Lei no 10.833/03, o IPI incide uma
única vez sobre os produtos nacionais na saída do estabelecimento industrial, sendo devido, por
conseguinte, no momento da saída do produto dos fornecedores da recorrente – que
industrializaram o produto - e não na saída realizada posteriormente por ela, para fins de
comercialização.
Assim, não sendo aplicável a hipótese de suspensão do IPI na remessa entre
estabelecimentos sujeitos ao REFRI, e considerando se tratar de produto submetido à incidência
monofásica na operação de aquisição, não há direito da recorrente à apropriação de créditos
decorrentes da sua aquisição, em razão da inexistência de posterior incidência na saída, sendo de
rigor a glosa.
Por outro lado, conforme restou comprovado na diligência realizada nos autos,
apesar de apurar equivocadamente créditos na entrada de produtos monofásicos, a recorrente
também apurou os correspondentes débitos na saída dos produtos do seu estabelecimento, o que
configura pagamento indevido.
Fl. 14555
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

Diante disto, para que o lançamento objeto do presente processo administrativo
não configure bis in idem, deve ser reduzido do montante total lançado o valor pago (tanto
recolhido quanto lançado como débito) a título de IPI na saída dos produtos monofásicos, cuja
incidência se deu na operação de aquisição, razão pela qual voto por dar parcial provimento ao
recurso neste tópico.
DO CARÁTER CONFISCATÓRIO DA MULTA DE OFÍCIO
A recorrente alega que a multa de ofício exigida isoladamente tem caráter confiscatório,
sustentando que “[a] imposição da multa, nesse patamar, revela que o critério utilizado desconsidera as
circunstâncias do fato, da situação do contribuinte e de sua atividade, bem como qualquer outro
parâmetro razoável para balizar o cálculo da penalidade, incluindo a intenção do contribuinte”.
Inicialmente destaco que, nos termos do artigo 26-A, do Decreto no 70.235/72, não cabe a
este Colegiado, “afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou
decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade”.
Da mesma forma, não é cabível invocar a proporcionalidade, a razoabilidade, o
não confisco, ou qualquer outro princípio, para afastar a aplicação de lei tributária válida e
vigente, na medida em que isso significaria nítida declaração, incidenter tantum, de
inconstitucionalidade desta norma.
Neste sentido, assim dispõe a Súmula CARF no 2:
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
As alegações acerca da inconstitucionalidade da legislação tributária não são oponíveis na
esfera administrativa de julgamento, uma vez que sua apreciação foge à alçada da autoridade
administrativa de qualquer instância, não dispondo esta de competência legal para examinar hipóteses de
violação às normas legitimamente inseridas no ordenamento jurídico nacional.
Com efeito, a apreciação dessas questões encontra-se reservada ao Poder Judiciário, pelo
que qualquer discussão quanto aos aspectos de constitucionalidade das normas jurídicas deve ser
submetida àquele Poder. Portanto, é inócuo suscitar tais alegações na esfera administrativa, pois ao
julgador é vedado não observar textos legais em vigor, sob pena de responsabilidade funcional.
Estando previsto na lei, no caso, no artigo 80 da Lei no 4.502/64, a hipótese de
aplicação da multa de ofício de 75% (setenta e cinco por cento) sobre o valor do imposto que
deixou de ser lançado ou recolhido, não pode este colegiado admitir a não aplicação ou a redução
da penalidade prevista, uma vez que se estaria afastando a aplicação da lei, com base nos
princípios supra mencionados.
Ademais, a lei não prevê qualquer hipótese de redução da multa em razão de
circunstâncias de fato, da situação do contribuinte e de sua atividade, estabelecendo uma
aplicação neutra da multa em todas as hipóteses de ausência de lançamento ou recolhimento do
imposto.
Diante disto, voto por não conhecer do recurso em relação aos argumentos de
afastamento da multa de ofício por afronta a princípios constitucionais.
Fl. 14556
DF CARF MF
Original

Fl. 56 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

DA INCIDÊNCIA DE JUROS SOBRE A MULTA DE OFÍCIO
Apesar do esforço argumentativo da recorrente, em âmbito administrativo, o
CARF já sumulou o entendimento de que “[i]ncidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do
Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de
ofício”, na Súmula CARF no 108, cuja observância é obrigatória pelos Conselheiros do CARF,
ex vi do art. 72 do Anexo II do Regimento Interno do CARF (RICARF), razão pela qual nego
provimento ao recurso neste tópico.
CONCLUSÃO
Por todo exposto, voto por conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não
conhecendo os argumentos de afastamento da multa de ofício por afronta a princípios
constitucionais.
Na parte conhecida, voto por rejeitar as preliminares de nulidade do auto de
infração e do v. acórdão recorrido, e, no mérito, por dar-lhe parcial provimento, para o fim de:
a) anular o lançamento no que se refere à cobrança do IPI relativo às notas fiscais
canceladas pela recorrente em sua escrituração;
b) reverter a glosa quanto ao produto “Solvente”, utilizado no procedimento
de fixação dos rótulos nos vasilhames retornáveis ou não (garrafas de
vidro e Pet);
c) reverter as glosas relativas aos insumos, matéria-prima e material de
embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime de
isenção, em observância ao julgamento do RE no 592.891, em sede de
Repercussão Geral, pelo STF;
d) manter a classificação fiscal adotada pela recorrente em relação aos kits
adquiridos de seus fornecedores, revertendo a glosa dos créditos por ela
apurados;
e) afastar a glosa relativa ao percentual correspondente aos produtos classificados
no código 3302.10.00, que deverão ser apurados, em sede de liquidação, com
base na alíquota prevista na TIPI (5%) e nos critérios estabelecidos no artigo 197,
§1o, do RIPI/10, ou, subsidiariamente, artigo 196 do RIPI/10;
f) reduzir do montante lançado o valor pago pela recorrente (tanto recolhido
quanto lançado como débito) a título de IPI na saída de produtos
monofásicos, cuja incidência ocorreu na operação de aquisição;
(documento assinado digitalmente)
Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues
Voto Vencedor
Fl. 14557
DF CARF MF
Original

Fl. 57 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

Conselheira Sabrina Coutinho Barbosa.
Em que pesem os robustos argumentos do i. Relator, a maioria do Colegiado
entendeu por bem manter o lançamento do IPI não escriturado relativo ao batimento “SPED Nfe
x SPED FISCAL”; a classificação fiscal do kit procedida pela autoridade fiscal e confirmada
pela decisão recorrida; tendo, ainda, afastado a reversão da glosa proposta pelo relator, de ofício,
em relação a itens glosados com alíquota positiva, em virtude de o colegiado ter entendido que
ocorreu uma manifestação extra petita.
Como relatora designada a redigir o voto vencedor, passo a esclarecer as razões de
decidir abordadas pelo Colegiado.
a)
Lançamento do IPI não escriturado relativo ao batimento “SPED Nfe x SPED
FISCAL”.
A discussão circunda a exigência de IPI sobre notas fiscais canceladas no SPED-EFD pela
recorrente, mas não registradas no portal da NF-e (SPED-NFe), porque, segundo a recorrente, houve falha
de comunicação junto à SEFAZ/MG.
Inconteste à necessidade de emissão de nota fiscal para efetivas a saída do produto.
Igualmente, no que diz respeito ao cumprimento das exigências legais e normativas atinentes às vendas
canceladas, o retorno de mercadoria ou devolução de vendas, a teor do art. 231 do RIPI/2010.
O referido Regulamento ainda demanda que o cancelamento da nota fiscal seja motivado
a sua efetivação, a saber:
Art. 404. Quando a nota fiscal for cancelada, conservar-se-ão todas as suas vias no
bloco ou sanfona de formulários contínuos, com declaração dos motivos que
determinaram o cancelamento e referência, se for o caso, ao novo documento
emitido.
Parágrafo único. Se copiada a nota, os assentamentos serão feitos no livro Copiador,
arquivando-se todas as vias do documento cancelado.
À vista disso, apenas o cancelamento da nota fiscal no SPED, incluindo NF-e, é capaz de
invalidar ou rescindir a operação de venda. Até então, a operação mantem-se válida, mesmo que
tenha havido o cancelamento nos registros contábeis-fiscais, recaindo sobre a recorrente o ônus
da prova vez que demonstrado pela fiscalização a efetiva operação de venda via SPED-NF-e.
Em sentido igual, reproduz-se o voto proferido no bojo o Acórdão no 3301-004.714, em
que a unanimidade do Colegiado entendeu que as informações prestadas no SPED são provas
legítimas da operação de venda para a apuração do IPI:
Vendas registradas no livro de saída como canceladas A fiscalização identificou
operações declaradas como canceladas no livro de saídas, mas que constavam no SPED,
como não canceladas. É o que registra o autuação:
Fl. 14558
DF CARF MF
Original

Fl. 58 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

Em recurso voluntário, a contribuinte afirma que:
17. As operações canceladas foram registradas no Livro de Saída do IPI,
conforme se observa do referido documento juntado nos autos do
processo administrativo.
18. O motivo do cancelamento das notas fiscais foi ausência de
ocorrência de fato gerador, sendo que as vendas foram canceladas, ou
seja, não ocorreram as operações tributadas.
19. No caso de notas fiscais eletrônicas, o procedimento de
cancelamento fora devidamente realizado, sendo feita a comunicação e
a anotação no livro de saída do IPI.
20. A fiscalização afirma que consultou as notas fiscais, contudo não apontou
aonde fez a consulta, não trouxe detalhes da consulta e o momento, apenas af
irmou que as notas fiscais estão na condição de não canceladas.
Mais
uma
vez
a
contribuinte
confirma
o
que
a fiscalização identificou nos livro de saída, reafirmando o cancelamento das opera
ção, mas não trouxe prova que desfizesse a informação obtida e confirmada no SP
ED. Poderia, a título de exemplo, ter trazido consulta das notas fiscais respectivas
no SPED a confrontar a informação da autuação.
Sobre o tema, argumenta ainda a recorrente que:
27. O mero apontamento de não cancelamento das notas fiscais não
permite o agente fiscal constituir um fato jurídico tributado sem a devida
prova.
28. Analisando essa questão, a DRJ busca salvar o lançamento
atribuindo essa obrigação de prova aos contribuintes, quanto à correta
emissão e guarda dos documentos fiscais.
Não é assim. A informação do SPED faz prova contra a contribuinte, sendo
seu ônus trazer prova em contrário, o que não ocorreu.
Fl. 14559
DF CARF MF
Original

Fl. 59 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

Assim, nesse ponto, voto por negar provimento ao recurso voluntário.
Portanto, não basta o cancelamento nos registros contábeis como fez a recorrente,
sendo necessária a regularização no portal da NF-e para que a operação de venda seja considerada
inválida ou rescindida.
De modo que mantem-se integralmente o lançamento neste tópico.
2. Classificação fiscal do kit de concentrado.
A controvérsia envolve a classificação fiscal para a preparação composta para
fabricação de bebidas poderem ser constituída de componentes acondicionados separadamente,
tendo a recorrente apropriado créditos com base na alíquota correspondente ao Ex 01 do subitem
2106.90.10.
Como dito pelo i. Relator, embora vastamente debatido, o tema permanece
indefinido, porquanto controvertido neste Tribunal Administrativo. Apesar disso, a corrente
majoritária ao qual me filio, adota o posicionamento de que os componentes que formam o kit de
concentrado devem ser classificados individualmente, visto que não são preparações compostas e
que acondicionados separadamente, confira-se teor do Acórdão no 3201-010.139:
(...)
Inicialmente afasto o argumento de inovação jurídica, pelas razões já descritas na
preliminar, bem como não há que se falar em necessidade de laudo, uma vez que restou
demonstrado nos autos, pelo Relatório de Verificação Fiscal que a classificação fiscal
adotada pela fiscalização foi realizada com base em diligências efetuadas junto a
empresa e não em meras elucubrações. Sendo utilizadas provas devidamente
colacionadas neste processo com a colaboração do próprio contribuinte.
No que se refere a correta classificação dos “kits” é importante destacar que a
matéria principal trata do aproveitamento de crédito de IPI nas aquisições de kits de
concentrado das empresas PEPSI e AROSUCO na produção de refrigerante.
A fiscalizada, apesar de não efetuar pagamento do IPI nas aquisições dos
insumos fornecidos pela PEPSI e AROSUCO baseou-se no artigo 237 do RIPI/2010
para escriturar no livro Registro de Apuração do IPI créditos calculados mediante
aplicação da alíquota prevista na TIPI para o Ex 01 do código 2106.90.10 sobre o valor
dos kits que a partir de 01/10/2012, os produtos desse mesmo código/EX passaram a ser
tributados à alíquota de 20% (Decreto no 7742, de 31/05/2012).
Sobre esse tema há precedente da turma (em outra formação) que por maioria,
guardadas as divergências, sendo o assunto objeto de um rico debate neste colegiado,
passo a discorrer sobre o voto vencedor nessa parte, da lavra do Ilustre Conselheiro
Paulo Roberto Duarte Moreira, acórdão n.o 3201-005.424. Importante ressaltar que este
processo administrativo no 10830-727.394/2017-84, decorreu das providências
resultantes das verificações fiscais referentes ao 1o e 2o trimestre de 2013, ora da mesma
autuada. Imperioso também dizer que este mesmo acórdão foi citado nos processos
10830.720.225/2018-02 e 10830.724.180/2018-37, ambos de minha relatoria, julgados
recentemente na sessão de setembro/2022.
(...)
Encaminho meu voto no sentido de assentir com as conclusões da autoridade
fiscal exarada ao longo da análise no tópico da classificação fiscal e passo, de
forma resumida, a demonstrar os fundamentos daquela autoridade que
Fl. 14560
DF CARF MF
Original

Fl. 60 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

constatou que os kits de insumos para fabricação de bebidas pela AMBEV
não se tratam der concentrados na acepção das Regras Gerais de
Interpretação e Notas Explicativas do Sistema Harmonizado.
Fundamento 1: Os produtos que compõem o kit não são preparações
compostas.
A explicação do que vem a ser o termo "preparações" na NCM/TIPI e NESH
foi apresentada pela fiscalização a partir dos vários exemplos obtidos das
Notas do Sistema Harmonizado, do que resulta que sempre se refere a uma
mistura, que no caso "composta" trata-se de matérias de Capítulos distintos
da NCM/TIPI.
Dessa forma, os textos dos Ex 01 e Ex 02 do código 2106.90.10, ao ser
referirem a “preparações compostas”, estão tratando de bens constituídos por
uma mistura de diversas substâncias, que se apresentam em corpo único.
Ocorre que os componentes dos ‘KITS”, isoladamente considerados, não
podem ser identificado como um extrato ou sabor concentrado, não
perfazendo, portanto, o conceito de mercadoria única, como indevidamente
aduz a recorrente.
Ademais, o concentrado é o resultado final de uma das etapas de
industrialização no estabelecimento da AMBEV no qual se adicionam várias
outras matérias primas além dos kits de insumos.
Fundamento 2: Os produtos que compõem o kit não são extratos ou sabores
concentrados e quando diluídos em água não resultam na bebida fabricada
pela AMBEV.
Para efeito da legislação do MAPA que trata de bebidas, o produto
concentrado ou o preparado líquido, quando diluído, deverá apresentar as
mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a
bebida/refrigerante. São as prescrições dos arts. 13 e 30 da Lei no 8.918/1994,
verbis:
Art. 13. A bebida deverá conter, obrigatoriamente, a matéria-prima
vegetal, animal ou mineral, responsável por sua característica
sensorial, excetuando o xarope e o preparado sólido para refresco.
[...]
§ 4o O produto concentrado, quando diluído, deverá apresentar as
mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade
para a bebida na concentração normal.
[...]
Art. 30. O preparado líquido ou concentrado líquido para refrigerante,
quando diluído, deverá apresentar as mesmas características fixadas
nos padrões de identidade e qualidade para o respectivo refrigerante.
Está correta a conclusão da fiscalização de que o concentrado deve conter
todos os extratos e aditivos da bebida, o que permite que, quando diluído,
apresente os mesmos padrões de identidade e qualidade do produto final. Isto
porque a composição do kit que contenha o extrato e outros ingredientes, se
diluído individualmente, não apresentaria as mesmas características
sensoriais e físico-químicas do refrigerante que porventura viesse a ser
elaborado a partir dele. O aroma, o sabor e a coloração (elementos das
características sensoriais), bem como as características físico-químicas não
Fl. 14561
DF CARF MF
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Fl. 61 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

seriam iguais. Se assim não fosse, seriam desnecessárias as outras partes que
compõem cada kit.
Portanto, conclui-se que um componente de kit para refrigerantes que
contenha extrato e outros ingredientes, acondicionado em embalagem
individual, não pode ser enquadrado em Ex do código 2106.90.10, pois
isoladamente não apresenta as características de um extrato concentrado.
Fundamento 3: O processo de fabricação do refrigerante no estabelecimento
da engarrafadora distingue a etapa na qual é produzido o concentrado
classificado no EX 01 do código 2106.90.10.
A descrição do processo industrial no estabelecimento da recorrente revela a
etapa exata em que se obtém o concentrado de refrigerante, que pode ser
assim sintetizada:
- A mistura da água tratada com o açúcar é realizada dentro do
estabelecimento do engarrafador com a obtenção do xarope simples;
- O xarope simples é enviado a outro equipamento no qual se mistura com os
ingredientes que compõe o kit adquirido da Recofarma, obtendo-se o xarope
composto, caracterizado como um concentrado;
- O xarope composto é destinado à linha de enchimento onde se realiza a
diluição com água carbonatada e envazado para distribuição e consumo - o
refrigerante pronto.
-
Alternativamente,
o
xarope
composto
pode
ser
vendido
para
estabelecimentos equipados com máquinas Post Mix (conhecidos como
máquinas de refrigerante) as quais adicionam ao concentrado a água, o gás
carbônico e outras substâncias.
Com essa descrição demonstra-se que o extrato concentrado é um produto
industrializado obtido no estabelecimento do engarrafador após os processos
de transformação e adição dos ingredientes dos kits adquiridos da
Arosuco/Pepsi. A possibilidade de diluição no próprio estabelecimento da
recorrente ou nas máquina Post Mix evidencia que se trata de um
concentrado com capacidade de diluição em que se preserva as características
do refrigerante fabricado, conforme definição legal.
Dessa forma, o concentrado que se classifica no EX 01 ou 02 do código TIPI
2106.90.10,
somente
obtido
após
etapas
de
industrialização
no
estabelecimento da AMBEV (engarrafadora), não corresponde aos
componentes dos kits produzidos pela Arosuco/Pepsi, pois estes (kits) apenas
é uma matéria-prima no processo de obtenção do concentrado. Ressalta-se
que essa distinção entre componentes dos kits da Arosuco/Pepsi e o
concentrado da engarrafadora se dá a nível de apresentação física,
composição química, identificação nos termos da legislação do MAPA e,
consequentemente, resulta em distintas classificações tarifárias na TIPI.
É irrazoável e ilógica a pretensão da recorrente de que a classificação do kit
produzido pela Arosuco/Pepsi deva ser a do concentrado obtido no processo
industrial da AMBEV pois a ele se destina como um dos insumos. Tal
fundamento não encontra guarida nas regras de interpretação do SH e NESH.
Fundamento 4: A aplicação das Regras de Classificação do Sistema
Harmonizado impede a atribuição dos kits no EX 01 do código 2106.90.10.
Fl. 14562
DF CARF MF
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Fl. 62 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

A Regra Geral para Interpretação (RGI) no 1 prevê que classificação é
determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo.
Tal entendimento é estendido para os textos dos itens, subitens e “Ex”,
conforme a Regra Geral Complementar (RGC) no 1 e a RGC/TIPI-1.
Salvo raras exceções, os textos dos códigos de classificação fiscal e das
Notas de Seção e de Capítulo do Sistema Harmonizado (SH) referem-se a
mercadorias que se apresentam em corpo único.
Por isto, nos casos em que os fabricantes comercializam um conjunto de
partes, peças, matérias ou artigos, cada bem individual que compõe o
conjunto deve ser classificado separadamente. O entendimento aplica-se ao
kit comercializado pela Recofarma cuja classificação, erroneamente, é em EX
d código 2106.90.10.
Neste ponto, por concordar com a desclassificação laborada pela fiscalização,
transcrevo os principais argumentos do autuante para fundamentar a
impossibilidade de classificação do kit produzido pela Recofarma no código
pretendido.
(...)
Fundamento 5: Vinculação da administração tributária às normas
internacionais que tratam de classificação fiscal e interpretação do SH
A autoridade fiscal demonstrou a sistemática de interpretação das regras de
classificação no âmbito da Organização Mundial das Aduanas - OMA, e a
sua internalização no ordenamento jurídico pátrio, por meio dos veículos
legislativos próprios.
Dessa forma, não que se falar em em desconsiderar as deliberações do
Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA) utilizadas como fundamento para
a edição da Nota Explicativa XI da Regra 3b como alegado pela recorrente
(fl. 4.247/4.248) que se tratava apenas um trabalho preparatório anterior à
redação da referida Nota. não conferindo qualquer efeito vinculante.
Engana-se a recorrente. O regramento do RIPI/2010, em matéria de
classificação fiscal e interpretação do conteúdo dos textos e notas de
capítulos, posições e subposições determina em caráter vinculante ou como
elemento subsidiário de caráter fundamental a observância das RGIs, RGC,
Notas Complementares e NESH:
Art. 16. Far-se-á a classificação de conformidade com as Regras
Gerais para Interpretação - RGI, Regras Gerais Complementares -
RGC e Notas Complementares - NC, todas da Nomenclatura Comum
do MERCOSUL - NCM, integrantes do seu texto (Lei no 4.502, de
1964, art. 10).
Art. 17. As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de
Designação e de Codificação de Mercadorias - NESH, do Conselho de
Cooperação Aduaneira na versão luso-brasileira, efetuada pelo Grupo
Binacional Brasil/Portugal, e suas alterações aprovadas pela Secretaria
da Receita Federal do Brasil, constituem elementos subsidiários de
caráter fundamental para a correta interpretação do conteúdo das
Posições e Subposições, bem como das Notas de Seção, Capítulo,
Posições e de Subposições da Nomenclatura do Sistema Harmonizado
(Lei no 4.502, de 1964, art.10).
(...)
Fl. 14563
DF CARF MF
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Fl. 63 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

Em arremate aos fundamentos apontados para infirmar a classificação
defendida pela recorrente, o entendimento deste voto é que a classificação
fiscal adotada pelo fornecedor dos kits de insumos é incorreta, não só pelo
fato desses "concentrados" serem constituídos por vários componentes
embalados individualmente e vendidos em conjunto, mas também pelo fato
de que o "concentrado" só passa a existir depois que os componentes do kit
são processados no estabelecimento industrial do adquirente. Aplicando a
nota explicativa XI da RGI 3-B, está correta a fiscalização no sentido de que
essa RGI expressamente no caso de fabricação de bebidas dispõe que "não se
aplica
às
mercadorias
constituídas
por
diferentes
componentes
acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em
embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de
bebidas, por exemplo."
Diante desta extensa e bem elaborada explicação acerca do processo de classificação,
com a qual entendo por concordar, pois estou convencido que nas hipóteses em que a
mercadoria descrita como “kit ou concentrado para refrigerantes” constitui-se de um
conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias primas e produtos intermediários
que só se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em
decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente,
cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da
TIPI.
Outrossim, conforme bem destacado pelo acórdão a quo, deve ser observada a análise
feita pelo Conselho de Cooperação Aduaneira, vejamos:
59. No propósito de fulminar qualquer dúvida quanto ao correto
entendimento citada da Nota Explicativa XI à Regra 3.b), recorre-se à análise
levada a efeito pelo Conselho de Cooperação Aduaneira por ocasião da
edição da mesma, uma vez suscitada, ainda em 1985, a questão posta aqui.
60. A documentação em epígrafe, que pode ser consultada nas fls. 158/210
do processo 11624.720043/2017-41 (cujos fundamentos, conforme já dito,
foram aplicados ao presente conjunto de processos), inclui a respectiva
tradução juramentada e evidencia, sem qualquer margem à dúvida, que os
componentes individuais destinados à fabricação industrial de bebidas devem
ser classificados separadamente nos códigos apropriados a cada um deles,
não como uma mercadoria única. Trata-se, simplesmente, da razão de ser da
Nota Explicativa XI à Regra 3.b), em nítida colisão com a tese que a
impugnante pretende fazer prosperar.
Por esses motivos não há reparos a serem feitos na reclassificação efetuada pela
fiscalização. Por conseguinte, os produtos que compõe os kits estão submetidos à
alíquota zero na operação de saída do estabelecimento fornecedor (PEPSI e
AROSUCO), logo não há previsão legal para a apropriação de créditos do IPI, correta a
glosa efetuada pela fiscalização.
A tese da recorrente já foi apreciada neste Órgão, cujos precedentes lhe são
desfavoráveis. Por concordar com as razões de decidir postas no Acórdão no 3301-005.324 de
Relatoria da i. Conselheira Dra. Semíramis de Oliveira Duro, que adoto para solução da
controvérsia (inciso II, §12 do art. 114 da Portaria MF no 1.634/20232):

2 Art. 114. As decisões dos colegiados, em forma de acórdão ou resolução, serão assinadas pelo presidente, pelo
relator, pelo redator designado ou por conselheiro que fizer declaração de voto, devendo constar, ainda, o nome dos
conselheiros presentes, ausentes e impedidos ou sob suspeição, especificando-se, se houver, os conselheiros
vencidos, a matéria em que o relator restou vencido e o voto vencedor.
[omissis]
Fl. 14564
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Fl. 64 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

§12. A fundamentação da decisão pode ser atendida mediante:
I - declaração de concordância com os fundamentos da decisão recorrida; e

Fl. 14565
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Fl. 65 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Fl. 14566
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Fl. 14567
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Fl. 14568
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Fl. 14569
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Fl. 14570
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Fl. 14571
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Fl. 14573
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Fl. 14574
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Fl. 14575
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Fl. 14576
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Fl. 14577
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Fl. 14580
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Fl. 14585
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Fl. 14587
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Fl. 14588
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Fl. 88 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

A classificação fiscal adotada pela fiscalização deve, portanto, ser mantida.
3. Da reversão da glosa proposta pelo relator, de ofício.
Por derradeiro, o i. Relator ao apreciar de forma individualizada os itens que
compõem o kit, restabelece de ofício, os créditos correspondentes aos produtos classificados no
código 3302.10.00.
A análise parte do resultado do trabalho fiscal consubstanciado no Termo de Verificação
Fiscal, cuja matéria sequer foi ventilada pela recorrente, como bem destaco no voto vencido que se
colaciona “Restando vencido no presente tópico, cumpre destacar que, apesar da recorrente não
contestar especificamente a classificação adotada de forma individualizada pela autuação acerca das
partes que compõe os kits, restringindo sua defesa no entendimento de que devem ser classificados como
um produto só, parece-me existir um equívoco na glosa integral dos créditos relativos à aquisição dos
kits, que merece ser reformado.”. (grifos nossos)
Com a devida venia, o tema não comporta exame ex-officio já que versa matéria de ordem
pública, a exemplo da prescrição e decadência (Súmula no 83 do STJ), ou aplicação de penalidade (inciso
VI, do Parágrafo único do art. 2o da Lei no 9.784/99), que podem ser arguidos a qualquer tempo pelo
interessado, até mesmo de ofício.
Logo, eventual inércia pelo interessado, implica em preclusão consumativa (art. 15 e 16
do Decreto no 70.235/72), como ventilado pelo STJ no Resp no 2.075.284/SP, veja-se:
(...)
Convém esclarecer que a preclusão consiste na perda de uma faculdade
processual no bojo dos mesmos autos (endoprocessual), seja, em linhas gerais, pelo
decurso do prazo (preclusão temporal); pela prática de um ato processual incompatível
com outro (preclusão lógica); ou pela realização do ato processual antecedente,
impedindo a sua repetição ou complementação posterior (preclusão consumativa).
A mencionada faculdade processual, salienta-se, é exercida pelas partes por
intermédio dos atos processuais, os quais, ao serem praticados, "produzem
Fl. 14589
DF CARF MF
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Fl. 89 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

imediatamente a constituição, modificação ou extinção de direitos processuais", nos
termos do art. 200 do CPC/2015, o que, na visão de Luiz Guilherme Marinoni, Sérgio
Cruz Arenhart e Daniel Mitidiero, representa "a regra da eficácia imediata dos atos
processuais das partes, cujos corolários são: i) a desnecessidade de qualquer ato judicial
ulterior para outorgar-lhe eficácia e ii) a adoção da regra da preclusão consumativa"
(Novo curso de direito processual civil: tutela dos direitos mediante procedimento
comum, volume II – 2a ed. – São Paulo: Revista dos Tribunais, 2016, p. 118). Sob a
perspectiva da preclusão consumativa, vale citar, por exemplo, o art. 507 do CPC/2015,
que dispõe ser vedado à parte discutir no curso do processo as questões já decididas a
respeito das quais se operou a preclusão.
Por outro lado, em relação à preclusão temporal, estabelece o art. 223, caput , do
CPC/2015 que, findo o prazo, extingue-se o direito de praticar o ato processual ou de
emendá-lo.
A par das disposições legais dos arts. 200 e 223 do CPC/2015, Luiz Dellore,
comentando o art. 507 do CPC/2015, aponta uma possível antinomia entre aqueles
primeiros dispositivos legais, de modo a se questionar se o Código de Processo Civil de
2015 teria mantido ou não a preclusão consumativa, sobretudo à vista do mencionado
art. 223, que assenta ser o decurso do prazo a causa extintiva do direito da parte de
praticar o ato processual ou de emendá-lo – preclusão temporal – (Processo de
conhecimento e cumprimento de sentença: comentários ao CPC de 2015 – Rio de
Janeiro: Forense; São Paulo: MÉTODO, 2016, p. 653-654).
Conclui o mencionado autor em sentido positivo, reconhecendo a manutenção da
preclusão consumativa pela nova sistemática processual introduzida pela Lei n.
13.105/2015 (Código de Processo Civil de 2015), porquanto expressamente prevista
pela lei, a exemplo do art. 494 do CPC/2015, bem como em virtude da necessidade de
se interpretar sistematicamente o art. 223 do CPC/2015, de forma que, "onde houver
previsão de emenda após a apresentação do ato processual [...], afastase a preclusão
consumativa. Onde não houver essa previsão específica, segue existindo a preclusão
consumativa" (2016, p. 654).
Relativamente à temática, Flávio Renato Correia de Almeida, comentando o art.
223 do CPC/2015, destaca interessante discussão, aplicável ao caso em comento, sobre
a possibilidade de a parte corrigir ou complementar o ato processual já praticado,
quando ainda não decorrido o prazo respectivo. Conclui que "a norma nova afasta de
vez qualquer discussão acerca do tema, ao afirmar que não apenas está vedada a prática,
mas também a emenda do ato já praticado, confirmando aquilo que a doutrina propunha
e a jurisprudência já consolidara. Praticado o ato, ocorre a preclusão consumativa"
(Código de processo civil comentado – coordenação geral José Sebastião Fagundes
Cunha – São Paulo: Revista dos Tribunais, 2016, p. 451-452).
Trazendo a discussão para o âmbito dos recursos, o inovador parágrafo único do
art. 932 do CPC/2015 mitiga o rigorismo da preclusão consumativa, em observância ao
princípio da primazia do julgamento de mérito, consignando que, "antes de considerar
inadmissível o recurso, o relator concederá o prazo de 5 (cinco) dias ao recorrente para
que seja sanado vício ou complementada a documentação exigível".
A esse respeito, o Plenário deste Tribunal Superior, na sessão de 2 de março de
2016, aprovou o Enunciado Administrativo n. 6, segundo o qual, "nos recursos
tempestivos interpostos com fundamento no CPC/2015 (relativos a decisões publicadas
a partir de 18 de março de 2016), somente será concedido o prazo previsto no art. 932,
parágrafo único, c/c o art. 1.029, § 3o, do novo CPC, para que a parte sane vício
estritamente formal" (sem grifo no original).
A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça tem se pautado nessa
orientação, esclarecendo que, ante a possibilidade de regularização apenas de vício
Fl. 14590
DF CARF MF
Original

Fl. 90 do Acórdão n.o 3401-012.680 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720043/2017-98

estritamente formal, é vedada à parte recorrente a complementação da fundamentação
do recurso já interposto.
(...)
(RECURSO ESPECIAL No 2075284 – SP, RELATOR MINISTRO MARCO
AURÉLIO BELLIZZE, TERCEIRA TURMA, JULGADO: 08/08/2023)
Nesse sentido, demonstrado que o fundamento para concessão do crédito está pautado em
assunto que não está sob litígio, e com fins de evitar decisão extra petita, a maioria do Colegiado decide
pela manutenção da glosa.
Diante dos fundamentos, foi decidido pela maioria, 1) manter o lançamento do IPI
não escriturado relativo ao batimento “SPED Nfe x SPED FISCAL”; 2) manter a classificação
fiscal do kit procedida pela autoridade fiscal e confirmada pela decisão recorrida; e, 3) afastar a
reversão da glosa proposta pelo relator, de ofício, em relação a itens glosados com alíquota
positiva.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Sabrina Coutinho Barbosa

Fl. 14591
DF CARF MF
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