Tribunal: CARF
Processo: 11065.723510/2020-72
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JORGE LUIS CABRAL
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-11-26
Data de publicação: 2024-12-30

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/09/2016 a 31/12/2018
APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. CONTRIBUINTE DE BOA FÉ. DOCUMENTOS FISCAIS IDÔNEOS.
Em matéria tributária, a culpa do agente é irrelevante para que se configure descumprimento à legislação tributária, posto que a responsabilidade pela infração tributária é objetiva, nos termos do art. 136 do CTN.
ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA. AUSÊNCIA DE MANIFESTAÇÃO ANTERIOR PELA ADMINISTRAÇÃO.
Não ocorre alteração de critério jurídico nem ofensa ao art. 146 do CTN se a Fiscalização promove autuação baseada em entendimento distinto daquele que seguidamente adota o contribuinte, mas que jamais foi objeto de manifestação expressa pela Administração Tributária.
AÇÃO JUDICIAL. ALCANCE.
Decisões judiciais devem ser interpretadas de forma literal e restrita. A decisão judicial quanto à possibilidade de aproveitamento de crédito referente a insumos isentos permite o creditamento ficto na alíquota original do produto adquirido. Assim, não produzirão créditos a aquisição de insumos isentos adquiridos da Recofarma referentes a produtos separados tributados à alíquota zero, uma vez constatado não se tratar de um concentrado único para fabricação de refrigerantes.

Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 01/09/2016 a 31/12/2018
KITS DE CONCENTRADOS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. COMPONENTES DIVERSOS EMBALADOS SEPARADAMENTE. IMPOSSIBILIDADE. APLICAÇÃO DE NOTA EXPLICATIVA DO SISTEMA HARMONIZADO.
O inciso XI, das Notas Explicativas da Regra Geral 3 b), a qual permitiria classificar um produto, composto por diversos componentes diferentes, na posição do artigo que lhe conferir característica essencial, veda expressamente a aplicação desta Regra Geral para classificar kits de concentrados (misturas) e produtos da indústria alimentícia sem mistura, embalados separadamente, que sejam matéria prima para a produção de refrigerantes, tendo como consequência a necessidade de classificação separada de cada componente do kit.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11065.723510/2020-72
ACÓRDÃO
3402-012.363 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
26 de novembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
REFRESCOS GUARARAPES LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/09/2016 a 31/12/2018
APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. CONTRIBUINTE DE BOA FÉ. DOCUMENTOS
FISCAIS IDÔNEOS.
Em matéria tributária, a culpa do agente é irrelevante para que se
configure descumprimento à legislação tributária, posto que a
responsabilidade pela infração tributária é objetiva, nos termos do art. 136
do CTN.
ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA. AUSÊNCIA DE
MANIFESTAÇÃO ANTERIOR PELA ADMINISTRAÇÃO.
Não ocorre alteração de critério jurídico nem ofensa ao art. 146 do CTN se
a Fiscalização promove autuação baseada em entendimento distinto
daquele que seguidamente adota o contribuinte, mas que jamais foi objeto
de manifestação expressa pela Administração Tributária.
AÇÃO JUDICIAL. ALCANCE.
Decisões judiciais devem ser interpretadas de forma literal e restrita. A
decisão judicial quanto à possibilidade de aproveitamento de crédito
referente a insumos isentos permite o creditamento ficto na alíquota
original do produto adquirido. Assim, não produzirão créditos a aquisição
de insumos isentos adquiridos da Recofarma referentes a produtos
separados tributados à alíquota zero, uma vez constatado não se tratar de
um concentrado único para fabricação de refrigerantes.

Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 01/09/2016 a 31/12/2018
Fl. 1654
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 11065.723510/2020-72
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KITS DE CONCENTRADOS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES.
COMPONENTES
DIVERSOS
EMBALADOS
SEPARADAMENTE.
IMPOSSIBILIDADE. APLICAÇÃO DE NOTA EXPLICATIVA DO SISTEMA
HARMONIZADO.
O inciso XI, das Notas Explicativas da Regra Geral 3 b), a qual permitiria
classificar um produto, composto por diversos componentes diferentes, na
posição do artigo que lhe conferir característica essencial, veda
expressamente a aplicação desta Regra Geral para classificar kits de
concentrados (misturas) e produtos da indústria alimentícia sem mistura,
embalados separadamente, que sejam matéria prima para a produção de
refrigerantes, tendo como consequência a necessidade de classificação
separada de cada componente do kit.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar de nulidade do Auto de Infração e, por maioria de votos, em negar provimento ao
Recurso Voluntário, vencidas as conselheiras Mariel Orsi Gameiro e Cynthia Elena de Campos, que
davam provimento ao Recurso Voluntário.
Sala de Sessões, em 26 de novembro de 2024.

Assinado Digitalmente
Jorge Luís Cabral – Relator

Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jorge Luis Cabral, Anna Dolores
Barros de Oliveira Sa Malta, Bernardo Costa Prates Santos(substituto[a] integral), Mariel Orsi
Gameiro, Cynthia Elena de Campos, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão no 104-004.067,
proferido pela 2a Turma de Julgamento da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento
Fl. 1655
DF CARF MF
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de 04, que por unanimidade de votos julgou parcialmente procedente a Impugnação do Auto de
Infração.
O relatório do Acórdão de Primeira Instância assim descreve a autuação:
Contra o contribuinte acima identificado foi lavrado o Auto de Infração de fls. 04/14, para exigir R$
48.107.889,45 de Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), R$ 7.617.369,82 de juros de mora
calculados até julho de 2020 e R$ 36.080.917,00 de multa proporcional ao valor do imposto (75%).
Desta forma, o lançamento em questão, que abrange fatos geradores ocorridos entre setembro de
2016 e dezembro de 2018, representa um crédito tributário total consolidado de R$ 91.806.176,27.
A autuação refere-se ao lançamento de IPI devido pela apropriação indevida de
créditos fictos decorrentes da aquisição de kits de matérias primas para a industrialização de
refrigerantes da marca Coca Cola, e que eram fornecidos pela empresa RECOFARMA, empresa
localizada na Zona Franca de Manaus (ZFM).
A Autoridade Tributária discorda da classificação fiscal adotada pelas Recorrentes,
que classificam os kits no ex-tarifário 01, do item da TIPI 2106.90.10, com alíquota de IPI prevista
de 20%, pois entende que as partes separadas do kit não podem ser classificadas da forma como
procederam as Recorrentes, e que a classificação correta do produto levaria a uma alíquota de
zero para o IPI, anulando o valor do crédito ficto pela aquisição de bens da Zona Franca de
Manaus/Amazônia Ocidental.
Argumenta também que os produtos não atendem aos requisitos de isenção e de
apropriação de créditos fictos previstos no inciso II, do art. 81, do Decreto no 7.212, de 15 de
junho de 2010, o RIPI, e do art. 6o, do Decreto-lei no 1.435, de 16 de dezembro de 1975, e do art.
237, do RIPI, pois não utiliza matérias primas da forma como preconizado nos dispositivos acima
citados, salvo pelo extrato de guaraná.
Assim decidiu a Autoridade Julgadora de Primeira Instância:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI
Período de apuração: 01/09/2016 a 31/12/2018 CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS DE CONCENTRADOS
PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. PRODUTOS ISENTOS ADQUIRIDOS DA ZFM. ALÍQUOTA ZERO.
ILEGITIMIDADE DOS CRÉDITOS DE IPI. GLOSA. LANÇAMENTO DE OFÍCIO.
A classificação individualizada por componentes dos denominados "kits" nas respectivas posições na
TIPI às quais são atribuídas alíquota zero resulta na apuração de crédito zero e na glosa dos
respectivos créditos incentivados do IPI calculados como se devidos fosses, assim como, após a
reconstituição da escrita fiscal, no consequente lançamento de ofício do IPI com os seus
correspondentes consectários legais, além da multa regulamentar prevista para a hipótese.
CRÉDITO INCENTIVADO. ART. 237 DO RIPI/2010. CONCENTRADO. CLASSIFICAÇÃO FISCAL.
O concentrado passível de enquadramento nas Exceções Tarifárias (Ex) do código 2106.90.10 da TIPI
é somente aquele que, nos termos da NESH, pela simples diluição em água, com ou sem tratamento
complementar, resulta em partes da bebida para cada parte do concentrado, devendo, pois, conter
todos os seus extratos e aromas desde o momento da saída do fornecedor da Amazônia. A
necessidade de o concentrado recebido do fornecedor da Amazônia submeter-se no estabelecimento
adquirente à adição de novos componentes/ingredientes que extrapolam o tratamento
complementar explicitado no item 7 c/c o item 12 da NESH do código 2106.90.10 resulta na
impossibilidade da sua classificação no Ex Tarifário, ensejando a sua classificação no caput do código
2106.90.10 e a consequente glosa dos créditos incentivados registrados na escrita fiscal do
adquirente, calculados como se devidos fossem com fundamento no artigo 237 do RIPI/2010.
Fl. 1656
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PRODUTOS ISENTOS ADQUIRIDOS DA AMAZÔNIA OCIDENTAL. ART. 6o DO DL 1.435/75.
DESCUMPRIMENTO DE REQUISITOS. CRÉDITOS. GLOSA.
São insuscetíveis de apropriação na escrita fiscal do adquirente os créditos concernentes a produtos
isentos adquiridos para emprego no seu processo industrial, se o estabelecimento fornecedor,
embora se trate de estabelecimento industrial localizado na Amazônia Ocidental e apresente
projetos aprovados pelo Conselho de Administração da SUFRAMA, deixou de utilizar na elaboração
dos referidos produtos matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/09/2016 a 31/12/2018
TRIBUTO NÃO CONFESSADO EM DCTF. PAGAMENTO ESPONTÂNEO. MULTA DE OFÍCIO.
EXONERAÇÃO.
Comprovado o pagamento, antes do início do procedimento fiscal, de parcela do tributo não
confessado em DCTF, deve ser exonerada a correspondente multa de ofício exigida, mantendo-se o
montante principal cobrado.
TRIBUTO. COMPENSAÇÃO. QUITAÇÃO. EXONERAÇÃO.
Comprovada a quitação, antes do início do procedimento fiscal, de débito por meio de compensação
(Dcomp), o respectivo crédito tributário deve ser exonerado.
MULTA DE OFÍCIO. AFASTAMENTO POR EFICÁCIA NORMATIVA DAS DECISÕES ADMINISTRATIVAS.
INAPLICABILIDADE.
Não há de se falar em aplicação do disposto no art. 76 da Lei no 4.502/64 c/c o art. 100, II e
parágrafo único, do CTN, para a exclusão de penalidades e juros de mora, ante a inexistência de lei
que atribua eficácia normativa às decisões administrativas em processos nos quais um terceiro não
seja parte. Ainda mais se os efeitos do alegado ato administrativo restringem-se ao âmbito da
competência legal e da área de atuação atribuída àquele Órgão (no caso a Suframa), tendo validade
e eficácia para os fins a que se destinam, dente os quais não se inclui a classificação fiscal.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/09/2016 a 31/12/2018
MATÉRIA NÃO CONTESTADA.
A matéria não especificamente contestada é reputada como incontroversa e é insuscetível de ser
trazida à baila em momento processual subsequente.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
A Recorrente tomou ciência da Decisão de Primeira Instância no dia 09 de junho de
2021, e apresentou Recurso Voluntário no dia 06 de julho de 2021.
Em seu Recurso Voluntário argumenta o seguinte:
I.
Nulidade do Auto de Infração – afirma que, no 4o Trimestre/2018, apurou
débitos de IPI, que foram pagos ou compensados, e cujas quitações não
teriam sido consideradas para o cálculo do tributo lançado, e que o
provimento parcial dado na Primeira Instância implicaria em alteração do
critério jurídico ao determinar o recálculo do valor lançado em auto de
infração.
II.
Adequada classificação fiscal dos kits para a fabricação de refrigerantes –
Cita a Nota COEST/CETAD no 071/2018, que ao reduzir a alíquota do ex-
tarifário 2106.90.10 EX01, reconheceu a correção da classificação fiscal
adotada pela Recorrente.
Fl. 1657
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III.
Argumenta que a Ação Anulatória da RECOFARMA contra o auto de infração
controlado no processo 11080.732817/2014-28, teria reconhecido a
classificação aplicada pela Recorrente como a correta.
IV.
Aplicação da Portaria Interministerial MPO/MICTMCT no 08/98, como forma
de ratificar a classificação fiscal adotada.
V.
O kit para a fabricação de refrigerantes seria um produto único e com a
classificação fiscal adotada tanto pela Recorrente, quanto pelo fabricante.
VI.
O MSI 95.0008787-1 teria decisão transitada em julgado reconhecendo o
crédito ficto do IPI, em relação ao concentrado classificado na subposição de
primeiro nível 2106.90.10
VII.
O auto de infração seria ilegal pois ao descartar a classificação adotada pela
Recorrente, a Autoridade Tributária tinha que ter arbitrado o valor do
crédito devido.
VIII.
As notas fiscais de aquisição dos kits são idôneas e a Recorrente agiu de boa
fé.
IX.
Impossibilidade da exigência de multa, juros de mora e correção monetária,
em razão da aplicação do art. 100, do CTN, e do art. 76, II, da Lei no
4.502/1964.
Por fim, apresenta o seguinte pedido:
13. DO PEDIDO
13.1. Pelo exposto, a RECORRENTE pede e espera que seja dado provimento ao presente recurso para
reformar a DECISÃO e cancelar o auto de infração em epígrafe, com a consequente extinção dos
créditos tributários correspondentes.
Este é o relatório.

VOTO
Conselheiro Jorge Luís Cabral, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e reveste-se dos demais requisitos de
admissibilidade, de forma que dele tomo conhecimento.
1. Preliminar de Nulidade do Auto de Infração
A Recorrente trata deste tema em seu Recurso Voluntário da seguinte forma:
3.1. Em sua impugnação, a RECORRENTE demonstrou que o AUTO deveria ser cancelado, porque a
RECORRENTE havia apurado débitos de IPI em sua escrita fiscal nos meses de abril, outubro,
novembro e dezembro de 2018, os quais deveriam ter sido deduzidos dos valores exigidos no AUTO.
Fl. 1658
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3.2. Não obstante, apesar de ter reconhecido que houve o efetivo recolhimento desses débitos
apurados nos períodos de abril, outubro, novembro e dezembro de 2018, a DECISÃO:
i) não reconheceu a ilegalidade do AUTO na quantificação do imposto;
ii) exonerou integralmente os montantes de R$ 246.552,87 e R$ 358.110,72, referentes aos meses de
outubro e novembro de 2018, que haviam sido quitados por compensação; e
iii) exonerou a parcela da multa de ofício correspondente aos valores de R$ 1.072,57 e R$
422.880,82, relativos aos meses de abril e dezembro de 2018, que também haviam sido recolhidos
pela empresa, mas não constavam em DCTF.
Segue em seus argumentos que a ação correta da Autoridade Julgadora de Primeira
Instância seria anular o auto de infração, tendo em vista que o re-cálculo do valor lançado, na
liquidação da Decisão de Primeira Instância, importaria em alteração do critério jurídico, e na
consequente nulidade do auto de infração.
Sem razão à Recorrente.
As hipóteses de nulidade no processo administrativo fiscal são aquelas previstas no
art. 59, do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972.
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de
defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente dependam ou
sejam conseqüência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as providências
necessárias ao prosseguimento ou solução do processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de
nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta.
(Incluído pela Lei no 8.748, de 1993)
Não se reconhecem nos autos quaisquer destas hipóteses. Poder-se-ia ainda arguir
a ausência de algum elemento fundamental à autuação, nos termos do art. 10, do mesmo Decreto
no 70.235/1972, tendo em vista a alteração do valor do crédito tributário devido, em face a
pagamento ou compensação de parte deste valor em período anterior, fato este já reconhecido
pela DRJ.
No entanto, considero que não se pode aplicar este argumento ao caso, onde a
Autoridade Julgadora de Primeira Instância reconhece o direito da Recorrente parcialmente e
determina a correção do valor a ser cobrado, sendo este justamente o escopo do processo do
contencioso fiscal. Fosse assim, qualquer decisão favorável ao contribuinte deveria resultar na
nulidade do auto de infração.
Sabemos que não é o caso, pois a nulidade de atos administrativos e jurídicos
decorrem da ilegitimidade originária do ato praticado, fato este que não foi aventado na Decisão
de Primeira Instância.

Mérito
2. Aplicabilidade de Jurisprudência ao presente processo
Fl. 1659
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A Recorrente traz aos autos diversas decisões judiciais de processos de terceiros dos
quais ela não é parte. Deve-se lembrar que o alcance das decisões judiciais restringe-se às partes
envolvidas na lide, nos termos do art. 506, da Lei no 13.105, de 16 de março de 2015, o novo
Código de Processo Civil.
Art. 506. A sentença faz coisa julgada às partes entre as quais é dada, não prejudicando terceiros.
Mesmo às decisões prolatadas pelo Supremo Tribunal Federal ou pelo Superior
Tribunal de Justiça possuem limitações à sua aplicabilidade no processo administrativo fiscal, nos
termos do Decreto no 2.346, de 10 de outubro de 1997.
Art. 1o As decisões do Supremo Tribunal Federal que fixem, de forma inequívoca e definitiva,
interpretação do texto constitucional deverão ser uniformemente observadas pela Administração
Pública Federal direta e indireta, obedecidos aos procedimentos estabelecidos neste Decreto.
§ 1o Transitada em julgado decisão do Supremo Tribunal Federal que declare a inconstitucionalidade
de lei ou ato normativo, em ação direta, a decisão, dotada de eficácia ex tunc, produzirá efeitos
desde a entrada em vigor da norma declarada inconstitucional, salvo se o ato praticado com base na
lei ou ato normativo inconstitucional não mais for suscetível de revisão administrativa ou judicial.
§ 2o O disposto no parágrafo anterior aplica-se, igualmente, à lei ou ao ato normativo que tenha sua
inconstitucionalidade proferida, incidentalmente, pelo Supremo Tribunal Federal, após a suspensão
de sua execução pelo Senado Federal.
§ 3o O Presidente da República, mediante proposta de Ministro de Estado, dirigente de órgão
integrante da Presidência da República ou do Advogado-Geral da União, poderá autorizar a extensão
dos efeitos jurídicos de decisão proferida em caso concreto.
Com relação ao disposto no MSI no 95.0008787-1, o que se vê nas informações
trazidas em Recurso Voluntário, a decisão judicial não entra no mérito da classificação fiscal do
produto efetivamente transacionado entre as partes e cita classificações fiscais que dão direito ao
crédito ficto do IPI, tendo em vista possuir alíquota diferente de zero.
Não é razoável supor que a decisão judicial citada pudesse atribuir crédito tributário
diferente daquele devido pela utilização da alíquota aplicável, posto que a presente lide decorre
da divergência de classificação fiscal apresentada pela Recorrente, já que a Decisão de Primeira
Instância reconhece o direito ao crédito ficto e afastou da lide esta discussão.
Sem razão à Recorrente.

3. Classificação Fiscal dos Kits de Refrigerante.
O Relatório Fiscal descreve os itens transacionados como sendo um kit para a
fabricação de refrigerantes, que é a matéria prima/insumo necessário à fabricação de
refrigerantes da marca Coca Cola, cujo processo industrial fica a cargo da Recorrente, que os
adquire para o seu processo industrial.
Este kit é comercializado com seus diversos elementos acondicionados
separadamente, e estes elementos são assim descritos (e-folhas 141 a 146):
a) Embalagens individuais contendo misturas e ingredientes utilizados em vários
produtos da indústria alimentícia;
Fl. 1660
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b) Embalagens individuais contendo substâncias puras; e
c) Embalagem individual contendo preparação à base de substância odorífera.
Trata-se de crédito fictício resultante da aquisição de insumos isentos provenientes
de fornecedora localizada na ZFM. São conjuntos de soluções e compostos químicos da indústria
alimentícia, preparados mediante segredo industrial, e destinados a serem processadas no
estabelecimento da Recorrente, através de processo industrial, que resultará nos refrigerantes da
marca Coca-Cola.
Estes conjuntos foram classificados na Nomenclatura Comum do Mercosul no item
2106.90.10, e sujeitos ao ex-tarifário 01, de alíquota de 20% (vinte por cento) na TIPI. A
Autoridade Tributária não concorda com a classificação fiscal utilizada pela Recorrente e procedeu
a reclassificação que resultou em alíquota zero para a maior parte dos itens e em uma alíquota de
5% (cinco por cento) do IPI para um determinado item, do que vamos denominar daqui para
frente de “kits”, de forma que não haveria crédito a beneficiar ao contribuinte.
Há uma recorrente controvérsia a respeito de discussões sobre competências para
se estabelecer a classificação fiscal de mercadorias, entre a Autoridade Tributária e diversos
órgãos técnicos, peritos e órgãos de desenvolvimento regionais, nesta mesma toada as
Recorrentes arguem à SUFRAMA a palavra final sobre a classificação fiscal de produtos que sejam
resultado dos processos produtivos incentivados. Esta pretensão precisa ser analisada a fundo de
forma a evitar conflitos de competência entre os diversos envolvidos.
A Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) é uma tabela de alíquotas de tributos
incidentes no comércio exterior e de indexação de tratamentos administrativos cabíveis aos
produtos transacionados, e que possui ainda inúmeras aplicações no campo tributário,
especialmente no que diz respeito ao estabelecimento de benefícios tributários no mercado
interno, em relação ao IPI, PIS/COFINS, ICMS, benefícios regionais e outras diversas utilizações.
Por ser um instrumento muito completo, e com regras bem definidas de orientação
para a correta classificação dos produtos negociados, tornou-se um instrumento muito utilizado
em diversas outras aplicações.
A NCM é baseada num Acordo Internacional, do qual o Brasil é signatário,
denominado Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias (ou simplesmente, Sistema Harmonizado - SH), celebrado em
Bruxelas, em 14 de junho de 1983. Esta Convenção foi discutida e patrocinada pelo então
Conselho de Cooperação Aduaneira, agora Organização Mundial das Aduanas (OMA), no contexto
do princípio básico de regulação do comércio internacional de eliminação geral das restrições
quantitativas, inaugurado pelo Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio, o GATT/1947.
Este princípio, basicamente, determina que: a forma mais transparente de controle
e atuação dos governos no comércio exterior seria através da cobrança exclusiva de “direitos
alfandegários”, conforme podemos constatar pela leitura do § 1o, do artigo XI, do GATT.
Fl. 1661
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PROCESSO 11065.723510/2020-72
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“Nenhuma Parte Contratante instituirá ou manterá, para a importação de um produto originário
do território de outra Parte Contratante, ou para a exportação ou venda para exportação de um
produto destinado ao território de outra Parte Contratante, proibições ou restrições a não ser
direitos alfandegários, impostos ou outras taxas, quer a sua aplicação seja feita por meio de
contingentes, de licenças de importação ou exportação, quer por outro qualquer processo.”
Assim, o SH é o resultado final de um grande esforço para o estabelecimento de um
critério comum e estável de acompanhamento das medidas restritivas ao Comércio Exterior,
baseado exclusivamente na aplicação de tarifas aduaneiras, através de um instrumento
comparativo das medidas tributárias e administrativas dos diversos países sobre os mesmos
produtos, e que ainda permite a elaboração de precisas estatísticas do próprio comércio.
O SH foi internalizado na legislação brasileira pelo Decreto no 97.409, de 22 de
dezembro de 1988.
Tendo em vista que o SH foi desenhado para um determinado fim específico, e que
sua amplitude e utilidade aproveitam muitas outras aplicações de natureza diversa de seu projeto
de origem, a sua utilização nestas outras aplicações precisa ser conduzida com o reconhecimento
das restrições advindas da ampliação do escopo de aplicação do SH, às vezes até mesmo
resultando em interpretação indevida.
O SH não tem a pretensão de atribuir natureza jurídica aos bens, e nem de
estabelecer uma classificação técnica de mesma natureza daquelas determinadas pelas áreas de
conhecimento humano que regulam as diversas atividades comerciais relacionadas.
Explico. No SH não se deve esperar uma total identidade entre as normas
interpretativas do sistema e os conceitos da química, biologia, física, eletrônica e demais ramos de
engenharia, ou de biotecnologia. As informações, provenientes destas diversas áreas, muitas
vezes através de perícias técnicas no âmbito do Processo Administrativo Fiscal, são a base para a
aplicação das Normas Interpretativas do SH, mas não as substituem. Justamente porque a
pretensão do SH é estabelecer uma norma de comparabilidade de tratamentos tributários, e não
de classificação química, ou de biotecnologia de uma determinada mercadoria.
Assim, não é de se estranhar que a merceologia, ciência específica aplicada no caso,
possa estabelecer uma classificação fiscal que gere controvérsia entre especialistas de áreas
específicas, em razão de suas normas interpretativas serem um conjunto fechado e de aplicação
obrigatória, já as considerações acadêmicas das diversas áreas de conhecimento utilizarão
métodos e critérios de classificação diferentes daquelas das Normas Interpretativas do SH e
prestam-se a outros propósitos.
Tanto é assim, que o § 1o, do artigo 30, do Decreto no 70.235, de 6 de março de
1972, o PAF, exclui a classificação fiscal de produtos do escopo dos aspectos técnicos sujeitos a
competência dos órgãos citados no seu caput, conforme podemos ler a seguir:
Art. 30. Os laudos ou pareceres do Laboratório Nacional de Análises, do Instituto Nacional de
Tecnologia e de outros órgãos federais congêneres serão adotados nos aspectos técnicos de sua
competência, salvo se comprovada a improcedência desses laudos ou pareceres.
§ 1° Não se considera como aspecto técnico a classificação fiscal de produtos.
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§ 2o A existência no processo de laudos ou pareceres técnicos não impede a autoridade julgadora de
solicitar outros a qualquer dos órgãos referidos neste artigo.
§ 3o Atribuir-se-á eficácia aos laudos e pareceres técnicos sobre produtos, exarados em outros
processos administrativos fiscais e transladados mediante certidão de inteiro teor ou cópia fiel, nos
seguintes casos: (Incluído pela Lei no 9.532, de 1997) (Produção de efeito)
a) quando tratarem de produtos originários do mesmo fabricante, com igual denominação, marca e
especificação; (Incluído pela Lei no 9.532, de 1997) (Produção de efeito)
b) quando tratarem de máquinas, aparelhos, equipamentos, veículos e outros produtos complexos de
fabricação em série, do mesmo fabricante, com iguais especificações, marca e modelo. (Incluído pela
Lei no 9.532, de 1997)
A competência da SUFRAMA seria aprovar o processo produtivo e controlá-lo, o que
de nenhuma forma pode ser confundido com a competência para a concessão e análise de
isenções tributárias, para as quais o seu papel é o de estabelecer os requisitos necessários à
elegibilidade ao benefício.
Ainda há a questão da precedência constitucional da Autoridade Tributária sobre os
demais órgãos administrativos, postulada no inciso XVIII, do artigo 37, da Constituição Federal de
1988.
“ Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados,
do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade,
moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte: (Redação dada pela Emenda
Constitucional no 19, de 1998) Constituição Federal 1988
(...)
XVIII - a administração fazendária e seus servidores fiscais terão, dentro de suas áreas de
competência e jurisdição, precedência sobre os demais setores administrativos, na forma da lei;
(...)”
Temos também as competências específicas da RFB sobre a classificação fiscal de
mercadorias determinada pelo Decreto no 11.344, de 1o de janeiro de 2023, e a alínea a, do inciso
III, do artigo 54, do Decreto no 70.235/1972, no que diz respeito aos processos de consulta,
conforme transcrevo a seguir:
“Art. 28. À Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil compete:
(...)
XVIII - dirigir, supervisionar, orientar, coordenar e executar o controle do valor aduaneiro e de preços
de transferência de mercadorias importadas ou exportadas, ressalvadas as competências do Comitê
Brasileiro de Nomenclatura;
XIX - dirigir, supervisionar, orientar, coordenar e executar as atividades relacionadas com
nomenclatura, classificação fiscal e econômica e origem de mercadorias, inclusive para representar
o País em reuniões internacionais sobre a matéria;
(...)” Decreto no 11.344, de 1o de janeiro de 2023.
(Mesmo texto do artigo 15, incisos XVIII e XIX, do Decreto no 7.482, de 16 de maio de 2011.vigente à
época.)
Art. 54. O julgamento compete: (Vide Lei no 9.430, de 1996)
(...)
III - Em instância única, ao Coordenador do Sistema de Tributação, quanto às consultas relativas
aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal e formuladas:
a)
sobre classificação fiscal de mercadorias;
(...) Decreto no 70.235/1972.
Desta forma, entendo que a competência para determinar se um produto está ou
não corretamente classificado, segundo as normas interpretativas do Sistema Harmonizado, de
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acordo com a sua utilização na Nomenclatura Comum do Mercosul, é da Autoridade Tributária,
cabendo à SUFRAMA a indicação de produtos e processos produtivos que possam vir a ser objeto
de incentivos regionais, conforme a sua classificação fiscal.
Assim temos duas coisas muito distintas, sendo a primeira a definição dos produtos
ou processos produtivos a serem incentivados pela ação da SUFRAMA, com a definição de sua
NCM, e a segunda, completamente diversa, é a aferição da elegibilidade de um bem específico ao
regime incentivado e a determinação da alíquota de tributos aplicável ao caso concreto, este
último de competência exclusiva da Autoridade Tributária.
Vamos então à questão referente à classificação fiscal propriamente dita.
É notório que o “kit” de que trata este processo, necessário à produção de
refrigerantes, envolve uma das marcas submetidas a um dos maiores segredos industriais
existentes em nível mundial, a fórmula da Coca Cola. Pela descrição dos fatos vemos que outros
refrigerantes da mesma marca também fazem parte do contencioso, de acordo com os laudos
acostados aos autos.
Conforme consta dos autos, o kit é negociado e entregue pela RECOFARMA à
Recorrente, na forma de componentes separados, acondicionados de forma individualizada, e cuja
mistura, segundo um processo industrial específico, a cargo da Recorrente, resulta nos conhecidos
refrigerantes da marca Coca Cola negociados por Refrescos Guararapes, como sua principal
atividade negocial.
Os elementos separados do kit, ou o seu conjunto antes do processo industrial
executado pela Recorrente, não possuem a natureza ou a condição de produto que possa ser
consumido como refrigerante, sendo simplesmente a matéria prima, não podendo sequer ser
considerado produto inacabado. Os motivos pelos quais o kit tem seus componentes
acondicionados em embalagens separadas decorrem de uma necessidade técnica do referido
processo de industrialização e por questões logísticas.
Toda a controvérsia gira em torno da pretensão da Recorrente em valer-se de
créditos fictícios de IPI, com base no artigo 237, do Decreto no 7.212/2010 (RIPI/2010), com o
seguinte texto:
Art. 237. Os estabelecimentos industriais poderão creditar-se do valor do imposto calculado, como
se devido fosse, sobre os produtos adquiridos com a isenção do inciso III do art. 95 , desde que para
emprego como matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, na industrialização
de produtos sujeitos ao imposto (Decreto-Lei n o 1.435, de 1975, art. 6 o , § 1 o ) .
Sendo o inciso III, do artigo 95, deste mesmo RIPI/2010, com o seguinte texto:
Art. 95. São isentos do imposto:
(...)
III - os produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção
regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos industriais localizados na
Amazônia Ocidental, cujos projetos tenham sido aprovados pelo Conselho de Administração da
SUFRAMA, excetuados o fumo do Capítulo 24 e as bebidas alcoólicas, das Posições 22.03 a 22.06, dos
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Códigos 2208.20.00 a 2208.70.00 e 2208.90.00 (exceto o Ex 01) da TIPI (Decreto-Lei no 1.435, de
1975, art. 6o, e Decreto-Lei n o 1.593, de 1977, art. 34).
(...)
Esta pretensão de apropriação de créditos do IPI está fundamentada numa
classificação fiscal que a Recorrente entende que deveria resultar numa posição de ex-tarifário
cuja alíquota para o IPI seria de 20%, enquanto a Autoridade Tributária entende que, como há
vários elementos separados e individualizados, que compõem o referido kit para a produção de
refrigerantes, este kit não poderia ser classificado neste ex-tarifário, alguns componentes seriam
classificados no subposição de primeiro nível 3302.10.00, com alíquota de 5%. O efeito seria a
redução do crédito fictício de IPI, em razão de uma alíquota menor.
A questão volta-se exclusivamente para a alíquota aplicada em razão da
classificação fiscal do produto negociado. E a divergência vem do fato de que a Autoridade
Tributária entende que como o produto não está acondicionado numa única embalagem, sendo
composto por vários componentes separados, e ainda depende de um processo industrial para
transformar-se no produto descrito na item 2106.90.10, e consequentemente no seu ex-tarifário
no 01, esta não pode ser a sua classificação fiscal, e os diversos componentes do kit precisam ser
classificados separadamente conforme a classificação fiscal aplicável a cada um.
As Recorrentes defendem que a mercadoria, o kit, é um produto único e deve ser
classificado no seguinte ex-tarifário:
2106.90.10 Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas
Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados),
para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes da
bebida para cada parte do concentrado
A posição 2202, conforme citado no ex-tarifário acima, tem o seguinte texto:
“Águas, incluindo as águas minerais e as águas gaseificadas, adicionadas de açúcar ou de outros
edulcorantes ou aromatizadas e outras bebidas não alcoólicas, exceto sucos (sumos) de frutas ou de
produtos hortícolas, da posição 20.09.”
Esta posição designa os refrigerantes.
A TIPI, vigente à época dos períodos de apuração contestados, estabelecia a
alíquota de 20% (vinte por cento) para este ex-tarifário, posto que a alíquota para o
correspondente subitem da TIPI seria de 0 % (zero por cento).
A classificação fiscal correta de mercadorias deve fazer uso das diversas tabelas que
utilizam o SH como base, a partir das Regras presentes nas Notas Explicativas do Sistema
Harmonizado (NESH), conforme transcreverei a seguir.
A Regra no 1, a ser considerada é a seguinte:
REGRA 1
Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo. Para os efeitos legais, a
classificação é determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo e, desde
que não sejam contrárias aos textos das referidas posições e Notas, pelas Regras seguintes.
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Chamo a atenção para a precedência das regras da NESH sobre os textos das Notas
de Seção, Capítulos e sobre os textos das posições, conforme destacado em negrito acima.
Na TIPI não se encontra nenhuma Nota de Seção ou de Capítulo referente a este
item, salvo uma Nota Complementar à TIPI, com o seguinte texto:
Notas Complementares (NC) da TIPI
NC (21-1) Ficam reduzidas as alíquotas do IPI relativas aos extratos concentrados para elaboração de
refrigerantes classificados nos “ex” 01 e 02 do código 2106.90.10, desde que atendam aos padrões
de identidade e qualidade exigidos pelo Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento e
estejam registrados no órgão competente desse Ministério, nos percentuais a seguir indicados:

Esta Nota Complementar não faz parte do contencioso por não ter sido apontada
como argumento ou razão de decidir por nenhuma das partes.
Excluída a possibilidade de que notas de seção, ou de capítulo, pudessem forçar a
classificação fiscal em item diverso daquele apontado pela Recorrente, vamos nos concentrar se é
possível classificar os produtos objeto deste processo no subitem 2106.90.10, de forma a que se
pudesse aplicar o ex-tarifário pretendido.
Enquanto o texto do item indica uma descrição ampla de possibilidades, utilizando
apenas o termo “preparações”, o texto do ex-tarifário é mais específico, determinando que as
preparações precisam ser “compostas”, e ainda acrescenta “extratos concentrados ou sabores
concentrados”.
Por sua vez, vemos na NESH as seguintes considerações sobre esta posição:
Desde que não se classifiquem noutras posições da Nomenclatura, a presente posição compreende:
A) As preparações para utilização na alimentação humana, quer no estado em que se encontram,
quer depois de tratamento (cozimento, dissolução ou ebulição em água, leite, etc.).
B) As preparações constituídas, inteira ou parcialmente, por substâncias alimentícias que entrem
na preparação de bebidas ou de alimentos destinados ao consumo humano. Incluem-se, entre
outras, nesta posição as preparações constituídas por misturas de produtos químicos (ácidos
orgânicos, sais de cálcio, etc.) com substâncias alimentícias (farinhas, açúcares, leite em pó, por
exemplo), para serem incorporadas em preparações alimentícias, quer como ingredientes destas
preparações, quer para melhorar-lhes algumas das suas características (apresentação, conservação,
etc.) (ver as Considerações Gerais do Capítulo 38).
Todavia, a presente posição não compreende as preparações enzimáticas que contenham
substâncias alimentícias (por exemplo, os amaciantes de carne, constituídos por uma enzima
proteolítica adicionada de dextrose ou de outras substâncias alimentícias). Estas preparações
classificam-se na posição 35.07, desde que não se incluam noutra posição mais específica da
Nomenclatura.
Classificam-se especialmente aqui:
(...)
7) As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de substâncias odoríferas), do
tipo utilizado na fabricação de diversas bebidas não alcoólicas ou alcoólicas. Estas preparações
podem ser obtidas adicionando aos extratos vegetais da posição 13.02 diversas substâncias, tais
Produto

Redução
(%)
Extratos concentrados para elaboração de refrigerantes que contenham extrato de
sementes de guaraná ou extrato de açaí
50

Extratos concentrados para elaboração de refrigerantes que contenham suco de frutas
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como ácido láctico, ácido tartárico, ácido cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos
tensoativos, sucos (sumos) de fruta, etc. Estas preparações contêm a totalidade ou parte dos
ingredientes aromatizantes que caracterizam uma determinada bebida. Em consequência, a
bebida em questão pode, geralmente, ser obtida pela simples diluição da preparação em água,
vinho ou álcool, mesmo com adição, por exemplo, de açúcar ou de dióxido de carbono. Alguns
destes produtos são preparados especialmente para consumo doméstico; são também
frequentemente utilizados na indústria para evitar os transportes desnecessários de grandes
quantidades de água, de álcool, etc. Tal como se apresentam, estas preparações não de destinam
a ser consumidas como bebidas, o que as distingue das bebidas do Capítulo 22.
Excluem-se desta posição as preparações do tipo utilizado para a fabricação de bebidas à base de
uma ou mais substâncias odoríferas (posição 33.02).
(...)
12) As preparações compostas para fabricação de refrescos ou refrigerantes ou de outras bebidas,
constituídas por exemplo, por:
- xaropes aromatizados ou corados, que são soluções de açúcar adicionadas de substâncias naturais
ou artificiais destinadas a conferir-lhes, por exemplo, o gosto de certas frutas ou plantas (framboesa,
groselha, limão, menta, etc.), adicionadas ou não de ácido cítrico ou de agentes de conservação;
- um xarope a que se tenha adicionado, para aromatizar, uma preparação composta da presente
posição (ver o no 7, acima), que contenha, por exemplo, quer extrato de cola e ácido cítrico, corado
com açúcar caramelizado, quer ácido cítrico e óleos essenciais de fruta (por exemplo, limão ou
laranja);
- um xarope a que se tenha adicionado, para aromatizar, sucos (sumos) de fruta adicionados de
diversos componentes, tais como ácido cítrico, óleos essenciais extraídos da casca da fruta, em
quantidade tal que provoque a quebra do equilíbrio dos componentes do suco (sumo) natural;
- suco (sumo) de fruta concentrado adicionado de ácido cítrico (em proporção que determine um teor
total de ácido nitidamente superior ao do suco (sumo) natural), de óleos essenciais de fruta, de
edulcorantes artificiais, etc.
Estas preparações destinam-se a ser consumidas como bebidas, por simples diluição em água ou
depois de tratamento complementar. Algumas preparações deste tipo servem para se adicionar a
outras preparações alimentícias.
Vemos pelos trechos acima reproduzidos e, especialmente, pelos trechos
destacados e em negrito, que o produto que pode ser classificado na posição 2106, precisa tratar-
se de uma “preparação”, e mais especificamente no nosso caso concreto, relacionadas a produção
de bebidas não alcoólicas, a bem dizer uma mistura de diversos elementos, que podem sofrer
algum processo de industrialização que resulte no produto final a ser comercializado em condições
de ser consumido, ou pronto para o consumo final dependendo, no máximo, da sua diluição em
água, conforme vemos na letra A), e no item 7.
Cita-se claramente que o produto classificado nesta posição é um tipo de
concentrado que possui diversas vantagens de natureza logísticas, especialmente no que diz
respeito ao seu transporte por ser mais leve, na medida que a água necessária à sua diluição para
consumo precisa ser apenas adicionada no seu destino (negrito e sublinhado, item 7). Também
destaca que estes concentrados no estado em que se apresentam diferem do produto final, o qual
deve ser classificado em outro capítulo (Capítulo 22).
Por fim dá exemplos de diversas preparações que podem ser classificadas nesta
posição, especialmente destacadas no item 12, acima transcrito, onde reconhecemos enorme
semelhança com os xaropes concentrados de refrigerantes que são utilizados nas máquinas do
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tipo “Post Mix”, produtos estes que pouco ou nada diferem do xarope concentrado que será
diluído e gaseificado para engarrafamento dos refrigerantes nas fábricas da Recorrente.
Destaco, que os trechos reproduzidos na NESH, referentes à posição 21.06, não são
exaustivos, mas simplesmente exemplificativos. Esta conclusão decorre da leitura da Nota do
Capítulo 38, da mesma NESH, onde encontramos a seguinte determinação:
“1.- O presente Capítulo não compreende:
(...)
b) As misturas de produtos químicos com substâncias alimentícias ou outras possuindo valor
nutritivo, do tipo utilizado na preparação de alimentos próprios para alimentação humana (em
geral, posição 21.06);”
Vemos também que as NESH citam explicitamente apenas os elementos
aromatizantes, que podem estar contidos já nesta preparação, no seu todo necessário ao produto
final, ou parcialmente, remetendo os compostos que são de função primária a aromatização em
posição diversa, como será explicado abaixo.
Desta forma, os componentes dos kits, os quais variam conforme já indicado acima,
não são todos eles classificados na posição 2106.90.10, posto que estariam individualmente em
diversas posições de classificações fiscais diferentes, necessitando o conjunto de um
processamento posterior para que resulte num produto que se classifique no item apontado.
Ainda que algum dos componentes destes kits possam ser classificados nesta
posição defendida pelas Recorrentes, o conjunto não pode ser assim classificado.
Quanto à classificação fiscal proposta pela Autoridade Tributária, que seria a de
subitem 3302.10.00, a qual tem o seguinte texto.
3302.10.00 Misturas de substâncias odoríferas e misturas (incluindo as soluções alcoólicas) à base de
uma ou mais destas substâncias, dos tipos utilizados como matérias básicas para a indústria; outras
preparações à base de substâncias odoríferas, dos tipos utilizados para a fabricação de bebidas, dos
tipos utilizados para as indústrias alimentares ou de bebidas.
Vejamos o que as notas da NESH dizem a respeito desta posição específica.
Desde que possuam a característica de matérias de base para a indústria de perfumes, para a
fabricação de alimentos (pastelaria, confeitaria, aromatização de bebidas, por exemplo) ou para
outras indústrias, tais como a de sabões, esta posição compreende:
1) As misturas de óleos essenciais entre si.
2) As misturas de resinoides entre si.
3) As misturas de oleorresinas de extração entre si.
4) As misturas de substâncias aromáticas artificiais entre si.
5) As misturas de duas ou mais substâncias odoríferas (óleos essenciais, resinoides, oleorresinas de
extração ou substâncias odoríferas artificiais).
6) As misturas de uma ou várias substâncias odoríferas (óleos essenciais, resinoides, oleorresinas de
extração ou substâncias odoríferas artificiais) combinadas com diluentes ou que contenham suportes
tais como óleo vegetal, dextrose ou amido.
7) As misturas, mesmo combinadas com um diluente ou com um suporte ou que contenham álcool,
de produtos de outros Capítulos (especiarias, por exemplo) com uma ou várias substâncias odoríferas
(óleos essenciais, resinoides, oleorresinas de extração ou substâncias aromáticas artificiais), desde
que estas substâncias constituam o ou os elementos de base destas misturas.
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Os produtos obtidos por extração de um ou de vários ingredientes dos óleos essenciais, dos resinoides
ou das oleorresinas de extração, de maneira a que a composição do produto assim resultante difira
sensivelmente da do produto original, consideram-se igualmente misturas da presente posição.
Trata-se, por exemplo, do óleo de mentona (obtido a partir do óleo de menta, cujo congelamento,
seguida de um tratamento com ácido bórico, permite extrair a maior parte do mentol e que contém,
especialmente, 63% de mentona e 16% de mentol), do óleo de cânfora branco (obtido a partir do óleo
de cânfora, cujo congelamento e destilação permitem extrair a cânfora e o safrol e que contém 30 a
40% de cineol e também dipenteno, pineno, canfeno, etc.) e do geraniol (obtido por destilação
fracionada do óleo de citronela, que contenham 50 a 77% de geraniol bem como uma quantidade
variável de citronelol e denerol).
(...)
A presente posição compreende também as outras preparações à base de substâncias odoríferas,
do tipo utilizado para a fabricação de bebidas. Estas preparações podem ou não ser alcoólicas e
podem ser utilizadas para a produção de bebidas alcoólicas ou não-alcoólicas. Devem ser à base de
uma ou mais substâncias odoríferas, de acordo com a Nota 2 deste Capítulo, as quais servem
principalmente para dar uma fragrância e, secundariamente, um sabor às bebidas. Tais preparações
contêm uma quantidade relativamente pequena de substâncias odoríferas que caracterizam uma
determinada bebida; podem também conter sucos, matérias corantes, acidulantes, edulcorantes,
etc., desde que conservem o seu caráter essencial de substâncias odoríferas. Apresentadas desta
forma, estas preparações não são destinadas ao consumo como bebidas e, portanto, podem ser
distinguidas das bebidas do Capítulo 22.
Excluem-se da presente posição as preparações compostas alcoólicas ou não, do tipo utilizado para a
fabricação de bebidas, à base de substâncias diferentes das substâncias odoríferas referidas na Nota
2 do presente Capítulo (posição 21.06, a menos que elas se classifiquem em uma outra posição mais
específica da Nomenclatura).
A Nota 2, do Capítulo 33, está assim redigida.
“2.-
Na acepção da posição 33.02, a expressão “substâncias odoríferas” abrange unicamente as
substâncias da posição 33.01, os ingredientes odoríferos extraídos dessas substâncias e os produtos
aromáticos obtidos por síntese.”
Desta forma, o conceito de substâncias odoríferas e suas misturas, de forma a
permitir sua classificação neste subitem, exige que a origem destas substâncias sejam os produtos
classificáveis na suposição de segundo nível 3301. Os produtos desta subposição são óleos
essenciais de diversos tipos de vegetais incluindo flores, árvores, frutos cítricos e outros, mesmo
que não decorram diretamente destes, mas que possam ser reproduzidos sinteticamente.
Outro ponto a destacar é que a função principal destas substâncias odoríferas na
preparação de bebidas deve ser a aromatização, sendo secundário qualquer resultado no sabor do
produto final.
Toda a argumentação anterior refere-se à Regra 1, da NESH, já acima reproduzida e,
diante do fato de que os kits destinados à produção dos refrigerantes, possuem elementos
individualizados e separados em embalagens diferentes, ainda que eles componham um conjunto
com um propósito específico, eles precisam ser classificados individualmente, já que o item XI, da
Regra Geral 3.b, das NESH, exclui expressamente os produtos aqui tratados da aplicação desta
regra.
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes componentes
acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em
proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por exemplo.
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A Regra 3, da NESH é justamente a regra que permitiria que um conjunto de itens
separados fossem classificados pela posição daquele que conferir ao conjunto característica
essencial, especificamente pela Regra 3.b):
REGRA 3
Quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais posições por aplicação da
Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a classificação deve efetuar-se da forma seguinte:
a) A posição mais específica prevalece sobre as mais genéricas. Todavia, quando duas ou mais
posições se refiram, cada uma delas, a apenas uma parte das matérias constitutivas de um produto
misturado ou de um artigo composto, ou a apenas um dos componentes de sortidos acondicionados
para venda a retalho, tais posições devem considerar-se, em relação a esses produtos ou artigos,
como igualmente específicas, ainda que uma delas apresente uma descrição mais precisa ou
completa da mercadoria.
b) Os produtos misturados, as obras compostas de matérias diferentes ou constituídas pela
reunião de artigos diferentes e as mercadorias apresentadas em sortidos acondicionados para
venda a retalho, cuja classificação não se possa efetuar pela aplicação da Regra 3 a), classificam-
se pela matéria ou artigo que lhes confira a característica essencial, quando for possível realizar
esta determinação.
c) Nos casos em que as Regras 3 a) e 3 b) não permitam efetuar a classificação, a mercadoria
classifica-se na posição situada em último lugar na ordem numérica, dentre as suscetíveis de
validamente se tomarem em consideração.
Assim, não é possível classificar estes kits num único subitem da TIPI, como um
artigo ou obra composta, pelo elemento que lhe confira característica essencial.
No entanto, vencida esta preliminar complexa e custosa, temos de enfrentar a
questão sobre se o conjunto pode ser classificado no Ex-tarifário 01, deste mesmo item pois,
agora, afastamo-nos da aplicação das regras do sistema harmonizado para verificar a elegibilidade
de um determinado produto a um tratamento tributário, relacionado a benefício fiscal específico
que decorre inteiramente de se determinar se a interpretação literal dos dispositivos normativos,
e aqui neste caso a própria TIPI, estabelecida pelo Decreto no 7.660, de 26 de dezembro de 2011,
combinado com os Decretos-Lei no 1.475/1975 e 288/1967, permite que seja reconhecida a
alíquota aplicável ao Ex-tarifário, ou ao item da TIPI já esclarecido neste voto.
A questão da classificação fiscal do conjunto negociado pela RECOFARMA para a
Recorrente, de forma a que esta proceda à sua industrialização e posterior comercialização do
produto resultante, precisa enquadrar-se no texto do ex-tarifário, posto que já determinamos que
alguns componentes dos kits possuem sua classificação fiscal correta no subitem da NCM ao qual
o ex-tarifário se refere.
Vejamos então o texto novamente:
2106.90.10 Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas
Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados),
para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes da
bebida para cada parte do concentrado
Ex 02 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados),
para elaboração de bebida refrigerante do Capítulo 22, com capacidade de diluição de até 10 partes
da bebida para cada parte do concentrado” (grifo nosso)
Fl. 1670
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O conceito do ex-tarifário determina que o resultado do processamento resulte no
salto tarifário do produto final em relação a sua matéria prima, de forma a que o artigo resultante
possa ser classificado na posição 2202.
Ora, o fato do concentrado a que se refere o ex-tarifário ter a mesma classificação
fiscal de partes dos componentes dos kits comercializados, em decorrência da aplicação das
normas interpretativas do Sistema Harmonizado, não implica em se determinar uma identidade
entre os dois produtos, kit e concentrado resultante do seu processamento, posto que o kit em si
não tem a possibilidade, sem o processo industrial da Recorrente, de produzir um artigo que
produza o salto tarifário requerido no texto do ex-tarifário.
O “extrato concentrado” ou os “sabores concentrados” são justamente os
resultados do processo industrial da Recorrente, e não a sua matéria prima, posto a sua relação
apenas indireta com o produto pretendido em razão da exigência de diferenciação da classificação
fiscal entre insumo e o produto final, que dele precisa resultar, no caso o refrigerante de
classificação fiscal na posição 2202.
A intenção da exigência do salto tarifário é justamente atingir o que as notas
explicativas da posição 2106, reproduzidas acima, no seu item 12, chama de xarope, e que a sua
simples diluição resulte em refrigerante, daí a ênfase na capacidade de diluição presente no texto
do ex-tarifário.
Fica claro nos laudos e pareceres deste processo que os componentes dos kits não
se prestam a serem consumidos diretamente pela sua diluição, na forma de refrigerante, pois
demandam um processo industrial que é justamente a função a ser exercida pela Recorrente, os
tais “extrato concentrado” ou os “sabores concentrados” são justamente o produto final do
processo de fabricação de refrigerantes, quando vendidos para a comercialização em máquinas de
Post- mix, ou no caso em que o seu engarrafamento, já na forma de refrigerante, que é feito pela
Recorrente e então configura-se como produto inacabado, mas como há posição mais específica,
não precisa ser classificado pela Regra Geral no 2.
Sendo assim, os kits não reúnem as condições necessárias a serem enquadrados no
ex-tarifário pretendido
Por último, fica ainda a questão referente às preparações para o kit referente ao
refrigerante Coca Cola, em que ambos os componentes seriam classificáveis no subitem
2601.90.10, mas não são ainda as partes integrais do resultado pretendido, o xarope composto, e
assim, também não se enquadram nos ex-tarifários do referido subitem, tendo em vista estes
serem resultado do processo produtivo da Recorrente, não devendo confundir-se com a matéria
prima necessária à sua produção.
O resultado da nova classificação fiscal adotada pela Autoridade Tributária, em
relação aos diversos componentes dos kits, implica em alíquotas zero para o IPI, exceto para o
item de classificação fiscal 3302.10.00, que teria alíquota de 5% (cinco por cento), conforme
podemos verificar no parágrafo 155 do Auto de Infração, e-folha 136.
Fl. 1671
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155) As únicas “partes” tributadas a alíquotas positivas adquiridas pela fiscalizada são aquelas
classificadas no código 3302.10.00, próprio para preparação à base de mistura de substâncias
odoríferas, cuja alíquota é de 5%.
Por fim, a Recorrente argumenta que a Autoridade Tributária deveria ter arbitrado
o valor do crédito, em face ao lançamento, posto haver partes dos kits que seriam submetidas a
alíquotas diferentes de zero.
O ônus da prova é matéria tratada no artigo 333, da Lei no 5.869, de 11 de janeiro
de 1973, o Código de Processo Civil (CPC), revogada pelo novo Código de Processo Civil, Lei no
13.105, de 16 de março de 2015, o qual em seu artigo 373, reproduz inteiramente os incisos I e II,
da Lei revogada.
“Art. 333. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor.
Parágrafo único. É nula a convenção que distribui de maneira diversa o ônus da prova quando:
I - recair sobre direito indisponível da parte;
II - tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.”
A questão fundamental para se determinar o ônus da prova é a autoria da
proposição da ação fundamentada na prova do direito pleiteado. É comum a afirmação de que à
parte que acusa cabe a incumbência de provar suas alegações.
De fato, é o que ocorre no lançamento tributário, quando a autoridade tributária,
quer por notificação de lançamento, quer por auto de infração, figura como autor da pretensão de
direito e, portanto, precisa incumbir-se do ônus probatório. O Decreto no 70.235, de 06 de março
de 1972, é bem claro neste sentido, na medida em que expressa este conceito no seu artigo 9o,
como podemos ver reproduzido a seguir:
“Art. 9o A exigência de crédito tributário, a retificação de prejuízo fiscal e a aplicação de penalidade
isolada serão formalizadas em autos de infração ou notificação de lançamento, distintos para cada
imposto, contribuição ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos,
depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito.”
O mesmo encontramos no Decreto no 7.574, de 29 de dezembro de 2011, que
regula a determinação e exigência de créditos tributários da União, nos seus artigos 25 e 26.
“Art. 25. Os autos de infração ou as notificações de lançamento deverão estar instruídos com todos
os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do
ilícito ( Decreto no 70.235, de 1972, art. 9o , com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009, art. 25).
Art. 26. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do sujeito
passivo dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou
assim definidos em preceitos legais ( Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, art. 9o , § 1o )
Parágrafo único. Cabe à autoridade fiscal a prova da inveracidade dos fatos registrados com
observância do disposto no caput ( Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 9o , § 2o )”
Vemos ainda que a escrituração regular faz prova a favor do sujeito passivo, desde
que os fatos nela registrados sejam comprovados por documentos hábeis, conforme o caput do
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artigo 26, acima, e novamente a responsabilidade de provar cabe ao autor da ação, conforme
previsto no seu parágrafo único, neste caso a autoridade fiscal, quando assim se configurar.
A Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999, que trata do Processo Administrativo no
âmbito da Administração Pública Federal, e é de aplicação subsidiária ao Processo Administrativo
Fiscal, reproduz o mesmo conceito, como podemos notar pela reprodução dos seus artigos 36 e
37, a seguir:
Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever atribuído
ao órgão competente para a instrução e do disposto no art. 37 desta Lei.
Art. 37. Quando o interessado declarar que fatos e dados estão registrados em documentos
existentes na própria Administração responsável pelo processo ou em outro órgão administrativo, o
órgão competente para a instrução proverá, de ofício, à obtenção dos documentos ou das
respectivas cópias.
Destaco que, no que diz respeito a prova a favor do contribuinte em razão da
manutenção de contabilidade regular, seus registros precisam estar de acordo com os
documentos fiscais comprobatórios, o que vale dizer que cabe a autoridade tributária verificar se
os registros escriturais refletem adequadamente notas fiscais e outros documentos ficais,
especialmente em relação aos seus montantes, aspectos formais e natureza das operações a que
se refiram.
No entanto, entendo que o que se está discutindo é a elegibilidade de uma
determinada transação para um benefício tributário fundamentado em uma hipótese de isenção
fundamentada no § 1o, do artigo 6o, do Decreto-Lei no 1.435/1975. A elegibilidade da operação à
fruição de benefício fiscal é ônus do contribuinte, especialmente se relacionado a isenção, com
base no caput, do artigo 179, da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966, o CTN, conforme
reproduzimos abaixo:
Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por
despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do
preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para
sua concessão.
§ 1o Tratando-se de tributo lançado por período certo de tempo, o despacho referido neste artigo será
renovado antes da expiração de cada período, cessando automaticamente os seus efeitos a partir do
primeiro dia do período para o qual o interessado deixar de promover a continuidade do
reconhecimento da isenção.
§ 2o O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o
disposto no artigo 155.
Aqui, ainda que a isenção seja em caráter geral, isto não afasta a necessidade, do
interessado em dela usufruir, de demonstrar as condições de elegibilidade ao benefício e, no caso
específico, a regular contabilidade não socorre à Recorrente no que diz respeito à formação de
prova a seu favor, com a consequente determinação de ônus da prova recaindo sobre a
Autoridade Tributária, em razão desta mesma Autoridade ter demonstrado cabalmente que as
informações, constantes nos documentos fiscais hábeis, estavam incorretas por erro de
classificação fiscal dos produtos e pela ausência de dados que permitissem a individualização, por
Fl. 1673
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cada subitem da NCM, de sua participação no valor total da operação, de forma a se determinar a
base de cálculo tributável e que seria o montante do benefício pleiteado.
As informações constantes em notas fiscais trazem erro de classificação decorrente
de claro descumprimento das Notas Explicativas do Sistema Harmonizado, com graves
consequências à Fazenda Pública.
Valho-me da Nota COEST/CETAD no 071, de 30 de maio de 2018, que trata da
exposição de motivos para a redução de alíquotas do ex-tarifário em comento neste processo, e
sobre os impactos das alíquotas elevadas, estimando os prejuízos à arrecadação federal.
3. De acordo com a sistemática atual, o insumo gera créditos fíctos na etapa seguinte da cadeia por
força de decisão judicial transitada em julgado.
4. Como a alíquota aplicável ao produto final é bastante inferior à do insumo (que apenas gera
créditos sem a arrecadação correspondente), atualmente o refrigerante sofre a incidência de
alíquota efetiva de IPI negativa de cerca de -4,035% na indústria em suas saídas de produção própria.
Ou seja, de cada R$ 100,00 (cem reais) vendidos em refrigerantes pela sua indústria, a Fazenda
Nacional paga R$ 4,03 em créditos de IPI para serem usados para compensar outros tributos.
5. A medida proposta reduziria o montante destes créditos, adequando a incidência sobre o insumo
para o patamar do produto final. O resultado final estimado é que a alíquota efetiva de IPI sobre
refrigerantes passe a ser de 1,2% positiva após a implantação da medida.
6. Estima-se que o impacto anual na arrecadação com a medida ora em análise será de R$ 1.776,93
milhões, resultando em um acréscimo anual de R$ 111,06 milhões para cada ponto percentual de
redução da alíquota. Para o ano de 2018, para cada mês em vigor, o impacto deve ser estimado
tomando por base dois meses a menos2, e é equivalente a R$ 148,08 milhões por mês efetivo,
segundo quadro abaixo:
Milhões de R$
Ganho de Arrecadação Decorrente da Redução da Alíquota de IPI
Ano
Redução de 20% para 4%
Mensal
Ganho anual por ponto adicional
2018
740,39
148,08
111,06
2019
1.975,80
164,66
123,49
2020
2.161,19
180,11
135,08
Por fim, destaco que ainda que fosse possível se determinar a classificação fiscal
correta de cada parte dos kits, pela Autoridade Tributária, o arbitramento do valor de cada parcela
seria inviável sem que a Recorrente apresentasse um pormenorizado estudo de custo e de
margens aplicáveis, o que não foi feito, de forma que entendo que a Recorrente falhou em se
desincumbir do ônus probatório.
Trata-se então do fato de que a Recorrente, em que pese possuir os requisitos
necessários à elegibilidade à apropriação de crédito ficto, não logrou êxito em demonstrar o
direito ao crédito pleiteado decorrente deste benefício tributário, por não haver liquidez
decorrente da falta de classificação fiscal dos diversos itens do kit, acondicionados
separadamente.
Fl. 1674
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Sem razão à Recorrente.
4. Atuação de boa fé e uso de informações do fornecedor
Alega a Recorrente que não poderia ser responsável pelo erro de classificação, pois
este teria sido cometido pelo seu fornecedor, e que apenas utilizou-se das informações constantes
das notas fiscais.
Com relação à alegação de boa-fé do adquirente referente aos dados constantes
das notas fiscais emitidas pelos seus fornecedores, vejamos como esta presunção dos negócios
jurídicos é tratada na Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002, o Código Civil, onde esta Lei,
determina que os negócios jurídicos sejam interpretados.
“Art. 113. Os negócios jurídicos devem ser interpretados conforme a boa-fé e os usos do lugar de
sua celebração.
§ 1o A interpretação do negócio jurídico deve lhe atribuir o sentido que: (Incluído pela Lei no
13.874, de 2019)
I - for confirmado pelo comportamento das partes posterior à celebração do negócio; (Incluído pela
Lei no 13.874, de 2019)
II - corresponder aos usos, costumes e práticas do mercado relativas ao tipo de negócio; (Incluído
pela Lei no 13.874, de 2019)
III - corresponder à boa-fé; (Incluído pela Lei no 13.874, de 2019)
IV - for mais benéfico à parte que não redigiu o dispositivo, se identificável; e (Incluído pela Lei no
13.874, de 2019)
V - corresponder a qual seria a razoável negociação das partes sobre a questão discutida, inferida
das demais disposições do negócio e da racionalidade econômica das partes, consideradas as
informações disponíveis no momento de sua celebração. (Incluído pela Lei no 13.874, de 2019)
§ 2o As partes poderão livremente pactuar regras de interpretação, de preenchimento de lacunas e de
integração dos negócios jurídicos diversas daquelas previstas em lei. (Incluído pela Lei no 13.874, de
2019)”(Lei no 10.406/2002 – Código Civil) (grifo nosso)
Destaco que o nosso Código Civil não determina que haja uma pressuposição
absoluta de boa-fé, apenas pela apresentação documental e formal de dispositivo contratual, ou
que a boa-fé decorra automaticamente da emissão de documentos fiscais, como notas fiscais ou
faturas, mas sim que este princípio está condicionado à sua confirmação pela análise dos fatos e
das circunstâncias envolvidos e praticados por todas as partes da relação negocial.
Vemos também que é fundamental para que se consagre a boa-fé, que haja
racionalidade econômica das partes, e que seu comportamento posterior ao contrato o ratifique.
Não fosse assim, seria impossível se demonstrar simulações, tendo como base apenas a
formalidade dos documentos emitidos e relacionados às relações jurídicas sob análise, não só na
esfera tributária, como também na civil e penal.
Nesta toada, não podemos afastar o claro descumprimento das Normas de
Interpretação do Sistema Harmonizado na classificação fiscal de mercadorias (item XI, Regra Geral
3.b, da NESH), onde, expressamente, são proibidas de serem classificadas como produto único. A
arguição de ignorância do erro na classificação não pode ser alegada por técnicos especializados
num setor de grande movimentação financeira e de grande controle de qualidade e técnico na
fabricação de refrigerantes de renomada marca.
Fl. 1675
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A Câmara Superior de Recursos Fiscais também já se manifestou sobre isto, nos
termos do voto que reproduzo abaixo, nos seus trechos de relevância para a questão:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2013
APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. NOTA FISCAL. PRODUTOS ADQUIRIDOS COM ERRO DE
CLASSIFICAÇÃO
FISCAL
E
ALÍQUOTA.
GLOSA
DOS
VALORES
INDEVIDAMENTE
APROPRIADOS. POSSIBILIDADE. LEI 4.502/1964, ART. 62.
A leitura do art. 62 da Lei no 4.502/1964 demanda ponderação. Quando o dispositivo legal se refere
à necessidade de verificar se os produtos “estão acompanhados dos documentos exigidos e se estes
satisfazem a todas as prescrições legais e regulamentares”, está-se a exigir do adquirente que
verifique não só requisitos formais, mas a substância do documento, mormente quando de tal
substância pode decorrer (ou não) crédito incentivado condicionado a características do fornecedor
e da classificação da mercadoria ou enquadramento em “Ex Tarifário”, como nas aquisições isentas
no âmbito da Zona Franca de Manaus, à luz do RE no 592.891/SP.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial
interposto pelo Contribuinte, e, no mérito, por unanimidade de votos, em negar-lhe provimento.
(...)
A matéria trazida à cognição deste Colegiado uniformizador de jurisprudência interpretativa, trata
sobre a (in)existência de obrigação para o adquirente da mercadoria de verificar a correção da
classificação fiscal consignada pelo fornecedor do produto na respectiva Nota Fiscal de entrada.
No Acórdão recorrido, ao interpretar o art. 62 da Lei no 4.502/1964, concluíram unanimemente os
julgadores que a classificação fiscal está inserida na redação do texto vigente, sendo dever do
adquirente verificar se os documentos fiscais satisfazem todas as prescrições legais e regulamentares.
Defendeu-se que a interpretação do dispositivo não deve se restringir apenas aos aspectos formais do
documento fiscal, mas também abrange a análise de seu conteúdo, como a descrição do produto, o
valor, o peso e a classificação fiscal, devendo o adquirente comunicar ao Fisco e ao fornecedor
qualquer incorreção.
No Recurso Especial, o Contribuinte alega que o art. 62 da Lei no 4.502/1964 não estabelece a
obrigação de o adquirente verificar a correção da classificação fiscal indicada na nota fiscal, que os
regulamentos de IPI de 2002 e o de 2010 (atua1) expressamente suprimiram essa obrigação; e (c) o
CARF está vinculado ao disposto nos regulamentos de IPI (Decretos), por força do art. 26-A do
Decreto no 70.235/1972, e do art. 62 do RICARF, sendo a única conclusão jurídica e lógica possível
no sentido de que não está contida na expressão “...prescrições legais e regulamentares” a obrigação
de o adquirente verificar a correção da classificação fiscal indicada da nota fiscal.
No Relatório Fiscal, afirma o Fisco que houve erro na classificação fiscal do produto fornecido pela
RECOFARMA, o que permite a glosa do crédito, pois a classificação correta tem uma alíquota igual a
0 (zero). Assim, não haveria crédito, já que o valor do IPI calculado sobre os produtos, como se devido
fosse, seria zero. O fisco, recorde-se, realizou a coleta dos “kits” elaborados pela RECOFARMA, bem
como juntou aos autos fotos dos “kits” (fls. 302 a 313; 343 a 359), solicitando Laudo Pericial pelo
Centro Tecnológico de Controle de Qualidade Falcão Bauer, identificando os ingredientes contidos em
cada parte dos “kits”, sendo os resultados anexados ao presente processo (fls. 64 a 101).
(...)
O Contribuinte afirma que as Notas Fiscais emitidas pela RECOFARMA atendem a todos os
requisitos, de forma que, na qualidade de adquirente de boa-fé teria direito à manutenção do referido
crédito de IPI.
Primeiramente. cabe ressaltar que, em matéria tributária, a culpa ou o dolo do agente é, em regra,
irrelevante para que se configure descumprimento à legislação tributária, posto que a
responsabilidade pela infração tributária é objetiva, nos termos do art. 136 do CTN.
De outro lado, alega-se que alguns dos Regulamentos do IPI anteriores (RIPI de 1972, 1979 e 1982),
ao regulamentar o art. 62 do da Lei no 4.502/1964, traziam consigo uma disposição expressa de que
a verificação das prescrições legais das notas fiscais incluíam a classificação fiscal, porém, na
redação do RIPI 2002 (Decreto no 4.544, art. 266) e na atual redação do art. 327 do RIPI/2010, tal
especificação foi retirada do texto, que passou a ter a mesma redação do art. 62 da referida Lei no
4.502/1964. Confira-se:
Fl. 1676
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Lei 4.502/1964:
“Art. 62. Os fabricantes, comerciantes e depositários que receberem ou adquirirem para
industrialização, comércio ou depósito, ou para emprego ou utilização nos respectivos estabelecimentos,
produtos tributados ou isentos, deverão examinar se eles se acham devidamente rotulados ou marcados
ou, ainda, selados se estiverem sujeitos ao sê-lo de controle, bem como se estão acompanhados dos
documentos exigidos e se estes satisfazem a todas as prescrições legais e regulamentares.
§ 1o Verificada qualquer falta, os interessados, a fim de se eximirem de responsabilidade, darão
conhecimento à repartição competente, dentro de oito dias do recebimento do produto, ou antes do início
do consumo ou da venda, se este se der em prazo menor, avisando, ainda, na mesma ocasião o fato ao
remetente da mercadoria.” (...) (grifo nosso)
RIPI/2020 - Decreto 7.212/2010:
“Art. 327. Os fabricantes, comerciantes e depositários que receberem ou adquirirem para
industrialização, comércio ou depósito, ou para emprego ou utilização nos respectivos estabelecimentos,
produtos tributados ou isentos, deverão examinar se eles se acham devidamente rotulados ou marcados
ou, ainda, selados se estiverem sujeitos ao selo de controle, bem como se estão acompanhados dos
documentos exigidos e se estes satisfazem a todas as prescrições deste Regulamento (Lei no 4.502, de
1964, art. 62).
§ 1o Verificada qualquer irregularidade, os interessados comunicarão por escrito o fato ao remetente
da mercadoria, dentro de oito dias, contados do seu recebimento, ou antes do início do seu consumo, ou
venda, se o início se verificar em prazo menor, conservando em seu arquivo cópia do documento com
prova de seu recebimento (Lei no 4.502, de 1964, art. 62, § 1o).
§ 2o A comunicação feita com as formalidades previstas no § 1o exime de responsabilidade os
recebedores ou adquirentes da mercadoria pela irregularidade verificada (Lei no 4.502, de 1964, art.
62, § 1o).” (...) (grifo nosso)
Como se vê, o art. 327 do RIPI/2010 nada mais faz do que reproduzir o art. 62 da Lei 4.502/1967,
quando determina que o adquirente da mercadoria tem o dever legal de verificar se as mercadorias
recebidas em seu estabelecimento “...estão acompanhadas dos documentos exigidos e se estes satisfazem a
todas as prescrições deste Regulamento” (grifo nosso). E permite ao adquirente comunicar eventuais
inconsistências (conforme § 1o).
(...)
Verificando o lançamento de que trata o presente processo, percebe-se que o adquirente não alega
que a classificação apontada pelo fornecedor estava incorreta. Pelo contrário, o tema da
classificação é debatido, entendendo a recorrente que o fornecedor havia aplicado o código NCM (e
o “Ex Tarifário”) corretos no produto transacionado.
Depois de laudos técnicos atestou-se no presente processo a mesma conclusão existente em vários
outros: que o “Ex Tarifário” não se aplicava à mercadoria, que não se tratava de “concentrado”, e
que a mercadoria era tributada à alíquota zero, não gerando crédito.
Não se aplica ao recorrente multa por erro de classificação fiscal, ou por descumprimento de
obrigação de verificar a correta classificação. Mas impede-se que se credite indevidamente de
tributo, ainda mais quando se sabia desde 2010, qual era a classificação correta, como narra o
relator no acórdão recorrido (fl. 10377):
“Ressalte-se que a administração tributária, desde 2010, já analisou estes produtos e concluiu por uma
determinada classificação fiscal. Assim, ao contrário do que afirma a Recorrente, há uma solução de
consulta afirmando a classificação fiscal 2106.90.10, tal qual dada pela fiscalização nestes autos.(...)”
No que se refere à verificação de regularidade das notas fiscais, à luz do comando do art. 62 da Lei
no 4.502/1964, tema que chega a este colegiado uniformizador de jurisprudência, assim decidiu o
acórdão recorrido (fl. 10379):
“(...) entendo que a classificação fiscal está incluída na redação do texto vigente ao dizer que é dever do
adquirente verificar se os documentos fiscais satisfazem todas as prescrições legais e regulamentares. A
interpretação deste dispositivo, a meu ver, não deve se restringir apenas aos aspectos formais do
documento fiscal, mas também à análise de seu conteúdo ideológico, tais como descrição do produto,
valor, peso e classificação fiscal, devendo comunicar ao Fisco e ao fornecedor qualquer incorreção.”
Reforça essa necessidade a metodologia de crédito adotada na sistemática da não-cumulatividade
para o IPI. Não pode ser tomado crédito indevido de uma operação tributada à alíquota zero,
eventualmente informada de forma incorreta pelo fornecedor na nota fiscal. Por certo que o art. 62
da Lei no 4.502/1964 dá conta dessa situação, em qualquer das regulamentações do IPI ao longo das
últimas décadas.
Se a verificação já é importante nos casos de crédito básico, é imprescindível nos casos de crédito
presumido, em que uma escrituração do imposto com alíquota positiva pode gerar crédito mesmo nos
casos de aquisição isenta (é o caso da Zona Franca de Manaus, conforme decidido pelo STF, de
forma vinculante, no Recurso Extraordinário no 592.891/SP).
Fl. 1677
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E o próprio RIPI/2010 prevê, v.g., entre as correções que podem ser efetuadas na nota fiscal, a
relativa a “...destaque que deixou de ser efetuado na época própria, ou que foi efetuado com erro de cálculo ou
de classificação, ou, ainda, com diferença de preço ou de quantidade” (art. 407, XII). Ademais, o mesmo
RIPI/2010 traz, em seu art. 413, os requisitos da nota fiscal, entre os quais está incluída a
classificação do produto (inciso IV, “c”).
Assim, a leitura do art. 62 da Lei no 4.502/1964 demanda ponderação, que todos os precedentes aqui
citados efetuaram, diante dos casos concretos analisados em cada julgamento. Quando o dispositivo
legal se refere à necessidade de verificar se os produtos “estão acompanhados dos documentos
exigidos e se estes satisfazem a todas as prescrições legais e regulamentares”, está-se a exigir do
adquirente que verifique não só requisitos formais, mas a substância do documento, ainda mais
quando de tal substância pode decorrer (ou não) crédito incentivado condicionado a características
do fornecedor e da classificação da mercadoria ou enquadramento em “Ex Tarifário”, como nas
aquisições isentas no âmbito da Zona Franca de Manaus, à luz do RE no 592.891/SP.
(Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF). 3a
Turma. Acórdão no 9303-015.038. Brasília/DF. 10 de abril de 2024)
Alinho-me com as conclusões do voto acima reproduzido em parte e tomo a
liberdade de incorporá-lo às minhas razões de decidir, com a devida vênia do relator, o
Conselheiro Rosaldo Trevisan.
Sem razão à Recorrente.

5. Inaplicabilidade das multas
A Recorrente alega que o art. 100, da Lei no 5.172/1966 (CTN), afastaria a aplicação
de multas em razão do atendimento à ato de autoridade administrativa, nos termos do seu inciso
I, no caso, ato da SUFRAMA, no entanto, já discutimos que o fato da SUFRAMA aprovar o processo
produtivo básico, e reconhecer uma certa classificação fiscal para o produto final daquele
processo, a classificação fiscal efetiva do referido produto, além de ser competência da RFB,
depende da análise do produto final, na forma como ele é apresentado, não podendo a RFB
afastar-se das normas do Sistema Harmonizado apenas para dar cumprimento a interpretação de
outro órgão administrativo.
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos
decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua
eficácia normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades,
a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.
Com relação à revogação tácita do art. 76, da Lei no 4.502/1964, pelo art. 100, do
CTN, vemos que o texto do art. 76 está reproduzido no art. 567, do RIPI/2010, e possui a seguinte
redação.
Art . 76. Não serão aplicadas penalidades:
I - aos que, antes de qualquer procedimento fiscal, procurarem espontâneamente, a repartição
fazendária competente, para denunciar a falta e sanar a irregularidade, ressalvados os casos
previstos no art. 81, nos incisos I e II do art. 83 e nos incisos I, Il e III do art. 87;
II - enquanto prevalecer o entendimento - aos que tiverem agido ou pago o impôsto:
Fl. 1678
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.363 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11065.723510/2020-72
26
a) de acôrdo com interpretação fiscal constante de decisão irrecorrível de última instância
administrativa, proferida em processo fiscal, inclusive de consulta, seja ou não parte o interessado;
b) de acôrdo com interpretação fiscal constante de decisão de primeira instância, proferida em
processo fiscal, inclusive de consulta, em que o interessado fôr parte;
c) de acôrdo com interpretação fiscal constante de circulares instruções, portarias, ordens de serviço
e outros atos interpretativos baixados pelas autoridades fazendárias competentes.
No Recurso Voluntário, a Recorrente apresenta decisão da Câmara Superior de
Recursos Fiscais, onde baseia seu entendimento pela aplicação do dispositivo legal, acima
reproduzido.
12.7. Nesse sentido foi o julgamento do recurso especial interposto no processo administrativo n°
15956.720043/2013-16 (Acórdão n° 9303-003.517), que concluiu pela exclusão da multa de ofício
imposta por auto de infração lavrado para exigir débitos de IPI decorrentes da glosa de créditos
desse imposto escriturados em razão da aquisição de insumos isentos oriundos da Zona Franca de
Manaus, nos termos do art. 486, II, "a", do RIPI/02 e do art. 567, II, "a", do RIPI/10.
12.8. No caso, há decisões irrecorríveis de última instância administrativa proferidas em processos
fiscais no sentido de que não cabe ao adquirente do produto verificar a sua correta classificação
fiscal (Acórdãos: 02-02.895, de 28.01.2008, relator Conselheiro ANTONIO CARLOS ATULIM; 02-
02.752, de 02.07.2007, relator Conselheiro ANTONIO BEZERRA NETO e 02-0.683, de 18.11.1997,
relator Conselheiro MARCOS VINICIUS NEDER DE LIMA), o que atrai a aplicação do art. 486, II, "a", do
RIPI/02, e do art. 567, II, "a", do RIPI/10, para fins de exclusão da multa exigida.
Os Acórdãos citados são todos a respeito da inaplicabilidade de multa por erro na
classificação fiscal, mas não se trata da multa de ofício pela falta de pagamento de IPI, pela
aplicação do art. 80, da Lei no 4.502/1964, mas sim pela aplicação do art. 368, do RIPI/1982, que
atraia para o adquirente a penalidade aplicável ao fornecedor, o que não é o caso do presente
processo.

Com relação à aplicação de multa e juros moratórios cabe a aplicação da Súmula
CARF no 108:
Súmula CARF no 108
Aprovada pelo Pleno em 03/09/2018
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e
Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. (Vinculante, conforme Portaria
ME no 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
Acórdãos Precedentes:
CSRF/04-00.651, de 18/09/2007; 103-22.290, de 23/02/2006; 103-23.290, de 05/12/2007; 105-
15.211, de 07/07/2005; 106-16.949, de 25/06/2008; 303-35.361, de 21/05/2018; 1401-00.323, de
01/09/2010; 9101-00.539, de 11/03/2010; 9101-01.191, de 17/10/2011; 9202-01.806, de 24/10/2011;
9202-01.991, de 16/02/2012; 1402-002.816, de 24/01/2018; 2202-003.644, de 09/02/2017; 2301-
005.109, de 09/08/2017; 3302-001.840, de 23/08/2012; 3401-004.403, de 28/02/2018; 3402-004.899,
de 01/02/2018; 9101-001.350, de 15/05/2012; 9101-001.474, de 14/08/2012; 9101-001.863, de
30/01/2014; 9101-002.209, de 03/02/2016; 9101-003.009, de 08/08/2017; 9101-003.053, de
10/08/2017; 9101-003.137 de 04/10/2017; 9101-003.199 de 07/11/2017; 9101-003.371, de
19/01/2018; 9101-003.374, de 19/01/2018; 9101-003.376, de 05/02/2018; 9202-003.150, de
27/03/2014; 9202-004.250, de 23/06/2016; 9202-004.345, de 24/08/2016; 9202-005.470, de
24/05/2017; 9202-005.577, de 28/06/2017; 9202-006.473, de 30/01/2018; 9303-002.400, de
Fl. 1679
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.363 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11065.723510/2020-72
27
15/08/2013; 9303-003.385, de 25/01/2016; 9303-005.293, de 22/06/2017; 9303-005.435, de
25/07/2017; 9303-005.436, de 25/07/2017; 9303-005.843, de 17/10/2017.
Sem razão à Recorrente.
Conclusão
Diante de todo o exposto, voto por negar provimento ao Recurso Voluntário.
Assinado Digitalmente
Jorge Luís Cabral

Fl. 1680
DF CARF MF
Original