Tribunal: CARF
Processo: 16561.720158/2013-15
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-05-09
Data de publicação: 2024-06-17

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2007
ART. 74 DA MP No 2.158-35, DE 2001. TRATADOS BRASIL-PORTUGAL E BRASIL-ESPANHA PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO DE RENDA. MATERIALIDADES DISTINTAS.
Não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, e as dispostas nas Convenções Brasil-Portugal e Brasil-Espanha para evitar bitributação de renda. Os lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento localizado no exterior, ao final de cada ano-calendário.
OPERACIONALIZAÇÃO DA NEUTRALIDADE DO SISTEMA E SUPERAÇÃO DO DIFERIMENTO DA TRIBUTAÇÃO.
A neutralidade do sistema de tributação quando investidor e investida estão localizadas no Brasil opera-se mediante a exclusão dos resultado positivo da investida apurado via Método de Equivalência Patrimonial no lucro real da investidora, porque os lucros da investida já foram tributados no Brasil pela mesma alíquota que seriam se o fossem pela investidora. Estando investidor no Brasil e investida no exterior, se a alíquota no exterior é menor do que a brasileira, quebra-se a neutralidade do sistema, e viabiliza-se diferimento por tempo indeterminado da tributação, caso a investidora, que detém poder de decisão sobre a investida, decida não distribuir os lucros. Por isso, o art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, ao determinar que os lucros sejam auferidos pelo investidor brasileiro, na medida de sua participação, ao final de cada ano-calendário, dispondo sobre aspecto temporal, evitou o diferimento, e, ao mesmo tempo, o art. 26 da Lei no 9.249, de 1995, autorizou a compensação dos impostos pagos no exterior, viabilizando a neutralidade do sistema.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16561.720158/2013-15
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.957 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
09 de maio de 2024
Recorrente
ANDRADE GUTIERREZ ENGENHARIA S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2007
ART. 74 DA MP No 2.158-35, DE 2001. TRATADOS BRASIL-PORTUGAL
E BRASIL-ESPANHA PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO DE
RENDA. MATERIALIDADES DISTINTAS.
Não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP no 2.158-35,
de 2001, e as dispostas nas Convenções Brasil-Portugal e Brasil-Espanha para
evitar bitributação de renda. Os lucros tributados pela legislação brasileira são
aqueles auferidos pelo investidor brasileiro na proporção de sua participação no
investimento localizado no exterior, ao final de cada ano-calendário.
OPERACIONALIZAÇÃO
DA
NEUTRALIDADE
DO
SISTEMA
E
SUPERAÇÃO DO DIFERIMENTO DA TRIBUTAÇÃO.
A neutralidade do sistema de tributação quando investidor e investida estão
localizadas no Brasil opera-se mediante a exclusão dos resultado positivo da
investida apurado via Método de Equivalência Patrimonial no lucro real da
investidora, porque os lucros da investida já foram tributados no Brasil pela
mesma alíquota que seriam se o fossem pela investidora. Estando investidor no
Brasil e investida no exterior, se a alíquota no exterior é menor do que a
brasileira, quebra-se a neutralidade do sistema, e viabiliza-se diferimento por
tempo indeterminado da tributação, caso a investidora, que detém poder de
decisão sobre a investida, decida não distribuir os lucros. Por isso, o art. 74 da
MP no 2.158-35, de 2001, ao determinar que os lucros sejam auferidos pelo
investidor brasileiro, na medida de sua participação, ao final de cada ano-
calendário, dispondo sobre aspecto temporal, evitou o diferimento, e, ao
mesmo tempo, o art. 26 da Lei no 9.249, de 1995, autorizou a compensação dos
impostos pagos no exterior, viabilizando a neutralidade do sistema.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. Votaram pelas conclusões os conselheiros Edeli Pereira Bessa e Luiz Tadeu
Matosinho Machado. No mérito, por voto de qualidade, acordam em negar provimento ao
recurso, vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli (relator), Maria Carolina
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16561.720158/2013-15
Fl. 3010
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.957 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720158/2013-15

Maldonado Mendonça Kraljevic e Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, que davam
provimento. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Edeli Pereira Bessa, que
também manifestou intenção de apresentar declaração de voto. Julgamento realizado após a
vigência da Lei no 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão.

(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli – Relator

(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa – Redatora Designada

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Guilherme Adolfo
dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior e Luiz Tadeu Matosinho Machado
(Presidente em exercício). Ausentes os conselheiros Jandir Jose Dalle Lucca e Fernando Brasil
de Oliveira Pinto.

Relatório
Trata-se de recurso especial interposto pelo sujeito passivo em face do Acórdão no
1301-003.473 (fls. 2.378/2.452), o qual negou provimento ao recurso de ofício e deu parcial
provimento ao recurso voluntário com base na seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2008, 2009
Ementa:
LUCROS NO EXTERIOR. ART. 74 DA MP No 2.158-35/2001. COLIGADA e
CONTROLADA EM PORTUGAL E ESPANHA. INCONSTITUCIONALIDADE.
O Supremo Tribunal Federal, ao apreciar a Ação Direta de Inconstitucionalidade no
2.588, decidiu pela inaplicabilidade, com efeitos vinculante e erga omnes, do art. 74 da
MP no 2.158-35/2001, no caso de coligadas sediadas em países não sujeitos a tributação
favorecida (não paraísos fiscais).
LUCROS OBTIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR. CONVENÇÕES
BRASIL-PORTUGAL E BRASIL-ESPANHA DESTINADAS A EVITAR A
DUPLA TRIBUTAÇÃO E PREVENIR A EVASÃO FISCAL EM MATÉRIA DE
IMPOSTO SOBRE A RENDA. ART. 74 DA MP No 2.158-35/2001. NÃO
OFENSA.
Não há incompatibilidade entre as Convenções Brasil-Portugal/Brasil-Espanha e a
aplicação do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001, não sendo caso de
aplicação do art. 98 do CTN, por inexistência de conflito.
Fl. 3011
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.957 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720158/2013-15

TRATADOS INTERNACIONAIS BRASIL-PORTUGAL E BRASIL-ESPANHA.
Os Tratados firmados entre Brasil e Portugal, e entre Brasil e Espanha não impedem a
tributação na controladora no Brasil dos lucros auferidos por suas controladas naqueles
países.
COMPENSAÇÃO DE TRIBUTO PAGO NO EXTERIOR.
De se permitir a compensação de tributo pago no exterior com o aqui devido, nos
termos da lei.
AJUSTES REALIZADOS NO BRASIL.
De se desconsiderar os ajustes realizados no lucro após a disponibilização dos lucros. A
demonstração financeira a ser considerada é aquela do país.
DESPESAS EXTRAORDINÁRIAS.
Se as despesas foram assim consideradas no país de origem, a legislação brasileira
assim deve considerá-la, não cabendo ao Fisco brasileiro desconsiderá-la como tal.
RECEITA DE JUROS DE MÚTUO.
A forma como foi calculada os juros de mútuo levou em consideração o valor máximo
da linha de crédito e não o valor efetivamente tomado. De se desconsiderar tal cálculo e
por fim o lançamento.
CONTRATO DE MÚTUO. REGISTRO BACEN. TAXA LIBOR MAIS 3%.
Se o contrato de mútuo entre empresas ligadas foi efetivamente registrado no BACEN, e
a taxa praticada é a LIBOR mais 3%, nos termos da legislação, não há que se falar em
aplicação das regras de preços de transferência.
MULTA AGRAVADA. DESCABIMENTO.
Não tendo de uma forma geral o contribuinte se negado a colaborar com a fiscalização,
nem ficado caracterizada a tentativa de obstaculizar a fiscalização, conquanto não tenha
tido condições de atende-las plenamente descabe o agravamento da multa, mormente
quando a fiscalização dispunha de elementos fornecidos pelo próprio contribuinte que
subsidiaram à apuração da matéria tributável.
JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
Aplicação da Súmula CARF 108. Incidem juros moratórios, calculados à taxa
referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia SELIC, sobre o valor
correspondente à multa de ofício.

O resultado do julgamento foi assim registrado:
Acordam os membros do colegiado em, i) Em primeira votação, por unanimidade de
votos, negar provimento ao recurso de ofício e rejeitar as preliminares suscitadas, e, por
maioria de votos, negar provimento ao recurso voluntário no que diz respeito à
aplicação dos tratados, vencida a Conselheira Relatora e o Conselheiro José Eduardo
Dornelas Souza que votaram por aplicar os tratados e cancelar integralmente a
exigência. Por força do disposto nos §§ 4o e 5o do art. 59 do Anexo II do RICARF, a
Conselheira Bianca Felícia Rothschild deixou de se pronunciar em relação às
preliminares e a aplicação dos tratados, uma vez que as matérias tiveram sua votação
encerrada na reunião de outubro de 2018, prevalecendo o voto já proferido pelo
Conselheiro Leonam Rocha de Medeiros (suplente convocado) naquela sessão; e (ii)
Em segunda votação, por maioria de votos, dar provimento parcial ao recurso voluntário
para cancelar os ajustes referentes à sucursal de Angola, permitir a dedução do imposto
pago em Portugal, cancelar as exigências referentes às variações cambiais de mútuo
com controladas e à omissão de receitas de rendimentos financeiros, vencida a
Conselheira Giovana Pereira de Paiva Leite que votou por dar provimento parcial em
menor extensão, mantendo a exigência referente à sucursal de Angola. Designado o
Conselheiro Roberto Silva Junior para redigir o voto vencedor.
Fl. 3012
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.957 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720158/2013-15

Cientificada dessa decisão, a recorrente apresentou tempestivamente embargos de
declaração (fls. 2.636/2.651), os quais foram rejeitados por meio do despacho de fls.
2.657/2.664.
Em seguida interpôs o recurso especial, que foi admitido parcialmente, nos
seguintes termos (fls. 2.897/2.913):
Na peça de defesa a Contribuinte suscita divergência jurisprudencial em relação às
seguintes matérias:
1) nulidade por cerceamento do direito de defesa, caracterizada por (i)
desconsideração dos saldos negativos de IRPJ e de CSLL do ano-calendário 2008, (ii)
ausência de motivação adequada e específica, para tributação especificamente de
supostos lucros auferidos pelas sucursais de Antígua, Congo e Venezuela, (iii)
impossibilidade de constituição de créditos já liquidados e, (iv) necessidade de recálculo
dos créditos tributários. Indica como paradigmas o Acórdão no 9101-004.010 e o
Acórdão no CSRF/03-03.358;
2) impossibilidade de tributação dos lucros auferidos pelas controladas em
Portugal (Zagope) e na Espanha (San Sebastian) aqui no Brasil. Indica como
paradigmas o Acórdão no 9101-005.809 e o Acórdão no 1402-002.388.
Pede, ao final:
248. Por todo o exposto, e considerando-se o prequestionamento das matérias e, ainda, o
dissídio jurisprudencial, é a presente para requerer o regular conhecimento do recurso
especial, com o seu provimento para:
(I) reconhecer o cerceamento do direito de defesa da Recorrente, com a anulação
parcial do v. Acórdão recorrido, para que seja determinado que a 1a Turma Ordinária da
3a Câmara da 1a Seção de Julgamento do CARF, em novo julgamento, examine os
elementos de defesa objeto deste recurso especial; ou
(II) então, no mérito, a reforma do v. acórdão recorrido, para que sejam cancelados os
autos de infração lavrados, com relação as matérias objeto deste recurso especial.
249. Outrossim, protesta a Recorrente pela realização de SUSTENTAÇÃO ORAL das
razões recursais, por ocasião do julgamento desse recurso especial.
Esclarecimentos iniciais
As regras que determinam a maneira pela qual a divergência jurisprudencial se
caracteriza são ditadas pelo Regimento Interno do CARF. E, quer as partes com elas
concordem ou delas discordem, nada há que se fazer.
Cumpre esclarecer, assim, que as regras regimentais determinam que a divergência
jurisprudencial somente se caracteriza quando o cotejo analítico se dê entre decisões que
se pronunciaram sobre contextos fáticos semelhantes e conferiram interpretações
dissonantes, sobre uma mesma matéria e situação fática.
Ademais, cumpre ao examinador analisar objetivamente a caracterização, ou não, da
divergência, no cotejo entre as decisões oferecidas como paradigmas e aquela sobre a
qual há o recurso especial. Não há espaço para abstrações ou divagações, tampouco
cabe ao examinador analisar laudas da petição de recurso especial a fim de conferir aos
paradigmas a interpretação que as partes desejam. Dito de outro modo, não é
competência do examinador, em exame perfunctório de recurso especial, interpretar os
julgados paradigmas da maneira como as partes querem, mas cumpre-lhe simplesmente
realizar o cotejo analítico, a fim de verificar se as situações fáticas trazidas nos
paradigmas são semelhantes e, também analiticamente, se as interpretações conferidas
por cada uma das decisões são conflitantes.
Feitos estes esclarecimentos, passa-se ao exame.
1) nulidade por cerceamento do direito de defesa, caracterizada por (i)
desconsideração dos saldos negativos de IRPJ e de CSLL do ano-calendário 2008, (ii)
Fl. 3013
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.957 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720158/2013-15

ausência de motivação adequada e específica, para tributação especificamente de
supostos lucros auferidos pelas sucursais de Antígua, Congo e Venezuela, (iii)
impossibilidade de constituição de créditos já liquidados e, (iv) necessidade de recálculo
dos créditos tributários.
[...]
Portanto, em razão da não caracterização da divergência jurisprudencial, nesta matéria
deve ser negado seguimento ao recurso especial.
2) impossibilidade de tributação dos lucros auferidos pelas controladas em
Portugal (Zagope) e na Espanha (San Sebastian) aqui no Brasil.
A Recorrente alega que o acórdão recorrido, ao sustentar que o 7o do tratado Brasil-
Portugal e Brasil-Espanha não seria norma de bloqueio e não impediria a aplicação do
disposto no art. 74 da MP no 2.15835, por entender que seu propósito é estabelecer a
regra básica segundo a qual cada país tributa a renda da empresa (chamada
estabelecimento estável) fixada em seu território, teria conflitado com os paradigmas.
O voto vencedor proferido no acórdão recorrido primeiramente dissertou acerca da
decisão lançada pelo STF e os limites de sua análise. Em seguida, colacionou estudo
que demonstra que o art. 74 da MP no 2.158-35 é uma norma CFC e que a própria
OCDE divulgou comentário, sustentando que as normas que buscam coibir práticas
elisivas podem efetivamente ser aplicadas, a despeito da existência de tratado
internacional para evitar a dupla tributação.
Demonstrou, ainda, que o Tratado Brasil-Portugal adotou o modelo da OCDE, razão
pela qual a interpretação das cláusulas do tratado deve levar em conta tais objetivos: a)
evitar a dupla tributação; e b) prevenir a evasão fiscal em relação ao imposto sobre a
renda. Por isso, a própria OCDE afirma que as normas CFC não conflitam com a
Convenção, nem são contrárias às suas regras. E concluiu:
Quanto ao artigo 7o do tratado, pode-se afirmar que ele não conflita com o disposto no art.
74 da MP no 2.158-35, pois seu propósito é estabelecer a regra básica segundo a qual cada
país tributa a renda da empresa (chamada estabelecimento estável) fixada em seu
território.(...)
[...]
A norma do art. 74 nem de longe tangenciou o patrimônio ou as rendas da empresa
estrangeira. O efeito tributário da incidência da norma não implicou qualquer despesa ou
decréscimo patrimonial que pudesse se refletir sobre a Zagope. A tributação atingiu, sim,
o lucro que cabe à recorrente. Não há, portanto, afronta ao tratado.
Em suma, o artigo 7o do Tratado Brasil Portugal não impede a aplicação do art. 74 da MP
no 2.128-35, porquanto este dispositivo não frustra o objetivo do referido artigo 7o, que é
assegurar que cada país tribute seu próprio residente, impedindo que os lucros da mesma
pessoa fiquem sujeitos à tributação por dois países diferentes. Por outro lado, o art. 74
inibe práticas elisivas, o que está em conformidade com os objetivos dos tratados
elaborados segundo o modelo da OCDE.
O primeiro paradigma indicado para esta matéria - Acórdão no 9101-005.809 – não se
encontra reformado e consta do sítio do CARF. O julgado encontra-se assim ementado:
[...]
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE SOCIEDADE
CONTROLADA LOCALIZADA NA ARGENTINA. EXISTÊNCIA DE CONVENÇÃO
DESTINADA A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO. ONERAÇÃO DOS LUCROS
PRÓPRIOS DA ENTIDADE ESTRANGEIRA. APLICAÇÃO DO ART. 7o. BLOQUEIO
DAS NORMAS DOMESTICAS.
O art. 74 da MP no 2.158/01 tem efeito de verdadeira norma CFC (Controlled Foreign
Corporation rule) por considerar totalmente transparentes as empresas controladas e
coligadas no exterior, mas não possui a justificativa e a finalidade típicas, antiabusivas, o
que permitiria a sua aplicação em harmonia com as disposições das normas internacionais,
firmadas entre os Estados com o intuito de se evitar a dupla tributação.
Fl. 3014
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.957 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720158/2013-15

A hipótese de tributação delineada pelo art. 25 da Lei no 9.249/95, em comunhão com a
disposição do posterior art. 74 da MP no 2.158/01, na medida que alcança os lucros
auferidos pela entidade domiciliada no exterior, atrai e confirma a incidência do art. 7o da
Convenção firmada entre Brasil e Argentina, sendo uma norma de bloqueio que impede a
incidência regular da legislação doméstica que promove tal oneração fiscal, prevalecendo,
assim, o disposto no pacto internacional, como o previsto no comando do art. 98 do
Código Tributário Nacional, reiteradamente confirmado pelo E. Superior Tribunal de
Justiça.
[...]
Este paradigma apreciou a mesma temática analisada pelo Acórdão recorrido, em
relação ao tratado Brasil-Argentina, bem como as disposições do art. 74 da MP no
2.128-35, frente ao art. 7o do referido Tratado ( que tem praticamente a mesma redação
do art. 7o do Tratado Brasil Portugal). Analisaram-se os mesmos estudos doutrinários
mencionados no acórdão recorrido, bem como a decisão do STF e suas brechas.
Concluiu-se, no paradigma, haver relação de prevalência dos Tratados Internacionais
Tributários sobre a legislação nacional, o que atribui aos comandos dos Acordos e
Convenções a natureza de norma de bloqueio em relação à legislação interna, quando
esta não se harmoniza com tais disposições binacionais, como vem reafirmando o E.
Superior Tribunal de Justiça. Em resumo, entendeu-se que, uma vez que o art. 74 da
MP no 2158-35/01 conflita com o comando do art. 7o da Convenção Brasil-Argentina,
efetiva-se o mencionado bloqueio normativo, mostrando-se improcedente o lançamento
em relação aos lucros percebidos pela “Holdtotal”(...)
Este paradigma trata de situação fática similar, mas deduziu conclusão divergente
daquela encampada no acórdão recorrido, mostrando-se apto a caracterizar a
divergência arguida.
O segundo paradigma também pode ser compulsado no sítio do CARF e não sofreu
reforma na parte em que importa ao recurso especial. A decisão teve a seguinte ementa:
Acórdão no 1402-002.388.
[...]
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE SOCIEDADE
CONTROLADA LOCALIZADA NA ARGENTINA. EXISTÊNCIA DE CONVENÇÃO
DESTINADA A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO. IDENTIDADE. APLICAÇÃO
DO ART.7o.
O art. 74 da MP no 2.158/01 tem efeito de norma CFC por considerar transparente as
controladas e coligadas no exterior, mas não possui a sua finalidade típica, antiabusiva,
específica e excepcional, o que permitiria sua aplicação em harmonia com as disposições
das normas internacionais, firmadas com o intuito de se evitar a dupla tributação. A
hipótese de tributação delineada pelo art. 25 da Lei no 9.249/95, em comunhão com a
disposição do art. 74 da MP no 2.158/01, atrai e confirma a incidência do art. 7o da
Convenção firmada entre Brasil e Argentina, sendo norma de bloqueio, afastando a
legislação doméstica, prevalecendo o disposto no pacto internacional, como previsto no
comando do art. 98 do CTN, reiteradamente confirmado pelo E. STJ
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL
Ano-calendário: 2006, 2007
TRATADO BRASIL-ARGENTINA PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO.
APLICAÇÃO À CSLL. DISPOSIÇÃO NORMATIVA EXPRESSA.
A norma interpretativa contida no art. 11 da Lei no 13.202/15 (modalidade que guarda
eficácia retroativa) expressamente estende à referida Contribuição Social as disposições
dos Acordos e Convenções internacionais para se evitar a dupla tributação.
Esta decisão também apreciou a mesma questão litigiosa tratada no acórdão recorrido.
Aqui, o relator do voto vencedor foi o mesmo relator do voto vencedor proferido no
paradigma anterior, pelo que os fundamentos adotados em ambos os paradigmas é o
mesmo e ambos conflitam com a tese adotada no acórdão recorrido.
Fl. 3015
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.957 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720158/2013-15

Em razão caracterização da divergência, nesta matéria deve ser dado seguimento ao
recurso especial.
Diante do exposto, com fundamento no art. 67, do Anexo II, do RICARF, aprovado pela
Portaria MF no 343, de 2015, proponho seja DADO SEGUIMENTO PARCIAL ao
Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo, para que seja rediscutida a seguinte
matéria: 2) impossibilidade de tributação dos lucros auferidos pelas controladas em
Portugal (Zagope) e na Espanha (San Sebastian) aqui no Brasil.

Chamada a se manifestar, a PGFN apresentou contrarrazões às fls. 2.971/3.007.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Relator.

Conhecimento
O recurso especial é tempestivo e a meu ver atende os demais requisitos de
admissibilidade, na linha do que entendeu o juízo prévio de admissibilidade.
Nesse contexto, e considerando que não há insurgência da parte recorrida contra a
admissão do Apelo, o recurso especial deve ser conhecido nos termos do despacho de fls.
2.897/2.913.

Mérito
A controvérsia envolve a interpretação sistemática da tributação sobre lucros
auferidos por empresas controladas domiciliadas no exterior (no caso Portugal e Espanha),
prevista no artigo 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001, com a norma de “bloqueio”
prescrita nos acordos celebrados pelo Brasil com estes países.
Pois bem.
Sobre o regime jurídico da tributação dos lucros no exterior, o presente Julgador,
em coautoria com o I. Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto, assim se manifestou:1
Em primeiro lugar, sempre é importante registrar que as regras de lucros no exterior,
também conhecidas como “controlled foreign companies” (CFC), não deveriam ser um
regime geral de tributação da renda em bases universais (“wordwide income taxation”),
mas sim de normas especiais que deveriam evitar que o contribuinte possa afastar ou
diferir o pagamento do imposto de renda sobre rendimentos por ele auferidos no
exterior através da interposição de sociedades.
Nesse sentido, as regras CFC seriam normas antiabusivas que apenas deveriam ser
aplicadas em situações excepcionais, ou seja, sob certas condições, como, por exemplo,
nas hipóteses de (i) autonomia fiscal da autoridade sediada no exterior; (ii) existência de
controle da sociedade estrangeira pelo residente; (iii) apuração de rendas passivas pela

1 "Dos lucros contábeis registrados por controladas localizadas no exterior e os limites jurídicos para a glosa de
despesas neles registradas". In. Revista de Direito Contábil Fiscal. São Paulo: volume 3. Número 5. Jan/Jun 2021
Fl. 3016
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.957 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720158/2013-15

pessoa jurídica sediada no exterior; e (iv) sua localização em país com tributação
favorecida.2
Com relação à legislação CFC brasileira antes da Lei n. 12.973/2014, Heleno Torres
assinalava alguns dos testes que a legislação CFC brasileira poderia ter adotado para
fins de definição das hipóteses em que ela deveria ser aplicável, isto é, a controlada no
exterior fosse considerada sociedade transparente. Os testes citados pelo referido autor
englobam: (i) a comparação entre as alíquotas dos dois ordenamentos, teste do escopo
social; (ii) verificação se a sociedade controlada é cotada em bolsa de valores; (iii)
verificação da distribuição aceitável de rendimentos; (iv) verificação da data contábil e
prazo em que o sujeito se manteve vinculado à sociedade; e (v) o teste do “de minimis”,
pelo qual se busca um teto aceitável de distribuição.3
Por sua vez, no tocante ao regime instaurado a partir da Lei no 12.973/14, Matheus
Piconez pontua que tais regras não seguem as definições e objetivos gerais de regras
CFC, de modo que as regras brasileiras não são antiabuso, sendo meramente
arrecadatórias, dificultando ou impossibilitando o investimento internacional de
empresas brasileiras.4
Desse modo, a norma brasileira CFC é bem mais ampla do que as normas CFC de
outros países, incluindo a tributação de rendas ativas e de investidas localizadas em
países com níveis adequados de tributação da renda, fatos estes que trazem o
inconveniente de desestimular a expansão internacional das pessoas jurídicas brasileiras,
constituindo-se, ademais, em uma grande desvantagem comparativa, para utilizarmos o
contrário do jargão desenvolvido pelo economista David Ricardo.
Feitas as ponderações iniciais sobre o que deveria ser uma norma CFC, passamos à
evolução histórica das normas brasileiras que regem o tema.
Conforme mencionado anteriormente, a tributação das pessoas jurídicas brasileiras em
bases universais começou com o advento da Lei n. 9.249/1995, que prescreveu, em seu
artigo 25, que:
Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão
computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao
balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.
(...)
§ 2o Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no exterior, de pessoas
jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro real com
observância do seguinte:
I - as filiais, sucursais e controladas deverão demonstrar a apuração dos lucros que
auferirem em cada um de seus exercícios fiscais, segundo as normas da legislação
brasileira;
II - os lucros a que se refere o inciso I serão adicionados ao lucro líquido da matriz ou
controladora, na proporção de sua participação acionária, para apuração do lucro real.
III - se a pessoa jurídica se extinguir no curso do exercício, deverá adicionar ao seu lucro
líquido os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, até a data do balanço de
encerramento;
IV - as demonstrações financeiras das filiais, sucursais e controladas que embasarem as
demonstrações em Reais deverão ser mantidas no Brasil pelo prazo previsto no art. 173 da
Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966.
A redação dos referidos dispositivos legais não passou ilesa a críticas, sendo que foram
levantados dois pontos polêmicos: o primeiro em relação ao aspecto temporal, isto é,
quando efetivamente o lucro do exterior deve ser tributado: se por ocasião da

2 BIANCO, João Francisco. Transparência Fiscal Internacional. São Paulo: Dialética, 2007.
3 TORRES, Heleno Taveira. Direito Tributário Internacional, São Paulo: RT, 2001, pp. 125-128.
4 PICONEZ, Matheus. Lucros no exterior, equivalência e tributação da “parcela do ajuste do valor do investimento”
à luz dos acordos de bitributação brasileiros. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga. LOPES, Alexsandro Broedel.
Controvérsias Jurídico-Contábeis. 6o Volume. São Paulo: Dialética, 2015.
Fl. 3017
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.957 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720158/2013-15

distribuição ou se automático (por ocasião do fechamento do balanço); e o segundo
ponto em relação ao aspecto quantitativo, ou seja, qual a efetiva base de cálculo: se é o
lucro líquido “puro” (lucro contábil ou lucro societário) ou se é o lucro líquido ajustado
pelas normas tributáveis brasileiras (“lucro fiscal”).
(...) até o advento do artigo 74 da Medida Provisória n. 2.158-35/2001, tributava-se o
lucro efetivamente distribuído, na linha do que dispunham a Instrução Normativa n.
38/1996 e, em seguida, a Lei n. 9.532/1997.
Todavia, após a edição da Medida Provisória n. 2.158-35/2001, o momento de
tributação passou a ser automático quando do encerramento de cada ano-calendário, o
que acabou, a passos tortos, se repetindo sob a égide da lei atual (Lei 12.973/2014).

Mais precisamente, dispunha o artigo 74 da MP 2.158-35/2001, vigente à época
dos fatos geradores, que:
Artigo 74 - Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da
CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21
desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior
serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data
do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento.
Parágrafo único. - Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de
dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002,
salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas
na legislação em vigor.

A constitucionalidade desse dispositivo, notadamente a “distribuição automática”
dos lucros auferidos no exterior por intermédio de controladas ou coligadas, foi objeto da Ação
Direta de Inconstitucionalidade (ADI no 2588), ação esta que, conforme resumido no voto do
Acórdão no 1402-004.360, da lavra da Conselheira Junia Roberta Gouveia Sampaio, foi julgada
pelo STF:
(...) com eficácia erga omnes e efeito vinculante, no sentido de que a regra prevista no
caput do art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001:
a) se aplica às controladas situadas em países considerados paraísos fiscais; e b) não se
aplica às coligadas localizadas em países sem tributação favorecida.
Dessa forma, o resultado da decisão seria o seguinte:

Ao analisar a ementa da decisão proferida na ADIN 2588 verifica-se que, embora tenha
suscitado a inconstitucionalidade na hipótese de tributação das controladas em países de
tributação normal não foi obtida decisão definitiva quanto à esse ponto. Confira-se:
Fl. 3018
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.957 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720158/2013-15

TRIBUTÁRIO. INTERNACIONAL. IMPOSTO DE RENDA E PROVENTOS DE
QUALQUER NATUREZA. PARTICIPAÇÃO DE EMPRESA CONTROLADORA
OU COLIGADA NACIONAL NOS LUCROS AUFERIDOS POR PESSOA
JURÍDICA
CONTROLADA OU COLIGADA
SEDIADA NO EXTERIOR.
LEGISLAÇÃO QUE CONSIDERA DISPONIBILIZADOS OS LUCROS NA
DATADO BALANÇO EM QUE TIVEREM SIDO APURADOS ("31 DE
DEZEMBRO DE CADA ANO"). ALEGADA VIOLAÇÃO DO CONCEITO
CONSTITUCIONAL DE RENDA (ART. 143, III DA CONSTITUIÇÃO).
APLICAÇÃO DA NOVA METODOLOGIA DE APURAÇÃO DO TRIBUTO PARA
A PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS APURADA EM 2001. VIOLAÇÃO DAS
REGRAS DA IRRETROATIVIDADE E DA ANTERlORlDADE. MP 2.158-35/2001,
ART. 74. LEI 5.720/1966, ART. 43, § 22 (LC 104/2000).
1. Ao examinar a constitucionaldade do art. 43, § 2Q do CTN e do art. 74 da MP
2.158/2001, o Plenário desta Suprema Corte se dividiu em quatro resultados:
1.1. Inconstitucionalidade incondicional, já que O dia 31 de dezembro de cada ano está
dissociado de qualquer ato jurídico ou econômico necessário ao pagamento de
participação nos lucros;
1.2. Constitucionalidade incondicional, seja em razão do caráter antielisivo (impedir
"planejamento tributário") ou antievasivo (impedir sonegação) da normatização, ou
devido à submissão obrigatória das empresas nacionais investidoras ao Método de
de.Equivalência Patrimoníal-MEp, previsto na Lei das Sociedades por Ações (Lei
6.404/1976, art. 248);
1.3. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade dos textos impugnados
apenas em relação às empresas coligadas, porquanto as empresas nacionais
controladoras teriam plena disponibilidade jurídica e econômica dos lucros auferidos
pela empresa estrangeira controlada;
1.4. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade do texto impugnado
para as empresas controladas ou coligadas sediadas em países de tributação normal,
com o objetivo de preservar a função antievasiva da normatização.
2. Orientada pelos pontos comuns às opiniões majoritárias, a composição do resultado
reconhece:
2.1. A inaplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais coligadas a
pessoas jurídicas sediadas em países sem tributação favorecida, ou que não sejam
"paraísos fiscais";
2.2. A aplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais controladoras de
pessoas jurídicas sediadas em países de tributação favorecida, ou desprovidos de
controles societários e fiscais adequados ("paraísos fiscais", assim definidos em lei) 2.3.
A inconstitucionalidade do art. 74 par. 00., da MP 2.158-35/2001-de modo que o texto
impugnado não pode ser aplicado em relação aos lucros apurados até 31 de dezembro de
2001.
Ação Direta de Inconstitucionalidade conhecida e julgada parcialmente procedente, para
dar interpretação conforme ao art. 74 da MP 2.158-35/2001, bem como para declarar a
inconstitucionalidade da clausula de retroatividade prevista no art. 74, par. ún., da MP
2.158/2001.(grifamos)
Todavia, ao analisar a parte dispositiva da decisão, verifica-se que ela se restringe aos
pontos mencionados anteriormente:
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os ministros do Supremo Tribunal
Federal, em Sessão Plenária, sob a presidência do ministro Joaquim Barbosa, na
conformidade da ata do julgamento e das notas taquigráficas, por maioria de votos em,
julgar parcialmente procedente a ação para, com eficácia erga omnes e efeito vinculante,
conferir interpretação conforme, no sentido de que o art. 74 da MP no 2.158-35/2001
não se aplica às empresas “coligadas” localizadas em países sem tributação favorecida
(não “paraísos fiscais”), e que o referido dispositivo se aplica às empresas “controladas”
Fl. 3019
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.957 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720158/2013-15

localizadas em países de tributação favorecida ou desprovidos de controles societários e
fiscais adequados (“paraísos fiscais”, assim definidos em lei). O Tribunal deliberou pela
não aplicabilidade retroativa do parágrafo único do art. 74 da MP no 2.158-35/2001.

De fato, a decisão proferida na ADIN 2588 não atingiu a tributação de empresas
controladas e domiciliadas em países com tributação normal, isto é, países não considerados
como paraísos fiscais. De igual modo, não foi objeto deste julgado vinculante a análise sobre a
aplicabilidade do artigo 74 da MP no 2158-35/01 em relação aos lucros auferidos por investidas
sediadas em países que possuam com o Brasil Acordos ou Convenções para fins de evitar a
dupla tributação da renda, como é o caso de Portugal e Espanha.
Nessa situação, ou seja, sobre lucros de controladas domiciliadas em Portugal e
Espanha – países estes que não são considerados como paraíso fiscal -, entendo que não é
cabível a cobrança de imposto de renda brasileiro automaticamente, como prevê o referido artigo
74 e na linha do que pretende o Auto de Infração ora analisado, justamente em face da
prevalência dos artigos 7 e 10 da Convenção Destinada a Evitar a Dupla Tributação, celebradas
entre o Governo da República Federativa do Brasil e os Governos da República Portuguesa e
Espanha, respectivamente veiculadas no ordenamento jurídico brasileiro pelo Decreto no
4.012/2001 e pelo Decreto no 4.852/03, que assim dispõem:
Portugal - Artigo 7o
Lucros das Empresas
1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse
Estado, a não ser que a empresa exerça a sua atividade no outro Estado Contratante por
meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa exercer a sua atividade
deste modo, os seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na
medida em que forem imputáveis a esse estabelecimento estável.
2. Com ressalva do disposto no no 3, quando uma empresa de um Estado Contratante
exercer a sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento
estável aí situado, serão imputados, em cada Estado Contratante, a esse estabelecimento
estável os lucros que este obteria se fosse uma empresa distinta e separada que
exercesse as mesmas atividades ou atividades similares, nas mesmas condições ou em
condições similares, e tratasse com absoluta independência com a empresa de que é
estabelecimento estável.
3. Na determinação do lucro de um estabelecimento estável é permitido deduzir as
despesas devidamente comprovadas que tiverem sido feitas para realização dos fins
prosseguidos por esse estabelecimento estável, incluindo as despesas de direção e as
despesas gerais de administração igualmente comprovadas e efetuadas com o fim
referido.
4. Nenhum lucro será imputado a um estabelecimento estável pelo fato da simples
compra de mercadorias, por esse estabelecimento estável, para a empresa.
5. Para efeitos dos números precedentes, os lucros a imputar ao estabelecimento estável
serão calculados, em cada ano, segundo o mesmo método, a não ser que existam
motivos válidos e suficientes para proceder de forma diferente.
6. Quando os lucros compreendam elementos do rendimento especialmente tratados
noutros Artigos desta Convenção, as respectivas disposições não serão afetadas pelas
deste Artigo.
[...]
Portugal - Artigo 10o
Dividendos
Fl. 3020
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.957 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720158/2013-15

1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante a um
residente do outro Estado Contratante podem ser tributados nesse outro Estado.
2. Esses dividendos podem, no entanto, ser igualmente tributados no Estado Contratante
de que é residente a sociedade que paga os dividendos e de acordo com a legislação
desse Estado, mas se o beneficiário efetivo dos dividendos for um residente do outro
Estado Contratante, o imposto assim estabelecido não excederá:
a) 10% (dez por cento) do montante bruto dos dividendos, se o seu beneficiário efetivo
for uma sociedade que detenha, diretamente, pelo menos 25% do capital da sociedade
que paga os dividendos, durante um período ininterrupto de 2 (dois) anos antes do
pagamento dos dividendos;
b) 15% (quinze por cento) do montante bruto dos dividendos, nos restantes casos.
As autoridades competentes dos Estados Contratantes estabelecerão, de comum acordo,
a forma de aplicar estes limites.
3. O termo "dividendos", usado neste Artigo, significa os rendimentos provenientes de
ações, ações ou bônus de fruição, partes de minas, partes de fundadores ou outros
direitos, com exceção dos créditos, que permitam participar nos lucros, assim como os
rendimentos derivados de outras partes sociais sujeitos ao mesmo regime fiscal que os
rendimentos de ações pela legislação do Estado de que é residente a sociedade que os
distribui. Considera-se ainda que o termo "dividendos" inclui os rendimentos derivados
de conta ou de associação em participação.
4. O disposto nos nos. 1 e 2 não é aplicável se o beneficiário efetivo dos dividendos,
residente de um Estado Contratante, exercer atividade no outro Estado Contratante de
que é residente a sociedade que paga os dividendos, por meio de um estabelecimento
estável aí situado, e a participação relativamente à qual os dividendos são pagos estiver
efetivamente ligada a esse estabelecimento estável. Neste caso, são aplicáveis as
disposições do Artigo 7o.
5. Quando uma sociedade residente de um Estado Contratante obtiver lucros ou
rendimentos provenientes do outro Estado Contratante, este outro Estado não poderá
exigir nenhum imposto sobre os dividendos pagos pela sociedade, exceto na medida em
que esses dividendos forem pagos a um residente desse outro Estado ou na medida em
que a participação relativamente à qual os dividendos são pagos estiver efetivamente
ligada a um estabelecimento estável situado nesse outro Estado, nem sujeitar os lucros
não distribuídos da sociedade a um imposto sobre os lucros não distribuídos, mesmo
que os dividendos pagos ou os lucros não distribuídos consistam, total ou parcialmente,
em lucros ou rendimentos provenientes desse outro Estado.
6. Serão também considerados dividendos os lucros remetidos ou pagos ou creditados
por um estabelecimento estável situado num Estado Contratante à empresa do outro
Estado Contratante a que este pertence, sendo aplicável o disposto no no 2, alínea a).
7. O disposto nos nos 2 e 6 não afetará a tributação da sociedade ou do estabelecimento
estável no tocante aos lucros que deram origem aos rendimentos aí mencionados.
[...]
Espanha - Artigo 7
Lucros das empresas
1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado,
a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de
um estabelecimento permanente à situado. No último caso, os lucros da empresa serão
tributáveis no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis a esse
estabelecimento permanente.
2. Quando uma empresa de um Estado Contratante Contratante exercer sua atividade no
outro Estado Contratante através de um estabelecimento permanente aí situado, serão
atribuídos em cada Estado Contratante a esse estabelecimento permanente os lucros que
obteria se constituísse uma empresa distinta e separada, exercendo atividade idênticas
Fl. 3021
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.957 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720158/2013-15

ou similares, e transacionando com absoluta independência com a empresa de que é um
estabelecimento permanente.
3. No calculo dos lucros de um estabelecimento permanente, é permitido deduzir as
despesas que tiverem sido feitas para a consecução dos objetivos do estabelecimento
permanente, incluindo as despesas de direção e os encargos de administração assim
realizados.
4. Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo simples fato de
comprar bens ou mercadorias para a empresa.
5. Quando os lucros compreenderem elementos de rendimentos tratados separadamente
nos outros Artigos da presente Convenção, as disposições desses Artigos não serão
afetadas pelas disposições do presente Artigo.
[...]
Espanha - Artigo 10
Dividendos
1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante a um
residente do outro Estado Contratante são tributáveis nesse outro Estado.
2. Todavia esses dividendos podem ser tributados no Estado Contratante onde reside a
sociedade que os paga, e de acordo com a legislação desse Estado. Mas o imposto assim
estabelecido não poderá exercer 15% do montante bruto dos dividendos.
Este parágrafo não afetará a tribulação da sociedade com referência aos lucros que
deram origem aos dividendos pagos.
3. O disposto nos §§ 1o e 2o, não se aplica quando o beneficiário dos dividendos,
residente de um Estado Contratante, tiver, no outro Estado Contratante de que é
residente a sociedade que paga os dividendos, um estabelecimento permanente a que
estiver ligada a participação geradora os dividendos. Neste caso, serão aplicáveis as
disposições do Artigo 7o.
4. O termo “dividendos” usado no presente Artigo, designa os redimentos provenientes
de ações, ações ou direitos de fruição, partes de empresas mineradoras, ações de
fundador ou outros direitos que permitam participar, bem como redimentos de outras
participações de capital assemelhados aos rendimentos de ações pela legislação
tributária do Estado Contratante em que a sociedade que os distribuir seja residente.
5. Quando uma sociedade residente da Espanha tiver um estabelecimento permanente
no Brasil, esse estabelecimento permanente poderá aí esta sujeito a um imposto retido
na fonte de acordo com a legislação fiscal brasileira. Todavia esse imposto não poderá
exceder 15% do montante bruto dos lucros do estabelecimento permanente,
determinado após o pagamento do imposto de renda de sociedades referentes a esses
lucros. Não obstante, o imposto só será aplicável quando os lucros forem efetivamente
transferidos para o exterior.
[...]

Como se vê da conjugação dos dispositivos acima (artigos 7 e 10), os lucros
provenientes de controladas diretas sediadas em Portugal e Espanha, sem que aqui possuam um
estabelecimento permanente – como é a situação presente – apenas podem ser tributados, no
Brasil, no momento em que houver pagamento de dividendos à controladora brasileira.
Nesse sentido, o professor Heleno Taveira Torres leciona que:
Na combinação dos dispositivos constantes dos art. 7o e 10 da CDT, exsurge o
impedimento à tributação dos lucros e dividendos antes de sua efetiva distribuição, sob
condição de disponibilidade então qualificada como “dividendo pago”, como medida
eventual de eliminar eventual dupla tributação ou tratamento discriminatório que são os
Fl. 3022
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.957 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720158/2013-15

fins primordiais desses tratados (Tributação de Controladas e Coligadas no Exterior e
seus Desafios Concretos. In: Direito Tributário Internacional Aplicado. Vol VI. São
Paulo: Quartier Latin, 2012. Pag. 435).

Não se pode perder de vista, nesse ponto, que o sistema jurídico brasileiro, com
fundamento no artigo 98 do CTN5, conferiu um caráter de especialidade aos Tratados
Internacionais, devendo prevalecer perante a legislação interna.
Como bem observou a Conselheira Junia Roberta Gouveia Sampaio, em voto
vencido proferido no referido Acórdão no 1402-004.360:
Os resultados auferidos em países com os quais o Brasil possui acordos para evitar a
dupla tributação são objeto de regras especiais dispostas nas próprias convenções
internacionais. Sobre tal matéria o artigo 98 do CTN determina que os tratados e as
convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária e serão
observadas pela a que lhes sobrevenha.
Sendo assim, as disposições dos acordos para evitar a dupla tributação sobre a renda
devem ser aplicadas em detrimento daquelas fixadas pela legislação interna brasileira,
mesmo nos casos em que as convenções sejam anteriores à Lei no 9.249, de 1995, pois a
prevalência dos tratados ocorre pelo critério da especialidade e não pelo critério de
antiguidade da norma jurídica. Desse modo, os acordos podem ser modificados,
denunciados ou revogados somente por mecanismos próprios do Direito dos Tratados.
Nesse sentido, já se manifestou o Superior Tribunal de Justiça no julgamento do
Recurso Especial no 1.325.709- RJ:
RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE
SEGURANÇA DENEGADO NA ORIGEM. APELAÇÃO. EFEITO APENAS
DEVOLUTIVO. PRECEDENTE. NULIDADE DOS ACÓRDÃOS RECORRIDOS POR
IRREGULARIDADE
NA
CONVOCAÇÃO
DE
JUIZ
FEDERAL.
NÃO
PREQUESTIONAMENTO. SÚMULAS 282 E 356⁄STF. IRPJ E CSLL. LUCROS
OBTIDOS POR EMPRESAS CONTROLADAS NACIONAIS SEDIADAS EM PAÍSES
COM TRIBUTAÇÃO REGULADA. PREVALÊNCIA DOS TRATADOS SOBRE
BITRIBUTAÇÃO ASSINADOS PELO BRASIL COM A BÉLGICA (DECRETO
72.542⁄73), A DINAMARCA (DECRETO 75.106⁄74) E O PRINCIPADO DE
LUXEMBURGO (DECRETO 85.051⁄80). EMPRESA CONTROLADA SEDIADA NAS
BERMUDAS. ART. 74, CAPUT DA MP 2.157-35⁄2001. DISPONIBILIZAÇÃO DOS
LUCROS PARA A EMPRESA CONTROLADORA NA DATA DO BALANÇO NO
QUAL
TIVEREM
SIDO
APURADOS,
EXCLUÍDO
O
RESULTADO
DA
CONTRAPARTIDA DO AJUSTE DO VALOR DO INVESTIMENTO PELO MÉTODO
DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL. RECURSO ESPECIAL CONHECIDO E
PARCIALMENTE PROVIDO, PARA CONCEDER A SEGURANÇA, EM PARTE.
(...)
3. A interpretação das normas de Direito Tributário não se orienta e nem se condiciona
pela expressão econômica dos fatos, por mais avultada que seja, do valor atribuído à
demanda, ou por outro elemento extrajurídico; a especificidade exegética do Direito
Tributário não deriva apenas das peculiaridades evidentes da matéria jurídica por ele
regulada, mas sobretudo da singularidade dos seus princípios, sem cuja perfeita absorção
e efetivação, o afazer judicial se confundiria com as atividades administrativas fiscais.
4. O poder estatal de arrecadar tributos tem por fonte exclusiva o sistema tributário, que
abarca não apenas a norma regulatória editada pelo órgão competente, mas também todos
os demais elementos normativos do ordenamento, inclusive os ideológicos, os sociais, os
históricos e os operacionais; ainda que uma norma seja editada, a sua efetividade
dependerá de harmonizar-se com as demais concepções do sistema: a compatibilidade
com a hierarquia internormativa, os princípios jurídicos gerais e constitucionais, as
ilustrações doutrinárias e as lições da jurisprudência dos Tribunais, dentre outras.

5 Artigo 98 - Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e
serão observados pela que lhes sobrevenha.
Fl. 3023
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.957 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720158/2013-15

5. A jurisprudência desta Corte Superior orienta que as disposições dos Tratados
Internacionais Tributários prevalecem sobre as normas de Direito Interno, em razão da sua
especificidade. Inteligência do art. 98 do CTN. Precedente: (RESP 1.161.467-RS, Rel.
Min. CASTRO MEIRA, DJe 01.06.2012).
6. O art. VII do Modelo de Acordo Tributário sobre a Renda e o Capital da OCDE
utilizado pela maioria dos Países ocidentais, inclusive pelo Brasil, conforme Tratados
Internacionais Tributários celebrados com a Bélgica (Decreto 72.542⁄73), a Dinamarca
(Decreto 75.106⁄74) e o Principado de Luxemburgo (Decreto 85.051⁄80), disciplina que os
lucros de uma empresa de um Estado contratante só são tributáveis nesse mesmo Estado,
a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante, por meio de um
estabelecimento permanente ali situado (dependência, sucursal ou filial); ademais, impõe
a Convenção de Viena que uma parte não pode invocar as disposições de seu direito
interno para justificar o inadimplemento de um tratado (art. 27), em reverência ao
princípio basilar da boa-fé.
7. No caso de empresa controlada, dotada de personalidade jurídica própria e distinta da
controladora, nos termos dos Tratados Internacionais, os lucros por ela auferidos são
lucros próprios e assim tributados somente no País do seu domicílio; a sistemática adotada
pela legislação fiscal nacional de adicioná-los ao lucro da empresa controladora brasileira
termina por ferir os Pactos Internacionais Tributários e infringir o princípio da boa-fé na
relações exteriores, a que o Direito Internacional não confere abono.
8. Tendo em vista que o STF considerou constitucional o caput do art. 74 da MP 2.158-
35⁄2001, adere-se a esse entendimento, para considerar que os lucros auferidos pela
controlada sediada nas Bermudas, País com o qual o Brasil não possui acordo
internacional nos moldes da OCDE, devem ser considerados disponibilizados para a
controladora na data do balanço no qual tiverem sido apurados.
9. O art. 7o, § 1o. da IN⁄SRF 213⁄02 extrapolou os limites impostos pela própria Lei
Federal (art. 25 da Lei 9.249⁄95 e 74 da MP 2.158-35⁄01) a qual objetivou regular; com
efeito, analisando-se a legislação complementar ao art. 74 da MP 2.158-35⁄01, constata-se
que o regime fiscal vigorante é o do art. 23 do DL 1.598⁄77, que em nada foi alterado
quanto à não inclusão, na determinação do lucro real, dos métodos resultantes de
avaliação dos investimentos no Exterior, pelo método da equivalência patrimonial, isto é,
das contrapartidas de ajuste do valor do investimento em sociedades estrangeiras
controladas.
10. Ante o exposto, conheço do recurso e dou-lhe parcial provimento, concedendo em
parte a ordem de segurança postulada, para afirmar que os lucros auferidos nos Países em
que instaladas as empresas controladas sediadas na Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo,
sejam tributados apenas nos seus territórios, em respeito ao art. 98 do CTN e aos Tratados
Internacionais em causa; os lucros apurados por Brasamerican Limited, domiciliada nas
Bermudas, estão sujeitos ao art. 74, caput da MP 2.158-35⁄2001, deles não fazendo parte o
resultado da contrapartida do ajuste do valor do investimento pelo método da equivalência
patrimonial.
Da mesma forma, entendo inaplicável a tributação dos lucros da controlada Argentina
com fundamento no artigo 10 do Tratado. Isso porque, como se verifica pela leitura do
artigo acima transcrito, o seu alcance está restrito aos dividendos pagos. Nesse sentido,
esclarecedor o voto do Conselheiro Luís Flávio Neto, no Acórdão no 9101-002.332:
(...)
Diante de todo o exposto, o Artigo VII, do Decreto 78.976/82 – Tratado Brasil e
Argentina serve como norma de bloqueio e sobrepõe-se às disposições do art. 74 da MP
no 2.15835/ 01, mostrando-se improcedente o lançamento em relação aos lucros das
controladas da contribuinte sediadas na Argentina, objeto deste processo administrativo.

Nenhum reparo cabe a esse racional.
Tal como positivado, o artigo 74 da MP no 2158-35/01 conflita diretamente não só
com o disposto no artigo 7, mas também do artigo 10 dos referidos Tratados, afinal todas essas
regras notoriamente direcionam-se ao lucro apurado em face de investimentos de uma pessoa
jurídica brasileira no exterior.
Fl. 3024
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.957 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720158/2013-15

Ora, é evidente que, enquanto a lei interna busca atingir o resultado do exterior de
uma forma ampla e indistinta, os tratados internacionais limitam esse alcance geral, bloqueando
a tributação desse mesmo resultado nas situações acordadas no contexto das relações
internacionais, como é o caso do lucro de investidas portuguesas e espanholas.
Não há dúvidas de que a norma interna fala em lucro da investida estrangeira,
sendo o método utilizado pela legislação para sua inclusão na base de cálculo o aditivo, onde
basicamente o fiscal verifica o lucro da empresa no exterior e o adiciona ao resultado tributável
da brasileira.
Admitir, então, a generalidade da escolha do Legislador para tributar lucros do
exterior no modo, digamos, piloto automático, ainda que na forma de adição fiscal ao lucro
brasileiro, na verdade causaria uma indevida colisão com as regras já negociadas pelo próprio
Estado no contexto internacional, as quais, conforme exposto, devem se sobrepor.6
É esse o entendimento de Alberto Xavier, José Henrique Longo e Sérgio André
Rocha, respectivamente:
Infringiria, por isso, frontalmente, os tratados qualquer tentativa de aplicação de
preceito legal que determinasse a adição à base de cálculo do imposto (lucro líquido da
sociedade brasileira, contribuinte de um Estado) dos lucros próprios da sociedade
controlada domiciliada em outro Estado contratante, pois tal significaria o Brasil
arrogar-se uma competência tributária cumulativa, quando o tratado é expresso em
atribuir ao Estado de domicílio da controlada ou coligada no exterior uma competência
tributária exclusiva.7
Se o Brasil é signatário da Convenção de Viena que prescreve a interpretação dos
Tratados tendo em conta a boa-fé das partes (artigo 31), não é razoável (artigo 32) que
se permita o uso de ficção em legislação de origem interna para fraudar o artigo 7o do
Tratado que impede a incidência do IRPJ e da CSL sobre o lucro de controlada ou
subsidiária na Espanha.8
... o que se alcança com o artigo 74 da Medida Provisória n° 2.158-35/2001 é
efetivamente a tributação dos lucros da empresa não residente, como deixa claro a
própria redação deste artigo, ao determinar que "os lucros auferidos por controlada ou
coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou
coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados". Dessa forma,
haveria aqui uma espécie de "planejamento tributário abusivo" do Estado brasileiro para
se furtar ao cumprimento das obrigações assumidas nos tratados internacionais.9

Digna de nota, também, é a seguinte passagem do voto de relatoria do ex.
Conselheiro Marcos Shigueo Takata no Acórdão no 1103-001.122:
Como o pressuposto é a constitucionalidade do art. 74 da MP 2.158/01, só posso
concluir que o regime de transparência fiscal adotado não tem como materialidade os
dividendos, pois, como se viu, não há como se tributarem dividendos fictos ou
dividendos distribuídos fictamente. Adiante esclareço a materialidade do art. 74 da MP
2.158/014.
A técnica de tributação não pode ser manejada ou manipulada para alcançar
materialidade ou seu aspecto temporal por ficção legal, nos termos deduzidos alhures.

6 E se os Tratados não são aplicáveis, para que continuam sendo feitos pelo Estado Brasileiro em prol de se evitar
uma dupla tributação da renda? A dúvida paira no ar...
7 XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. 2010. P. 380.
8 LONGO, José Henrique. O Lucro de Subsidiária no Exterior e o Tratado Internacional. In: IV Congresso Nacional
de Estudos Tributários. São Paulo: Noeses. 2007. P. 309.
9 ROCHA, Sérgio André. Manual de Direito Tributário Internacional. São Paulo : Dialética. 2012. P. 408.
Fl. 3025
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.957 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720158/2013-15

(...)
Pelo art. 74 da MP 2.158/01 não se tributam dividendos fictos ou dividendos fictamente
distribuídos.
O art. 10 dos tratados em discussão, ao estabelecer a competência cumulativa dos
Estados contratantes, não alcança os lucros auferidos e não distribuídos por
controlada e coligada domiciliadas num dos Estados contratantes: ele delimita a
competência cumulativa dos Estados contratantes, para a tributação dos dividendos
efetivamente distribuídos.
Prossigo.
Como acentuei alhures, o regime de CFC (Controlled Foreign Corporations) adotado
pelo Brasil não tem função antielisiva. É um regime de transparência fiscal distinto do
incorporado pela quase totalidade dos países que o agasalham. A transparência fiscal
instituída pelo art. 74 da MP 2.158/01 c/c o art. 25 da Lei 9.249/95 é o de considerar os
lucros apurados por qualquer controlada ou coligada no exterior como auferidos
diretamente pela controladora ou coligada-participante no Brasil.
Logo, o regime de CFC do Brasil, aperfeiçoado pelo art. 74 da MP 2.158/01, é o da
tributação dos lucros auferidos no exterior pela pessoa jurídica no País, por meio ou por
intermédio de suas controladas ou coligadas no exterior.
Por outras palavras, sem rodeios: a tributação do art. 74 da MP 2.158/01 recai sobre os
lucros da investida no exterior que são considerados como auferidos diretamente pela
investidora no Brasil.
(...)

A propósito, em sessão de 12 de novembro, esta C. 1a Turma da CSRF, em
julgamento do qual participei e que resultou no primeiro paradigma (Acórdão no 9101-005.809),
afastou a tributação em caso semelhante, de acordo com a seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2004, 2005 LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR
INTERMÉDIO DE SOCIEDADE CONTROLADA FORA DE PARAÍSO FISCAL OU
PAÍS COM TRIBUTAÇÃO FAVORECIDA. ADIÇÃO DOS RESULTADOS
POSITIVOS NA APURAÇÃO DA INVESTIDORA BRASILEIRA. JULGAMENTO
STF. AUSÊNCIA DE DECLARAÇÃO EFICAZ.
No julgamento da ADI no 2.588/DF pelo E. Supremo Tribunal Federal, que tratou da
inconstitucionalidade na aplicação do art. 74 da MP no 2.158/01 aos lucros auferidos por
empresa controlada no exterior, situada fora de paraísos fiscais ou de países com
tributação favorecida, não houve a deliberação e concordância necessárias sobre essa
hipótese específica, dentro da matéria apreciada, para promover o controle de
constitucionalidade concentrado pretendido pela Ação proposta, capaz de produzir
efeitos erga omnes.
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE SOCIEDADE
CONTROLADA
LOCALIZADA
NA
ARGENTINA.
EXISTÊNCIA
DE
CONVENÇÃO DESTINADA A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO. ONERAÇÃO
DOS LUCROS PRÓPRIOS DA ENTIDADE ESTRANGEIRA. APLICAÇÃO DO
ART. 7o. BLOQUEIO DAS NORMAS DOMESTICAS.
O art. 74 da MP no 2.158/01 tem efeito de verdadeira norma CFC (Controlled Foreign
Corporation rule) por considerar totalmente transparentes as empresas controladas e
coligadas no exterior, mas não possui a justificativa e a finalidade típicas, antiabusivas,
o que permitiria a sua aplicação em harmonia com as disposições das normas
internacionais, firmadas entre os Estados com o intuito de se evitar a dupla tributação.
Fl. 3026
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.957 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720158/2013-15

A hipótese de tributação delineada pelo art. 25 da Lei no 9.249/95, em comunhão com a
disposição do posterior art. 74 da MP no 2.158/01, na medida que alcança os lucros
auferidos pela entidade domiciliada no exterior, atrai e confirma a incidência do art. 7o
da Convenção firmada entre Brasil e Argentina, sendo uma norma de bloqueio que
impede a incidência regular da legislação doméstica que promove tal oneração fiscal,
prevalecendo, assim, o disposto no pacto internacional, como o previsto no comando do
art. 98 do Código Tributário Nacional, reiteradamente confirmado pelo E. Superior
Tribunal de Justiça.

Do voto condutor desse precedente, do I. ex. Conselheiro Caio Cesar Nader
Quintella, e que foi por mim acompanhado, extrai-se que:
É certo, então, que a Convenção firmada com a Argentina deve ser observada.
(...)
No entender desse Conselheiro, que se alinha às citações acima colacionadas, é evidente
e inquestionável estarmos diante da tributação do lucro auferido por empresas
domiciliadas no exterior.
Nesse sentido é a lição do ex-conselheiro e Professor Luís Flávio Neto10 (Relator do tão
emblemático v. Acórdão no 9101-002.332, proferido por esta mesma C. 1a Turma da
CSRF e publicado em 14/07/2016, em que restou vencido por voto de qualidade, em
robusto, profundo e histórico embate acadêmico com, o também ex-conselheiro e
Professor, Marcos Aurélio Pereira Valadão) que objetivamente comenta e conclui sobre
a regra da tributação dos lucros das empresas, dentro das disposições padrão da CM-
OCDE, como é no caso da Convenção firmada com a Argentina:
No coração dos acordos de bitributação celebrados pelo Brasil, nos moldes da CM-
OCDE, consta a regra de que os lucros de empresas são tributáveis exclusivamente no
Estado de residência da pessoa jurídica que os aufere. É o que se dá com a regra de
distribuição de competência para a tributação dos “lucros das empresas”, prevista no
tratado Brasil-Países Baixos, em seu art. 7o.
Por sua vez, os acordos de dupla tributação celebrados pelo Brasil geralmente preveem
que rendimentos como dividendos possam ser tributados pelo Estado da fonte, à
alíquota máxima de 15%, restando ao Estado de residência exigir apenas o percentual
previsto em sua legislação doméstica que exceder tal montante.
É o que se dá no art. 10o da Convenção Brasil-Países Baixos o qual estabelece que os
dividendos pagos por empresa holandesa (Estado da fonte) a residente no Brasil podem
ser tributados, pelos Países Baixos, à alíquota máxima de 15%, restando ao Brasil
(Estado de residência) exigir apenas o percentual previsto em sua legislação doméstica
que exceder tal montante, pela concessão de crédito do imposto pago no exterior.
(...) É possível compreender que, caso o Brasil e os Países Baixos houvessem
consentido em permitir que as suas respectivas legislações domésticas CFCs incidissem
à revelia do art. 7o do acordo de bitributação celebrado, teriam formalizado um
protocolo ou outro instrumento hábil neste sentido.
(...) Por meio das evidências colhidas dos contextos intrínseco e extrínseco (primário e
secundário) do acordo Brasil-Países Baixos, adotado como exemplo para a análise do
tema proposto, foi possível aferir que o art. 10 daquele tratado não se presta à tutela de
tutela de “dividendos” fictos, mas apenas de “dividendos pagos”, exigindo-se, para
tanto, efetiva transferência de titularidade dos recursos ou diretos da sociedade ao
acionista.

10 A Tributação Brasileira dos Lucros de Empresas Controladas em Países com Acordo de Bitributação. In
SCHOUERI, Luis Eduardo; BIANCO, João Francisco; CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e; DUARTE FILHO,
Paulo César Teixeira; COSTA, Alcides Jorge. Estudos de direito tributário: em homenagem ao prof. Gerd Willi
Rothmann. São Paulo : Quartier Latin, 2016. pp. 237 e 250.
Fl. 3027
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.957 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720158/2013-15

(...) Nesse cenário, todas as evidências analisadas corroboram com a conclusão de que a
categoria de rendimentos onerada pela tributação brasileira dos lucros de controladas no
exterior deve ser sob o escopo do art. 7 do acordo BrasilPaíses Baixos, não descartando
a hipótese da mesma conclusão ser aplicável à generalidade dos acordo de bitributação
celebrados.
Como consequência, na presença do acordo Brasil-Países Baixos e potencialmente de
outros tratados, a legislação brasileira de tributação de lucros de controladas no exterior
deixa de ter eficácia, pois o país de residência destas terá competência exclusiva para
tributar os lucros de suas residentes (art. 7o). Nosso pais, por sua vez, solenemente
acordou exercer a sua competência tributária quando dividendos forem pagos à
controladora brasileira. Pacta sunt servanda. (destacamos)
Não se sustenta a afirmação que prevaleceu no v. Acórdão, ora recorrido, como singular
fundamento para justificar a suposta inexistência conflito ou antinomia com os Tratados
internacionais, de que não havendo nos autos qualquer indicativo de que os dividendos
foram tributados na Argentina, descabe falar-se em isenção no Brasil. Sob esse prisma
voto no sentido de dar provimento parcial ao recurso para restabelecer a exigência do
IRPJ referente aos valores distribuídos pela empresa controlada Holdtotal.
(...)
E, primordialmente, tais resultados positivos (lucros proporcionais) foram auferidos
pelas próprias e individuais operações da entidade estrangeira, domiciliada na
Argentina, apurados dentro de sua jurisdição fiscal e regras contábeis.
Ainda que se entenda, na verdade, estar se tributando lucro da empresa residente no
Brasil – conforme vem sido defendido pela Fazenda Nacional -, os fundamentos por trás
de tal entendimento acabam permitindo que determinações domésticas, que
simplesmente regulam aspectos da apuração da renda, contornem dispositivo abrangente
de norma internacional, regularmente pactuada, válida e vigente, como também confere
efeitos jurídico-tributários inflados e indevidos a simples método contábil,
pontualmente jurisdicizado na avaliação de investimentos (Método de Equivalência
Patrimonial), para então, desse modo, alcançar o lucro de empresa estrangeira, como se
de nacional fosse – resguardado todo respeito e admiração àqueles que pensam
diversamente: uma grande falácia.
Por sua vez, ainda que seja matéria atualmente incontroversa, é prudente frisar a relação
de prevalência dos Tratados Internacionais Tributários sobre a legislação nacional, o
que atribui aos comandos dos Acordos e Convenções a natureza de norma de bloqueio
em relação à legislação interna, quando esta não se harmoniza com tais disposições
binacionais, como vem reafirmando o E. Superior Tribunal de Justiça:
(...)
Destaque-se que a inserção do art. 98 no CTN confirma a intenção de se assegurar a
lealdade doméstica às avenças internacionais, protegendo-as dos câmbios políticos
internos, atribuindo rigidez total às suas disposições e segurança jurídica aos
contribuintes alcançados pelos Acordos e Convenções.
Assim, uma vez claro que a pretensão e fundamento de tributação doméstica aqui
enfrentada, possibilitada e arrimado, ambos, no art. 74 da MP no 2158-35/01, conflitam
com o comando do art. 7o da Convenção Brasil-Argentina, efetiva-se o mencionado
bloqueio normativo, mostrando-se improcedente o lançamento em relação aos lucros
percebidos (...)

Esse mesmo entendimento também prevaleceu no Acórdão no 9101-006.097, cuja
ementa recebeu a seguinte redação:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Fl. 3028
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.957 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720158/2013-15

Ano-calendário: 2010 LUCROS AUFERIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR.
CONVENÇÃO BRASIL-ESPANHA. CONVENÇÃO BRASIL-LUXEMBURGO.
ARTIGO 74 DA MP 2.158-35/2001.
O artigo 7o dos acordos para evitar a dupla tributação firmados pelo Brasil impede que
os lucros auferidos pelas sociedades controladas estrangeiras sejam tributados no Brasil.
O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 foi literal ao dispor que “os lucros auferidos por
controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a
controladora ou coligada no Brasil”, ou seja, a norma claramente alcança os lucros da
empresa estrangeira, sendo sua incidência bloqueada pelo artigo 7o dos tratados
firmados pelo Brasil para evitar a dupla tributação.

Transcrevo a seguir parte do respectivo voto condutor, da Conselheira Livia De
Carli Germano:
(...)
Dessa forma, não posso concordar com a afirmação de que o artigo 74 da MP 2.158-
35/2001 não trataria de lucros do exterior, mas sim estabeleceria a tributação da renda
dos sócios brasileiros decorrente de sua participação em empresas domiciliadas no
exterior. Com a devida vênia, esse raciocínio vale, no máximo, para a posterior
legislação que revogou tal dispositivo, ou seja, na vigência da Lei 12.973/2014.
O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 -- vigente à época dos fatos objetos da autuação em
questão -- foi literal ao dispor que "os lucros auferidos por controlada ou coligada no
exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil",
ou seja, a norma claramente pretendeu alcançar os lucros da empresa estrangeira, e não
seu reflexo na controladora brasileira, que é o resultado de equivalência patrimonial.
Vale notar que, antes da Lei 12.973/2014, a Receita Federal já havia pretendido
"interpretar" o alcance do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 como sendo referente aos
resultados de equivalência patrimonial, com a edição de da IN 213/2002 (art. 7o, §1o).
Não por acaso, o Judiciário entendeu que tal interpretação seria uma ampliação, sem
amparo legal, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (STJ, EDcl no REsp 1.325.709/RJ,
Primeira Turma, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 26/08/2014; AgRg
no AREsp 531.112/BA, Primeira Turma, Relator Min. Benedito Gonçalves, julgado em
18/08/2015, dentre outros).
Nesse contexto, compreendo não haver dúvida de que a materialidade abrangida pela lei
brasileira de tributação universal, antes da Lei 12.973/2014, consistia nos lucros das
coligadas e controladas no exterior.
Sendo assim, a tributação não é possível quando existe acordo para evitar a dupla
tributação firmado entre o Brasil e o país de residência da controlada ou coligada, tendo
em vista o disposto no artigo 7o de tais acordos.
Sabe-se que as disposições dos tratados internacionais em matéria tributária prevalecem
sobre as normas de direito interno, em razão da sua especificidade, por aplicação do
artigo 98 do Código Tributário Nacional (CTN). Na verdade, o fenômeno é mais bem
explicado com a metáfora da máscara, de Klaus Vogel11 - em tradução livre: se
imaginarmos a legislação interna como a luz de uma lanterna e os tratados de
bitributação como uma máscara colocada à sua frente, veremos que os tratados limitam
a aplicação da legislação interna, somente deixando passar a luz por determinadas
"janelas". A legislação interna "barrada" pela máscara continua válida, mas tem sua
aplicação contida pelo tratado internacional.
É exatamente o que acontece com o artigo 74 da MP 2.158-35/2001 no caso de existir
acordo para evitar a dupla tributação entre o Brasil e o país de residência da controlada.

11 VOGEL, Klaus. Double Taxation Conventions. 2a Ed., Kluwer Law and Taxation Publishers: Holanda: 1990, p.
23-24.
Fl. 3029
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.957 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720158/2013-15

(...)
O artigo 7o das Convenções para Evitar a Dupla Tributação firmadas pelo Brasil protege
do imposto brasileiro as empresas sediadas no exterior, sendo relevante notar que seu
escopo não é subjetivo (as empresas), mas objetivo (os lucros das empresas).12
Neste sentido, “é falso o dilema que examina quem assume o ônus do imposto, posto
que a limitação do art. 7o alcança os lucros de uma empresa de um Estado Contratante,
pouco interessando, in casu, indagar quem suporta o encargo, seja a empresa
estrangeira, seja a nacional, importando que nem uma nem outra estão sujeitas ao
imposto brasileiro calculado sobre o lucro da empresa localizada no exterior.”13
A incompatibilidade do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 em virtude da existência de
acordos de bitributação já foi reconhecida pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) que,
ao julgar o Recurso Especial 1.325.709/RJ, entendeu pela aplicação do artigo 7o das
Convenções celebradas com a Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo, afastando assim a
aplicação do artigo 74 da MP 2.158-35/2001. Contra tal decisão, a União interpôs
recurso especial -- RE 870.214 -- o qual foi teve o seguimento negado pelo STF em 24
de março de 2021, exatamente porque “O acórdão [do STJ] revela interpretação de
normas legais, não ensejando campo ao acesso ao Supremo. A pretexto de ter ocorrido
violência à Carta da República, pretende-se submeter à apreciação do Tribunal
questão não enquadrada no inciso III do artigo 102 da Constituição Federal.”
(...)
O julgado do STJ acima referido menciona, inclusive, que ao adotar interpretação
diferente e frustrar a aplicação do tratado, o Brasil acaba por ferir pactos internacionais
e, inclusive, infringir o princípio da boa-fé nas relações exteriores.
De fato, a Convenção de Viena -- promulgada pelo Brasil nos termos do Decreto
7.030/2009 -- dispõe que, em reverência ao princípio da boa-fé, uma parte não pode
invocar as disposições de seu direito interno para justificar o inadimplemento de um
tratado (art. 27)14. E isso é justamente o que o Brasil acaba por fazer ao pretender
tributar lucros do exterior independentemente de sua efetiva distribuição, qualquer que
seja a denominação que a legislação adote.
(...)
Conclui-se, assim, que os lucros auferidos pelas controladas da autuada no exterior não
podem ser tributados no Brasil com fundamento no artigo 74 da MP 2.158-35/2001,
tendo em vista os acordos de bitributação firmados entre Brasil e, respectivamente,
Luxemburgo e Espanha.
(...)
Também se esclarece que a conclusão acima não implica que não se possa negar a
aplicação do tratado em um dado caso concreto em que se verifique abuso e/ou sua
utilização como forma a se atingir como resultado a erosão da base tributária ou desvio
artificial de lucros. Tal conduta pode e deve ser realizada pelas autoridades fiscais, mas
sempre mediante prova no caso concreto de tal “abuso” ou desvio, e não como regra de
tributação de todos os agentes do cenário internacional.
Estas são as razões pelas quais, com o devido respeito às fundamentadas posições em
sentido contrário, compreendo que o auto de infração no caso concreto não deve

12 SCHOUERI, Luis Eduardo. Lucros do Exterior e Acordos de Bitributação: reflexão sobre a Solução de Consulta
Interna n. 18/2013. RDDT, n. 219, 2013, p. 74.
13 GOMES, Marcus Livio. e PINHEIRO, Renata S. Cunha. A Lei n. 12.973/2014 e os tratados para evitar a dupla
tributação da renda. In: Oliveira, Francisco Marconi et alii. Estudos Tributários do II Seminário CARF. Brasilia:
CNI, 2017. ip. 109, grifamos.
14 "Parece-nos que o princípio da boa-fé determina que os Estados signatários de um dado tratado, na construção de
sentido a partir de seu texto, não buscarão eximir-se do cumprimento das obrigações assumidas e nem atribuir
obrigações não pactuadas à(s) outra(s) parte(s)." (ROCHA, Sergio André. Tributação Internacional. São Paulo:
Quartier Latin, 2013. p. 78-79)
Fl. 3030
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.957 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720158/2013-15

subsistir na parte em que pretendeu tributar os lucros provenientes de controladas
sediadas em país com o qual o Brasil tenha firmado acordo para evitar a dupla
tributação.

Caminhando nessa mesma direção, entendo que a tributação dos lucros
provenientes de controladas sediadas em país com o qual o Brasil tenha firmado acordo para
evitar a dupla tributação, que é o caso de Portugal e Espanha aqui tratado, não tem cabimento.

Conclusão
Ante o exposto, dou provimento ao recurso especial.

(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli

Voto Vencedor
Conselheira Edeli Pereira Bessa, Redatora designada.
O I. Relator restou vencido em seu entendimento favorável ao provimento do
Recurso Especial da Contribuinte. A maioria qualificada reafirmou seu entendimento favorável à
tributação dos lucros auferidos por intermédio de empresas controladas domiciliadas em Portugal
e na Espanha, compreendendo que o art. 7o dos Tratados invocados não impede a tributação dos
lucros da controladora brasileira nos quais foram refletidos, por equivalência patrimonial, os
lucros das investidas estrangeiras, confirmando que o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-
35/2001 tributa lucros, sim, mas da investidora brasileira.
A questão de mérito posta já foi apreciada por este Colegiado na sessão de 9 de
fevereiro de 2017. Naquela ocasião os Conselheiros acordaram, por voto de qualidade, negar
provimento ao recurso especial, vencidos os conselheiros Lívia De Carli Germano (suplente
convocada), Luís Flávio Neto, Daniele Souto Rodrigues Amadio e Gerson Macedo Guerra, que
lhe deram provimento. O Conselheiro Relator André Mendes de Moura foi acompanhado pelos
Conselheiros Adriana Gomes Rêgo, Rafael Vidal de Araújo e Marcos Aurélio Pereira Valadão
(Presidente). O Conselheiro Luis Flávio Neto apresentou declaração de voto e a Conselheira
Cristiane Silva Costa declarou-se impedida de participar do julgamento.
A decisão está formalizada no Acórdão no 9101-002.561, assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2005, 2006
ART. 74 DA MP No 2.158-35, DE 2001. TRATADO BRASIL-CHILE PARA EVITAR
DUPLA TRIBUTAÇÃO DE RENDA. MATERIALIDADES DISTINTAS.
Não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, e
as dispostas na Convenção Brasil-Chile para evitar bitributação de renda. Os lucros
tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo investidor brasileiro na
proporção de sua participação no investimento localizado no exterior, ao final de cada
ano-calendário.
Fl. 3031
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.957 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720158/2013-15

OPERACIONALIZAÇÃO DA NEUTRALIDADE DO SISTEMA E SUPERAÇÃO
DO DIFERIMENTO DA TRIBUTAÇÃO.
A neutralidade do sistema de tributação quando investidor e investida estão localizadas
no Brasil opera-se mediante a exclusão dos resultado positivo da investida apurado via
Método de Equivalência Patrimonial no lucro real da investidora, porque os lucros da
investida já foram tributados no Brasil pela mesma alíquota que seriam se o fossem pela
investidora. Estando investidor no Brasil e investida no exterior, se a alíquota no
exterior é menor do que a brasileira, quebra-se a neutralidade do sistema, e viabiliza-se
diferimento por tempo indeterminado da tributação, caso a investidora, que detém poder
de decisão sobre a investida, decida não distribuir os lucros. Por isso, o art. 74 da MP no
2.158-35, de 2001, ao determinar que os lucros sejam auferidos pelo investidor
brasileiro, na medida de sua participação, ao final de cada ano-calendário, dispondo
sobre aspecto temporal, evitou o diferimento, e, ao mesmo tempo, o art. 26 da Lei no
9.249, de 1995, autorizou a compensação dos impostos pagos no exterior, viabilizando a
neutralidade do sistema.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA.
A multa de ofício, penalidade pecuniária, compõe a obrigação tributária principal, e, por
conseguinte, integra o crédito tributário, que se encontra submetido à incidência de juros
moratórios, após o seu vencimento, em consonância com os artigos 113, 139 e 161, do
CTN, e 61, § 3o, da Lei 9.430/96.
Naqueles autos a divergência foi suscitada em face de tributação de lucros
auferidos por sujeito passivo por intermédio de controlada direta situada no Chile, país com o
qual o Brasil mantém tratado para evitar dupla tributação que também segue a Convenção
Modelo da OCDE, e apresenta em seu Artigo 7o texto com o conteúdo semelhante àquele aqui
invocado, a partir dos Tratados firmado pelo Brasil com Portugal e Espanha.
Assim, sendo equiparáveis as circunstâncias fáticas e jurídicas, as razões de
decidir expostas no referido julgado, a seguir transcritas, são aqui adotadas por refletirem o
entendimento da maioria qualificada deste Colegiado acerca da matéria:
Tratados para Evitar Dupla Tributação da Renda e Art. 74 da MP no 2.158-35, de
2001.
A princípio, transcrevo a norma em debate:
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da
CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do
art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada
no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou
coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma
do regulamento.
A decisão recorrida partiu do pressuposto de que a norma, ao falar da incidência sobre o
lucro disponibilizado à controladora no Brasil por sua controlada no exterior, estaria,
na realidade, tratando da materialidade dividendos, que estaria expressamente
autorizada pelo art. 10 da Convenção firmada entre Brasil e Chile. Nesse contexto,
negou provimento ao recurso voluntário.
Não obstante a substanciosa argumentação do voto, entendo que a materialidade sobre o
qual incide a tributação do art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, trata de lucros, e não de
dividendos.
Os dividendos dependem da existência de resultado positivo da empresa. Constituem-
se em uma das destinações dadas ao resultado. Necessariamente, são de quantum
inferior ao dos lucros.
Fl. 3032
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.957 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720158/2013-15

MARTINS15, no Manual de Contabilidade Societária, discorre sobre a existência de
dividendos (1) fixo/mínimos prioritários, e (2) obrigatórios, respectivamente previstos
nos arts. 203 e 202 da Lei no 6.404, de 1976 (Lei das S/A), incidentes sobre percentual
do lucro, e propõe a seguinte ordem de distribuição:

Na realidade, apesar de o termo "disponibilizados" conferir razoável margem a dúvida,
vez que, se seriam lucros disponibilizados, seriam aqueles destinados a quem de
direito, a disponibilização trata do aspecto temporal da norma, ou seja, do momento
em que os lucros foram entregues aos sócios.
Nesse contexto, em relação ao art. 74 em debate, o aspecto material trata dos lucros
auferidos no exterior, por intermédio das controladas ou coligadas, em quantum
proporcional à participação da controladora do Brasil sobre o investimento.
Como já visto, o lucro pode ter diversas destinações. Contudo, a legislação brasileira
adotou, para os lucros percebidos no exterior por meio de investimentos em controladas
ou coligadas, um tratamento diferenciado.
Fato é que, tanto para investimentos de controladas/coligadas no Brasil, quanto no
exterior, os lucros auferidos pelas investidas são refletidas na contabilidade da
investidora por meio do Método de Equivalência Patrimonial.
Para investimentos no Brasil, a investidora contabiliza o resultado positivo da investida,
proporcional à sua participação, e exclui o resultado na apuração do lucro real. Nesse
caso, viabiliza-se a neutralidade porque, como o lucro auferido pela investida já foi
tributado no Brasil, não cabe sua tributação no resultado da investidora. E
principalmente porque a investida encontra-se no Brasil, ou seja, os lucros auferidos
pela investida são necessariamente oferecidos à tributação.
Situação diferente ocorre quando o investimento tem sede no exterior.
Nesse caso, a legislação brasileira previu, inicialmente, o mesmo tratamento em relação
à contabilização do resultado positivo da investida: o lucro proporcional à sua
participação é incluído no resultado da empresa brasileira, e excluído na apuração do
lucro real.
Contudo, dispôs uma etapa complementar: se os lucros forem auferidos de controladas e
coligadas, cabe a adição no resultado tributável, na proporção de participação da
investidora brasileira sobre o investimento, ao final de cada ano-calendário.
Parte-se da premissa de que os lucros são da investidora brasileira, e, por isso, a sua
tributação não deve estar subordinada à política tributária adotada pelo país onde se
encontra o investimento.
Isso porque o país onde se encontra o investimento pode optar por tributar o lucro em
bases tributáveis menores, e a controladora brasileira, que detêm poder de decisão
sobre a investida, pode optar em não receber os lucros auferidos. Trata-se de situação
em que a neutralidade que ocorre quando investidora e investida estão no Brasil é
desvirtuada.

15 MARTINS, Eliseu... [et. al]. Manual de Contabilidade Societária, 2a ed. São Paulo : Atlas, 2013, p. 4337.
Fl. 3033
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.957 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720158/2013-15

Porque quando ambas estão no Brasil, a mesma alíquota é aplicada sobre o lucro da
investida e o da investidora. Tributa-se o lucro de investida, e tal valor não é tributado
pela investidora. Não há prejuízo no sistema.
Por outro lado, se investida está em país de tributação menor, não há que se falar em
neutralidade. Na realidade, operacionaliza-se um diferimento em tempo indeterminado
da tributação.
E, precisamente para se evitar tal diferimento, o art. 74 da norma em debate dispôs
expressamente sobre aspecto temporal: o lucro presume-se distribuído para a empresa
brasileira (na condição de detentora das ações/quotas da investida), na proporção de sua
participação, ao final do ano-calendário.
E a neutralidade, que se operacionaliza quando tanto investida quanto investidora estão
no Brasil, também é tutelada ao se dispor quando a investida está no exterior.
Vale transcrever o art. 26 da Lei no 9.249, de 1995:
Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no
exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro
real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos
lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
Como se pode observar, não se pode falar em bitributação. A neutralidade da tributação
entre investida e investidora é operacionalizada por meio de outro mecanismo, mediante
compensação do que a investida já recolheu aos cofres no exterior, e supera-se a questão
do diferimento de tributação por tempo indeterminado. A tributação só se consuma se
as alíquotas no exterior foram inferiores à praticadas no Brasil.
Por sua vez, precisamente sobre a perspectiva de que a materialidade trata dos lucros
auferidos pela investidora brasileira, que não se aplica o art. 7o da Convenção Brasil-
Chile.
Isso porque os lucros, apesar de auferidos pela empresa no exterior, pertencem, na
medida da participação societária, ao seu investidor que se localiza no Brasil. Ou seja, a
legislação brasileira diz respeito aos lucros auferidos pelo contribuinte, investidor,
residente no Brasil.
Por isso que entendo não haver reparos na interpretação conferida pela Receita Federal,
por meio da Solução de Consulta Interna no 18, da Cosit:
As convenções internacionais para evitar dupla tributação que seguem o modelo
da OCDE trazem uma regra de tributação exclusiva dos lucros disposta no
Parágrafo 1 do Artigo 7, segundo a qual os lucros de uma empresa de um
Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa
exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um
estabelecimento permanente ali situado. Se a empresa exercer suas atividades
na forma indicada, seus lucros poderão ser tributados no outro Estado, mas
unicamente na medida em que forem atribuíveis àquele estabelecimento
permanente. Transcreve-se a redação do citado parágrafo:
“Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados
nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua atividade no outro Estado
Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa
exercer a sua atividade deste modo, os seus lucros podem ser tributados no outro
Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse
estabelecimento estável.”
26. Assim, para entender a compatibilidade entre os acordos celebrados pelo
Brasil para evitar a dupla tributação que seguem o modelo da OCDE e a
legislação sobre a tributação de lucros de controladas e coligadas no exterior, é
importante destacar o Comentário da própria OCDE sobre o Parágrafo 1o do
Artigo 7 da Convenção Modelo (tradução livre):
Fl. 3034
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.957 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720158/2013-15

“ 10.1 O propósito do §1o é traçar limites ao direito de um Estado Contratante
tributar os lucros de empresas situadas em outro Estado Contratante. O parágrafo
não limita o direito de um Estado Contratante tributar seus residentes com base
nos dispositivos relativos a sociedades controladas no exterior encontradas em
sua legislação interna, ainda que tal tributo, imposto a esses residentes, possa ser
computado em relação à parte dos lucros de uma empresa residente em outro
Estado Contratante atribuída à participação desses residentes nessa empresa. O
tributo assim imposto por um Estado sobre seus próprios residentes não reduz os
lucros da empresa de outro Estado e não se pode dizer, portanto, que teve por
objeto tais lucros.”
27. Conforme exposto pela OCDE, não seriam os lucros da sociedade investida
tributados pelo Estado de residência dos sócios, mas os lucros auferidos pelos
próprios sócios, em que pese na apuração da base de cálculo tributável seja
utilizado como referência o valor dos lucros auferidos pela sociedade sediada
no outro Estado. Portanto, o parágrafo 1o não visa impedir o Estado de
residência dos sócios de tributar a renda obtida por intermédio de sua
participação em sociedades domiciliadas no exterior.
28. O art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, prevê a tributação da renda dos
sócios brasileiros decorrente de sua participação em empresas domiciliadas no
exterior. Ou seja, a norma interna incide em contribuinte brasileiro, não
gerando qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a
tributação de lucros.
29. É certo que a função primordial dos tratados é promover, mediante a
eliminação da dupla tributação, as trocas de bens e serviços e a movimentação
de capitais e pessoas. Esse objetivo é igualmente alcançado uma vez que o art.
26 da Lei no 9.249, de 1995, autoriza a compensação dos tributos pagos no
exterior, na hipótese de reconhecimento de lucros, rendimentos e ganhos de
capital computados no lucro real. Portanto, a aplicação da norma interna
brasileira não acarreta a bitributação econômica dos lucros decorrentes de
investimentos no exterior.
30. Além disso, é importante ressaltar que, segundo o Comitê de Assuntos
Fiscais da OCDE, os acordos para evitar dupla tributação também têm por
escopo a prevenção da elisão e evasão fiscal, já que os contribuintes poderiam
ser tentados a abusar da legislação fiscal de um Estado, através da exploração
das diferenças entre as várias legislações dos países ou jurisdições, de maneira
a evitar a dupla não tributação.
Transcreve-se, por elucidativo, o parágrafo 7 dos Comentários da Convenção-
Modelo:
" 7. O objetivo principal das convenções para evitar a dupla tributação é
promover, mediante a eliminação da dupla tributação internacional, o comércio
internacional de bens e serviços, e a circulação de capitais e de pessoas.
Também é objetivo das convenções evitar a fraude e evasão fiscal.
7.1 Os contribuintes podem ser tentados a abusar das leis tributárias do Estado,
explorando as diferenças entre as legislações dos países ... "
Destaca ainda a solução de consulta que nos tratados celebrados com a Dinamarca
(Decreto no 75.106, de 20 de dezembro de 1974) e com as Repúblicas Tcheca e
Eslovaca (Decreto no 43, de 25 de fevereiro de 1991), foi estabelecida cláusula expressa
no sentido de não são tributar os lucros não distribuídos. Ou seja, nesse caso, o art. 74
da MP no 2.158-35, ao dispor sobre aspecto temporal da disponibilização dos lucros, em
tese entraria em conflito com o celebrado no tratado. De qualquer forma, tal constatação
ratifica entendimento de que, de fato, o art. 7o, no caso concreto, entre Brasil e Chile,
não dispõe sobre os lucros auferidos pela investidora brasileira em razão de sua
participação na investida localizada no exterior.
Fl. 3035
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.957 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720158/2013-15

Assim, tendo em vista que o Tratado Brasil-Chile não se aplica ao caso em análise,
tanto para IRPJ quanto para CSLL, resta superada apreciação da segunda divergência
apontada pela Contribuinte, de que a aplicação do Tratado Brasil-Chile deveria ser
estendida à CSLL. (destaques do original)
Nestes termos, o precedente presta-se a afastar a alegada inaplicabilidade do art.
74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001 em razão do disposto no art. 7o do Tratado para evitar
dupla tributação, bem como a cogitação de prevalência do acordo sobre a legislação interna e
consequente inobservância do art. 98 do CTN, vez que demonstra inexistir incompatibilidade
entre a norma interna e o acordo internacional, incidindo a tributação sobre os lucros auferidos
pela controladora brasileira, o que refuta também a aplicação do Artigo 10 do referido Tratado.
Destaque-se o que bem posto no voto condutor do Acórdão no 9101-002.561, ao
concluir que a tributação dos lucros da empresa brasileira não deve estar subordinada à política
tributária adotada pelo país onde se encontra o investimento, pois como a controladora
brasileira detém poder de decisão sobre a investida, pode optar em não receber os lucros
auferidos e assim operacionalizar um diferimento em tempo indeterminado da tributação.
E isto também em razão de a norma contida no art. 74 da Medida Provisória no
2.158-35/2001 se enquadrar no conceito de legislação de controladas no exterior (Controlled
Foreign Corporations – CFC), consoante tem decidido este Colegiado, como é exemplo o
Acórdão no 9101-002.332, de 04/05/2016, orientado pelo voto do ex-Conselheiro Marcos
Aurélio Pereira Valadão. De seus termos são extraídos os fundamentos para reafirmar a
compatibilidade da norma legal em referência com o Artigo 7o e 10 do acordo internacional, em
análise feita tem em conta os comentários às Convenções Modelo da OCDE e da ONU:
O recorrente sustenta de início que se aplica ao caso o art. 7o da Convenção Brasil-
Holanda de modo a afastar a incidência da norma contida no art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35/ 2001.
Em sua linha argumentativa no recurso especial o recorrente sustenta pela aplicação do
art. 7o da Convenção Brasil-Holanda, e da prevalência dos acordos internacionais sobre
o direito interno, com base no art. 98 do CTN em jurisprudência do STF e do STJ.
Neste aspecto específico (prevalência dos acordos internacionais tributários sobre o
direito interno) concordo com o recorrente, porém o que ocorre in casu é que não há
conflito entre a norma convencional e a norma interna, que são compatíveis, conforme
se demonstrará adiante.
Ao contrário do recorrente, entende-se correto o Ac. recorrido quando sustenta para
efeitos da discussão dos presentes autos que (fls. 2.192-2.193):
Ora, no caso em tela estamos falando de uma empresa domiciliada no Brasil e
de suas receitas de participação nos lucros de uma controlada na Holanda. Ou
seja, totalmente inaplicável o art. 7°, pois esse dispositivo só vedaria a
tributação, pelo Brasil, de lucros aqui auferidos por empresa holandesa sem
estabelecimento permanente no território nacional.
O recorrente insiste que “os lucros são da empresa estrangeira”. De fato são, ocorre que
a empresa estrangeira pertence a uma empresa brasileira e esta é que está sendo
tributada.
Adiante o recorrente cita acórdãos do CARF e do STJ para sustentar sua posição –
aspectos que retomaremos adiante.
Seguem as razões pelas quais concordo com as conclusões do Ac. recorrido e não
entendo procedentes os argumentos do recorrente e do i. Relator.
A tributação em bases universais para as pessoas jurídicas no Brasil que passou a ser
disciplinada pelos arts. 25 a 27, Lei n. 9.249/1995 visa tributar as pessoas jurídicas
brasileiras em relação à variação patrimonial positiva (acréscimo patrimonial) referente
Fl. 3036
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.957 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720158/2013-15

às suas atividades empresariais fora do País, o que antes não era feito. A questão gira,
de fato, em torno do momento em que é feita essa tributação (aspecto temporal do fato
gerador, como bem argumentado no Ac. recorrido), uma vez apurado o lucro da
entidade investida (seja controlada ou coligada no exterior ou mesmo nos casos de
investimento não relevante em que não se utiliza o método da equivalência patrimonial).
Instrução Normativa SRF 38/1996 regulamentou a Lei n. 9.249/1995 (considerando o
efetivo pagamento ou creditamento para efeito de tributação) e depois a Lei 9.532/1997
estabeleceu, também neste sentido, que os rendimentos auferidos por coligadas e
controladas no exterior, por PJ no Brasil, seriam tributados quando disponibilizados
(lucro das filais e sucursais continuaram a ser tributados na apuração, quando do
balanço). Tratando-se, portanto, de mera norma de tributação universal, sem efeitos de
norma CFC (destinada a evitar o diferimento indefinido da tributação das coligadas e
controladas). Na sequência, a Lei Complementar n. 101, de 10 de janeiro de 2001,
promoveu alteração no CTN em seu art. 43, introduzindo dois parágrafos, de forma a
evidenciar a possibilidade de tributar rendas obtidas no estrangeiro e a possibilidade da
definição do momento em que se pode tributar a variação patrimonial positiva no
exterior, de titularidade de pessoa domiciliada no Brasil, nos seguintes termos:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de
qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade
econômica ou jurídica:
...
§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do
rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da
origem e da forma de percepção.
§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei
estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade,
para fins de incidência do imposto referido neste artigo.
Entende-se que esses dispositivos não trouxeram, de fato, nenhuma novidade, mas
apenas deixaram mais claras as possibilidades legais. Assim, se não havia problemas
desde a edição da Lei n. 9.249/1995, com a edição da Lei Complementar n. 101/2001,
que introduziu as modificações transcritas acima no CTN, nenhuma dúvida poderia
haver com relação à possibilidade de lei ordinária definir o momento em que se pode
tributar os lucros no exterior (que representam uma variação patrimonial positiva do
investidor domiciliado no Brasil), e então sobreveio o art. 74 da Medida Provisória n.
2.158-34, de 27 de julho de 2001, que foi “cristalizada” como MP n. 2.158-35/2001 (em
decorrência do art. 2o da Emenda à Constituição n. 32/2001), e que tem a seguinte
redação
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da
CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do
art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada
no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou
coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma
do regulamento.
Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até
31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de
dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses
de disponibilização previstas na legislação em vigor.
Veja-se que não se pode dizer que não disponibilidade jurídica, pois há. Tanto é que a
controladora pode ter o lucro distribuído aqui no Brasil, conforme demonstra o C.
Alberto Pinto em seu voto no Acórdão n. 1302-001.630 em trecho abaixo transcrito (fls.
2.127) (a legislação referida estava em vigor à época dos fatos geradores):
14. Verificado quando se deve aplicar o MEP, cabe agora analisarmos a mais
importante conseqüência da sua aplicação, qual seja, o reconhecimento pela
investidora dos lucros da investida ao mesmo tempo em que são produzidos,
Fl. 3037
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.957 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720158/2013-15

independentemente de terem sido distribuídos. Com isso, antes mesmo de serem
recebidos, os lucros das investidas avaliadas pelo MEP já representam um
acréscimo patrimonial na investidora, pois, como bem ensina Modesto
Carvalhosa (in Comentários à Lei das Sociedades Anônimas, vol. 4 – tomo II,
ed. Saraiva, pág. 50):
“Há assim um registro concomitante do resultado na “sociedade filha’ e na
‘sociedade mãe’. Daí dizer que a investidora apropria, com a equivalência
patrimonial, o resultado derivado de seus investimentos nas sociedades
investidas por regime de competência, e não por caixa, quando distribuído”.
[grifo nosso]
15. Além disso, os lucros das investidas avaliadas pelo MEP, antes mesmo de
serem efetivamente recebidos, podem ser distribuídos pela investidora aos seus
acionistas (ou sócios), já que a maneira de evitar tal distribuição que seria pela
constituição de uma reserva de lucros a realizar é uma mera faculdade da
empresa, se não vejamos como dispõe o art. 197 da Lei no 6.404, de 1976, com a
redação que lhe foi dada pela Lei no 10.303, de 31 de outubro de 2001:
Art. 197. No exercício em que o montante do dividendo obrigatório, calculado
nos termos do estatuto ou do art. 202, ultrapassar a parcela realizada do lucro
líquido do exercício, a assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos de
administração, destinar o excesso à constituição de reserva de lucros a realizar.
§ 1o Para os efeitos deste artigo, considera-se realizada a parcela do lucro
líquido do exercício que exceder da soma dos seguintes valores:
I - o resultado líquido positivo da equivalência patrimonial (artigo 248);
II - o lucro, ganho ou rendimento em operações cujo prazo de realização
financeira ocorra após o término do exercício social seguinte.
§ 2o [...]
16. Dessa forma, caso a investidora não constitua reserva de lucros a realizar (o
que poderá fazer, já que a formação de tal reserva é uma mera faculdade e, não,
uma obrigação), o percentual de dividendos distribuídos poderá incidir sobre a
parcela do seu resultado gerada por lucros ainda não distribuídos de investidas
avaliadas pela equivalência patrimonial. Isso se deve ao fato de que a Lei das
S/A adota o regime de competência, de tal sorte que, mesmo não tendo sido
recebido os lucros das investidas (ou seja, de não ter sido financeiramente
realizado), eles compõem o resultado da investidora, passível de distribuição
aos acionistas (ou sócios). (Grifos e negritos no original).
Deve-se deixar claro que esta forma de tributação é possível, corriqueira e
constitucional em face da CF/88. Trata-se da prática corrente de tributação
internacional, embora a lei brasileira (art. 74 da MP n. 2.158-34/ 2001) tenha fugido um
pouco dos padrões internacionais ao tributar antecipadamente à distribuição tanto os
lucros decorrentes de rendas ativas quanto de rendas passivas, de maneira genérica.
Contudo, não há como fugir do fato de que renda é renda (independentemente de sua
natureza jurídica, cláusula non olet). Assim tributar ou não determinada modalidade de
renda é meramente uma questão de política tributária. Por outro lado o STF ao julgar o
art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 (ADIn 2.588/DF) deixou bem claro que esta forma de
tributação é constitucional, ou seja, é possível se tributar os lucros da controlada no
exterior ainda que não distribuídos ao beneficiário efetivo residente no Brasil, i.e., ainda
que não efetivamente distribuído ao controlador ou possuidor das cotas e capital
residente no Brasil. O STF, por outro lado, restringiu a tributação das coligadas,
entendendo constitucional somente se a investida estiver operando em paraísos fiscais
(um arroubo de legislador positivo interferindo em atribuições constitucionais típicas de
outros poderes do Estado, mas a decisão é definitiva neste aspecto). De lembrar, por
oportuno, que o STF não decidiu sobre o efeito da incidência das convenções para evitar
a dupla tributação, mesmo porque há dúvidas se este tema é matéria de índole
constitucional.
Fl. 3038
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.957 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720158/2013-15

Muito foi falado a respeito da eficiência econômica da norma, mas isto, como já foi
dito, é uma questão de política tributária. Se o efeito econômico da norma é ruim para a
internacionalização das empresas brasileiras, é uma questão de opção do legislador, que
apenas a torna questionável do ponto de vista de política tributária. A norma é
constitucional, o STF não afastou a tributação dos lucros das controladas no exterior,
ainda que não distribuídos. A norma brasileira atua da mesma forma como faz também
grande parte dos países, por via das denominadas normas CFC (de Controlled Foreign
Corporations), i.e., normas destinadas a impedir que os lucros acumulados no exterior
pelos residentes no País tenham sua tributação postergada ad aeternum, ou seja, fazendo
com que sua distribuição ou utilização que permitiria sua tributação em um regime
normal nunca aconteça.
Veja-se que as diversas normas CFC existentes no diversos países tem diversos
contornos, sendo que algumas só tributam rendas passivas, outras tributam rendas
passivas e ativas (embora algumas dessas possam ser excluídas) (e.g., China, França e
Nova Zelândia), outras tributam também as rendas ativas a depender do percentual em
relação às rendas passivas (e.g., Turquia) não podendo, portanto este ser um critério de
distinção. O conceito do que é uma empresa sujeita ao regime de norma CFC varia
muito, dependendo do percentual de participação (e.g., na Nova Zelândia é 10%) e de
outros fatores. Alguns países tem “listas negras” às quais se aplicam as normas CFC,
outros tem “listas brancas” aos quais não se aplica, outros não tem lista nenhuma para
efeito de aplicação da norma CFC. Alguns países tributam, via norma CFC,
expressamente como distribuição presumida de dividendos, outros tem normas com
estrutura semelhante à brasileira. Também o critério de definição do que é uma empresa
controlada no exterior (CFC) para efeito de aplicação das normas típicas varia muito de
país para país; alguns focam em evasão tributária, outros países tem normas de escopo
mais amplo. Em suma, não há um padrão, e não há definição consensual do que seja
uma norma CFC. Há apenas um ponto comum nas normas CFC: evitar o adiamento da
tributação por tempo indefinido (antideferral) – e este requisito a norma brasileira
cumpre. Mesmo a imputação de que a norma brasileira é genérica não se lhe aplica,
visto que nos casos de investimento não relevante (critério que pode ser diferente em
outro país), a tributação só se dá na distribuição dos dividendos. O fato da norma CFC
brasileira ser uma norma “forte”, visando coibir práticas elisivas agressivas de uma
forma mais estrita, não retira dela a natureza de norma CFC (aspectos que foram
mitigados pelo novo tratamento do tema pela Lei 12.973/2014).
No que diz respeito aos comentários da OCDE e conceito de norma CFC, incluindo o
seu conceito, cumpre trazer à citação o que dispõe o par. 23 dos Comentários ao art. 1o
da Convenção Modelo da OCDE (parágrafo introduzido em 1992, com alterações,
permanece na atualização de 2014, redação abaixo de 2003), também reproduzido e
endossado nos Comentários ao art. 1o da Convenção Modelo da ONU, conforme abaixo:
23. A utilização de sociedades de base também pode ser tratada por meio de
disposições sobre sociedades estrangeiras controladas. Um número significativo
de países membros e não-membros já adotaram tal legislação. Apesar do
modelo deste tipo de legislação variar consideravelmente entre os países, uma
característica
comum
dessas
regras,
que
são
agora
reconhecidas
internacionalmente como um instrumento legítimo para proteger a base
tributária nacional, e fazem com que um Estado Contratante tribute seus
residentes pelo rendimento atribuível a sua participação destes em determinadas
entidades estrangeiras. Algumas vezes tem sido argumentado, com base em uma
determinada interpretação de disposições da Convenção, tais como o parágrafo
1o do Artigo 7o e o parágrafo 5o do Artigo 10, que esta característica comum da
legislação sobre sociedades estrangeiras controladas conflitaria com essas
disposições. Pelas razões explicadas nos parágrafos 14 do Comentário ao
Artigo 7o e parágrafo 37 do Comentário ao Artigo 10, essa interpretação não
está em conformidade com o texto das disposições. Essa interpretação também
não se sustenta quando estas disposições são lidas em seu contexto. Desse modo,
embora alguns países tenham achado útil esclarecer expressamente, em suas
convenções, que a legislação sobre sociedades estrangeiras controladas não
Fl. 3039
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.957 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720158/2013-15

conflita com a Convenção, tal esclarecimento não é necessário. Reconhece-se
que a legislação sobre sociedades estrangeiras controladas estruturada dessa
forma não é contrária às disposições da Convenção. 16 (Negritou-se).
Neste sentido há que se concordar com os argumentos trazidos nas contrarrazões,
conforme transcrito adiante (fls. 2.509-2.510):
O problema apontado por alguns, quando examinam o art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001, é que ele teria sido amplo demais. A crítica à
abrangência do dispositivo enfoca, mais precisamente, o fato de o legislador não
ter limitado sua aplicação aos países com regime de tributação favorecida –
método jurisdicional –e por não ter havido preocupação com a espécie de
rendimento submetido ao regime CFC – método transacional.
Apesar de pertinentes as críticas, é preciso enfatizar que essa foi a escolha feita
pelo país ao adotar o seu regime CFC. Implica dizer que o legislador pátrio
optou por não seguir integralmente as orientações da OCDE, o que é
perfeitamente normal e válido. Vale lembrar que os trabalhos, orientações,
relatórios e modelos elaborados pela OCDE não tem força cogente sobre
nenhum país – nem mesmo para os seus membros. Portanto, o fato de o Brasil
ter escolhido não incluir o método jurisdicional e o método transacional na
legislação apenas indica uma opção de política fiscal. Contudo, isso não pode
servir de fundamento para afirmar que não se pretendia instituir uma norma
CFC por meio do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001. Nesse
ponto, basta lembrar os elementos examinados acima –gramatical, histórico e
finalístico – para se concluir pela natureza CFC da norma inserida no referido
art. 74.
Ademais, cumpre rebater uma crítica que constantemente é lançada contra a
norma CFC brasileira, qual seja: não seguir o “padrão internacional”, uma vez
que a maioria dos países, ao adotarem normas CFC, utilizam o método
transacional e o jurisdicional como parâmetro. Em relação a esse aspecto,
importante ressaltar que o fato de a norma brasileira ser diferente não retira a
sua natureza de norma CFC. Primeiramente, cumpre frisar que o Brasil não está
obrigado a seguir nenhum modelo – ainda mais da OCDE, que consiste em
organização internacional da qual o Brasil não faz parte. Implica dizer que não
existe nenhuma norma cogente, interna ou externa, que imponha ao Brasil a
adoção de um modelo específico de legislação CFC.
Por seu turno, relevante ressaltar que a essência da norma CFC foi preservada
no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, visto que se estabeleceu
um regime específico para a tributação dos rendimentos auferidos por
intermédio de controladas e coligadas situadas no exterior – de modo a
concretizar a tributação universal da renda e impedir o diferimento por tempo
indeterminado da tributação. Esse aspecto é que deve ser levado em

16 The use of base companies may also be addressed through controlled foreign companies provisions. A significant
number of member and nonmember countries have now adopted such legislation. Whilst the design of this type of
legislation varies considerably among countries, a common feature of these rules, which are now internationally
recognised as a legitimate instrument to protect the domestic tax base, is that they result in a Contracting State
taxing its residents on income attributable to their participation in certain foreign entities. It has sometimes been
argued, based on a certain interpretation of provisions of the Convention such as paragraph 1 of Article 7 and
paragraph 5 of Article 10, that this common feature of controlled foreign companies legislation conflicted with these
provisions. For the reasons explained in paragraphs 14 of the Commentary on Article 7 and 37 of the Commentary
on Article 10, that interpretation does not accord with the text of the provisions. It also does not hold when these
provisions are read in their context. Thus, whilst some countries have felt it useful to expressly clarify, in their
conventions, that controlled foreign companies legislation did not conflict with the Convention, such clarification is
not necessary. It is recognised that controlled foreign companies legislation structured in this way is not contrary to
the provisions of the Convention. UN. United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and
Developing
Countries.
New
York:
UN,
p.
69-70
(disponivel
em
http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf).
Fl. 3040
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.957 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720158/2013-15

consideração ao definir a natureza da norma CFC, e não a observância de
modelos elaborados por organismos internacionais – ainda mais quando o
Brasil não for integrante desta organização internacional. Nessa perspectiva,
apenas para reforçar o argumento, cabe citar o exemplo das regras sobre preço
de transferência adotadas pelos Brasil. A Lei no 9.430, de 1996, ao instituir o
regime de preço de transferência brasileiro, previu que o cálculo do preço
parâmetro observaria a sistemática das margens fixas. Ocorre que essa
metodologia é totalmente diferente da que é observada pela maioria dos países –
notadamente, os países-membros da OCDE, que seguem o modelo elaborado
pela referida organização internacional. Percebam, Srs. Conselheiros, que
ninguém questiona a natureza das normas previstas nos art. 18 e 18-A da Lei
no 9.430, de 1996, isto é, todos concordam que se tratam de regras sobre preço
de transferência. Implica dizer que, mesmo o regime brasileiro de preço de
transferência sendo distinto da maioria dos países, isso não serviu como
justificativa para desqualificar as normas da Lei no 9.430, de 1996. A mesma
lógica deve ser aplicada, agora, à norma CFC brasileira: não obstante o
legislador pátrio ter seguido caminho diferente dos demais países, isso não
configura motivo legítimo para rechaçar a natureza de norma CFC do art. 74
da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001. (Negritos e sublinhados no
original).
Assim, não há como discordar dos argumentos das contrarrazões neste sentido, i.e., que
se trata, in casu, de norma CFC, visando impedir o diferimento da tributação dos lucros
obtidos no exterior, e que está perfeitamente compatível com o art. 43 do CTN.
Entendo que, independentemente da existência dos §§ 2o e 3o do art. 43 do CTN, esta
norma do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 seria válida, pois se destina a evitar,
considerando o sistema de tributação universal, que o contribuinte adie indefinidamente
a tributação de sua variação patrimonial positiva (fato gerador do imposto de renda)
obtida no exterior. Lembro, novamente, que, em relação à pessoa física, desde antes de
o CTN em vigor, existe a afetiva incidência do imposto de renda em bases universais,
nunca tendo sido considerada incompatibilidade com o CTN. A alteração do CTN só
deixou mais clara esta possibilidade que, repito, já existia, i.e., tanto a incidência em
bases universais, quanto a possibilidade de tributar sua variação patrimonial positiva
obtida no exterior, ainda que não efetivamente distribuída ao seu beneficiário efetivo
domiciliado no Brasil.
Convém ressaltar que neste ponto há uma divergência entre o voto condutor do C.
Alberto Pinto e o voto do C. Eduardo de Andrade (fls. e-2.124-2.128), que acompanhou
o voto vencedor pelas conclusões, sustentando que há presunção (a que chama de ficta)
na distribuição dos lucros neste caso. Veja-se que tanto um raciocínio como o outro têm
duas consequências comuns: mantém a tributação e afastam a aplicação do art. 7o dos
acordos de dupla tributação, sendo que o segundo aparentemente, apenas
aparentemente, poderia levar à aplicação do art. 10 (isto porque este art. só se aplica se
houver distribuição efetiva) e o primeiro afasta tanto o art. 7o como o art. 10, de pronto.
Voltarei a este ponto adiante no meu voto, mas estes esclarecimentos em relação a esses
aspectos fazem-se necessários também aqui.
Não se pode concordar com a ideia do recorrente de que está a se tributar o lucro da
entidade estrangeira no exterior enquanto no exterior, mas, o que o lucro da controlada
no exterior representa em termos de variação patrimonial positiva no patrimônio da
entidade brasileira (controladora), sendo esta é que é tributada.
Repise-se, o fato gerador tributável é variação patrimonial positiva identificada na
controladora brasileira, que corresponde aos lucros da controlada no exterior.
Não existe, portanto, o exercício de poderes coercitivos e sancionatórios do Fisco
brasileiro em território estrangeiro, pois a entidade tributada é a brasileira, em território
brasileiro. O fato de a IN n. 213/2003 determinar que se inclua para efeito de cálculo o
lucro do exterior antes da tributação é mera metodologia de cálculo, de modo a permitir
que o imposto pago no exterior seja deduzido do imposto a ser pago no Brasil, caso
Fl. 3041
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.957 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720158/2013-15

contrário, e.i., se fosse pelo valor líquido, sempre haveria tributação, ainda que a
alíquota do países estrangeiro fosse maior que a brasileira. Ou seja, se alíquota do país
estrangeiro for igual ou maior que a brasileira nada há a pagar, o que só acontece se for
inferior à brasileira.
Nesse sentido, esta metodologia é correta para se aplicar o art. 26 da Lei n. 9.249/1995,
conforme se extrai do seu texto, que segue transcrito:
Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no
exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro
real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos
lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
§ 1o Para efeito de determinação do limite fixado no caput, o imposto incidente,
no Brasil, correspondente aos lucros, rendimentos ou ganhos de capital
auferidos no exterior, será proporcional ao total do imposto e adicional devidos
pela pessoa jurídica no Brasil.
§ 2o Para fins de compensação, o documento relativo ao imposto de renda
incidente no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador
e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto.
§ 3o O imposto de renda a ser compensado será convertido em quantidade de
Reais, de acordo com a taxa de câmbio, para venda, na data em que o imposto
foi pago; caso a moeda em que o imposto foi pago não tiver cotação no Brasil,
será ela convertida em dólares norte-americanos e, em seguida, em Reais.
Conforme disciplinado pela IN SRF n. 213/2002, em seu artigo 1o, §7o, e artigo 14,
relativamente aos seus §§ que importam para a discussão do tema, que estatuem:
Art. 1o Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, por
pessoa jurídica domiciliada no Brasil, estão sujeitos à incidência do imposto de
renda das pessoas jurídicas (IRPJ) e da contribuição social sobre o lucro
líquido (CSLL), na forma da legislação específica, observadas as disposições
desta Instrução Normativa.
...
§ 7o Os lucros, rendimentos e ganhos de capital de que trata este artigo a serem
computados na determinação do lucro real e da base de cálculo de CSLL, serão
considerados pelos seus valores antes de descontado o tributo pago no país de
origem.
...
COMPENSAÇÃO DO IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR COM O IMPOSTO DE
RENDA DEVIDO NO BRASIL
Art. 14. O imposto de renda pago no país de domicílio da filial, sucursal,
controlada ou coligada e o pago relativamente a rendimentos e ganhos de
capital, poderão ser compensados com o que for devido no Brasil.
...
§ 7o O tributo pago no exterior, passível de compensação, será sempre
proporcional ao montante dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital que
houverem sido computados na determinação do lucro real.
...
§ 9o O valor do tributo pago no exterior, a ser compensado, não poderá exceder
o montante do imposto de renda e adicional, devidos no Brasil, sobre o valor dos
lucros, rendimentos e ganhos de capital incluídos na apuração do lucro real.
É neste sentido, também, que dispõe o Tratado Brasil-Holanda em seu artigo 23, § 5o,
abaixo transcrito:
CAPÍTULO IV
Fl. 3042
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.957 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720158/2013-15

Eliminação da Dupla Tributação
ARTIGO 23
Eliminação da Dupla Tributação
1. Ao tributar os seus residentes, a Holanda pode incluir na base de cálculo os
rendimentos que, nos termos desta Convenção, podem ser tributados no Brasil.
...
5. Quando um residente no Brasil receber rendimentos que, nos termos desta
Convenção, possam ser tributados na Holanda, o Brasil permitirá, como
dedução do imposto de renda dessa pessoa, um valor igual ao imposto de renda
pago na Holanda. Todavia, a dedução não será maior do que a parcela do
imposto que seria devido antes da inclusão do crédito correspondente aos
rendimentos que podem ser tributados na Holanda.
A respeito do cálculo do imposto conforme previsto na IN 213/2002, veja-se que
metodologia de incluir na tributação o valor antes de deduzido os tributos pagos no
exterior, para somente depois permitir sua dedução, é a única forma de cálculo que
permite a dedução do tributo pago no outro estado, sendo, portanto, norma que protege
o contribuinte brasileiro. À evidência, não há incompatibilidade ou conflito na aplicação
dos dispositivos da legislação interna e da norma convencional.
Também do ponto de vista histórico o tema deve ser analisado. O artigo 7o das CDT foi
pensado para se impedir que sejam tributados na fonte receitas “(“lucros” –profits)
remetidas ao país de residência, sem que haja uma presença efetiva da empresa no outro
país, a não ser que o rendimento seja abrangido nos outros itens específicos do tratado.
Assim, se tiver um estabelecimento permanente (no que se remete ao art. 5o da CDT,
que define os critérios para este fim), ou tiver um subsidiária, uma controlada, os lucros
podem ser tributados também pelo país em que eles são gerados. Quando o art. 7o foi
pensado, no início do século passado e depois na década de 1940 (modelos do México e
Londres), não existiam normas CFC, elas surgiram depois, na década de 1960
(primeiramente nos EUA). Assim, não é lógico dizer que o art. 7o foi criado para evitar
a aplicação de norma CFC, como fazem alguns, tentando inferir a caracterização da
norma do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 como contrária aos princípios que regem a
tributação internacional.
Ainda à luz do argumento histórico, não é correto dizer que apenas a partir de 2003 se
passou a considerar as normas CFC compatíveis com os tratados. Na verdade, desde o
seu surgimento elas são compatíveis com os tratados, basta ver o citado par. 23 dos
comentários ao art. 1o que vem de longa data, e veja-se o que diz o texto do referido par.
10.1 (referente á atualização dos comentários à Convenção Modelo da OCDE de 2003,
reproduzido nas atualizações até 2014, com pequenas modificações), e corroborado na
Convenção Modelo da ONU, como segue:
10.1 O número 1 tem como propósito definir os limites ao direito de um Estado
Contratante tributar os lucros realizados na sua atividade por empresas
residentes do outro Estado Contratante. Em contrapartida, este número não
restringe o direito de um Estado Contratante tributar os seus próprios
residentes nos termos das disposições relativas às sociedades estrangeiras
controladas, constantes da sua legislação interna, ainda que o imposto desse
aplicado a esses residentes possa ser calculado em função da parte de lucro de
uma empresa residente em outro Estado Contratante, imputável à participação
desses residentes na referida empresa. O imposto deste modo aplicado por um
Estado aos seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa do outro
Estado, pelo que não se pode considerar que o mesmo incide sobre tais lucros
(ver também o parágrafo 23 dos Comentários ao Artigo 1.o e os parágrafos 37 a
39 dos Comentários ao Artigo 10o). 17 (Negritou-se).

17 No original em inglês: 13. The purpose of paragraph 1 is to provide limits to the right of one Contracting State to
tax the business profits of enterprises [that are residents] of the other Contracting State. The paragraph does not limit
Fl. 3043
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.957 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720158/2013-15

O fato de que apenas a partir de 2003 o texto do parágrafo 10.1 dos Comentários ao art.
7 passou a constar dos comentários da Convenção Modelo da OCDE, e da ONU a partir
de 2011, apenas reflete a consolidação deste entendimento.18 É verdade que apenas uns
poucos países não concordam expressamente com isto: Bélgica (cuja reserva foi
transcrita no texto do recurso especial), Irlanda, Luxemburgo e Holanda (4 dentre os 30
membros da OCDE à época, i.e., menos que 14% dos seus membros, sendo que
desses, dois têm notórios regimes privilegiados de tributação). Contudo, apenas os
três primeiros fizeram reservas aos comentários constantes do parágrafo 10.1. do art. 7o
- a Holanda não tem reserva no art. 7o ou seus comentários. A bem da verdade, a
Holanda faz uma restrição aos comentários do art. 1o da Convenção Modelo da OCDE.
Aqui cabe uma distinção importante. Ao que consta o Brasil nunca recebeu uma
indicação formal de que a Holanda entende incompatível a aplicação da norma
brasileira CFC em face da Convenção Brasil-Holanda. Assim, como o Brasil não é
membro da OCDE, a restrição posta pela Holanda em um documento da OCDE, diz
respeito somente aos países membros da OCDE. Na Convenção Modelo da ONU
(organização da qual ambos países são membros) não consta manifestação da Holanda
neste sentido, o que é relevante pois os dispositivos do art. 7o são semelhantes. Não se
pode tomar deliberações unilaterais constantes em documento de organização
internacional de que o Brasil não faça parte como fonte de direito, este tipo de registro
nem sequer pode ser entendido como soft law . E ainda que fosse, em matéria tributária
este tipo de soft law não se presta a ser fonte imediata de direito.
Há que destacar também, como é assente, que o art. 7o se presta a eliminar a chamada
dupla tributação jurídica (tributação sobre a mesma pessoa em relação ao mesmo
rendimento, por duas jurisdições diferentes, no mesmo período de tempo) – caso típico
da tributação na fonte nas remessas (vis a vis à tributação no domicílio do mesmo
contribuinte) e não a dupla tributação econômica (tributação do mesmo rendimento por
duas jurisdições diferentes, no mesmo período de tempo, nas mãos de duas pessoas
diferentes) – que é a suscetível de acontecer com as normas CFC, mas cujos efeitos
podem ser mitigados pela aplicação dos art. 23 das convenções modelo e, a depender da
situação (preços de transferência), também pelo art. 9o (que trata das empresas
associadas). 19 Por esse raciocínio também não se aplica o art. 7o à situação de
incidência de norma CFC.

the right of a Contracting State to tax its own residents under controlled foreign companies provisions found in its
domestic law even though such tax imposed on these residents may be computed by reference to the part of the
profits of an enterprise that is resident of the other Contracting State that is attributable to these residents’
participation in that enterprise. Tax so levied by a State on its own residents does not reduce the profits of the
enterprise of the other State and may not, therefore, be said to have been levied on such profits (see also paragraph
23 of the Commentary on Article 1 and paragraphs 37 to 39 of the Commentary on Article 10). UN. United Nations
Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries. New York: UN, p. 144
(Disponível em http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf) Tradução do texto adaptada de
OCDE. Modelo de Convenção Fiscal sobre o rendimento e o Patrimônio (OCDE). Versão Condensada.
CEF/DGI/MFPortugal. Coimbra: Almedina, 2005, fl. 179-180.
18 O relatório da OCDE sobre o tema, publicado após os estudos da Organização, data de 1987 (OECD. Double
Taxation Convention and the Use of Base Companies. Paris: OECD, 1987.)
19 Conforme Klaus Vogel: “C) Relation between Art. 9 (1) and the distributive rules: Both Art. 7 and Art. 9 indicate
that business profits should be taxed in the State in which the originate economically. According to Art. 7, this may
be the enterprise's State of residence or the State of the permanent establishment. According to Art. 9, it should be
the State of residence of the enterprise the profits of which were reduced. Art. 7, read in conjunction with Art. 23
serves the purpose of avoiding double taxation of one and the same taxpayer by the State of residence and by the
State of source. Art. 9 differs from Art. 7 and the other MC distributive rules in that it deals with the relationship of
Two States of residence and the taxation of legally independent taxpayers, each of them by his State of residence. In
essence, however, there is a close connection with the typical distributive rules inasmuch as Art. 9 concerns the
question of whether an element of profits which has been (or possibly will be) subjected to tax in the foreign
contracting State may nevertheless be attributed to, and taxed in the hands of, a domestic enterprise. Consequently,
Art.9 is designed to avoid economic double taxation[...].”(Negritros no original). VOGEL, Klaus. Klaus Vogel on
Double Taxation. 3 ed. Londres: Kluwer, 1991, p. 518.
Fl. 3044
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.957 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720158/2013-15

O art. 7o das convenções é um dispositivo que visa disciplinar a tributação dos
estabelecimentos permanentes, não permitindo a tributação no outro estado, quando lá
não há estabelecimento permanente, aplicando-se os outros artigos do tratado, se for
ocaso. No caso em questão não existe a discussão acerca da existência ou não de um
estabelecimento permanente, o que existe é uma empresa na Holanda, controlada por
uma brasileira (cujas relações se inserem no âmbito do art. 9o da Convenção). Assim,
aplica-se, sim, o art. 23, § 5o, da Convenção Brasil-Holanda– veja-se a IN SRF n.
213/2002 que, pela sistemática descrita em seus artigos 13 a 15 permite a dedução do
imposto pago na Holanda na sistemática de imputação, coadunando-se integralmente
com o referido art. 23, no sentido de evitar que ocorra a dupla tributação, já que o
tributo pago na Holanda é considerado para efeitos do pagamento do tributo no Brasil.
Pode-se dizer que há duas opções ao intérprete da norma CFC: a) simplesmente é
tributada a variação patrimonial verificada no Brasil, que corresponde ao lucros
auferidos por controlada ou coligada no exterior, que são apurados conforme o balanço
da controlada ou coligada – intepretação estática; b) o que se tributa é a distribuição
presumida de dividendos ou lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior, que
são apurados conforme o balanço da controlada ou coligada – intepretação dinâmica.
De toda sorte, ambas formas de intepretação, estática ou dinâmica levam ao mesmo
resultado e afastam a aplicação dos acordos de maneira geral, primeiro, conforme
demonstrado ao art. 7o, não se aplica de forma alguma ao presente caso, tratando-se de
equívoco entender que o art. 7o das Convenções Modelo da ONU e da OCDE foi
construído com a finalidade de eliminar a tributação em bases universais dos estados
contratantes (que é o que infere se aplicado este dispositivo como quer o recorrente), e,
segundo, porque, no caso da intepretação dinâmica, o art. 10, que se aplicaria, não se
aplica diretamente porque o art. 10 das Convenções Modelo da ONU e da OCDE só se
aplica aos dividendos efetivamente distribuídos, assim como o art. 10 da Convenção
Brasil-Holanda. Ou seja, só vai ser aplicado no futuro, quando da efetiva distribuição –
mas esta situação independe de qualquer interpretação que não a literal – mas,
curiosamente, seria também afastada pela intepretação que o recorrente dá ao art. 7o.
Nesta análise cumpre também evidenciar este ponto basta contrastar aqueles argumentos
com o que diz o art. 5o, § 8o, da Convenção Brasil-Holanda:
8. O fato de uma sociedade residente de num Estado Contratante controlar ou
ser controlada por sociedade residente no outro Estado Contratante, ou exercer
suas atividades naquele outro Estado (quer por meio de um estabelecimento
permanente, ou por outro modo), não será, por si só, bastante para fazer de uma
dessas sociedades estabelecimento permanente da outra.
Veja-se que, literalmente, o dispositivo diz que o fato de uma sociedade residente num
Estado Contratante controlar no outro Estado Contratante outra sociedade, não será, por
si só, bastante para fazer de uma dessas sociedades estabelecimento permanente da
outra – ou seja, não se aplica o art. 7o na situação do presente processo.
Em outras palavras, como a recorrente não atua na Holanda por via de um
estabelecimento permanente, de forma alguma há que se cogitar da aplicação do art. 7o
(quando da efetiva distribuição de dividendos se aplicará o art. 10). 20

20 É o que claramente se denota do Manual da ONU sobre a Administração de Tratados de Dupla Tributação para
Países em Desenvolvimento, conforme abaixo: Business profits derived by nonresidents in the source country are
potentially taxable under several provisions of a tax treaty, depending on the type of business activity. For example,
profits from immovable property are taxable under Article 6; profits from international shipping and transportation
are taxable under Article 8; profits from holding investments or licensing or leasing property are taxable under
Articles 10, 11 and 12; and profits from services may be taxable under Article 14 (United Nations Model
Convention, independent personal services) and Article 17 (artistes and sportspersons). These other provisions
prevail over Article 7, subject to the throwback rules in Article 10 (4), Article 11 (4) and Article 12 (4) of the United
Nations Model Convention and Article 12 (3) of the OECD Model Convention. Each provision contains its own
threshold for source country taxation. For example, in the case of Ms. X carrying on business as an independent
contractor, her profits would be taxable under Article 14 of the United Nations Model Convention, whereas the
Fl. 3045
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.957 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720158/2013-15

Veja-se também que o que art. 7o diz e busca preservar refere-se a quando uma empresa
tem atuação empresarial no outro país por ela mesma. Se esta atuação se faz por meio
de participação em outra empresa residente no outro país (seja via controle ou mera
participação societária), o art. 7o não se aplica, mas sim, conforme a circunstância, o art.
9o (nas transações entre as empresas associadas) ou o art. 10 (na distribuição dos lucros
ou dividendos– que são tributáveis na fonte e na residência do controlador). E veja-se
que art. 9o é no sentido de se atribuir o auferimento de rendimentos resultantes das
relações entre empresas nessas condições de forma que os lucros devem ser ajustados ao
mesmo montante que seriam os lucros no caso de empresas independentes – princípio
arm ́s lenght e que remete à legislação interna de cada país como fazê-lo (normas de
preços de transferência). 21 Ou seja, como já foi dito, a intepretação dada pelo recorrente
ao art. 7o impõe ao Brasil, em relação aos países que tenha tratado, uma tributação em
bases territoriais e não em bases universais – o que obviamente não é o objetivo das
convenções, mas sim a eliminação ou diminuição da dupla tributação. Para esclarecer
esse ponto, cumpre reproduzir os comentários à Convenção Modelo da OCDE, de 2005,
na introdução aos comentários ao art. 7o, que também são considerados no Modelo da
ONU (organização da qual o Brasil faz parte):
RELATIVO À TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS DAS EMPRESAS
Observações prévias
O presente Artigo é, em muitos aspectos, a continuação e o corolário do Artigo
5o, que define o conceito de estabelecimento estável. O critério de
estabelecimento estável é normalmente utilizado nas convenções internacionais
de dupla tributação a fim de determinar se um dado elemento do rendimento
deve ser tributado ou não no país em que é realizado; todavia, este critério não
oferece só por si uma solução cabal ao problema da dupla tributação dos lucros
industriais e comerciais. Para evitar a concorrência de uma dupla tributação
deste tipo, é necessário completar a definição de estabelecimento estável,
acrescentando uma série de normas acordadas que permitam calcular o lucro
realizado pelo estabelecimento estável ou por uma empresa que leve a efeitos
operações comerciais com um membro estrangeiro do mesmo grupo de
empresas. Pondo a questão de uma forma ligeiramente diferente, quando uma
empresa de um Estado Contratante exerce uma actividade comercial ou
industrial no outro Estado Contratante, as autoridades deste segundo Estado
devem interrogar-se sobre dois pontos antes de tributarem os lucros das
empresas: em primeiro lugar, a empresa possui um estabelecimento estável no
seu país? Na afirmativa, quais são, eventualmente, os lucros relativamente aos
quais este estabelecimento estável deve ser tributado? São as regras a aplicar
em resposta a esta segunda questão que constituem o objecto do Artigo 7o. As
regras que permitem calcular os lucros realizados por uma empresa de um
Estado Contratante que efectua operações comerciais com uma Empresa de
outro Estado Contratante, quando ambas as empresas pertencem ao mesmo

income earned by Xco would be taxable under Article 7. The MNE [Empresa Multinacional] that carries on business
in the source country through a PE [estabelecimento permanente] would be taxable under Article 7, but under
Article 10 if it carries on business in the source country through a local subsidiary when the subsidiary distributes
the profits in the form of dividends. (Negritos, itálicos e acrécimos nossos) Ver em LI, Jinyan. Taxation of
nonresidents on business profits. In: TREPELKOV, Alexander; TONINO, Harry; HAIKA, Dominika (Edits).
United Nations Handbook on Selected Issues in Administration of Double Tax Treaties for Developing Countries.
New
York:
UN,
2013,
p.
205.
Disponível
em
http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Handbook_DTT_Admin.pdf.
21 Conforme se pode ler em SOLUND, Stig ; VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira . The Commentary on Article 9
The Changes and Their Significance (Transfer Pricing) and the Ongoing Work on the UN Transfer Pricing Manual.
Bulletin for International Taxation, v. 66, p. 608-612, 2012.
Fl. 3046
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.957 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720158/2013-15

grupo empresarial de facto sobre o mesmo controlo, estão contidas no Artigo
9o.22
O entendimento pela não aplicação do art. 7o às normas CFC, embora objeto de alguma
controvérsia, é corrente e aceito na doutrina internacional23 e nacional e pela
jurisprudência de diversos países. A doutrina nacional, referindo-se à norma CFC
brasileira, também tem posições no sentido da não afetação dos tratados, e.g., Marco
Aurélio Greco, conforme se transcreve abaixo:
Para Marco Aurélio Greco, uma vez que o referido artigo 74 estabelece a
tributação de uma variação positiva de patrimônio da empresa brasileira, não
haveria base para se falar em bloqueio da tributação prevista neste dispositivo
em função da aplicação do art. 7o das convenções internacionais assinadas pelo
Brasil, já que, em nenhum momento, se estaria tributando lucros da empresa
residente no outro país.
Em sua visão, mesmo nos casos em que determinada convenção prevê a isenção
dos dividendos pagos para residentes e domiciliados no Brasil, não estaria
afastada a tributação do art. 74, uma vez que, como dito acima, seu
entendimento é no sentido de que esta regra prevê a tributação de um acréscimo
patrimonial ocorrido no Brasil e não do resultado ainda não distribuído pela
empresa brasileira. 24
Em relação à jurisprudência internacional, i.e., casos de outros países sobre o tema
constata-se que majoritariamente as decisões tendem a afastar a aplicação dos tratados
às normas CFC. Veja-se, por exemplo casos recentes como o Cemex Net, 25 decidido
pela Suprema Corte do México, em questão que envolvia a norma CFC mexicana e o
tratado México-Irlanda (de lembrar que o México é membro da OCDE), mantendo a
tributação e sustentando que norma CFC e o referido acordo não são contraditórios, mas
complementares. Tal julgado resultou na Tese 166820, de julho de 2009, da SCJN
(Suprema Corte de Justiça da Nação) do México, onde se lê:
El artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que los
residentes en México o en el extranjero con establecimiento permanente en el
país pagarán el impuesto por los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el
extranjero sujetos a regímenes fiscales preferentes que generen directamente o
los que generen a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras en las que
aquéllos participen, en la proporción que les corresponda. Por otro lado,
diversos tratados internacionales para evitar la doble tributación celebrados por
México establecen que los ingresos de una empresa residente en un Estado
contratante sólo pueden gravarse en ese Estado. En relación con lo anterior, se
aprecia que lo que la legislación nacional grava no son directamente las
utilidades de las empresas residentes en el extranjero, sino los beneficios que
los residentes en México (y los no residentes con establecimientos permanentes
en el país) obtienen de su participación en la generación de ingresos en
aquellas jurisdicciones, lo que no se contrapone con los tratados mencionados.
Esto es, la legislación nacional grava el ingreso que corresponde al residente en
territorio nacional o al establecimiento permanente del no residente,
determinado conforme al ingreso o rendimiento de la figura jurídica "residente
en el extranjero", aun si el dividendo, utilidad o rendimiento no ha sido
distribuido y, de esta forma, la legislación mexicana atribuye al contribuyente
residente en México o no residente con establecimiento permanente un monto

22 OCDE. Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Patrimônio (OCDE). CEF/DGI/MFPortugal. Versão
Condensada. Coimbra: Almedina, 2005, p. 173.
23 Ver e.g., LANG, Michael. “CFC Regulations and Double Taxation Treaties”. Bulletin for International Fiscal
Documentation. Vol 57:2, pp. 51-58 (2003).
24 GRECO, Marco Aurélio; ROCHA, Sergio André. Tributação Direta: Imposto sobre a Renda. In: UCKMAR,
Victor et al. Manual de Direito Tributário Internacional. São Paulo: Dialética:2012, p. 407-408.
25 Amparo en revisión 107/2008. Cemex Net, S.A. de C.V. y otras. 9 de septiembre de 2008. Ver também
http://sjf.scjn.gob.mx/sjfsist/Documentos/Tesis/166/166820.pdf
Fl. 3047
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-006.957 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720158/2013-15

equivalente a los ingresos obtenidos de la entidad o figura residente en aquel
Estado conforme a lo que corresponda a la participación directa o indirecta que
se tenga en esta última, de donde se advierte que no se grava el ingreso de la
entidad residente en el extranjero, sino la parte del rendimiento que corresponde
al inversionista y que es susceptible de gravarse, atendiendo a la distinta
personalidad del contribuyente en México, y cumpliendo con la intención de
hacer pesar en el patrimonio de éste el impacto positivo que corresponde al
ingreso, según su participación en el capital, y evitando el diferimiento en su
reconocimiento. En ese sentido, se concluye que las disposiciones contenidas en
el Capítulo I del Título VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta no transgreden
el artículo 133 constitucional. 26 (Negritos e itálicos nossos).
Há outros exemplos internacionais pela manutenção da norma CFC em face dos acordo
de dupla tributação, cita-se, e.g.: o caso A Oyi ABp, decidido em 2002 pela Suprema
Corte Administrativa da Finlândia (envolvendo a Convenção Finlândia-Bélgica), a
decisão n. 265505 da Suprema Corte Administrativa da Suécia (Skatterättsnämnden,
Apr. 3, 2008, 265505), envolvendo a Convenção Suécia-Suíça; o caso decidido pela
Suprema Corte japonesa em 2008 (caso GyoHi), tratando da aplicação da Convenção
Japão-Singapura, dentre outros, todos no sentido de que a existência de uma
convenção de dupla tributação (que inclui o art. 7o) não impede a aplicação da
norma CFC.
Assim, verifica-se que a decisão recorrida é consentânea com a prática
internacional, seja a jurisprudência judicial e administrativa internacional mais
atual, seja a doutrina.
Pelos motivos expostos, entende-se que a decisão recorrida não contradiz a Convenção,
pois o art. 7o não se aplica ao caso presente (pois diz respeito a controlada de empresa
brasileira no exterior), e também por tratar-se de norma CFC.
Ainda no que diz respeito à possibilidade da incidência do art. 10, veja-se o que os
Comentários ao art. 10 da Convenção Modelo da ONU, que reproduz os Comentários
ao art. 10 da Convenção Modelo da OCDE, dizem em seu par. 39:
39. Quando a sociedade controlada distribui efetivamente dividendos, as disposições
convencionais relativas aos dividendos são normalmente aplicáveis, dado tratar-se de
rendimentos com a natureza de dividendos, nos termos da Convenção. O país da
sociedade controlada pode, portanto, sujeitar o dividendo a uma retenção na fonte. O
país da residência do acionista aplicará os métodos normais para evitar a dupla
tributação (concedendo um crédito de imposto ou uma isenção). Assim, a retenção na
fonte sobre os dividendos daria direito a um crédito de imposto no país do acionista,
mesmo que os lucros distribuídos (dividendos) tivessem sido tributados anos atrás por
força das disposições relativas às sociedades estrangeiras controladas ou de outras
disposições com idênticos efeitos. 27É, porém, duvidoso, que a Convenção obrigue a
proceder desse modo, neste caso. A maior parte das vezes, o dividendo nessa qualidade
fica isento de imposto (por já ter sido tributado por força da legislação ou das regras
em causa), podendo dizer-se que a concessão de um crédito de imposto não tem
fundamentação. Por outro lado, se fosse possível evitar a concessão de créditos de
imposto mediante a simples tributação antecipada do dividendo, em virtude de uma
disposição visando impedir a evasão fiscal, tal facto iria contrariar o objetivo da
Convenção. O princípio geral atrás enunciado aconselharia a concessão do crédito de
imposto, cujas modalidades dependeriam no entanto dos aspectos técnicos deste tipo de
disposições ou de regras e dos regimes de imputação dos impostos estrangeiros no
imposto nacional, bem como das circunstâncias específicas do caso particular (prazo
decorrido desde a tributação do dividendo presumido, por exemplo). Todavia, os

26 Disponível em http://sjf.scjn.gob.mx/sjfsist/Documentos/Tesis/166/166820.pdf
27 Nota nossa ao comentário: está a referir-se às normas CFC.
Fl. 3048
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-006.957 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720158/2013-15

contribuintes que recorrem a sistemas artificiais assumem riscos contra os quais não
podem ser inteiramente protegidos pelas autoridades fiscais. 28 (Negritou-se).
Ademais, com a introdução da norma CFC, a expressão “lucros considerados
disponibilizados” contida no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/ 2001, há que ser
interpretada e definida. Como não está definida na Convenção Brasil-Holanda, busca-se
o que dispõe seu art. 3o, par. 2 que diz: “2. Para a aplicação desta Convenção por um
Estado Contratante, qualquer expressão que nela não esteja definida terá o significado
que lhe é atribuído pela legislação desse Estado, relativamente aos impostos aos quais se
aplica a Convenção, a não ser que o contexto imponha interpretação diversa.” Ou seja,
em circunstância que tais a própria Convenção remete ao entendimento contido na
própria legislação interna. O tratado tem que ser interpretado com um todo,
considerando todas as normas pertinentes. 29 O que reforça o entendimento do Acórdão
recorrido no sentido de que corretamente decidiu.
Por tais razões, valem aqui as conclusões assim expostas no referido julgado:
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 é norma que visa evitar o
diferimento eterno do pagamento do IRPJ decorrente dos ganhos de atividades no
estrangeiro das empresas brasileiras, enquadrando-se no conceito de legislação de
controladas no exterior (Controlled Foreign Corporations – CFC).
O Supremo Tribunal Federal entendeu constitucional a cobrança do IRPJ nessa
modalidade, inferindo-se, portanto, sua adequação ao que é preconizado pelo art. 43 do
CTN, embora tenha concluído por haver restrições no caso das coligadas no exterior –
matéria estranha ao presente processo.
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 não incide sobre o lucro da
entidade estrangeira sobre o controle da entidade brasileira, mas sobre o seu reflexo no
patrimônio da entidade brasileira, auferível pelo MEP, por conseguinte, não há que se
cogitar de aplicação do art. 7o das convenções modelo da OCDE ou da ONU.
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001, ainda que considerada como
incidente sobre a distribuição presumida de dividendos, o que afastaria de pronto o art.
7o das convenções modelo da OCDE ou da ONU, afasta também a incidência imediata
do art. 10 daquelas convenções visto que o art. 10 só se aplica aos dividendos
efetivamente distribuídos – o que não é o caso.
Como a Convenção de Dupla Tributação Brasil-Holanda não traz norma específica
relativa à situação prevista na norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001, e não
há como fazer incidir no caso o art. 7o ou o art. 10 do referido Acordo, pelas razões já

28 39. Where dividends are actually distributed by the base company, the provisions of a bilateral convention
regarding dividends have to be applied in the normal way because there is dividend income within the meaning of
the convention. Thus, the country of the base company may subject the dividend to a withholding tax. The country
of residence of the shareholder will apply the normal methods for the elimination of double taxation (i.e. tax credit
or tax exemption is granted). This implies that the withholding tax on the dividend should be credited in the
shareholder’s country of residence, even if the distributed profit (the dividend) has been taxed years before under
controlled foreign companies legislation or other rules with similar effect. However, the obligation to give credit in
that case remains doubtful. Generally the dividend as such is exempted from tax (as it was already taxed under the
relevant legislation or rules) and one might argue that there is no basis for a tax credit. On the other hand, the
purpose of the treaty would be frustrated if the crediting of taxes could be avoided by simply anticipating the
dividend taxation under counteracting legislation. The general principle set out above would suggest that the credit
should be granted, though the details may depend on the technicalities of the relevant legislation or rules) and the
system for crediting foreign taxes against domestic tax, as well as on the particularities of the case (e.g. time lapsed
since the taxation of the “deemed dividend”). However, taxpayers who have recourse to artificial arrangements are
taking risks against which they cannot fully be safeguarded by tax authorities. UN. United Nations Model Double
Taxation Convention between Developed and Developing Countries. New York: UN, p. 189 (Disponível em
http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf) Tradução do texto adaptada de OCDE. Modelo
de Convenção Fiscal sobre o rendimento e o Patrimônio. Versão Condensada. CEF/DGI/MFPortugal. Coimbra:
Almedina, 2005, p. 242-243. (Negritou-se).
29 AUST, Anthony. Modern Treaty Law and Practice. London: CUP, 2004, p. 202.
Fl. 3049
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-006.957 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720158/2013-15

expostas, conclui-se que não há conflito entre a norma interna e a Convenção Brasil-
Holanda, sendo inapropriada qualquer alegação no sentido de violação do que dispõe o
art. 98 do CTN (norma de resolução de conflitos)
À vista dessas conclusões, com o devido respeito às posições contrárias, ficam afastados
inelutavelmente os argumentos do recorrente e do voto do i. Relator, confirmando-se as
conclusões do Ac. recorrido, pelo que nego provimento ao recuso especial do
contribuinte em relação ao IRPJ.
Como já exposto, desnecessário discutir aqui se o tratado abrange também a CSLL,
tendo em vista o que dispõe o art. 11 da Lei n. 13.202, de 8 de dezembro de 2015.
Assim, embora se entenda que os tratados abrangem também a CSLL, no caso presente
o que não se aplica é o Convenção Brasil-Holanda, por conseguinte mantém-se a
decorrência do lançamento em relação à CSLL.
Pertinente, ainda, consignar aqui as razões expostas no mesmo voto condutor do
Acórdão no 9101-002.332, para afirmar a validade desta interpretação quando confrontada com
os fundamentos adotados pelo Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial no 1.325.709/RJ:
Na sequência de sua argumentação o recorrente traz à baila o Ac. do REsp 1.325.709,
na tentativa de fazer o entendimento daquele acórdão se aplicar ao presente caso, em
que a jurisprudência judicial deu pela aplicação do art. 7o das convenções para afastar a
incidência do art. 74 da MP n. 2.158-35/ 2001 (norma CFC brasileira), em um caso que
envolvia tratados celebrados pelo Brasil com a Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo e
controladas nesses mesmos países. Com o devido respeito ao entendimento do STJ,
entendemos que os fundamentos da decisão referida estão equivocados.
Primeiramente, diga-se que regimentalmente o CARF não está adstrito às decisões do
STJ que não sejam aquelas em sede de recurso repetitivo.
A decisão do STJ, consubstanciada no Ac. do REsp 1.325.709, com a devida vênia,
parece-me equivocada nos seus fundamentos, conforme exponho sucintamente adiante.
1) Não se trata de hipótese de discutir a aplicação do art. 98 do CTN, simplesmente
porque não há aqui conflito de leis no tempo nem sobre a matéria tributável ou sujeição
passiva, embora o voto vencedor do Ac. do STJ tenha expendido grande esforço neste
sentido. O Min. Relator do REsp concluiu também no sentido de que os tratados
internacionais têm a mesma hierarquia das leis complementares (parágrafo 33, pg. 29,
do voto vencedor do REsp.), conclusão com a qual não se pode concordar, pois o
melhor entendimento é que os tratados tributários se situam, em uma perspectiva
hierárquica kelseniana, entre a lei ordinária e a lei complementar, posição a qual
defendo há bastante tempo. 30
2) A decisão se assenta em argumentos que remetem à Convenção Modelo da OCDE.
Porém o Brasil não é membro da OCDE. Neste sentido penso que os comentários
daquele modelo não podem ser utilizados para este fim, e mesmo porque o Brasil e os
outros países envolvidos na disputa são todos membros da ONU e, portanto, os
comentários da Convenção Modelo da ONU deveriam ser considerados, conforme
fizemos acima,, mas não foi sequer mencionada a Convenção Modelo da ONU.
Ademais, mesmo considerando os comentários à Convenção Modelo da OCDE, a
decisão do STJ ignorou sobejamente o cotejo do que dispõe o parágrafo 23 dos
comentários ao art. 1o, o parágrafo 14 dos comentários ao art. 7o da Convenção Modelo
da OCDE (os números de par. referem-se aqui à atualização de 2010)
(esses comentários ao art. 1o e ao art. 7o, já foram objeto de consideração aprofundada
anteriormente neste meu voto). Essa maneira de tratar o tema pode conduzir a
enviesamento da lógica hermenêutica que permeia a matéria.

30 Conforme se pode verificar em VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira. Limitações Constitucionais ao Poder de
Tributar e Tratados Internacionais. Belo Horizonte: Del Rey, 2000, p. 286-295.
Fl. 3050
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-006.957 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720158/2013-15

4) A decisão ignorou as decisões de outros países sobre a matéria, que é de trato
internacional, em relação a países membros da OCDE em ambos os lados dos acordos,
nos quais majoritariamente tem dado pela não incidência dos tratados a ponto de afastar
a aplicação de normas CFC.
5) A decisão analisou a questão da CFC sob a ótica da dupla tributação jurídica, tema
coberto pelo art. 7o das convenções. Contudo, a tributação da variação patrimonial
positiva ocorrida no Brasil em face de investimentos no exterior, que é o tema das
normas CFC diz respeito à dupla tributação econômica, e que não se presta a ser
resolvida pela aplicação do art. 7o das convenções, mas pelos arts. 9o (que não se aplica
ao caso, pois remete aos preços de transferência) e 23 das convenções; devendo ser
considerando que a norma brasileira permite o aproveitamento dos tributos pagos no
exterior, em linha com o disposto no art. 23, como método de eliminar a dupla
tributação.
Alinhe-se às razões acima as outras razões expendidas no decorrer do meu voto. É bem
verdade que os alguns tratados podem trazer especificidades normativas que podem
interferir na aplicação da norma CFC brasileira, mas este não foi o fundamento da
decisão do STJ.
Os votos que acompanharam o voto do Relator aprofundaram alguns pontos,
especialmente em relação à decisão do STF sobre a constitucionalidade parcial do art.
74 da MP n. 2.158-35/2001. Parece-me correta a decisão recorrida, exarada pelo TRF da
2a Região e também que o voto vencido do Min. Sérgio Kukina tem correta
compreensão do fenômeno jurídico em debate, decidindo por reconhecer a
compatibilidade do art. 7o das convenções à norma CFC brasileira.
Adicionalmente, cumpre mencionar trecho do voto do Min. Teori Zavaski, no RE
611.586/PR, julgado com repercussão geral reconhecida, que analisou a incidência do
art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 e dando pelo afastamento de “qualquer alegação de
ofensa a Tratado destinado a evitar dupla tributação”, como segue (fls. 54-55 do ref.
Acórdão):
Esclareça-se que a tributação não está prevista para incidir sobre lucro obtido
por empresa situada no exterior, mas, sim, sobre os lucros obtidos por empresa
sediada no Brasil, provenientes de fonte situada no exterior. Com isso, afasta-se
qualquer alegação de ofensa a Tratado destinado a evitar dupla tributação.
Concorre para isso, ademais, a circunstância de que, paralelamente à
tributação em bases universais, a Lei instituiu, no art. 26, um sistema de
compensação, a saber: “[Transcrição do art. 26]”
Registre-se, por fim, ainda sobre a alegada dupla tributação, que o dispositivo
aqui impugnado (art. 74 da MP 2.158-35/2001) não criou, nem ampliou
tributo algum.
O imposto de renda sobre rendimentos obtidos por empresa situada no Brasil,
advindos de fonte situada no exterior (tributação em bases universais TBU) já
existe, como referido, desde a Lei 9.249/95. (Negritou-se)
Em vista desses argumentos, com a devida vênia, entendo que os fundamentos da REsp
1.325.709, dando pela aplicação do art. 7o das convenções de dupla tributação para
afastar a incidência da norma CFC brasileira, não são convincentes, e, como já exposto,
também por outros fundamentos, chego à conclusão diversa.
Registre-se, por oportuno, a recente notícia de que os fundamentos do REsp no
1.325.709/RJ foram aplicados em decisão monocrática no REsp no 1.633.513/SC, na qual a
Ministra Regina Helena Costa consignou que:
No tocante ao questionamento acerca dos Tratados, esta Corte adota entendimento
segundo o qual, no caso de empresa controlada, dotada de personalidade jurídica própria
e distinta da controladora, nos termos dos Tratados Internacionais, os lucros por tal
empresa auferidos são lucros próprios e assim tributados somente no País do seu
domicílio; a sistemática adotada pela legislação fiscal nacional de adicioná-los ao lucro
Fl. 3051
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-006.957 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720158/2013-15

da empresa controladora brasileira fere os Pactos Internacionais Tributários e infringe o
princípio da boa-fé na relações exteriores, a que o Direito Internacional não confere
abono (EDcl no REsp n. 1.325.709/RJ, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho,
Primeira Turma, julgado em 26/8/2014, DJe de 4/9/2014.)
Na sequência, porém, a Ministra deu provimento parcial ao recurso especial da
Fazenda Nacional reafirmando entendimento do Tribunal segundo o qual o Método da
Equivalência Patrimonial é legítimo, ressalvado, tão somente que, com base na legislação
tributária, o resultado positivo da equivalência patrimonial só pode tributado, na empresa
investidora, na proporção decorrente dos lucros da sociedade investida.
De toda a sorte, tal decisão ainda é passível de recurso e inexiste manifestação
sobre o tema em sede de recursos repetitivos que impeça a reafirmação, aqui, dos fundamentos
em contrário antes expressos.
E, ainda que se cogite da incidência da tributação brasileira sobre uma distribuição
ficta ou presumida de dividendos, atraindo as regras do artigo 10 dos Tratados, vale aqui
consignar o que bem posto no voto condutor do acórdão recorrido pelo ex-Conselheiro Roberto
Silva Junior:
A recorrente, por outro lado, sustenta que o lançamento, realizado com fulcro referido
art. 74, estaria desrespeitando o artigo 10 do tratado, visto que a tributação incidiu sobre
dividendos não distribuídos. Segundo a recorrente, o artigo 10, ao se referir a
dividendos pagos, estaria condicionando a tributação ao efetivo pagamento.
Esta é a redação do artigo 10o:
Artigo 10o
Dividendos
1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante
a um residente do outro Estado Contratante podem ser tributados nesse outro
Estado.
2. Esses dividendos podem, no entanto, ser igualmente tributados no Estado
Contratante de que é residente a sociedade que paga os dividendos e de acordo
com a legislação desse Estado, mas se o beneficiário efetivo dos dividendos for
um residente do outro Estado Contratante, o imposto assim estabelecido não
excederá:
a) 10% (dez por cento) do montante bruto dos dividendos, se o seu beneficiário
efetivo for uma sociedade que detenha, diretamente, pelo menos 25% do capital
da sociedade que paga os dividendos, durante um período ininterrupto de 2
(dois) anos antes do pagamento dos dividendos;
b) 15% (quinze por cento) do montante bruto dos dividendos, nos restantes
casos.
As autoridades competentes dos Estados Contratantes estabelecerão, de comum
acordo, a forma de aplicar estes limites.
3. O termo "dividendos", usado neste Artigo, significa os rendimentos
provenientes de ações, ações ou bônus de fruição, partes de minas, partes de
fundadores ou outros direitos, com exceção dos créditos, que permitam
participar nos lucros, assim como os rendimentos derivados de outras partes
sociais sujeitos ao mesmo regime fiscal que os rendimentos de ações pela
legislação do Estado de que é residente a sociedade que os distribui. Considera-
se ainda que o termo "dividendos" inclui os rendimentos derivados de conta ou
de associação em participação.
4. O disposto nos nos. 1 e 2 não é aplicável se o beneficiário efetivo dos
dividendos, residente de um Estado Contratante, exercer atividade no outro
Fl. 3052
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-006.957 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720158/2013-15

Estado Contratante de que é residente a sociedade que paga os dividendos, por
meio de um estabelecimento estável aí situado, e a participação relativamente à
qual os dividendos são pagos estiver efetivamente ligada a esse estabelecimento
estável. Neste caso, são aplicáveis as disposições do Artigo 7o.
5. Quando uma sociedade residente de um Estado Contratante obtiver lucros ou
rendimentos provenientes do outro Estado Contratante, este outro Estado não
poderá exigir nenhum imposto sobre os dividendos pagos pela sociedade, exceto
na medida em que esses dividendos forem pagos a um residente desse outro
Estado ou na medida em que a participação relativamente à qual os dividendos
são pagos estiver efetivamente ligada a um estabelecimento estável situado nesse
outro Estado, nem sujeitar os lucros não distribuídos da sociedade a um imposto
sobre os lucros não distribuídos, mesmo que os dividendos pagos ou os lucros
não distribuídos consistam, total ou parcialmente, em lucros ou rendimentos
provenientes desse outro Estado.
6. Serão também considerados dividendos os lucros remetidos ou pagos ou
creditados por um estabelecimento estável situado num Estado Contratante à
empresa do outro Estado Contratante a que este pertence, sendo aplicável o
disposto no no 2, alínea a).
7. O disposto nos nos 2 e 6 não afetará a tributação da sociedade ou do
estabelecimento estável no tocante aos lucros que deram origem aos
rendimentos aí mencionados.
A expressão dividendos pagos não tem o alcance que a recorrente supõe. Fosse intenção
das partes impedir a tributação de dividendos fictos pelo país de residência daquele que
recebe os dividendos, e haveria um dispositivo que, de forma expressa e inequívoca,
deixasse claro esse óbice. Ademais, esse tipo de limitação tornaria inviável a aplicação
da chamada norma CFC, que, segundo a OCDE, é compatível com a convenção
modelo.
A par desse aspecto normativo, uma circunstância fática deve ser posta em destaque. A
recorrente, segundo o TVF, detinha, ao tempo dos fatos, o controle da entidade
empresarial Zagope SGPS Ltd. Mais precisamente, a recorrente detinha 100% do
capital da empresa portuguesa (fl. 1.201).
Isso implica dizer que todos os atos de gestão e todas as decisões gerenciais da empresa
portuguesa dependiam exclusivamente da vontade da recorrente, inclusive a destinação
de lucros apurados ao final de cada período.
Uma vez apurados os lucros pela Zagope, a recorrente adquiria de imediato, sobre tais
lucros, a total disponibilidade, sem que o exercício desse direito pudesse ser impedido,
obstado ou embaraçado por quem quer que fosse.
O E. STF, no julgamento do RE no 172.058-1/SC, em que se discutia a
constitucionalidade do Imposto de Renda na fonte sobre o lucro líquido, ao declarar
constitucional a incidência do imposto nos casos de pessoa física titular de empresa
individual, adotou entendimento semelhante, como revela a parte da ementa abaixo
transcrita:
IMPOSTO DE RENDA. RETENÇÃO NA FONTE. TITULAR DE EMPRESA
INDIVIDUAL.
O artigo 35 da Lei no 7.713/88 encerra explicitação do fato gerador, alusivo ao
imposto de renda, fixado no artigo 43 do Código Tributário Nacional,
mostrando-se harmônico, no particular com a Constituição Federal. Apurado
lucro liquido da empresa, a destinação fica ao sabor de manifestação de
vontade única, ou seja, do titular, fato a demonstrar a disponibilidade jurídica.
Situação fática a conduzir à pertinência do principio da despersonalização.
(g.n.)
Na mesma linha, caminhou o voto da Ministra Ellen Gracie, no julgamento da ADI no
2.588. Desse voto, é oportuno transcrever o seguinte trecho:
Fl. 3053
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-006.957 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720158/2013-15

4.2 No caso das empresas controladoras situadas no Brasil, em relação aos
lucros auferidos pelas empresas controladas localizadas no exterior, tem-se
verdadeira hipótese de aquisição da disponibilidade jurídica desses lucros no
momento da sua apuração no balanço realizado pela controladora. O art. 243
da Lei das Sociedades Anônimas (Lei n° 6.404, de 15 de dezembro de 1976, com
as modificações da Lei n° 9.457, de 5 de maio de 1997), no seu parágrafo 2o,
define empresa controlada como sendo aquela em relação à qual a
controladora, diretamente ou através de outras controladas, é titular de direitos
de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas
deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores. A
disponibilidade dos lucros auferidos pela empresa controlada, assim,
depende única e exclusivamente da empresa controladora, que detém o
poder decisório sobre o destino desses lucros, ainda que não remetidos
efetivamente, concretamente pela empresa controlada, situada no exterior,
para a controladora localizada no Brasil. Em consequência, a apuração de
tais lucros caracteriza aquisição de disponibilidade jurídica apta a dar
nascimento ao fato gerador do imposto de renda, não havendo nenhum
descompasso entre o disposto no art. 74, caput da medida provisória em questão
com o contido no caput e no parágrafo 2o do art. 43 do Código Tributário
Nacional (acrescentado pela Lei Complementar n° 104/2001) e tampouco com
os arts. 146, inciso III, alínea a e 153, inciso III da Constituição Federal. (g.n.)
Pelas razões acima, é lícito afirmar que, no caso em exame, não se trata de dividendo
ficto, nem presumido. A recorrente adquiriu efetivamente a disponibilidade da renda,
em relação ao lucro apurado pela Zagope.
[...]
Ao lucro apurado pela empresa estabelecida na Espanha aplicam-se, em linhas gerais, os
mesmos fundamentos acima expostos, no que tange à compatibilidade do art. 74 da MP
no 2.158-35 com as disposições do tratado celebrado entre Brasil e Espanha. (destaques
do original)
Por todo o exposto, também aqui deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso
especial da Contribuinte.

(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa

Declaração de Voto
Conselheira Edeli Pereira Bessa.
Esta Conselheira acompanhou o I. Relator em sua conclusão de conhecer do
Recurso Especial da Contribuinte, reafirmando o voto proferido no Acórdão no 9101-006.246, no
qual esta Conselheira acompanhou a relatora, Conselheira Lívia de Carli Germano, apenas em
sua conclusão de conhecer do recursos especial por entender que o paradigma no 1402-002.388
não se presta à caracterização do dissídio jurisprudencial31.

31 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente) e votaram pelas conclusões no
conhecimento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa e Luiz Tadeu Matosinho Machado.
Fl. 3054
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-006.957 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720158/2013-15

A I. Relatora admitira este paradigma sob o entendimento de que a aplicação do
seu racional reformaria o recorrido por conceber o art. 7o do Tratado Brasil-Argentina como
norma de bloqueio da tributação prevista no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001.
Contudo, esta Conselheira discordou de sua premissa, constituída a partir de
discussões estabelecidas a respeito do referido paradigma no julgamento consubstanciado no
Acórdão no 9101-004.060, de que o diferencial suscitado por ocasião daquele debate não poderia
afetar esta análise de conhecimento, porque significaria exigir de terceiros o conhecimento de
peculiaridades não mencionadas no voto condutor do paradigma. Em verdade, como se
demonstrará adiante, tais peculiaridades foram expressas em declaração de voto juntada ao
paradigma e os votos diferenciados manifestados pelos demais Conselheiros daquele Colegiado
permitem validamente concluir que outra foi a matéria discutida naqueles autos. Para além disso,
o diferencial presente no paradigma foi reafirmado em julgamento de recurso especial contra ele
interposto, publicado em acórdão anterior à interposição do recurso especial sob exame.
Necessário, primeiro, historiar que referido paradigma já se prestou à
caracterização de dissídios semelhantes, apreciados nos Acórdãos no 9101-004.76332 e 9101-
005.80933, e em ambos conhecidos de forma unânime, com votos favoráveis desta Conselheira.
Contudo, no primeiro precedente, a ex-Conselheira Viviane Vidal Wagner ressalvou que:
Quanto à outra matéria admitida ("impedimento à tributação dos lucros provenientes da
Sadia GMBH, por força do Tratado Brasil-Áustria”), verifica-se que o mesmo
paradigma (Acórdão no 1402-002.388) foi apresentado em recente acórdão da CSRF,
em que o recurso de outro contribuinte foi admitido por maioria de votos (Acórdão no
9101-004060, de 12/03/2019). Em que pese ter sido vencida quanto ao conhecimento
naquele caso, curvo-me à decisão da maioria do colegiado que considerou a similitude
suficiente para conhecer do recurso a partir desse paradigma. De fato, as discussões
estabelecidas para fins de divergência acerca da prevalência ou não dos acordos
internacionais em detrimento da aplicação da legislação nacional pautaram-se nas
respectivas análises de tratados assinados pelo Brasil com países distintos, porém ambos
seguindo a redação da Convenção-Modelo da OCDE e com disposições essencialmente
semelhantes.
Como mencionado pela I. Relatora, o ex-Conselheiro Demetrius Nichele Macei
também divergiu do conhecimento do recurso especial no citado Acórdão no 9101-004.060,
declarando voto nos seguintes termos:
Com o devido respeito, a presente declaração de voto se presta a esclarecer porque, a
meu entender, o recurso especial sob análise não deveria ser conhecido, também, quanto
à matéria “prevalência dos tratados internacionais sobre a legislação interna”.
O acórdão paradigma no 1402-002.388 (e-fls. 2.401 a 2.439), apresentado para
caracterizar a divergência sobre este tema, não poderia ter sido admitido porque,
infelizmente, o entendimento expresso em sua ementa, não traduz ou representa o real
conteúdo do que restou discutido naquele julgamento.
Digo isso porque naquele julgamento – sessão de 14 de fevereiro de 2017 – eu
compunha a 2a turma ordinária, da 4a câmara, da 1a seção. Inclusive, naquele acórdão,
fiz declaração de voto justamente para esclarecer que o cerne da discussão naquele caso

32 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: André Mendes de Moura, Lívia De Carli Germano, Edeli
Pereira Bessa, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Viviane Vidal Wagner, Junia Roberta Gouveia Sampaio
(suplente convocada), Andrea Duek Simantob, Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado), José Eduardo
Dornelas Souza (suplente convocado) e Adriana Gomes Rêgo (Presidente).
33 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Caio Cesar Nader Quintella e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício).
Fl. 3055
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-006.957 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720158/2013-15

não era a aplicação dos tratados internacionais na legislação tributária interna em si, mas
discutia-se, na verdade, o critério e coerência da autuação.
Reproduzo abaixo, a mencionada declaração:
Trata-se de auto de infração lavrado contra a empresa MARFRIG ALIMENTOS
S/A, ("MARFRIG" " autuada") através do qual foi constituído crédito tributário
relativo ao IRPJ e à CSLL, relativo aos períodos de apuração de 2006 e 2007.
Mais detalhadamente, os tributos foram exigidos em razão de lucros auferidos
pelas controladas diretas da autuada, as empresas TACUAREMBÓ e INALTER,
com sede no Uruguai, bem como as empresas AB&P e QUICK FOODS
("QUICK"), com sede na Argentina.
Especificamente em relação às empresas na Argentina, a fiscalização entendeu
aplicável o Tratado para evitar a bitributação, firmado entre o Brasil e a
Argentina, para deixar de lançar créditos de IRPJ em relação à AB&P, mantendo
apenas a cobrança da CSLL pois, segundo a autoridade autuante, o tratado não
teria alcance sobre esta contribuição social, considerando que, ao tempo da
celebração do tratado, este tributo não havia sido criado.
Partindo da premissa de que o entendimento desta turma é de que Tratados dessa
natureza NÃO servem como norma de bloqueio para a cobrança, nem do IRPJ
nem da CSLL, entendimento que pessoalmente não me filio a rigor, se houvesse
lançamento sob este fundamento, esta turma teria mantido a cobrança.
Ocorre que, neste caso concreto, a fiscalização sequer chegou a lançar o IRPJ e
este Conselho não tem competência de efetuar novo lançamento, apenas rever.
Em relação à CSLL a situação é sui generis, pois o lançamento se deu, mas com
fundamento do não alcance do tratado em relação ao tributo em si, e não com o
fundamento de que o Tratado (mesmo hipoteticamente mencionada a "CSLL"
em seu texto) não seria eficaz para bloquear a cobrança em relação aos lucros
provenientes do exterior e reconhecidos no Brasil.
Diante disso, este Conselho, a meu ver acertadamente, revendo o fundamento do
lançamento no caso concreto, resolveu cancelar a cobrança da CSLL, pois o fato
da contribuição não estar prevista expressamente no tratado se deu em virtude de
que a lei que criou o tributo (Lei 7689/89) não existia ao momento da celebração
do acordo internacional.
Nesta linha de entendimento, sendo a CSLL tributo incidente sobre o lucro das
empresas, o tratado passa a ser eficaz também em relação ao "novo" tributo. Esta
tese se reforça na medida em que todos os tratados firmados posteriormente a
1989 contemplaram expressamente a CSLL em seus termos.
Mas não é só.
Veja-se que para a outra empresa sediada na Argentina, denominada QUICK, a
fiscalização não deu a mesma solução.
Diferentemente da AB&P, a QUICK tratava-se de controlada indireta da
autuada, ao menos sob o aspecto formal, pois entre a autuada e aquela, havia um
empresa sediada no Estado norte-americano de Delaware, denominada BLUE
HORIZON LLC.("BLUE").
Diante desse fato, ao examinar a estrutura societária dessas empresas, a
fiscalização entendeu que a empresa norte-americana se tratava de entidade
"translúcida", isto é, uma mera empresa de passagem, sem substância, cujo único
objetivo seria de obter economia tributária.
A consequência lógica desta postura da autoridade autuante foi considerar a
QUICK controlada direta da autuada, lançando os lucros auferidos com base
nessa mesma lógica.
Fl. 3056
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-006.957 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720158/2013-15

Diante desse cenário, este julgador, seguido pelo i. presidente da turma
julgadora, entende que não houve a devida coerência da fiscalização ao deixar de
aplicar o tratado Brasil Argentina para o caso da QUICK.
Explico: Se os fundamentos para a autuação das demais empresas foram no
sentido de que o tratado internacional mencionado serve sim como norma de
bloqueio, a desconsideração da empresa BLUE e a visualização da ligação direta
entre a MARFRIG (autuada) e a QUICK não poderia desconsiderar o mesmo
tratado.
Em outras palavras: Se a empresa norte-americana fosse considerada válida,
apenas eventuais tratados ou regras brasileiras aplicáveis (compensação, por
exemplo) entre o Brasil e os EUA (na relação MARFRIGBLUE) e de outro lado,
entre os EUA e a Argentina (na relação BLUEQUICK) seriam aplicáveis.
A contrario sensu, desconsiderada como foi a existência, para fins tributários, da
empresa BLUE, é imperioso reconhecer a eficácia do tratado Brasil-Argentina no
caso concreto. Se o fisco entendeu que a relação entre a autuada e a empresa
Argentina é direta, também deveria reconhecer o tratado existente entre os dois
únicos países envolvidos, e não o fez.
Repita-se: o entendimento majoritário desta Turma é que o tratado Brasil-
Argentina não impediria em tese, em nenhuma das hipóteses desses autos, o
lançamento. Mas é preciso reiterar também que o fundamento da autuação foi
diametralmente oposto.
Pois bem. Se o fundamento da autuação foi este, por uma questão de coerência e
lógica, deveria ter sido reconhecido o mesmo bloqueio da tributação na relação
(de fato) reconhecida e considerada pela mesma fiscalização, entre a empresa
brasileira (autuada) e a Argentina, tal qual foi feito em relação à empresa AB&P
no mesmo procedimento fiscalizatório.
Diante do exposto, apresento a presente declaração para justificar o voto que
proferi no sentido de seguir o entendimento da maioria dos integrantes da turma
no caso concreto, porém, "pelas conclusões", aqui devidamente esclarecidas.
[...]
Desta forma, registro aqui meu posicionamento no sentido de que o acórdão paradigma
no 1402-002.388 não é apto para o conhecimento do recurso especial do contribuinte, na
medida em que trata de outra matéria, e não a discutida nos presentes autos.
Tal acertiva se confirma no simples exame do Recurso Especial apresentado neste
mesmo paradigma, que foi admitido não pela questão dos tratados, mas pelo critério
jurídico do lançamento, e também por este motivo foi mantido.
Diante do enfático apontamento no sentido de que aquela Turma tinha o
entendimento majoritário de que o tratado Brasil-Argentina não impediria em tese, em nenhuma
das hipóteses de incidência analisadas naqueles autos, quer em relação ao IRPJ, quer em relação
à CSLL, cabe observar, com mais vagar, como a decisão daquele Colegiado foi expressa no
paradigma:
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, negar provimento ao recurso
de ofício e dar provimento parcial ao recurso voluntário para cancelar a exigência da
CSLL exigida sobre o resultado da empresa AB&P e a exigência do IRPJ e da CSLL
exigida sobre o resultado da empresa Quick Foods. Vencidos: i) em relação ao recurso
de ofício os Conselheiros Luiz Augusto de Souza Gonçalves, Fernando Brasil de
Oliveira Pinto e Paulo Mateus Ciccone que votaram por dar-lhe provimento; e ii) em
relação ao recurso voluntário o Conselheiro Luiz Augusto de Souza Gonçalves que
votou por negar-lhe provimento integralmente; e os Conselheiros Fernando Brasil de
Oliveira Pinto e Paulo Mateus Ciccone, que votaram por dar-lhe provimento em menor
extensão apenas para cancelar a exigência da CSLL sobre o resultado da empresa
AB&P. Designado o Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella para redigir o voto
Fl. 3057
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 9101-006.957 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720158/2013-15

vencedor. Os Conselheiros Demetrius Nichele Macei e Leonardo de Andrade Couto
acompanharam o redator designado pelas conclusões em relação ao cancelamento da
exigência IRPJ e da CSLL exigida sobre o resultado da empresa Quick Foods.
Centrando foco na decisão acerca dos lucros auferidos por intermédio de “Quick
Foods” e “AB&P”, tem-se, como referido na declaração de voto antes transcrita, que a primeira é
controlada
indireta
situada
na
Argentina,
considerada
controlada
direta
mediante
desconsideração da intermediária situada em Delaware, enquanto a segunda é controlada direta,
também situada na Argentina. Os lucros auferidos por intermédio de “Quick Foods” foram
tributados pelo IRPJ e pela CSLL, mas a autoridade julgadora de 1a instância atribuiu-lhe a
mesma isenção, no âmbito do IRPJ, que a autoridade lançadora havia reconhecido na tributação
dos lucros auferidos por intermédio de “AB&P”, em razão do Tratado firmado entre Brasil e
Argentina. O recurso de ofício neste ponto foi improvido por maioria de votos, vencidos os
Conselheiros Luiz Augusto de Souza Gonçalves, Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Paulo
Mateus Ciccone. Já no âmbito do recurso voluntário tem-se: i) o voto do relator Conselheiro
Luiz Augusto de Souza Gonçalves que mantinha integralmente as exigências de CSLL; ii) os
votos dos Conselheiros Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Paulo Mateus Ciccone que
cancelavam a exigência de CSLL relativa à controlada direta “AB&P”; e iii) o voto do redator
ex-Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella que cancelou integralmente ambas exigências em
razão do reconhecimento do Tratado Brasil-Argentina como norma de bloqueio, acompanhado
sem ressalvas pelos ex-Conselheiros Leonardo Luís Pagano Gonçalves e Lucas Bevilacqua
Cabianca Vieira, e apenas em suas conclusões pelos ex-Conselheiros Leonardo de Andrade
Couto (Presidente) e Demetrius Nichele Machei.
É válido concluir que a negativa de provimento ao recurso de ofício e o
provimento do recurso voluntário acerca da incidência sobre os lucros auferidos por intermédio
de “Quick Foods” se deram pela discordância do ex-Conselheiro Leonardo de Andrade Couto
(Presidente) em relação ao voto do relator, porque se diverso fosse seu entendimento, o recurso
de ofício seria provido por qualidade, e os fundamentos do voto vencedor não prevaleceriam,
ainda que três fossem as adesões naquele sentido. De toda a sorte, recorde-se que no provimento
do recuso voluntário a maioria foi alcançada com a adesão do voto do Presidente e do ex-
Conselheiro Demetrius Nichele Macei, mas sob distintos fundamentos, expressos na declaração
de voto deste último.
Em discussões semelhantes, esta Conselheira tem concluído que na análise da
similitude dos casos comparados, para avaliação da existência do dissídio jurisprudencial, devem
ser consideradas as circunstâncias fáticas específicas do caso apreciado e que foram
determinantes para a decisão do Colegiado. E assim já fez, inclusive, com o reforço de outro
julgado contemporâneo do mesmo Colegiado sobre a matéria, conforme voto declarado no
Acórdão no 9101-005.767:
Esta Conselheira acompanhou o I. Relator no conhecimento do recurso especial da
Contribuinte, mas divergiu no mérito, para negar-lhe provimento.
De fato, diversamente de outros litígios apreciados na mesma reunião de julgamento, no
presente caso o recurso especial deve ser CONHECIDO porque a discussão estabelecida
nos acórdãos comparados, acerca da repercussão do valor de frete, seguro e tributos
incidentes na importação, cujo ônus tenha sido do importador, teve em conta o mesmo
referencial normativo, vez que nos períodos de apuração autuados (ano-calendário 2009,
no recorrido, e ano-calendário 2007, no paradigma) já estava vigente a Instrução
Normativa SRF no 243/2002.
Interessante notar que o paradigma aqui admitido foi editado pelo mesmo Colegiado
que proferiu o paradigma no 1402-003.275, este rejeitado para caracterização da
Fl. 3058
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 9101-006.957 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720158/2013-15

divergência suscitada em recurso especial interposto nos autos de outro processo
administrativo analisado nesta mesma sessão de julgamento (16357.002064/2005-15 –
Bridgestone do Brasil Indústria e Comercio Ltda34), fundando-se o não conhecimento
do recurso especial na premissa de que os acórdãos comparados se debruçaram sobre
cenários legislativos distintos.
De fato, embora ambos acórdãos tenham adotado posição favorável à pretensão dos
sujeitos passivos no tema em referência, vê-se que no paradigma destes autos - Acórdão
no 1402-002.814 -, os Conselheiros Paulo Mateus Ciccone, Evandro Correa Dias e
Leonardo Andrade Couto foram restaram vencidos em face do provimento dado pelo
Conselheiro Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira, cujo voto, no ponto em debate, trouxe a
mesma doutrina citada naquele paradigma e também referiu a Instrução Normativa SRF
no 38/97, mas com o acréscimo de que a mudança legislativa posterior não foi capaz de
alterar a racionalidade por detrás das regras de preço de transferência. Já no
paradigma antes referido - Acórdão no 1402-003.275 - os Conselheiros Paulo Mateus
Ciccone e Evandro Correa Dias acompanharam o Conselheiro Leonardo Luis Pagano
Gonçalves que, embora citando como fundamento o mesmo voto aqui apresentado pelo
Conselheiro Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira, dele destacou a referência específica ao
tratamento facultativo do ajuste, como estabelecido na Instrução Normativa SRF no
38/97, tendo em conta exigência pertinente ao ano-calendário 2000. A concordância dos
Conselheiros Paulo Mateus Ciccone e Evandro Correa Dias, bem como o destaque à
legislação específica, evidenciam que a interferência da interpretação veiculada na
Instrução Normativa SRF no 38/97 foi determinante para a decisão adotada no Acórdão
no 1402-003.275, enquanto a prevalência da Instrução Normativa SRF no 243/2002
resultou em votos divergentes dos mesmos Conselheiros no Acórdão no 1402-002.814.
Nos termos do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no
343/2015 – RICARF, em seu Anexo II:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra
decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado
outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 6o Na hipótese de que trata o caput, o recurso deverá demonstrar a divergência arguida
indicando até 2 (duas) decisões divergentes por matéria.
[...] (negrejou-se)
Esta Conselheira, assim, tem dirigido seu entendimento em afirmar a existência de
dissídios jurisprudenciais a partir da análise de decisões de diferentes Colegiados do CARF, e
não necessariamente dos votos condutores dos julgados comparados. Assim, se os casos
comparados apresentam dessemelhanças fáticas que afetam a decisão da matéria, não basta a
constatação de que alguma passagem do voto condutor do paradigma, isoladamente, reformaria
o entendimento expresso no acórdão recorrido. A decisão do Colegiado que proferiu o
paradigma é aferida a partir do contexto fático analisado em conjunto com os fundamentos do
voto condutor do julgado e com a formatação do voto dos demais Conselheiros que
acompanharam o voto condutor. Ou seja, decisão, nos termos regimentais, não é, apenas, o voto
condutor do acórdão, mas sim o conjunto de votos da maioria que faz desse voto o condutor
do acórdão.

34 Acórdão no 9101-005.765, no qual, por maioria de votos, foi negado conhecimento ao recurso especial da Fazenda
Nacional, vencidos os conselheiros Daniel Ribeiro Silva e Caio Cesar Nader Quintella, que votaram pelo
conhecimento, e votando pelas conclusões a Conselheirra Edeli Pereira Bessa. Os demais Conselheiros - Lívia De
Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek -
acompanharam o voto do Conselheiro relator Luis Henrique Marotti Toselli
Fl. 3059
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 9101-006.957 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720158/2013-15

No paradigma no 1402-002.388 resta fora de dúvida que o Presidente do
Colegiado e o Conselheiro que declarou seu voto somente acompanharam o Conselheiro redator
do voto vencedor em suas conclusões porque estavam frente a acusação fiscal que excluíra do
litígio a discussão acerca de o Tratado firmado entre Brasil e Argentina impedir, ou não, a
incidência sobre os lucros tributados, vez que submetido àquele Colegiado, em sede de recurso
voluntário, apenas, o debate quanto à eficácia do acordo em relação à incidência da CSLL,
mormente tendo em conta que a divergência do Presidente em relação ao voto do Conselheiro
Relator na apreciação o recurso de ofício consolidou a interpretação da autoridade julgadora de
1a instância de que o lançamento em questão deveria ser examinado sob o pressuposto adotado
pela autoridade fiscal, ou seja, de que o Tratado firmado entre Brasil e Argentina impediria a
incidência do IRPJ sobre os lucros auferidos no exterior pela empresa brasileira. A decisão do
outro Colegiado do CARF, assim, afasta a incidência do IRPJ e da CSLL sobre os lucros
auferidos por intermédio da investida de “Quick Foods” porque a própria autoridade fiscal
reconheceu, em face da outra investida situada na Argentina, isenção de IRPJ com base no
Tratado Brasil-Argentina, efeitos que, assim, deveriam ser estendidos a ambas investidas,
inclusive em relação à CSLL.
Adicione-se que à mesma conclusão chegou este Colegiado ao apreciar recurso
especial interposto contra este paradigma. A ementa do Acórdão no 9101-003.664 é expressa
neste sentido:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2006, 2007
ACORDO
DE
BITRIBUTAÇÃO.
ART.
7o.
LUCROS
NO
EXTERIOR.
IMPOSSIBILIDADE DE INOVAÇÃO DO LANÇAMENTO.
No caso de a autoridade fiscal ter reconhecido a incidência do acordo de bitributação, a
sua aplicação deve ser realizada de forma consistente. Impossibilidade de inovação de
lançamento pelo afastamento do tratado.
TRIBUTAÇÃO DE LUCROS NO EXTERIOR. EXERCÍCIO FISCAL DA EMPRESA
ESTRANGEIRA.
Sendo distintos os exercícios fiscais, devem ser adicionados à base de cálculo do IRPJ e
CSLL, em 31/12 de um determinado exercício, os lucros apurados conforme o exercício
fiscal disciplinado pela legislação estrangeira.
Destaque-se que referido julgado foi publicado em 27/09/2018, antes da
interposição do recurso especial aqui sob exame, ocorrida em 29/11/2021 (e-fl. 2671). Assim,
para além de o próprio paradigma no 1402-002.388 trazer as evidências suficientes dos contornos
específicos do debate lá estabelecido, tem-se que quando a Contribuinte o selecionou para
demonstração da divergência já havia, em acréscimo, a interpretação desta 1a Turma da CSRF
acerca daquela distinção.
No presente caso, a Contribuinte pretende afastar a incidência sobre os lucros
auferidos por intermédio de investidas situadas em Portual e na Espanha, acerca dos quais a
autoridade fiscal afirmou a tributação pelo IRPJ e CSLL na data da apuração do balanço da
investida, sob a premissa de que tal tributação não seria afastada pelos tratados e convenções
internacionais para evitar a dupla tributação da renda. Neste cenário, a autoridade julgadora de 1a
instância manteve integralmente tais exigências. O debate no Colegiado a quo, por sua vez, ficou
limitado à necessidade de observância, ou não, dos tratados internacionais na tributação de lucros
auferidos por intermédio de investidas situadas no exterior, prevalecendo a posição no sentido de
que não há conflito entre o art. 74 da MP no 2.158-35 e o Artigo 7o dos tratados referidos.
Fl. 3060
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 9101-006.957 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720158/2013-15

Não é possível deduzir, assim, que o outro Colegiado do CARF decidiria a
questão em tela de forma de diferente. A discussão lá estabelecida tinha outros parâmetros
fáticos.
Conclui-se, do exposto, que o acórdão recorrido e o paradigma no 1402-002.388
se distinguem em pontos determinantes para a decisão dos Colegiados acerca da repercussão, no
âmbito das incidências sobre lucros auferidos por intermédio de controlada no exterior, de
acordos internacionais firmados pelo Brasil com o país de domicílio da investida. Em tais
circunstâncias, o dissídio jurisprudencial não se estabelece.
De fato, nos termos do art. 67 do Anexo II do RICARF, o recurso especial
somente tem cabimento se a decisão der à legislação tributária interpretação divergente da que
lhe tenha dado outro Colegiado deste Conselho. Por sua vez, para comparação de interpretações
e constatação de divergência é indispensável que situações fáticas semelhantes tenham sido
decididas nos acórdãos confrontados. Se inexiste tal semelhança, a pretendida decisão se
prestaria, apenas, a definir, no caso concreto, o alcance das normas tributárias, extrapolando a
competência da CSRF, que não representa terceira instância administrativa, mas apenas órgão
destinado a solucionar divergências jurisprudenciais. Neste sentido, aliás, é o entendimento
firmado por todas as Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais, como são exemplos os
recentes Acórdãos no 9101-002.239, 9202-003.903 e 9303-004.148, reproduzindo entendimento
há muito consolidado administrativamente, consoante Acórdão CSRF no 01-0.956, de
27/11/1989:
Caracteriza-se a divergência de julgados, e justifica-se o apelo extremo, quando o
recorrente apresenta as circunstâncias que assemelhem ou identifiquem os casos
confrontados. Se a circunstância, fundamental na apreciação da divergência a nível do
juízo de admissibilidade do recurso, é “tudo que modifica um fato em seu conceito sem
lhe alterar a essência” ou que se “agrega a um fato sem alterá-lo substancialmente”
(Magalhães Noronha, in Direito Penal, Saraiva, 1o vol., 1973, p. 248), não se toma
conhecimento de recurso de divergência, quando no núcleo, a base, o centro nevrálgico
da questão, dos acórdãos paradigmas, são díspares. Não se pode ter como acórdão
paradigma enunciado geral, que somente confirma a legislação de regência, e assente
em fatos que não coincidem com os do acórdão inquinado.
O recurso especial, assim, deve ser CONHECIDO apenas com base no paradigma
no 9101-005.809.

(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa
Fl. 3061
DF CARF MF
Original