Tribunal: CARF
Processo: 13888.001920/2005-71
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ROSALDO TREVISAN
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-07-17
Data de publicação: 2024-10-23

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/05/2005 a 31/05/2005
RECURSO ESPECIAL. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DA DIVERGÊNCIA. ESPECIFICIDADE. CONHECIMENTO PARCIAL.
Para que o recurso especial seja conhecido, é necessário que a recorrente comprove divergência jurisprudencial, mediante a apresentação de Acórdão paradigma que, enfrentando questão fática equivalente, aplique de forma diversa a mesma legislação. No caso, as decisões apresentadas a título de paradigma de divergência abrangem especificamente apenas parte do tema debatido no acórdão recorrido, cabendo o conhecimento apenas em relação a tal parte.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/05/2005 a 31/05/2005
CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETES (E COMBUSTÍVEIS). TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA ASSENTADA E PACÍFICA DO STJ.
Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das leis de regência das contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos em relação a fretes de transferência (ou combustíveis no transporte) de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa ou centros de distribuição.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13888.001920/2005-71
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-015.488 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
17 de julho de 2024
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
USINA DA BARRA S.A. - AÇÚCAR E ÁLCOOL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/05/2005 a 31/05/2005
RECURSO ESPECIAL. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DA
DIVERGÊNCIA. ESPECIFICIDADE. CONHECIMENTO PARCIAL.
Para que o recurso especial seja conhecido, é necessário que a recorrente
comprove divergência jurisprudencial, mediante a apresentação de Acórdão
paradigma que, enfrentando questão fática equivalente, aplique de forma
diversa a mesma legislação. No caso, as decisões apresentadas a título de
paradigma de divergência abrangem especificamente apenas parte do tema
debatido no acórdão recorrido, cabendo o conhecimento apenas em relação a
tal parte.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/05/2005 a 31/05/2005
CRÉDITOS.
DESPESAS
COM
FRETES
(E
COMBUSTÍVEIS).
TRANSFERÊNCIA
DE
PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS.
IMPOSSIBILIDADE.
JURISPRUDÊNCIA
ASSENTADA E PACÍFICA DO STJ.
Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das
leis de regência das contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos em relação a
fretes de transferência (ou combustíveis no transporte) de produtos acabados
entre estabelecimentos da empresa ou centros de distribuição.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer em
parte do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, apenas no que se refere a
combustíveis nos transportes incorridos na fase comercial (exportação), e, no mérito, por
unanimidade de votos, em dar-lhe provimento, tendo a Conselheira Tatiana Josefovicz Belisario
acompanhado pelas conclusões, por entender não restar caracterizada no processo a condição de
frete fracionado para exportação.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13888.001920/2005-71
Fl. 955
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-015.488 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001920/2005-71

(documento assinado digitalmente)
Régis Xavier Holanda – Presidente

(documento assinado digitalmente)
Rosaldo Trevisan - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan,
Semíramis de Oliveira Duro, Vinícius Guimarães, Tatiana Josefovicz Belisário, Marcos Roberto
da Silva (suplente convocado), Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, e Régis Xavier
Holanda (Presidente). Ausente o Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho, substituído pelo
Conselheiro Marcos Roberto da Silva.

Relatório
Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional
contra a decisão consubstanciada no Acórdão no 3201-009.170, de 27/08/2021 (fls. 775 a 798)1,
proferido pela 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da Terceira Seção de Julgamento do CARF, que
deu parcial provimento ao Recurso Voluntário apresentado.
Breve síntese do processo
O presente processo versa sobre Declaração de Compensação de créditos de
Contribuição para o PIS/Pasep, registrada em 30/06/2005 (fls. 2 a 4), na sistemática da não
cumulatividade, relativa ao período de apuração de maio de 2005, em virtude da não incidência
de tal tributo sobre as receitas das operações de mercadorias destinadas ao exterior, com
fundamento na Lei no 10.637/2002.
A DRF em Bauru/SP prolatou o Despacho Decisório Saort no 795/2010 (fls. 428
a 430) que, considerando os fundamentos consignados no Termo de Verificação Fiscal de fls.
399 a 410, indeferiu o pedido e apurou as seguintes irregularidades na formação do crédito: (a)
Bens Utilizados como Insumos: as despesas incorridas no processo produtivo da cana de açúcar
não atendem ao critério para a caracterização como insumos, glosando-se os créditos relativos às
contas contábeis da área agrícola e administrativa, e os créditos relacionados às despesas de
Transporte de Resíduos Industriais e de Materiais de Manutenção Civil; (b) Despesas com
Fretes e Armazenagem de Produtos: nos documentos relativos a Despesas Portuárias, foram
encontradas várias notas fiscais de serviços que não se identificam com as operações de fretes e
armazenagem dos produtos destinados a venda, e sim de outros serviços portuários e de
embarque que não possuem previsão legal para aproveitamento como créditos, sendo glosadas as
despesas contabilizadas na conta “Transp. Prod. Acabados – PJ”, que continha lançamentos de
despesas não relacionados com operações de venda dos produtos, as “Despesas com Estadias e

1 Todos os números de folhas indicados nesta decisão são baseados na numeração eletrônica da versão digital do
processo (e-processos).
Fl. 956
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-015.488 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001920/2005-71

Desp. Doc. Exp. – PJ”, e as despesas da conta “Transp. Prod. Acabados - PJ”, vinculadas ao
centro de custo Tratamento de Caldo de Cana; (c) Despesas de Arrendamento Agrícola e de
Projeto Social: o valor pago o título de arrendamento agrícola, uma vez que o aluguel ou
arrendamento de terrenos e propriedades rurais não se enquadra no conceito de aluguel de
prédios, máquinas e equipamento, para os quais a dedução é permitida, glosando-se os créditos
relacionados na conta “Aluguel Projeto Social”; (d) Despesas de Depreciação do Ativo
Imobilizado: como a atividade da empresa é a fabricação de álcool e açúcar, foram glosados os
créditos referentes a encargos de depreciação do ativo imobilizado, apurados nas contas
“Administração e Planejamento” e “Laboratório Industrial e Micro”; (e) Créditos Presumidos
da Agroindústria; e (f) Rateio Proporcional (mediante a aplicação, sobre o valor das referidas
aquisições, das alíquotas de 0,5775% (1,65 x 35%) e 2,66 (7,6 x 35%), respectivamente.
Cientificado do Despacho Decisório, o contribuinte apresentou Manifestação de
Inconformidade (fls. 445 a 459), alegando, em síntese, que: (a) o conceito de “insumos”
utilizado na legislação do IPI não pode ser equiparado para fins das contribuições; (b) os bens
utilizados como insumos tratam-se se ferramentas operacionais, materiais de manutenção
utilizados na mecanização industrial, no tratamento do caldo, na balança da cana-de-açúcar, e na
destilaria de álcool, diretamente ligados ao processo produtivo; (c) todos os serviços glosados
estão diretamente ligados ao processo produtivo, tais como a mão-de-obra de pessoa jurídica
para a manutenção da mecanização industrial, e transporte de resíduos industriais (vinhaça),
utilizado na lavoura como fertilizante; (d) os custos relacionados à armazenagem de álcool e
açúcar, bem como o transporte das referidas mercadorias para fins de exportação, são despesas
ligadas diretamente ao processo produtivo e sem as quais a exportação jamais poderia ser
concretizada; (e) os serviços de pessoas físicas (transporte resíduos industriais - vinhaça - para
aplicação na lavoura de cana-de-açúcar como fertilizante, armazenagem de açúcar etc.) se
enquadram no conceito de insumos, para efeito de crédito das contribuições não cumulativas; (f)
as despesas, cuja notas fiscais não se referem a custos de fretes e armazenagem, representam
serviços com o recebimento, carregamento e embarque, e com o transporte rodoviário para os
terminais portuários, encontrando essas despesas de serviços portuários amparo legal no art. 6o,
§§ 1o e 3o, da Lei no 10.833/2003; (g) as despesas com estadia, que se referem ao custo adicional
ao frete pela demora no recebimento da mercadoria pelo terminal portuário, devem ser
suportadas pelo contribuinte, e encontram amparo no art. 3o, inciso IX, da Lei no 10.833/2003; e
(h) o art. 3o, IV, da Lei no 10.637/2002, contempla o direito a compensação de créditos
decorrentes de aluguel de prédios utilizados nas atividades da empresa, cabendo crédito em
relação ao arrendamento de terras para cultivo de cana.
Ao apreciar a Manifestação de Inconformidade, a DRJ em Ribeirão Preto/SP
proferiu o Acórdão no 14-36.819, de 28/02/2012 (fls. 473 a 485), considerando-a improcedente,
sob os seguintes fundamentos: (a) para efeitos de apuração dos créditos das contribuições não
cumulativas, adota-se o conceito estabelecido nas Instruções Normativas da RFB; (b) as despesas
com frete na venda do produto final e armazenagem só dão direito a crédito da contribuição nas
operações de venda, desde que o ônus tenha recaído sobre o vendedor, inexistindo previsão legal
para a inclusão de outras despesas, mesmo que complementares a essas operações; (c) as
despesas com aluguel de prédios são passíveis de aproveitamento como crédito da contribuição,
mas o entendimento não é extensível a arrendamento agrícola, dada a interpretação restritiva das
normas que criam direitos em matéria tributária; e (d) no caso da existência de despesas, custos e
encargos comuns vinculadas a receitas sujeitas à incidência cumulativa e não cumulativa, não
havendo sistema contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração, necessário
Fl. 957
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-015.488 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001920/2005-71

se faz a apropriação por meio de rateio proporcional, nos termos do disposto no § 8o do art. 3o da
Lei no 10.637/2002.
Cientificado da decisão de piso, o contribuinte apresentou o Recurso Voluntário
de fls. 489 a 513, e fls. 563 a 589, sendo o último intempestivo, endossando os argumentos da
Manifestação de Inconformidade, e destacando que recorreu das matérias para as quais a DRJ
afirmou não ter havido recurso, reforçando que: (a) a RFB, a pretexto de interpretar e aplicar a
legislação federal, limitou o conceito de insumos em Instrução Normativa; e (b) deve prevalecer
o princípio da busca da verdade material. Posteriormente, em petição autônoma, requereu ainda a
juntada de Laudo técnico que descreve o processo de produção (fl. 618).
O julgamento do Recurso Voluntário, no CARF, teve a decisão consubstanciada
no Acórdão no 3201-009.170, de 27/08/2021, proferido pela 1a Turma Ordinária da 2a Câmara
da Terceira Seção de julgamento do CARF, que deu parcial provimento ao Recurso Voluntário
apresentado, revertendo as glosas da seguinte forma: I. Por unanimidade de votos, em relação a
(1) ferramentas operacionais e materiais de manutenção utilizados na mecanização industrial, no
tratamento do caldo, na balança de cana-de-açúcar e na destilaria de álcool; (2) combustíveis nos
transportes incorridos na fase comercial (exportação); (3) serviços de mecanização industrial; (4)
transporte de resíduos industriais; (5) despesas com arrendamento agrícola; (6) transporte
rodoviário para os terminais portuários cujo nítido propósito é o transporte para exportação e (7)
estadia. II. Por maioria de votos, em relação a (i) combustíveis nos transportes de trabalhadores
(mão-de-obra) dentro das lavouras e da unidade fabril; e (ii) serviços portuários (recebimento,
armazenagem e embarque), vencida a conselheira Mara Cristina Sifuentes.
Da matéria submetida à CSRF
Cientificada do Acórdão no Acórdão no 3201-009.170, de 27/08/2021, a Fazenda
Nacional apresentou Recurso Especial (fls. 800 a 807), suscitando divergência jurisprudencial
de interpretação da legislação tributária no que tange a despesas incorridas após o produto
acabado, indicando como paradigmas os Acórdãos no 3302-010.167 e no 9303-006.717.
Indicou-se que no acordão recorrido a Turma julgadora, além de reconhecer
créditos sobre o transporte (inclusive combustíveis) incorridos na fase comercial (exportação) e
com os gastos com a estadia - incluindo os serviços portuários (recebimento, armazenagem e
embarque), também os reconheceu em relação a despesas com ferramentas operacionais e aos
materiais de manutenção utilizados na mecanização industrial, no tratamento do caldo, na
balança de cana-de-açúcar e na destilaria de álcool, aos serviços de mecanização industrial, aos
gastos no transporte de resíduos industriais, às despesas com arrendamento agrícola, aos
combustíveis nos transportes de trabalhadores (mão de obra) dentro das lavouras e da unidade
fabril, e que, de outro lado, nos acórdãos paradigmas, as Turmas julgadoras concluíram pela
impossibilidade de creditamento sobre os gastos com o transporte de produtos acabados, uma
vez que já encerrado o ciclo de produção.
Mas, no exame de admissibilidade monocrático, esclareceu-se que nem todas as
despesas citadas no recurso são realizadas após findo o processo de industrialização, como
ocorre com os gastos com ferramentas operacionais e materiais de manutenção utilizados na
mecanização industrial, no tratamento do caldo, na balança de cana-de-açúcar e na destilaria de
álcool, serviços de mecanização industrial, transporte de resíduos industriais, e arrendamento
agrícola, combustíveis para transportes de trabalhadores (mão de obra) dentro das lavouras e da
unidade fabril, pelo que não se pode a elas aplicar, para reverter a decisão recorrida, a
interpretação adotada nos acórdãos paradigmas.
Fl. 958
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-015.488 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001920/2005-71

Assim, com as considerações tecidas no Despacho de Admissibilidade de
Recurso Especial, expedido pelo Presidente da 2a Câmara / 3a Seção de julgamento, em
24/01/2022, às fls. 828 a 834, foi dado parcial seguimento ao Recurso Especial interposto pela
Fazenda Nacional, apenas quanto às despesas realizadas com: (a) o transporte (inclusive
combustíveis) incorridos na fase comercial (exportação); e (b) com a estadia, incluindo os
serviços portuários (recebimento, armazenagem e embarque).
Cientificado do Despacho de Admissibilidade do Recurso Especial que deu
seguimento parcial ao recurso da Fazenda Nacional, o contribuinte apresentou suas
Contrarrazões, às fls. 848 a 854, requerendo que seja integralmente desprovido o recurso
interposto, mantendo-se o acórdão recorrido. O contribuinte apresentou ainda Recurso Especial
(fls. 858 a 868), suscitando divergência jurisprudencial de interpretação da legislação tributária
no que tange às seguintes matérias: (a) manutenção da mecanização industrial; (b) despesas com
depreciação; e (c) receitas de exportação e rateio; indicando como paradigmas os acórdãos no
9303-011.736, no 3301-010.585 e no 3301-011.223.
No entanto, com as considerações tecidas no Despacho de Admissibilidade de
Recurso Especial, expedido pelo Presidente da 2a Câmara / 3a Seção de julgamento, em
23/03/2023, às fls. 936 a 950, foi negado seguimento ao Recurso Especial interposto pelo
contribuinte.
Em 15/12/2023, o processo foi distribuído a este Conselheiro, mediante sorteio,
para relatoria e submissão ao Colegiado da análise do Recurso Especial da Fazenda Nacional.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Rosaldo Trevisan, Relator.
Do Conhecimento
O Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional é tempestivo, conforme
consta do Despacho de Admissibilidade do Recurso Especial - 2a Câmara, de 24/01/2022, às fls.
828 a 834, exarado pelo Presidente da 2a Câmara da 3a Seção de Julgamento do CARF.
Contudo, cabe destacar que o exame de admissibilidade, ainda que tenha operado
filtro que expurgou temas que não se referiam efetivamente a despesas incorridas após o
encerramento do processo produtivo, presentes no recurso fazendário, o que ensejou o
seguimento do recurso apenas no que se refere a despesas com o transporte (inclusive,
combustíveis) incorridos na fase comercial (exportação), e gastos com a estadia na exportação,
incluindo os serviços portuários (recebimento, armazenagem e embarque), merece aparas.
Isso porque os itens referentes a gastos estadia na exportação, e despesas
portuárias (recebimento, armazenagem e embarque) não estão presentes em nenhum dos
paradigmas eleitos pela Fazenda Nacional para amparar a divergência.
De fato, nenhum dos paradigmas colacionados pela Fazenda Nacional trata
especificamente de “despesas portuárias” ou de “estadia”.
Fl. 959
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-015.488 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001920/2005-71

O primeiro paradigma (Acórdão no 3302-010.167) trata de “...dispêndios com
frete decorrentes da transferência de produtos acabados entre estabelecimentos ou centros de
distribuição da mesma pessoa jurídica, posto que o ciclo de produção já se encerrou e a
operação de venda ainda não se concretizou, não obstante o fato de tais movimentações de
mercadorias atenderem a necessidades logísticas ou comerciais” (grifo nosso).
O segundo paradigma (Acórdão no 9303-006.717) trata de “...gastos genéricos de
transporte do produto acabado sob a alegação de que tratam-se de insumos empregados no
processo produtivo” (grifo nosso).
No que se refere a atividades posteriores à obtenção do produto, questionadas no
recurso fazendário, e que tiveram seguimento monocrático em exame de admissibilidade, o
acórdão recorrido deu provimento para reverter glosas em relação a três itens: (a) combustíveis
nos transportes incorridos na fase comercial (exportação); (b) estadia; e (c) serviços
portuários (recebimento, armazenagem e embarque).
Destarte, no que se refere aos itens (b) e (c), a Fazenda Nacional não encontrou
paradigmas adequados para evidenciar divergência, pois ambos se referem a “transporte”, e
estadia e serviços portuários não são propriamente atividades de “transporte”.
Pelo exposto, voto pelo conhecimento parcial do Recurso Especial interposto pela
Fazenda Nacional, restrito aos “combustíveis nos transportes incorridos na fase comercial
(exportação)”.
Do Mérito
No mérito, cabe, de início, esclarecer que o conceito de insumos a ser adotado
neste julgamento é o fixado pelo STJ no julgamento do Recurso Especial no 1.221.170/PR
(Tema 779), que aclarou a aplicação do inciso II do art. 3o das leis de regência das contribuições
não cumulativas, à luz dos critérios de essencialidade e relevância.
O fundamento que a empresa usa para entender que geram créditos as despesas
posteriores ao processo produtivo (ambos os itens aqui em debate) é bem sintetizado nas
contrarrazões ao recurso (fls. 851/852):
“Nesse contexto, verifica-se que, quando lido em conjunto com o inciso II, o inciso IX
da Lei no 10.833/2003, as encerram abrangência significativa, a admitir, além do crédito
do frete na operação de venda para entrega das mercadorias vendidas aos seus
adquirentes, o crédito dos fretes entre estabelecimentos da própria empresa, desde
que para o transporte de insumos, produtos acabados ou produtos já vendidos. Neste
ponto, o primeiro crédito está contemplado no inciso IX; o segundo, no inciso II.
(...) O que o inciso II parecia não admitir era o crédito com origem nos combustíveis –
ou no frete, no caso do transporte contratado – do transporte para entrega das
mercadorias vendidas (ou o “frete na operação de venda”, conforme a expressão
utilizada pelo legislador na Lei n. 10.833/2003). Para abranger também este último
crédito é que foi introduzido o inciso IX do artigo 3o da Lei n.o 10.833/2003, até então
inexistente na não-cumulatividade do PIS.” (grifo nosso)
Portanto, parece entender o contribuinte que seu direito de crédito para o
transporte de produtos acabados, posterior à produção, está assegurado pelo inciso II do art. 3o
das leis que regem as contribuições não cumulativas.
No acórdão recorrido, reproduz-se julgamento anterior daquele colegiado sobre o
tema (Acórdão no 3201-006.374), endossando-se seus fundamentos e conclusões. No que se
refere ao tema aqui em análise, o precedente citado no acórdão recorrido limita-se a remeter ao
Fl. 960
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-015.488 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001920/2005-71

Acórdão no 9303-004.623 no que se refere a “transporte da produção para a exportação”
(inclusive combustíveis utilizados em tais transportes).
O tema em debate é bem conhecido desta Câmara uniformizadora de
jurisprudência.
Em reiteradas decisões recentes este colegiado vem assentando o entendimento de
que o transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não gera créditos
segundo a legislação que rege as contribuições não cumulativas:
“CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS.
IMPOSSIBILIDADE.
JURISPRUDÊNCIA ASSENTADA E PACÍFICA DO STJ, SISTEMÁTICA DE
RECURSO REPETITIVO REsp No 1.221.170/PR.
Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das leis de
regência das contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003), não
há amparo normativo para a tomada de créditos em relação a fretes de transferência de
produtos acabados entre estabelecimentos”. (Acórdãos 9303-014.940 a 959, Rel. Cons.
Rosaldo Trevisan, unânime, tendo as Cons. Tatiana Josefovicz Belisário e Cynthia
Elena de Campos acompanhado pelas conclusões, sessão de 15/03/2024) (Presentes
ainda os Cons. Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Vinícius Guimarães, Gilson
Macedo Rosenburg Filho, Alexandre Freitas Costa, e Liziane Angelotti Meira) (grifo
nosso)
No presente caso, cabe adicionar que a tese do contribuinte de que seriam ainda
insumos as despesas incorridas após a obtenção do produto final é, se tomada nesse aspecto,
contrária ao próprio julgado do STJ, na sistemática dos recursos repetitivos, que fixou o conceito
de insumo (REsp no 1.221.170/PR). Em simples busca no inteiro teor do acórdão proferido em
tal REsp (disponível no sítio web do STJ), são encontradas 14 ocorrências para a palavra “frete”.
Uma das alegações da empresa, no caso julgado pelo STJ, é a de que atua no ramo de alimentos
e possui despesas com “fretes”. Ao se manifestar sobre esse tema, dispôs o voto-vogal do Min.
Mauro Campbell Marques:
(...) Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão incluídos os seguintes
“custos” e “despesas” da recorrente: gastos com veículos, materiais de proteção de
EPI, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes,
fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de
serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões. É que tais
“custos” e “despesas” não são essenciais ao processo produtivo da empresa que atua no
ramo de alimentos, de forma que a exclusão desses itens do processo produtivo não
importa a impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda,
a perda substancial da qualidade do serviço ou produto. (grifo nosso)
Em aditamento a seu voto, após acolher as observações da Min. Regina Helena
Costa, esclarece o Min. Mauro Campbell Marques:
(...) Registro que o provimento do recurso deve ser parcial porque, tanto em meu voto,
quanto no voto da Min. Regina Helena, o provimento foi dado somente em relação aos
“custos” e “despesas” com água, combustível, materiais de exames laboratoriais,
materiais de limpeza e, agora, os equipamentos de proteção individual - EPI. Ficaram
de fora gastos com veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de
vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no
10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas,
telefone e comissões. (grifo nosso)
Essa leitura do STJ sobre o conceito de insumo (inciso II do art. 3o das leis de
regência das contribuições não cumulativas) foi bem compreendida no Parecer Normativo
Fl. 961
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-015.488 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001920/2005-71

Cosit/RFB no 5/2018, que trata da decisão vinculante do STJ no REsp no 1.221.170/PR, no que
se refere a gastos com frete posteriores ao processo produtivo:
“(...) 5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE
PRODUÇÃO OU DE PRESTAÇÃO
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do caput
do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser
considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de
produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios
realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com
transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre
estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta
ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b)
embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras.
(...)” (grifo nosso)
É desafiante, em termos de raciocínio lógico, enquadrar na categoria de “bens e
serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou produtos” (dicção do
referido ‘inciso II’) os gastos que ocorrem quando o produto já se encontra “pronto e acabado”.
Desafiador ainda efetuar o chamado “teste de subtração” proposto pelo precedente
do STJ: como a (in)existência de remoção de um estabelecimento para outro de um produto
acabado afetaria a obtenção deste produto? Afinal de contas, se o produto acabado foi
transportado, já estava ele obtido, e culminado o processo produtivo. O raciocínio é válido tanto
para transferência entre estabelecimentos da empresa quanto para centros de distribuição ou de
formação de lotes.
Na linha do que figura expressamente no precedente vinculante do STJ, os fretes
até poderiam gerar crédito na hipótese descrita no inciso IX do art. 3o Lei no 10.833/2003 -
também aplicável à Contribuição para o PIS/Pasep, conforme art. 15, II: (“frete na operação de
venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor”), se atendidas as
condições de tal inciso.
Ocorre
que
a
simples
remoção
de
produtos
entre
estabelecimentos
inequivocamente não constitui uma venda. Para efeitos de incidência de ICMS, a questão já foi
decidida de forma vinculante pelo STJ (REsp 1125133/SP - Tema 259).
E o STJ tem, hoje, posição sedimentada, pacífica e unânime em relação ao
tema aqui em análise (fretes de produtos acabados entre estabelecimentos), como se registra em
recente REsp. de relatoria da Min. Regina Helena Costa:
“TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO
ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE.
VIOLAÇÃO AO ART. 535 DO CPC/1973. INOCORRÊNCIA. DESPESAS COM
FRETE.
TRANSFERÊNCIA
INTERNA
DE
MERCADORIAS.
CREDITAMENTO. ILEGITIMIDADE. DISSÍDIO JURISPRUDENCIAL. NÃO
DEMONSTRADO. AUSÊNCIA DE COTEJO ANALÍTICO ENTRE OS JULGADOS
CONFRONTADOS. APLICAÇÃO DE MULTA. ART. 1.021, § 4o, DO CÓDIGO DE
PROCESSO CIVIL DE 2015. DESCABIMENTO.
I - Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte na sessão realizada em 09.03.2016, o
regime recursal será determinado pela data da publicação do provimento jurisdicional
impugnado. In casu, aplica-se o Código de Processo Civil de 2015 para o presente
Fl. 962
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-015.488 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001920/2005-71

Agravo Interno, embora o Recurso Especial estivesse sujeito ao Código de Processo
Civil de 1973.
II - A Corte de origem apreciou todas as questões relevantes apresentadas com
fundamentos suficientes, mediante apreciação da disciplina normativa e cotejo ao
posicionamento jurisprudencial aplicável à hipótese. Inexistência de omissão,
contradição ou obscuridade.
III - É pacífico o entendimento no Superior Tribunal de Justiça segundo o qual as
despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas
hipóteses de venda ou revenda, revelando-se incabível reconhecer o direito de
creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das
mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa.
IV - Para a comprovação da divergência jurisprudencial, a parte deve proceder ao cotejo
analítico entre os julgados confrontados, transcrevendo os trechos dos acórdãos os quais
configurem o dissídio jurisprudencial, sendo insuficiente, para tanto, a mera transcrição
de ementas.
V - Em regra, descabe a imposição da multa prevista no art. 1.021, § 4o, do Código de
Processo Civil de 2015 em razão do mero desprovimento do Agravo Interno em votação
unânime, sendo necessária a configuração da manifesta inadmissibilidade ou
improcedência do recurso a autorizar sua aplicação, o que não ocorreu no caso.
VI - Agravo Interno improvido.” (AgInt no REsp n. 1.978.258/RJ, relatora Ministra
Regina Helena Costa, Primeira Turma, julgado em 23/5/2022, DJe de 25/5/2022) (grifo
nosso)
Exatamente no mesmo sentido os precedentes recentes do STJ, em total
consonância com o que foi decidido no Tema 779:
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO
ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. DESPESAS COM FRETE.
DIREITO A CRÉDITOS. INEXISTÊNCIA.
1. Com relação à contribuição ao PIS e à COFINS, não originam crédito as despesas
realizadas com frete para a transferência das mercadorias entre estabelecimentos da
sociedade empresária.Precedentes.
2. No caso dos autos, está em conformidade com esse entendimento o acórdão proferido
pelo TRF da 3a Região, segundo o qual “apenas os valores das despesas realizadas com
fretes contratados para a entrega de mercadorias diretamente a terceiros - atacadista,
varejista ou consumidor -, e desde que o ônus tenha sido suportado pela pessoa jurídica
vendedora, é que geram direito a créditos a serem descontados da COFINS devida”.
3. Agravo interno não provido.” (AgInt no REsp n. 1.890.463/SP, relator Ministro
Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 24/5/2021, DJe de 26/5/2021) (grifo
nosso)
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM
RECURSO ESPECIAL. INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO
CPC/1973. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS/COFINS. DESPESAS COM
FRETE.
TRANSFERÊNCIA
INTERNA
DE
MERCADORIAS.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
NÃO
ENQUADRAMENTO
NO
CONCEITO DE INSUMO. AGRAVO INTERNO DA EMPRESA A QUE SE NEGA
PROVIMENTO.
1. A decisão agravada foi acertada ao entender pela ausência de violação do art. 535 do
CPC/1973, uma vez que o Tribunal de origem apreciou integralmente a lide de forma
suficiente e fundamentada. O que ocorreu, na verdade, foi julgamento contrário aos
interesses da parte. Logo, inexistindo omissão, contradição ou obscuridade no acórdão,
não há que se falar em nulidade do acórdão.
2. A 1a. Seção do STJ, no REsp. 1.221.170/PR (DJe 24.4.2018), sob o rito dos recursos
repetitivos, fixou entendimento de que, para efeito do creditamento relativo às
Fl. 963
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-015.488 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001920/2005-71

contribuições denominadas PIS e COFINS, o conceito de insumo deve ser aferido à luz
dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. Assim, cabe
às instâncias ordinárias, de acordo com as provas dos autos, analisar se determinado
bem ou serviço se enquadra ou não no conceito de insumo.
3. Na espécie, o entendimento adotado pela Corte de origem se amolda à jurisprudência
desta Corte de que as despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo
vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de
creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das
mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente
ligadas às operações de venda ou revenda (AgInt no AgInt no REsp. 1.763.878/RS, Rel.
Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe 1o.3.2019).
4. Agravo Interno da Empresa a que se nega provimento.” (AgInt no AREsp n.
848.573/SP, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, julgado em
14/9/2020, DJe de 18/9/2020) (grifo nosso)
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO. ENUNCIADO
ADMINISTRATIVO No 3 DO STJ. VIOLAÇÃO AO ART. 1.022 DO CPC. NÃO
OCORRÊNCIA. AFERIÇÃO DAS ATIVIDADES DA EMPRESA PARA FINS DE
INCLUSÃO NA ESSENCIALIDADE. CONCEITO DE INSUMO. CRÉDITO DE PIS
E COFINS. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA No 7 DO STJ. DESPESAS COM
FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS. IMPOSSIBILIDADE DE CRÉDITO.
DESPESAS COM TAXA DE ADMINISTRAÇÃO DE CARTÃO DE CRÉDITO.
MATÉRIA CONSTITUCIONAL.
(...) 4. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas
hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de despesas
de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para estabelecimentos
da mesma empresa ou grupo, por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de
venda ou revenda. Nesse sentido: AgRg no REsp 1.386.141/AL, Rel. Ministro Olindo
Menezes (desembargador Convocado do TRF 1a Região), Primeira Turma, DJe
14/12/2015; AgRg no REsp 1.515.478/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda
Turma, DJe 30/06/2015.
(...) 6. Agravo interno não provido. (AgInt no AREsp n. 1.421.287/MA, relator Ministro
Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 22/4/2020, DJe de 27/4/2020)
(grifo nosso)
Esse é também, como exposto, o entendimento recente deste tribunal
administrativo, em sua Câmara Superior, a reclamar, inclusive, a edição de Súmula.
Pelo exposto, ao examinar atentamente os textos legais e os precedentes do STJ
aqui colacionados, que refletem o entendimento vinculante daquela corte superior em relação ao
inciso II do art. 3o das leis de regência das contribuições não cumulativas, que não incluem os
fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos, nem os combustíveis
referentes a tais transportes, é de se concluir que não há amparo legal para a tomada de
créditos em relação a tais operações.
Não se identificando, no caso em análise, fretes de venda (inciso IX do art. 3o das
leis de regência) e nem insumos necessários à obtenção do produto final, visto que são tratadas
operações posteriores a tal obtenção (despesas com transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos, inclusive combustíveis), incabível a possibilidade de crédito das contribuições
não cumulativas, assistindo razão ao recuso especial fazendário, neste tema.
Devem ser restabelecidas, portanto, as glosas afastadas pelo acórdão recorrido
referentes a combustíveis nos transportes incorridos na fase comercial (exportação).
Fl. 964
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-015.488 - CSRF/3a Turma
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Assim, cabe o provimento do Recuso Especial interposto pela Fazenda Nacional,
na parte conhecida (combustíveis nos transportes incorridos na fase comercial (exportação).

Conclusão
Pelo exposto, voto por conhecer em parte do Recurso Especial interposto pela
Fazenda Nacional, apenas no que se refere a combustíveis nos transportes incorridos na fase
comercial (exportação), e, no mérito, em dar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Rosaldo Trevisan

Fl. 965
DF CARF MF
Original