Tribunal: CARF
Processo: 11274.720389/2021-42
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ALEXANDRE EVARISTO PINTO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-04-10
Data de publicação: 2024-05-09

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2016, 2017
AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DA EXISTÊNCIA DE PASSIVO. PRESUNÇÃO LEGAL DE OMISSÃO DE RECEITA.
A falta de comprovação acerca de valores contabilizados em conta do passivo afeta a pretensos adiantamentos de clientes enseja a qualificação de tais obrigações como passivo fictícios e, por decorrência, a presunção legal de omissão de receitas.
Caso concreto em que os Recorrentes demonstraram suas alegações relativas à conta Adiantamento de Clientes.
DESPESAS INCOMPROVADAS. GLOSA.
A falta de apresentação de elementos de suporte de despesas registradas na contabilidade enseja a sua glosa para fins fiscais. Meros relatórios, desacompanhados de maiores esclarecimentos e dos competentes documentos de suporte não são bastantes para comprovar a higidez de lançamentos contábeis.
FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CABIMENTO DE MULTA ISOLADA.
Restando evidenciada a ocorrência das infrações apuradas pela fiscalização, é imperioso reconhecer a correção das apuradas insuficiências de recolhimento das estimativas mensais.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO A PARTIR DE 2007. EXIGÊNCIA DEPOIS DO ENCERRAMENTO DO EXERCÍCIO. LEGALIDADE.
A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário.
ERRO NO PREENCHIMENTO DA ECF. INFRAÇÃO OBJETIVA.
Sendo objetiva a infração relativa a erro no preenchimento da ECF, é irrelevante a motivação subjetiva do agente, sendo que meros erros também são passíveis de penalização.

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2016, 2017
PEDIDO DE PERÍCIA/DILIGÊNCIA .
Apesar de ser facultado ao sujeito passivo o direito de solicitar a realização de diligências ou perícias, compete à autoridade julgadora decidir sobre sua efetivação, podendo ser indeferidas as quais considerar prescindíveis ou impraticáveis.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA SOLIDÁRIA DOS ADMINISTRADORES. ART. 135, III, DO CTN. NECESSIDADE DE PROVA DA PRÁTICA DE EXCESSO DE PODERES OU DE INFRAÇÃO À LEI.
A responsabilidade tributária de administradores e gestores é subjetiva, demandando a comprovação da prática de ilícito, por excesso de poderes, infração à lei para obtenção intencional de proveito tributário indevido ou ato contrário contrato social ou estatutos do sujeito passivo. Por decisão vinculante do STF no RE 562.276, prolatada sob o regime de repercussão geral, a atribuição de responsabilidade tributária a administradores exige a comprovação de um ato ilícito qualificado.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA.
A decisão relativa ao auto de infração matriz deve ser igualmente aplicada no julgamento do auto de infração conexo, decorrente ou reflexo, no que couber, uma vez que ambos os lançamentos, matriz e reflexo, estão apoiados nos mesmos elementos de convicção.

Inteiro teor:
S1-C 2T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11274.720389/2021-42
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1201-006.331 – 1a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
10 de abril de 2024
Recorrente
CENTRAL AÇUCAREIRA USINA SANTA MARIA S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2016, 2017
AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DA EXISTÊNCIA DE PASSIVO.
PRESUNÇÃO LEGAL DE OMISSÃO DE RECEITA.
A falta de comprovação acerca de valores contabilizados em conta do passivo
afeta a pretensos adiantamentos de clientes enseja a qualificação de tais
obrigações como passivo fictícios e, por decorrência, a presunção legal de
omissão de receitas.
Caso concreto em que os Recorrentes demonstraram suas alegações relativas à
conta Adiantamento de Clientes.
DESPESAS INCOMPROVADAS. GLOSA.
A falta de apresentação de elementos de suporte de despesas registradas na
contabilidade enseja a sua glosa para fins fiscais. Meros relatórios,
desacompanhados de maiores esclarecimentos e dos competentes documentos
de suporte não são bastantes para comprovar a higidez de lançamentos
contábeis.
FALTA
DE
RECOLHIMENTO
DE
ESTIMATIVAS
MENSAIS.
CABIMENTO DE MULTA ISOLADA.
Restando evidenciada a ocorrência das infrações apuradas pela fiscalização, é
imperioso reconhecer a correção das apuradas insuficiências de recolhimento
das estimativas mensais.
MULTA
ISOLADA
POR
FALTA
DE
RECOLHIMENTO
DE
ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE
OFÍCIO A PARTIR DE 2007. EXIGÊNCIA DEPOIS DO ENCERRAMENTO
DO EXERCÍCIO. LEGALIDADE.
A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida
Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a
possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de
ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável.
A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento
mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11274.720389/2021-42
Fl. 13349
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição
da multa após o encerramento do ano-calendário.
ERRO NO PREENCHIMENTO DA ECF. INFRAÇÃO OBJETIVA.
Sendo objetiva a infração relativa a erro no preenchimento da ECF, é
irrelevante a motivação subjetiva do agente, sendo que meros erros também
são passíveis de penalização.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2016, 2017
PEDIDO DE PERÍCIA/DILIGÊNCIA .
Apesar de ser facultado ao sujeito passivo o direito de solicitar a realização de
diligências ou perícias, compete à autoridade julgadora decidir sobre sua
efetivação, podendo ser indeferidas as quais considerar prescindíveis ou
impraticáveis.
RESPONSABILIDADE
TRIBUTÁRIA
SOLIDÁRIA
DOS
ADMINISTRADORES. ART. 135, III, DO CTN. NECESSIDADE DE
PROVA DA PRÁTICA DE EXCESSO DE PODERES OU DE INFRAÇÃO À
LEI.
A responsabilidade tributária de administradores e gestores é subjetiva,
demandando a comprovação da prática de ilícito, por excesso de poderes,
infração à lei para obtenção intencional de proveito tributário indevido ou ato
contrário contrato social ou estatutos do sujeito passivo. Por decisão vinculante
do STF no RE 562.276, prolatada sob o regime de repercussão geral, a
atribuição de responsabilidade tributária a administradores exige a
comprovação de um ato ilícito qualificado.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA.
A decisão relativa ao auto de infração matriz deve ser igualmente aplicada no
julgamento do auto de infração conexo, decorrente ou reflexo, no que couber,
uma vez que ambos os lançamentos, matriz e reflexo, estão apoiados nos
mesmos elementos de convicção.

Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar parcial
provimento ao recurso voluntário para exonerar a exigência referente ao adiantamento de
clientes e afastar as imputações de responsabilidade. Vencidos: os Conselheiros Alexandre
Evaristo Pinto (Relator) e Lucas Issa Halah, que davam provimento em maior extensão para
exonerar a multa isolada. A Conselheira Carmen Ferreira Saraiva e o Conselheiro Neudson
Cavalcante Albuquerque acompanharam o Relator apenas pelas conclusões em relação à
exoneração da responsabilidade tributária. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro
Fredy José Gomes de Albuquerque.
(documento assinado digitalmente)
Neudson Cavalcante Albuquerque - Presidente
Fl. 13350
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

(documento assinado digitalmente)
Alexandre Evaristo Pinto - Relator
(documento assinado digitalmente)
Fredy Jose Gomes de Albuquerque - Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Jose Eduardo Genero Serra,
Fredy Jose Gomes de Albuquerque, Carmen Ferreira Saraiva (suplente convocado(a)),
Alexandre Evaristo Pinto, Lucas Issa Halah e Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente).
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do acórdão no 108-025.017,
proferido pela 1a Turma da DRJ08 que, por unanimidade de votos, julgou IMPROCEDENTE as
impugnações, mantendo-se integralmente o crédito tributário constituído, bem como as
responsabilidades tributárias imputadas.
Como os fatos e a matéria jurídica foram bem relatados pela decisão de primeira
instância, reproduzo-a a seguir:
A fiscalização inicia seu relato apontando as comunicações com a fiscalizada, nos
seguintes termos:
A presente ação fiscal iniciou-se com a ciência, em 01/11/2019, pelo sujeito passivo, do
Termo de Início do Procedimento Fiscal, de 03/09/2019 (DOC. 003).
Tendo em vista a opção da fiscalizada pelo DTE – Domicílio Tributário Eletrônico, as
ciências dos vários termos fiscais lavrados ao longo desta ação fiscal se deram por meio
eletrônico.
Através do Termo de Intimação Fiscal, de 24/03/2020 (DOCs. 004 a 006 e 028), a
fiscalizada foi intimada a apresentar os recibos de transmissão da Escrituração Contábil
Digital (ECD), da Escrituração Contábil Fiscal (ECF) e da Escrituração Fiscal Digital
das Contribuições incidentes sobre a Receita (EFD-Contribuições), relativas aos anos-
calendário de 2016 e 2017, entre outros elementos.
Diante do não atendimento a essa intimação fiscal, considerando que foram constatadas
omissões de transmissão das ECDs, das ECFs e das EFDs-Contribuições dos anos-
calendário de 2016 e 2017, através do Termo de Constatação e Intimação Fiscal, de
27/04/2020 (DOCs. 007 a 019 e 029), foram encaminhadas planilhas com os valores
devidos a título de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, apurados com base nas notas fiscais
eletrônicas (NFe) emitidas no período, considerando o lucro arbitrado, tendo sido a
fiscalizada intimada a prestar informações e/ou contestações com base em
documentação hábil e idônea às constatações apresentadas.
Nessa mesma oportunidade, a fiscalizada também foi reintimada a atender os itens
constantes do Termo de Intimação Fiscal, de 24/03/2020.
Mais uma vez, a fiscalizada permaneceu em silêncio.
Posteriormente, através do Termo de Continuidade do Procedimento Fiscal, de
14/07/2020 (DOCs. 020 a 022 e 030), o sujeito passivo foi cientificado da continuidade
do presente procedimento fiscal.
Em seguida, através do Termo de Continuidade do Procedimento Fiscal, de 10/08/2020
(DOCs. 023 a 025 e 031), o sujeito passivo foi cientificado da continuidade do presente
procedimento fiscal e de alterações no mesmo.
Fl. 13351
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

Lavramos o Termo de Constatação e Intimação Fiscal, de 09/09/2020 (DOCs. 026, 027,
032 e 033), no qual constatamos que, conforme suas Notas Fiscais Eletrônicas (NF-es)
constantes do SPED – Sistema Público de Escrituração Digital, foram realizadas
diversas operações de venda de mercadorias ao longo dos anos-calendário de 2016 e
2017 e que, em consulta às suas DCTFs desse período, verificamos que não haviam sido
declarados débitos a título de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. Através desse mesmo termo,
a fiscalizada foi intimada a esclarecer por que não havia declarado, nas suas DCTFs
mensais dos anos-calendário de 2016 e 2017, os débitos do IRPJ, da CSLL, do PIS e da
COFINS desse período.
Através do Termo de Constatação e Intimação Fiscal, de 15/09/2020 (DOCs. 034 a 036
e 040), a fiscalizada foi mais uma vez intimada quanto aos mesmos fatos que constaram
do Termo de Constatação e Intimação Fiscal, de 09/09/2020, cuja ciência ocorreu por
decurso de prazo em 30/09/2020, por inação da fiscalizada (registre-se que a fiscalizada
só veio a acessar o teor desse termo fiscal em 13/10/2020 (DOC. 040).
Em 24/09/2020, finalmente, a fiscalizada transmitiu a sua ECD do ano-calendário de
2016, mas, relativamente aos demais elementos constantes das várias intimações fiscais,
continuava em silêncio.
Em 08/10/2020, requisitamos a ECD do AC 2016 para as devidas verificações (DOC.
037).
Após constatarmos novamente as omissões de transmissão da ECD do ano-calendário
de 2017 e de transmissão das ECFs dos anos-calendário de 2016 e 2017, a fiscalizada
foi reintimada, mais uma vez, através do Termo de Constatação e Reintimação Fiscal,
de 08/10/2020 (DOCs. 038, 039, 041 e 042), a apresentar a ECD, referente ao ano-
calendário de 2017, conforme consta da IN RFB no 1.774, de 2017, e a apresentar as
ECFs, referentes aos anos-calendário de 2016 e 2017, conforme consta da IN RFB no
1.422, de 2013.
Em 15/10/2020, a fiscalizada protocolou um requerimento (DOCs. 043 e 045), através
do qual solicitou prorrogação de 30 dias para disponibilização dos documentos
solicitados, pelas razões lá apresentadas, no que foi atendida (DOC. 044).
Finalmente, em 19/10/2020, a fiscalizada transmitiu a sua ECF do ano-calendário de
2016; em 20/10/2020, transmitiu a sua ECD do ano-calendário de 2017 e, em
22/10/2020, transmitiu a sua ECF do ano-calendário de 2017.
Em 26/10/2020, requisitamos a ECD do AC 2017 para as devidas verificações (DOC.
046A).
Em consulta às suas ECFs 2017 (AC 2016) e 2018 (AC 2017), verificamos que a
fiscalizada adotou, em ambos os períodos, como forma de tributação do lucro, o Lucro
Real; como período de apuração do IRPJ e da CSSL, o período Anual, tendo levantado
balanço/balancete de suspensão/redução em todos os meses (DOCs. 046B e 046C).
Através do Termo de Constatação e Reintimação Fiscal, de 05/11/2020 (DOCs. 047,
048 e 052), a fiscalizada foi reintimada a apresentar as EFD-Contribuições, referentes
aos meses dos anos-calendário de 2016 e de 2017, conforme consta da IN RFB no 1.252,
de 2012, cuja ciência ocorreu por decurso de prazo em 20/11/2020, por inação da
fiscalizada (registre-se que a fiscalizada só veio a acessar o teor desse termo fiscal em
08/02/2021 (DOC. 078).
Posteriormente, após constatarmos que haviam sido realizadas, relativamente ao ano-
calendário de 2016, diversas operações de venda com isenção de PIS/PASEP e de
COFINS, a fiscalizada foi intimada, através do Termo de Constatação e Intimação
Fiscal, de 11/11/2020 (DOCs. 049 a 051 e 059), para cada produto/mercadoria lá
relacionados, a informar o dispositivo legal no qual entendia estar embasado o seu
direito à isenção pleiteada, cuja ciência ocorreu por decurso de prazo em 26/11/2020,
por inação da fiscalizada (registre-se que a fiscalizada só veio a acessar o teor desse
termo fiscal em 08/02/2021 (DOC. 079).
Fl. 13352
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

Em 19/11/2020, finalmente, a fiscalizada transmitiu as suas EFD-Contribuições dos
meses do ano-calendário de 2016. Quanto às EFD-Contribuições referentes aos meses
do ano-calendário de 2017, continua, no entanto, até a presente data, sem as transmitir.
Através do Termo de Constatação e Intimação Fiscal, de 24/11/2020 (DOCs. 053 a 058,
060 e 066), a fiscalizada foi intimada a:
Apresentar a documentação hábil e idônea (extratos bancários, contratos, notas fiscais,
faturas, títulos, pedidos de compra, cartas, e-mails, recibos, comprovantes de
transferência bancária, comprovantes de depósito bancário, memórias de cálculo etc)
que comprove a exigibilidade das pretensas obrigações registradas a crédito da conta
2.1.2.10.001 - ADIANTAMENTO DE CLIENTES, nos anos-calendário de 2016 e
2017, cujos valores dos lançamentos contábeis foram iguais ou superiores a R$
1.000.000,00 (um milhão de Reais), relacionados em anexo a este termo fiscal;
Apresentar a documentação hábil e idônea (extratos bancários, contratos, notas fiscais,
faturas, títulos, pedidos de compra, cartas, e-mails, recibos, comprovantes de
transferência bancária, comprovantes de depósito bancário, memórias de cálculo etc.)
que comprove os lançamentos contábeis efetuados na conta 8.1.2.01.002 - VARIAÇÃO
CAMBIAL PASSIVA (-), no ano- calendário de 2016, relacionados em anexo a este
termo fiscal;
Apresentar a documentação hábil e idônea (extratos bancários, contratos, notas fiscais,
faturas, títulos, pedidos de compra, cartas, e-mails, recibos, comprovantes de
transferência bancária, comprovantes de depósito bancário, memórias de cálculo etc.)
que comprove os lançamentos contábeis efetuados na conta 5.1.2.01.006 - JUROS
FINANCIAMENTOS, no ano- calendário de 2016, relacionados em anexo a este termo
fiscal.
Em 27/11/2020, referindo-se ao Termo de Constatação e Intimação Fiscal, de
24/11/2020, a fiscalizada apresentou resposta (DOCs. 061 a 063), com o seguinte teor:
“Envio de Documentos solicitado pelo auditor Geraldo Antônio Freire conforme
termo”.
Destaque-se que a fiscalizada nada anexou a essa resposta, fato este consignado por nós
quando da análise da solicitação de juntada (DOC. 062).
Em vista dessa falta de cuidado da fiscalizada, ela foi reintimada, através do Termo de
Constatação e Reintimação Fiscal, de 14/12/2020 (DOCs. 064, 065, 067 e 080), nos
mesmos termos constantes do Termo de Constatação e Intimação Fiscal, de 24/11/2020.
Considerando que a ciência do Termo de Constatação e Reintimação Fiscal, de
14/12/2020, ocorreu em 22/12/2020 (DOC. 067) e que o prazo concedido foi de 10
(dez) dias, ela teria até o dia 04/01/2021 para responder.
No entanto, só em 05/01/2021 é que apresentou um pedido de prorrogação de prazo por
mais 30 (trinta) dias, juntamente com cópia de carta protocolada perante a CEF, na qual
solicita algumas das suas informações financeiras, bem como demonstrativos mensais
intitulados “RATEIO DE RECEITAS & DESPESAS FINANCEIRAS”, indicando que
teria havido um rateio entre as usinas lá listadas, sem maiores esclarecimentos e sem o
mínimo de documentação que pudesse embasar os registros efetuados (DOCs. 068 a
072).
A despeito da intempestividade da fiscalizada em responder o Termo de Constatação e
Reintimação Fiscal, de 14/12/2020, concedemos o prazo solicitado, através do Termo de
Constatação Fiscal e de Prorrogação de Prazo, de 14/01/2021 (DOCs. 073 a 075), cuja
ciência eletrônica por decurso de prazo ocorreu em 29/01/2021 (DOC. 075), em virtude
da inação da fiscalizada, que só veio a consultá-lo em 08/02/2021 (DOC. 081), data
posterior ao prazo concedido (03/02/2021), a demonstrar mais uma vez sua falta de
cuidado.
Fl. 13353
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

Registre-se que, até a presente data, a fiscalizada não apresentou nenhuma comprovação
das pretensas despesas registradas nas contas 8.1.2.01.002 - VARIAÇÃO CAMBIAL
PASSIVA (-) e 5.1.2.01.006 - JUROS FINANCIAMENTOS.
Através do Termo de Intimação Fiscal, de 04/02/2021 (DOCs. 076, 077, 082 e 083), a
fiscalizada foi intimada a:
1.1 Apresentar a documentação hábil e idônea (extratos bancários, contratos, notas
fiscais, faturas, títulos, pedidos de compra, cartas, e-mails, recibos, comprovantes de
transferência bancária, comprovantes de depósito bancário, memórias de cálculo etc)
que comprove a exigibilidade das pretensas obrigações registradas a crédito da conta
2.1.2.10.001 - ADIANTAMENTO DE CLIENTES, nos anos-calendário de 2016 e
2017, cujos valores dos lançamentos contábeis foram inferiores a R$ 1.000.000,00 (um
milhão de Reais). Ressalte-se que, relativamente aos valores iguais ou superiores a R$
1.000.000,00, já houve intimação, reintimação e prorrogação de prazo, no entanto, não
fomos atendidos.
Em 18/02/2021, referindo-se ao Termo de Intimação Fiscal, de 04/02/2021, a fiscalizada
apresentou os seguintes documentos (DOCs. 084 a 088):
- DOC. 086, com o seguinte teor:
“Conforme foi solicitado, por V.Sa., estamos enviando os documentos, extrato,
comprovante bancário, e notas fiscais, para sua análise do SR. GERALDO CORREIA
DOS SANTOS FILHO, Auditor da Receita Federal do Brasil.”;
DOC. 087, contendo demonstrativo intitulado “Razão Contábil Detalhado”, constituído,
basicamente, do razão contábil da conta do passivo 2.1.2.10.001 - ADIANTAMENTO
DE CLIENTES, referente aos lançamentos de valores iguais ou superiores a R$
1.000.000,00, do ano-calendário de 2016, e respectivos históricos, com anotações ao
final informando que o total de R$ 28.141.267,60 corresponderia a “Adiantamento
recebido”; R$ 34.384.800,97 corresponderia a “Notas Vendas Faturadas” e R$
6.243.533,37 corresponderia a “saldo a receber”; novamente, sem maiores
esclarecimentos e desacompanhado de documentação comprobatória;
DOC. 088, se referindo, equivocadamente, à data de 10/02/2020, transcreve o teor do
Termo de Constatação e Intimação Fiscal, de 24/11/2020, e data essa sua
correspondência como sendo de 18/01/2021, fatos que nos impressionam pelo desleixo.
Quanto ao que a fiscalizada afirmou no DOC. 086, registre-se que, mais uma vez,
nenhum documento foi anexado por ela.
Através do Termo de Continuidade de Procedimento Fiscal, de 04/03/2021 (DOCs. 089
a 092), a fiscalizada foi cientificada da continuidade do procedimento fiscal.
Posteriormente, após constatarmos que haviam sido realizadas também,
relativamente ao ano-calendário de 2017, diversas operações com isenção de
PIS/PASEP e de COFINS, a fiscalizada foi intimada, através do Termo de Constatação
e Intimação Fiscal, de 22/03/2021 (DOCs. 093 a 096, 102 e 103), relativamente aos
anos- calendário de 2016 e 2017, para cada produto lá relacionado, a informar o
dispositivo legal no qual entendia estar embasado o seu direito à isenção do PIS/PASEP
e da COFINS. Ressaltando-se que, relativamente ao ano-calendário de 2016, a
fiscalizada já havia sido intimada antes sobre o mesmo tema.
Após constatarmos, em consulta às NF-e, emitidas em 2016 e 2017, que haviam sido
realizadas diversas operações de venda de álcool nas quais foi informado, tanto para o
CST do PIS quanto para o CST da COFINS, 7, o que corresponde a “Operação Isenta
da Contribuição”, ou 49, o que corresponde a “Outras Operações de Saída”, a
fiscalizada foi intimada, através do Termo de Constatação e Intimação Fiscal, de
29/03/2021 (DOCs. 097 a 101), a, para cada NF-e relacionada no anexo, informar o
dispositivo legal no qual entendia estar embasado o seu direito a não tributação pelo
PIS/PASEP e pela COFINS, acompanhado dos devidos esclarecimentos.
Fl. 13354
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

Em 07/04/2021, referindo-se ao Termo de Constatação e Intimação Fiscal, de
29/03/2021, a fiscalizada apresentou resposta (DOCs. 104 a 107), através da qual,
resumidamente, reconheceu ter havido erro na emissão das notas fiscais referidas nas
informações do código de situação do PIS e do código de situação da COFINS, e
solicitou um prazo de 30 (trinta) dias para apresentação das retificações das declarações.
Através do Termo de Continuidade de Procedimento Fiscal, de 29/04/2021 (DOCs. 117
e 118), a fiscalizada foi cientifica da continuidade do procedimento fiscal.
Após relatar as comunicações com o sujeito passivo, a fiscalização descreve a
ocorrência
das seguintes infrações, a seguir descritas e resumidas, conforme o relato da autoridade
fiscal: PASSIVO FICTÍCIO (infração com reflexos no IRPJ, CSLL, PIS e COFINS)
Em decorrência da ausência de comprovação da exigibilidade de pretensas obrigações
registradas a crédito na conta contábil no. 2.1.2.10.001 – Adiantamento de Clientes, a
fiscalização considerou que tal passivo seria fictício. Logo, imperioso o reconhecimento
de verdadeira omissão de receita.
DESPESAS NÃO COMPROVADAS AFETAS À VARIAÇÃO CAMBIAL PASSIVA
(infração com reflexos no IRPJ, CSLL, PIS e COFINS)
O sujeito passivo, apesar de intimado e reintimado, não conseguiu comprovar, por meio
de documentação hábil e idônea, a efetiva existência das despesas com variação cambial
registradas em sua escrituração contábil. Por conta de tal ausência de comprovação, a
fiscalização qualificou tais despesas como indedutíveis.
DECLARAÇÃO INEXATA (infração afeta ao IRPJ e à CSLL)
A fiscalização aponta o seguinte, em relação a tal infração:
Consultando a linha correspondente ao código 175 do registro M300, da ECF do ano-
calendário de 2017, da apuração anual (DOC. 207), verificamos que a fiscalizada
demonstrou que seu Lucro Real teria sido de R$ 46.534.373,07. Com isso, apurou, na
linha correspondente ao código 26 do registro N630, imposto de renda a pagar de R$
11.609.593,27 (DOC. 208).
Acontece que, para chegar ao mencionado lucro real, a fiscalizada partiu de um Lucro
Líquido Antes do IRPJ de R$ 46.534.373,07, equivocadamente, pois, conforme sua
ECD, o valor correto seria R$ 6.952.248,34.
Considerando que a fiscalizada não declarou débitos em DCTFs, a título de IRPJ,
referentes aos períodos objeto desta ação fiscal, a que estava obrigada, tendo em vista o
disposto no art. 5o do Decreto-Lei no 2.124, de 1984, no art. 16 da Lei no 9.779, de 1999,
e na Instrução Normativa RFB No 1.599, de 2015, e considerando que não efetuou
pagamentos, parcelamentos, nem compensações, a esse mesmo título, referentes a
esses mesmos períodos, imputa-se a ela a prática da infração DECLARAÇÃO
INEXATA, conforme enquadramentos legais constantes do auto de infração.
FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS DE IRPJ E CSLL (infração afeta
ao IRPJ e à CSLL)
No tocante ao ano-calendário de 2016, a fiscalização aponta que o sujeito passivo teria
declarado em ECF que, em todos os meses, haveria levantado balanço/balancete
de suspensão/redução, tendo apurado prejuízo em todos eles. Acontece que tais
balancetes precisaram ser ajustados a fim de considerar os valores decorrentes das
infrações apuradas nesta ação fiscal, o que acarretou a apuração de lucro em alguns
meses, não mais justificando o não recolhimento de algumas estimativas.
Já em relação ao ano-calendário de 2017, a própria ECF apresentada pelo sujeito
passivo demonstraria que eram devidas as estimativas mensais, mas, mesmo assim, a
fiscalizada não as teria recolhido.
Fl. 13355
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

Logo, cabível a imposição da multa isolada por conta da falta de recolhimento de
estimativas mensais.
INSUFICIÊNCIA
NO
RECOLHIMENTO
DE
PIS
E
COFINS
SOBRE
DETERMINADAS MERCADORIAS (infração afeta ao PIS e à COFINS, sendo os
respectivos
créditos
tributários
insertos
no
processo
administrativo
no.
11274.720391+2021-11)
A fiscalização assim explicita a infração em comento:
Como visto acima, a fiscalizada realizou no período fiscalizado diversas operações de
venda com isenção de PIS/PASEP e de COFINS e intimada (e reintimada, relativamente
ao ano-calendário de 2016) a informar o dispositivo legal no qual entendia estar
embasado o seu direito à isenção pleiteada, nada respondeu até a presente data.
Constatamos também ter havido operações, em 2017, cujos Códigos de Situação
Tributária do PIS e da COFINS informados pela fiscalizada nas NF-es se referiam à
operação tributável (CST = 1) e a fiscalizada nem mesmo transmitiu as EFD-
Contribuições do período (será que transmitiu essas EFDs), o que nos leva a também
incluir tais débitos neste auto de infração.
Os débitos relativos a esta infração estão discriminados nos demonstrativos
“APURAÇÃO DO PIS E DA COFINS-DEMAIS MERCADORIAS E PRODUTOS
(ANO- CALENDÁRIO DE 2016)” (DOC. 204) e “APURAÇÃO DO PIS E DA
COFINS-DEMAIS MERCADORIAS E PRODUTOS (ANO-CALENDÁRIO DE
2017)” (DOC. 205).
INSUFICIÊNCIA NO RECOLHIMENTO DE PIS E COFINS SOBRE O ÁLCOOL
(infração afeta ao PIS e à COFINS, sendo os respectivos créditos tributários insertos no
processo administrativo no. 11274.720391/2021- 11)
Vamos relembrar como a fiscalização descreve a infração em comento:
Como visto acima, a fiscalizada realizou no período fiscalizado diversas operações de
venda de álcool nas quais foi informado, tanto para o CST do PIS quanto para o CST da
COFINS, 7, o que corresponde a “Operação Isenta da Contribuição”, ou 49, o que
corresponde a “Outras Operações de Saída”, e intimada a informar o dispositivo legal
no qual entendia estar embasado o seu direito a não tributação, respondeu reconhecendo
ter havido erro na emissão das notas fiscais referidas nas informações do código de
situação do PIS e do código de situação da COFINS.
Constatamos também ter havido operações de venda de álcool, em 2017, cujos Códigos
de Situação Tributária do PIS e da COFINS informados pela fiscalizada nas NF-es se
referiram à operação tributável (CST = 3), e a fiscalizada nem -025.017 – 1a
TURMA/DRJ08 o1nn1o mesmo transmitiu as EFD-Contribuições desse período.
Assim, incluímos também tais débitos neste auto de infração.
Os débitos relativos a esta infração estão discriminados no demonstrativo
“APURAÇÃO DO PIS E DA COFINS NAS OPERAÇÕES DE VENDA DE ÁLCOOL
(ANOS-CALENDÁRIO DE 2016 E 2017)” (DOC. 206)
A multa de ofício vinculada foi aplicada em seu patamar agravado, em decorrência das
reiteradas negativas de atendimentos às intimações exaradas pela fiscalização.
Os diretores da empresa autuada (Leonardo Oiticica Wanderley e Elias Brandão Vilela
Neto) foram enquadrados como responsáveis solidários, com fulcro na norma ventilada
no artigo 135, inciso III, do Código Tributário Nacional, por entender que tais pessoas
físicas infringiram a lei na administração da empresa autuada.
Para fundamentar a ocorrência de infração à lei, a fiscalização tece as seguintes
considerações:
Verificou-se que a fiscalizada é uma sociedade anônima (art. 1o do Estatuto
Fl. 13356
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

Social), cuja administração compete ao Conselho de Administração e à Diretoria (art.
12o do Estatuto Social), cujas respectivas competências estão elencadas nos arts. 16o e
23o do Estatuto Social (DOC. 001).
Analisando-se as competências de cada órgão, verifica-se que compete à Diretoria
tomar todas as medidas e providências que não sejam da competência da Assembleia
Geral e do Conselho de Administração (alínea “g” do art. 23o).
Assim, em sintonia com o disposto no art. 144 da Lei no 6.404, de 1976, podemos
concluir que, no caso da fiscalizada, competia a qualquer diretor a prática dos atos
necessários ao seu funcionamento regular, o que inclui, evidentemente, manter a
regularidade tributária.
Observa-se também que, conforme previsto no art. 153 da Lei no 6.404, de 1976, é
dever do administrador ser diligente, ou seja, agir com dedicação, cuidado e excelência
no desempenho das suas tarefas.
Verifica-se também que o art. 1.089 do Código Civil permite que o art. 1.194 do mesmo
Código se aplique também às sociedades anônimas.
Por sua vez, o comando legal contido no art. 1.194 do Código Civil, que determina o
dever de conservar em boa guarda as correspondências e mais papéis concernentes à sua
atividade, o que inclui a documentação que lastreia os lançamentos contábeis (art.
1.179 do Código Civil), se destina, inquestionavelmente, a quem se propõe a
administrar a pessoa jurídica.
Com o comando do art. 928 do RIR/1999 também não seria diferente. Quando afirma
que a pessoa jurídica não poderá se eximir de fornecer, nos prazos marcados, as
informações ou esclarecimentos solicitados pelos órgãos da Secretaria da Receita
Federal, destina a obrigação ao seu administrador, pois, sendo a pessoa jurídica um ente
moral, sua atuação no mundo material se dá através da pessoa física (ou das pessoas
físicas) que a administra.
Verifiquemos, então, se os diretores da fiscalizada foram diligentes na condução dos
negócios empresariais:
Quando iniciamos a presente ação fiscal, a fiscalizada não havia transmitido as ECDs
dos anos-calendário de 2016 e 2017, a que estava obrigada, só vindo a transmiti-las
vários meses após as nossas intimações;
Quando iniciamos a presente ação fiscal, a fiscalizada não havia transmitido as ECFs
dos anos-calendário de 2016 e 2017, a que estava obrigada, só vindo a transmiti-las
vários meses após as nossas intimações;
Quando iniciamos a presente ação fiscal, a fiscalizada não havia transmitido as EFDs
Contribuições dos meses dos anos-calendário de 2016 e 2017, a que estava obrigada, só
vindo a transmitir as relativas aos meses de 2016 vários meses após as nossas
intimações, permanecendo até a presente data sem transmitir as relativas aos meses de
2017;
A fiscalizada não declarou em suas DCTFs nenhum débito do IRPJ, CSLL, PIS e
COFINS, a que estava obrigada. Intimada e reintimada a esclarecer o fato, permanece
em silêncio até a presente data;
Várias das ciências dos termos fiscais lavrados no curso desta ação fiscal só ocorreram
por decurso de prazo devido à inação da fiscalizada, que só veio a acessá-los dias
depois;
A infração PASSIVO FICTÍCIO à legislação do IRPJ (e suas infrações reflexas à
legislação da CSLL, da COFINS e do PIS), hipótese de omissão de receita por
presunção legal, ora imputada à fiscalizada, só foi possível de ser caracterizada pelo fato
de não ter sido apresentada a documentação que comprovasse a exigibilidade das
pretensas obrigações e, como se viu, a obrigação de apresentá-la era de quem a
administrava;
Fl. 13357
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

A infração DESPESAS NÃO COMPROVADAS-VARIAÇÃO CAMBIAL PASSIVA
(e
sua infração reflexa à legislação da CSLL), ora imputada à fiscalizada, só foi possível
de ser caracterizada pelo fato de não ter sido apresentada a documentação que
comprovasse as pretensas despesas e, como se viu, a obrigação de apresentá-la era de
quem a administrava;
A infração DESPESAS NÃO COMPROVADAS-JUROS FINANCIAMENTOS (e sua
infração reflexa à legislação da CSLL), ora imputada à fiscalizada, só foi possível de ser
caracterizada pelo fato de não ter sido apresentada a documentação que comprovasse as
pretensas despesas e, como se viu, a obrigação de apresentá-la era de quem a
administrava;
A infração DECLARAÇÃO INEXATA à legislação do IRPJ, ora imputada à
fiscalizada, só foi possível de ser caracterizada pelo fato de o débito não ter sido
declarado em DCTF, obrigação de quem a administrava;
A infração FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ SOBRE BASE DE CÁLCULO
ESTIMADA à legislação do IRPJ, ora imputada à fiscalizada, só foi possível de ser
caracterizada pelo fato de não ter havido o recolhimento das estimativas mensais,
providência que deveria ter sido tomada por quem a administrava, destacando-se que os
débitos das estimativas mensais não foram declarados em DCTF, obrigação de quem a
administrava;
A infração FALTA/INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DA CSLL à legislação
da CSLL, ora imputada à fiscalizada, só foi possível de ser caracterizada pelo fato de o
débito não ter sido declarado em DCTF, obrigação de quem a administrava;
A infração FALTA DE RECOLHIMENTO DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE A
BASE ESTIMADA à legislação da CSLL, ora imputada à fiscalizada, só foi possível de
ser caracterizada pelo fato de não ter havido o recolhimento das estimativas mensais,
providência que deveria ter sido tomada por quem a administrava, destacando-se que os
débitos das estimativas mensais não foram declarados em DCTF, obrigação de quem a
administrava;
A infração INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO-DEMAIS MERCADORIAS E
PRODUTOS à legislação da COFINS e à legislação do PIS, ora imputadas à fiscalizada,
só foi possível de serem caracterizadas pelo fato de os débitos não terem sido declarados
em DCTF, obrigação de quem a administrava;
A infração INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO - Álcool à legislação da COFINS
e à legislação do PIS, ora imputadas à fiscalizada, só foi possível de serem
caracterizadas pelo fato de os débitos não terem sido declarados em DCTF, obrigação
de quem a administrava;
Através do Termo de Início de Diligência Fiscal e de Convite para Entrevista Virtual, de
19/10/2020, ELIAS BRANDAO VILELA NETO foi convidado a participar de uma
entrevista virtual para prestar esclarecimentos, no entanto, não respondeu (DOCs. 108 a
110);
Através do Termo de Início de Diligência Fiscal e de Convite para Entrevista Virtual, de
19/10/2020, LEONARDO OITICICA WANDERLEY foi convidado a participar de
uma entrevista virtual para prestar esclarecimentos, no entanto, não respondeu (DOCs.
111 a 114).
Analisando-se os itens acima relatados, fica evidente a falta de cuidado com os negócios
empresariais, pelo menos, quando se trata de imposto e contribuições sociais federais, o
que evidencia a negligência com que é tratado o tema.
Tais faltas de cuidado e omissões caracterizam transgressões ao disposto no art. 153 da
Lei no 6.404, de 1976, e se enquadram como atos ilícitos de negligência, conforme
previsão do art. 186 do Código Civil.
Fl. 13358
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

Destaque-se também que esses atos ilícitos praticados pelos diretores tiveram
consequências tributárias, por evidente.
Assim, resta demonstrada a infração de lei (prática de atos ilícitos) a que alude o art.
135 do CTN.
Fortalecendo esta conclusão, o art. 158 da Lei no 6.404, de 1976, é límpido ao afirmar
que o administrador responde civilmente pelos prejuízos que causar quando proceder
com violação da lei e que os administradores são solidariamente responsáveis pelos
prejuízos causados em virtude do não cumprimento dos deveres impostos por lei para
assegurar o funcionamento normal da companhia.
Por todo o exposto, imputa-se a responsabilidade tributária solidária a ELIAS
BRANDAO VILELA NETO, CPF no 281.005.144-53, e a LEONARDO OITICICA
WANDERLEY, CPF no 008.731.474-64, diretores da fiscalizada, relativamente aos
créditos tributários ora constituídos, com base no art. 135, inciso III, do Código
Tributário Nacional.
IMPUGNAÇÃO DA EMPRESA AUTUADA E DO RESPONSÁVEL SOLIDÁRIO
LEONARDO OITICICA WANDERLEY
Na peça defensiva apresentada em conjunto pela empresa autuada e por Leonardo
Oiticica Wanderley, são trazidas as seguintes razões de defesa:
Não teria havido omissão de receitas por conta do pretenso passivo fictício apontado
pela fiscalização. De fato, os adiantamentos de clientes devidamente contabilizados em
conta de passivo não podem ser qualificados como receitas omitidas. Os impugnantes
trazem o seguinte exemplo para demonstrar que os adiantamentos de clientes seriam
efetivos e reais, não se referindo a receitas omitidas:
Tome-se como exemplo, para ilustrar, o caso do cliente BM AGROINDUSTRIAL
LTDA (CNPJ no 05.944.220/0001-28). Em 15/12/2016 ele fez um adiantamento em
dinheiro de R$ 245.879,00, o que foi lançado na aludida conta contábil
“2.1.2.10.0001 - ADIANTAMENTO DE CLIENTES”:

Posteriormente, à medida que foram entregues os produtos, com a respectiva emissão de
nota fiscal, teve-se a baixa do saldo desta conta, já que adimplida a obrigação
respectiva:
Fl. 13359
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

Ainda em relação aos adiantamentos de clientes, o Impugnante arrola quais seriam seus
clientes que teriam efetuados tais adiantamentos nos anos-calendário de 2016 e 2017.
Aduz-se que “em anexo, segue igualmente a relação das notas fiscais emitidas para cada
um destes clientes, as quais podem ser conferidas pelo SPED, e, desde já, dada a
quantidade de documentos para serem reunidos, presente a força maior, pede-se prazo
para juntada posterior (art. 16, § 4o, “a”, Decreto Federal no 70.235/72), o que se dará
em continuidade independente de novo despacho”;
No tocante à infração relativa à glosa de despesas de variação cambial e juros incorridos
em financiamento, a emersa autuada aduz que seria associada da Cooperativa Regional
dos Produtores de Açúcar e Álcool de Alagoas, que comercializava sua produção. Por
conta disso, “enquanto cooperada, a USM realizava a comercialização de sua produção
através da CRPPAA, a qual, em contrapartida, financiava parte de suas operações, de
modo que tinha sua movimentação econômico-financeira realizada através da
chamada “conta- movimento” gerenciada pela CRPPAA. Nesta “conta-movimento”, a
CRPPAA rateava entre suas cooperadas as despesas das operações dos atos cooperados,
o que incluía a VARIAÇÃO CAMBIAL das operações financeiras a pagar feitas em
moedas estrangeiras e os JUROS DE FINANCIAMENTO destas e de outras operações
financeiras. Portanto, nos termos estatutários e legais (art. 80 da Lei Federal no
5.764/71), diante do rateio das despesas informado pela CRPAAA, a contribuinte
lançava em sua contabilidade as despesas correspondentes que lhe cabiam”;
Aponta-se, em relação à infração tratada acima, que “a USM não faz o controle sobre os
atos realizados entre a CRPAAA e terceiros. Deste modo, como a USM não tem acesso
aos documentos da CRPAAA, não tem como ela ter acesso às evidências da origem
destas despesas”. Aponta-se que a fiscalização teria aceitado como válida documentação
apresentada sobre este ponto (doc. 072), o que seria elemento de prova bastante acerca
da efetiva existência das despesas em comento;
No tocante à declaração inexata na ECF, aponta-se que teria havido mero erro material,
sendo descabida a imposição de qualquer penalidade. Literalmente, argumenta-se que
“tratando-se de mero erro material, evidenciado a luz de outras documentos fiscais já
apresentados a esta RFB, não há razão para qualquer lançamento suplementar, muito
menos aplicação de penalidade”;
Fl. 13360
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

As multas isoladas aplicadas por conta de pretenso recolhimento a menor de estimativas
de IRPJ e CSLL seriam descabidas, pois não teria havido qualquer falta de recolhimento
de tais antecipações mensais;
Seria descabida a imputação de responsabilidade solidária ao senhor Leonardo Oiticica
Wanderley, pois a responsabilidade tributária de administradores de empresas
dependeria da comprovação da prática de infração dolosa à lei, o que não teria ocorrido
(e que sequer seria afirmado pela fiscalização).
A peça defensiva é encerrada com as seguintes requisições de provas:
Requer-se a produção das seguintes provas:
juntada posterior de documentos, por serem muitos e que não puderem ser reunidos de
uma só vez, por se referirem a fatos ocorridos há mais de 4 (quatro) anos, pelo que
presente a força maior (art. 16, § 4o, “a”, Decreto Federal no 70.235/72);
realização de diligência perante a COOPERATIVA REGIONAL DOS
PRODUTORES DE AÇÚCAR E ÁLCOOL DE ALAGOAS (“CRPAAA”), inscrita no
CNPJ sob no 12.277.646/0001-08, com domicílio à Rua Engenheiro Mario de Gusmão,
no 988, Edf. Empresarial Record Oficces, Sala 305, Ponta Verde, Maceió-AL, CEP
57035-000, para quem deve ser enviado por esta RFB ofício a fim de esclarecer os
seguintes fatos:
se a USM fora sua cooperada;
como se dava o rateio entre as cooperadas das despesas das operações financeiras
realizadas para realização de atos cooperados;
se havia rateio entre as cooperadas das despesas de “VARIAÇÃO CAMBIAL
PASSIVA” e “JUROS FINANCIAMENTO”;
quais os atos/negócios que deram origem a estas operações que foram rateadas entre as
cooperadas; se reconhece a origem e validade do DOC. 072;
outras informações necessárias ao esclarecimento da origem e regularidade das despesas
relativas à “VARIAÇÃO CAMBIAL PASSIVA” e “JUROS FINANCIAMENTO”.
realização de perícia contábil sobre os documentos fiscais da USM (livros, notas fiscais,
movimentação financeira etc.) a fim de atestar a regularidade dos lançamentos a título
de “ADIANTAMENTO DE CLIENTES” e verificar a (in)compatibilidade entre as
entradas e saídas (ativos e passivos) desta conta contábil, à luz dos documentos que os
embasam, pelo que;
indica como seu perito o Sr. ALBERTO JOSÉ DA SILVA, brasileiro, casado, contador
inscrito no CRC/AL sob no 4726, CPF no 473.391.794-53, e endereço para
notificação no domicílio da USM;
pede-se que sejam esclarecidos os seguintes quesitos: (i) os lançamentos a título de
“ADIANTAMENTO DE CLIENTES” foram baixados em contrapartida a quais
lançamentos; (ii) existe correlação entre notas fiscais emitidas por venda a clientes com
os lançamentos a título de “ADIANTAMENTO DE CLIENTES”; (iii) há evidências
dos lançamentos das empresas coligadas e como estão estes atualmente apontados na
contabilidade.
IMPUGNAÇÃO DO RESPONSÁVEL SOLIDÁRIO ELIAS BRANDÃO VILELA
NETO
Na peça defensiva apresentada por Elias Brandão Vilela Neto é questionada sua
qualificação como responsável solidário pelos créditos constituídos, sendo tecidos os
seguintes argumentos, em síntese:
A fiscalização não teria se desincumbido do seu ônus probatório, uma vez que não teria
demonstrado a inconteste existência de ato individual, doloso e fraudulento à lei por
parte do senhor Elias Brandão Vilela Neto. Cita-se vários precedentes do CARF
Fl. 13361
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

relativos à devida caracterização do ato doloso do administrador de empresa para que
ele possa ser qualificado como responsável solidário;
Não haveria qualquer indício ou prova da participação direta do Impugnante na
realização do fato gerador dos tributos objeto da autuação fiscal, nem mesmo desvio de
finalidade ou confusão patrimonial, não restando caracterizada, portanto, a solidariedade
tributária aventada pela fiscalização;
A mera existência de obrigação tributária inadimplida não seria bastante para a
atribuição de responsabilidade solidária aos administradores de empresas. Destaca- se
que seria “indispensável a comprovação dos fatos ilícitos praticados pelos diretores,
gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, cabendo à autoridade
fiscal apontar, pormenorizadamente e individualmente, a conduta supostamente ilícita”;
A fiscalização teria imputado a responsabilidade tributária em comento unicamente com
base do senhor Elias Brandão Vilela Neto constar do estatuto social da empresa na
qualidade de diretor, “sem que fosse demonstrada qualquer prova ou indício de uma
conduta individualizada com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou
estatuto, muito menos o nexo de causalidade entre os supostos atos e o nascimento da
obrigação tributária”;
Ademais, o senhor Elias Brandão Vilela Neto não exercera, de fato, a administração da
empresa autuada. De fato, ele ocupava o cargo de direito industrial, tendo suas
atividades ligadas ao controle das operações de produção. Aduz-se que “os poderes de
gestão sempre foram exercidos, no dia a dia, pelo Diretor Administrativo- Financeiro, o
Sr. LEONARDO OITICICA WANDERLEY, representante de uma das mais antigas
acionistas da Companhia (Usina Santa Clotilde S/A)”. O Impugnante pretende
demonstrar sua alegação com base no quanto decidido na reclamatória trabalhista no.
0001877-57.2014.5.19.0057;
Aponta-se, ainda, que “quando da distribuição do presente procedimento fiscal (TDPF
no 04.1.01.00-2019-00663-3, de 29/08/2019, e alterações posteriores), o período de
“mandato” do Impugnante já havia finalizado, de modo que, não mais ostentava a
condição de Diretor, seja de fato ou de direito”. Ressalta-se que, apesar da cessação de
seu vínculo com a empresa autuada, o senhor Elias Brandão Vilela Neto disponibilizou-
se para participar da entrevista virtual marcada pela fiscalização (assim, ao contrário do
asseverado pela fiscalização, o senhor Elias Brandão Vilela Neto não teria se negado a
participar de tal entrevista).
Em sessão de 6 de dezembro de 2021, a 1a Turma da Delegacia de Julgamento da
Receita Federal do Brasil 08, por unanimidade de votos, julgou improcedente as impugnações,
nos seguintes termos:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2016, 2017
AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DA EXISTÊNCIA DE PASSIVO. PRESUNÇÃO
LEGAL DE OMISSÃO DE RECEITA.
A falta de comprovação acerca de valores contabilizados em conta do passivo afeta a
pretensos adiantamentos de clientes enseja a qualificação de tais obrigações como
passivo fictícios e, por decorrência, a presunção legal de omissão de receitas.
DESPESAS INCOMPROVADAS. GLOSA.
A falta de apresentação de elementos de suporte de despesas registradas na
contabilidade enseja a sua glosa para fins fiscais. Meros relatórios,
desacompanhados de maiores esclarecimentos e dos competentes documentos de
suporte não são bastantes para comprovar a higidez de lançamentos contábeis.
FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CABIMENTO DE
MULTA ISOLADA.
Fl. 13362
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

Restando evidenciada a ocorrência das infrações apuradas pela fiscalização, é imperioso
reconhecer a correção das apuradas insuficiências de recolhimento das estimativas
mensais.
ERRO NO PREENCHIMENTO DA ECF. INFRAÇÃO OBJETIVA.
Sendo objetiva a infração relativa a erro no preenchimento da ECF, é irrelevante a
motivação subjetiva do agente, sendo que meros erros também são passíveis de
penalização.
REQUISIÇÃO
DE
PERÍCIA
DESTINADA
A
SUPRIR
DEFICIÊNCIA
PROBATÓRIA DO IMPUGNANTE. DESCABIMENTO.
Não deve ser deferida a realização de perícia destinada a suprir deficiência probatória a
cargo do Impugnante, notadamente quando ele não colaciona a sua peça defensiva
mínimos elementos de prova afetos a suas alegações, elementos estes que poderiam ser
complementados pelas respostas aos
quesitos formulados para o perito, que seriam verdadeiros elementos adicionais de
convicção.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DE ADMINISTRADORES. OMISSÃO NA
APRESENTAÇÃO DE ESCRITURAÇÃO FISCAL. INFRAÇÃO À LEI.
Os administradores das empresas têm o dever de zelar pelo adequado cumprimento das
normas legais, inclusive as relativas à escrituração fiscal. O descumprimento de tais
normas caracteriza infração à lei bastante para a imputação de responsabilidade
tributária a tais administradores.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA.
A decisão relativa ao auto de infração matriz deve ser igualmente aplicada no
julgamento do auto de infração conexo, decorrente ou reflexo, no que couber, uma vez
que ambos os lançamentos, matriz e reflexo, estão apoiados nos mesmos elementos de
convicção.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Intimados, CENTRAL AÇUCAREIRA USINA SANTA MARIA S/A e
LEONARDO OITICICA WANDERLEY apresentaram recurso voluntário em conjunto em que
alegam: (i) a Nulidade do julgamento por cerceamento de defesa; (ii) 2.2. Inocorrência de
omissão de receita: contas de “ADIANTAMENTO DE CLIENTES” que refletem
obrigações decorrentes de receitas recebidas para entregas futuras de produtos (iii) 2.3.
Despesas relativas a “VARIAÇÃO CAMBIAL PASSIVA” e “JUROS FINANCIAMENTO”
existentes e comprovadas: obrigações decorrentes de rateio de obrigações por ato cooperado; (iv)
Inexistência de “Declaração inexata”: (v) Multa isolada indevida, por indevidos os tributos
lançados de ofício, logo indevido os ajustes nos balancetes; Inexistência de responsabilidade
solidária dos Diretores: ausência de dolo.
O responsável ELIAS BRANDÃO VILELA NETO apresenta Recurso Voluntário
em que alega a ausência de pressupostos para responsabilização dos diretores.
Os autos foram encaminhados a este Conselho para apreciação e julgamento.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto, Relator.
Fl. 13363
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

Admissibilidade
Os recursos voluntários são tempestivos e atendem às demais condições de
admissibilidade, de modo que deles tomo conhecimento.

Preliminar
Os recorrentes Leonardo e Central sustentam preliminarmente a nulidade do acórdão
recorrido em razão de suposto cerceamento de defesa.
Segundo eles, ao fundamentar o pedido de produção de provas documentais, os
recorrentes apresentaram a devida justificativa, já que eram muitos e que não puderem ser
reunidos de uma só vez, por se referirem a fatos ocorridos há mais de 4 (quatro) anos, pelo que
presente a força maior, e o fizeram com fundamento legal (art. 16, § 4o, “a”, Decreto Federal no
70.235/72).
E acrescentam ao fazer a negativa da produção das provas diretamente no julgamento
da impugnação, sem antes ter franqueado a possibilidade de sua produção, com marcação de
prazo para tanto, já que assim requerido, a DRJ simplesmente obstou a produção das provas
requeridas, as quais, inclusive, foram reconhecidas no próprio acórdão como essenciais
(justamente por ter esse fundamentado a manutenção do auto de infração por ausência de
provas).
Contudo, entendo não haver razão aos recorrentes.
Conforme se extrai do Decreto n. 70.235/1972, o momento adequado de
apresentação da prova é a impugnação, salvo a) fique demonstrada a impossibilidade de sua
apresentação oportuna, por motivo de força maior; b) refira-se a fato ou a direito superveniente;
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
O §4o do artigo 16 do Decreto n. 70.235/721 vai além ao determinar que a prova
documental deve ser apresentada na impugnação sob risco de preclusão caso o impugnante
apresente prova em outro momento processual exceto nas seguintes hipóteses: (i) no caso de
demonstração da impossibilidade de apresentação oportuna das provas, por motivo de força
maior; (ii) no caso de fato ou direito superveniente; e (iii) no caso da prova ser destinada a
contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
Nessas hipóteses, o §5o do artigo 16 do Decreto n. 70.235/722 determina que quando
da juntada de documentos probatórios após a impugnação, tal juntada deverá ser requerida à

1 Decreto 70.235/72: “Art. 16. (...)
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro
momento processual, a menos que: (Incluído pela Lei no 9.532, de 1997) (Produção de efeito)
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior;(Incluído pela
Lei no 9.532, de 1997) (Produção de efeito)
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;(Incluído pela Lei no 9.532, de 1997) (Produção de efeito)
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.(Incluído pela Lei no 9.532, de 1997)
(Produção de efeito)”.
2 Decreto 70.235/72: “Art. 16. (...)
§ 5o A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à autoridade julgadora, mediante petição
em que se demonstre, com fundamentos, a ocorrência de uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo
anterior. (Incluído pela Lei no 9.532, de 1997)”.
Fl. 13364
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre a ocorrência das hipóteses previstas
no §4o do artigo 16 do Decreto n. 70.235/72. Todavia, caso a decisão já tenha sido proferida, os
documentos apresentados permanecerão nos autos para, se for interposto recurso, serem
apreciados pela autoridade julgadora de segunda instância, conforme preceitua o §5o do artigo 16
do Decreto n. 70.235/723. Tal dispositivo normativo pode também dar margem à interpretação de
que as provas poderão ser apresentadas após a decisão de 1a instância administrativa, mas tão
somente nas hipóteses previstas no §4o do artigo 16 do Decreto n. 70.235/72.
Como se nota, a regra contida no §4o do artigo 16 do Decreto n. 70.235/72 dispõe
que o momento de apresentação das provas é quando da protocolização da impugnação, sendo
que estará preclusa a apresentação de novas provas, exceto se tais provas se enquadrarem nas
hipóteses também previstas no §4o do artigo 16 do Decreto n. 70.235/72.
Neste cenário, conforme posição defendida em artigo científico escrito em coautoria
com Caio Augusto Takano, entendo que caberá ao julgador administrativo ponderar, a partir de
seu livre convencimento motivado e do princípio da verdade material, em que situações as
provas apresentadas extemporaneamente deverão ser aceitas para o bom deslinde do caso. Isso
significa dizer que, no âmbito de um processo no qual a produção de provas se faça
indispensável, o julgador administrativo não pode indeferir essa prova apenas porque o
contribuinte a apresentou em momento ou de modo “inadequado”4.
Naquele artigo ponderamos ainda que:
Seja como for, é importante frisar que o princípio da verdade real não vai ao ponto de
mitigar irrestritamente as normas que regem o processo administrativo ou de se inverter
injustificadamente o ônus da prova (como seriam os casos do art. 373, §3o do
CPC/2015). Assim, não é função do Julgador imiscuir-se no dever próprio do
contribuinte de comprovar a regularidade das deduções previstas em lei. Se o
contribuinte busca demonstrar a existência de um direito seu, a comprovação da
regularidade de seu exercício é igualmente seu dever. Não cabe ao julgador ou ao fisco
comprová-la em seu lugar, apenas não obstar que elementos de prova relevantes sejam
trazidos aos autos e analisados, desde que pertinentes.
Igualmente relevante é a percepção de que o princípio da verdade material não possui
idêntica aplicação ao Fisco e ao contribuinte. Isso porque o primeiro se submete a regras
específicas de motivação de seus atos, bem como elementos essenciais para a sua
conformação, como o art. 142 do CTN, de modo que provas que sejam juntadas
extemporaneamente pelo Poder Público não tem o condão de validar um ato
administrativo que, à época de sua prática, continha vício de motivação ou não obedecia
aos requisitos formais do lançamento tributário, seja de acordo com o art. 142 do CTN
ou os dispositivos de legislação interna de cada ente político aplicáveis. Nesse sentido,
são pertinentes as lições de Fabiana del Padre Tomé, no sentido de que, depois de
instaurado o processo administrativo tributário venham a ser colacionadas provas
capazes de constituir o fato jurídico tributário ou o ilícito tributário, não será possível
convalidar a nulidade do lançamento lavrado sem a devida fundamentação, porquanto se
haveria vício em sua estrutura interna5.

3 Decreto 70.235/72: “Art. 16. (...)
§ 6o Caso já tenha sido proferida a decisão, os documentos apresentados permanecerão nos autos para, se for
interposto recurso, serem apreciados pela autoridade julgadora de segunda instância. (Incluído pela Lei no 9.532,
de 1997)”.
4 TAKANO. Caio Augusto; PITMAN, Arthur Leite da Cruz. Princípios do processo administrativo fiscal. In.
DALLE LUCCA, Jandir J.; BERTASI, Maria Odete Duque (Coord.). Princípios gerais de direito aplicados ao
contencioso fiscal paulista. São Paulo: Lex, 2019, p. 46.
5 TOMÉ, Fabiana del Padre. A prova no direito tributário. 2a Edição. São Paulo: Noeses, 2009, p. 298.
Fl. 13365
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

No caso, a suposta impossibilidade de apresentação da prova estaria pautada na letra
a do § 4o do art. 16, supra, ou seja, a suposta existência de força maior. Contudo, em nenhum
momento em sua Impugnação indica qual seria a força maior que impediu a apresentação da
prova.
Não obstante, entendo que os documentos juntados com o Recurso Voluntário devem
ser aceitos com fulcro no art. 16, §4o, c supra. Isto porque voltados a refutar as razões do acórdão
recorrido:
A alegação de que estaria sendo apresentada a relação de todas as notas fiscais relativas
às entregas afetas aos adiantamentos de clientes não condiz com os documentos
acostados à peça defensiva. De fato, os únicos documentos acostados à peça defensiva
(fls. 11.378 a 11.404) referem-se ao estatuto social da Cooperativa Regional dos
Produtores de Açúcar e Álcool de Alagoas.
Assim, entendo que tais documentos devem ser aceitos.
Ademais, em relação ao pedido de perícia, o art. 18 do Decreto n. 70.235/72
estabelece que a determinação da perícia deve ser imprescindível ou praticável, além de
necessária ao deslinde do caso:
Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a
requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las
necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis, observando o
disposto no art. 28, in fine. (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
§ 1o Deferido o pedido de perícia, ou determinada de ofício, sua realização, a autoridade
designará servidor para, como perito da União, a ela proceder e intimará o perito do
sujeito passivo a realizar o exame requerido, cabendo a ambos apresentar os respectivos
laudos em prazo que será fixado segundo o grau de complexidade dos trabalhos a serem
executados.(Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
§ 2o Os prazos para realização de diligência ou perícia poderão ser prorrogados, a juízo
da autoridade. (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
§ 3o Quando, em exames posteriores, diligências ou perícias, realizados no curso do
processo, forem verificadas incorreções, omissões ou inexatidões de que resultem
agravamento da exigência inicial, inovação ou alteração da fundamentação legal da
exigência, será lavrado auto de infração ou emitida notificação de lançamento
complementar, devolvendo-se, ao sujeito passivo, prazo para impugnação no
concernente à matéria modificada. (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
No caso, a DRJ entendeu que:
Por fim, a perícia requerida não se justifica, no tocante aos adiantamentos de clientes,
pois o sujeito passivo tem o dever de comprovar a efetividade e higidez de sua
escrituração contábil e certamente deveria deter todos os documentos de suporte para
realizar tal comprovação. Frise-se que diligências ou perícias não tem por finalidade
suprir deficiência probatória do sujeito passivo ou da fiscalização.
Nesta linha, verifica-se que a autoridade julgadora reputou desnecessária a perícia,
do que não há que se falar em nulidade do acórdão recorrido proferido em consonância com a
legislação de regência.

Mérito
No mérito, as Recorrentes sustentam inicialmente a inocorrência de omissão de
receitas em relação à conta adiantamento de clientes. Segundo esclarecem:
Fl. 13366
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

Quanto aos lançamentos na conta “ADIANTAMENTO DE CLIENTES”, conforme
praxe no setor sucroalcooleiro, boa parte das vendas dos produtos fabricados pela Usina
(açúcar, álcool e melaço) se dão mediante pagamento antecipado do preço, seja total ou
parcialmente, para entrega futura dos produtos.
Assim, ao receber antecipadamente, parcial ou totalmente, o preço dos produtos, o valor
é lançado na contabilidade na conta “ADIANTAMENTO DE CLIENTES”, que integra
o passivo circulante, por se referir a uma obrigação de vencimento futuro, isto é, a
obrigação de entregar posteriormente os produtos vendidos.
Então, com a entrega posterior dos produtos, tem-se então o lançamento da respectiva
nota fiscal para documentar a conclusão da venda, pelo que então é feito o lançamento
do adimplemento desta obrigação até então exigível, com a devida baixa na conta do
“ADIANTAMENTO DE CLIENTES”.
A conciliação entre os lançamentos dos adiantamentos feitos no Razão e as emissões
das notas fiscais subsequentes, emitidas quando entregues os produtos, deixam
evidentes que há exata correspondência entre ativos e passivos, sem que tenha havido
qualquer omissão de receita.
Para demonstrar seus fundamentos, anexam a relação das notas fiscais emitidas para
cada um dos clientes para os quais havia adiantamento registrado, as quais podem ser conferidas
pelo SPED.
Analisando-se referidos documentos, verifiquei se tratam de notas fiscais, bem como
cópia do razão contábil auxiliar por fornecedor/cliente que indicam não ter ocorrido a alegada
omissão no caso concreto. Veja-se o exemplo da USINA CENTRAL OLHO D'ÁGUA S/A, as
fls. 11.731 os recorrentes indicam os valores recebidos, a partir da conciliação das notas fiscais;
nas fls. 11740 e seguintes cópia do razão auxiliar, indicando os valores registrados a débito na
referida conta, e, por fim, nas fls. 11.742 e seguintes, as notas fiscais que suportaram referidos
lançamentos.
A partir deste exemplo, estou convencido de que não houve omissão de receitas no
que diz respeito à conta adiantamento de clientes.
Quanto às despesas relativas a “VARIAÇÃO CAMBIAL PASSIVA” e “JUROS
FINANCIAMENTO”, os recorrentes sustentam que o julgamento deste ponto depende(ria) da
produção da prova requerida quanto à realização de diligência perante a CRPAAA, por ser
essencial à elucidação dos fatos.
Conforme exposto quando da análise das preliminares, os recorrentes não indicam as
razões da força maior necessária para deferimento da juntada extemporânea de provas. Nessa
matéria, não basta a mera alegação ou apresentação de esclarecimentos, sendo imprescindível a
demonstração por meio de provas hábeis e idôneas acerca das referidas alegações.
Inclusive, afirma expressamente que não teria produzido as referidas provas:
Portanto, se foi reconhecido como documento válido para apurar a receita, deve
igualmente ser considerado para a demonstração da despesa.

Enfim, comprovadas as despesas lançadas como “VARIAÇÃO CAMBIAL PASSIVA”
e “JUROS FINANCIAMENTO”, tem-se como válida e regular sua consideração para
apuração do resultado da empresa, nos termos do arts. 299 e 300 do RIR/99.

Correta a apuração das despesas, conforme poderia ficar evidenciado nas provas
requeridas, não se verificou o fato gerador dos tributos lançados suplementarmente
Fl. 13367
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

(IRPJ e CSLL) sob este fundamento, devendo ser revisto os respectivos lançamentos
feitos, desconstituindo-se ainda as penalidades aplicadas, por insubsistentes.
Destaque-se, sobremais, que não se justifica a manutenção do lançamento com base na
ausência de provas, quando as provas que desconstituiriam o lançamento tiveram sua
produção indeferida.
Logo, se não se permitiu a produção de outras provas, conforme requerido, o
julgamento não poderia ser contrário aos interesses dos recorrentes, devendo-se, então,
levar em consideração
Neste contexto, não tendo apresentado minimamente as provas necessárias para
afastar a acusação fiscal, mantém-se o auto de infração.
Assim, não tendo sido afastadas todas as acusações fiscais, deve ser mantida a
acusação fiscal no que tangencia a existência de declaração inexata.
No que tange à possibilidade de concomitância da cobrança de penalidade pela falta
de recolhimento da obrigação principal devida ao término do exercício fiscal em decorrência da
apuração do Lucro Real Anual e pela falta de recolhimento da estimativa mensal, é importante
destacar que no caso concreto as duas infrações são decorrentes de um único ato.
Nesse caso, entendo que se está diante de apenas um ilícito, ao invés de duas
infrações cumuláveis e autônomas. Como decorrência de tal interpretação, a infração mais
gravosa deve absorver a menos gravosa.
Vale notar que ainda que a Súmula CARF n. 105 somente se aplique a fatos
geradores anteriores a 2007, pode-se depreender da inteligência da referida súmula que a multa
de ofício deve absorver a multa isolada, conforme se observa da leitura da referida súmula:
Súmula CARF no 105
Aprovada pela 1a Turma da CSRF em 08/12/2014
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode
ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Os precedentes que inspiraram a edição da Súmula CARF 105 indicam que, embora
se trate de penalidades por descumprimento de deveres distintos (descumprimento do dever de
antecipar estimativas versus descumprimento do dever de pagar o ajuste anual), estamos na
esfera de aplicação de penalidades e, aqui, pelo princípio da consunção, quando uma infração (no
caso, a ausência de recolhimento de estimativas) é meio de execução de outra conduta ilícita (no
caso, a ausência de recolhimento do valor devido no ajuste anual do mesmo ano-calendário), a
pena pela infração-meio deve ser absorvida pela pena aplicável à infração- fim.
Cabe ressaltar que alguns julgadores o CARF já haviam concluído que, mesmo após
a alteração legislativa trazida pela Lei 11.488/2007, ainda não poderia haver a cobrança
concomitante das multas isolada e de ofício. Nessa linha, trago aqui trecho do voto do ilustre
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli no acórdão 9101-005.824, que reproduzo abaixo e
adoto como razões de decidir:
A discussão sobre a legitimidade ou não da cobrança cumulativa de multa
isolada e multa de ofício não é recente, mas é tema que ainda possui
celeuma.
Fl. 13368
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

Com a aprovação da Súmula CARF no 105, restou sedimentado que: “a
multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode
ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de
ofício.”
Na prática, a Súmula aplica-se indubitavelmente para os fatos
compreendidos até dezembro/2006.
Dizemos
indubitavelmente
porque
há
corrente
doutrinária
e
jurisprudencial, na linha do que argumenta a Recorrente, que sustenta
que, após a nova redação dada pela Lei no 11.488/2007 (conversão da
Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007) ao art. 44 da Lei no
9.430/96, não haveria mais espaço para interpretação diversa daquela
que conclui pela possibilidade jurídica da exigência de multa isolada
sobre estimativas mensais não recolhidas, mesmo nos casos em que
também houver sido formulada exigência de multa de ofício em razão da
falta de pagamento do IRPJ e da CSLL apurados no final do mesmo ano
de apuração.
Por essa linha de pensamento, o Legislador teria prescrito sanções
autônomas e inconfundíveis, autorizando ao fisco, na hipótese do
contribuinte deixar de recolher estimativas mensais de IRPJ e CSLL,
inclusive aquelas apuradas de ofício e, paralelamente, não recolher
integralmente estes mesmos tributos no final do período de apuração,
aplicar as duas sanções concomitantemente (multa de ofício sobre o
IRPJ/CSLL devidos e não recolhidos + multa isolada sobre as estimativas
“em aberto”).
Vejamos, então, o que dispõe o art. 44 da Lei no 9.430/96, com a
redadação dada pela MP no 351/2007 (convertida na Lei no 11.488/2007):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas
as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou
diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de
pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de
declaração inexata;
II
-
de
50%
(cinqüenta
por
cento),
exigida
isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a)
na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de
dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não
tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste,
no caso de pessoa física;
b)
na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser
efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
Fl. 13369
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de
pessoa jurídica.
§ 1o - O percentual de multa de que trata o inciso I do caput
deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71,
72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.”
Da leitura desses dispositivos, verifica-se que a multa de ofício de 75%
prevista no inciso I é aplicável nos casos de falta de pagamento de
imposto ou contribuição, de falta de declaração e nos de declaração
inexata.
Já a multa isolada de 50%, prevista no inciso II, deve incidir sobre o valor
das estimativas mensais não recolhidas, ainda que não tenha sido apurado
imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física e ainda
que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição
social
sobre
o
lucro
líquido,
no
ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica.
Nesse contexto, não se pode perder de vista que as estimativas são meras
antecipações do tributo devido, não figurando, portanto, como tributos
autônomos. A propósito, dispõe a Súmula CARF 82 que “após o
encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de
IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas”.
Também não nega-se que o não recolhimento das estimativas e o não
recolhimento do tributo efetivamente devido são infrações distintas, como
foi reconhecido pela própria lei nos incisos I e II acima transcritos.
Todavia, e este é o ponto central para a discussão, quando ambas as
obrigações não foram cumpridas pelo contribuinte, o princípio da
absorção ou consunção impõe que a infração pelo inadimplemento do
tributo devido prevaleça, afinal o dever de antecipar o pagamento por
meio de estimativas configura etapa preparatória para o dever de recolher
o tributo efetivamente devido, este sim o bem jurídico tutelado pela norma.
Adotando, então, uma interpretação histórica e sistemática dos referidos
dispositivos legais e Súmulas, verifico que a alteração legislativa
mencionada não possui qualquer efeito quanto à aplicação da Súmula
CARF no 105 para fatos geradores posteriores a 2007.
Isso porque a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não
pago supre a exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa
(antecipação do tributo devido) não recolhida. Admitir o contrário
permitiria punir o contribuinte em duplicidade, em clara afronta aos
princípios da consunção, estrita legalidade e proporcionalidade.
Nesse sentido já se manifestou o E. Superior Tribunal de Justiça,
destacando-se, por exemplo, a seguinte passagem do voto condutor
proferido pelo Ministro Humberto Martins1, da 2a Turma desse E.
Tribunal (Resp 1.496.354-PR. Dje 24/03/2015):
Fl. 13370
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

"Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do
referido artigo somente poderá ser aplicada quando não
possível a multa do inciso I.
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais
do imposto de renda não implicam, por si só, a ilação de que
haverá tributo devido. Os recolhimentos mensais , ainda que
configurem obrigações a pagar, não representam, no sentido
técnico, o tributo em si. Este apenas será apurado ao final do
ano calendário, quando ocorrer o fato gerador.
As hipóteses do inciso II, “a” e “b”, em regra, não trazem
novas hipóteses de cabimento de multa. A melhor exegese
revela que não são multas distintas, mas apenas formas
distintas de aplicação da multa do art. 44, em consequência
de, nos casos ali decritos, não haver nada a ser cobrado a
título de obrigação tributária principal.
As chamadas “multas isoladas”, portanto, apenas servem
aos casos em que não possam ser exigidas juntamente com o
tributo devido (inciso I), na medida em que são elas apenas
formas de exigência das multas descritas no caput.
Esse entendimento é corolário da lógica do sistema
normativo-tributário que pretende prevenir e sancionar o
descumprimento de obrigações tributárias. De fato, a
infração que se pretende repreender com a exigência isolada
da multa (ausência de recolhimento mensal do IRPJ e CSLL
por estimativa) é completamente abrangida por eventual
infração que acarrete, ao final do ano calendário, o
recolhimento a menor dos tributos, e que dê azo, assim, à
cobrança da multa de forma conjunta.”
Esse posicionamento, diga-se, foi ratificado em outros julgados, conforme
atesta, também de forma exemplificativa, a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO. [...]. CUMULAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO
E ISOLADA. IMPOSSIBILIDADE.
[...]
2. Nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta
de declaração e nos casos de declaração inexata, seria
cabível a multa de ofício ou no percentual de 75% (inciso I),
ou aumentada de metade (parágrafo 2o), não se cogitando da
sua cumulação.” (Resp 1.567.289-RS. Dje 27/05/2016).
E mais recentemente, em Sessão de 1o de setembro de 2020, esta C.
Turma, por determinação do art. 19-E da Lei n o 10.522/2002, acrescido
pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em julgamento do qual o presente
Relator participou, afastou a concomitância das multas de ofício e isolada
para fatos geradores posteriores a 2007.
Fl. 13371
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

Cumpre citar ainda que o Código Tributário Nacional, de observância obrigatória no
âmbito administrativo municipal, expressamente impõe, no que atine à aplicação das
penalidades, dentre as quais a multa, que a legislação se interpreta da maneira mais favorável ao
acusado, incorporando ao campo do Direito Tributário Penal o princípio constitucional do in
dubio pro reo, conforme pode ser observado abaixo:
Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades,
interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida
quanto:
I - à capitulação legal do fato;
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou
extensão dos seus efeitos;
III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.
Dessa forma, entendo pela aplicação da consunção da pena, de modo que deverá ser
aplicada tão somente a multa mais gravosa.
No que tange à questão da responsabilidade tributária, verifica-se do termo de
verificação fiscal, que o fiscal autuante atribuiu responsabilidade solidária aos sócios
LEONARDO OITICICA WANDERLEY e ELIAS BRANDAO VILELA NETO, nos termos do
art. 135, III do CTN, pelos seguintes fundamentos:
Verificou-se que a fiscalizada é uma sociedade anônima (art. 1o do Estatuto Social), cuja
administração compete ao Conselho de Administração e à Diretoria (art. 12o do Estatuto
Social), cujas respectivas competências estão elencadas nos arts. 16o e 23o do Estatuto
Social (DOC. 001).
Analisando-se as competências de cada órgão, verifica-se que compete à Diretoria
tomar todas as medidas e providências que não sejam da competência da Assembleia
Geral e do Conselho de Administração (alínea “g” do art. 23o).
Assim, em sintonia com o disposto no art. 144 da Lei no 6.404, de 1976, podemos
concluir que, no caso da fiscalizada, competia a qualquer diretor a prática dos atos
necessários ao seu funcionamento regular, o que inclui, evidentemente, manter a
regularidade tributária.
Observa-se também que, conforme previsto no art. 153 da Lei no 6.404, de 1976, é
dever do administrador ser diligente, ou seja, agir com dedicação, cuidado e excelência
no desempenho das suas tarefas.
Verifica-se também que o art. 1.089 do Código Civil permite que o art. 1.194 do mesmo
Código se aplique também às sociedades anônimas.
Por sua vez, o comando legal contido no art. 1.194 do Código Civil, que determina o
dever de conservar em boa guarda as correspondências e mais papéis concernentes à sua
atividade, o que inclui a documentação que lastreia os lançamentos contábeis (art. 1.179
do Código Civil), se destina, inquestionavelmente, a quem se propõe a administrar a
pessoa jurídica.
Com o comando do art. 928 do RIR/1999 também não seria diferente. Quando afirma
que a pessoa jurídica não poderá se eximir de fornecer, nos prazos marcados, as
informações ou esclarecimentos solicitados pelos órgãos da Secretaria da Receita
Federal, destina a obrigação ao seu administrador, pois, sendo a pessoa jurídica um ente
moral, sua atuação no mundo material se dá através da pessoa física (ou das pessoas
físicas) que a administra.
Fl. 13372
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

Verifiquemos, então, se os diretores da fiscalizada foram diligentes na condução dos
negócios empresariais:
1.
Quando iniciamos a presente ação fiscal, a fiscalizada não havia transmitido as
ECDs dos anos-calendário de 2016 e 2017, a que estava obrigada, só vindo a transmiti-
las vários meses após as nossas intimações;
2.
Quando iniciamos a presente ação fiscal, a fiscalizada não havia transmitido as
ECFs dos anos-calendário de 2016 e 2017, a que estava obrigada, só vindo a transmiti-
las vários meses após as nossas intimações;
3.
Quando iniciamos a presente ação fiscal, a fiscalizada não havia transmitido as
EFDs Contribuições dos meses dos anos-calendário de 2016 e 2017, a que estava
obrigada, só vindo a transmitir as relativas aos meses de 2016 vários meses após as
nossas intimações, permanecendo até a presente data sem transmitir as relativas aos
meses de 2017;
4.
A fiscalizada não declarou em suas DCTFs nenhum débito do IRPJ, CSLL, PIS e
COFINS, a que estava obrigada. Intimada e reintimada a esclarecer o fato, permanece
em silêncio até a presente data;
5.
Várias das ciências dos termos fiscais lavrados no curso desta ação fiscal só
ocorreram por decurso de prazo devido à inação da fiscalizada, que só veio a
acessá-los dias depois;
6.
A infração PASSIVO FICTÍCIO à legislação do IRPJ (e suas infrações
reflexas à legislação da CSLL, da COFINS e do PIS), hipótese de omissão de
receita por presunção legal, ora imputada à fiscalizada, só foi possível de ser
caracterizada pelo fato de não ter sido apresentada a documentação que comprovasse a
exigibilidade das pretensas obrigações e, como se viu, a obrigação de apresentá-la
era de quem a administrava;
7.
A infração DESPESAS NÃO COMPROVADAS-VARIAÇÃO CAMBIAL PASSIVA
(e sua infração reflexa à legislação da CSLL), ora imputada à fiscalizada, só foi possível
de ser caracterizada pelo fato de não ter sido apresentada a documentação que
comprovasse as pretensas despesas e, como se viu, a obrigação de apresentá-la era de
quem a administrava;
8.
A infração DESPESAS NÃO COMPROVADAS-JUROS FINANCIAMENTOS (e
sua infração reflexa à legislação da CSLL), ora imputada à fiscalizada, só foi possível
de ser caracterizada pelo fato de não ter sido apresentada a documentação
que comprovasse as pretensas despesas e, como se viu, a obrigação de apresentá-la era
de quem a administrava;
9.
A infração DECLARAÇÃO INEXATA à legislação do
IRPJ, ora
imputada à fiscalizada, só foi possível de ser caracterizada pelo fato de o débito
não ter sido declarado em DCTF, obrigação de quem a administrava;
10.
A infração FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ SOBRE BASE DE
CÁLCULO ESTIMADA à legislação do IRPJ, ora imputada à fiscalizada, só foi
possível de ser caracterizada pelo fato de não ter havido o recolhimento das
estimativas mensais, providência que deveria ter sido tomada por quem a administrava,
destacando-se que os débitos das estimativas mensais não foram declarados em
DCTF, obrigação de quem a administrava;
11.
A infração FALTA/INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DA CSLL à
legislação da CSLL, ora imputada à fiscalizada, só foi possível de ser caracterizada pelo
fato de o débito não ter sido declarado em DCTF, obrigação de quem a administrava;
12.
A infração FALTA DE RECOLHIMENTO DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL
SOBRE A BASE ESTIMADA à legislação da CSLL, ora imputada à fiscalizada, só foi
possível de ser caracterizada pelo fato de não ter havido o recolhimento das
estimativas mensais, providência que deveria ter sido tomada por quem a
Fl. 13373
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

administrava, destacando-se que os débitos das estimativas mensais não foram
declarados em DCTF, obrigação de quem a administrava;
13.
A
infração
INSUFICIÊNCIA
DE
RECOLHIMENTO-DEMAIS
MERCADORIAS E PRODUTOS à legislação da COFINS e à legislação do PIS,
ora imputadas à fiscalizada, só foi possível de serem caracterizadas pelo fato de os
débitos não terem sido declarados em DCTF, obrigação de quem a administrava;
14.
A infração INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO - Álcool à legislação da
COFINS e à legislação do PIS, ora imputadas à fiscalizada, só foi possível
de serem caracterizadas pelo fato de os débitos não terem sido declarados em DCTF,
obrigação de quem a administrava;
15.
Através do Termo de Início de Diligência Fiscal e de Convite para Entrevista
Virtual, de 19/10/2020, ELIAS BRANDAO VILELA NETO foi convidado a
participar de uma entrevista virtual para prestar esclarecimentos, no entanto, não
respondeu (DOCs. 108 a 110);
16.
Através do Termo de Início de Diligência Fiscal e de Convite para Entrevista
Virtual, de 19/10/2020, LEONARDO OITICICA WANDERLEY foi convidado a
participar de uma entrevista virtual para prestar esclarecimentos, no entanto, não
respondeu (DOCs. 111 a 114).
Analisando-se os itens acima relatados, fica evidente a falta de cuidado com os negócios
empresariais, pelo menos, quando se trata de imposto e contribuições sociais
federais, o que evidencia a negligência com que é tratado o tema.
Tais faltas de cuidado e omissões caracterizam transgressões ao disposto no art. 153
da Lei no 6.404, de 1976, e se enquadram como atos ilícitos de negligência, conforme
previsão do art. 186 do Código Civil.
Destaque-se
também
que
esses
atos
ilícitos
praticados
pelos
diretores
tiveram consequências tributárias, por evidente.
Assim, resta demonstrada a infração de lei (prática de atos ilícitos) a que alude o art.
135 do CTN.
Fortalecendo esta conclusão, o art. 158 da Lei no 6.404, de 1976, é límpido ao afirmar
que o administrador responde civilmente pelos prejuízos que causar quando proceder
com violação da lei e que os administradores são solidariamente responsáveis pelos
prejuízos causados em virtude do não cumprimento dos deveres impostos por lei
para assegurar o funcionamento normal da companhia.
Veja-se acima que segundo consta do TVF, a responsabilidade foi atribuída, pois os
sócios teriam agido com negligência, o que não se subsome à hipótese normativa de atribuição
de responsabilidade prescrita no art. 135 do CTN, que pressupõe o dolo:

Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações
tributárias resultantes de atos praticados com excesso de podêres ou infração de lei,
contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.

Fl. 13374
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

Ao analisar a norma, Misabel Abreu Machado Derzi6, entende que:
“(...) o ilícito é, assim, prévio ou concomitante ao surgimento da obrigação tributária
(mas exterior à norma tributária) e não posterior, como seria o caso do não pagamento
do tributo. A lei que se infringe é a lei comercial ou civil, não a lei tributária, agindo o
terceiro contra os interesses do contribuinte. Daí se explica que, no pólo passivo, se
mantenha apenas a figura do responsável, não mais a do contribuinte, que viu, em seu
nome, surgir dívida não autorizada, quer pela lei, quer pelo contrato social ou estatuto.”
Não discorda Renato Lopes Becho7 para quem:
“Se entendermos que a referência à lei do art. 135 do CTN significa, para o
administrador de empresa, qualquer lei, inclusive a tributária, ou a de trânsito, ou a dos
títulos de crédito, o efeito será o fim da separação entre pessoa jurídica e pessoa física
de seus sócios ou administradores.
[...]
E infração de lei? É qualquer conduta contrária a qualquer norma? Queremos crer que
não. É infração à legislação societária, na mesma linha dos outros elementos do artigo.
Um caso sempre lembrado de infração de lei é o da dissolução irregular da sociedade,
ou o funcionamento de sociedade de fato (não registrada nos órgãos competentes). Um
tipo de infringência à lei (CTN, art. 135) pode estar, por exemplo, na não observância
das determinações da Lei n. 5.764/71 (Lei das Cooperativas), ou aquelas presentes no
Código Civil, art. 1.093.”
A mera infração à lei tributária não é causa jurídica suficiente para responsabilizar
pessoalmente os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado,
porque, do contrário, qualquer infração à lei tributária seria capaz de ensejar a responsabilidade
do administrador, do que resultaria o fim da própria personalidade jurídica da empresa. Essa
linha de pensamento é de todo superficial e, como visto, não se sustenta diante de uma análise
mais técnica e apurada.
Não diverge a jurisprudência do CARF, como ilustram os acórdãos abaixo:

Numero do processo: 10872.720361/2016-36
Turma: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1a SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Jul 11 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Fri Aug 04 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-
calendário: 2011, 2012, 2013 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 135 DO
CTN. PODERES DE GESTÃO/ADMINISTRAÇÃO. I - O art. 135 do CTN, ao dispor
no caput, sobre os atos praticados, diz respeito aos atos de gestão para o adequado
funcionamento da sociedade, exercidos por aquele que tem poderes de administração

6 DERZI, Misabel Abreu Machado. Nota de atualização à obra de Aliomar Baleeiro, Direito Tributário Brasileiro,
11a ed., Forense, 1999, p. 756.
7 BECHO, Renato Lopes. Responsabilidade tributária de terceiros: CTN, arts. 134 e 135. São Paulo: Saraiva, 2014,
p. 106-108.
Fl. 13375
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

sobre a pessoa jurídica. A plena subsunção à norma que trata da sujeição passiva
indireta demanda constatar se as obrigações tributárias, cujo surgimento ensejaram o
lançamento de ofício e originaram o crédito tributário, foram resultantes de atos
praticados com excesso de poderes ou infração à lei, contrato social ou estatutos. Fala-
se em conduta, acepção objetiva (de fazer), não basta apenas o atendimento de ordem
subjetiva (quem ocupa o cargo). Ou seja, não recai sobre todos aqueles que ocupam os
cargos de diretores, gerentes ou representantes de pessoa jurídica de direito privado,
mas apenas sobre aqueles que incorreram em atos praticados com excesso de poderes ou
infração de lei, contrato social ou estatutos. II - O fundamento da responsabilização
tributária do art. 135 do CTN repousa sobre quem pratica atos de gerência, podendo o
sujeito passivo indireto ser tanto de um “sócio-gerente”, quanto um diretor contratado,
ou ainda uma pessoa que não ocupa formalmente os cargos de diretores, gerentes ou
representantes de pessoa jurídica de direito privado, mas que seja o sócio de fato da
empresa. Não basta a pessoa integrar o quadro societário, deve restar demonstrado que
possui poderes de gestão, seja mediante atos de constituição da sociedade empresária
(contratos sociais, estatutos, por exemplo), ou, quando se tratar de sócio de fato, em
provas demonstrando a efetiva atuação em nome da empresa. III - A caracterização de
atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos
demandam a demonstração de ilícito específico, que evidencie o ocorrência de uma
construção artificial para se amoldar a uma hipótese de incidência tributária. Provado
que os diretores da pessoa jurídica praticaram atos de gestão amparados no que lhes
conferia o contrato da sociedade para criação de despesas fictícias mediante constituição
de sociedade inexistente de fato para prestação de serviços, deve ser restabelecida a
responsabilidade tributária que lhes foi imputada.
Numero da decisão: 9101-006.640
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do
colegiado, por maioria de votos, em conhecer do Recurso Especial, vencido o
conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli que votou pelo não conhecimento. No
mérito, por voto de qualidade, acordam em negar provimento, vencidos os conselheiros
Livia De Carli Germano (relatora), Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo
Pinto que votaram pelo provimento. Designada para redigir o voto vencedor a
conselheira Edeli Pereira Bessa, que manifestou ainda intenção de apresentar declaração
de voto. (documento assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto –
Presidente em exercício (documento assinado digitalmente) Livia De Carli Germano -
Relatora (documento assinado digitalmente) Edeli Pereira Bessa – Redatora designada
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De
Carli Germano, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli,
Alexandre Evaristo Pinto, Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).
Ausentes momentaneamente os conselheiros Guilherme Adolfo dos Santos Mendes e
Luciano Bernart (suplente convocado).
Nome do relator: LIVIA DE CARLI GERMANO

Numero do processo: 10825.722808/2012-43
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Jul 17 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Mon Aug 07 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2008, 2009 PRESUNÇÃO DE OMISSÃO DE RECEITA POR
DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA. AUSÊNCIA DE
COMPROVAÇÃO DA ORIGEM DE RECURSOS. Constitui omissão de receita a
Fl. 13376
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

manutenção irregular de importâncias depositadas em contas bancárias, sem registro na
escrituração contábil e fiscal, quando não comprovada a origem dos recursos. A
presunção de omissão de receita prevista no art. 42 e § 5o da Lei 9430/96 é relativa,
podendo ser afastada mediante apresentação de escrituração contábil ou outros
elementos que demonstrem a origem das operações e o pagamento dos tributos,
devendo ser mantida quando o sujeito passivo não apresenta qualquer elemento de
prova capaz de demonstrar a origem dos recursos. É ônus do contribuinte comprovar
documentalmente a origem dos montantes depositados em contas financeiras, sob pena
de se presumirem omissas as receitas decorrentes das respectivas movimentações
bancárias, passível de tributação sobre a receita e a renda presumidas, despicienda a
demonstração, pela administração tributária, do consumo dos valores representados
pelos depósitos bancários e a demonstração da renda efetiva. MULTA QUALIFICADA
DE 150%. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DA INTENÇÃO DE OCULTAÇÃO
DO FATO GERADOR. APLICAÇÃO DA SÚMULA CARF 25. A qualificação da
multa de ofício revela-se inadequada quando a administração tributária não demonstrar
a prática intencional pelo sujeito passivo de ato tendente a omitir ou reduzir o
pagamento de tributos ou de utilizar mecanismos ou instrumentos que intencionalmente
ocultem fatos jurídicos que geram o dever de pagá-los. A intenção de ocultação do fato
gerador da obrigação tributária, principal ou acessória, comprova-se mediante regular
instrução do lançamento, por meio da qual se permita atribuir ao sujeito passivo a
prática de ato contrário à lei e motive a qualificação por dolo, fraude ou conluio a que
aludem os arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64, mercê da aplicação vinculante da Súmula
CARF 25. A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não
autoriza a qualificação da multa de ofício, cabendo ao Fisco o ônus de comprovar o
ilícito praticado, mediante prova que demonstre a consciência da inadequação dos meios
tendentes à obtenção de proveito tributário indevido. RESPONSABILIDADE
TRIBUTÁRIA SOLIDÁRIA DOS ADMINISTRADORES. ART. 135, III, DO CTN.
NECESSIDADE DE PROVA DA PRÁTICA DE EXCESSO DE PODERES OU DE
INFRAÇÃO À LEI. A responsabilidade tributária de administradores e gestores é
subjetiva, demandando a comprovação da prática de ilícito, por excesso de
poderes, infração à lei para obtenção intencional de proveito tributário indevido
ou ato contrário contrato social ou estatutos do sujeito passivo. Por decisão
vinculante do STF no RE 562.276, prolatada sob o regime de repercussão geral, a
atribuição de responsabilidade tributária a administradores exige a comprovação de um
ato ilícito qualificado. A mera ausência de pagamento de tributos não é causa
automática de responsabilização por infração à lei a que alude o art. 135, III, do CTN,
exigindo-se que a conduta esteja qualificada por elementos inequívocos da prática de
dolo, simulação ou conluio para alcançar tal finalidade. O não pagamento do tributo ou
o descumprimento de obrigação acessória pelo sujeito passivo não enseja
responsabilização solidária automática de administradores, porquanto o tipo previsto no
art. 135, III, do CTN não possui natureza objetiva e exige a demonstração da prática de
ilícito, assim considerado aquele decorra de atos que excedam os poderes de gestão, que
intentem contra atos constitutivos do negócio ou que infrinjam intencionalmente a lei
para alcançar proveito indevido. Aplicação da súmula 430 do STJ, segundo a qual o
inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a
responsabilidade solidária do sócio-gerente, bem como do Resp. 962.379, com
repercussão geral.
Numero da decisão: 1201-005.942
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do
colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao recurso voluntário
para exonerar a qualificação da multa de ofício e para excluir integralmente a
responsabilidade tributária dos responsáveis solidários. Os Conselheiros Efigênio de
Freitas Júnior, Fábio de Tarsis Gama Cordeiro e Neudson Cavalcante Albuquerque
acompanharam o relator pelas conclusões no que diz respeito à exclusão da
responsabilidade tributária. (documento assinado digitalmente) Neudson Cavalcante
Albuquerque - Presidente (documento assinado digitalmente) Fredy José Gomes de
Albuquerque - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Efigenio
Fl. 13377
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

de Freitas Junior, Jeferson Teodorovicz, Fabio de Tarsis Gama Cordeiro, Fredy Jose
Gomes de Albuquerque, Jose Eduardo Genero Serra, Viviani Aparecida Bacchmi, Thais
de Laurentiis Galkowicz, Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente).
Nome do relator: FREDY JOSE GOMES DE ALBUQUERQUE
Assim, não é cabível a atribuição de responsabilidade com fulcro no art. 135 do CTN
com base em alegada negligência, o que motiva o afastamento da responsabilidade tributária no
caso concreto.

Conclusões

Ante todo o exposto, conheço dos Recursos Voluntários para dar-lhe parcial
provimento, cancelando a autuação relativa à conta Adiantamento de Clientes, bem como
afastando a responsabilidade tributária imputada.
É como voto.

(documento assinado digitalmente)
ALEXANDRE EVARISTO PINTO

Voto Vencedor
Conselheiro Fredy José Gomes de Albuquerque, Redator Designado.

Apesar do bem construído voto do ilustre Conselheiro Relator, o mesmo foi
vencido pela maioria do colegiado, que divergiu de seu entendimento no que concerne à
exoneração da multa isolada. Na ocasião do julgamento, o Relator manifestou seu entendimento
favorável à tese de que a concomitância da mesma com a multa de ofício impede que a multa
isolada seja cobrada, ante o fundamento da consunção.
Em relação a todos os demais pontos, acompanhei o Relator para dar provimento
ao Recurso Voluntário, conforme indicado em sua conclusão de voto, porém, divirjo de sua
análise manifestada durante a sessão de julgamento em relação à concomitância das multas de
ofício e isolada, pois entendo que ambas devem ser mantidas.
Como razão de decidir, incorporo nesse voto os fundamentos da Câmara Superior
de Recursos Fiscais ao prolatar o Acórdão no 9101-006.594 – CSRF / 1a Turma, em sessão de 11
de maio de 2023, a saber:
O I. Relator restou vencido na parte em que dava provimento parcial ao recurso especial da
Contribuinte, na parte conhecida. A maioria qualificada do Colegiado compreendeu que
deveria ser negado provimento ao recurso especial. Isto porque a partir de 2007 não há
impedimento à aplicação das multas isoladas simultaneamente com a multa de ofício
proporcional, como claramente exposto no voto condutor do Acórdão no 9101-002.962, de
lavra da Conselheira Adriana Gomes Rêgo, cujas razões também se prestam a afastar a
pretensão de aplicação do princípio da consunção:
Fl. 13378
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do
lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o
legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus
resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de
estimativa, que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base
em balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá
optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de
cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida
mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts.
30 a 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações
da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995.
§ 1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será
determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de
quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto
de renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste
artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas
hipóteses de que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I - dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e
prazos fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o
da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995;
II - dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com
base no lucro da exploração; III do imposto de renda pago ou retido na fonte,
incidente sobre receitas computadas na determinação do lucro real; IV do
imposto de renda pago na forma deste artigo.[...]
Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei no 9.430, de
1996, pela Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente
convertida na Lei no 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a
infração sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de
cálculo e mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste
anual. Nesse sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória
no 351, de 2007, limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei no 9.430,
de 27 de dezembro de 1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de
reduzir o percentual da multa de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de
falta de pagamento mensal devido pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela
pessoa jurídica a título de estimativa, bem como retira a hipótese de incidência da
multa de ofício no caso de pagamento do tributo após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo da multa de mora. E, ainda que se entenda que a identidade de bases de
cálculo foi superada pela nova redação do dispositivo legal, para essas pessoas
subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem de falta de recolhimento de
tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos gravosa.
Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é
inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por
postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o
lucro.
Fl. 13379
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em
face de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração
anual, o fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a
estimativa é devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao
devido por ocasião do ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo
experimentado à União, há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do
lucro tributável, hipótese na qual o sujeito passivo responderia pela infração com
encargos desde o trimestre de sua ocorrência.
Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi prevista
nos mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou
seja, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição, inclusive
no mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se
presentes as circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem
o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração
inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude,
definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais
cabíveis. (Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos; [...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro
de 1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar
na declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do
imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do
art. 2o, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base
de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-
calendário correspondente;
V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não
houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no 1.725,
de 1998) (Revogado pela Lei no 9.716, de 1998) [...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes
para a falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre este
conflito, a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente contra a
subsistência da multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo
punida com a multa proporcional, e ainda no mesmo percentual desta.
Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela
Medida Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a
primeira de 75% calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser
recolhido e declarado, e exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44),
e a segunda de 50% calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser
efetuado, ainda que apurado prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-
calendário, e exigida isoladamente (inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de
qualificação (§1o do art. 44) e agravamento (2o do art. 44) ficaram restritas à
Fl. 13380
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

penalidade aplicável à falta de pagamento e declaração do imposto ou contribuição.
Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de
falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que
deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha
sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de
pessoa jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas
ou criminais cabíveis.
I - (revogado);
II - (revogado);
III - (revogado);
IV - (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo Conselheiro
Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no 9101-002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa
isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do
pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa
isolada com a apuração de tributo devido.
Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença
de imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob
base estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo
mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nos 9101-00577,
de 18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879,
de 23 de fevereiro de 2011, no 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, no
9101- 001.336, de 26 de abril de 2012, no 9101-001.547, de 22 de janeiro de
2013, no 9101-001.771, de 16 de outubro de 2013, e no 9101-002.126, de 26
de fevereiro de 2015, todos assim ementados (destaquei):
O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser
calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada
ao longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer
expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996
pela Lei no 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais
acima, abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236):
Fl. 13381
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à
multa proporcional.
Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão,
interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito
o seguinte (e-fls. 247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas.
Isso porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do
citado art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que
à época da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento.
Vejamos novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei
9.430/1996 alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...].
Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho
quanto à impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a
multa de oficio, além de outros entendimentos no sentido de que não poderia
ser exigida se apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou
se o tributo tivesse sido integralmente pago no ajuste anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja,
deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E
não se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1o,
excetuou a cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos
arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964.
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art.
44 da [Lei no] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que
aliás é a questão de maior incidência.
Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa
cumulatividade é mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse
“mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no]
9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no
11.488, de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de
falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal: [...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de
ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente,
às duas multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a
antiga redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
Fl. 13382
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela
não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito
passivo, por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao
critério pessoal e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o
critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto:

o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição;
já o da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base
estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não
se confunde com aquela. (grifos do original).
Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no
9.430, de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao
final do ano-calendário.
A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora que
prejudica a União durante o período verificado entre data em que a estimativa
deveria ser paga e o encerramento do ano-calendário.
A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato
gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora
incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano subseqüente8.
Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela
aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao
descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente
se vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável
apenas ao final do ano-calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida
Súmula CARF no 105.
Explico.
O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF em 08
de dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes,
rejeitado pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da CSRF. Veja-se, abaixo, os
verbetes submetidos a votação de 2009 a 2014:
PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 20099
[...]
ANEXO I I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO
DO PLENO:
[...]
12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no : Até a vigência da
Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada decorrente da falta ou
insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente com a
multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual.
[...]

8 Neste sentido é o disposto no art. 6o, §1o c/c §2o da Lei no 9.430, de 1996.
9 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009.
Fl. 13383
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 201210
[...] ANEXO ÚNICO
[...]
II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a
TURMA DA CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no :
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão
do não recolhimento do imposto de renda devido em carnê-leão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de
01/06/2009; 3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-
00.699, de 13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a
TURMA DA CSRF:
[...]
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no: Até 21 de janeiro de
2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não recolhimento
do imposto de renda devido em carnê-leão aplicada em concomitância com a
multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no 9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de
01/06/2009; 3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-
00.699, de 13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011.
[...]
PORTARIA No18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 201311
[...]
ANEXO I
I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA . Até a vigência da
Medida Provisória no 351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de
multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e de ofício pela falta
de pagamento de tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa
de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de
22/11/11; 9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-
001.217, de 04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12.
[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 201412
[...]

10 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012.
11 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013.
12 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014.
Fl. 13384
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

ANEXO I
[...]
II - Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA . A multa isolada por
falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o,
inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da
multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste
anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de
17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012;
1402- 001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263,
de 10/04/2012.
[...]
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da
jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da
alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória no
351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que
motivou a alteração legislativa.
De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de
infrações cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava
densidade suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado.
Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da CSRF,
rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à
concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória no 351, de 2007.
As discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o objetivo de
alcançar redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental.
Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão da
vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo-a, como marco
temporal, pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as
hipóteses pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1a Turma e à 2a
Turma da CSRF os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em
2012, o enunciado de 2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.
Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as
ocorrências alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória no
351", de 2007, ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação
proposta havia o risco de a súmula ser invocada para declarar o cabimento da
exigência concomitante das penalidades a partir das alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, apesar de a jurisprudência ainda não estar
consolidada neste sentido.
Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF em
2014 foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência firme
daquele Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício
proporcional aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas isoladas
por falta de recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na legislação
antes de sua alteração pela Medida Provisória no 351, de 2007. Omitiu-se,
intencionalmente, qualquer referência às situações verificadas depois da alteração
legislativa em tela, em razão da qual a multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas passou a estar prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art.
Fl. 13385
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os efeitos
sumulares13 à parcela do litígio já pacificada.
Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas
com fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996, ou seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida
pela Medida Provisória no 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007, e ainda
que a exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado
que tal providência não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da
retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN.
Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da súmula
reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E
MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação
concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no
curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo
apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa
mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do
ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da
segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim
do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação
do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa
mesma arrecadação.

13 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF no 586, de
2010:
[...]
Anexo II
[...]
Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda:
[...]
XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de
resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso;
[...]
Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa,
facultada a presença das partes ou de seus procuradores.
[...]
§ 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um
milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do
Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei no
5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil.
[...]
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária
interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos
Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria
preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância. [...]
Fl. 13386
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

Acórdão no 9101-001.203: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa
Jurídica - IRPJ Exercício: 2000, 2001 Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-
CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO POR
ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA
EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO.
Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento de
tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para
cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram como base o valor
das glosas efetivadas pela Fiscalização. Acórdão no 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte – IRRF
Exercício: 2001
[...]
MULTA ISOLADA. ANO-CALENDÁRIO DE 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO
POR
ESTIMATIVA.
CONCOMITÂNCIA
COM
MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A
COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa
por falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de
oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas
penalidades tiveram como base o valor da receita omitida apurado em
procedimento fiscal.
Acórdão no 9101-001.307:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
[...]
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA
DE OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta
de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio
pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao
não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato
de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira
conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é
sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento
do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância
secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo
dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE
OFICIO. INAPLICABILIDADE.
É inaplicável a penalidade quando existir concomitância com a multa de
oficio sobre o ajuste anual (mesma base).
[...]
Acórdão no 1102-000.748:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Fl. 13387
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

Ano-calendário: 2000, 2001
Ementa: [...] LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA
ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. Devem ser
exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas, uma
vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa de ofício, e a
base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de cálculo das
multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento concomitante de
ambas.
[...]
Acórdão no 1803-001.263:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2002
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza
etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da
segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim
do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação
do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa
mesma arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem fundamentos
autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir da alteração
promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, não são eles, propriamente, que
vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da súmula, no qual está
sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar outra
tese no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção. Ora se o
princípio da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade
concomitante das multas em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer
referência ao fundamento legal dos lançamentos alcançados. A citação expressa do
texto legal presta-se a firmar esta circunstância como razão de decidir relevante
extraída dos paradigmas, cuja presença é essencial para aplicação das conseqüências
do entendimento sumulado.
Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das
penalidades. Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa
mensal seria etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais
circunstâncias o princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da
penalidade aplicada sobre o tributo devido ao final do ano-calendário, prestigiando o
bem jurídico mais relevante, no caso, a arrecadação tributária, em confronto com a
antecipação de fluxo de caixa assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base
fática para imposição das penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das
multas representaria bis in idem, até porque, embora a lei tenha previsto ambas
penalidades, não determinou a sua aplicação simultânea. E acrescentam que, em se
tratando de matéria de penalidades, seria aplicável o art. 112 do CTN.
Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-
me, inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na
Fl. 13388
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

condução do acórdão no 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca
das sanções em matéria tributária:
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação
tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza
tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o
ilícito também possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo,
fraude ou simulação. O mesmo auto de infração pode veicular, também,
norma impositiva de multa em razão de descumprimento de uma obrigação
acessória obrigação de fazer – pois, ainda que a obrigação acessória sempre
se relacione a uma obrigação tributária principal, reveste-se de natureza
administrativa.
Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale
destacar o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se
juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação
ou da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-
se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”
Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal,
em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que
possui características administrativas, na medida em que as respectivas
normas comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em
especial, quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo
transcrito determina, ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo
seu descumprimento pelo contribuinte e imposta multa, o valor devido
converte-se em obrigação principal. Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal
conversão, a natureza da sanção aplicada permanece sendo administrativa, já
que não há cobrança de tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma
penalidade em razão da inobservância de uma norma que visava proteger os
interesses fiscalizatórios da administração tributária.
Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária
principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou
seja, falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem
à mero descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por
objetivo auxiliar os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou,
ainda (iii) penal – quando qualquer dos ilícitos antes mencionados
representar, também, ilícito penal. Significa dizer que, para definir a natureza
da sanção aplicada, necessário se faz verificar o antecedente da norma
sancionatória, identificando a relação jurídica desobedecida.
Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser
observado quando da aplicação do critério quantitativo.
Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do
princípio da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis:
“As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para
buscar o atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico.
A análise da constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada
considerando o objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral,
Fl. 13389
DF CARF MF
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Fl. 42 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

como lembra Régis Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção
com o objetivo de sua imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui
um instrumento normativo-constitucional através do qual pode-se concretizar
o controle dos excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na
definição abstrata e concreta das sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção,
através do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos
objetivos imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição
concreta da sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que valida
a previsão e a imposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e
o Direito Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135).
Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é
de natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do
tributo não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de
cálculo terá por grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende
proibir. Em ambos os casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas.
Agravada, se além do descumprimento de obrigação acessória ou principal,
houver embaraço à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de
cunho penal – existência de dolo, fraude ou simulação.
A
MULTA
ISOLADA
POR
NÃO
RECOLHIMENTO
DAS
ANTECIPAÇÕES.
A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é
regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o
contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de
promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo
2o da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior
Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar
que as antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se
depreende dos seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL.
RECOLHIMENTO
ANTECIPADO.
ESTIMATIVA.
TAXA
SELIC.
INAPLICABILIDADE.
1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real,
base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento
dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96"
(AgRg no REsp 694278RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de
3/8/2006).
2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento
indevido à Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.” (Recurso Especial 529570 / SC Relator
Ministro João Otávio de Noronha Segunda Turma Data do Julgamento
19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO
IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA
Fl. 13390
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N.
9430/96.
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real,
base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento
dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96.
Precedentes: REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e
REsp 574347/SC, Rel. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004.Agravo regimental
improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro
Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341)
Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois
aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta
de pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei.
Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a
natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que
a multa isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se
configurava obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja,
mantinha o entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer
obrigação prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida
em que penalizava conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada
obrigação principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado,
tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois evidentemente
não configura uma obrigação de caráter meramente administrativo, uma vez
que a relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o
“pagamento” de antecipação.
Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que
tratase, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser
antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante
devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada
quando o contribuinte não efetua a antecipação deste tributo.
Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei no 11.488/07, o caput do
artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas
seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é exigida
isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e, embora seu
cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá por
falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do tributo sequer ter ocorrido.
De forma semelhante, outras penalidades reconhecidas como decorrentes do
descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos
tributos devidos14 e exigidas de forma isolada.

14 Lei no 10.426, de 2002: Art. 7o O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico
Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração
Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de
Apuração de Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou omissões,
será intimado a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos, nos
demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica
informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o
prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3o;
Fl. 13391
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de
obrigação acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação
do recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente optam
pela apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art.
113, §2o do CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também
da arrecadação dos tributos.
Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas
expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e distinguem a
antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a aplicação de juros
a partir de seu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente devido ao final
do ano-calendário.
É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu
entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em razão do
princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido
no Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.576.289/RS:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E
II, DA LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007).
EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE.
IMPOSSIBILIDADE
NO
CASO.
PRECEDENTES.
1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de
aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I
e II do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel.
Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp
1.496.354/PR, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe
24/3/2015).
2. Agravo Regimental não provido.
Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art. 62,
§1o, inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela
Portaria MF no 343, de 2015.
Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal é
infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da
existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração preparatória da
segunda, desconsidera o prejuízo experimentado pela União com a mora subsistente
em razão de o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente a partir do
encerramento do ano-calendário.
Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o
lucro tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa
vantagem econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma
infração, mas optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros, suportaria,
além do ônus da escrituração trimestral dos resultados, os encargos pela falta de
recolhimento do tributo calculados desde o encerramento do período trimestral.
Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a
transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no
voto condutor do acórdão no 1302-001.823:

II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições
informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no
caso de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto
no § 3o;
III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da
contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta
Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste artigo; e
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
Fl. 13392
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável
para solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em
que duas ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um
mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do
art. 273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por
Rubens Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se
aplicassem como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei
tributária, especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse
dispositivo foi rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o
texto final do anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do
CTN que veio a ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão
Especial do CTN acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário
não tem semelhança absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos
Trabalhos da Comissão Especial do CTN) e que o direito penal tributário não
é autônomo ao direito tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena
cível do que a criminal (sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim,
verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a possibilidade de aplicação
supletiva dos princípios do direito penal na interpretação da norma tributária,
logicamente, salvo aqueles expressamente previstos no seu texto, como por
exemplo, a retroatividade benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art.
112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por
Heraldo Garcia Vitta15:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e
normas particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras
dele não podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas.
De fato, não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi
estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do
Direito a que pertence a regra tomada por base do processo analógico.[15
Carlos Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito, p.212] Na hipótese
de concurso de crimes, o legislador escolheu critérios específicos, próprios
desse ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia das normas do
Direito Penal no tema concurso real de infrações administrativas.
A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar,
ou não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No
silêncio, ocorre cúmulo material.
Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado
determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por
exemplo, no artigo 266, da Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito
Brasileiro), segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente,
duas ou mais infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as respectivas
penalidades”. Igualmente o artigo 72, §1o, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que
dispõe sobre sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas
ao meio ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais
infrações [administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI –Da
Infração Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a
elas cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei no 8.078,
de 11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções

15 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644
Fl. 13393
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

[administrativas] previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade
administrativa, no âmbito de sua atribuição, podendo ser aplicadas
cumulativamente, inclusive por medida cautelar antecedente ou incidente de
procedimento administrativo”.[16 Evidentemente, se ocorrer, devido ao
acúmulo de sanções, perante a hipótese concreta, pena exacerbada, mesmo
quando observada imposição do mínimo legal, isto é, quando a autoridade
administrativa tenha imposto cominação mínima, estabelecida na lei, ocorrerá
invalidação do ato administrativo, devido ao princípio da proporcionalidade.]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção
da tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de
domicílio pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua previsão
em normas diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a
possibilidade fática de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura
como delito-meio ou delito-fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas
penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício,
como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado
voto condutor do acórdão no 9101-002.251:
[...]
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse
“mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no]
9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no
11.488, de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de
falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de
ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente,
às duas multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a
antiga redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela
não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito
passivo, por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao
critério pessoal e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o
critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
Fl. 13394
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa
de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da
multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao
longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde
com aquela. (grifos do original)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, portanto,
claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de
lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro
tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das
penalidades previstas na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, seria
possível interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação simultânea
das penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão
aplicadas as seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b"
do inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o
valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base
negativa no ano-calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da
penalidade mesmo se apurado lucro tributável e, por conseqüência, tributo devido
sujeito à multa prevista no inciso I do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de
que a imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as
infrações ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração
da estimativa com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do
recolhimento imposto aos optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas
na apuração do lucro tributável ao final do ano-calendário.
A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao
registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas
ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação
acessória de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação
tributária principal. A base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou
fiscal, ou mesmo sua supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo
àquela ocorrência no cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta se
dá em momentos distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são
aplicáveis, sem se cogitar de bis in idem.
Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior
no voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos
aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que
justificasse a sua aplicação.
Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas
ou mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que
não ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira,
o não recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das
normas do regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o
simples fato de alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o
IRPJ mensal sobre a base estimada não enseja per se a aplicação da multa
isolada, pois esta multa só é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ
mensal sobre a base estimada, o contribuinte deixar de levantar balanço de
suspensão, conforme dispõe o art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa
isolada não decorre unicamente da falta de recolhimento do IRPJ mensal,
mas da inobservância das normas que regem o recolhimento sobre bases
estimadas, ou seja, do regime.
[...]
Fl. 13395
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais
incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta,
logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV
do § 1o do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da
consunção no caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da
estimativa mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem
jurídico secundário – que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo.
Conforme já demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não observância
do regime de recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal regime
jamais poderia ser tida como menos grave, já que põe em risco todo o sistema
de recolhimento do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no formato
desenhado pelo legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos
meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos
recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o
recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes
pessoas físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e momentos
de exigência da obrigação tributária. Todos esses instrumentos visam ao
mesmo tempo assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de
caixa para a execução do orçamento fiscal pelo governo, impondo-se
igualmente a sua proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem
menor, nem uma conduta menos grave que possa ser englobada pela outra,
neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é
uma ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não
recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de
todo o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato
de terem sido recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não
guarda necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa.
Ainda que o contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado
um saldo de tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações
tributárias que ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela
são autônomas. A ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a
existência da outra, logo inaplicável o princípio da consunção, já que não
existe conflito aparente de normas.
Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa
moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda hipótese,
sim, a base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no
vencimento foi praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá, caso
não demande a atuação de um agente fiscal para constituição do crédito tributário
por lançamento de ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor16. Se o recolhimento
não for promovido depois do vencimento e o lançamento de ofício se fizer
necessário, a multa de ofício fixada em maior percentual incorpora, por certo, a

16 Lei no 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados
pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos
prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo
previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3o do
art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de
um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória no 1.725, de 1998) (Vide Lei no 9.716, de 1998)
Fl. 13396
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

reparação que antes poderia ser promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um
Auditor Fiscal.
Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula a
partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas depois
das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei
no 9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF no 105 e os Conselheiros
têm plena liberdade de convicção.
Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso,
mediante expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da
Medida Provisória no 351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996) ,
representa o entendimento acolhido pela 1a Turma da CSRF a ser observado,
obrigatoriamente, pelos integrantes da 1a Seção de Julgamento. Nada além disso.
De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não impõe ao
julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem ser
analisadas e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível
afastar a aplicação da súmula.
Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é omisso acerca de
outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de exigências
formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430,
de 1996.
Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão
no 1302-001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL
no valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a
CSLL apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso,
a aplicação da Súmula CARF no 105 de seguinte teor: A multa isolada por
falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o,
inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da
multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste
anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal
apontado na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as bases de
cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da
multa isolada exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL
devida em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento
sumulado determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui
uma única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não
subsiste a multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada
a exigência do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional,
ou então que a multa isolada deve ser exonerada quando exigida em face de
antecipação contida no ajuste anual que ensejou a exigência do principal e
correspondente multa de ofício. Além disso, pode-se interpretar que deve
subsistir apenas uma penalidade quando a causa de sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105 auxiliam
nesta interpretação. São eles:
[...]
Observa-se nas ementas dos Acórdãos no 9101-001.261, 9101-001.307 e
1803- 001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de
estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do
ano, e que por esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir
Fl. 13397
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

apenas a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa,
qualquer multa isolada aplicada por falta de recolhimento de estimativas
sucumbiria frente à exigência do ajuste anual com acréscimo de multa de
ofício.
Porém, os Acórdãos no 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à
identidade entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a
apuração da falta de recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento
do ajuste anual, assim como os Acórdãos no 1402-001.217 e 1102-000.748
fazem referência a aplicação de penalidades sobre a mesma base, ou ao fato
de a base de cálculo das multas isoladas estar contida na base de cálculo da
multa de ofício. Tais referências permitem concluir que, para identificação da
concomitância, deve ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou, ao
menos, o seu reflexo na apuração do ajuste anual e nas bases estimativas.
A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no 105 evidencia
que não se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância,
permitindo-se a livre interpretação acerca de seu alcance.
Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma
independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial
e ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas
acima do limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das
penalidades, é válido concluir que não há concomitância em relação à multa
isolada aplicada sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$
31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que
excede a falta de recolhimento apurada no ajuste anual.
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da
súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão no 120100.235, de lavra do
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica
necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer
também que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente
mais intenso.
Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador,
o impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na
antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base
tributável anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada
de R$ 8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à
estimativa de imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$
3.826.453,79 (R$ 8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi
absorvida pelo delito de não recolhimento definitivo, sobre o qual foi
aplicada a multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação dos
requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso concreto, a
Fl. 13398
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

fim de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos. Assim, a
referência expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica o
entendimento sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo
significado não pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula confere
liberdade interpretativa ao julgador.
Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de recolhimento
das estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas
pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso da
Súmula CARF no 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de lançamento
da multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o encerramento do
anocalendário.
Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de
1996 e calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que
deixe de ser efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o
recolhimento de tais tributos e independe do resultado apurado ao final do ano-
calendário e da eventual aplicação de multa de ofício.
Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou base
negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do art. 44
da Lei no 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando nesse sentido
caso não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano-calendário, eis que
antes de encerrado o ano sequer pode se determinar se houve ou não prejuízo fiscal
ou base de cálculo negativa de CSLL.
No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes
acórdãos desta 1a Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438
(de 20/09/2016) e 9101-002.510 (de 12/12/2016).
É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o
lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas. (destaques
do original)
Especificamente acerca do princípio da consunção, vale o acréscimo das razões de decidir
adotadas pelo Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto e expostas, dentre outros, no
voto condutor do Acórdão no 9101-006.05617:
A alteração da redação do art. 44 da Lei no 9.430/96 buscou adequar o dispositivo
face à jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a firmada em
torno do entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara José Clóvis
Alves, o qual atacava a redação do caput do art. 44 da Lei no 9.430/96 ("Nos casos
de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição..."), e divisava bis in idem,
entendendo que a "mesma" multa seria aplicada quando do lançamento de ofício do
tributo (Acórdão CSRF 01-05503 - 101-134520).
Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de
tributo (“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas...”),
sendo tal expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa de 75%
aplicada sobre a diferença de tributo lançado de ofício. A multa isolada ora é tratada
em dispositivo específico (inciso II), que estabelece percentual distinto do da multa
de ofício (esta é de 75%, e aquela de 50%). Vê-se, assim, que a nova multa isolada é
aplicada, em percentual próprio, sobre o valor do pagamento mensal que deixou de

17 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício), e
divergiram na matéria os Conselheiros Lívia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo
Pinto.
Fl. 13399
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

ser efetuado a título de estimativa, não mais se falando em diferença sobre tributo
que deixou de ser recolhido.
Em voto que a meu ver bem reflete a tese aqui exposta, o ilustre Conselheiro
GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES foi preciso na análise do tema
(Acórdão 103-23.370, Sessão de 24/01/2008):
[...]
Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente
diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância
essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta
antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário.
Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena,
há a PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da
norma punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato
infracional. Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele
não mais cometa o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao
contrário do que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é
tipificada como delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de
cumprir as funções preventivas.
Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de
deveres provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária,
EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina
Argentina acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e
excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas,
em razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3o:
Art. 3o - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua
duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato
praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses
casos, pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção.
Explico e exemplifico.
Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às
temporárias, a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a
perda de eficácia de suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia
prévia de, em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe
a punição pelo descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se
após o período de tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem
punidos e eles tivessem a garantia prévia disso, por que então cumprir a lei
no período em que estava vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente
análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o
dever de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente
considerado é provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se
caracterizará no ano seguinte.”
Fl. 13400
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

Desse modo, após o advento da MP no 351/2007, entendo que as multas isoladas
devem ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício
pela ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva.
Tal conclusão decorre da constatação de se tratarem de penalidades distintas, com
origem em fatos geradores e períodos de apuração diversos, e ainda aplicadas sobre
bases de cálculos diferenciadas. A legislação, em nenhum momento, vedou a
aplicação concomitante das penalidades em comento.
Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da
consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de
Andrade Couto em seus votos sobre o tema em debate:
“Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da
consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma
pluralidade de normas é violada no desenrolar de uma ação.
De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou
mais ilícitos penais denominados consuntos, que funcionam apenas como
fases de preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s)
primeiro(s), chamado consuntivo, ou tão-somente como condutas, anteriores
ou posteriores, mas sempre intimamente interligado ou inerente,
dependentemente, deste último, o sujeito ativo só deverá ser responsabilizado
pelo ilícito mais grave.18
Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima
interligação entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a
intenção do legislador tributário foi justamente deixar clara a independência
entre as irregularidades, inclusive alterando o texto da norma para ressaltar
tal circunstância.
No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do
princípio da consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre
o crime progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento.
Pois bem. Doutrinariamente, existe crime progressivo quando o sujeito, para
alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem
jurídico), necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz
outro evento normativo, menos grave que o primeiro.
Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente,
indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade
— passagem por um minus em direção a um plus. 19 (destaques acrescidos).
Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente
porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a
subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de
efeitos penais e processuais.
Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de
ofício, a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo
não necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de
recolhimento do tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação
da multa isolada.
Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente
caso, motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para
aplicação do princípio da consunção.

18 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da
progressão
criminosa.
Jus
Navigandi,
Teresina,
ano
5,
n.
44,
1
ago.
2000.
Disponível
em:
<http://jus.uol.com.br/revista/texto/996>. Acesso em: 6 dez. 2010.
19 Idem, Idem.
Fl. 13401
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia
dizer que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou,
mais especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas
causam dois resultados delituosos.
Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal,
a Lei no 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no
recolhimento do tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu
qualquer limitação quanto à imputação dessa penalidade juntamente com a
multa exigida em conjunto com o tributo.” (destaques do original)
Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da estimativa
mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o dever
de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007, por sua vez, não
excetuaram a aplicação simultânea das penalidades, justamente porque diferentes são as
condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução Normativa SRF no 93, de 1997,
replicado atualmente na Instrução Normativa RFB no 1700, de 2017, que em seu art. 52
prevê a imposição, apenas, da multa isolada durante o ano-calendário, enquanto não
ocorrido o fato gerador que somente se completará ao seu final, restando a possibilidade de
aplicação concomitante com a multa de ofício, depois do encerramento do ano-calendário,
reconhecida expressamente em seu art. 53. Veja-se:
Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do
IRPJ ou da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa
isolada sobre os valores não recolhidos.
§ 1o A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do
pagamento mensal que deixar de ser efetuado.
§ 2o As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado
ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da
CSLL a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre o
valor indevidamente reduzido ou suspenso.
§ 3o Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1o do art. 51, no prazo nela
consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à aplicação da
multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas regras previstas nos
arts. 32 a 41, ressalvado o disposto no § 2o do art. 51.
§ 4o A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310
até a data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará
desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de que
trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2o deste artigo.
§ 5o Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a
que se refere o § 4o serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil.
Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o
término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento
mensal que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e
II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado
apurado em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e
juros de mora contados do vencimento da quota única do tributo.
Observe-se, também, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acerca do tema
foram editadas, apenas, no âmbito da 2a Turma, e o posicionamento desta, inclusive, está
renovado em acórdão mais recente, mas sem acréscimos nas razões de decidir, exarado nos
Fl. 13402
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

autos do Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial no 1.603.525/RJ, proferido em
23/11/20201320 e assim ementado:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART.
44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07).
EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
I - Na origem, trata-se de ação objetivando a anulação de três lançamentos
tributários, em virtude da existência de excesso do montante cobrado.
II - Após sentença que julgou parcialmente procedente o pleito elaborado na
exordial, foram interpostas apelações pelo contribuinte e pela Fazenda Nacional,
recursos que tiveram, respectivamente, seu provimento parcialmente concedido e
negado pelo Tribunal Regional Federal da 2a Região, ficando consignado o
entendimento de que é ilegal a aplicação concomitante das multas de ofício e
isolada, previstas no art. 44 da Lei n. 9.430/1996.
III - Conquanto a parte insista que a única hipótese em que se poderá cobrar a multa
isolada é se não for possível cobrar a multa de ofício, a jurisprudência do Superior
Tribunal de Justiça é pacífica ao afirmar que é ilegal a aplicação concomitante das
multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/1996.
Nesse sentido: REsp 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda
Turma, julgado em 17/3/2015, DJe 24/3/2015 e AgRg no REsp 1.499.389/PB,
relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 17/9/2015,
DJe 28/9/2015.
IV - Agravo interno improvido.
Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF no 82 confirma a presente exigência. Isto
porque o entendimento consolidado de que após o encerramento do anocalendário, é
incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas
decorre, justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada quando
constatada tal infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas
não recolhidas, vez que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se
não recolhido e/ou declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento da
obrigação de antecipar os recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real,
estipulando desde a redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, a
exigência isolada da multa por falta de recolhimento das estimativas, assim formalizada
sem o acompanhamento do principal das estimativas não recolhidas que passarão, antes,
pelo filtro da apuração ao final do ano-calendário.
Estas as razões, portanto, para NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte e manter as multas isoladas, ainda que exigidas concomitantemente com a
multa proporcional aplicada sobre os tributos devidos no ajuste do mesmo ano-calendário e
restabelecer as exigências de multas isoladas.
(Acórdão no 9101-006.594 – CSRF / 1a Turma Sessão de 11 de maio de 2023, voto
vencedor da Conselheira Edeli Pereira Bessa, maioria)

As razões acima indicadas justificam meu entendimento para manter a
concomitância das multas (isolada e de ofício), considerando que os fatos geradores ora
apreciados ocorreram nos anos-calendários de 2016 e 2017, portanto, em período posterior a
2007, quando já vigiam as alterações trazidas pela Lei 11.488/07, que passaram a regulamentar o
art. 44 da Lei 9.430/96.

20 Os Srs. Ministros Herman Benjamin, Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães votaram
com o Sr. Ministro Relator Francisco Falcão.
Fl. 13403
DF CARF MF
Original

Fl. 56 do Acórdão n.o 1201-006.331 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11274.720389/2021-42

Assim, PARA EFEITO DE LIQUIDAÇÃO DESTE VOTO, registro que estou
acompanhando o relator na parte em que o mesmo deu parcial provimento ao recurso para
exonerar a exigência referente ao adiantamento de clientes e para afastar as imputações de
responsabilidade, porém, divirjo do seu entendimento no que tange à exoneração da cobrança
concomitante das multas de ofício e isolada, que devem ser mantidas, conforme decisão
majoritária do colegiado.

CONCLUSÃO

Ante o exposto, dou parcial provimento ao recurso voluntário para exonerar a
exigência referente ao adiantamento de clientes e afastar as imputações de responsabilidade.
(documento assinado digitalmente)
Fredy José Gomes de Albuquerque

Fl. 13404
DF CARF MF
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