Tribunal: CARF
Processo: 16682.721070/2020-65
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCIO ROBSON COSTA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-06-19
Data de publicação: 2024-07-11

Ementa:

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16682.721070/2020-65
RESOLUÇÃO
3201-003.690 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
19 de junho de 2024
TIPO
CONVERSÃO DO JULGAMENTO EM DILIGÊNCIA
RECORRENTE
EMBRATEL TVSAT TELECOMUNICACOES SA
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
RESOLUÇÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o
julgamento do Recurso Voluntário em diligência à repartição de origem para que se providencie o
seguinte: (i) informar a fundamentação legal da inclusão da CONDECINE na base de cálculo da
CIDE, (ii) aferir se os valores a título da contribuição destinada à CONDECINE são repassados,
remetidos para residente ou domiciliado no exterior, ainda que a fonte pagadora assuma o ônus
financeiro, (iii) verificar a procedência ou não dos erros de cálculo apontados pelo Recorrente,
assim como demonstrar, de forma detalhada, com identificação das rubricas e valores envolvidos,
a apuração da base de cálculo da contribuição lançada, (iv) intimar o contribuinte para que no
prazo de 30 (trinta) dias, prorrogável por igual período, apresente os documentos e
esclarecimentos que a autoridade fiscal entender necessários à análise e (v) dar ciência ao
contribuinte com a entrega de cópias do parecer/relatório e documentos colacionados aos autos
para que exerça o contraditório, no prazo de 30 (trinta) dias.

Assinado Digitalmente
MÁRCIO ROBSON COSTA – Relator

Assinado Digitalmente
HÉLCIO LAFETÁ REIS – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Marcelo Enk de Aguiar, Marcio
Robson Costa, Flavia Sales Campos Vale, Hélcio Lafetá Reis (Presidente).

Fl. 971
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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RELATÓRIO
Nos termos do acórdão de e-fls 819 a 859 a Delegacia Regional de Julgamento, por
ocasião do julgamento das Manifestações de Inconformidade, relatou os fatos seguintes que serão
reproduzidos:
O auto de infração a folha 61 a 69 exige o recolhimento de crédito tributário no
montante de R$ 67.125.506,53, assim discriminado:

Descrição da infração imputada
O autuante atribui à autuada a seguinte infração:
INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DA CIDE INCIDENTE SOBRE REMESSA DE
VALORES AO EXTERIOR - Em procedimento de verificação do cumprimento das
obrigações tributárias pelo sujeito passivo supracitado, efetuou-se lançamento de
ofício, com a observância do Decreto no 70.235/72, e alterações posteriores, em
face da apuração das infrações descritas aos dispositivos legais mencionados.
Valor apurado conforme relatório fiscal anexo. Datas dos fatos geradores:
31/01/2016, 29/02/2016, 31/03/2016, 30/04/2016, 31/05/2016, 30/06/2016,
31/07/2016, 31/08/2016, 30/09/2016, 31/10/2016, 30/11/2016 e 31/12/2016.
Enquadramento legal: arts. 2o e 3o da Lei no 10.168/00, com redação dada pelo
art. 6o da Lei no 10.332/01.
Termo de verificação fiscal
No termo de verificação fiscal a fls. 680 a 702, o autuante apresenta a motivação
do lançamento. Dele extraem-se as observações e argumentos resumidos adiante.
ESCOPO DO TRABALHO  O procedimento foi iniciado para se apurar a correta aplicação
tributária no que concerne à contribuição de intervenção sobre o domínio
econômico (CIDE) incidentes sobre remessas ao exterior efetuadas ao longo do
ano-calendário de 2016. A abertura do procedimento tomou por base o
cruzamento de informações prestadas pelo próprio contribuinte em suas
declarações ao fisco (ECF – Escrituração Contábil Fiscal, DCTF – Declaração de
Débitos e Créditos Federais e DIRF – Declaração de Imposto de Renda na Fonte) e
os pagamentos efetuados no período. Os cruzamentos das informações revelaram
indícios de falta de recolhimento da CIDE, motivo da distribuição do
procedimento para ação fiscal direta na fiscalizada. Foram então reunidos
documentos de forma a verificar a correta aplicação da legislação da CIDE-
remessas. Inicialmente foi preciso checar as informações prestadas na ECF acerca
dos valores informados como importação de serviços.
Fl. 972
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3  No transcorrer do procedimento, foi constatada a ocorr
CIDE, não declarada em DCTF (Declaração de débitos e créditos tributários
federais) e não recolhida aos cofres públicos, incidente sobre o pagamento, por
meio de remessas ou da utilização de recursos mantidos no exterior, a diversos
fornecedores não residentes no país em contrapartida da cessão de direitos
autorais (royalties), tais como: direitos para transmissão de filmes, direitos para
transmissão de programas esportivos, direitos para exibir e produzir programas
de entretenimento, e outros. No pagamento, creditamento, entrega ou remessa
ao exterior para fruição de tais direitos há a incidência da CIDE, e foi constatado, a
partir dos documentos coletados durante o procedimento de fiscalização, que a
contribuinte deixou de apurar e recolher a contribuição, descumprindo o
comando legal.
LEGISLAÇÃO APLICÁVEL  A CIDE foi instituída, nos termos do art
. 149 da Constituição, pela Lei no
10.168/2000 para fazer face ao Programa de Estímulo à Interação Universidade-
Empresa para apoio à Inovação instituído no mesmo diploma legal. A CIDE,
inicialmente era exigida das pessoas jurídicas detentoras de licença de uso ou
adquirente de conhecimentos tecnológicos, bem como das signatárias de
contratos que implicassem em transferência de tecnologia, firmados com
residentes ou domiciliados no exterior. Posteriormente, com a modificação
produzida pela Lei no 10.332/2001, a CIDE também passou a ser exigida, a partir
de janeiro de 2002, das pessoas jurídicas signatárias de contratos que tenham por
objeto serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes a serem
prestados por residentes ou domiciliados no exterior, bem assim pelas pessoas
jurídicas que pagarem, creditarem, entregarem, empregarem ou remeterem
royalties, a qualquer título, a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior.  Assim, r
idente ou
domiciliado no exterior, a título de royalties, a qualquer título, são hipóteses de
ocorrência do fato gerador da CIDE. Observe-se que o comando legal previsto na
regra de incidência da CIDE sobre remessas vinculadas a pagamento de royalties
(§2o do art. 2o da Lei no 10.168/2000, com a redação da Lei no 10.332/2001),
independe de qualquer condição (como a transferência de tecnologia) para sua
eficácia. O conceito de royalties está previsto no artigo 22 da lei no 4.506/64.  Consideran
triz de incidência da CIDE prevista na lei no
10.168/2000, bem como o conceito de royalties, previsto no art. 22 da Lei no
4.506/64, os pagamentos a residentes ou domiciliados no exterior para a
exploração de direitos autorais, tais como os usufruídos pela fiscalizada (direito de
uso de licença para transmissão de eventos esportivos, direito de uso de direitos
autorais para transmissão de filmes, direito de uso de direitos autorais para
produzir e transmitir programas de entretenimento, e outros) se enquadram
como fatos geradores da CIDE.
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4  Em artigo publicado na Revista de Direito Internaciona
Tributário, Valadão e Bueno (2011) propugnam que na análise da incidência da
CIDE-royalties é preciso levar em conta o aspecto extrafiscal da exação que
destina receita para o mercado que irá formar novas tecnologias. Nesse sentido,
não visualizam inconstitucionalidade na incidência da contribuição sobre o
pagamento de royalties, ainda que não estejam diretamente relacionados à
transferência de tecnologia. Ou seja, os autores defendem a validade da
ampliação do fato gerador da contribuição sem restrições.  A incidência da CIDE remessas,
por alguns contribuintes que foram autuados pelo seu não recolhimento, vem
sendo confirmada na seara administrativa como demonstram trechos transcritos
das ementas de alguns julgados do Conselho Administrativos de Recursos Fiscais
(CARF).  Além dos julgados nas denominadas “câmaras baixas” do CARF, a matéria tem
sido apreciada na Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), em razão de
recursos especiais interpostos. Conforme é de conhecimento, a CSRF é órgão do
CARF que tem a competência de julgar recursos especiais contra decisão que der
à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra
câmara, turma de câmara, turma especial ou à própria CSRF.  Na CSRF há um acórdão basil
Torres que esclarece de forma cristalina acerca da incidência da contribuição, nos
casos de remessas ao exterior de royalties, nos termos da Lei no 10.168/2000,
com a redação dada pela lei no 10.332/2001. A partir desse acórdão a CSRF vem
uniformizando a jurisprudência no âmbito administrativo e mantendo a exigência
da CIDE incidente nas remessas de royalties devidos por direito autoral para o
exterior, conforme ementas de acórdãos transcritos.  Portanto, a jurisprudência administ
afirmando a higidez da cobrança da CIDE sobre as remessas ao exterior a título de
royalties pagos sobre direito autoral, conforme as decisões do CARF, incluindo as
proferidas na CSRF.  Sobre a base de cálculo da contribuição, o § 3o do art. 2o da Lei 1
esclarece que a CIDE incidirá sobre os valores pagos, creditados, entregues,
empregados ou remetidos, a cada mês, a residentes ou domiciliados no exterior, a
título de remuneração decorrente das obrigações indicadas no caput e no § 2o
deste artigo.  Havia dúvidas se o imposto retido na fonte (IRRF) inc
idente sobre as remessas
ao exterior deveria compor a base de cálculo da CIDE. Tais dúvidas foram
dirimidas pela administração federal com a Solução de Divergência Cosit no
17/2011, publicada no DOU de 5/07/2011. Assim, na composição da base de
cálculo da CIDE deve ser levado em consideração o IRRF incidente sobre as
remessas.
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5  Importante ressaltar a diferença entre as duas exaçõ
fato gerador a renda remetida para residente ou domiciliado no exterior de uma
fonte no país. Já no caso da CIDE, a exigência recai sobre os valores pagos,
creditados, entregues, empregados ou remetidos, a cada mês, a residentes ou
domiciliados no exterior, pela remuneração das obrigações previstas no art. 2o. O
remetente é o contribuinte da CIDE. Como o IRRF integra o montante do valor
pago a título da remuneração, ainda mais nos casos em que a fonte pagadora
assume o ônus do imposto, não há como afastar o cômputo no imposto na base
da contribuição. Nem há base legal para tal isenção. Os precedentes no CARF já
citados anteriormente validam o aqui exposto.  Os pagamentos a residente/domiciliado
remessas para o exterior ou da utilização de recursos mantidos no exterior,
realizados pela fiscalizada ao longo de 2016, e objeto do presente lançamento de
ofício, possuem como lastro contratos celebrados com entidades no exterior que
cederam à fiscalizada o direito de explorar obras autorais sobre diversos ativos
imateriais.  Tais pagamentos efetuados pela fiscalizada que assim se conf
iguram atraem a
exigência da CIDE conforme consta do comando legal previsto no § 2o do art. 2o
da Lei 10.168/2000 e alterações posteriores.
INFRAÇÃO: O NÃO RECOLHIMENTO DA CIDE SOBRE AS REMESSAS PARA O
EXTERIOR PARA PAGAMENTO DE ROYALTIES  A fiscalizada r
ealizou pagamentos ao exterior (royalties) em contrapartida à
exploração de direitos de forma a garantir a execução de suas atividades no
mercado de televisão aberta. Tais pagamentos efetuados a residente/domiciliado
no exterior para ter o direito de utilização de obras de forma que a fiscalizada
pudesse transmitir filmes, programas esportivos, realizar programas de
entretenimento, e outros, são incontestes fatos geradores da CIDE, nos termos do
§ 2o do art. 2o da Lei 10.168/2000.  Foi constatado que a fis
calizada não declarou em DCTF e não recolheu as
importâncias que seriam devidas a título de CIDE sobre pagamentos de direitos
autorais a diversos fornecedores residentes/domiciliados no exterior efetuados ao
longo do ano-calendário de 2016, por meio de remessa de recursos ao exterior.  Os pagamen
pela fiscalizada, fazem parte do conjunto de operações informadas no registro
X291 da ECF e que foram discriminadas pela empresa ao longo do procedimento
de fiscalização.  Os contratos de câmbio juntados ao processo são provas de pagam
efetuados por meio de remessas ao exterior corroborando as informações
indicadas nas planilhas elaboradas pela fiscalizada e entregues durante o
procedimento.
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6  F
oram verificados por amostragem os lançamentos contábeis que registraram
os pagamentos das remessas. Ou seja, há provas de que houve a remessas para
fornecedores no exterior. Além da prova de que houve as remessas para o
exterior, foram comprovados também a natureza de tais remessas: contrapartida
pelo uso de direitos royalties, conforme revelam as informações prestadas pela
própria fiscalizada e os contratos celebrados com os fornecedores dos direitos.  A análise
pagamentos efetuados a
residente/domiciliado no exterior revelou que a contribuinte adquiriu o direito de
transmissão, produção e licença de uma série de produtos do mercado televisivo.  A contr
lties
conforme explanado na seção 3 do termo de verificação fiscal.  Fica assim comprovada a n
contribuinte e objeto desta ação fiscal. Estão relacionados no processo que irá
controlar o auto de infração os principais contratos celebrados entre a fiscalizada
e os residentes/domiciliados no exterior que receberam os recursos a título de
royalties. Sobre esses pagamentos a fiscalizada não efetuou o recolhimento nem
tampouco confessou em DCTF a CIDE que era devida.
BASE DE CÁLCULO e CONTRIBUIÇÃO DEVIDA  Os valores que compõem as bases de cálcul
partir dos documentos informados pela própria fiscalizada: planilha com a
composição dos valores remetidos, contratos de câmbio (comprovação da
remessa) e contratos com fornecedores.  A partir das informações prestadas pela fiscaliza
informados no registro X291 da ECF foi elaborada a planilha anexa com as
remessas correspondentes à contrapartida pelo uso de direitos autorais
(royalties). A base de cálculo CIDE-royalties foi calculada somando-se o valor em
reais da data da remessa com o valor do IRRF também em reais. Tais valores
foram cotejados com os informados nos contratos de câmbio da fiscalizada.  Aos
montantes mensais da base de cálculo obtida foi aplicada a alíquota de 10%
prevista no § 4o do artigo 2o da Lei no 10.168/00, com a redação dada pela Lei no
10.332/01.
DAS MULTAS E JUROS APLICÁVEIS  Sobre o valor apurado é aplicada a multa de ofício de
%, conforme o disposto
no art. 44 da Lei 9.430/96 com redação dada pelo art. 14 da Lei no 11.488/07.  Incide sobr
variação da taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia – SELIC,
acumulada mensalmente, conforme art. 61, § 3o, da Lei no 9.430/96.
Ciência do lançamento e sua impugnação
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Conforme termo a folhas 715, a ciência do sujeito passivo fez-se por meio
eletrônico em 23/11/2020. Em 23/12/2020, conforme termo a folhas 722, foi
apresentada a impugnação juntada a folhas 724 a 750. Os enunciados seguintes
resumem o seu conteúdo.
TEMPESTIVIDADE  A Impugnante foi intimada quanto à lavratura do auto de infr
24.11.2020 (terça-feira – doc. no 04). Dessa forma, seu prazo de 30 dias teve início
aos 25.11.2020 (quarta-feira), para findar aos 24.12.2020 (quinta-feira), nos
termos dos art. 5o c/c 15 do Decreto no 70.235/72. Tempestiva, portanto, a
presente impugnação.
BREVE SÍNTESE FÁTICA.  O lançamento não tem condições de prosper
ar, uma vez que: a) o lançamento é
nulo de pleno direito, uma vez que não identificou adequadamente os critérios
empregados na apuração da base de cálculo utilizada na mensuração do quantum
debeatur, deixando, assim, de determinar a matéria tributável, em patente
violação aos arts. 142 do CTN e 59, II do Decreto no 70.235/72; b) as remessas
autuadas pelo fisco remuneram a exploração de conteúdo de criação própria das
beneficiárias das remessas, sendo, pois, pagas em benefício do criador (não autor,
frise-se) da obra e, portanto, não configurando royalties tributáveis, nos termos
do art. 22, d da Lei no 4.506/64; c) ainda que configurassem, as remessas relativas
ao licenciamento de conteúdo de programação não sofrem incidência da CIDE-
Royalties, tendo em vista que não se enquadram em qualquer das hipóteses –
taxativas, frise-se – do art. 10 do Decreto no 4.195/02; d) para mais, a cobrança
cumulativa da CIDE Royalties cumulativamente à CONDECINE-Remessas implica
manifesto bis in idem, o que é vedado pelo ordenamento jurídico brasileiro; e)
por fim, não pode haver incidência da CIDE-Royalties quando há Tratado
Internacional para evitar a bitributação; e f) sucessivamente, a inclusão do IRRF e
da CONDECINE na base de cálculo da CIDE-Royalties é manifestamente indevida,
tendo em vista a inexistência de dispositivo legal nesse sentido, bem como o fato
de tais valores não serem remetidos ao exterior.
Preliminarmente - Nulidade do lançamento por ausência de motivação e,
consequentemente, cerceamento de defesa  O art. 1
42 do CTN prevê que o lançamento é o ato por meio do qual a
autoridade tributária constitui o crédito tributário, incumbindo a ela, por ocasião
de sua lavratura, dentre outras coisas, determinar a matéria tributável.  A determinação da
perpassa especialmente pelos elementos
que o Professor Paulo de Barros Carvalho convencionou determinar “critério
quantitativo” da obrigação tributária – ou seja, os elementos do consequente
normativo (obrigação propriamente dita) tendentes à identificação da extensão
econômica do objeto da prestação jurídica, em especial a base de cálculo e os
critérios utilizados para sua apuração.
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8  No presente caso, contudo, esse dever de motivação
– condição sine qua non
para a validade do crédito tributário – não foi adequadamente observado.  Em primeiro lu
Autuante afirma que a “base de cálculo da CIDE-royalties foi calculada somando-
se (i) o valor em reais da data da remessa com (ii) o valor do IRRF também em
reais. (...) Aos montantes mensais da base de cálculo obtida foi aplicada a alíquota
de 10% prevista no §4o do art. 2o da Lei no 10.168/00, com redação dada pela Lei
no 10.322/01”. Em outras – e mais simples – palavras, a metodologia descrita
como empregada pela Fiscalização foi, em síntese, a seguinte: M1 - Base de
cálculo em R$ = remessa + valor do IRRF.  Adiante, às fl. 18/20, a Autoridade Autuante re
metodologia empregada na mensuração da base tributável e no cálculo da
contribuição devida. Dessa vez, contudo, o fez nos seguintes termos:
 Uma simple
-se que houve uma alteração na
metodologia empregada. Ao cálculo descrito linhas acima foi acrescida uma
terceira variável: passou a ser acrescida à base tributável também o valor da
CONDECINE. A fórmula, portanto, passou a ser a seguinte: M2 - Base de cálculo
em R$ = remessa + valor do IRRF + valor da CONDECINE.  A alteração, a essa altura, já cau

ainda mais estarrecedora quando se debruça sobre o demonstrativo de cálculo
elaborado pelo Fisco Federal (planilha ‘19-Apuração CIDE 2016.xlsx’ – arquivo não
paginável acostado à fl. 679) na qual fica evidenciado que a metodologia
efetivamente empregada não corresponde a nenhuma das duas mencionadas
acima. Para melhor compreensão da questão, tomar-se-á, por exemplo, o cálculo
dos valores referentes ao contrato de remessa no 135251333 – acostado aos
autos nas fl. 64/69.  Em síntese, os critérios adotados f
oram os seguintes: tomou-se por base o valor
do IRRF retido na remessa à alíquota de 15% – in casu, constante do contrato de
câmbio à fl. 65; recompôs-se a base de cálculo adotada na apuração do IRRF; o
cálculo seguiu a seguinte fórmula: BC/IR = IRRF*100/15; aplicou-se a alíquota de
10% sobre a mesma base de cálculo do IRRF. Em equação, temos: M3 - Base de
cáculo = valor do IRRF * 100/15.  Ou seja, foi aplicada uma terceira metodologia cujo
daqueles apurados seguindo os dois cálculos anteriores. Veja-se, nesse sentido, o
Fl. 978
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valor da contribuição referente ao contrato no 135251333, calculada segundo
cada uma das metodologias elencadas:
 Di
-se: se o lançamento é ato administrativo plenamente
vinculado, cujos critérios devem ser expressamente identificados – sobretudo no
que tange à apuração da base de cálculo utilizada –, havendo, em tese, três
metodologias diferentes, pode uma delas ser elegida sem apresentação dos
critérios e da fundamentação legal que a ampare? Eleita, pode a metodologia ser
alterada sem motivação clara que a ampare? E assim pode ser tantas vezes
quanto queira a Fiscalização?  Ora, a imprecisão na metodologia utilizada e a ausência
torno delas obriga a Impugnante a descobrir, por si só, o critério quantitativo da
obrigação tributária, a impede de individualizar qual de suas condutas foi dada
por contrária ao direito, bem como qual a norma efetivamente infringida —
informações sem as quais não consegue ela se defender de maneira plena,
sobretudo no que tange ao quantum debeatur.  O prejuízo causado ao contribuinte pelo
inexistência de fundamentação compatível com o ato administrativo não apenas
compromete a compreensão da suposta ilicitude de comportamento autuado,
como também dificulta sobremaneira a defesa contra referida cobrança.  Desse modo, ev
desatende a um dos requisitos
obrigatórios de validade, devendo ser decretada a sua nulidade, conforme
preceitua o art. 59, II do Decreto no 70.235/72.  Afinal, em explicação muito simples: “par
deve ter sido realizado por pessoa incompetente ou violar a ampla defesa do
contribuinte. Assim, quando há absoluta falta de esclarecimentos a respeito da
apuração do crédito tributário, o lançamento é nulo por comprometer a ampla
defesa do contribuinte”.
FUNDAMENTOS JURÍDICOS
Intributabilidade das remessas efetuadas ao exterior com o objetivo de
remunerar a disponibilização de conteúdo de criação das próprias emissoras.
Valores percebidos pelo “criador do bem ou obra”, o que os subtrai ao conceito
de royalties  Spinoza, já há m
uito, lecionava que “a maioria dos erros consiste apenas em que
não aplicamos corretamente o nome às coisas”. O vernáculo, embora proferido
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há quase quatro séculos, é extremamente representativo de boa parte das
controvérsias tributárias vigentes nos dias atuais e, em especial, da presente, na
qual o emprego equivocado do conceito de royalty – conceito com definição legal
expressa – deu origem a uma cobrança manifestamente indevida.  Os direitos cuja exp
lançamento são, incontroversamente, referentes a obras audiovisuais; cujo
conceito jurídico é firmado pelo art. 5o, VIII, “i”, da Lei no 9.610/98 (Lei de Direitos
Autorais), que as define como as obras, em regra coletivas, resultantes “da fixação
de imagens com ou sem som, que tenha a finalidade de criar, por meio de sua
reprodução, a impressão de movimento, independentemente dos processos de
sua captação, do suporte usado inicial ou posteriormente para fixá-lo, bem como
dos meios utilizados para sua veiculação”.  Trata
-se, portanto, de obras sujeitas ao regime de proteção e exploração do
direito autoral, o que, para além da expressa previsão legal, também foi
reconhecido pelo fisco federal ao prever que “as remessas [in casu, são]
correspondentes à contrapartida pelo uso de direitos autorais”.  Como também reconheceu
-Royalties tem por
fato gerador a remessa, o ato de pagar, creditar, empregar ou remeter royalties
ao exterior. O conceito de royalties, a seu turno, é expressamente positivado na
Lei no 4.506/64, artigo 22.  Do até aqui exposto, emanam duas conclusões muito simp
percebidos com a exploração do direito autoral – in casu, referentes à exploração
de obras audiovisuais – serão classificados como royalties, e, portanto, tributáveis
pela CIDE-Royalties quando percebidos por terceiros que não o “autor ou criador
do bem ou obra”; por corolário, a contrario sensu, quando esses valores forem
percebidos “pelo autor ou criador”, não há que se falar em royalties e, por
conseguinte, não é devida qualquer exação.  A distinção é fundamental. Dela emana a segr
verbas pagas a terceiros detentores de direitos autorais, pela exploração de
esforço criativo alheio (do autor ou criador), da b) simples retribuição, que é a
compensação paga ao autor ou criador da obra, pela exploração do resultado de
sua atividade criativa – esta última, por expressa ressalva legal, não tributada pela
CIDE.  O raciocínio é de clareza e logicidade solares. A Auto
ridade Autuante, contudo,
busca se esvair à sua aplicação sob o entendimento – esposado em diversos dos
precedentes por ela colacionados – de que “a Autoria necessariamente recai
sobre a pessoal natural”, o que, segundo seu entender, subtrairia o caso em
espeque à segunda hipótese elencada supra.  De fato, as remessas em discussão não são
obra, uma vez que essa condição, por expressa reserva legal (art. 11 da L.D.A.), se
restringe às “pessoa[s] física[s]” – o que inocorre in casu. O Fisco Federal,
Fl. 980
DF CARF MF
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contudo, se ouvida que a legislação também excepciona ao conceito de royalties
as remessas em favor do “criador do bem ou obra”, condição que, ao contrário da
anterior, não é restrita às pessoas naturais.  Ora, a figura do criad
or não se confunde com, e nem tem o mesmo resguardo
da, do autor.  Criador é, nos termos da própria L.D.A., a figura que promove a iniciat
organização e assume responsabilidade pela publicação e divulgação de uma
determinada obra. Não se trata da persona que promove a atividade intelectual
personalíssima característica da autoria, mas sim da entidade, conforme previsão
legal – que efetivamente viabiliza a exteriorização da obra, empregando todos os
esforços, traçando planos, metas e disponibilizando os meios para tal.  Vejam bem, a lei n
– como, aliás, nem poderia, sob pena de manifesta
ilogicidade – qualquer restrição que reserve a condição de criador às pessoas
físicas.  Aliás, muito pelo contrário, reconhece expressamente (art. 5o, VIII, h da
L.D.A.)
que esse esforço pode ser desempenhado por “uma pessoa física ou jurídica”,
dando voz à disposição constitucional (art. 5o, XXVIII, ‘b’) que prevê a garantia do
“direito de fiscalização e aproveitamento econômico das obras que criarem ou de
que participarem aos criadores” – sejam eles pessoas físicas ou jurídicas.  Tanto o é, que
aplicação do direito federal, no julgamento do REsp. no 1.473.392/SP, posicionou-
se no sentido de que “a pessoa jurídica pode ser titular dos direitos autorais,
conforme interpretação do art. 11, parágrafo único, da Lei no 9.610/98”,
resguardando expressamente que “ocorrendo a utilização posterior da obra
encomendada, sem a devida autorização, caberá à pessoa jurídica contratada
pleitear a reparação dos danos sofridos”.  Aliás, na oportunidade, o Min. Relator Luis Fe
afirmar que a criação de obras intelectuais também nasce no âmbito da pessoa
jurídica, reconhecendo que “existem empresas especializadas em criar”,
conforme trecho extraído do inteiro teor do acórdão (doc. no 05).  Em outras palavras, rec
– em consonância com a legislação e
constituição – que a pessoa jurídica, enquanto criadora, é titular dos direitos
autorais, cuja exploração lhe dá direito à percepção da retribuição por fato
próprio; por isso, os valores remetidos visam remunerá-la e não remunerar a
exploração de trabalho alheio.  E é justamente esse o caso das remessas em discussão. Tr
-se de retribuições
que remuneram programadoras que, mais que simplesmente explorar direitos
autorais alheios, produzem / criam conteúdo através da iniciativa, organização,
gerenciamento e assunção da responsabilidade pela publicação, divulgação e pela
viabilização, por meios e responsabilidade próprios, da externalização da obra.
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12  Por isso, as remessas a elas dirigidas relaciona
direcionam-se às verdadeiras criadoras da obra (confira-se, por amostragem, as
declarações das programadoras estrangeiras - doc. no 06). Veja-se, nesse sentido,
a declaração da Viacom Inc. – representante da MTV Networks Latin America
(uma das beneficiárias das remessas autuadas):
 Essa sit
obras audiovisuais, necessariamente, é desenvolvida em equipe, cumulando-se as
funções relacionadas ao roteiro, direção, fotografia, edição e produção
propriamente ditas, dentre outras – todas criadas sob a coordenação e
estruturação de uma pessoa jurídica que concebe os meios para sua consecução,
sem os quais, frise-se, todo o esforço artístico das pessoas físicas subjacentes
seria inócuo.  O que caracteriza o trabalho coletivo é que ele é o resultado da convergênci
esforço de cada um, não pela sua soma, mas pela potência que o trabalho em
grupo produz sobre o de cada um dos seus integrantes. Por isso, o produto final é
incindível.  Portanto, em tais casos, as pessoas físicas participam como meras executoras
pelo que a legislação atribui às pessoas jurídicas a criação da obra. Nesse sentido
é a lição do Professor Carlos Alberto Bittar.  Nesse ponto, interessante paralelo pode ser f
arena”, remuneração futebolística tutelada pela Lei no 9.615/98. Nos termos do
art. 42 do referido diploma, o direito de arena, conferido às “entidades de prática
desportiva”, “consiste na prerrogativa exclusiva de negociar, autorizar ou proibir a
captação, a fixação, a emissão, a transmissão, a retransmissão ou a reprodução de
imagens, por qualquer meio ou processo, de espetáculo desportivo de que
participem”.  Consiste, em síntese, no “direito conferido às Entidades de Prática Desport
(Clubes) de negociar a transmissão ou retransmissão da imagem coletiva do
espetáculo esportivo, de qualquer evento de que participe sua equipe, com a
exceção dos flagrantes para fins jornalísticos, cabendo ao atleta, apenas, o direito
a um percentual, previsto em lei, sobre o valor total negociado”.  Vejam que, embora seja
do
espetáculo esportivo – e, por isso, tem seu direito de imagem resguardado – o
direito de arena consiste em bem jurídico autônomo, cuja titularidade é
reconhecida à pessoa jurídica criadora.
Fl. 982
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13  Afinal, conforme preceitua o Professor Chimiazzo e a
doutrina, o Direito
de Arena é bem de caráter autoral que se presta a remunerar, justamente, a
atividade desenvolvida através da potencialização, exploração e viabilização da
exteriorização do espetáculo desportivo – obra coletiva cuja criação a pessoa
jurídica assumiu.  Em suma, atestada a compatibilidade entre o ordenamento pátrio e a tu
atividade criativa desempenhada por pessoas jurídica.  Portanto, como, in casu, as progra
os meios destinados à coordenação, produção e exteriorização a obra, não há
dúvidas quanto à sua natureza de criadoras, de modo que as remessas a elas
direcionadas não possuem natureza de royalties, ficando, por isso mesmo, fora do
espectro de incidência da contribuição ora examinada.
Não incidência de CIDE-Royalties sobre as remessas relativas ao licenciamento de
conteúdo de programação - Inexistência de previsão legal para tanto - Caráter
taxativo do art. 10 do Decreto no 4.195/02  Mesmo que as remessas em discussão constit
oyalties, o que, como já
demonstrado, não é o caso, seguiria insustentável a exigência fiscal.  Ora, o Fisco susten
comando legal previsto na regra de incidência relacionada à CIDE remessas
vinculadas a pagamento de royalties (§2o do art. 2o da Lei no 10.168/2000, com a
redação da Lei no 10.332/2001), independe de qualquer condição (como a
transferência de tecnologia) para a sua eficácia”.  O raciocínio, contudo, desconsidera signi
– e relevantíssima –parcela do
arcabouço jurídico que revolve a contribuição. É por deveras sabido que a Lei no
10.168/00 instituiu a CIDE “destinada a financiar o Programa de Estímulo à
Integração
Universidade-Empresa
para
o
Apoio
à
Inovação”,
sendo,
originalmente, “devida pela pessoa jurídica [i] detentora da licença de uso ou [ii]
adquirente de conhecimentos tecnológicos, bem como [iii] aquela signatária de
contratos que impliquem transferência de tecnologia, firmados com residentes ou
domiciliados no exterior” (art. 2o).  Posteriormente, a Lei no 10.332, de 19.12.2001, por sua
de 01.01.2002, tal CIDE passou a “ser devida também pelas [iv] pessoas jurídicas
que pagarem, creditarem, entregarem, empregarem ou remeterem royalties, a
qualquer título, a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior” – o que foi
feito com o acréscimo do §2o, sobre o qual recai a fixação do Fisco, ao referido
dispositivo.  Até aqui, o histórico normativo da contribuição é incontroverso. Ocorre qu
após a edição da Lei no 10.332, de 19.12.2001, foi editado pelo “PRESIDENTE DA
REPÚBLICA, no uso das atribuições que lhe confere o art. 84, incisos IV e VI, alínea
‘a’, da Constituição, e tendo em vista o disposto na Lei no 10.168, de 29 de
dezembro de 2000”, o Decreto no 4.195, de 11.04.2002.
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14  Em resumo didático, prevê o artigo 10 desse decreto:
sobre as importâncias remetidas a residentes ou domiciliados no exterior, a título
de royalties ou remuneração, previstos nos contratos que tenham por objeto as
materialidades objetivamente elencadas. A partir daí, lista os 05 (cinco) objetos
contratuais sobre os quais incidirá a CIDE-Remessa. Não restando configurada, ao
menos, uma delas – como, in casu – não há que se falar na incidência do tributo.  A questão
a ocorrência de qualquer dessas hipóteses – como, aliás, sequer se deu ao
trabalho de tentar – então não restou, nos termos do art. 142 do CTN,
determinada a matéria tributável, o que, per se, destitui de qualquer substrato o
presente lançamento.  A Autoridade Autuante, contudo, busca se esvair a essa const
entendimento – repisado em diversos dos precedentes por ele colacionados – de
que “o Decreto tem que ser aplicado em harmonia com a lei, por uma questão
hierárquica” e de que “qualquer natureza, prevista em lei, traduz o entendimento
de uma listagem não taxativa, por se tratar de norma secundária, não se pode
inovar, mas apenas dá cumprimento à Lei”.  Em outras
palavras, o raciocínio Fiscal se firma sobre três premissas, quais
sejam: (i) não poderia o Decreto “interferir” ou restringir as disposições de lei; (ii)
o Decreto é mera “norma secundária”; e (iii) o conjunto normativo traduziria “o
entendimento de uma listagem não taxativa”. Todas elas são absolutamente
equivocadas.  A primeira premissa não se sustenta sob uma análise minimamente superfi
dos próprios dispositivos constitucionais que regem a matéria.  Ora, é necessário se ter
ade tributária é uma garantia
constitucional de proteção do Contribuinte face ao jus imperii estatal. Não por
outra razão, o art. 150, I da CF/88 é o primeiro dispositivo constitucional das
“Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar” (Seção II), além de mencionar
tão somente os verbos “exigir” e “aumentar”; isso é, em momento algum a
constituição exige Lei para reduzir tributos.  Trata
-se de constatação que chancela, per se, a sistemática adotada pelo
Decreto no 4.195/02 ao especificar conceitualmente as hipóteses de incidência
tributária da CIDE instituída pela Lei no 10.168/00.  Não logra melhor sorte, de igual manei
os Decretos ao status de enunciado jurídico meramente secundário e, por isso,
incapaz de conformar comportamentos do contribuinte.  A força do decreto, enquanto in
é tamanha que, mesmo que não pudesse restringir determinados dispositivos de
lei – entendimento que, in casu, não é aplicável, conforme exposto nas linhas
acima – sua simples observância, ainda que contrária à lei (o que, como
demonstrado, não é o caso), exoneraria o contribuinte do pagamento do tributo.
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15  O decreto é, por expressa previsão constitucional,
editado com o intuito de garantir a “fiel execução das leis” (art. 84, VI da CF/88) –
isso é, precisar, no mundo deôntico-jurídico, o espectro de incidência do
enunciado normativo, denotando seus contornos.  Esta nobre função dos decretos, de ve
comando legal
efetivo, especificando-o justamente para lhe dar concretude a aplicabilidade, não
passou despercebida pelo legislador tributário. Basta ver que o art. 100 do CTN, a
um só tempo: a) coloca os decretos ao lado das leis e dos tratados e convenções
internacionais; b) lista as normas complementares (ou seja, atos normativos;
decisões de jurisdição administrativa; práticas administrativas e convênios); e c)
prevê ainda, em seu parágrafo único, que a observância das normas referidas
neste artigo [leia-se: normas complementares] exclui a imposição de penalidades,
a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de
cálculo do tributo.  A lógica explanada denota que, se, por um lado, a observância da
complementares –normas pura e verdadeiramente secundárias – exclui
penalidades, juros e atualização monetária, permanecendo, todavia, devido o
valor principal; por outro, a observância das leis, dos tratados e convenções
internacionais e/ou dos decretos, impede, contrario sensu, a cobrança inclusive
do principal, ou seja, do próprio tributo.  Tanto o é que o Professor Eros Grau, ex
-Ministro do Supremo Tribunal Federal,
apesar de negar aos decretos o mesmo patamar das leis e dos tratados
internacionais, a eles reserva posição de destaque afirmando categoricamente
que, em situações como a presente, ainda que o enunciado regulamentar seja
ilegal, “não pode o sujeito ativo da obrigação [cobrar] qualquer oneração, seja a
título de penalidade, seja a título de ressarcimento pelo tributo”.  Em outras palavras, d
primárias, status reservado às leis em sentido estrito. Contudo, também não se
está diante de normas meramente secundárias.  Os Decretos são, por previsão constitucio
entos normativos editados
com o intento de reduzir insegurança jurídica, especificando comandos legais,
para tanto, dando-lhes concretude.
Justamente por essa razão, a confiança depositada em sua observância é
resguardada, inclusive, com efeito extintivo do crédito tributário, o que,
guardando consonância com o Sr. Ministro Eros Grau, defende a Professora
Misabel Derzi – uma das subscritoras dessa peça.  Elucidada a estatura normativa dos decr
constitucional, promover a redução de encargos tributários; (ii) lhe faculta
denotar os contornos das disposições legais, inclusive, com a redução e sua
abrangência; e (iii) cuja conformidade pelo Contribuinte, é, inclusive, resguardada
com a eventual exoneração do dever de pagar tributo; torna-se necessário
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enfrentamento da terceira premissa: teria uma lista editada com o intento de
delinear deônticos e promover a “fiel execução das leis” (art. 84, VI da CF/88)
caráter meramente exemplificativo?  O corolário lógico, óbvio e evid
ente do até aqui exposto é que não, sua
interpretação sistêmica lhe confere caráter rigidamente taxativo.  Ora, por qual outra ra
hipóteses normativas individualmente especificadas (numerus clausus), as
materialidades tributadas pela CIDE-Remessas, se não para que tal especificação
fosse efetivamente observada pelos Administradores e pelos Administrados?  Ainda: ter
Administrados em determinada direção, didaticamente traçada na norma
regulamentar, para que, dentro do quinquênio seguinte, pudesse modificar
retroativamente aquela orientação originária, inclusive punindo (mediante
imposição de multa) aquele que fiou na manifestação presidencial, dela se
valendo para pautar sua própria conduta?  Os questionamentos são meramente retóricos,
que emana de ambos é, evidentemente, negativa. Se determinado decreto (leia-
se: Decreto no 4.195/02) especificou, sem cláusulas abertas ou residuais, o
alcance de lei a ele preexistente (leia-se: Lei no 10.168/00, com redação dada pela
Lei no 10.332/01), assim o fez objetivando sua fiel execução. Espera-se, portanto –
e isso vale sobretudo às pessoas físicas e jurídicas jurisdicionadas, pelo dever de
coerência jurídica, que, ao se agir em conformidade ao decreto, esteja-se
cumprindo fielmente a lei.  É esse, aliás, o entendimento manifestado pelo CARF que, ao
a matéria, firmou o entendimento de que “a CIDE-Remessas possui fundamento
de sua incidência nos setores econômicos que foram estimulados quando de sua
criação pela Lei 10.168/2000 e pelo próprio Decreto regulamentar. Além disso, o
Decreto Federal 4.195/2002 é claro em definir taxativamente somente as
remessas de royalties”.  Portanto, ainda que eventualmente se viesse a desconsi
anteriormente exposto, haveria ainda de se atentar para o fato de que a
interpretação taxativa é a única capaz de conferir contornos legítimos à exação.  Transport
odas essas conclusões jurídicas para o caso presente,
pode-se afirmar com convicção que, para que a autuação fiscal exigisse
legitimamente a CIDE sobre as remessas autuadas, precisaria comprovar que os
contratos relacionados a tais remessas se enquadrariam em alguma das cinco
hipóteses previstas no art. 10 do Decreto no 4.195/02.  Isso, todavia, não é feito em mom
do CTN. E, em verdade, ainda que a Fiscalização assim pretendesse, facilmente se
constataria que a materialidade autuada, ou seja, licenciamento de conteúdo
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audiovisual –, não se enquadra em qualquer das 05 hipóteses do referido art. 10
do Decreto no 4.195/02.  Quanto ao inciso I, a aquisição de conteúdo de programação n
nenhum de seus aspectos, a transferência de tecnologia, já que apenas é cedido o
direito de transmissão da programação aos assinantes.  Basta ter em mente que toda a infr
propriedade da Impugnante, o que significa dizer que toda a tecnologia necessária
à prestação do serviço de TV por assinatura já lhe pertencia antes mesmo da
aquisição das programações.  Por outro lado, também não há falar em prestação de ass
administrativa ou serviços técnicos (incisos II e III), já que essas materialidades
compreendem serviços de consultoria e assessoramento que envolvam
conhecimento
especializado
de
quem
os
presta,
predominantemente
exteriorizados através de técnicos, desenhos, estudos ou instruções.  Por fim, os valores
ados nada têm a ver com cessão e licença de uso de
marcas ou exploração de patentes (incisos IV e V), restando evidenciada,
portanto, por um lado, a impossibilidade de se exigir validamente qualquer valor a
título de CIDE-Remessa sobre tais materialidades; e, por outro, a improcedência
da própria autuação fiscal, a qual merece ser prontamente cancelada. Ainda sobre
a taxatividade do Decreto - Única interpretação sistemicamente possível sob pena
de se extirpar a referibilidade da contribuição  Não fossem to
das as razões até aqui elencadas, haveria de se considerar, ainda,
que a interpretação numerus clausus / taxativa é a única capaz de legitimar a
cobrança da referida contribuição, sob pena de se extirpar sua referibilidade –
requisito constitucionalmente exercido para a instituição de contribuições
interventivas.  Sempre que discutindo contribuições como as in casu, é necessário te
mente que a sua instituição se dá, necessariamente, como denota o próprio
nome, para a intervenção no domínio econômico. Ou seja, como bem leciona o
Prof. Sacha Calmon, um dos subscritores dessa peça, impõe a Constituição que a
contribuição seja instituída “para respaldar a sua atuação no setor econômico sob
intervenção”.  O enunciado, embora simples, denota a noção fundamen
tal de que a instituição
e cobrança de contribuições interventivas tem por pressuposto (i) a existência de
atuação / interferência direcionada da União em determinado setor; e (ii) a
existência de relação entre a intervenção pretendida e a materialidade tributada.  Nesse
referibilidade, elemento sem o qual a contribuição se torna, somente, um
imposto de arrecadação vinculada, o que é terminantemente proibido pelo nosso
ordenamento constitucional – art. 167, IV da CF/8819.
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18  Como bem consta do preâmbulo da Lei no 10.168/20
-Remessas foi
instituída com o intento de “financiar o Programa de Estímulo à Interação
Universidade-Empresa para o Apoio à Inovação”, fundo cujo objetivo é, nos
termos do art. 1o do referido diploma, justamente, “estimular o desenvolvimento
tecnológico brasileiro”.  Eis aí a intervenção econômica almejada pelo legislador: (a
interação Universidade- Empresa; com o intento de (b) estimular o
desenvolvimento tecnológico brasileiro.  Assim, para se aferir a legitimidade da CIDE pr
restar evidenciados, precipuamente: (a) o impacto negativo, ainda que em tese,
da atividade exercida pela Recorrente (ou seja, firmar contratos, no exterior, para
licenciamento de conteúdo de programação), sobre o desenvolvimento
tecnológico brasileiro; (b) a correlação lógica entre a intervenção proposta (ou
seja, criação da CIDE-Remessas) e os referidos impactos negativos; e (c) a
potencialidade de referida intervenção como medida de neutralização dos
impactos negativos da atividade da Recorrente.  No presente caso, pode
-se concluir o que se segue. A atividade autuada não tem
qualquer impacto prejudicial ao desenvolvimento tecnológico brasileiro. Afinal,
como se depreende do até aqui discutido, inexiste, in casu, qualquer transferência
de tecnologia – sendo que todo o aparato empregado na reprodução e difusão o
conteúdo “importado” já é de titularidade da própria impugnante. Em
decorrência, não restou evidenciada relação entre a CIDE-Royalties (intervenção
proposta) e eventuais impactos prejudiciais ao desenvolvimento tecnológico
brasileiro (distorção que se buscava corrigir).
Logo, a CIDE-Royalties sobre contratos de licenciamento de conteúdo é de todo
indiferente e insignificante enquanto medida de intervenção no domínio
econômico, como forma de promoção do desenvolvimento tecnológico brasileiro.  Portant
Navarro Coelho e André Mendes Moreira, admitir a interpretação meramente
exemplificativa das hipóteses supra referidas – a permitir a incidência da
contribuição sobre as remessas em discussão – seria o mesmo que legitimar a
incidência do tributo sobre fatos alheios à intervenção pretendida, o que
deturparia frontalmente a natureza da contribuição, transformando-a em
verdadeiro imposto de arrecadação vinculada, ao arrepio do art. 167, IV da CF.
Configuração de bis in idem entre a CIDE-Royalties e a CONDECINE - Existência de
contribuição setorial específica sobre as atividades da Impugnante  Para além do até aqui
deslegitimar per se a incidência da CIDE-Royalties sob as essas remessas
praticadas pela Impugnante, qual seja: a existência de contribuição autônoma,
cuja intervenção guarda referibilidade para com suas atividades.
Fl. 988
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19  Especificamente para o custeio da intervenção e
audiovisual e cinematográfica nacional – setor de referibilidade das remessas em
questão – foi instituída, pela MP no 2.228-1/2001, a “contribuição para o
Desenvolvimento da Indústria Cinematográfica Nacional – CONDECINE”.  Nos termos do art
“o pagamento, o crédito, o emprego, a remessa ou a entrega, aos produtores,
distribuidores ou intermediários, no exterior, de importâncias relativas a
rendimento
decorrente
da
exportação
de
obras
cinematográficas
e
videofonográficas ou por sua aquisição ou importação, a preço fixo”.  Reparem que há nít
tidade de hipóteses de incidência entre a CIDE-
Royalties e a CONDECINE Remessas, sendo que o único elemento que as difere é,
em síntese, a destinação da sua arrecadação.  Ora, essas constatações, para além de denot
desta última para com o setor, ainda evidencia a exigência simultânea das duas
contribuições consubstancia verdadeiro bis in idem, o que é veementemente
rechaçado pelo ordenamento jurídico brasileiro.  Portanto, já existe uma contribuição
nte ao setor da
atividade econômica da Impugnante, sendo evidentemente desarrazoado onerá-
la ainda mais com a instituição de novas exigências, dessa vez para
desenvolvimento de áreas que, data venia, simplesmente nada têm a ver com a
sua atividade econômica.  O que se nota é uma verdadeira desproporcionalidade,
excessivas e diversas imposições tributárias sobre uma única atividade
econômica,
transfigurando
a
legítima
possibilidade
de
intervenção
consubstanciada na tributação do domínio econômico em odioso desestímulo à
atividade produtiva, por escorchante carga fiscal.  Não por outra razão, oportunizada ao
conclui-se que “não é possível a exigência da CIDE/royalties sobre os mesmos
fatos que baseiam a incidência da CONDECINE, devendo prevalecer a incidência
da CONDECINE, por ser mais específica”.  Portanto, a fim e a cabo, levando
-se em conta que a CONDECINE é o tributo
mais específico, que guarda referibilidade com o setor audiovisual, apenas essa
contribuição deve incidir sobre as remessas relativas ao licenciamento de
conteúdo de programação, de modo que a presente autuação deve ser
integralmente cancelada também por essa razão. Não incidência da CIDE-
Remessas nas hipóteses de tratados internacionais para evitar bitributação  Ainda, conform
diversas das remessas sobre as quais o Fisco cobra o recolhimento de CIDE-
Royalties destinam-se à beneficiárias na Espanha (Corporacion Radio TV Española
S.A.), Portugal (SIC – Sociedade Independente de Comunicação S.A.), França (TV5
Monde A.S.) e Japão (Japan International Broadcasting Inc.).
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20  Esses países, contudo, firmaram tratados com o Brasil pa
os quais limitam a competência brasileira para tributar receita.  Ora, todos os acordos ref
padrão, qual seja a Convenção-Modelo da OCDE, que prevê, em seu art. 2o, que
as disposições nela firmadas “abarca[m] todos os tributos sobre a renda ou sobre
o capital (tradução para a língua portuguesa) existentes, bem como aqueles de
natureza idêntica ou similar que entrem em vigor posteriormente à assinatura da
Convenção e que venham a acrescer os atuais ou a substituí-los”.  Portanto, a red
ação do dispositivo tem aplicação ampla e não compreende
somente impostos, mas tributos de modo geral, estando em seu escopo de
incidência também as contribuições que incidam sobre a renda ou capital. O
raciocínio é corroborado pelo próprio art. 11 da Lei no 13.202/15, que reconhece
a aplicação da convenção à Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido – CSLL,
como muito bem reconhece o CARF.  Essa constatação evidencia que esses normativos t
as contribuições, inclusive a ora em discussão, que possui os mesmos fatos
geradores, os mesmos sujeitos passivos (a empresa brasileira figura como
substituta tributária) e a mesma materialidade tributável (basta notar que a renda
é uma depuração da receita).  Tanto o é, que a exação consubstanc
iada na CIDE-Royalties foi, originalmente,
instituída como um adicional do imposto de renda. Afinal, a MP no 2.062-60
aumentou a alíquota do IR sobre as remessas de 15% para 25% e condicionando
sua redução a 15% caso fosse efetivada a criação de uma CIDE (como de fato
ocorreu), cuja alíquota (10%), somada ao IR incidente (15%), manteria a carga
tributária conjunta nos idênticos 25%. A CIDE, pois, veio para recompor a redução
da alíquota do IRRF sobre as referidas remunerações, incidindo no mesmo
montante em que se efetivou aquela redução.  Os tratados internacionais firmados entre
estabelecem que as remunerações pagas a título de royalties poderão ser
tributadas no país de sua origem à alíquota máxima de 10% (França e Espanha) e
15% (Portugal e Japão), prevendo, em casos excepcionais, a fixação da alíquota ao
percentual máximo de 25%. Confira-se, por oportuno, a cláusula constante do
Tratado Brasil-Portugal.  Dessa forma, considerando que as remessas procedidas pela
ante já
foram oportunamente tributadas pelo IRRF à alíquota de 15% - o que foi
constatado pela própria fiscalização – é inviável o recolhimento do adicional sobre
royalties ou da CIDE que veio a o substituir (CIDE-Royalties), já que o limite
percentual estabelecido pelos tratados internacionais já foi alcançado – tratados
esses que, frise-se, o próprio CTN reconhece como conformadores da legislação
tributária interna.
Fl. 990
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RESOLUÇÃO 3201-003.690 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.721070/2020-65
21  Entendimento diverso permitirá à União seguir violan
Brasil é signatário o que, “na prática, implica na dupla tributação das remessas de
pagamentos ao exterior” e, ainda, traz prejuízos severíssimos à segurança jurídica,
atividade econômica e à credibilidade internacional pretensamente ostentados
pelo País.  Portanto,
não há como sustentar a legitimidade da cobrança pois, para além da
nítida contrariedade ao direito interno, desconsidera também os compromissos
internacionais – limitadores do jus tributandi – firmados pela União em tratados
com a Espanha, Portugal, França e Japão. Sucessivamente. Ilegitimidade da
inclusão do IRRF e da CONDECINE na base de cálculo da CIDE-Royalties  O Termo de Verif
supostamente devida, foi tomado por base o valor da (i) remessa propriamente
dita, acrescido do (ii) imposto de renda retido na fonte pagadora e da (iii)
CONDECINE referente à remessa.  Entretanto, o art. 2o, §3o da Lei no 10.168/00 estabelec
CIDE os valores remetidos a título de “remuneração” por pessoas jurídicas que
“pagarem, creditarem, entregarem, empregarem ou remeterem royalties, a
qualquer título, a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior”.  Ou seja, a CIDE
-Royalties incide sobre os valores pagos a título de remuneração,
isso é sobre o valor efetivamente percebido pelo residente ou domiciliado no
exterior, não havendo, na legislação, qualquer permissivo para a ampliação da
base de cálculo do tributo.  Ora, o IRRF e a CONDECINE não representam valores p
beneficiária das remessas – a bem da verdade, sequer transitam por seu caixa,
uma vez que são retidos ainda em terra brasilis.  De fato, a relação jurídica da qual decorr
como quaisquer tributos, seu recolhimento se dá ex vi legis recaindo a sujeição
ativa do vínculo sobre o erário público. Em outras palavras, a fim e a cabo, essas
verbas não constituem remuneração dos entes contratantes, mas, isso sim,
receitas da União.  Esse entendimento, aliás, foi esposado pelo STF no julgame
nto do Tema no
69/STF30, no qual ficou consignado que “o contribuinte não inclui como receita
ou faturamento o que ele haverá de repassar à Fazenda Pública”, tendo, na
oportunidade, o Min. Ricardo Lewandowski ressalvado “que nãos e pode
considerar como ingresso tributável uma verba que é recebida pelo contribuinte
apenas com o propósito de pronto repasse a terceiro, ou seja, ao Estado”.  Conquanto o ju
de cálculo do PIS e da COFINS, a ratio decidendi é de todo aplicável ao presente
caso. Afinal, a base de cálculo dessas contribuições é o faturamento, grandeza
econômica também selecionada pela norma e competência da CIDE (art. 149 da
CF/88), composta pelo somatório das remunerações recebidas pelos serviços
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prestados, que e o valor constante das faturas (invoices) desconsiderando o
imposto a ser vertido ao tesouro nacional – como decidiu o STF. É justamente o
que se passa com o imposto de renda ou a CONDECINE retidos pela Impugnante
em nome do prestador de serviços para repasse à União Federal.  Portanto, pela letra da
cálculo da contribuição.  E nos termos do art. 97, §1o do CTN, “equipara
-se à majoração do tributo a
modificação de sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso”, de
modo que, por limitação constitucional (art. 150, I31), seria necessária lei em
sentido estrito para que o Fisco Federal cobrasse tributo também sobre essas
prestações – sendo absolutamente ilegítimo, tal como feito in casu, o emprego de
“analogia majorante”.  Esse entendimento já foi, por diversas ocasiões, esposado pelo CA
debruçar sobre a matéria, assentou que “não incide a CIDE sobre o valor
reajustado do pagamento feito pelo contribuinte ao exterior (...) mas somente
sobre o valor dos pagamentos feitos ao exterior, nos termos do art. 2o, parágrafo
3o, da Lei no 10.168/00, com redação da Lei no 10.332/2001”.  Em igual sentido, também
-2 vem decidindo que o “art. 3o, §2o da Lei no
10.168/00, que prevê a base de cálculo da CIDE-Royalties, determina a incidência
do tributo apenas sobre os valores remetidos ao exterior a título de remuneração
decorrentes do pagamento de royalties enviados a beneficiários residentes ou
domiciliados no exterior. [Por isso, firma a] Impossibilidade de conceder
interpretação ampliativa ao dispositivo, sob pena de violação à legalidade
tributária”.  Portanto, caso se entenda pela incidência da CIDE in casu
– o que se cogita pela
eventualidade – necessária, ao menos, a adequação de sua base de cálculo, para
que reflita, adequadamente, os critérios legais.
PEDIDOS  Por todo o exposto, pede
-se que seja julgada integralmente procedente a
presente impugnação para extinguir, em sua integralidade, o crédito tributário,
nos termos do art. 156, IX do CTN, uma vez que: (i) o lançamento impugnado é
nulo de pleno direito, uma vez que não atende regularmente seu dever de
fundamentação, causando prejuízo irreparável à defesa do contribuinte; (ii) as
remessas autuadas pelo Fisco remuneram a exploração de conteúdo de criação
própria das beneficiárias das remessas, sendo, pois, pagas em benefício do criador
(não autor) da obra e, portanto, não configurando royalties tributáveis, nos
termos do art. 22, ‘d’, da Lei no 4.506/02.  Mes
mo que o configurassem, as remessas relativas ao licenciamento de
conteúdo de programação não sofrem incidência da CIDE-Royalties, tendo em
vista seu não enquadramento em nenhuma das hipóteses do art. 10 do Decreto
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no 4.195/02, sendo a interpretação taxativa a única maneira de conferir
legitimidade sistêmica à cobrança da contribuição.  Ainda, não se pode perder de vista qu
-Royalties
e da CONDECINE Remessas implica manifesto bis in idem, o que é
terminantemente vedado pelo ordenamento jurídico brasileiro – devendo, in
casu, prevalecer a incidência da CONDECINE-Remessas, por uma questão de
referibilidade.  Além, é absolutamente inviável a exigência da CIDE
-Royalties sobre as remessas
destinadas a pessoas jurídicas sediadas na França, Espanha Japão ou Portugal,
tendo em vista a existência de tratados internacionais limitando sua incidência, no
intuito de evitar bitributação.  Subsidiariamente, que seja, ao menos, adequada a b
contribuição, de modo a excluir os valores referentes ao IRRF e à CONDECINE,
ante a ausência de previsão legal, extinguindo-se o valor correspondente à
diferença.  Na ocasião, declara a idoneidade das cópias juntadas aos autos, sob pena d
responsabilidade pessoal dos signatários (art. 425, VI, CPC).  Oportunamente, requer que a
ANDRÉ
MENDES
MOREIRA,
OAB/MG
no
87.017,
e-mail:
intimacoesbh@sachacalmon.com.br, TEL: (031) 3289-0900, com endereço à
Alameda da Serra, no 119, 13o andar, Vila da Serra, Nova Lima/MG, CEP no
34.006-056, sob pena de nulidade (art. 272, §§ 2o e 5o, do CPC).
A referida impugnação foi julgada improcedente com a seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO - CIDE
Ano-calendário: 2016
CIDE-ROYALTIES. REMESSA DE ROYALTIES PARA RESIDENTE OU DOMICILIADO NO
EXTERIOR - INCIDÊNCIA
A remessa ao exterior, a qualquer título, de rendimentos da exploração de
direitos autorais classificados como royalties constitui fato gerador da CIDE.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2016
ARGÜIÇÃO DE NULIDADE - IRREGULARIDADES, INCORREÇÕES E OMISSÕES NA
FEITURA DO LANÇAMENTO - FALTA DE CARACTERIZAÇÃO
De acordo com a legislação processual, não constituem hipótese de nulidade
eventuais irregularidades, incorreções ou omissões por parte da autoridade
lançadora. E essas, quando ocorrerem, somente serão objeto de medida
saneadora se não tiverem sido causadas pelo sujeito passivo e se ficar
comprovado que tiverem prejudicado o exercício do direito de defesa.
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Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Inconformado com a decisão o contribuinte ingressou com Recurso Voluntário (e-
fls. 867/893, requerendo a reforma do julgado, alegando em síntese os mesmos argumentos da
Manifestação de inconformidade.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro MÁRCIO ROBSON COSTA, Relator
O recurso voluntário é tempestivo e, portanto, dele tomo conhecimento.
Conforme já exposto no relatório, o presente processo trata de auto de infração
devido ao não recolhimento da CIDE sobre as remessas para o exterior para pagamento de
royalties. Concluiu a fiscalização que o contribuinte ao realizar pagamentos ao exterior (royalties),
para residente/domiciliado no exterior, com o fim de ter o direito de utilização de obras, tendo
como contrapartida à exploração de direitos autorais, de forma a garantir a execução de suas
atividades no mercado de televisão aberta, deveria ter recolhido a importância a título de CIDE
nos termos do § 2o do art. 2o da Lei 10.168/2000.
Após tratar da síntese da autuação o contribuinte insurgiu-se contra as razões da
decisão proferida pela Delegacia Regional de Julgamento, apresentando vários tópicos que serão
tratados oportunamente.
Contudo sem seguir uma ordem dos fatos controvertidos, alvo deste Recurso
Voluntário, de imediato se faz necessário abordar o argumento subsidiário que a Recorrente trata
quanto a impossibilidade de inclusão do IRRF e da CONDECINE na base de cálculo da CIDE,
vejamos o que constou no Recurso:
3.7. – Subsidiariamente. Impossibilidade de inclusão do IRRF e da CONDECINE na
base de cálculo da CIDE.
Conforme demonstrado, o art. 2o, §3o da Lei no 10.168/00 estabelece como base
de cálculo da CIDE os valores remetidos a título de “remuneração” por pessoas
jurídicas que “pagarem, creditarem, entregarem, empregarem ou remeterem
royalties, a qualquer título, a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior”
– inexistindo qualquer previsão legal prevendo o acréscimo dos valores recolhidos
a título de IRRF e CONDECINE, pelo simples fato de que, se muito, representam
remuneração estatal.
Inobstante, o acórdão recorrido busca, novamente, esvair ao entendimento sob
pretexto de que “não é necessário que determinada parcela tenha sido realmente
remetida ao exterior para que seja computada na base de cálculo da CIDE” e,
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quanto à inclusão da CONDECINE, consignou que “não é necessária norma
expressa que [a] determine”. Mais uma vez, sem razão.
Ora, como exposto, a CIDE-Royalties incide sobre os valores pagos a título de
remuneração, isso é sobre o valor efetivamente percebido pelo residente ou
domiciliado no exterior, não havendo, na legislação, qualquer dispositivo
permissivo para que o fisco possa deliberadamente ampliar a base de cálculo do
tributo.
(...)
Portanto, caso se entenda pela incidência da CIDE in casu, ao menos deve ser
realizada a adequação de sua base de cálculo, para que reflita apropriadamente
os critérios legais aplicáveis ao caso concreto.
Ao analisar a matéria a DRJ consignou em seu voto os destaques que reproduzo
abaixo:
(...)
No caso do IRRF, não pode haver dúvida alguma acerca da sua inclusão, visto que
o remetente atua apenas como fonte pagadora responsável pela retenção do
tributo, ao passo que o seu contribuinte de fato é o beneficiário do rendimento.
Ora, ao reter o tributo devido por outrem, a fonte pagadora emprega o seu valor
em favor dele.
Não por acaso, a legislação determina que o valor efetivamente remetido deve
ser considerado já líquido do imposto de renda e, por isso mesmo, não pode
servir de sua própria base de cálculo, mas reajustado nos termos do artigo 5o da
Lei no 4.154, de 1962 (base legal do artigo 725 do Decreto no 3.000, de 26 de
março de 1999 – Regulamento do Imposto de Renda). O reajustamento somente
não se aplica quando se comprova que o valor remetido foi deduzido do imposto
de renda sobre ele incidente, mediante demonstração de que o preço acordado e
creditado em favor do beneficiário (por elementos tais como nota fiscal, contrato
e escrituração) é superior no montante exato do tributo devido.
Por último, mas não menos importante, no âmbito do Carf já se definitivamente
assentado o cabimento da inclusão do IRRF na base de cálculo da CIDE, ainda que
a fonte pagadora assuma o ônus financeiro do imposto retido, uma vez que já se
editou até mesmo súmula sobre o assunto, súmula essa que se tornou vinculante
para toda a administração tributária federal em virtude de portaria ministerial.
Confira-se:
Súmula CARF no 158
O Imposto de Renda Retido na Fonte – IRRF incidente sobre valores pagos,
creditados entregues, empregados ou remetidos, a cada mês, a residentes ou
domiciliados no exterior, a título de remuneração pelas obrigações contraídas,
compõe a base de cálculo da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico –
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CIDE de que trata a Lei no 10.168/2000, ainda que a fonte pagadora assuma o
ônus financeiro do imposto retido.
(...)
No que se refere à Condecine, diferentemente do que argumenta a impugnante,
não é necessária norma expressa que determine a sua inclusão na base de cálculo
da CIDE. Em verdade, conforme já explanado anteriormente neste voto, o
ordenamento brasileiro não adota como princípio ou regra geral a não
cumulatividade de impostos e contribuições. Somente quando houver disposição
expressa da legislação proibindo a cumulatividade da base de cálculo ou a dupla
incidência de duas ou mais exações sobre um mesmo fato gerador é que se deve
fazer a respectiva exclusão.
Realmente, convém reiterar que não há nenhuma norma expressa, nem sequer
na CF 1988, que vede a incidência de múltiplas contribuições de intervenção no
domínio econômico sobre um mesmo fato gerador.
Em verdade, salvo exceções expressas, o sistema tributário engendrado pelo
legislador constituinte admite que uma mesma operação seja fato gerador de dois
ou mais tributos. Veja-se, por exemplo, o que a CF 1988 dispõe acerca do imposto
sobre produtos industrializados (IPI) e do imposto sobre a circulação de
mercadorias e serviços (ICMS):
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda
que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
(...)
§ 2.o O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
(...)
XI - não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre
produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e
relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure
fato gerador dos dois impostos;
De acordo com a norma citada acima, a vedação de dupla incidência alcança
apenas o valor do próprio tributo, mas não de toda a operação. É sabido que o
ICMS e o IPI freqüentemente são cobrados sobre uma mesma base de incidência,
sem que se alegue ocorrer vício de inconstitucionalidade.
(...)
É importante salientar que o valor da base de cálculo adotada pela fiscalização
quanto às remessas efetuadas em janeiro e fevereiro de 2016 coincide
exatamente com os dados indicados na planilha a folhas 595, fornecida pelo
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próprio sujeito passivo. A fiscalização acatou exatamente os valores indicados na
coluna dessa planilha intitulada “Valor da Invoice em R$”. Esse valor, além disso,
coincide com o indicado nos próprios contratos de câmbio respectivos, os quais
trazem em uma das suas páginas o valor do IRRF devido e recolhido, assim como,
quase sempre, a base de cálculo do IRRF respectivo.
Quanto aos meses restantes de 2016, a fiscalização, para determinar a base de
cálculo da CIDE, extraiu os dados de outra planilha igualmente fornecida pelo
sujeito passivo, aquela juntada a folhas 60/62. Essa planilha traz, numa de suas
colunas, o valor do IRRF e, noutra coluna, o valor em reais do montante remetido
ao exterior. Esse último valor, porém, não é coerente com o valor do IRRF, pois
este não corresponde a 15% do valor da remessa. Presume-se que seja o valor
líquido da remessa, já descontado do valor do IRRF sobre ele incidente bem como
de outras taxas e contribuições. Por isso, fez-se necessário para a fiscalização
reconstituir a base de cálculo do IRRF mediante o emprego da fórmula já citada
anteriormente. Esse cálculo mais uma vez consta também dos contratos de
câmbio respectivos. Em geral o cálculo constante de cada contrato de câmbio
coincide com o apurado pela fiscalização, salvo por diferenças desprezíveis
decorrentes de diferentes critérios de arredondamento.
Quando a divergência se mostra significativa, a exemplo do contrato de número
17962505, isso decorre de erro de demonstração no próprio contrato de câmbio,
visto que a base de cálculo do IRRF nele indicada não é compatível com o valor
deste (deveria sempre corresponder a 15% da base de cálculo). O erro, nesse
caso, consiste em indicar como base de cálculo do IRRF o valor da remessa já
líquido, o que é claramente incorreto, pois a fonte pagadora é apenas responsável
pela retenção, de sorte que o valor efetivamente remetido deve ser considerado
já líquido do imposto e, por isso mesmo, não pode servir de sua própria base de
cálculo, mas reajustado nos termos do artigo 5o da Lei no 4.154, de 1962 (base
legal do artigo 725 do Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999 – Regulamento
do Imposto de Renda).
De qualquer forma, nesse caso, o fisco sempre utiliza como critério de cálculo o
valor do IRRF indicado na planilha a folhas 60/62, fornecida pelo próprio sujeito
passivo.
Veja-se, pois, que, no presente caso, não só a fiscalização incluiu a Condecine na
base de cálculo do IRRF (e, conseqüentemente, também na base de cálculo da
CIDE). O mesmo já havia sido feito pela própria autuada e pelas instituições
financeiras que efetuaram em seu nome as remessas ao exterior. A impugnante,
por sua vez, não alega, nem muito menos comprova, que estavam incorretos os
dados fornecidos pelo próprio sujeito passivo à fiscalização. Daí que soa
contraditória a questão suscitada pela impugnante, visto que em desacordo com
o procedimento adotado pelo próprio sujeito passivo.
Por conseguinte, cumpre rejeitar as argüições da impugnante apreciadas nesta
subseção e manter integralmente as respectivas exigências fiscais.
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Aqui ressalto que também trata de matéria já enfrentada pelo CARF, no Acórdão n.o
9303-005.293, da Câmara Superior, prevalecendo o entendimento de que incide IRRF na base de
cálculos da CIDE, vejamos a ementa:
(...)
INCLUSÃO DO IRRF NA BASE DE CÁLCULO DA CIDE. POSSIBILIDADE.
Sujeita-se, subsidiariamente e no que couber, às disposições da legislação do
imposto de renda, a qual que conceitua o IRRF como integrante da importância
paga, creditada, empregada, remetida ou entregue, razão pela qual, na apuração
da CIDE deve-se considerar o IRRF como integrante da importância paga,
creditada, empregada, remetida ou entregue.
(...)
Passo a reproduzir as razões do voto vencedor, sendo o redator designado o
conselheiro Demes Brito, que utilizarei como razões de decidir:
Superada questões de fundo, passa-se adiante na análise da correta determinação
da base de cálculo da CIDE Remessa incidente sobre os pagamentos efetuados a
domiciliados no exterior, quando a fonte pagadora assume o ônus do pagamento
do Imposto de Renda Retido na Fonte IRRF.
Para melhor nitidez, convém transcrever o art. 2° da Lei n.° 10.168, de
29/12/2000, com a redação dada pelo art. 6o da Lei n.° 10.332/01:
Art. 2. Para fins de atendimento ao Programa de que trata o artigo anterior, fica
instituída contribuição de intervenção no domínio econômico, devida pela pessoa
jurídica detentora de licença de uso ou adquirente de conhecimentos tecnológicos,
bem como aquela signatária de contratos que impliquem transferência de
tecnologia, firmados com residentes ou domiciliados no exterior.
§ 1° Consideram-se, para fins desta Lei, contratos de transferência de tecnologia
os relativos à exploração de patentes ou de uso de marcas e os de fornecimento de
tecnologia e prestação de assistência técnica. § 1A. A contribuição de que trata
este artigo não incide sobre a remuneração pela licença de uso ou de direitos de
comercialização ou distribuição de programa de computador, salvo quando
envolverem a transferência da correspondente tecnologia. (Incluído pela Lei n"
11.452, de 2007)
§ 2° A partir de 1° de janeiro de 2002, a contribuição de que trata o capul deste
artigo passa a ser devida também pelas pessoas jurídicas signatárias de contratos
que tenham por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa e
semelhantes a serem prestados por residentes ou domiciliados no exterior, bem
assim pelas pessoas jurídicas que pagarem, creditarem, entregarem, empregarem
ou remeterem royalties, q/quaiqyer (sic) título, a beneficiários residentes ou
domiciliados no exterior. (Redação dada pela Lei n° 10.332, de 19.12.2001)
(...)
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Nos termos do §3o do artigo acima transcrito, a base de cálculo da contribuição é
o valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido ao residente no
exterior em virtude das obrigações decorrentes de contratos que tenham por
objeto, dentre outros, a prestação de serviços técnicos e a assistência
administrativa.
O ponto é, o que vem a ser realmente esse valor pago, creditado, entregue,
empregado ou remetido ao exterior, nos casos em que o ônus do IRRF é assumido
pela fonte pagadora? Para dirimir a essa questão, se faz necessário analisar a
natureza da despesa representada pelo IRRF assumido pela fonte pagadora dos
rendimentos, a qual é trazida pelo art. 344, § 3o , do Regulamento do Imposto de
Renda RIR/99 (Decreto 3000/1999; Texto Republicado no D.O.U. de 17.6.99),
aplicado subsidiariamente a CIDE. Vejamos:
Art. 344. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro real,
segundo o regime de competência (Lei n8.981, de 1995, art. 41).
(...)
§ 3a dedutibilidade, como custo ou despesa, de rendimentos pagos ou creditados a
terceiros abrange o imposto sobre os rendimentos que o contribuinte, como fonte
pagadora, tiver o dever legal de reter e recolher, ainda que assuma o ônus do
imposto (Lei n8.981, de 1995, art. 41, § 3).
(...)
Com efeito, o referido dispositivo, indica quando a fonte pagadora dos
rendimentos assume o ônus do imposto de renda na fonte, a legislação considera
tal parcela parte integrante do rendimento pago ou creditado. Ou seja, se o
contribuinte do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica IRPJ paga remuneração, por
exemplo, por serviços técnicos prestados e toma para si o ônus do imposto de
renda na fonte, o valor deste passa a integrar aquela remuneração, tanto que a
fonte pagadora pode deduzi-lo na apuração do seu próprio Imposto de Renda.
Assim, uma vez que a legislação considera o imposto assumido pela fonte
pagadora como despesa de mesma natureza dos rendimentos efetivamente
pagos ou creditados, no caso, remetidos ao exterior, tem-se que a base de cálculo
da CIDE, é o rendimento enviado ao exterior considerado líquido acrescido do
imposto de renda na fonte assumido pela fonte pagadora.
E não poderia ser diferente, pois o IRRF nasce do rendimento, trata-se o IRRF de
um imposto sobre a renda. Portanto, o valor correspondente ao IRRF está
entranhado no rendimento total e dele faz parte definitiva.
O artigo 725 do Regulamento do Imposto de Renda RIR/99, leva a conclusão,
quando a fonte pagadora toma para si o ônus do imposto devido pelo
beneficiário, a importância paga, creditada, empregada, remetida ou entregue é
considerada líquida. Vejamos:
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"Art. 725. Quando a fonte pagadora assumir o ônus do imposto devido pelo
beneficiário, a importância paga, creditada, empregada, remetida ou entregue,
será considerada líquida, cabendo o reajustamento do respectivo rendimento
bruto, sobre o qual recairá o imposto, ressalvadas as hipóteses a que se referem
os arts. 677 e 703, parágrafo único (Lei n° 4.154, de 1962, art. 5o, e Lei n°8.981, de
1995, art. 63, § 2o). "
Os dispositivos estabelecem que a importância remetida ao exterior é
considerada líquida, enquanto o rendimento total, ou seja, o valor da operação, o
valor do contrato de prestação de serviços, por exemplo, que será contabilizado
como despesa dedutível pelo contribuinte, será o valor remetido ao exterior mais
o imposto retido na fonte, fazendo-se necessário, pois, o reajustamento do
rendimento.
Logo, a inclusão no montante tributado pela CIDE dos valores retidos a título de
imposto de renda é conseqüência da base de cálculo prevista no art. 2o , § 3o , da
Lei n.° 10.168/2000. Tal assertiva é convalidada pelo art. 3o da mesma Lei n.°
10.168/2000:
Art. 3 Compete à Secretaria da Receita Federal a administração e a fiscalização da
contribuição de que trata esta Lei. Parágrafo único. A contribuição de que trata
esta Lei sujeita-se às normas relativas ao processo administrativo fiscal de
determinação e exigência de créditos tributários federais, previstas no Decreto n°
70.235, de 6 de março de 1972, e alterações posteriores, bem como,
subsidiariamente e no que couber, às disposições da legislação do imposto de
renda, especialmente quanto a penalidades e demais acréscimos aplicáveis.
Sem embargo, a contribuição CIDE, sujeita-se, subsidiariamente e no que couber,
às disposições da legislação do imposto de renda, a qual que conceitua o IRRF
como integrante da importância paga, creditada, empregada, remetida ou
entregue, razão pela qual, mais uma vez na apuração da CIDE igualmente deve-se
considerar o IRRF como integrante da importância paga, creditada, empregada,
remetida ou entregue.
(...)
Registra-se, ainda, por oportuno que no âmbito do Carf já se encontra
definitivamente assentado o cabimento da inclusão do IRRF na base de cálculo da CIDE, ainda que
a fonte pagadora assuma o ônus financeiro do imposto retido, com a edição da súmula vinculante
n.o 158, a saber:
Súmula CARF no 158
O Imposto de Renda Retido na Fonte – IRRF incidente sobre valores pagos,
creditados entregues, empregados ou remetidos, a cada mês, a residentes ou
domiciliados no exterior, a título de remuneração pelas obrigações contraídas,
compõe a base de cálculo da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico –
Fl. 1000
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
RESOLUÇÃO 3201-003.690 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.721070/2020-65
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CIDE de que trata a Lei no 10.168/2000, ainda que a fonte pagadora assuma o
ônus financeiro do imposto retido.
No que se refere a inclusão da CONDECINE na base de cálculo da CIDE, a construção
para o deslinde da controvérsia apresentada neste tópico difere da discussão travada sobre a
existência ou não do bis in idem; se há ou não proibição da cumulatividade da base de cálculo ou a
dupla incidência de duas ou mais exações sobre um mesmo fato gerador, controvérsia que será
melhor explorada por este relator, no momento processual oportuno.
Digo isto, pois em decisão deste colegiado, a turma observou que o processo não se
encontra devidamente maduro para julgamento, por diversos aspectos que se mostraram frágeis,
seja pela a autoridade autuante, seja pelas razões de decidir da DRJ.
Ora, imperioso saber ancorado no que rege o processo administrativo fiscal, que
sua característica basilar é que o agente administrativo fica obrigado a agir de acordo com o que
determina a legislação que trata da matéria. Pois bem, forçoso admitir que o valor da base de
cálculo adotada pela fiscalização tenha sido construído a partir da base de cálculo adotada pela
recorrente para apuração do cálculo do IRRF, sem que legalmente isso seja possível, quer seja,
sem uma fundamentação legal para que a CONDECINE seja incluída na base de cálculo da Cide, ao
menos isto não restou evidenciado.
Importante ressaltar que não é alvo do litígio adentrar se a CONDECINE deveria ou
não fazer parte do IRRF, a se apropriar desta base para a incidência da CIDE, o que se pede em
recurso é diante de qual embasamento legal caberia esta inclusão.
Não só por este aspecto, a diligência torna-se necessária, mas também pelo fato
que, ainda que admitida a inclusão da CONDECINE na base de cálculo da CIDE, amparada por lei, a
recorrente se contrapõe ao cálculo efetuado. Nesse sentido, trouxe como exemplo o que foi alvo
de seu pedido de nulidade do lançamento por ausência de motivação e consequente cerceamento
do direito de defesa, apresentando os seguintes argumentos:
Conforme se depreende da fl. 17 do Termo de Verificação Fiscal, a base de cálculo
considerada pela Fiscalização – que, segundo [uma das] premissas da autuação,
deveria equivaler ao valor bruto da remessa – foi de R$ 7.277.684,34:

É dizer, segundo entendimento fiscal, o valor de R$ 7.277.684,34 corresponde à
soma de (a) valor líquido da remessa; (b) valor da CONDECINE-Remessa sobre ela
recolhida; e (c) valor do IR retido. Ocorre que essa premissa não condiz com a
realidade.
Conforme se depreende do próprio contrato de câmbio, o valor líquido da
remessa (a) corresponde a R$ 5.858.490,46. É ver:
Fl. 1001
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O valor da CONDECINE (b) e do IRRF (c) sobre a remessa recolhidos, por sua vez,
correspondem a R$ 207.785,73 e R$ 1.091.652,65, conforme comprovado pela
DARF abaixo acostada (doc. no 02 e 03 ):

A partir da soma dos referidos valores, chega-se ao total de R$ 7.157.928,84 – o
que faz surgir o seguinte questionamento: qual a fundamentação para a
divergência considerado pelo Fisco? Deveriam ser acrescidos à base valores
outros? Se sim, qual a fundamentação para tanto?
A resposta às questões acima permanece obscura pelo simples fato de que o
lançamento, no curso de suas razões, acabou por remeter a três metodologias de
cálculos distintas – todas as quais, conforme demonstrado à impugnação, levam a
resultados divergentes.
E, nesse ponto, questiona-se: seria possível “sanar” esse vício após a feitura do
lançamento? A resposta, evidentemente, é negativa.
Ora, a determinação “da matéria tributável” e o cálculo do “montante devido”
são, nos termos do art. 142 do CTN, elementos intrínsecos ao lançamento – isso é,
ao precisa-los, está a autoridade autuante fazendo um juízo de subsunção do fato
à norma; é dizer, elegendo os critérios jurídicos de que se valerá. Admitir sua
alteração, portanto, como já introduzido, afrontaria flagrantemente o art. 146 do
CTN.
E nem se cogite que esse vício não se enquadraria dentre as hipóteses do art. 59
do Decreto no 70.235/72 – afinal, a imprecisão na identificação dos elementos do
lançamento
impossibilita
o
adequado
enfrentamento
do
lançamento,
representando verdadeiro cerceamento do direito de defesa.
Fl. 1002
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Diante o exposto, este colegiado, entendeu que a não conversão do feito em
diligência, pode incorrer em se realizar um julgamento precário, por considerar somente os fatos
alegados pela Autoridade Fiscal.
De modo insistente que se busca esse colegiado, é a busca da verdade material, ou
seja, a verdadeira adequação de conceitos amparados pelas leis de regência e melhor
compreensão dos cálculos atribuídos para a formação das bases imponíveis dos tributos. Portanto,
é necessário que seja apontado, fundamentado, esclarecido e demonstrado os cálculos realizados
para toda a apuração de ofício para formar a base de cálculo da CIDE.
Diante do exposto acolho os embargos de declaração e no mérito voto pela
conversão do julgamento em diligência, nos seguintes termos abaixo.
Solicita-se à Autoridade Administrativa a devida verificação:
(i)
Informar a fundamentação legal da inclusão da CONDECINE na base de
cálculo da CIDE;
(ii)
Aferir se os valores a título da contribuição destinada a CONDECINE são
repassados, remetidos para residente ou domiciliado no exterior, ainda que
a fonte pagadora assuma o ônus financeiro;
(iii)
Positivado o que se busca aferir no item (i), verificar a procedência ou não
dos erros de cálculo apontados pelo Recorrente, assim como: demonstrar,
de forma detalhada, com identificação das rubricas e valores, a apuração da
base de cálculo da contribuição lançada;
(iv)
Intime o contribuinte para que no prazo de 30 (trinta) dias, prorrogável por
igual período, apresente os documentos e esclarecimentos que a autoridade
fiscal entender necessários à análise;
(v)
Dê ciência ao contribuinte com a entrega de cópias do parecer/relatório e
documentos colacionados aos autos para que exerça o contraditório, no
prazo de 30 (trinta) dias.
É a proposta desta Resolução.

Assinado Digitalmente
MÁRCIO ROBSON COSTA

Fl. 1003
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