Tribunal: CARF
Processo: 10480.726131/2012-61
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LEONAM ROCHA DE MEDEIROS
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-08-21
Data de publicação: 2024-10-14

Ementa:
Assunto: Normas de Administração Tributária
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. CONHECIMENTO.
Deve ser conhecido o Recurso Especial de Divergência, objetivando uniformizar dissídio jurisprudencial, quando atendidos os pressupostos processuais e a norma regimental.
MULTA DE OFÍCIO AGRAVADA. ART. 44, § 2o, LEI No 9.430. NÃO ATENDIMENTO DE INTIMAÇÃO. CONTROLE DE LEGALIDADE DO ATO ADMINISTRATIVO.
No exercício de controle de legalidade do lançamento, inexistindo dúvidas acerca da configuração das situações objetivamente descritas no § 2o do art. 44 da Lei no 9.430/96, há de ser agravada a multa.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10480.726131/2012-61
ACÓRDÃO
9202-011.424 – CSRF/2a TURMA
SESSÃO DE
22 de agosto de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
RECORRIDA
BABILONIA INDUSTRIA E COMERCIO DE CONFECCOES LTDA
Assunto: Normas de Administração Tributária
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA.
CONHECIMENTO.
Deve ser conhecido o Recurso Especial de Divergência, objetivando
uniformizar dissídio jurisprudencial, quando atendidos os pressupostos
processuais e a norma regimental.
MULTA DE OFÍCIO AGRAVADA. ART. 44, § 2o, LEI No 9.430. NÃO
ATENDIMENTO DE INTIMAÇÃO. CONTROLE DE LEGALIDADE DO ATO
ADMINISTRATIVO.
No exercício de controle de legalidade do lançamento, inexistindo dúvidas
acerca da configuração das situações objetivamente descritas no § 2o do
art. 44 da Lei no 9.430/96, há de ser agravada a multa.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional, e no mérito, por maioria de votos, dar-lhe provimento.
Vencidos os conselheiros Leonam Rocha de Medeiros (relator), Rodrigo Monteiro Loureiro
Amorim e Fernanda Melo Leal, que negavam provimento. Designada para redigir o voto vencedor
a conselheira Ludmila Mara Monteiro de Oliveira. Votou pelas conclusões a conselheira Fernanda
Melo Leal.
Sala de Sessões, em 22 de agosto de 2024.
Fl. 1572
DF CARF MF
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Assinado Digitalmente
Leonam Rocha de Medeiros – Relator

Assinado Digitalmente
Liziane Angelotti Meira – Presidente

Assinado Digitalmente
Ludmila Mara Monteiro de Oliveira – Redatora designada

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Mauricio Nogueira Righetti,
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Leonam Rocha de Medeiros,
Mario Hermes Soares Campos, Fernanda Melo Leal, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Liziane
Angelotti Meira (Presidente).

RELATÓRIO
Cuida-se, o caso versando, de Recurso Especial de Divergência do Procurador (e-fls.
1.499/1.510) ― com fundamento legal no inciso II do § 2.o do art. 37 do Decreto n.o 70.235, de 6
de março de 1972, que dispõe sobre o processo administrativo fiscal, estando suspenso o crédito
tributário em relação a matéria admitida pela Presidência da Câmara em despacho prévio de
admissibilidade (e-fls. 1.514/1.519) ― interposto pela Fazenda Nacional, sustentado em dissídio
jurisprudencial no âmbito da competência deste Egrégio Conselho, inconformado com a
interpretação da legislação tributária dada pela veneranda decisão de segunda instância proferida,
em sessão de 14/09/2023, pela 1.a Turma Ordinária da 4.a Câmara da 2.a Seção, que deu
provimento parcial ao recurso voluntário para desagravar a multa de ofício deixando-a no
percentual ordinário de 75%, consubstanciada no Acórdão n.o 2401-011.381 (e-fls. 1.476/1.497), o
qual, no ponto para rediscussão, tratou da matéria (i) “Cabimento da multa agravada pelo não
atendimento às intimações feitas pela auditoria fiscal”, cuja ementa do recorrido e respectivo
dispositivo no essencial seguem:
EMENTA DO ACÓRDÃO RECORRIDO
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009
(...)
MANUTENÇÃO DECISÃO DRJ – RÉPLICA DAS RAZÕES IMPUGNATÓRIAS –
APLICAÇÃO DO RICARF.
Fl. 1573
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O contribuinte faz alegações completamente genéricas, não apresentando
qualquer fundamento novo, tampouco carreia aos autos qualquer prova
documental que corrobore com as suas alegações e que seja capaz de afastar a
autuação, motivo pelo qual adoto as razões da decisão de piso, conforme artigo
57, §3o do RICARF.
MULTA AGRAVADA. NÃO CABIMENTO.
A aplicação do agravamento da multa, nos termos do artigo 44, § 2o, da Lei
9.430/96, deve ocorrer apenas quando a falta de cumprimento das intimações
pelo sujeito passivo impossibilite, total ou parcialmente, o trabalho fiscal, o que
não restou configurado.
DISPOSITIVO: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos,
rejeitar a preliminar. No mérito, por determinação do art. 19-E da Lei
10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei 13.988/2020, em face do empate no
julgamento, dar provimento parcial ao recurso voluntário para desagravar a multa
de ofício, reduzindo-a ao percentual de 75%. Vencidos os conselheiros Wilsom de
Moraes Filho, José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro, Marcelo de Sousa Sáteles e
Miriam Denise Xavier (presidente) que davam provimento parcial ao recurso
voluntário em menor extensão para desagravar a multa apenas nas competências
08/2009, 10/2009 e 13/2009.

Dos Acórdãos Paradigmas
Objetivando demonstrar a alegada divergência jurisprudencial, o recorrente indicou
como paradigma decisão da 2.a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, consubstanciada
no Acórdão n.o 9202-007.848, Processo n.o 11080.722146/2012-25 (ementa na íntegra, e-fls.
1.503/1.504), cujo aresto contém a seguinte ementa no essencial:
Tema (1): EMENTA DO ACÓRDÃO PARADIGMA (1)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/12/2011 a 31/12/2011
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL – PAF. NÃO ATENDIMENTO A INTIMAÇÃO.
MULTA AGRAVADA.
O não atendimento às intimações da Fiscalização, no prazo marcado, para prestar
esclarecimentos enseja o agravamento da multa de ofício, independentemente da
demonstração de prejuízo à formalização do lançamento ou de reiteração da
prática infracional.

Também, indicou-se como paradigma decisão da 1.a Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais, na forma do Acórdão n.o 9101-001.456, Processo n.o 10325.000308/2004-88
(ementa na íntegra, e-fl. 1.504), cujo precedente colaciona a seguinte ementa no essencial:
Tema (1): EMENTA DO ACÓRDÃO PARADIGMA (2)
ASSUNTO: Multa agravada.
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O agravamento da multa não depende que reste provado, nos autos, conduta
dolosa consistente em embaraçar a fiscalização, bastando que se configure
algumas das situações objetivamente descritas no § 2o do art. 44 da Lei no
9.430/96.

Do resumo processual antecedente ao recurso especial
O contencioso administrativo fiscal foi instaurado pela impugnação do contribuinte
(e-fls. 1.193/1.221; 1.375/1.376), após notificado em 22/05/2012, insurgindo-se em face do
lançamento de ofício, especialmente descrito em relatório fiscal (e-fls. 78/93; 1.322/1.323).
Consta no relatório fiscal que foram lavrados Autos de Infração para exigência do
correto cumprimento de Obrigações tributárias Principais (AIOP) relacionadas com contribuições
previdenciárias em relação ao AIOP n.o 51.019.909-7 (Empresa), n.o 51.019.911-9 (Terceiros) e n.o
51.019.910-0 (Segurados). Também, consta que foram lavrados Autos de Infração para exigência
do correto cumprimento de Obrigações tributárias Acessórias (AIOA) em relação ao AIOA n.o
51.019.912-7 (CFL 30), n.o 51.019.913-5 (CFL 34) e n.o 51.019.914-3 (CFL 38).
Especialmente, no que importa ao recurso especial, consta que a empresa foi
intimada, através do “Termo de Intimação Fiscal” (TIF) n.o 001, a apresentar à fiscalização as
informações em meio digital com leiaute previsto no Manual Normativo de Arquivos Digitais
(MANAD)1 da SRP utilizado no momento da intimação ou em vigor à época de ocorrência dos
fatos geradores (e-fls. 04/05), porém não apresentou as informações contábeis em meio digital
relativas ao período de 01/2009 a 12/2009, inclusive décimo terceiro, no prazo solicitado. Não
houve reintimação e não houve advertência prévia quanto aos efeitos do § 2o do art. 44 da Lei n.o
9.430.
Consta, também, que a Medida Provisória (MP) n.o 449/2008, de 03/12/2008,
convertida na Lei n.o 11.941, de 2009, introduziu o art. 35-A na Lei n.o 8.212, de modo a
estabelecer nova penalidade ao remeter a aplicação da sanção para a infração ao art. 44, I, da Lei

1 Lei n.o 10.666, de 2003. Art. 8o A empresa que utiliza sistema de processamento eletrônico de dados para o registro
de negócios e atividades econômicas, escrituração de livros ou produção de documentos de natureza contábil, fiscal,
trabalhista e previdenciária é obrigada a arquivar e conservar, devidamente certificados, os respectivos sistemas e
arquivos, em meio digital ou assemelhado, durante dez anos, à disposição da fiscalização.
Lei n.o 8.218, de 1991. Art. 11. As pessoas jurídicas que utilizarem sistemas de processamento eletrônico de dados
para registrar negócios e atividades econômicas ou financeiras, escriturar livros ou elaborar documentos de natureza
contábil ou fiscal, ficam obrigadas a manter, à disposição da Secretaria da Receita Federal, os respectivos arquivos
digitais e sistemas, pelo prazo decadencial previsto na legislação tributária. (Redação dada pela Medida Provisória n.o
2.158-35, de 2001). (...) § 3o A Secretaria da Receita Federal expedirá os atos necessários para estabelecer a forma e o
prazo em que os arquivos digitais e sistemas deverão ser apresentados. (Incluído pela Medida Provisória n.o 2.158-35,
de 2001)
Lei n.o 9.430. Art. 44, § 2o Os percentuais de multa a que se referem o inciso I do caput [75% decorrente da multa de
ofício] e o § 1o [norma da multa qualificada] deste artigo serão aumentados de metade, nos casos de não
atendimento pelo sujeito passivo, no prazo marcado, de intimação para: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...) II - apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei n.o 8.218, de 29 de agosto de 1991;
(Redação dada pela Lei n.o 11.488, de 2007).
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n.o 9.430, correspondendo à multa de ofício de 75%, ademais o art. 44, § 2o, estabeleceu que o
percentual de multa a que se refere o inciso I do mesmo art. 44 (75%) deve ser aumentado de
metade nos casos de não atendimento pelo sujeito passivo, no prazo marcado, de intimação para
apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei n.o 8.218, de 1991, de
modo que a fiscalização entendeu que a omissão da empresa em atender à intimação descrita
acima ensejou a subsunção objetiva no agravamento da multa de ofício e, por isso, sobre as
contribuições lançadas, consolidados nos Levantamentos FP, GR, CS e GC, aplicou-se a multa de
ofício aumentada de metade, resultando num percentual de 112,5% (= 75% x 2).
O item específico do relatório fiscal sobre o tema consta à e-fl. 84, itens 1.2 a 1.5.
Em decisão colegiada de primeira instância, a Delegacia da Receita Federal do Brasil
de Julgamento (DRJ), conforme Acórdão n.o 11-47.359 – 7a Turma da DRJ/REC (e-fls. 1.402/1.412),
decidiu, em resumo, por unanimidade de votos, julgar improcedente o pedido deduzido na
impugnação e manter a exigência fiscal, concordando com a autoridade lançadora. Assentou-se na
ocasião que: “O percentual da multa de ofício será aumentado de metade quando o contribuinte
deixar de apresentar os arquivos digitais solicitados pela autoridade lançadora.”
Após interposição de recurso voluntário pelo sujeito passivo (e-fls. 1.425/1.454),
sobreveio o acórdão recorrido do colegiado de segunda instância no CARF, anteriormente relatado
quanto ao seu resultado, ementa e dispositivo, no essencial, objeto do recurso especial de
divergência ora em análise.
Observa-se que a decisão do Colegiado a quo assentou que a aplicação do
agravamento da multa só deve ocorrer quando a falta de cumprimento das intimações pelo
sujeito passivo impossibilitar, total ou parcialmente, o trabalho fiscal, o que não teria restado
configurado. Asseverou que: “Apesar do não atendimento da intimação e falta de entrega das
informações contábeis em meio digital, a fiscalização não foi comprometida, de modo que entendo
incabível o agravamento da multa.”

Do contexto da análise de Admissão Prévia
Em exercício de competência inicial em relação a admissão prévia, a Presidência da
4.a Câmara da 2.a Seção de Julgamento do CARF admitiu o recurso especial para a matéria
preambularmente destacada com os paradigmas preteritamente citados, assim estando indicada a
matéria para rediscussão e os precedentes quanto a correta interpretação da legislação tributária.
A referida autoridade considera, em princípio, para o que foi admitido, ter sido
demonstrado o dissídio jurisprudencial entre julgados.
Na sequência, determinou-se o seguimento, inclusive com a apresentação de
contrarrazões pela parte interessada.
Doravante, competirá a este Colegiado decidir, em definitivo, pelo conhecimento,
ou não do recurso, na forma regimental, para a matéria admitida, quando do voto.
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Do pedido de reforma e síntese da tese recursal admitida
O recorrente requer que seja conhecido o seu recurso e, no mérito, que seja dado
provimento para reformar o acórdão recorrido e restabelecer o lançamento.
Em recurso especial de divergência, com lastro nos paradigmas informados alhures,
o recorrente pretende rediscutir a matéria (i) “Cabimento da multa agravada pelo não
atendimento às intimações feitas pela auditoria fiscal”.
Argumenta, em apertadíssima síntese, que há equívoco na interpretação da
legislação tributária, pois o art. 44, inciso I, combinado com o § 2o da Lei n.o 9.430, estabelecem
que o não atendimento à intimação da fiscalização enseja objetivamente e, por si só, o
agravamento da multa de ofício, independentemente de qualquer outra demonstração, não
havendo necessidade de comprovação de prejuízo à formalização do lançamento ou de reiteração
da prática infracional, tampouco necessidade de se provar conduta dolosa consistente em
embaraçar a fiscalização, bastando que se configure algumas das situações objetivamente
descritas no § 2o do art. 44 da Lei n.o 9.430. Entende não ser necessária a reintimação ou
advertência do contribuinte, sendo exclusivamente necessário que não se atenda a uma intimação
fiscal, de forma objetiva, nas situações dadas pelo § 2o do art. 44 da Lei n.o 9.430.

Das contrarrazões
Em contrarrazões (e-fls. 1.536/1.538) a parte interessada (Contribuinte) não se
manifesta quanto ao conhecimento do recurso especial. No mérito, afirma que o acórdão
recorrido foi acertado ao pontificar que a aplicação do agravamento da multa deve ocorrer apenas
quando a falta de cumprimento da intimação pelo sujeito passivo impossibilite o trabalho fiscal, o
que não restou configurado na conclusão do voto condutor do julgado, sendo os paradigmas
contrários a jurisprudência do CARF ao assentar que o agravamento independe da demonstração
de prejuízo à formalização do lançamento.
Argumenta, por fim, que a omissão do contribuinte não causou qualquer embaraço
ou impediu o conhecimento dos fatos geradores.
Requereu a manutenção do acórdão infirmado.

Encaminhamento para julgamento
Os autos foram sorteados e seguem com este relator para o julgamento.
É o que importa relatar.
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Passo a devida fundamentação analisando, primeiramente, o juízo de
admissibilidade para conhecer ou não do recurso no que foi previamente admitido e, se superado
este, enfrentar o juízo de mérito para, posteriormente, finalizar com o dispositivo.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Leonam Rocha de Medeiros, Relator.
Da análise do conhecimento
O recurso especial de divergência da Fazenda Nacional, para reforma do Acórdão
CARF n.o 2401-011.381, tem por finalidade hodierna rediscutir a matéria seguinte com os seus
respectivos paradigmas:
(i) Matéria: “Cabimento da multa agravada pelo não atendimento às intimações
feitas pela auditoria fiscal”
(i) Paradigma (1): Acórdão 9202-007.848
(i) Paradigma (2): Acórdão 9101-001.456
O exame de admissibilidade exercido pela Presidência da Câmara foi prévio,
competindo a este Colegiado a análise acurada e definitiva quanto ao conhecimento, ou não, do
recurso especial de divergência interposto.
O Decreto n.o 70.235, de 1972, com força de lei ordinária, por recepção
constitucional com referido status, normatiza em seu art. 37 que “[o] julgamento no Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais far-se-á conforme dispuser o regimento interno. (Redação dada
pela Lei no 11.941, de 2009).”
Neste sentido, importa observar o Regimento Interno do Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais (RICARF).
Dito isso, passo para a específica análise.
O Recurso Especial de Divergência, para a matéria e precedentes previamente
admitidos, a meu aviso, na análise definitiva de conhecimento que ora exerço e submeto ao
Colegiado, atende a todos os pressupostos de admissibilidade intrínsecos, relativos ao direito de
recorrer, e extrínsecos, relativos ao exercício deste direito, sendo caso de conhecê-lo.
Especialmente, quanto aos pressupostos extrínsecos, observo que o recurso se
apresenta tempestivo, como indicado no despacho de admissibilidade da Presidência da Câmara,
que adoto em plenitude como integrativo (§ 1.o do art. 50 da Lei n.o 9.784, de 1999, com aplicação
subsidiaria na forma do art. 69), tendo respeitado o prazo de 15 (quinze) dias, na forma exigida no
§ 2.o do art. 37 do Decreto n.o 70.235, de 1972, que dispõe sobre o Processo Administrativo Fiscal,
bem como resta adequada a representação processual.
Outrossim, observo o atendimento dos requisitos regimentais.
Fl. 1578
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Especialmente em relação a divergência jurisprudencial, ela restou demonstrada,
conforme bem destacado no despacho de admissibilidade da Presidência da Câmara.
Os casos fáticos-jurídicos estão no âmbito de lançamento de ofício no qual o auditor
aplicou o agravamento da multa de ofício com base no § 2o do art. 44 da Lei n.o 9.430.
Os acórdãos paradigmas assentam, em suma, o entendimento segundo o qual o
agravamento da multa de ofício independe da demonstração de ocorrência de embaraço à
fiscalização, bastando que o contribuinte tenha deixado de atender à fiscalização naquilo que foi
intimado a fazê-lo na forma do § 2o do art. 44 da Lei n.o 9.430. Entendem que o não atendimento
à intimação fiscal enseja o agravamento da multa, independentemente de qualquer outra
demonstração. Estabelecem que a sanção do § 2o do art. 44 da Lei n.o 9.430 tem caráter
estritamente objetivo.
Lado outro, o acórdão recorrido assenta entendimento segundo o qual o singelo
não atendimento à intimação fiscal não é, por si só, suficiente para o agravamento da multa,
sendo necessário adicionalmente a demonstração de prejuízo à fiscalização na constituição do
crédito tributário. Há a necessidade de um elemento subjetivo adicional e este não estaria
presente.
Por último, entendo que o debate tangencia o núcleo central do aspecto material
da multa de ofício agravada que é o “não atendimento à intimação” da fiscalização, na forma
constante no §2o do art. 44 da Lei n.o 9.430, independentemente de seus incisos, que apenas são
complementares do debate quanto ao núcleo central que precisa ter a divergência solucionada.
As teses jurídicas, portanto, são antagônicas e o conjunto fático se equivale. O
recorrente consegue demonstrar o prequestionamento e as divergências são perceptíveis.
Por conseguinte, reconheço o dissenso jurisprudencial para conhecer do recurso
especial de divergência.

Mérito
Quanto ao juízo de mérito, relacionado a alegada divergência jurisprudencial, passo
a específica apreciação.
- “Cabimento da multa agravada pelo não atendimento às intimações feitas pela
auditoria fiscal”
O recorrente, em suma, sustenta que há equívoco na interpretação da legislação
tributária pela decisão recorrida, especialmente por força dos precedentes invocados.
Para o recorrente não deveria ter ocorrido o desagravamento da multa do
lançamento de ofício. Entende que se impõe a interpretação objetiva da norma de agravamento.
O quadro fático reportado pelas instâncias ordinárias e extraído do que se tornou
incontroverso nos autos descreve que a empresa contribuinte foi intimada, através do “Termo de
Fl. 1579
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Intimação Fiscal” (TIF) n.o 001 (e-fls. 04/05), para apresentar à fiscalização as “informações em
meio digital com leiaute previsto no Manual Normativo” de Arquivos Digitais (MANAD)2 da SRP
utilizado no momento da intimação ou em vigor à época de ocorrência dos fatos geradores, isto é,
os arquivos digitais (formato MANAD) das folhas de pagamento e contabilidade, porém se
manteve inerte, não efetivando a apresentação, se posicionando de forma omissa.
Consta, ainda, em quadro fático incontroverso, que não houve reintimação ou aviso
sobre a ausência da entrega daquele específico item e, também, não houve advertência prévia
quanto aos efeitos do § 2o do art. 44 da Lei n.o 9.430 e a intimação não fez referência a este
dispositivo, tampouco consta que tenha ocorrido qualquer óbice, retardo ou prejuízo ao
lançamento de contribuições previdenciárias e de terceiros tendo por base as remunerações
apuradas dos segurados em folhas de pagamento apresentadas em meio físico pelo contribuinte.
Consta, também, como incontroverso, que houve outras intimações fiscais (Termo
de início e TIF ns.o 002, 003 e 004), porém apenas no TIF n.o 001 se solicitou a documentação
relativa aos arquivos digitais (formato MANAD) das folhas de pagamento e contabilidade, que não
foram entregues por omissão/inércia do contribuinte, a despeito de aviso de recebimento
confirmado.
Diante desta moldura fática, a autoridade lançadora, que segundo o recorrente
teria agido corretamente, entendeu que o contribuinte deixou de entregar os arquivos digitais
relacionados à contabilidade do período fiscalizado ensejando a subsunção por interpretação
objetiva da norma legal que fixa situação de agravamento da multa do lançamento de ofício, a
teor do § 2o do art. 44 da Lei n.o 9.430 (e-fl. 84, itens 1.2 a 1.5), vez que o dispositivo prevê:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)

2 Lei n.o 10.666, de 2003. Art. 8o A empresa que utiliza sistema de processamento eletrônico de dados para o registro
de negócios e atividades econômicas, escrituração de livros ou produção de documentos de natureza contábil, fiscal,
trabalhista e previdenciária é obrigada a arquivar e conservar, devidamente certificados, os respectivos sistemas e
arquivos, em meio digital ou assemelhado, durante dez anos, à disposição da fiscalização.
Lei n.o 8.218, de 1991. Art. 11. As pessoas jurídicas que utilizarem sistemas de processamento eletrônico de dados
para registrar negócios e atividades econômicas ou financeiras, escriturar livros ou elaborar documentos de natureza
contábil ou fiscal, ficam obrigadas a manter, à disposição da Secretaria da Receita Federal, os respectivos arquivos
digitais e sistemas, pelo prazo decadencial previsto na legislação tributária. (Redação dada pela Medida Provisória n.o
2.158-35, de 2001). (...) § 3o A Secretaria da Receita Federal expedirá os atos necessários para estabelecer a forma e o
prazo em que os arquivos digitais e sistemas deverão ser apresentados. (Incluído pela Medida Provisória n.o 2.158-35,
de 2001)
Lei n.o 9.430. Art. 44, § 2o Os percentuais de multa a que se referem o inciso I do caput [75% decorrente da multa de
ofício] e o § 1o [norma da multa qualificada] deste artigo serão aumentados de metade, nos casos de não
atendimento pelo sujeito passivo, no prazo marcado, de intimação para: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...) II - apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei n.o 8.218, de 29 de agosto de 1991;
(Redação dada pela Lei n.o 11.488, de 2007).
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§ 2o Os percentuais de multa a que se referem o inciso I do caput e (...) serão
aumentados de metade [agravamento], nos casos de não atendimento pelo
sujeito passivo, no prazo marcado, de intimação para: (Redação dada pela Lei no 11.488,
de 2007)
I - prestar esclarecimentos; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
II - apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei no
8.218, de 29 de agosto de 1991; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
III - apresentar a documentação técnica de que trata o art. 38 desta Lei. (Redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007).
Argumenta o recorrente que a norma em controvérsia é de índole objetiva e que,
em direito tributário, deve prevalecer o disposto no art. 136 do Código Tributário Nacional (CTN),
segundo o qual: “Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da
legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade,
natureza e extensão dos efeitos do ato”.
Da tese do recorrente, dessume-se que não seria necessário a reintimação ou uma
advertência prévia. Não haveria sequer necessidade de comprovação de prejuízo à formalização
do lançamento ou de reiteração da prática infracional, tampouco necessidade de se provar
conduta dolosa consistente em embaraçar a fiscalização, bastando que se configure situação
objetiva descrita no § 2o do art. 44 da Lei n.o 9.430.
À análise.
O caso trata de aplicação de multa de ofício agravada lavrada no lançamento de
ofício em situação na qual o sujeito passivo, a despeito de intimado, se mantém em silêncio e
omisso não atendendo a um dado comando constante em intimação fiscal, tampouco justifica a
sua inércia.
A multa de ofício agravada foi aplicada baseada em uma única intimação não
atendida, sem advertência (sob pena de multa) quanto a consequência da conduta omissiva.
Antes de analisar a situação em si mesma, importante esclarecer, em contexto de
exigência de tributos pela Administração Tributária (poder de tributar - ius tributandi), que a
legislação prevê escalonamentos para as sanções a serem impostas pelo Fisco na aplicação das
multas correlacionadas com o tributo por infração da legislação tributária (sanções tributárias no
cenário da responsabilidade por infrações da legislação tributária, do direito tributário
sancionador).
Deveras, para a infração da legislação tributária relacionada com o mero
inadimplemento do tributo federal, a sanção é a multa moratória, que pode chegar até 20%, na
forma do art. 61, caput e §§ 1o e 2o, da Lei n.o 9.430, de 1996(3).

3 No Tema 214 da Repercussão Geral do STF, no RE 582.461, a Excelsa Corte assentou que: “Não é confiscatória a
multa moratória no patamar de 20%”.
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Por sua vez, para a infração da legislação tributária relacionada a situação que
enseja o lançamento de ofício, o qual se perfaz instrumentalizado por Auto de Infração ou por
Notificação de Lançamento, nos casos de falta de declaração e nos de declaração inexata com
sequencial falta de pagamento ou recolhimento, a sanção é a multa de ofício, de natureza
punitiva, aplicada, como regra geral ordinária, no percentual de 75%, na forma do inciso I do art.
44 da Lei n.o 9.430, de 1996, com redação dada pela Lei no 11.488, de 2007.
Referida multa punitiva ordinária de 75% do lançamento de ofício pode ser
aumentada percentualmente se e quando verificadas circunstâncias qualificadoras (Lei n.o 9.430,
art. 44, I, §1o) ou agravantes (Lei n.o 9.430, art. 44, I, §2o, com situações objetivas nos incisos).
Certo é que a exasperação da multa punitiva ordinária de 75% do lançamento de
ofício só ocorre em situações excepcionais, não ordinárias, autorizadas no §1o para a qualificação
ou nos incisos do §2o para o agravamento.
Dito isto, pode-se dizer que há majoritário entendimento no sentido de que a multa
punitiva do lançamento de ofício em suas modalidades qualificadas4, para ser aplicada, pela
autoridade lançadora, precisa ser lavrada com motivação suficiente a demonstrar o dolo do sujeito
passivo (elemento subjetivo intencional) na prática de situação excepcional prevista em norma do
§1o do art. 44 da Lei n.o 9.430, considerando que a legislação tributária para qualificar faz
referência ao cometimento de condutas típicas do direito penal (ius puniendi) relacionadas com a
prática de ação ou omissão tendente a sonegação, a fraude ou a conluio, figuras típicas prescritas
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n.o 4.502, de 1964.
Todavia, não ocorre igual consenso em relação à multa punitiva do lançamento de
ofício na modalidade de agravamento (multa de ofício agravada).
A explicação, para o não consenso jurisprudencial na modalidade agravada, deve-se
as circunstâncias objetivas listadas nos incisos da norma sancionatória da infração tributária (Lei
n.o 9.430, art. 44, I, §2o, I, II, III) conjugada com o disposto na norma geral de responsabilidade por
infração à legislação tributária (CTN, art. 136).
Não é de hoje que se discute, por exemplo, neste Colegiado, ainda que em outra
composição, a correta forma de aplicação da punitiva multa de ofício agravada.
No acórdão n.o 9202-010.815, da sessão de 29/06/2023, por maioria, a Turma
assentou que a ausência de um mínimo potencial prejuízo para a efetivação do lançamento afasta
a motivação do agravamento. Constou em declaração de voto da lavra do Ilustre Conselheiro Regis
Xavier Holanda que “o objetivo da presente norma é evitar prejuízo e/ou dificuldade à
formalização do lançamento, sem contudo, exigir-se, em outro extremo, a prova de conduta dolosa
do contribuinte consistente em embaraçar a fiscalização” e que não se deve entender “que o

4 Com a Lei n.o 14.689, de 2023, a modalidade de multa punitiva qualificada do lançamento de ofício passou a ser em
duas modalidades: a) a multa qualificada sem reincidência (100%); e b) a multa qualificada com reincidência (150%).
Ademais, a expressa exigência de verificação do dolo consta positivada no §1o-C, inciso I, do art. 44 da Lei no 9.430,
com redação incluída pela Lei no 14.689, de 2023.
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prejuízo à atividade fiscal possa restar presumido em todas as hipóteses de não atendimento às
intimações do fisco – situação que atrairia a aplicação incondicionada da norma em comento”.
Noutra ocasião, em sessão de 23/08/2023, no acórdão n.o 9202-010.947, o Ilustre
Conselheiro Maurício Nogueira Righetti, em relatoria, ponderou que o “colegiado vinha
entendendo, em uma outra composição e salvo melhor juízo, pela desnecessidade que fosse
demonstrado o prejuízo à fiscalização em razão do não atendimento à intimação fiscal. Bastaria,
para isso, fosse demonstrada a subsunção do caso à norma”. Entretanto, ao final do julgamento,
afastou o agravamento da multa, acompanhado pela maioria, motivado no fato da autoridade
lançadora ao intimar o contribuinte não ter trazido “assertividade suficiente a demonstrar ao
fiscalizado a imprescindibilidade de sua colaboração/cooperação no desenrolar do procedimento
de ofício” e, assim, compreendeu não ser “razoável imputar ao fiscalizado uma deliberada conduta
omissiva a ensejar o agravamento da multa”.
Em outro vértice, no acórdão n.o 9202-003.987, da sessão de 10/05/2016, por
maioria, a Turma assentou ser incabível o agravamento “quando não configurada a violação pelo
contribuinte ao dever de colaborar com a autoridade fiscalizadora”. Consta no voto vencedor que
o entendimento ordinário do redator é compreender que, em regra, “sempre que restar
comprovado o não atendimento de intimações por parte do contribuinte” deveria se aplicar o
agravamento, conquanto no caso em espécie tenha afastado o agravamento por motivar sua
decisão no racional:

“... mesmo mantendo o posicionamento acima [que não atendida a
intimação deve-se, via de regra, agravar a multa], entendo que deva, também, o
julgador ponderar acerca da plausibilidade do agravamento à luz dos fatos e
provas produzidas no caso em concreto, a fim de que, por exemplo, não se aplique
o agravamento a situações extremas, tais como, exemplificativamente, aquela em
que determinado contribuinte atendeu regularmente a todas as intimações no
curso da ação fiscal, mas deixou de atender à fiscalização por uma única vez, ou a
atendeu somente por uma vez superando em pouco o prazo estabelecido pela
intimação, caso em que o agravamento resultaria, em meu entendimento,
contrário ao espírito da lei.

Deve-se usar de razoabilidade em tais situações limítrofes, em especial ao
notar que inexiste, na seara tributária, qualquer possibilidade de dosimetria do
agravamento...

No caso em questão, contrariamente aos casos em que há repetido não
atendimento às solicitações da autoridade fiscal e/ou contumaz descumprimento
de prazos, vejo que o agravamento se baseou em um único não atendimento...

Poderia e deveria, em meu entendimento, sem dúvida, tal como em casos os
que tenho mantido o agravamento, ter a fiscalização se utilizado de forma mais
extensiva da sua prerrogativa de solicitação reiterada, a fim de que se pudesse
caracterizar inequivocamente a conduta geradora da sanção (que, repito, em meu
entendimento deve ser vista à luz de violação do dever de colaborar com a
fiscalização), o que não foi feito in casu e, assim, diante do suporte fático-
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probatório do caso em concreto, não me parece razoável que se mantenha o
agravamento na forma pleiteada pela recorrente”.
Muito bem. Diante do que já apresentado até aqui, é possível deduzir que o bem
jurídico tutelado pela norma sancionatória tributária do agravamento previsto no § 2o do art. 44
da Lei n.o 9.430 é o “crédito tributário decorrente da atividade fiscalizatória no procedimento
fiscal do lançamento de ofício”5.
A norma objetiva garantir a efetividade da constituição do crédito tributário no
procedimento fiscalizatório dado pelo lançamento de ofício, de modo a assegurar que ao auditor-
fiscal sejam oferecidas as condições necessárias e suficientes ao trabalho de verificação da
ocorrência dos fatos geradores e constituição regular do crédito tributário relacionado.
Outra constatação é que a multa de ofício agravada é uma multa punitiva
representando sanção por infração da legislação tributária, pelo cometimento de ilícito tributário.
A aplicação da sanção tributária da multa agravada (norma sancionatória) decorre
do descumprimento de uma norma primária prescritiva (norma de conduta), a qual veicula dever
instrumental do sujeito passivo de atender intimação da fiscalização, quando solicitado em
procedimento fiscal de lançamento de ofício sendo devedor de tributo, ao qual está obrigado a
recolher. No caso concreto a intimação foi para apresentar arquivos digitais, vez que utilizava
meios eletrônicos de processamento de dados na elaboração de sua escrituração contábil e
processamento de folha de pagamentos.
O sentido teleológico da multa de ofício agravada é assegurar a colaboração do
contribuinte no procedimento de lavratura do lançamento de ofício que constitui o crédito
tributário. A sanção é condicionada a efetivação do próprio lançamento de ofício, de modo que
em não havendo tributo a ser constituído (lançado) não haverá a aplicação da específica multa de
ofício agravada, ainda que não atendido o comando da intimação. A multa agravada possui, por
conseguinte, vinculação direta com o lançamento de ofício do tributo, com o crédito tributário
constituído, inclusive a sua base de cálculo é o valor da multa de ofício primária.
Também, é possível inferir que, a despeito de alguns apontarem que a norma do
agravamento não exige comprovação de dolo ou culpa6, nem demonstração de prejuízo para a
atividade fiscalizadora, sendo uma espécie de infração de mera conduta, ainda assim, mesmo
para alguns daqueles que pensam de tal maneira, haveria um certo espaço de conformação para

5 O bem jurídico tutelado não é exclusivamente à atividade fiscalizadora, mas o crédito tributário que se constitui no
lançamento de ofício decorrente desta atividade, de modo a também protegê-la como necessária e obrigatória. É, por
isso, que se a conduta omissiva já enseja a constituição do próprio crédito tributário não ocorre o agravamento, a teor
de diversos entendimentos no CARF, particularmente expressos nas Súmulas ns.o 96 e 133.
6 Talvez, quem pensa não se exigir a demonstração do dolo na multa agravada, possa ter mudado a compreensão a
partir da Lei no 14.689, de 2023, considerando que a multa com agravamento sem basear-se em qualificante (112,5%)
passou a ter valor percentual maior do que a multa qualificada sem reincidência (100%), assim demonstrando com
evidências nítidas se enquadrar no regime excepcionalíssimo.
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aplicação de técnica hermenêutica de razoabilidade para, em situações peculiares, não aplicar de
forma objetiva a referida sanção, afastando, então, o agravamento da multa de ofício.
Dito isto, torna-se imprescindível compreender que o ilícito tributário – a infração
tributária sancionável punitiva –, guarda identidade ontológica, estrutural, cautelar e teleológica
com a infração do direito penal (com o conceito de delito). Importa, inclusive, anotar que as
sanções do §2o do art. 44 da Lei n.o 9.430 são infrações por omissão (a conduta é omissiva), o que
particularmente se assemelha com os delitos de mera conduta7.
Neste diapasão, penso que, para resolver adequadamente a questão com base
consistente, importa utilizar a moderna teoria do tipo penal e do conceito de delito (infração)8,
com foco na infração de mera conduta, aplicando-a na esfera tributária, e, assim, definir
adequadamente o tipo tributário-sancionador e a concepção de infração punível pela multa de
ofício agravada9 e, a partir daí, avaliar a correta aplicação do direito.
Insta compreender, de partida, que a infração tributária punível pelo agravamento
em concepção tripartite, em aspecto analítico da infração, se funda em três essenciais
pressupostos: fato típico, antijuridicidade (ou ilicitude) e culpabilidade.
Destarte, apenas será considerada infração se o conceito tripartido for atendido.
Somente se configurará a infração tributária punível com multa de ofício agravada se o
contribuinte cometer o fato típico, ilícito e culpável. Estes serão a tríade da infração punível,
sendo a punibilidade10 o pressuposto de aplicação da pena.
O fato típico é identificado pelos elementos da conduta, do resultado, da relação de
causalidade ou nexo causal e da tipicidade.

7 Porém, advirta-se que esta identidade não é absoluta, diante das naturezas jurídicas distintas (a penal baseada em
ius puniendi difere em certa medida da tributária sustentada em ius tributandi). Observe-se que a multa de ofício
agravada para ser aplicada precisa estar vinculada a um crédito tributário constituído pelo lançamento de ofício, o
qual a sanção pretende assegurar que seja constituído. Se não ocorrer a constituição do crédito tributário, se não
houver o tributo lançado, não se sustentará a referida específica condicionada sanção (no direito penal ainda
continuaria ocorrendo a punição). Esta condição de haver um crédito tributário lançado acaba, assim, sendo elemento
do critério material da regra-matriz de incidência da multa de ofício agravada.
8 Ao tempo do causalismo o tipo penal era puramente objetivo ou formal (ou formal-objetivo), sendo teoria
hodiernamente superada. Teorias posteriores passaram a compor o tipo por novas dimensões, como, por exemplo, a
objetiva (formal e material) e a subjetiva (dolo ou culpa), além de exigir o desvalor da conduta para a caracterização
material do tipo e um potencial risco ou incremento de lesão ou perigo concreto de lesão ao bem jurídico tutelado.
9 A meu sentir a infração tributária punível (fato típico, ilícito e culpável) aparecerá na composição do antecedente da
regra-matriz de incidência da multa de ofício agravada como critério material. O critério material é incorrer em
infração tributária punível (fato típico, ilícito e culpável) dentre hipóteses dos incisos do § 2o do art. 44 da Lei n.o
9.430. Ainda no antecedente, tem-se o critério territorial como sendo o domicílio tributário do sujeito passivo (no qual
pode ser autuado, localizado no território nacional) e o critério espacial será o momento da constituição do crédito
tributário pelo lançamento de ofício e não o momento final do prazo para atender a intimação, que integrará o
critério material, haja vista que não se perfaz a incidência da multa de ofício agravada sem o crédito tributário
constituído. No consequente normativo tem-se o critério pessoal dado pelo sujeito passivo autuado e o critério
quantitativo dado pela base de cálculo como sendo a multa de ofício primária e a alíquota é o aumento em 50% desta
base de cálculo.
10 CTN, Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais
favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto: (...) III – à (...) punibilidade;.
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A antijuridicidade (ou ilicitude ou ilícito) é a contrariedade com o ordenamento
jurídico do fato típico incorrido pelo agente, de modo que caracterizado o fato típico presume-se a
ilicitude, a qual poderá ser afastada apenas em caso de causas excludentes do ilícito.11
A culpabilidade, que para alguns é pressuposto de aplicação da sanção, é o juízo de
reprovação do agente por ter incorrido no fato típico quando lhe era possível compreender
normativamente (ainda que em eventual potencial consciência – dolo normativo)12 o caráter ilícito
do fato típico, com possibilidade de se motivar para agir conforme o direito, sendo causas
excludentes a potencial consciência da ilicitude (erro de proibição ou erro sobre a ilicitude do fato),
a imputabilidade e a exigibilidade de conduta diversa. A culpabilidade, como juízo de valor que se
faz em relação ao proceder do agente, possui elementos exclusivamente normativos. É culpável o
agente que é capaz de motivar-se em seu comportamento pelos mandatos normativos e decide
não fazê-lo.
Retomando, explica-se que o fato típico – cujos elementos são a conduta, o
resultado, a relação de causalidade ou nexo causal e a tipicidade –, é o modelo usado pelo
legislador para enunciar a situação infratora punível, sendo assim identificados seus elementos na
infração sancionada com a multa de ofício agravada:
(i) a conduta é a omissão típica consciente e voluntária (elementos consciência +
vontade) de não atender a intimação em quaisquer das situações objetivas dos
incisos do §2o do art. 44 da Lei n.o 9.430 (dolo natural);

(ii) o resultado é normativo (ou jurídico) sendo a lesão efetiva ou potencial, ou
aumento de risco, ao bem jurídico tutelado que é o crédito tributário decorrente
da atividade fiscalizatória no procedimento fiscal do lançamento de ofício com
dever de colaboração do agente para a verificação dos fatos geradores;

(iii) a relação de causalidade ou nexo causal é normativo (ou jurídico) sendo a
relação entre a omissão (não atendimento de situações objetivas do §2o do art.
44) e a lesão ao bem jurídico tutelado (o crédito tributário decorrente da atividade
fiscalizatória no lançamento de ofício);

(iv) a tipicidade é um atributo de correspondência da conduta do agente com o
modelo usado pelo legislador para enunciar a situação infratora punível e que seja

11 No direito penal seriam causas excludentes da ilicitude o estado de necessidade, a legítima defesa, o estrito
cumprimento de dever legal e o exercício regular de direito. Considerando a seara autônoma do direito tributário
sancionador e especialmente a multa do lançamento de ofício vinculada a um ius tributandi, torna-se difícil adaptar as
três primeiras figuras da teoria das causas excludentes de antijuridicidade para a esfera tributária, caso ocorra o fato
típico para fins de sanção tributária. Lado outro, quando o contribuinte deixa de cumprir determinado dever jurídico
dado pela legislação tributária amparado, por exemplo, em liminar judicial, tem-se causa excludente da ilicitude pelo
exercício regular de direito (CTN, art. 151, IV ou V). Ao que parece, esta excludente se apresenta implícita na Súmula
CARF n.o 17 vedando a aplicação da multa de ofício no lançamento de ofício para prevenir a decadência.
12 O dolo normativo se posiciona na culpabilidade, diferentemente do dolo natural que íntegra a conduta no fato
típico.
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apta a produzir o resultado, sendo um corolário do princípio da legalidade,
dividindo-se em: (a) tipicidade subjetiva, dada pelo dolo quando há a vontade
consciente na ocorrência da conduta omissiva; e (b) tipicidade objetiva, é dada
pela subdivisão (b.1) tipicidade formal, sendo a mera subsunção da conduta
omissiva in concreto do agente no modelo geral e abstrato enunciado pelo
legislador que proíbe aquela omissão estabelecendo uma obrigação de fazer, e
(b.2) tipicidade material ou normativa, sendo o juízo de valoração da ofensa ao
bem jurídico tutelado, de modo a exigir que a conduta ameace ou possa oferecer
risco efetivo ou relevante ao bem jurídico tutelado (atendimento ao princípio da
lesividade ou ofensividade e ao primado que veda a sanção por insignificância). Se
a conduta omissiva não ameaça ou não causa nem oferece risco efetivo ou
relevante ao bem jurídico tutelado, o fato será atípico.
Realizada a descrição analítica da infração tributária punível pela multa de ofício
agravada, percebe-se ser necessário analisar eventual atipicidade da omissão do caso concreto
pela ótica da atipicidade material (se assim for constatado na avaliação que se fará) ou, ainda,
verificar se ocorre causa excludente de culpabilidade analisando se houve, ou não, por parte do
contribuinte, potencial consciência da ilicitude (dolo normativo, ou se há erro de proibição/erro
sobre a ilicitude do fato). Para tanto, torna-se necessário, igualmente, analisar a situação frente ao
art. 136 do CTN.
Os entendimentos deste Colegiado são semelhantes a própria jurisprudência das
demais Turmas no CARF, com algumas variáveis.
No geral o CARF ora caminha entendendo que para a aplicação da multa de ofício
agravada é necessário que a fiscalização demonstre efetivo prejuízo para a atividade de
fiscalização (um prejuízo relevante) tendente a constituição do crédito tributário pelo lançamento
de ofício (ao não ser o contribuinte colaborativo)13, ora entende que basta a mera e simples
omissão não respondendo a intimação fiscal (haveria presunção de dano e, também, presunção de
dolo, considerando uma responsabilidade objetiva), consumando-se a infração com a mera
conduta (é o caso do acórdão paradigma n.o 9202-007.848)14 e ora, em posição intermediária, em
três vertentes:
a) entende que deva haver não uma efetiva lesão, mas um mínimo risco de lesão ou
algum tipo de prejuízo ao bem jurídico tutelado, não podendo o prejuízo ser
sempre presumido (declaração de voto no acórdão n.o 9202-010.815) 15; ou

13 Essa corrente dentro da jurisprudência do CARF pode se desdobrar nos que entendem que para se demonstrar o
efetivo prejuízo é preciso comprovar também o dolo do agente (e a infração seria de índole subjetiva) e nos que
compreendem que a infração é objetiva, logo não precisaria comprovar o dolo, bastando demonstrar o prejuízo
efetivo.
14 O entendimento se enquadra na teoria causalista do tipo, sendo puramente formal-objetivo, tratando-se de teoria
superada por aquelas que passaram a compor o tipo por novas dimensões, como, por exemplo, a objetiva (formal e
material) e a subjetiva (dolo ou culpa), além de exigir o desvalor da conduta para a caracterização material do tipo e
um potencial risco ou incremento de lesão ou perigo concreto de lesão ao bem jurídico tutelado.
15 O entendimento exige, por consequência, a demonstração da atipicidade material para não incorrer em atipicidade.
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b) entende que deva haver um mínimo de compreensão por parte do contribuinte
que esteja incorrendo na omissão de que está cometendo uma ilicitude, uma
conduta omissiva proibida sancionável (acórdão n.o 9202-010.947 e 9202-003.987)
16; ou
c) entende que o dano se presume em se observando o não atendimento da
intimação fiscal17, porém a conduta omissiva em si mesma só seria punível se for
demonstrado pela autoridade lançadora elementos que comprovem efetivamente
uma intenção dolosa do agente em se omitir18 para prejudicar a verificação da
ocorrência dos fatos geradores, para só assim ser aplicável a multa agravada, que
teria índole subjetiva (declaração de voto no acórdão n.o 9101-005.012, o qual traz
o exemplo do contribuinte requisitar sucessivos pedidos de prorrogação de prazo em
período próximo ao lustro decadencial).
Mas, a infração tributária punível pela multa de ofício agravada (com seu núcleo no
§2o do art. 44 da Lei n.o 9.430) é aferível por responsabilidade objetiva ou subjetiva?
Parece que para o Supremo Tribunal Federal (STF) é subjetiva. Isto porque, a Excelsa
Corte descreveu para o Tema 863 de sua Repercussão Geral, cujo leading case é o RE 736.090
(Ministro Dias Toffoli), que fixará Tese acerca da constitucionalidade, ou não, da multa fiscal
qualificada em razão de sonegação, fraude ou conluio, no percentual de 150%(19). O ponto nodal é
que no RE 1.469.448 o STF tratou o agravamento da multa de ofício lançada (Lei n.o 9.430, §2o do
art. 44)20 como situação assemelhada a da multa qualificada e ordenou a suspensão do processo
por força da Repercussão Geral do Tema 863, determinando a “devolução dos autos à Corte de
origem para que adote, conforme a situação do(s) referido(s) tema(s) de repercussão geral, os

16 O entendimento exige, por consequência, a demonstração da potencial consciência da ilicitude para não incorrer
em erro de proibição.
17 Estaria atendido o requisito da tipicidade material por força de presunção de lesão ao bem jurídico tutelado.
18 O entendimento acaba por exigir o dolo natural presente na conduta, como parte do tipo. De qualquer sorte, se não
houver dolo natural na conduta omissiva, então é possível ponderar que o dolo normativo da culpabilidade (potencial
conhecimento da ilicitude) também não ocorrerá.
19 Hodiernamente, a multa qualificada é de 100% na não reincidência e de 150% apenas com reincidência (Lei 14.689).
20 A decisão objeto do Recurso Extraordinária contém em sua ementa: “2. A apelante afirma que, diferentemente do
restou consignado na sentença, na realidade não houve fixação de multas distintas, mas apenas uma lançada em 75%
sobre o valor do tributo principal com acréscimo de 37,5%, sem que uma segunda multa fosse lançada. Ou seja, houve
o agravamento da multa lançada e não a fixação de nova multa. Aduz que, no caso em evidência, a Receita Federal do
Brasil aplicou multa com nítido viés confiscatório: 112,5% (cento e doze vírgula cinco por cento), sobre o valor do
tributo, o que efetivamente não se concebe, tampouco se harmoniza com os ditames que regem o Ordenamento
Jurídico Brasileiro. Nesse sentido, ressalta que o Pretório Excelso em julgados da primeira e segunda turmas, vem
proclamando a impossibilidade de as multas ultrapassarem a barreira de 100% (cem por cento) sobre o valor do
tributo principal. 3. A sentença recorrida afastou a pretensão de reduzira multa aplicada, considerando que, "como são
duas as condutas que ensejaram a aplicação de multa, uma à razão de 75% e outra à razão de 37,5%, o limite de 100%
estabelecido pelo STF deve ser analisado individualmente, pelo que não se observa violação ao princípio do não
confisco, pois ambas as sanções foram aplicadas regularmente". 4. O cerne da controvérsia devolvido ao
conhecimento deste TRF da 5a Região consiste em analisar se a aplicação de multa que supera o percentual de 100%
(cem por cento), decorrente de lançamento de ofício (75% - inciso I do art. 44 da Lei no 9.430/1996), acrescida pela
metade nos casos de não prestação de esclarecimentos no prazo legal (37,5% - § 2o do art. 44 da Lei no 9.430/1996),
apresenta efeito confiscatório. ”
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procedimentos previstos nos incisos I a III do artigo 1.030 do Código de Processo Civil (alínea c do
inciso V do art. 13 do Regimento Interno do Supremo Tribunal Federal)” (RE 1.469.448, Ministro
Luís Roberto Barroso, decisão monocrática de 1o/12/2023, publicado em 06/12/2023).
Demais disto, o STF descreveu para o Tema 1.195 de sua Repercussão Geral, cujo
leading case é o RE 1.335.293 (Ministro Nunes Marques), que fixará Tese acerca da
constitucionalidade, ou não, do percentual razoável comparado com o valor do tributo para as
multas fiscais não qualificadas em razão de sonegação, fraude ou conluio. Ocorre que, para este
outro tema não há processo com agravamento da multa de ofício lançada (Lei 9.430, §2o do art.
44) que esteja suspenso em razão de tal repercussão geral.
Também, parece que para o Superior Tribunal de Justiça (STJ) é subjetiva a
responsabilidade em casos de infrações mais gravosas – como o é a multa de ofício agravada –, a
teor do que se extrai da leitura de julgados que enfrentam a discussão do art. 136 do CTN:
TRIBUTÁRIO.
RECURSO
ESPECIAL.
INFRAÇÃO
À
LEI
TRIBUTÁRIA.
RESPONSABILIDADE ART. 136 DO CTN.
1. O artigo 136 do Código Tributário Nacional, no que toca à infração da lei
tributária, deve ser examinado em harmonia com o art. 137, também do CTN, que
consagra a responsabilidade subjetiva.
2. Recurso especial improvido. (REsp n. 68.087/SP, relator Ministro Castro Meira,
Segunda Turma, julgado em 3/6/2004, DJ de 16/8/2004, p. 156)

TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS DO DEVEDOR. (...). MULTA.
AUSÊNCIA DE PROVA DE MÁ-FÉ, FALSIFICAÇÃO OU DE ADULTERAÇÃO. ERRO DE
DIREITO CONFIGURADO. INTERPRETAÇÃO MAIS FAVORÁVEL AO CONTRIBUINTE.
(...).
(...)
4. Recurso Especial visando a majoração da penalidade, bem como a confirmação
da sucumbência recíproca, sob os seguintes argumentos: (a) a lei local não exige
dolo para a configuração da infração, por isso que violados os artigos 97, V e VI,
136, 141, e 142, do CTN; (...)
(...)
7. Deveras, o erro de direito, assim inferido das conclusões do aresto recorrido,
impede a aplicação acrílica do artigo 136, do CTN, porquanto, na atividade de
concreção, o magistrado há de pautar a sua conclusão iluminado pela regra de
hermenêutica do artigo 112, do CTN, verbis:
"Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades,
interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida
quanto:
I - à capitulação legal do fato;
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou
extensão dos seus efeitos;
III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
Fl. 1589
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IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação."
8. In casu, as circunstâncias materiais do fato exibição da escrita e erro de direito,
acrescido da carência probatória, conduziram o Tribunal a quo a preconizar a
minimização da multa.
9. Outrossim, a responsabilidade objetiva e gravosa, preconizada pelo recorrente,
não encontra respaldo na justa aplicação do direito tributário, nem na doutrina
sobre o tema, que leciona:
"=> Culpa. "... o que o art. 136, em combinação com o item III do art. 112,
deixa claro, é que para a matéria da autoria, imputabilidade ou
punibilidade, somente é exigida a intenção ou dolo para os casos das
infrações fiscais mais graves e para as quais o texto da lei tenha exigido
esse requisito. Para as demais, isto é, não dolosas, é necessário e suficiente
um dos três graus de culpa. De tudo isso decorre o princípio fundamental e
universal, segundo o qual se não houver dolo nem culpa, não existe infração
da legislação tributária." (Ruy Barbosa Nogueira, Curso de Direito
Tributário, 14a edição, Ed. Saraiva, 1995, p. 106/107)
- "... (...)." (...) "... o dispositivo não diz que a responsabilidade por infrações
independa da culpa. Ele diz que independe da 'intenção'. Ora, intenção,
aqui, significa vontade: eu quero lesar o Fisco. Eu quero ludibriar a
arrecadação do tributo. Isto é vontade. Isto é intenção. (...) O Código não
está aqui dizendo que todos podem ser punidos independentemente de
culpa." (Luciano da Silva Amaro, Infrações Tributárias, Revista de Direito
Tributário no 67, Ed. Malheiros, p. 32/33)
- "Se ficar evidenciado que o indivíduo não quis descumprir a lei, e o
eventual descumprimento se deveu a razões que escaparam a seu controle,
a infração ficará descaracterizada, não cabendo, pois, falar-se em
responsabilidade." (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, 2a ed.,
Ed. Saraiva, 1998, p. 418)
(...)
(...)
(REsp n. 743.839/RS, relator Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em
14/11/2006, DJ de 30/11/2006, p. 154)

PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. SUPOSTA OFENSA AO ART. 535 DO CPC.
INEXISTÊNCIA DE OMISSÃO NO ACÓRDÃO RECORRIDO. TRIBUTÁRIO. ICMS.
MULTA APLICADA POR CANCELAMENTO DE NOTAS FISCAIS. AFASTAMENTO PELO
TRIBUNAL DE ORIGEM. DISCUSSÃO ACERCA DA INCIDÊNCIA DO ART. 136 DO CTN.
(...)
2. Tratando-se de infração tributária, a sujeição à sanção correspondente impõe,
em muitos casos, o questionamento acerca do elemento subjetivo, em virtude das
normas contidas no art. 137 do CTN, e da própria ressalva prevista no art. 136.
Assim, ao contrário do que sustenta a Fazenda Estadual, "não se tem consagrada
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de nenhum modo em nosso Direito positivo a responsabilidade objetiva enquanto
sujeição à sanção-penalidade" (MACHADO, Hugo de Brito. "Comentários ao
Código Tributário Nacional", Volume II, São Paulo: Atlas, 2004, pág. 620).
No mesmo sentido: REsp 494.080/RJ, 1a Turma, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ
de 16.11.2004; REsp 699.700/RS, 1a Turma, Rel. Min. Francisco Falcão, DJ de
3.10.2005; REsp 278.324/SC, 2a Turma, Rel. Min. João Otávio de Noronha, DJ de
13.3.2006.
3. Recurso especial desprovido.
(REsp n. 777.732/MG, relatora Ministra Denise Arruda, Primeira Turma, julgado
em 5/8/2008, DJe de 20/8/2008)
O entendimento do STF e do STJ caminham, portanto, por um viés no qual poderia
se dizer que tanto as multas do §1o (impedir ou retardar ou excluir ou modificar circunstâncias
quanto aos fatos geradores – sonegação, fraude ou conluio) como as do §2o do art. 44 da Lei n.o
9.430 (dever de colaborar com a verificação dos fatos geradores na constituição do crédito)
buscam sancionar uma conduta dolosa do contribuinte, sendo aferível por responsabilidade
subjetiva e visam coibir um ato para o qual necessariamente concorre a vontade consciente do
agente.
De qualquer sorte, é importante entender, ao que parece, que na responsabilidade
objetiva (se aplicada para a multa de ofício agravada) o agente responde pela “conduta”, porque
se presume a intenção (presumiria o dolo natural, isto é, a vontade consciente na conduta –
atendendo os elementos de “consciência + vontade” para validar o item “conduta” em relação ao
resultado, ligado pelo nexo causal normativo), porém, como delineado na descrição analítica da
infração tributária punível pela multa de ofício agravada, não há só o item “conduta” em sua
composição, tem-se, ainda, outros elementos, dentre os quais a culpabilidade, que é aferida por
ótica estritamente normativa. Nela se inclui a necessidade de constatação do dolo normativo,
traduzido pelo conhecimento ou potencial conhecimento da norma ilícita (ou, tecnicamente, a
“potencial consciência da ilicitude”).
No campo da culpabilidade (e não no campo do “fato típico”, que tem lá a
observação empírica quanto a conduta), a chamada responsabilidade objetiva não deve interferir
por se estar diante de elementos exclusivamente normativos onde vai imperar a pesquisa
normativa para se compreender se há culpabilidade. Para a culpabilidade não importa a intenção
da “conduta” do agente (elemento subjetivo do querer, da vontade consciente, o dolo natural na
realização de uma conduta), mas a “potencial consciência da ilicitude” dada pela possibilidade de
conhecimento da norma proibitiva (o dolo normativo, o qual não se deve presumir, mas ser
aferível pelas circunstâncias do caso).
É certo que a ninguém é dado não cumprir a lei, alegando que não a conhece (Lei de
Introdução às normas do Direito Brasileiro, art. 3o), porém se escusável o erro de proibição (ou
erro sobre a ilicitude do fato) não deve o agente ser punível, haja vista a ausência do elemento
normativo culpabilidade (não se deve punir o agente que não tem a “potencial consciência da
ilicitude”, já que a infração punível é aquela que tem no critério material o “fato típico”,
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“antijurídico” e “culpável”). É culpável o agente que é capaz de motivar-se em seu comportamento
pelos mandatos normativos e decide não fazê-lo (se não tem sequer a compreensão de incorrer em
ilicitude com a conduta, não há a culpabilidade).
Após toda essa abordagem, retomando ao caso concreto, tem-se quadro fático com
uma única intimação, não atendida, para apresentar arquivos digitais no formato MANAD, que
conteriam de modo eletrônico dados sobre a folha de pagamentos e a contabilidade, contudo, a
despeito da não entrega de tais arquivos, o contribuinte entregou para a fiscalização elementos
físicos, dentro os quais, as folhas de pagamentos, ocasião em que a auditoria as analisou e efetuou
o lançamento de ofício em curto espaço de tempo tomando por base os elementos fornecidos,
ademais a fiscalização, malgrado outras intimações posteriores àquela não atendida, não reiterou
a solicitação dos arquivos digitais, tampouco fez qualquer advertência (sob pena de multa), quanto
a consequência de uma eventual conduta omissiva, quando da única intimação que solicitou os
arquivos digitais.
A incontroversa intimação21 sequer faz referência normativa a qualquer dos incisos
do § 2o do art. 44 da Lei n.o 9.430 ou aponta uma norma direta informativa de eventual sanção.
De fato, a intimação faz referência ao inciso III do art. 32, aos §§ 1o e 2o do art. 33, ambos da Lei
n.o 8.212(22) e aos arts. 2o e 3o da Lei n.o 11.457(23). Tais normas, lidas diretamente, não falam em
sanção.

21 Quanto ao simples cotejo de informação incontroversa em índole de recurso especial, o STJ entende que: “Não se
aplica ao caso a Súmula 7/STJ, pois, consoante já proclamou esta Corte, ‘não constitui reexame de prova a ponto de
ensejar o não-conhecimento do especial, a mera aferição da existência de determinado fato incontroverso e necessário
ao deslinde da causa, dependente de simples cotejo entre documentos (prova pré-constituída), como, por exemplo, a
análise quanto à data em que se verificou determinado acontecimento’ (REsp 120.195/MG, 1a Turma, Rel. p/ acórdão
Min. Demócrito Reinaldo, DJ de 16.2.1998, p. 32).” (AgRg no REsp n. 1.097.356/ES, relator Ministro Mauro Campbell
Marques, Segunda Turma, julgado em 3/8/2010, DJe de 24/8/2010). Também, consta a mesma passagem e citação
em voto-vista da Ministra Assusete Magalhães no AgInt no REsp n. 1.683.673/RJ, relator Ministro Francisco Falcão,
relator para acórdão Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 2/8/2022, DJe de 10/11/2022.
22 Art. 32, III - prestar à Secretaria da Receita Federal do Brasil todas as informações cadastrais, financeiras e contábeis
de seu interesse, na forma por ela estabelecida, bem como os esclarecimentos necessários à fiscalização; (Redação
dada pela Lei no 11.941, de 2009).
Art. 33, § 1o É prerrogativa da Secretaria da Receita Federal do Brasil, por intermédio dos Auditores-Fiscais da Receita
Federal do Brasil, o exame da contabilidade das empresas, ficando obrigados a prestar todos os esclarecimentos e
informações solicitados o segurado e os terceiros responsáveis pelo recolhimento das contribuições previdenciárias e
das contribuições devidas a outras entidades e fundos. (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009).
Art. 33, § 2o A empresa, o segurado da Previdência Social, o serventuário da Justiça, o síndico ou seu representante, o
comissário e o liquidante de empresa em liquidação judicial ou extrajudicial são obrigados a exibir todos os
documentos e livros relacionados com as contribuições previstas nesta Lei. (Redação dada pela Lei no 11.941, de
2009).
23 Art. 2o Além das competências atribuídas pela legislação vigente à Secretaria da Receita Federal, cabe à Secretaria
da Receita Federal do Brasil planejar, executar, acompanhar e avaliar as atividades relativas a tributação, fiscalização,
arrecadação, cobrança e recolhimento das contribuições sociais previstas nas alíneas a, b e c do parágrafo único do
art. 11 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, e das contribuições instituídas a título de substituição. (Vide Decreto
no 6.103, de 2007).
Art. 3o As atribuições de que trata o art. 2o desta Lei se estendem às contribuições devidas a terceiros, assim
entendidas outras entidades e fundos, na forma da legislação em vigor, aplicando-se em relação a essas contribuições,
no que couber, as disposições desta Lei. (Vide Decreto no 6.103, de 2007).
Fl. 1592
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Considerando que no Tema Repetitivo n.o 243 (REsp ns.o 956.943) o STJ firmou que
“[a] presunção de boa-fé é princípio geral de direito universalmente aceito, sendo milenar parêmia:
a boa-fé se presume; a má-fé se prova”, bem como considerando que é possível que o
contribuinte ou não tenha compreendido que estava incorrendo em uma infração tributária ao se
omitir ou possa ter compreendido que ao entregar os documentos físicos que se relacionam com
os arquivos digitais teria cumprido a intimação ou possa ter interpretado erroneamente o direito
de não produzir prova contra si mesmo, o qual se restringe à não autoincriminação em matéria
exclusivamente penal, prevalecendo no âmbito do direito tributário a garantia da ampla defesa
conjugada com o dever de cooperação, entendo que o contribuinte não incorreu em infração
punível, haja vista se caracterizar o escusável (justificável) erro de proibição (ou erro sobre a
ilicitude do fato), que afasta a culpabilidade, de modo a não caracterizar a infração como punível
pelo agravamento.
Aliás, na forma do art. 112 do CTN, a lei tributária que define infrações, ou lhe
comina penalidades, interpreta-se (por ocasião da aplicação) da maneira mais favorável ao
acusado (in dubio pro contribuinte), em caso de dúvida quanto: à natureza ou às circunstâncias
materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos (inciso II); à punibilidade (inciso III); e
à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação (inciso IV).
Interessante, noutro vértice, observa que, em recente precedente, o STJ assentou:
“As normas complementares ‘são preceitos de menor hierarquia que versam, no
todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes, tais como
atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas e outros elencados
no art. 100 do CTN’. (HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário, 32 ed. São
Paulo: Dialética, 2023). O art. 100, III, do CTN, especificamente, trata de ‘práticas
reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas, significando, de um
lado, práticas dos contribuintes aceitas – comprovada e estavelmente – pela
Administração Tributária e, de outro lado, práticas da própria Administração, em
geral, contra legem’. (COSTA, Antônio Cláudio da; QUEIROZ, Mary Elbe. Código
Tributário Nacional Interpretado, Enlaw - São Paulo: Portal de Revistas Jurídicas,
2021)” (AREsp n. 2.554.882/SP, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma,
julgado em 21/5/2024, DJe de 23/5/2024)
Neste viés, é possível esclarecer, informar e afirmar que, para o caso das multas de
ofício agravadas, a Administração Tributária vem exercendo algumas práticas reiteradas para a sua
formalização, como, por exemplo, proceder com reintimações para só, então, configurar e ter por
confirmado o descumprimento do preceito objetivo dado por algum inciso do § 2o do art. 44 da
Lei n.o 9.430. No entanto, não se pode afirmar que essa prática reiterada seja estável e confiável,
que se confirme em todos os procedimentos fiscais, que seja capaz e suficiente para encetar uma
exclusão da imposição da penalidade com fulcro no parágrafo único do art. 100 do CTN. Logo, da
aplicação deste dispositivo não se trata.
Fl. 1593
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Todavia, se não há uma prática reiterada estável e confiável, que se confirme, haja
vista que ora se reintima, ora se reintima diversas e repetidas vezes, ora se acata prorrogação de
prazo, ora se aceita o cumprimento intempestivo e ora, simplesmente, procede com uma só
intimação não advertida que não gera publicidade assertiva e deixa o ato carente de uma
adequada eficiência, tem-se como adequado entender que a ausência de estabilidade e certeza no
proceder da Administração Tributária possibilita aferir, de acordo com o caso concreto a ser
analisado, interpretado à luz do art. 112 do CTN, se o erro é ou não escusável. Esse é o ponto de
partida e, no caso destes autos, por suas particularidades e peculiaridades, tem-se um erro de
proibição escusável a ser reconhecido e, então, não é aplicada a penalidade por ausência de
culpabilidade.
Logo, o contribuinte não deve ser punido com a multa de ofício agravada (ausente o
elemento da culpabilidade), cabendo apenas a multa de ofício ordinária, considerando que
incorreu exclusivamente na infração quanto ao tributo lançado não declarado ou declarado com
inexatidão (com lançamento de tributo suplementar), não recolhendo a exação (erro inescusável),
sendo certa a decisão recorrida ao desagravar a multa.
De mais a mais, poder-se-ia, ainda, na análise concreta, até mesmo, nem se chegar
na análise da culpabilidade, mas se reconhecer um erro de tipo, que não se confunde com o erro
de proibição. Este último, como visto, é ligado com a culpabilidade, enquanto o erro de tipo se
relaciona com o fato típico.
O erro de tipo que poderia ser reconhecido e que, realmente, também se observa, é
constatado com a atipicidade da omissão do caso concreto ao se verificar que o elemento
“tipicidade material”, que é essencial para a concretude do “fato típico”, não está presente.
Explico.
Como já comentado, a tipicidade material ou normativa é o juízo de valoração da
ofensa ao bem jurídico tutelado, de modo a exigir que a conduta ameace ou possa oferecer risco
efetivo ou relevante ao bem jurídico tutelado, prescindindo que se atenda ao princípio da
lesividade ou ofensividade e ao primado que veda a sanção por insignificância (não relevância).
Pois bem. Do caso reportado nas instâncias ordinárias, anteriormente descrito em
suas circunstâncias particulares e peculiares, não ocorre com a conduta omissiva in concreto
observada nenhum risco ao bem jurídico tutelado, ou se risco houve foi irrelevante. A
ofensividade ao bem jurídico, se é que existiu, então foi mínima. Os critérios da lesividade ou
ofensividade e do princípio que proíbe a sanção por insignificância afastam a tipicidade material e
a conduta omissiva do caso passa a ser atípica, logo não haverá fato típico.
Interessante que, ainda ponderando existir quem pense se tratar a multa de ofício
agravada de infração de mera conduta, a semelhança do delito de mera conduta, o qual não
adotaria tese relativa ao princípio da insignificância, o STJ passou a entender, em mais atualizada
jurisprudência, que, para este, é possível sim afastar a tipicidade material por reconhecimento de
Fl. 1594
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insignificância da lesão ao bem jurídico tutelado, que no direito penal geralmente indica a
presença de um bem jurídico tutelado em abstrato24. O STF atua de igual modo nos dias atuais25.
Por fim, importante lembrar que a decisão recorrida, por outras palavras, assenta
que inexistiu óbice à fiscalização por parte do sujeito passivo, uma vez que os arquivos digitais (no
formato MANAD) solicitados e não entregues em nada atrapalharam o trabalho fiscal de
verificação dos fatos geradores e constituição do crédito tributário, já que, em contraposição, o
contribuinte apresentou outros documentos solicitados pela auditoria, possibilitando ser lavrado o
auto de infração, tanto que o lançamento se respaldou na utilização dos arquivos digitais GFIP
transmitidos para os sistemas informatizados da Receita Federal e nas folhas de pagamentos em
meio físico entregues, não havendo prejuízo para o lançamento de ofício.
Sendo assim, sem razão o recorrente (Fazenda Nacional).
Conclusão quanto ao Recurso Especial
Em apreciação racional da alegada divergência jurisprudencial, motivado pelas
normas da legislação tributária aplicáveis à espécie, conforme relatado, analisado e por mais o que
dos autos constam, em suma, conheço do recurso especial de divergência e, no mérito, nego-lhe
provimento.
Alfim, finalizo em sintético dispositivo.

24 STJ: AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL. PENAL E PROCESSUAL PENAL. (...) PORTE ILEGAL DE MUNIÇÃO DE USO PERMITIDO. PLEITO
DE ABSOLVIÇÃO DO CRIME. (...) PRINCÍPIO DA INSIGNIFICÂNCIA. APLICABILIDADE. ABSOLVIÇÃO QUE SE IMPÕE. (...).
1. As instâncias ordinárias dispuseram que no tocante a tese de atipicidade material pela apreensão de munição sem a respectiva arma (...) para a
configuração do delito de posse ilegal de munição de uso permitido não é necessária a ocorrência de qualquer resultado naturalístico, tratando-se,
pois, de crime de mera conduta e de perigo abstrato, sobretudo porque a potencialidade danosa é presumida, sendo suficiente à tipificação
delitiva que o agente tenha a simples posse de munição, dispensável, inclusive, a apreensão de arma de fogo na mesma ocasião. [...] Trata-se de um
crime de perigo abstrato, que se consuma pela objetividade do ato em si, pois o risco para a ordem social é presumido. [...], (...), configura-se o
crime (...).
2. Em que pese a apreensão dos 4 cartuchos calibre .32 (...), bem como o referido histórico criminal (...) a ínfima quantidade de munição, aliada à
ausência de artefato apto ao disparo, implica no reconhecimento, no caso concreto, da incapacidade de se gerar perigo à incolumidade pública, o
que impõe a manutenção da decisão agravada.
3. Ambas as Turmas que compõem a Terceira Seção desta Corte Superior orientaram-se no sentido da atipicidade da conduta perpetrada, diante
da ausência de afetação do referido bem jurídico, (...).
4. No caso, o réu foi preso em flagrante em posse de duas munições calibre 38, desacompanhada de dispositivo que possibilitasse o disparo do
projétil. Por conseguinte, deve ser reconhecida a inocorrência de ofensa à incolumidade pública, sendo, pois, de rigor o afastamento da tipicidade
material do fato, conquanto seja a conduta formalmente típica (HC n. 438.148/MS, Ministro Ribeiro Dantas, Quinta Turma, DJe 30/05/2018).
5. A Segunda Turma do Supremo Tribunal Federal posicionou-se no sentido de desconsiderar a potencialidade lesiva na hipótese em que pouca
munição é apreendida desacompanhada de arma de fogo (RHC n. 143.449/MS, Ministro Ricardo Lewandowski, Segunda Turma, DJe 9/10/2017).
6. Agravo regimental improvido.
(AgRg no REsp n. 2.056.409/MG, relator Ministro Sebastião Reis Júnior, Sexta Turma, julgado em 4/3/2024, DJe de 7/3/2024).
Em sentido similar AgRg no REsp n. 1.837.970/RS, relator Ministro Nefi Cordeiro, Sexta Turma, julgado em 5/3/2020, DJe de 9/3/2020.
25 STF: (...) DELITO (...). PACIENTE PORTANDO MUNIÇÃO. ATIPICIDADE MATERIAL DA CONDUTA. INCIDÊNCIA DO PRINCÍPIO DA INSIGNIFICÂNCIA.
ORDEM CONCEDIDA.
1. A análise dos documentos pelos quais se instrui pedido e dos demais argumentos articulados na inicial demonstra a presença dos requisitos
essenciais à incidência do princípio da insignificância e a excepcionalidade do caso a justificar a flexibilização da jurisprudência deste Supremo
Tribunal segundo a qual o delito de porte de munição de uso restrito, tipificado no art. 16 da Lei n. 10.826/2003, é crime de mera conduta.
2. A conduta do Paciente não resultou em dano ou perigo concreto relevante para a sociedade, de modo a lesionar ou colocar em perigo bem
jurídico na intensidade reclamada pelo princípio da ofensividade. Não se há subestimar a natureza subsidiária, fragmentária do direito penal, que
somente deve ser acionado quando os outros ramos do direito não forem suficientes para a proteção dos bens jurídicos envolvidos.
3. Ordem concedida.
(HC 133984, Relatora CÁRMEN LÚCIA, Segunda Turma, julgado em 17-05-2016, Processo Eletrônico DJe-112 DIVULG 01-06-2016 PUBLIC 02-06-
2016)
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Dispositivo
Ante o exposto, CONHEÇO do Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito,
NEGO-LHE PROVIMENTO.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Leonam Rocha de Medeiros

VOTO VENCEDOR
Conselheira Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Redatora designada
Peço vênia ao em. Relator e aos demais pares que o acompanham para apresentar
respeitosa divergência quanto à única matéria devolvida a esta eg. Câmara: “cabimento da multa
agravada pelo não atendimento às intimações feitas pela auditoria fiscal.”
Calha a transcrição do dispositivo cuja interpretação merece ser dirimida por este
Colegiado:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
(...)
§ 2o Os percentuais de multa a que se referem o inciso I do caput e o § 1o deste
artigo serão aumentados de metade, nos casos de não atendimento pela sujeito
passivo, no prazo marcado, de intimação para: (Redação dada pela Lei no 11.488,
de 2007)
I - prestar esclarecimentos; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
II - apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei no
8.218, de 29 de agosto de 1991; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007
Consabido ter este Conselho editado dois verbetes sumulares que, em princípio,
poder-se-ia cogitar a aplicabilidade ao caso em espeque: a Súmula CARF no 86, que dispõe que [a]
falta de apresentação de livros e documentos da escrituração não justifica, por si só, o
agravamento da multa de oficio, quando essa omissão motivou o arbitramento dos lucros; bem
como a Súmula CARF no 133, determinando que “[a] falta de atendimento a intimação para
prestar esclarecimentos não justifica, por si só, o agravamento da multa de ofício, quando essa
conduta motivou presunção de omissão de receitas ou de rendimentos.”
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Nos casos abordados nos verbetes sumulares, o não atendimento às intimações,
por si só, não caracterizaria o agravamento, porquanto o próprio descumprimento já implicaria em
materialidade do lançamento seja por arbitramento, seja por caracterização de presunção legal.
Assim, se a intimação não for cumprida e seu descumprimento não acarreta nenhuma outra
consequência que não a configuração do próprio lançamento, o que, de certo modo, torna
conclusiva a ação fiscal, então não há motivo para o agravamento da multa, conforme é possível
depreender do escrutínio dos precedentes que deram arrimo à edição das Súmulas CARF nos 96 e
133. Contudo, não diz respeito à omissão de receitas ou rendimentos a infração lavrada nestes
autos, e sim a exigência de contribuições previdenciárias.
Já teve a Receita Federal a oportunidade de se debruçar sobre a temática em duas
soluções de consulta.
Na Solução de Consulta Interna no 20/2012, analisou a incidência da multa por
atraso na entrega de arquivos digitais de que tratam os arts. 11 e 12 da Lei no 8.218/91, nos
seguintes termos:
4. O sujeito passivo que recebe intimação para apresentar os arquivos digitais
pode proceder de cinco maneiras: (i) entregar os arquivos no prazo originário da
intimação; (ii) solicitar dilação de prazo e entrega-los no prazo dilatado; (iii)
entrega-los após nova intimação (ou reintimação), sendo que o prazo originário
tenha expirado sem manifestação; (iv) entregar os arquivos intempestivamente,
sem reintimação e (v) não cumprir a intimação, independentemente de ter
havido ou não nova intimação ou de ter havido dilação de prazo.
4.1. Nos casos contidos nos itens (i) e (v) supra, não há maiores dificuldades. No
primeiro, não há o que se falar em multa, e no segundo, ela obviamente incide,
havendo dúvida apenas para o prazo inicial para o seu cálculo no caso de nova
intimação ou de deferimento da dilação de prazo, o que será tratado mais a
frente.
(...)
4.3.4. No caso concreto, caso o AFRFB intime um sujeito passivo a apresentar
arquivos magnéticos no prazo de 20 (vinte) dias e esse fique inerte, não os
apresentando nem justificando o fato, tampouco requerendo dilação de prazo,
aquele pode de imediato lavrar auto de infração para a aplicação da multa em
tela. A aplicação da sanção e a forma da sua contagem têm como objetivo
imediato coagir o sujeito a demonstrar os arquivos.
4.3.5. Contudo, caso o AFRFB faça nova intimação para a apresentação dos
arquivos, ele expressamente preferiu tal caminho à sanção. Note-se que, a
depender do caso concreto, esta escolha é plenamente justificável e até mesmo
preferível. Não se está aqui dizendo que a atuação da autoridade fiscal não é
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vinculada, mas sim que há margem na sua atuação para se chegar à norma
concreta, qual seja, o lançamento tributário, que então é um ato vinculado.
4.3.6. Neste último caso, se o sujeito passivo entrega os arquivos, seria uma
atuação contraditória da Administração Pública proceder dessa maneira e
também aplicar a multa pela falta de entrega dos arquivos. Até porque a conduta
requerida pela Administração Pública foi feita por parte do sujeito passivo, no
prazo por ela determinado, por mais que não tenha feito isso anteriormente.
Caso o objetivo da Administração Pública fosse sancionar o sujeito passivo por
não ter cumprido a primeira intimação, ela deveria ter procedido de acordo com
o disposto no tópico 4.3.4.
(...)
4.3.8. Portanto, mesmo que descumprida a intimação originária, se há nova
intimação para apresentação dos arquivos, e dentro deste novo prazo o sujeito
passivo cumpre com a obrigação, não resta configurado o atraso, motivo pelo
qual não incide a multa em tela. 4.4. Quanto à situação do item (iv)
(apresentação intempestiva sem nova intimação), a mora restou configurada,
não havendo nova intimação que a tenha “convertido” em tempestiva. Não
houve ato do AFRFB (como uma nova intimação) que demonstre a sua “opção” a
uma nova possibilidade de o sujeito passivo ainda apresentar os arquivos
requisitados. A regra geral sancionadora prevalece. Logo, incide a multa.

A Solução de Consulta Interna Cosit no 7/2019, por seu turno, oferta
interpretação especificamente do dispositivo ensejador da autuação, fazendo-o com base no
dever de colaboração do contribuinte. Dito que
[a] aplicação de sanção tributária (norma primária sancionatória) decorre, em
regra, do descumprimento de uma norma primária prescritiva (conduta), a qual
contém o deverinstrumental, formal ou material do sujeito passivo, e que
referenciará a análise das multas em tela. (...)
7. Desse modo, não tem como descontextualizar o aspecto material da multa
tributária da conduta esperada do sujeito passivo, mormente quando se refere a
descumprimento de obrigação acessória que se vincula ao dever de colaboração
do sujeito passivo. Explica Leandro Paulsen:
“Estas obrigações, fundadas no dever de colaboração, aparecem, normalmente,
como prestações de fazer, suportar ou tolerar normalmente classificadas como
obrigações formais ou instrumentais e, no direito positivo brasileiro,
impropriamente como obrigações acessórias. Por vezes, aparecem em normas
expressas, noutras de modo implícito ou a contrario sensu. Mas dependem
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sempre de intermediação legislativa. Não apenas a obrigação de pagar tributos,
mas também toda a ampla variedade de outras obrigações e deveres
estabelecidos em favor da Administração Tributária para viabilizar e otimizar o
exercício da tributação, encontram base e legitimação constitucional.” (Revista
Tributária das Américas | vol. 5 | p. 31 | Jan / 2012DTR\2012\450272)
7.1. O dever de colaboração dos administrados vem também estampado no art.
4o, IV, da Lei no 9.784, de 1996:
[...]
7.2. Não se pode olvidar, entretanto, que o art. 136 do CTN é explícito ao afirmar
que “a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da
intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos
efeitos do ato”, apesar de ser razoável a existência de algum temperamento a
depender da multa a ser aplicada em determinado caso concreto.
7.3. O Superior Tribunal de Justiça já se manifestou no sentido de que “apesar da
norma tributária expressamente revelar ser objetiva a responsabilidade do
contribuinte ao cometer um ilícito fiscal (art. 136 do CTN), sua hermenêutica
admite temperamentos, tendo em vista que os arts. 108, IV e 112 do CTN
permitem a aplicação da eqüidade e a interpretação da lei tributária segundo o
princípio in dubio pro contribuinte” (REsp 494.080-RJ, Rel. Min. Teori Albino
Zavascki, DJ 16.11.2004).
7.4. Ressalte-se não ser o objetivo desta Solução de Consulta Interna, de forma
alguma, afastar o caráter objetivo da multa agravada ou anuir com a tese de que
para a sua configuração tem-se de demonstrar prejuízo ao Fisco. O que se quer
dizer é que há presunção de descumprimento do dever de colaboração ao não
responder a intimação a que se refere o § 2o do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996,
em procedimento fiscal. O eventual temperamento poderia ocorrer em um caso
concreto em que o sujeito passivo demonstrasse que ele colaborou com a
administração tributária, mesmo que não da forma ideal, ou mesmo que por
força maior não pôde proceder à devida resposta, ilidindo a presunção em
epígrafe.
7.5. Esse é o norte teórico que será seguido.
Regra-matriz da multa agravada
8. Analisam-se conjuntamente os critérios que compõem a regra-matriz de
incidência da multa agravada para se chegar à solução dos questionamentos
formulados.
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8.1. O aspecto material refere-se ao não atendimento de intimação para prestar
esclarecimentos ou para apresentar os arquivos e sistemas. Há relação direta
com o dever de colaboração do sujeito passivo com a administração tributária
8.2. Já o aspecto temporal traz algum complicador ao intérprete. Analisando-se
esse critério isoladamente e de forma apressada, seria provável dispor que
bastaria o não atendimento de uma intimação pelo sujeito passivo para que se
configure o fato gerador da multa. Não é o caso, pois esse critério deve ser
analisado em conjunto com o quantitativo e o pessoal para se ter uma conclusão
mais acurada.
8.3. No aspecto quantitativo, a base de cálculo é a multa de ofício de que trata o
inciso I do mesmo art. 44, qual seja, "75% sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de
falta de declaração e nos de declaração inexata" (podendo incidir inclusive
quando da qualificação pelo § 1o do mesmo dispositivo). A sua configuração
demanda a existência de lançamento de ofício de um crédito tributário, por auto
de infração ou notificação de lançamento, com o valor do tributo não pago e a
respectiva multa de ofício.
[...]
9. Conclui-se que apenas ao final do procedimento fiscal é que se tem por
configurados todos os elementos que regem a regra-matriz da multa agravada, a
qual não pode estar dissociada do descumprimento do dever de colaboração
desse sujeito passivo com a administração tributária. Estabeleceu-se, por natural
decorrência lógica, a necessária coerência e correlação da sanção com o que se
pretende alcançar, que é a arrecadação do tributo em si, sem descurar do
“destaque ao caráter pedagógico da sanção – seja para impedir o cometimento
de futuras infrações, seja para coibir o locupletamento indevido” (STF, RE no
783.599 AgR/RS, Rel. Min. Dias Toffoli, DJe-064 06/04/2015).

Para afastar a sanção sustenta a decisão recorrida que “[a]pesar do não
atendimento da intimação e falta de entrega das informações contábeis em meio digital, a
fiscalização não foi comprometida, de modo que entendo incabível o agravamento da multa.”
Fato, portanto, incontroverso não ter havido atendimento à intimação para apresentação de
esclarecimento e documentos.
As multas, mesmo as oriundas de inobservância das obrigações tributárias, para
além de serem ontologicamente distintas dos tributos, também o são no plano teleológico. No
julgamento do caso Compañia General de Tabacos de Filipinas v. Collector of Internal Revenue, o
juiz da Suprema Corte norte-americana, Oliver Wendell Holmes Jr. proferiu, em seu voto de
divergência, a célebre frase de que os “tributos são o que pagamos por uma sociedade
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civilizada.”26 Qualquer sistema de direitos (incluídos aqui os direitos de propriedade) prescindem
da atuação estatal para que sejam assegurados e geram, por conseguinte, custos financeiros.27 É
do recolhimento de tributos que o Estado contemporâneo capta esses recursos necessários para o
exercício de suas atividades. As multas, diferentemente dos tributos, são receitas extraordinárias,
auferidas em caráter excepcional, não regular, cuja finalidade é desestimular comportamentos
tidos como indesejáveis, e não a geração de receitas públicas. Em um cenário ideal, no qual
houvesse o estrito cumprimento da lei, nenhum ingresso nos cofres públicos decorreria do
recolhimento de multas, sejam elas penais, de trânsito, administrativas ou tributárias.
A primeira das funções do poliédrico fenômeno tributário é a arrecadatória, que se
traduz em imprescindível instrumento à salvaguarda do custeio dos direitos outorgados pelo Texto
Constitucional brasileiro; a seu turno, multa carrega como funções tanto punir uma falta praticada
quanto desencorajar sua prática num momento futuro. Assim,
(...) as penalidades pecuniárias e as multas fiscais não se confundem
juridicamente com o tributo. A penalidade pecuniária, embora prestação
compulsória, tem a finalidade de garantir a inteireza da ordem jurídica tributária
contra a prática de ilícitos, sendo destituída de qualquer intenção de contribuir
para as despesas do Estado. O tributo, ao contrário, é o ingresso que se define
primordialmente como destinado a atender às despesas essenciais do Estado,
cobrado com fundamento nos princípios da capacidade contributiva e do
custo/benefício.28
Como bem nota Aliomar Baleeiro, “as sanções, de modo geral, desde a execução
fiscal até as multas, especialmente em caso de cumulação, podem levar à perda substancial do
patrimônio do contribuinte, sem ofensa ao direito.”29 A multa, para alcançar a sua finalidade,
necessariamente há de representar um ônus significativamente pesado, de sorte que as condutas
que ensejam sua imposição sejam deveras desestimuladas.

26 “taxes are what we pay for civilized society.” UNITED STATES. Supreme Court. Compañia General de Tabacos de
Filipinas v. Collector of Internal Revenue. 1927. Há quem diga que quando confrontado com o questionamento “você
não odeia pagar tributos?!”, Holmes teria dito “não, jovem amigo. Eu gosto de pagar tributos. Com eles eu compro
civilização.” FRANKFURTER, Felix. Mr. Justice Holmes and the Supreme Court. Cambridge: Harvard University Press,
1938, p. 42.
27 “Se direitos fossem meras imunidades contra a interferência pública, a maior virtude do governo (ao menos em se
tratando do exercício de direitos) seria a paralisia ou a incapacidade de agir. Mas um Estado incapaz de agir não pode
proteger liberdades individuais, mesmo aquelas totalmente ‘negativas’, como o direito a não ser torturado por
policiais ou guardas da prisão.” [“If rights were merely immunities from public interference, the highest virtue of
government (so far as the exercise of rights was concerned) would be paralysis or disability. But a disabled state
cannot protect personal liberties, even those that seem wholly ‘negative’, such as the right against being tortured by
police officers and prison guards.”] HOLMES, Stephen; SUNSTEIN, Cass R. The cost of rights: why liberty depends on
taxes. Nova Iorque: W.W. Norton & Company, 1999, p. 44. o próprio valor da liberdade, na medida em que é
assegurada pelo Estado tributário.
28 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2013, p. 277/278.
29 BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 579-580.
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Com a devida vênia, a multa agravada sob escrutínio tem cariz objetivo, sendo
despicienda a aferição do aspecto subjetivo ou de eventuais prejuízos a serem suportados pela
autoridade fazendária por descumprimento da obrigação acessória. O fundamento para a
aplicação da multa agravada consiste no não atendimento à prestação de esclarecimento.
Colaciono, em igual sentido, alguns precedentes, todos oriundos deste eg.
Conselho:
Acórdão no 9202-007.848
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/12/2011 a 31/12/2011
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL – PAF. NÃO ATENDIMENTO A INTIMAÇÃO.
MULTA AGRAVADA.
O não atendimento às intimações da Fiscalização, no prazo marcado, para prestar
esclarecimentos enseja o agravamento da multa de ofício, independentemente da
demonstração de prejuízo à formalização do lançamento ou de reiteração da
prática infracional.

Acórdão n.o 9101-001.456
O agravamento da multa não depende que reste provado, nos autos, conduta
dolosa consistente em embaraçar a fiscalização, bastando que se configure
algumas das situações objetivamente descritas no § 2o do art. 44 da Lei no
9.430/96.

Acórdão no 9202-007.849

O não atendimento às intimações da Fiscalização, no prazo marcado, para
prestar esclarecimentos enseja o agravamento da multa de ofício,
independentemente da demonstração de prejuízo à formalização do
lançamento, da reiteração do ato infracional ou da prática do fraude, dolo ou
conluio.
Ante ao exposto, rogando novas vênias ao em. Relator pelo seu judicioso voto, dou
provimento ao recurso especial fazendário.

Assinado Digitalmente
Ludmila Mara Monteiro de Oliveira

Fl. 1602
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