Tribunal: CARF
Processo: 10830.907578/2012-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: TATIANA JOSEFOVICZ BELISARIO
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-04-10
Data de publicação: 2024-06-18

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007
RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA.
É cabível o Recurso Especial de divergência quando preenchidos os requisitos processuais.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007
TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA CONSOLIDADA DO STJ.
Os dispêndios com transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não se enquadram no conceito de insumo, por serem posteriores ao processo produtivo. Também, conforme jurisprudência dominante do STJ, não podem ser considerados como fretes do inciso IX do art. 3o e art. 15, II, da Lei no 10.833/2003, por não se constituírem em operação de venda.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10830.907578/2012-11
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-015.051 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
10 de abril de 2024
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
FMC QUÍMICA DO BRASIL LTDA.

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007
RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA.
É cabível o Recurso Especial de divergência quando preenchidos os requisitos
processuais.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007
TRANSPORTE
DE
PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
JURISPRUDÊNCIA CONSOLIDADA DO STJ.
Os dispêndios com transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da
empresa não se enquadram no conceito de insumo, por serem posteriores ao
processo produtivo. Também, conforme jurisprudência dominante do STJ, não
podem ser considerados como fretes do inciso IX do art. 3o e art. 15, II, da Lei
no 10.833/2003, por não se constituírem em operação de venda.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, e, no mérito, por unanimidade de votos, em
dar-lhe provimento. Os Conselheiros Rosaldo Trevisan, Semiramis de Oliveira Duro, Vinicius
Guimaraes, Gilson Macedo Rosenburg Filho e Liziane Angelotti Meira acompanharam a relatora
pelas conclusões, por entenderem que não há amparo normativo para tomada de créditos em
relação a fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimento da empresa,
conforme jurisprudência assentada e pacífica do STJ. Designada, nos termos do art. 114, § 9o do
RICARF, a Conselheira Semiramis de Oliveira Duro para “...apresentar ementa e voto vencedor,
em que faça consignar os fundamentos adotados pela maioria vencedora”.
(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira Presidente
(documento assinado digitalmente)
Tatiana Josefovicz Belisário - Relatora
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10830.907578/2012-11
Fl. 286
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-015.051 - CSRF/3a Turma
Processo no 10830.907578/2012-11

(documento assinado digitalmente)
Semiramis de Oliveira Duro - Redatora designada
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan,
Semiramis de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Gilson
Macedo Rosenburg Filho, Tatiana Josefovicz Belisario, Alexandre Freitas Costa, Liziane
Angelotti Meira (Presidente).
Relatório
Examina-se Recurso Especial apresentado pela Procuradoria da Fazenda
Nacional.
Inicialmente, para fins de saneamento e para orientar o melhor tratamento dos
feitos, é preciso que se façam alguns esclarecimentos.
Trata-se de processo julgado, em segunda instância, pela sistemática dos recursos
repetitivos prevista no art. 47, §§ 1° e 2°, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF
(RICARF), aprovado pela Portaria MF n° 343, de 9 de junho de 2015. Na oportunidade, foi
eleito como paradigma o Processo no 10830.907569/2012-21, Acórdão no 3301-008.795, de 22
de setembro de 2020.
O Processo no 10830.907569/2012-21 foi originariamente selecionado como
paradigma num lote composto de composto de 30 processos. Assim, o Acórdão no 3301-008.795,
de 22 de setembro de 2020, aplicou-se a todos esses.
Ocorre que, na presente oportunidade, apenas 21 desses processos estão sendo
examinados:

Processo
Contribuinte
Recurso Especial em
Julgamento
10830.907569/2012-21
FMC QUIMICA DO BRASIL LTDA.
sim
10830.907570/2012-55
FMC QUIMICA DO BRASIL LTDA.
sim
10830.907571/2012-08
FMC QUIMICA DO BRASIL LTDA.
não
10830.907572/2012-44
FMC QUIMICA DO BRASIL LTDA.
sim
10830.907573/2012-99
FMC QUIMICA DO BRASIL LTDA.
sim
10830.907574/2012-33
FMC QUIMICA DO BRASIL LTDA.
sim
10830.907575/2012-88
FMC QUIMICA DO BRASIL LTDA.
sim
10830.907576/2012-22
FMC QUIMICA DO BRASIL LTDA.
sim
10830.907577/2012-77
FMC QUIMICA DO BRASIL LTDA.
sim
10830.907578/2012-11
FMC QUIMICA DO BRASIL LTDA.
sim
10830.907579/2012-66
FMC QUIMICA DO BRASIL LTDA.
sim
10830.907580/2012-91
FMC QUIMICA DO BRASIL LTDA.
sim
Fl. 287
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-015.051 - CSRF/3a Turma
Processo no 10830.907578/2012-11

10830.907581/2012-35
FMC QUIMICA DO BRASIL LTDA.
sim
10830.907582/2012-80
FMC QUIMICA DO BRASIL LTDA.
sim
10830.907583/2012-24
FMC QUIMICA DO BRASIL LTDA.
sim
10830.907584/2012-79
FMC QUIMICA DO BRASIL LTDA.
não
10830.907585/2012-13
FMC QUIMICA DO BRASIL LTDA.
não
10830.907586/2012-68
FMC QUIMICA DO BRASIL LTDA.
não
10830.907587/2012-11
FMC QUIMICA DO BRASIL LTDA.
não
10830.907588/2012-57
FMC QUIMICA DO BRASIL LTDA.
não
10830.907589/2012-00
FMC QUIMICA DO BRASIL LTDA.
não
10830.907590/2012-26
FMC QUIMICA DO BRASIL LTDA.
não
10830.907591/2012-71
FMC QUIMICA DO BRASIL LTDA.
sim
10830.907592/2012-15
FMC QUIMICA DO BRASIL LTDA.
sim
10830.907593/2012-60
FMC QUIMICA DO BRASIL LTDA.
sim
10830.907594/2012-12
FMC QUIMICA DO BRASIL LTDA.
não
10830.907595/2012-59
FMC QUIMICA DO BRASIL LTDA.
sim
10830.907596/2012-01
FMC QUIMICA DO BRASIL LTDA.
sim
10830.907597/2012-48
FMC QUIMICA DO BRASIL LTDA.
sim
10830.907598/2012-92
FMC QUIMICA DO BRASIL LTDA.
sim

Os 9 (nove) processos acima indicados como “não” estando em julgamento se
encontram-se ainda pendentes de admissibilidade quanto aos Recursos Especiais interpostos pela
PGFN e, portanto, ainda não foram examinados por esta CSRF.
Ainda mais complexa é a situação quando se observa que, para os 21 processos
ora em julgamento, todos eles com exatamente o mesmo acórdão recorrido (Acórdão no 3301-
008.795), a Procuradoria da Fazenda Nacional apresentou Recursos Especiais distintos, sendo
que, na maiorparte destes, arguiu matérias estranhas ao feito. Esse equívoco incorrido pela
PGFN passou desapercebido nos atos processuais subsequentes.
Assim, o presente relatório, bem como o voto subsequente, elaborados a partir do
Processo Paradigma no 10830.907569/2012-21, será aplicável, também, ao processo
10830.907578/2012-11. Para os demais 19 (dezenove) processos, o relatório e o voto serão
distintos, embora com a proposta de mesmo resultado final.
Pois bem. Feitos os esclarecimentos que reputo de suma importância para a
preservação da coerência processual e segurança jurídica, tanto ao administrado, como à própria
Fazenda Pública, encarregada da execução dos julgados, passo ao relatório.
Originariamente o feito abrangeu Pedidos de Ressarcimento de PIS e Cofins
apurados pelo regime não cumulativo com a prolação de despachos decisórios com as seguintes
glosas:
Fl. 288
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-015.051 - CSRF/3a Turma
Processo no 10830.907578/2012-11

I - Na rubrica Bens Utilizados como Insumos (DACON), competências 09/2010 a
11/2010, constam créditos em valor a maior que o total apurado na auditoria, fato
admitido pela empresa em resposta ao Termo de Intimação Fiscal (TIF) de 15/05/2014;
II - Na rubrica Serviços Utilizados como Insumos constam fretes utilizados na aquisição
de insumos não tributados;
III - Na rubrica Aluguel de Máquinas e Equipamentos constam aluguel de automóveis,
móveis de escritório e cessão de mão de obra para apoio administrativo;
IV - Na rubrica Armazenagem e Fretes nas Operações de Venda constam fretes de
transferência entre estabelecimentos e entre a alfândega e suas dependências;
Após apresentação de Manifestação de Inconformidade, a Deelgacia da Receita
Federal de Julgamento proferiu acórdão julgando improcedente a manifestação e mantendo a
totalidade das glosas.
Foi apresentado Recurso Voluntário a este CARF que, por sua 1a Turma Ordinária
da 3a Câmara da 3a Seção de Julgamento, em julgamento do Processo paradigma o no
10830.907569/2012-21, proferiu o Acórdão no 3301-008.795, de 22 de setembro de 2020, por
maioria, conheceu em parte o recurso voluntário e, na parte conhecida, deu provimento para
reverter as glosas de frete interno, assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007
CRÉDITOS
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
INSUMOS.
DEFINIÇÃO.
APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de
recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste conselho.
FRETE.
TRANSFERÊNCIA
ENTRE
FILIAIS.
PRODUTOS
ACABADOS.
CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
A transferência de produtos acabados entre os estabelecimentos ou para armazéns geral,
apesar de ser após a fabricação do produto em si, integra o custo do processo produtivo
do produto, passível de apuração de créditos por representar insumo da produção,
conforme inciso II do art. 3o das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002.
Foram opostos Embargos de Declaração pela Procuradoria da Fazenda Nacional
alegando “omissão quanto à manifestação sobre a necessidade de diligência para se aferir sobre a
essencialidade ou relevância dos bens e serviços de acordo com os novos critérios estabelecidos
pelo STJ, uma vez que houve dúvidas por parte de um conselheiro quanto ao preenchimento
destes requisitos”.
Os Embargos de Declaração foram rejeitados, seguidos da interposição de
Recurso Especial requerendo a anulação da decisão recorrida em face do (i) entendimento
firmado pela desnecessidade de “realização de diligência para a aferição do enquadramento dos
bens/serviços nos critérios da essencialidade e da relevância definidos pelo STJ”, apontando
como paradigma a Resolução no 3302-000.959, de 26 de fevereiro de 2019, ou,
subsidiariamente, a sua reforma no que tange à (ii) concessão de crédito de PIS/COFINS não
cumulativo como insumos das despesas com frete interno, utilizando-se dos Acórdãos no 3302-
Fl. 289
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-015.051 - CSRF/3a Turma
Processo no 10830.907578/2012-11

005.812, de 24 de setembro de 2018, e no 3402-002.361, de 25 de março de 2014, como
paradigmas.
Inicialmente o Recurso Especial foi parcialmente admitido por despacho da
presidência desta 3a Seção de Julgamento “apenas em relação às divergências quanto à
possibilidade de tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre o custo dos
fretes pagos para transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma firma”,
item (ii), supra.
Observa-se que nos autos paradigma (10830.907569/2012-21) o despacho de
admissibilidade manifestou-se exclusivamente quanto ao item (ii) do apelo fazendário, sendo
omisso quando ao item (i). Todavia, em razão da tramitação simultânea de 21 (vinte) processos
do mesmo contribuinte, a PGFN apresentou Recurso de Agravo insistindo da admissibilidade
integral do apelo especial em face da alegação de que o “Presidente da 3a Câmara da 3a Seção de
Julgamento do CARF negou seguimento ao item II.II.I do Recurso Especial, sustentando que
Resolução no 3302-000.959 não poderia servir como paradigma”.
Ainda que a irregularidade não tenha sido observada, foi prolatado despacho em
agravo assentando a impossibilidade de utilização de uma resolução como paradigma para fins
de comprovação de divergência jurisprudencial.
Desse modo, o feito chega para apreciação desta 3a Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais apenas no que se refere à análise acerca da possiblidade ou não de tomada de
crédito sobre despesas com frete na movimentação de produtos acabados entre estabelecimentos
do contribuinte.
O Contribuinte apresentou contrarrazões pugnando pela negativa de provimento
ao Recurso Especial da Procuradoria.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário, Relatora.
Conforme relatado, o único ponto trazido a conhecimento desta Turma julgadora é
possiblidade ou não de tomada de crédito sobre despesas com frete na movimentação de
produtos acabados entre estabelecimentos do contribuinte.
O acórdão paradigma recorrido (3301-008.795) entendeu pelo reconhecimento do
direito ao crédito com fundamento no inciso II do art. 3o das Leis no 10.637/02 e 10.833/02,
conforme ementa:
FRETE.
TRANSFERÊNCIA
ENTRE
FILIAIS.
PRODUTOS
ACABADOS.
CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
Fl. 290
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-015.051 - CSRF/3a Turma
Processo no 10830.907578/2012-11

A transferência de produtos acabados entre os estabelecimentos ou para armazéns geral,
apesar de ser após a fabricação do produto em si, integra o custo do processo produtivo
do produto, passível de apuração de créditos por representar insumo da produção,
conforme inciso II do art. 3o das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002.
No voto, apresentou-se a seguinte conclusão:
É por isso que o crédito, nessa hipótese, se faz na modalidade de insumo, previsto no
artigo 3o, II, e não na modalidade de frete e armazém na operação de venda, previsto no
artigo 3, IX, todos da Lei 10.833/2003. Estes custos de frete interno irão compor o custo
de produção e farão parte do valor agregado ao produto produzido pela indústria. Daí
sua configuração como insumo.
Observa-se que, na fundamentação, o voto condutor do acórdão recorrido
menciona que na conta contábil objeto de glosa estariam lançadas, também, despesas com a
aquisição de insumos e com armazenagem. Contudo, a conclusão do voto deixa claro que o
provimento se limitou às despesas com frete no transporte de produtos acabados:
É de se reconhecer, portanto, o direito à apuração dos créditos das contribuições sobre
as despesas incorridas com frete de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma
empresa.
Não há no voto ou mesmo na ementa qualquer menção de cunho dispositivo
relativamente a demais despesas porventura glosadas e também não houve oposição de
Embargos de Declaração nesse aspecto, razão pela qual o exame do recurso especial se limitará,
como dito, ao exame do “direito à apuração dos créditos das contribuições sobre as despesas
incorridas com frete de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa”.
Prossigamos.
O Acórdão paradigma no 3302-005.812 trouxe em sua ementa:
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. DESCABIMENTO.
A sistemática de tributação não-cumulativa do PIS e da Cofins, prevista na legislação de
regência Lei 10.637, de 2002 e Lei 10.833, de 2003, não contempla os dispêndios com
frete decorrentes da transferência de produtos acabados entre estabelecimentos ou
centros de distribuição da mesma pessoa jurídica, posto que o ciclo de produção já se
encerrou e a operação de venda ainda não se concretizou, não obstante o fato de tais
movimentações de mercadorias atenderem a necessidades logísticas ou comerciais.
Logo, inadmissível a tomada de tais créditos.
A fundamentação em que se sustentou o voto vencedor do acórdão paradigma é:
Para o fim de reforçar este argumento, peço licença para reproduzir excertos da
detalhada e escorreita análise de caso idêntico, constante no voto proferido no Acórdão
no 3302-003.212, de 16.05.2016, pelo I. Conselheiro José Fernandes sobre a matéria em
análise, verbis:
(...)
Enfim, cabe esclarecer que, por falta de previsão legal, o valor do frete no
transporte dos produtos acabados entre estabelecimentos da mesma pessoa
jurídica (entre matriz e filiais, ou entre filiais, por exemplo), não geram direito a
apropriação de crédito das referidas contribuições, porque tais operações de
Fl. 291
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-015.051 - CSRF/3a Turma
Processo no 10830.907578/2012-11

transferências (i) não se enquadra como serviço de transporte utilizado como insumo
de produção ou fabricação de bens destinados à venda, uma vez que foram realizadas
após o término do ciclo de produção ou fabricação do bem transportado, e (ii) nem
como operação de venda, mas mera operação de movimentação dos produtos acabados
entre estabelecimentos, com intuito de facilitar a futura comercialização e a logística de
entrega dos bens aos futuros compradores. O mesmo entendimento, também se aplica às
transferência dos produtos acabados para depósitos fechados ou armazéns
gerais.(grifei).
Embora a decisão não tenha se manifestado expressamente quanto ao dispositivo
legal examinado, extrai-se com clareza que a questão jurídica fora examinada com base também
no inciso II do art. 3o das Leis no 10.637/02 e 10.833/02.
A PGFN também trouxe como paradigma o Acórdão no 3402-002.361 que,
embora proferido anteriormente ao julgamento, pelo STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR,
que fixou o conceito de insumo a ser empregado na interpretação do inciso II do art. 3o das Leis
no 10.637/02 e 10.833/02, não destoou da fundamentação assentada em sede de recurso
repetitivo.
Na ementa:
PIS E COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. FRETES DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS DO MESMO CONTRIBUINTE. AUSÊNCIA DE
CRÉDITO. O valor das despesas com serviços de transporte (fretes e carretos) dos
produtos acabados entre estabelecimentos do mesmo contribuinte não gera direito a
crédito, por não se enquadrar no conceito de insumo previsto no inciso II, do art. 3o, das
Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003 e, também, não estar relacionada, expressa e
taxativamente (numerus clausus), nos incisos III a X da Lei no 10.833/2003, pois trata-
se de custo ou despesa realizada após a conclusão do processo de fabricação.
O segundo acórdão paradigma, ao analisar o direito ao creditamento das despesas
incorridas com o frete de produtos acabados entre estabelecimentos, não adentou ao conceito ou
abrangência do termo insumo, mas, sim, no momento do emprego do frete: posteriormente ao
encerramento do processo produtivo.
Em conclusão: enquanto o acórdão recorrido afirmou que a despesa incorrida com
o frete no transporte de produtos acabados é insumo, os paradigmas examinados afirmaram que
tal despesa não se enquadra nesse conceito.
Voto, portanto, pelo conhecimento do Recurso especial da Fazenda Nacional, nos
termos do despacho de admissibilidade e despacho de agravo proferidos.
Passando ao mérito, faz-se necessária uma breve contextualização do tema,
conforme compreensão desta Relatora.
A discussão relativa às despesas com frete incorridas por contribuintes produtores
de bens não é nova nesta Turma. No entanto, em perspectiva, podemos estabelecer que a questão
jurídica pode ser examinada sob dois aspectos distintos:
(a) Possibilidade de apropriação do crédito com fundamento no inciso II do art.
3o das Leis no 10.637/02 e 10.833/02, ou seja, como “como insumo na
Fl. 292
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-015.051 - CSRF/3a Turma
Processo no 10830.907578/2012-11

prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda”.
(b) Possibilidade de apropriação do crédito com fundamento no inciso IX do art.
3o das Leis no 10.637/02 e 10.833/02, ou simplesmente “frete na operação de
venda”
Indubitavelmente a hipótese dos autos cinge-se à análise do inciso I:
enquadramento ou não no conceito de insumo.
Nada obstante, ainda no que tange ao inciso II – insumo – a discussão se dá sob
dois aspectoa: o momento em que o gasto é incorrido (antes, durante ou após a fabricação do
bem) e a essencialidade ou relevância do gasto para a atividade produtiva.
Enquanto o acórdão recorrido entende que este serviço de frete “em que pese após
a produção do produto em si, ainda fazem parte do processo produtivo e integram o custo de
produção”, a tese da Fazenda, amparada nos acórdãos paradigmas é no sentido de que o processo
produtivo do contribuinte não se confunde com a sua atividade empresarial, se encerrando,
portanto, no momento em que o produto é finalizado. Assim, estariam de fora as despesas
incorridas no transporte dos produtos acabados, ainda que para fins de distribuição.
Inicialmente assinalo minha discordância quanto à fundamentação utilizada pela
PGFN. Entendo que a legislação, para fins de enquadramento de determinada despesas no
conceito de insumo, não veda, em absoluto, toda e qualquer despesas incorrida após a obtenção
do produto acabado.
Para tanto, inicialmente adentro ao que restou decidido no Recurso Especial no
1.221.170/PR, assinalando minha compreensão de que a fixação da matéria efetivamente
colocada sub judice e da tese jurídica fixada e, especialmente, o alcance do que restou decidido,
devem se limitar ao voto vencedor proferido pelo Min. Relator Napoleão Nunes, em que pesem
quaisquer outras manifestações exaradas pelos demais Ministros por ocasião do julgamento.
Para a construção da tese a ser proposta neste julgamento, passo ao exame de dois
aspectos centrais a serem extraídos do voto vencedor.
O primeiro deles diz respeito ao fato de ser inconteste que o feito abrangeu pedido
mandamental para que fossem considerados insumos, dentre outras, as “"Despesas Gerais
Comerciais" ("Despesas com Vendas", incluindo combustíveis, comissão de vendas, gastos com
veículos, viagens, conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas,
seguros, telefone e comissões)”, sendo que estas despesas foram excluídas da abrangência do
termo insumo.
Ou seja, o acórdão proferido expressamente excluiu do conceito de insumo
aquelas despesas de frete compreendidas como despesas comerciais gerais. O que não significa
dizer, contudo, que toda e qualquer despesa de frete deva ser excluída, como se verá melhor
adiante.
Fl. 293
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-015.051 - CSRF/3a Turma
Processo no 10830.907578/2012-11

Ainda no que tange julgado em exame, é possível constatar que em nenhum
momento a análise do conceito de insumo perpassou pela inquirição acerca do momento em que
o gasto é realizado: antes, durante ou depois da obtenção do produto final.
É de se observar, nesse aspecto, que a própria norma interpretativa elaborada pela
Receita Federal do Brasil por meio da Instrução Normativa RFB no 2.121, de 15 de dezembro de
2022, que “consolida as normas sobre a apuração, a cobrança, a fiscalização, a arrecadação e a
administração da Contribuição para o PIS/Pasep, da Cofins, da Contribuição para o PIS/Pasep-
Importação e da Cofins-Importação”, admite que o gasto com insumo pode ocorrer mesmo antes
ou após a obtenção do produto acabado.
Dispõe o art. 176 da IN RFB no 2.121/22:
Art. 176 Para efeito do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos, os bens ou
serviços considerados essenciais ou relevantes para o processo de produção ou
fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços (Lei no 10.637, de
2002, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 37;
eLei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pelaLei no 10.865, de
2004, art. 21).
§1o Consideram-se insumos, inclusive:
I - bens ou serviços necessários à elaboração de insumo em qualquer etapa anterior de
produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a terceiros (insumo do
insumo);
II - bens ou serviços que, mesmo utilizados após a finalização do processo de
produção, de fabricação ou de prestação de serviços, tenham sua utilização decorrente
de imposição legal;
Logo, é a própria RFB que admite existir situações nas quais despesas incorridas
antes ou depois do processo produtivo podem ser classificadas como insumo.
Deve ser afastado, portanto, o entendimento segundo o qual os gastos com
insumos passíveis de creditamento seriam excluídos pelo simples fato de serem incorridos após o
processo produtivo, consoante interpretação da própria RFB.
Com efeito, o voto vencedor do acórdão prolatado pelo STJ é enfático no sentido
de que especialmente o critério da relevância vai além do processo produtivo em si, abrangendo
a atividade econômica do contribuinte, como se extrai do seguinte trecho, de redação da Min.
Regina Helena, integrado ao voto condutor:
Nesse cenário, penso seja possível extrair das leis disciplinadoras dessas contribuições o
conceito de insumo segundo os critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer,
considerando-se a importância de determinado item – bem ou serviço – para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte,
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do
qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou,
quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio
produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
Fl. 294
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-015.051 - CSRF/3a Turma
Processo no 10830.907578/2012-11

singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de
artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g.,
equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção
de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na
produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente do
que o da pertinência.
Textualmente, o critério da essencialidade é conceituado como aquele “elemento
estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço”, ao passo que a
relevância, mais abrangente, alcança a despesa que “embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção”, quando não se exige,
que seu emprego ocorra “na produção ou na execução do serviço”, como ocorre no critério da
pertinência.
A utilização das expressões processo produtivo e produção em contraposição à
expressão atividade econômica não se deu de forma despropositada, mas, sim, com o objetivo
explícito de diferenciar aquilo que, mesmo não intrinsicamente ligado à produção, se mostra
imprescindível para que a atividade econômica se viabilize como um todo.
Confira-se a tese fixada com a diferenciação entre tais expressões:
(b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte.
É nesse aspecto que se retoma a discussão acerca da possibilidade de o frete ser
passível de enquadramento como “insumo” e não apenas como uma “despesa comercial geral”.
Como já mencionado, o Acórdão proferido no REsp no 1.221.170/PR,
expressamente excluiu do conceito de insumo (inciso II) o custo do frete apropriado como
Despesas Gerais Comerciais (Despesas com Vendas).
Contudo, não vejo como afirmar que todo e qualquer frete será sempre excluído
do conceito de insumo, posto que é possível identificar, com clareza, situações nas quais esse
frete se faz necessário não apenas para fins logísticos, mas para assegurar e preservar a própria
utilidade / viabilidade do produto acabado, É a hipótese, por exemplo, não só do frete, mas
também do armazenamento de produto acabado que necessite de acondicionamento especial
(alimentos que necessitem de refrigeração, produtos químicos com potencial de contaminação,
produtos inflamáveis ou explosivos, dentre outros).
Essas hipóteses exemplificadas se subsumem perfeitamente à ideia de relevância
firmada, tanto “considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem
ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte”,
como por sua “finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto”, acaba por
integrar o processo de produção “seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (...), seja por
imposição legal”
Nesse ponto, indispensável a seguinte colocação constante do Parecer Normativo
Cosit no 5-2018:
Fl. 295
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-015.051 - CSRF/3a Turma
Processo no 10830.907578/2012-11

21. O teste de subtração proposto pelo Ministro Mauro Campbell, segundo o qual
seriam insumos bens e serviços “cuja subtração importa na impossibilidade mesma da
prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da
empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes” (fls 62 do inteiro teor do acórdão), não consta da tese acordada pela maioria
dos Ministros da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, malgrado possa ser
utilizado como uma importante ferramenta indiciária na identificação da essencialidade
ou relevância de determinado item para o processo produtivo. Vale destacar que a
aplicação do aludido teste, mesmo subsidiária, deve levar em conta os comentários
feitos nos parágrafos 15 a 18 quando do teste resultar a obstrução da atividade da pessoa
jurídica como um todo.
Assim, concluo que não é correto afirmar que o frete de produtos acabados entre
estabelecimentos configura despesa, per si, não passível de enquadramento no conceito de
insumo, seja pelo fato de ser admissível o gasto com insumo incorrido mesmo após a obtenção
do produto acabado, seja em razão da operação de frete, em determinadas circunstâncias, ser
mostrar relevante para a atividade produtiva / econômica, para além de uma mera despesa
comercial geral
Fixadas essas premissas, na hipótese trazida nos autos, entendo que o crédito
postulado pelo contribuinte não preenche as condições de ser admitido como insumo.
A afirmação constante no acórdão recorrido de que “estes custos de frete interno e
armazém irão compor o custo de produção e farão parte do valor agregado ao produto produzido
pela indústria”, com a devida vênia ao d. prolator da decisão, não leva à conclusão incondicional
de que “daí sua configuração como insumo.” O que define determinado bem ou serviço como
“insumo” não é a sua agregação ao custo final, mas, sim, a demonstração de que este bem ou
serviço se se mostra pertinente, essencial ou relevante, seja para o processo produtivo, seja para a
manutenção ou viabilidade desse produto após a sua finalização e antes da sua entrega ao
comprador.
E não se diga que esse aspecto não foi enfrentado no acórdão recorrido ou que
implicaria no revolvimento da matéria probatória. É incontroverso nos autos que o “frete
interno” postulado pelo contribuinte compreende mera despes comercial geral.
O relatório fiscal deixa claro que o contribuinte, durante a fiscalização, não
esclareceu a efetiva natureza das operações de frete tampouco trouxe qualquer peculiaridade
relativa ao produto transportado. E, em sede de manifestação de inconformidade, o contribuinte
assume que “a partir da recomposição dos valores glosados, supomos que a Autoridade Fiscal
refere-se, na verdade, somente ao gasto de frete na transferência dos produtos acabados para os
centros de distribuição da Manifestante ("frete interno")” e que esta operação se enquadra como
insumo por “viabilizar, do ponto de vista logístico comercial, a remessa dos produtos a seus
clientes”, argumento esse reiterado em recurso voluntário
E é nesse ponto que se deve retomar a conclusão firmada pelo acórdão recorrido,
em face do que restou fixado no REsp no1.221.170/PR com efeito vinculante a essa corte
administrativa: o frete, enquanto despesa comercial geral, não pode ser enquadrado no conceito
de insumo. Não tendo sido demonstrado que o frete em questão assumiria características que
pudessem enquadrá-lo como insumo na condição de atividade relevante ao processo produtivo,
não há como se acolher o direito ao crédito.
Fl. 296
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-015.051 - CSRF/3a Turma
Processo no 10830.907578/2012-11

A meu ver, é absolutamente correta a afirmação do recorrido, em suas
contrarrazões, de que “os Ministros do STJ, ao acolherem a tese intermediária - na qual se leva
em consideração os critérios da essencialidade e relevância - assim o fizeram justamente para
incluir no conceito de insumo tudo aquilo que, embora não empregado diretamente na
produção, seja relevante para o processo produtivo como um todo. Do contrário, ter-se-ia
privilegiado o critério da pertinência - o que não ocorreu”.
Contudo, repiso, esta conclusão não socorre ao contribuinte diante das razões de
decidir utilizadas pelo acórdão recorrido. A mera necessidade de viabilizar, do ponto de vista
logístico comercial, a remessa dos produtos a seus clientes, não traduz essa atividade como
insumo, mas a coloca exatamente como uma despesa comercial geral, portanto, não passível de
creditamento.
Com estas razões, voto por conhecer e dar provimento ao Recurso Especial da
Fazenda Nacional para restabelecer as glosas relativas ao frete interno de mercadorias acabadas,
posto que estas, quando vinculadas exclusivamente à logística das operações de venda, não se
revestem dos critérios de essencialidade ou relevância aptas à enquadrá-las como insumo.
(documento assinado digitalmente)
Tatiana Josefovicz Belisário

Voto Vencedor
Conselheira Semíramis de Oliveira Duro, Redatora Designada.
A despeito do brilhante voto da Relatora, consigno, nos termos do art. 114, § 9o do
RICARF, os fundamentos adotados pela maioria vencedora para a negativa do direito ao crédito
dos fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa.
Esta 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais nega o crédito de frete de
produtos acabados por não se enquadrar no inciso II do art. 3° das leis de regência, já que não se
subsome ao conceito de insumo, tampouco no inciso IX do mesmo art. 3°, pois não compõe a
operação de venda. Nesse sentido:
TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA CONSOLIDADA DO
STJ.
Os gastos com transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não
se enquadram no conceito de insumo, por serem posteriores ao processo produtivo.
Também, conforme jurisprudência dominante do STJ (REsp no 1.745.345/RJ), não
podem ser considerados como fretes do Inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003, por
não se constituírem em operação de venda.
(Acórdão n° 9303-014.425, j. 17/10/2023, Relatora Liziane Angelotti Meira).
Fl. 297
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-015.051 - CSRF/3a Turma
Processo no 10830.907578/2012-11

DESPESAS. FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA
ASSENTADA E PACÍFICA DO STJ.
Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das leis de
regência das contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003),
não há amparo normativo para a tomada de créditos em relação a fretes de transferência
de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa.
(Acórdão n° 9303-015.019, j. 09/04/2024, Relator Rosaldo Trevisan).
Assim, nos termos do REsp no 1.221.170/PR, do STJ, não cabe o creditamento
como insumo, posto que o ciclo de produção já se encerrou.
E o STJ não reconhece o direito ao crédito de despesas de frete relacionadas às
transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa, por não
estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda, a exemplo do acórdão AgInt
no REsp n° 1.978.258/RJ, relatora ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, julgado em
23 de maio de 2022 e publicado no DJe de 25 de maio de 2022:
III - É pacífico o entendimento no Superior Tribunal de Justiça segundo o qual as
despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses
de venda ou revenda, revelando-se incabível reconhecer o direito de creditamento de
despesas de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para
estabelecimentos da mesma empresa.
No mesmo sentido figuram os seguintes acórdãos da Corte Superior: AgInt no
AREsp 848.573; AgInt no AREsp 874.800; AgInt no AgInt no REsp 1.763.878/RS; AgRg no
REsp 1.386.141 e AgRg no REsp 1.515.478/RS.
Dessa forma, em relação ao frete de produtos acabados, as razões pela negativa do
direito ao crédito são assim sintetizadas:
(i) Esses dispêndios não integram o conceito de insumo empregado na produção
de bens destinados à venda (são realizadas após o término do processo produtivo), afastando-se o
fundamento no inciso II, do art. 3°, das Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003.
(ii) Não passam pelo teste da subtração proposto no julgamento do REsp no
1.221.170/PR pelo STJ, ou seja, não são dispêndios cuja subtração impossibilite a prestação do
serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obste a atividade da empresa, ou implique
substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes. A retirada do “frete de
produtos acabados” não impossibilita a produção do bem pela empresa, logo não se aplica o
inciso II.
(iii) Não se referem à operação de venda de mercadorias, porque o produto não foi
vendido, afastando-se o fundamento no inciso IX, do art. 3° e art. 15, II, da Lei no 10.833/2003.
(iv) Não há previsão legal para a apuração de créditos da não cumulatividade das
contribuições sociais em relação aos gastos com frete de transferência de produtos acabados.
(v) Há jurisprudência pacífica do STJ que não reconhece o direito ao crédito de
frete de produto acabado.
Fl. 298
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-015.051 - CSRF/3a Turma
Processo no 10830.907578/2012-11

Pelo exposto, voto por conhecer e, no mérito, por dar provimento ao Recurso
Especial interposto pela Fazenda Nacional.
(documento assinado digitalmente)
Semíramis de Oliveira Duro - Redatora Designada

Fl. 299
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Original