Tribunal: CARF
Processo: 11000.728708/2021-88
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANNA DOLORES BARROS DE OLIVEIRA SA MALTA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-10-17
Data de publicação: 2024-11-12

Ementa:
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/01/2017 a 30/09/2019
BENEFÍCIOS TRIBUTÁRIOS. ZFM. AMAZÔNIA OCIDENTAL. CRÉDITOS FICTOS DE IPI.
O alcance dos benefícios tributários concedidos em legislação específicas é delimitado por ação judicial transitada em julgado em favor do reconhecimento do direito ao benefício pelo contribuinte alcançado pela decisão judicial.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL DE MERCADORIAS. APLICAÇÃO DE EX-TARIFÁRIO. ADEQUAÇÃO ÀS NORMAS DA NESH.
A classificação fiscal de mercadorias somente admite a aplicação de ex-tarifário quando a correta adequação às normas interpretativas do Sistema Harmonizado classifica a mercadoria no item ou subitem relativo ao ex-tarifário pretendido. A impossibilidade de aplicação da Regra 3.b, da NESH, item XI, implica na impossibilidade de classificação em conjunto de kits para a produção de concentrados de refrigerantes, acondicionados em itens separados e de diferente composição individual, numa única posição. Caberia a classificação de cada componente do kit, na posição que lhe for própria.
BENEFÍCIO TRIBUTÁRIO. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE. ELEGIBILIDADE AO BENEFÍCIO.
Na validação de benefícios tributários, o ônus da prova em demonstrar a elegibilidade ao benefício cabe ao contribuinte.
QUALIFICAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO. CONLUIO E SIMULAÇÃO. BENEFÍCIO COMUM DAS PARTES NA TRANSAÇÃO.
É necessária a demonstração da ocorrência de conluio entre as partes para permitir a apropriação indevida de benefício tributário que alcançaria ambas as partes envolvidas. A ausência da demonstração de ocorrência de fraude ou conluio implica no afastamento da qualificação de multa de ofício.
JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. APLICABILIDADE.
A súmula CARF no 4 determina que qualquer débito tributário pago intempestivamente deve ser corrigido por juros de mora.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11000.728708/2021-88
ACÓRDÃO
3402-012.352 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
17 de outubro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
SPAL INDUSTRIA BRASILEIRA DE BEBIDAS S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/01/2017 a 30/09/2019
BENEFÍCIOS TRIBUTÁRIOS. ZFM. AMAZÔNIA OCIDENTAL. CRÉDITOS FICTOS
DE IPI.
O alcance dos benefícios tributários concedidos em legislação específicas é
delimitado por ação judicial transitada em julgado em favor do
reconhecimento do direito ao benefício pelo contribuinte alcançado pela
decisão judicial.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL DE MERCADORIAS. APLICAÇÃO DE EX-TARIFÁRIO.
ADEQUAÇÃO ÀS NORMAS DA NESH.
A classificação fiscal de mercadorias somente admite a aplicação de ex-
tarifário quando a correta adequação às normas interpretativas do Sistema
Harmonizado classifica a mercadoria no item ou subitem relativo ao ex-
tarifário pretendido. A impossibilidade de aplicação da Regra 3.b, da NESH,
item XI, implica na impossibilidade de classificação em conjunto de kits
para a produção de concentrados de refrigerantes, acondicionados em
itens separados e de diferente composição individual, numa única posição.
Caberia a classificação de cada componente do kit, na posição que lhe for
própria.
BENEFÍCIO
TRIBUTÁRIO.
ÔNUS
DA
PROVA
DO
CONTRIBUINTE.
ELEGIBILIDADE AO BENEFÍCIO.
Na validação de benefícios tributários, o ônus da prova em demonstrar a
elegibilidade ao benefício cabe ao contribuinte.
QUALIFICAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO. CONLUIO E SIMULAÇÃO. BENEFÍCIO
COMUM DAS PARTES NA TRANSAÇÃO.
É necessária a demonstração da ocorrência de conluio entre as partes para
permitir a apropriação indevida de benefício tributário que alcançaria
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ambas as partes envolvidas. A ausência da demonstração de ocorrência de
fraude ou conluio implica no afastamento da qualificação de multa de
ofício.
JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. APLICABILIDADE.
A súmula CARF no 4 determina que qualquer débito tributário pago
intempestivamente deve ser corrigido por juros de mora.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar de cerceamento do direito de defesa suscitada pela RECOFARMA, e, no mérito, por
maioria de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para reduzir o percentual da
multa de ofício de 150% para 75%, em razão de ter sido afastado o conluio. e para afastar a
responsabilidade solidária da RECOFARMA, vencidas as conselheiras Mariel Orsi Gameiro e
Cynthia Elena de Campos, que davam provimento em maior extensão para afastar também a glosa
de créditos provenientes da aquisição de concentrados da Zona Franca de Manaus.

Sala de Sessões, em 17 de outubro de 2024.
Assinado Digitalmente
Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta – Relator

Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jorge Luis Cabral, Anna Dolores
Barros de Oliveira Sa Malta, Marcos Antonio Borges (substituto[a]integral), Mariel Orsi Gameiro,
Cynthia Elena de Campos, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente)

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RELATÓRIO

Trata-se de auto de infração por falta de recolhimento do IPI, apurada mediante
reconstituição da escrita fiscal decorrente da glosa de créditos desse imposto. A exigência foi formalizada
no Auto de Infração das fls. 2 a 29 e se refere ao IPI, no valor de R$ 51.185.454,92, acrescido de juros de
mora e da multa de ofício de 150%, totalizando, na data da autuação, R$ 138.169.593,04.
Por bem relatar os fatos, adoto partes do relatório da DRJ:
Os motivos do lançamento de ofício encontram-se explicitados nos seguintes
relatórios:
(a) Relatório de Ação Fiscal (RAF) no 1 – Análise de aspectos relativos à isenção do
IPI e a decisões judiciais;
(b) Relatório de Ação Fiscal (RAF) no 02 – Utilização indevida de classificação fiscal
e alíquota únicos no cálculo dos créditos fictos;
(c) Relatório de Ação Fiscal (RAF) no 03 – Irregularidades no valor tributável
utilizado para cálculo dos créditos fictos.
Segue, de forma resumida, o que se aborda sobre esses aspectos.
Possibilidade de Aproveitamento dos Créditos Incentivados (RAF no 1)O
procedimento foi realizado com o escopo de verificar o aproveitamento de
créditos incentivados oriundos de insumos chamados pelas empresas envolvidas
de “concentrados” apresentados na forma de kits, adquiridos de Recofarma
Indústria do Amazonas LTDA, CNPJ 61.454.393/0001-06, doravante “Recofarma”,
localizada na Zona Franca de Manaus (ZFM).
Decisão Judicial - RE no 592.891/SP Em 18/02/2021, transitou em julgado a
decisão do pleno do Supremo Tribunal Federal (STF) no julgamento do RE no
592.891/SP, que fixou a tese de que “há direito ao creditamento de IPI na entrada
de insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona
Franca de Manaus sob o regime da isenção (...)”.
Segundo a fiscalização, tal decisão não abrange o crédito ficto de IPI
relativamente aos insumos oriundos da ZFM sujeitos à alíquota zero ou não
tributáveis, condição expressamente registrada em Acórdão datado de
19/12/2019, nos embargos de declaração opostos pela União.
Conforme relatório, em 07/05/2020, o STF proferiu a Súmula Vinculante no 58,
que confirmou a impossibilidade de aproveitamento de créditos do IPI oriundos
de insumos sujeitos à alíquota zero ou não tributáveis.
Segundo o Fiscal, os kits oriundos da ZFM não são produtos isentos (assim como
não são produtos sujeitos à alíquota zero ou positiva e nem produtos NT), pois
não encontra guarida na legislação a ficção de que um conjunto de matérias-
primas e produtos intermediários acondicionados separadamente constitua
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mercadoria única para fins tributários. Que são os componentes individuais dos
kits que devem ser avaliados para que se defina se são tributados a alíquotas
positivas e se fazem jus à isenção decorrente dos incentivos fiscais atinentes à
Zona Franca de Manaus.
De acordo com o RAF no 1, salvo três exceções, as preparações compostas que
compõem os kits adquiridos pela fiscalizada são tributadas à alíquota zero.
Mandado de Segurança Coletivo no 91.0047783-4 Segundo consta no RAF no 1,
nessa ação judicial teria sido analisado unicamente o direito à isenção, sem avaliar
as características do produto que a empresa, omitindo que se constituía em um
kit formado por embalagens individuais, identificou como “concentrado”.
Para a fiscalização, o decidido no MSC no 91.0047783-4 não se aplica aos kits
provenientes da ZFM.
Isenção do art. 237 do RIPI/2010 Segundo consta no RAF no 1, o art. 6o do DL no
1.435/75 permitiu o aproveitamento de crédito de IPI de produtos isentos,
elaborados na Amazônia Ocidental com matérias-primas agrícolas e extrativas
vegetais de produção regional. Tal exceção foi incorporada no artigo 237 do
RIPI/2010, exigindo-se que:
1) o produto adquirido seja elaborado com matérias-primas agrícolas e extrativas
vegetais de produção regional, exclusive as de origem pecuária;
2) o estabelecimento fornecedor seja localizado na Amazônia Ocidental;
3) os projetos do fornecedor tenham sido aprovados pela SUFRAMA;
4) o produto adquirido não seja o fumo do Capítulo 24 nem as bebidas alcoólicas,
das posições 22.03 a 22.06 e dos códigos 2208.20.00 a 2208.70.00 e 2208.90.00
(exceto o Ex 01) da TIPI; e 5) o bem seja empregado pelo adquirente como
matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem, na
industrialização de produtos sujeitos ao imposto.
Foi constatado que a Recofarma não utiliza açúcar no processo de industrialização
dos kits, mas sim produtos intermediários (corante caramelo, álcool neutro e
ácido cítrico) em cuja industrialização é empregado açúcar.
Que o corante caramelo é resultado de um processo de industrialização de
razoável complexidade, que inclui o uso de diversos compostos químicos. Que no
caso da fabricação dos kits sabor guaraná, o extrato vegetal regional efetivamente
entra no processo produtivo de pelo menos um de seus componentes. Que os
componentes de kits para guaraná, em cuja elaboração tenha sido utilizado
extrato de guaraná, fazem jus à isenção do artigo 95, inciso III, do RIPI/2010.
Entretanto, tais mercadorias são tributadas à alíquota zero e não foram
identificadas nas notas fiscais emitidas pela Recofarma.
Para o Auditor-Fiscal, o ácido cítrico, além de não ser matéria-prima extrativa
vegetal, tampouco é bem de produção regional, pois é fabricado e fornecido para
Recofarma por uma empresa localizada no Estado de São Paulo. Em relação ao
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álcool, ressalta que é utilizado em quantidades ínfimas, atuando como agente de
emulsificação de algumas substâncias odoríferas. Assim, não seria razoável que o
álcool fosse responsável por gerar significativos valores de benefício fiscal para
engarrafadores de bebidas não alcoólicas.
De acordo com a fiscalização, ao grafar que o bem deve ser “elaborado com”
matéria-prima extrativa, o legislador estabeleceu um marco relacionado à
quantidade e importância do extrato vegetal.
Conforme relatório fiscal, as empresas alegam que a ausência da palavra
“diretamente” no caput do art. 6o do Decreto-lei no 1.435/75 indicaria que a
legislação não exige que a matéria-prima extrativa regional (açúcar) seja utilizada
diretamente no produto que faz jus à isenção. Entretanto, a utilização do termo
“matérias-primas”, por si só, já determina que deve haver o emprego direto do
bem extrativo no processo produtivo do contribuinte beneficiado, pois “matérias-
primas” são, por definição, aqueles bens que se incorporam no processo de
transformação do qual resulta a mercadoria industrializada. Assim, a inclusão da
palavra “diretamente” no caput do art. 6o do Decreto-lei no 1.435/75 seria uma
redundância, não se olvidando que a Lei não deve conter palavras inúteis.
Classificação Fiscal dos Produtos Adquiridos da Recofarma (RAF no 2)Nesse RAF, a
autoridade fiscal discorre, essencialmente, sobre o erro da classificação fiscal e
alíquota adotadas pelas interessadas para os insumos utilizados na fabricação dos
refrigerantes. Consta às fls. 54/62 o “Resumo das constatações do presente
relatório”, o qual, por bem representar toda a sua exposição, segue reproduzido
na íntegra (grifos do original):
Tópico II: Os kits vendidos por RECOFARMA e a tentativa de manter a ficção de
que constituem mercadoria indivisível Os kits são enviados por RECOFARMA para
fabricantes de bebidas localizados em todo o país, dentre eles a fiscalizada, onde
passam por uma série de operações industriais até resultarem no chamado
xarope composto, preparação que, por diluição em água carbonatada, resulta no
refrigerante. O xarope composto é o verdadeiro concentrado, preparação única
que, quando vendido para bares e restaurantes, é corretamente classificado pelas
empresas do Sistema Coca-Cola como o concentrado referido no Ex 02 do código
2106.90.10 da TIPI.
Quando a fiscalização da RFB tomou a iniciativa de questionar sobre os
ingredientes das "partes" de kit, RECOFARMA se recusou a responder. Mais
recentemente, a empresa chegou a declarar que "em hipótese alguma a Intimada
poderia descumprir com a verdade e fornecer explicações contrariando a matéria
de fato" e que "identificar as partes dos concentrados como produtos separados
não é se ater aos fatos e sim deturpá-los e faltar com a verdade material!" As
consultas formalizadas pelo grupo Coca-Cola omitiram a informação de que os
“concentrados” consistem em ingredientes acondicionados separadamente.
Tal fato não constou, por exemplo, de consulta formulada no ano de 1990,
relativa à remessa do “concentrado B” para depósito fechado (pelo contrário,
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assegurou-se que as notas fiscais conteriam os “requisitos imprescindíveis a sua
individualização”).
Por outro lado, verificou-se que em consulta formalizada no Chile a Coca-Cola
descreveu o kit Sprite como sendo “composto por três produtos”, e especificou
ingredientes que integram as “partes” individuais.
Fica a dúvida: por que no Chile foi espontaneamente apresentada esta descrição,
ao passo que no Brasil a Coca-Cola insiste que o kit é “produto único e indivisível”,
e repetidamente se recusou a especificar ingredientes que integram as “partes”?
As características básicas dos chamados “concentrados” também não foram
mencionadas em ações judiciais formalizadas por fabricantes de refrigerantes na
década de 90.
Embora, no ano de 2014 RECOFARMA tenha declarado para a fiscalização que
"apenas no campo da imaginação" poderiam existir situações em que a empresa
classificaria individualmente uma parte, recentemente foi constatado que na
década de 90, durante quase quatro anos, os chamados "concentrados Coca-Cola"
não foram comercializados em conjunto: uma "parte" era vendida pelo
estabelecimento instalado em Manaus, e outra "parte" por estabelecimento
localizado no Rio de Janeiro, pertencente a Coca-Cola Indústrias (ou seja, duas
pessoas jurídicas distintas, localizadas em diferentes Estados).
A tentativa de manter a ficção de que RECOFARMA dá saída a mercadoria única e
indivisível vem ocorrendo inclusive em ações judiciais que discutem autuações
recebidas da RFB.
Os argumentos sobre a matéria são apresentados de maneira que confundem o
leitor, pois são mencionadas “razões físico-químicas” para a comercialização na
forma de kits.
São apresentadas alegações inverídicas que levam ao entendimento de que seria
completamente impossível a remessa em separado de preparações, como a de
que “desde a década de 40 os concentrados sempre foram comercializados na
forma de kits e classificados de maneira unitária”.
Em documento juntado em 2021 a processo judicial, fabricante de refrigerantes
do Sistema Coca-Cola afirmou não haver margem para classificar individualmente
cada um dos componentes de kit, e alegou possibilidade de "descaracterização do
produto final" caso os ingredientes fossem fornecidos isoladamente.
Como alegar que a venda em separado das preparações individuais poderia
causar a "descaracterização do produto final", se na prática esta situação ocorreu
no início da década de 90? Certamente que a Coca-Cola não passou 4 anos
vendendo insumos de uma forma que poderia resultar em refrigerante
"descaracterizado".
Magistrado que analisou autuação relativa a PIS e Cofins efetuada em
RECOFARMA emitiu sentença favorável à empresa que foi baseada unicamente
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em alegações da empresa que não expressam a realidade, em especial sobre a
“indivisibilidade” dos kits.
Já em processo judicial no qual se analisou Auto de Infração do IPI lavrado contra
SPAL, a sentença foi favorável à Fazenda. Ao expor sua fundamentação (título “Da
classificação fiscal das mercadorias – Mérito”), o Magistrado registrou que kits já
foram comercializados separadamente, e que são formados por ao menos dois
produtos “devidamente separados e distintos entre si”.
Tópico III: Análise de Nota Explicativa que determina que os kits de insumos para
bebidas não podem ser classificados em posição única A controvérsia existente no
presente processo (se um conjunto de insumos para fabricação de bebidas deve
ser classificado em posição/código único ou separadamente) já foi submetida à
organização competente para resolver dúvidas sobre a aplicação do Sistema
Harmonizado (SH), que é o Conselho de Cooperação Aduaneira – CCA, nome
corrente da OMA - Organização Mundial das Aduanas.
A organização internacional decidiu que os componentes individuais de bases
para fabricação de bebidas devem ser classificados separadamente. A RFB obteve
o texto completo da solução dada pelo CCA, tendo providenciado sua tradução
juramentada.
Em vez de emitir um parecer válido apenas para os conjuntos de insumos objeto
de consulta, o CCA optou por oficializar seu entendimento por meio da
incorporação nas Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias (NESH) do item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b),
transcrito a seguir:
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto
(mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação
industrial de bebidas, por exemplo.
Note-se que RECOFARMA já reconheceu que a Nota XI da RGI/SH 3 b) trata
"exatamente" do bem em discussão, mas pretende atribuir a esta Nota um
sentido oposto ao que foi registrado nas atas objeto de tradução juramentada.
Trabalho que CRIOU um dispositivo legal não pode ser descrito como “estudo
preparatório” ou como uma simples “interpretação”, como as empresas já
alegaram. A decisão do CCA pode ser comparada à Exposição de Motivos de uma
Lei, com a diferença de que apresenta um grau de detalhamento muito superior
ao normalmente apresentado pelo legislador brasileiro.
Parece não haver dissenso de que inexiste norma brasileira que estabeleça
restrições ou ressalvas ao disposto no art. 1o do Decreto no 97.409/1988, segundo
o qual “A Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado de Designação e
de Codificação de Mercadorias, apensa por cópia ao referido Decreto, será
executada e cumprida tão inteiramente como nela se contém”.
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Assim, observado o disposto nos artigos 96 e 98 do CTN, a Nota XI da RGI/SH 3 b)
é suficiente, por si só, para determinar a impossibilidade de classificação fiscal dos
“kits” em posição única do SH.
Tópico IV: Análise das demais normas do SH que confirmam que os kits não
podem ser classificados em posição única.
Embora a fiscalização da RFB considere ser desnecessário analisar o mérito do
entendimento adotado pelo CCA/OMA, já que de qualquer maneira a decisão
incorporada no item XI da Nota Explicativa da RGI/SH 3 b) deve ser seguida pelo
Brasil e pelos demais países signatários da Convenção sobre o SH, este tópico
demonstrará que a conclusão a que chegou à organização internacional não
poderia ter sido outra.
Salvo nas hipóteses expressamente previstas na legislação (destacando-se as
RGI/SH 2 e 3), os textos dos códigos de classificação fiscal referem-se a
mercadorias que se apresentam em corpo único. Para produtos líquidos ou em
pó, entende-se como corpo único o conteúdo da sua embalagem primária (aquela
que entra em contato com o produto).
Não se encontra nas normas sobre classificação fiscal (aí incluídas as NESH e os
pareceres da OMA e do Mercosul) nenhum caso em que insumos dos tipos
utilizados por indústrias acondicionados separadamente e apresentados em
conjunto tenham sido classificados em posição/código único da Seção IV do SH
(onde estão as preparações alimentícias).
Os únicos conjuntos de bens do setor alimentício enquadrados em posição única
da Seção IV do SH são formados por produtos destinados ao consumidor final. O
subtítulo “Pareceres de classificação da OMA aprovados pela RFB” do tópico IV
deste relatório mostra que as mercadorias foram classificadas no código
correspondente à matéria ou artigo que confere ao conjunto sua característica
essencial, com base na RGI/SH 3 b).
As empresas do Sistema Coca-Cola reconhecem que as hipóteses previstas nas
RGI/SH 2 e 3 não abrangem o caso em análise, e defendem que a classificação dos
kits em posição única estaria amparada na RGI/SH 1.
Entretanto, analisando-se a legislação, não se encontra nenhum caso em que
mercadorias apresentadas conjuntamente tenham sido classificadas em posição
única com base somente na RGI/SH 1 (ou seja, sem aplicação da RGI/SH 2 ou 3,
nem de Nota de Seção/Capítulo).
A tese de RECOFARMA parece formar um círculo sem fim:
A empresa tenta amparar a classificação do kit em código único com base em
afirmações que se referem a aspectos técnicos.
Quando a fiscalização mostra que tais afirmações não expressam a realidade (por
exemplo, vários dos ingredientes nem sequer estão na forma concentrada), a
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empresa alega que a análise da classificação de suas mercadorias “depende da
aplicação das regras de classificação fiscal”.
Quando a fiscalização mostra que no caso em análise não se aplicam as regras de
classificação fiscal 2 e 3, a empresa declara que a RGI/SH 1 seria suficiente para
amparar sua tese, baseando tal alegação em aspectos técnicos.
Volta-se, assim, ao ponto inicial do “círculo”.
Em processos anteriores foi registrado pela defesa das empresas o entendimento
de que os kits já possuiriam todas as características essenciais de um concentrado
para refrigerantes.
Tal argumento parece usar a lógica da RGI/SH 2 a), que prevê que sejam
classificadas como completas ou acabadas as mercadorias apresentadas
incompletas ou por montar.
Entretanto, a RGI/SH 2 a) aplica-se a mercadorias de natureza muito diferente de
preparações do setor alimentício. Os itens III e IX das NESH da RGI/SH 2 a) afastam
a aplicação desta Regra aos produtos das Seções I a VI da TIPI.
De qualquer maneira, as mercadorias abrangidas pela RGI/SH 2 a) devem
apresentar, no estado em que se encontram no momento da análise, as principais
características físicas do artigo completo e acabado, o que não acontece com os
kits (ver subtítulo “Da diferença entre as características dos kits e as do
concentrado referido no Ex 01 e no Ex 02 do código 2106.90.10”).
A RGI/SH 2 b) mostra que um conjunto de matérias ou obras deve ser classificado
conforme os princípios enunciados na Regra 3.
Como esclarece a alínea X das Notas Explicativas à Regra 2 b), a Regra 2 b) diz
respeito às matérias associadas a outras matérias, e às obras constituídas por
duas ou mais matérias.
Como esclarece a alínea XI das Notas Explicativas à Regra 2 b), o efeito da Regra 2
b) é AMPLIAR O ALCANCE de posições que mencionam uma determinada matéria,
de modo a incluir naquelas posições a matéria misturada ou associada a outras
matérias.
Ao explicar que a RGI/SH 2 “amplia o alcance” de determinadas posições, a citada
Nota confirma um dos pontos fundamentais colocados no presente tópico: o
“normal” é que os textos dos códigos de classificação fiscal se refiram a
mercadorias que se apresentam em corpo único.
A alínea X das Notas Explicativas à Regra 2 b) esclarece que as expressões
“matérias misturadas ou associadas a outras matérias” e “obras constituídas por
duas ou mais matérias” não abrangem as posições que tratam de “preparações”,
ou seja, de misturas de substâncias diversas. A última frase da citada alínea
explica que nessa situação as “preparações” devem classificar-se apenas por
aplicação da Regra 1. Fica assim explicitado que não há que se falar em “ampliar o
alcance” do texto das posições que já mencionam “preparações”.
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Os casos em que bens apresentados conjuntamente são classificados em posição
única sem aplicação das RGI/SH 2 ou 3 correspondem a conjuntos claramente
descritos nos textos legais da NCM (texto de posição, Notas de Seção ou de
Capítulo).
Estes conjuntos se constituem em produto final ou são destinados a constituir um
produto final mediante realização de operações simples, geralmente executadas
pelo próprio consumidor final.
É o caso, por exemplo da Nota 3 à Seção VI, da Nota 1 à Seção VII e da Nota 4 ao
Capítulo 95.
Note-se que na Seção IV do SH não existe nenhuma Nota de Seção ou de Capítulo
com previsão semelhante às Notas mencionadas no parágrafo anterior.
Juntamente como o já exposto em relação à alínea X das Notas Explicativas à
Regra 2 b), fica demonstrado que no caso de bens do setor alimentício as
possibilidades de classificação de conjuntos em posição única são ainda mais
restritas do que nas Seções posteriores.
As empresas do Sistema Coca-Cola vêm distorcendo o conteúdo das Notas
Explicativas n.o 7 e n.o 12 da posição 21.06 para tentar justificar a classificação dos
kits como preparações alimentícias. A expressão "tratamento complementar" não
abrange operações de industrialização intermediárias dos tipos das executadas
pelos fabricantes de bebidas. E, mesmo que abrangesse, as Notas da posição
21.06 não serviriam para amparar a tese das empresas.
Tópico V: Análise do texto da posição 21.06 e do Ex 01 do código 2106.90.10 da
TIPI.
Existe uma clara hierarquia entre os diferentes níveis dos códigos de classificação.
Como a legislação internacional não permite a classificação de insumos industriais
apresentados separadamente em posição única, autorização para este
procedimento jamais poderia ser encontrada no texto do Ex 01 do código
2106.90.10, ainda que se interpretasse que o texto do destaque “Ex” pode ser
tecnicamente aplicado à mercadoria em análise.
Desta maneira, antes de discutir as características técnicas das mercadorias
referidas no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI, as empresas do Sistema Coca-
Cola deveriam apresentar base legal para classificação dos kits em posição única.
De qualquer modo, a realidade é que tanto o texto da posição 21.06 como o do Ex
01 do código 2106.90.10 da TIPI indicam características que as mercadorias em
análise NÃO possuem.
Para que se defina se os textos da posição e do destaque Ex podem ou não ser
aplicado aos “kits” comercializados por RECOFARMA, basta que se avalie um
único ponto: existe base para que um conjunto de insumos acondicionados
separadamente seja identificado como uma preparação alimentícia única? A
resposta é NÃO.
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Seja em dicionários da língua portuguesa, seja na TIPI e nas NESH, a palavra
preparação jamais é utilizada para se referir a um conjunto de bens apresentados
separadamente. Como o próprio nome indica, preparação é algo que está
preparado, misturado.
As Notas Explicativas da posição 21.06, ao descreverem as preparações
compostas dos tipos utilizados na fabricação de bebidas, dizem que elas podem
ser obtidas adicionando aos extratos vegetais da posição 13.02 diversas
substâncias, tais como conservantes e acidulantes. Adicionar uma substância à
outra significa misturá-las entre si, e não as transportar lado a lado, como faz
RECOFARMA.
Observe-se as empresas não foram capazes de citar qualquer caso de mercadoria
formada por partes individuais não misturadas que as NESH identifiquem como
uma preparação alimentícia única. Fica evidente que esta hipótese não existe na
legislação.
Quimicamente, a correção do entendimento adotado pela fiscalização da RFB
sobre o significado da palavra “preparação” foi confirmada pelo Parecer Técnico
013/2018, emitido pelo Laboratório de Análises Falcão Bauer (integrante do “doc.
n.o 04” do e-Processo).
Sob o ponto de vista da engenharia de alimentos, a necessidade de que as
preparações que integram os kits sejam consideradas isoladamente foi
confirmada por docente que prestou consultoria para RECOFARMA.
A maior parte dos kits incluem matérias puras que estão no seu estado físico
natural. Jamais se poderia identificar substâncias que nem sequer estão na forma
concentrada como os “concentrados” a que se refere o texto do Ex 01 do código
2106.90.10 da TIPI.
O Ex 01 e o Ex 02 do código 2106.90.10 são próprios para mercadorias que
apresentam as mesmas características, exceto pela quantidade de água que
precisa ser adicionada para obtenção da bebida pronta para consumo. Não faz
sentido a pretensão das empresas de identificar da mesma maneira (ou seja,
como um concentrado com capacidade de diluição medida em partes da bebida
para cada parte do concentrado) os kits elaborados em Manaus e os concentrados
para máquinas post-mix (ou o xarope composto utilizado como produto
intermediário).
Tópico VI: Identificação das classificações e alíquotas próprias para os
componentes dos kits.
Tendo nos tópicos anteriores ficado amplamente demonstrado o cabimento da
glosa da totalidade créditos fictos indevidamente aproveitados pela fiscalizada, no
presente tópico é analisado se potencialmente existiriam créditos a serem
concedidos para a autuada.
Fl. 5506
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Não há controvérsias de que a fiscalizada adquiriu preparações compostas dos
tipos utilizados para elaboração de bebidas da posição 22.02 (por exemplo,
preparação contendo extrato de cola misturado a outros ingredientes, e
preparação contendo extrato de guaraná misturado a outros ingredientes), que
devem ser enquadradas no subitem 2106.90.10 da TIPI, próprio para
"Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas".
Caso alguns dos componentes fornecidos por RECOFARMA atendessem aos
requisitos para enquadramento no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI), e fosse
possível determinar seu valor tributável de maneira precisa, existiriam créditos a
serem concedidos para a autuada.
Entretanto, foi constatado que nenhum dos componentes individuais dos kits
pode ser classificado no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI.
As preparações líquidas recebidas pela fiscalizada, salvo as que são à base de
substâncias odoríferas, devem ser classificadas no caput do código 2106.90.10,
tributado à alíquota zero do IPI. A alíquota zero também deve ser aplicada às
substâncias que se apresentam em forma pura (capítulo 29 da TIPI). Portanto, o
IPI potencialmente incidente sobre estes componentes é igual a zero.
Embora o texto do Ex 01 do código 2106.90.10 seja irrelevante para definir se o
conjunto de ingredientes pode ser classificado em código único, a avaliação do
conceito de “concentrados com determinada capacidade de diluição” é necessária
para a definição da classificação das embalagens individuais contendo
preparações da posição 21.06.
O concentrado a que se referem os destaques Ex do código 2106.90.10 da TIPI são
preparações que têm a capacidade de, por diluição, resultarem na bebida pronta
para consumo. Para terem tal capacidade, é preciso que contenham todos os
ingredientes responsáveis por conferir aroma e sabor para o produto final.
Admite-se que, além de água, o concentrado pode receber a adição de
ingredientes complementares, como açúcar e gás carbônico, adição esta ocorrida
durante a diluição que resulta na bebida.
Não é admissível, por outro lado, que se identifique como concentrado uma
preparação que passará por uma série de operações de industrialização até
resultar em produto novo (ver conceito constante do artigo 4o, inciso I, do
RIPI/2010). Este produto novo, que é o verdadeiro concentrado, está pronto para
ser submetido à operação de diluição que resulta na bebida (note-se que aqui não
está se afirmando que o verdadeiro concentrado precisa estar pronto para
consumo como bebida mediante simples acréscimo de água).
Esta fiscalização apresentou uma série de fundamentos para sua conclusão de
que as preparações líquidas da posição 21.06 comercializadas por RECOFARMA
devem ser individualmente classificadas no caput do código 2106.90.10 da TIPI, e
não no seu Ex 01:
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- "1o fundamento": definições baseadas na legislação brasileira (textos do Ex 01 e
do Ex 02 do código 2106.90.10 da TIPI e de artigos do RIPI).
- "2o fundamento": definições baseadas na legislação internacional sobre
classificação fiscal (em especial, RGI/SH e NESH). Note-se que as NESH da posição
21.06 abrangem as preparações classificadas no caput do código 2106.90.10 da
TIPI, que foi o código indicado pela fiscalização para a maior parte das
preparações oriundas da ZFM.
- “3o fundamento”: as mercadorias usualmente chamadas de “concentrados” são
soluções prontas para, mediante diluição, resultarem no produto final (o
detergente concentrado nada mais é do que a forma concentrada do detergente,
assim como o suco concentrado é a forma concentrada do suco). Cada produto
pronto para consumo resulta da diluição de um único concentrado.
- “4o fundamento”: conceito de “concentrado” e de “capacidade de diluição” de
acordo com a literatura da química (esta fiscalização juntou ao presente processo
pareceres emitidos pelo LA Falcão Bauer). A "capacidade de diluição" referida no
texto do Ex 01 (e do Ex 02) do código 2106.90.10 é um método de expressão da
concentração. Quando a TIPI prevê que o concentrado deve apresentar
determinada capacidade de diluição medida em partes da bebida por parte de
concentrado, NÃO está indicando que é suficiente uma mera análise da relação
entre o peso/volume do insumo e o peso/volume da bebida final. Se assim fosse,
a TIPI usaria a palavra “peso” ou “volume”.
- “5o fundamento”: conceito de “concentrado” de acordo com a legislação técnica
brasileira relativa a bebidas (esta fiscalização juntou ao presente processo três
Ofícios do MAPA que deixam claro que as definições constantes da legislação
técnica podem ser utilizadas na avaliação do tipo de preparação que se
caracteriza como um "concentrado", mesmo que tal preparação seja destinada
para uso industrial).
- “6o fundamento”: conceito apresentado por docente da Faculdade de
Engenharia de Alimentos da UNICAMP: o concentrado é nada mais do que a
bebida altamente concentrada.
- "7o fundamento": conceitos retirados de livros técnicos sobre a indústria de
bebidas. Um deles descreve procedimentos muito semelhantes aos que são
executados no Brasil por RECOFARMA, confirmando que a "base da bebida” e
suas "partes" individuais são consideradas como ingredientes das bebidas, e não
como concentrados. Referido livro também mostra que o concentrado é um
líquido contendo todos os ingredientes da base da bebida. O outro livro (aquele
que foi citado pelo CETEA/ITAL), confirma o entendimento de que RECOFARMA
fornece ingredientes para concentrado/xarope composto, e não o concentrado
em si.
Registre-se que a matéria discutida no item anterior tem importância secundária
no presente processo, já que RECOFARMA e a fiscalizada identificam o kit como
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uma mercadoria única, ou seja, as empresas não defendem a tese de que
preparações individuais devam ser identificadas como o concentrado do Ex 01 do
código 2106.90.10.
Constatou-se que três preparações líquidas recebidas pela fiscalizada deveriam
ter sido classificadas em código tributado à alíquota de 5%. Entretanto, não é
possível hoje apurar créditos correspondentes a estes insumos, e nem caberia à
fiscalização da RFB fazê-lo.
Inexiste previsão legal para arbitramento de valor tributável para fins de
concessão de créditos do IPI em lançamentos de ofício (o artigo 148 do CTN e os
artigos 197 a 199 do RIPI/2010 tratam apenas do imposto devido nas saídas de
mercadorias).
Os saldos devedores cobrados no presente lançamento de ofício decorrem de
glosas cujo cabimento foi comprovado pela fiscalização. Discute-se aqui apenas a
existência ou não de créditos a serem concedidos.
Para fins de concessão de créditos em lançamentos de ofício, o artigo 252 do
Regulamento do IPI traz a previsão de que cabe ao contribuinte apresentar os
valores a que COMPROVADAMENTE tiver direito. Como a autuada e RECOFARMA
informaram não manter controle sobre os preços das "partes", não há como se
comprovar a existência de direito a crédito.
A impossibilidade citada no parágrafo anterior é decorrente do procedimento
irregular adotado pelas empresas. As notas fiscais recebidas pela fiscalizada não
conferem legitimidade aos créditos, pois são inidôneas e sem valor legal,
conforme artigos 394 e 427 do Regulamento do IPI - RIPI/2010.
Valor Tributável (RAF no 3)Nesse RAF, a autoridade fiscal discorre sobre a
composição do valor tributável que serviu de base de cálculo do crédito
incentivado. Consta às fls. 189/195 o “RESUMO E VISÃO GERAL DO PRESENTE
RELATÓRIO”, o qual, por bem representar toda a sua exposição, é a seguir
reproduzido (todos os destaques do original):
Verificou-se que RECOFARMA, em conluio com a fiscalizada e demais fabricantes
de bebidas do Sistema Coca-Cola, executaram planejamento tributário evasivo
que resultou na incorporação aos preços dos ingredientes produzidos na Zona
Franca de Manaus (ZFM) de valores que não dizem respeito aos insumos, mas sim
aos produtos finais industrializados fora da área incentivada. Além disso, as
empresas ocultaram o fato de que uma significativa parcela dos preços pagos
pelos fabricantes de bebidas não consiste em remuneração pelos insumos em si,
mas sim pelos intangíveis pertencentes à Coca-Cola americana.
Os custos de fabricação dos ingredientes representaram pouco mais do que 7% da
receita operacional líquida de RECOFARMA. A empresa informou que a margem
bruta do “Concentrado Coca-Cola (o kit mais vendido) foi de 94% em 2017.
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Na prática, o contribuinte brasileiro "subsidiou" o marketing e outras despesas
comerciais com refrigerantes e remunerou a exploração de intangíveis, em
especial marcas comerciais, cuja titularidade final está em outro país.
A fiscalizada e RECOFARMA celebraram instrumentos contratuais com cláusulas
que ambas as partes sabem não refletirem a realidade, ocultando a existência de
remuneração pelos intangíveis e prevendo mecanismos que permitiram ou
facilitaram um aumento artificial de preços, tudo com o objetivo de se
aproveitarem indevidamente de benefícios fiscais.
Sobre a supervalorização decorrente das remessas de “incentivos de vendas” O
presente relatório mostra que o valor tributável dos kits foi supervalorizado
mediante "transferência" para o regime privilegiado da ZFM de despesas de
responsabilidade dos fabricantes de bebidas.
Constatou-se que os fabricantes de bebidas do Sistema Coca-Cola, dentre eles a
fiscalizada, pagaram para RECOFARMA preços supervalorizados, gerando enorme
margem bruta para o fornecedor de Manaus. RECOFARMA “devolveu” parte
desses valores para os fabricantes por meio de remessas de “contribuições
financeiras”. Ou seja, os altos montantes que a fiscalizada “economizou” ao não
precisar assumir despesas de sua responsabilidade foram por ela utilizados para
pagar os preços cobrados por RECOFARMA.
Desta maneira, criou-se um contínuo “vai e vem” de valores que jamais ocorreria
caso não houvesse interesse comum em inflar os montantes dos benefícios fiscais.
Dentro de franquias, é normal que ocorra um compartilhamento de despesas de
marketing, em sistemática onde os franqueados assumem com seus próprios
recursos as despesas com marketing de suas regiões, e remetem para o dono das
marcas os valores necessários para realização de marketing institucional. Já no
caso das empresas do Sistema Coca-Cola, embora os fabricantes de bebidas
tenham contribuído para o marketing institucional, tais valores foram muito
inferiores ao das “contribuições” recebidas de RECOFARMA. Com isto, o fluxo
financeiro teve um sentido inverso ao que ocorre nas franquias que operam em
condições normais de mercado.
Outro fato atípico é que, além de assumir as despesas com propaganda e
publicidade, RECOFARMA remeteu recursos, chamados pelas empresas de
“incentivos de vendas”, que foram utilizados para pagar despesas diversas dos
fabricantes de bebidas, tais como despesas com equipamentos e com pessoal da
área comercial.
Exceto por períodos determinados e sob determinadas condições, este tipo de
remessa não ocorre em setores da economia sujeitos a condições de tributação
normais, justamente porque causa um aumento artificial nos preços.
Ao contrário do que eventualmente ocorre em outros setores, como o de
automóveis, as remessas de RECOFARMA são efetuadas de forma contínua,
generalizada, e sempre em altos valores.
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A utilização da sistemática descrita neste relatório não pode ser justificada pelo
fato de que o fornecedor/dono das marcas têm interesse no aumento no volume
de vendas das bebidas.
Este interesse existe em qualquer setor da economia, mas nem por isso é adotado
por empresas sujeitas a condições de tributação normais.
Dentro do próprio grupo Coca-Cola, não acontece em outros países o repasse de
altos valores para fabricantes de refrigerantes de forma contínua e generalizada.
Os instrumentos contratuais indicam que os “incentivos de vendas” remetidos por
RECOFARMA se constituiriam em pagamentos de natureza incerta (segundo
contrato, a Companhia “poderá concordar de tempos em tempos” em contribuir
financeiramente para os programas de marketing do fabricante), e que tais
remessas estariam condicionadas ao cumprimento de metas.
Constatou-se, porém, que “incentivos de vendas” foram pagos continuamente a
todos os fabricantes de bebidas do Sistema Coca-Cola, em montantes
substancialmente superiores aos valores mínimos estipulados nos contratos.
Solicitados a apresentar elementos que justificassem a situação mencionada no
parágrafo anterior, RECOFARMA e a fiscalizada não apresentaram qualquer dado
ou critério concreto para definição dos montantes remetidos, o que confirma que
os "incentivos de vendas" não observaram relação com a superação de metas.
Salta aos olhos a falta de lógica de uma sistemática em que não há fixação de
critérios concretos que definam a relação entre os "incentivos" recebidos e as
metas a serem atingidas.
Desta maneira, os instrumentos contratuais não representaram fielmente a
essência dos negócios realizados, ou seja, ocorreu uma simulação (inciso II, § 1o,
do art. 167 do Código Civil) com a participação de RECOFARMA e da fiscalizada.
É impossível que a fiscalizada desconhecesse que uma empresa com fins
lucrativos como RECOFARMA obrigatoriamente repassaria para seus preços
despesas tão significativas quanto as descritas neste subtítulo.
Sobre a simulação de inexistência de remuneração pelas marcas das bebidas A
fiscalizada celebrou contratos onde consta que o licenciamento de uso de marcas
ocorreria "sem o pagamento de qualquer remuneração ou taxa de royalties".
Entretanto, ficou plenamente comprovado que tal previsão não reflete a
realidade.
Nenhuma empresa é obrigada a cobrar royalties por suas marcas, mas caso se
comprove que isto aconteceu, tais montantes devem ser tributados na forma
prevista na legislação. No presente caso, até a matriz americana da Coca-Cola
reconhece que uma parcela significativa do preço pago pelos fabricantes de
bebidas corresponde a remuneração por intangíveis.
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RECOFARMA industrializa insumos e recebe remuneração pelo direito de uso de
marcas de outra mercadoria (as bebidas prontas para consumo). A marca
atribuída aos kits é completamente irrelevante para sua precificação.
Assim, não há como se confundir os montantes que dizem respeito à marca e os
relativos aos insumos.
Ao apurar créditos oriundos de bem material ("concentrado"), a fiscalizada não
poderia inserir na base de cálculo o valor de bens intangíveis vinculados a outra
mercadoria (o refrigerante), assim como, por exemplo, um estabelecimento que
compre uma mercadoria não pode calcular créditos fictos com base em valor
tributável do IPI que inclua os custos de outra mercadoria.
O próprio Contrato assinado pela fiscalizada mostra que uma parte do negócio
consiste na cessão de intangíveis pertencentes à matriz da Coca-Cola, e não
apenas no fornecimento de insumos. Se tudo se resumisse ao fornecimento dos
kits, era de esperar que haveria um contrato bipartite simples, firmado entre a
RECOFARMA e cada um dos fabricantes das bebidas.
Foi juntada ao presente processo o projeto técnico-econômico apresentado por
RECOFARMA para a SUFRAMA, em que a empresa atestou expressamente que,
"sendo detentora da marca mundial mais valiosa", esse fator está implícito no
preço de venda dos "concentrados".
Também foi juntado ao presente processo parecer emitido pelo Tribunal
Tributário dos Estados Unidos (USTC) relativo ao reconhecimento de royalties
recebidos pela matriz da Coca-Cola (TCCC) [The Coca-Cola Company – nota do
relator] de licenciados no exterior (com destaque para os licenciados do Brasil e
da Irlanda).
Após toda a instrução processual, o Magistrado americano se convenceu de que
os fabricantes de bebidas pagaram preços que aparentavam ser cobrados pelos
concentrados, mas que na verdade reuniam em uma única fatura todos os
valiosos intangíveis pertencentes a TCCC, constituindo um royalty “de facto”
embutido no custo dos ingredientes de forma contínua. O Magistrado registrou
que as receitas de royalties estavam sendo artificialmente dirigidas para os
fornecedores licenciados, resultando em "níveis astronômicos de lucratividade"
(em especial na Irlanda e no Brasil).
O citado processo também incluiu a descrição de uma série de fatos
incontroversos que se constituem em mais uma prova de que a gratuidade da
cessão do uso das marcas no Brasil é apenas aparente.
Todos os participantes do processo (TCCC, IRS e USTC) concordaram que a maior
parte dos preços pagos pelos fabricantes de bebidas aos fornecedores licenciados
consiste em remuneração decorrente de propriedade intangível (ou seja,
royalties), incluindo nomes de marcas e fórmulas secretas.
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TCCC calculou que a remuneração apropriada para a atividade de fabricação dos
insumos (bens tangíveis) seria de 8,5% sobre os custos. A Companhia defende que
o ponto de fornecimento brasileiro, em virtude de assumir os custos de
marketing, deve ser considerado como o proprietário no país das principais
marcas da Coca-Cola.
Defende, ainda, que a maior parte da receita obtida pelo licenciado decorre dos
“intangíveis de marketing”.
Assim, enquanto as empresas do Sistema Coca-Cola no Brasil alegam que o valor
da marca é intrínseco e inseparável do próprio produto (ver o subtítulo “Da
diferenciação entre os “concentrados” e bens intangíveis vinculados a outra
mercadoria”), no processo americano a matriz da Coca-Cola separou e especificou
de maneira precisa as diferentes parcelas dos preços/receitas dos fornecedores
licenciados (bens tangíveis, intangíveis de marketing, intangíveis de produto).
Existem outras contradições entre as teses adotadas nos Estados Unidos e no
Brasil pelo grupo Coca-Cola. Por exemplo, a matriz americana reconhece que a
atividade de manufatura realizada pelos fornecedores de insumos é rotineira,
podendo ser comparada às atividades dos fabricantes de bebidas. Já RECOFARMA,
ao defender que o contrato entre fabricantes e TCCC é “essencialmente, um
contrato de distribuição”, alega que seu modelo de negócio “consiste na
descentralização da etapa menos complexa”.
São de interesse para o Fisco brasileiro apenas os fatos e constatações relatadas
no parecer do Magistrado. Para a análise efetuada no presente relatório, é
irrelevante o objeto do litígio entre TCCC e IRS, a interpretação que cada parte dá
à legislação americana e o conteúdo de futuras decisões da USTC sobre as
consequências tributárias desses fatos e constatações.
O contexto em que se inserem as constatações do processo em questão é claro:
buscou-se definir a quem deveria ser alocada parcela significativa dos lucros
auferidos por alguns fornecedores licenciados pela TCCC, dentre eles a operação
brasileira. Com este objetivo, avaliou-se quem no grupo Coca-Cola (se TCCC ou os
pontos de fornecimento) é o proprietário dos bens intangíveis não rotineiros
valiosos. Caso os "intangíveis de marketing" pertencessem aos fornecedores
licenciados, como alegou TCCC, a alocação efetuada pela Companhia estaria
correta. Entretanto, o parecer da USTC concluiu que tais intangíveis pertencem a
TCCC, o que justifica a cobrança efetuada pelo IRS de alto valor de royalties
adicionais.
A alocação explicada no parágrafo anterior importa apenas para fins de definição
de valores de royalties nas remessas efetuadas da operação brasileira para a
americana.
No Brasil, em virtude de decisão do grupo Coca-Cola, os royalties são auferidos
diretamente pela RECOFARMA, ao se concentrarem nesta as receitas e as
despesas resultantes da atividade de exploração das marcas e outros intangíveis.
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Conforme a inequívoca determinação contida no art. 22 da Lei no 4.506/1964, os
rendimentos oriundos da exploração de marcas comerciais e fórmulas de
fabricação devem ser classificados como royalties.
Pertencendo a TCCC ou não, o fato é que a maior parte da remuneração recebida
por RECOFARMA corresponde aos "intangíveis de marketing". Portanto, de acordo
com a legislação brasileira, essas receitas não podem ser tributadas da mesma
forma que a receita decorrente dos insumos em si.
Sob o ponto de vista do IPI, estes montantes não podem gerar créditos fictos do
imposto, pois as marcas e as ações de marketing não estão vinculadas aos
insumos, e sim aos produtos finais.
É impossível que a fiscalizada desconhecesse o fato objeto deste subtítulo, pois
jamais compraria insumos por preços tão elevados caso não recebesse o direito a
uso das marcas.
Conclusões decorrentes dos fatos descritos no presente relatório O nível de valor
agregado pelas operações efetivamente realizadas por RECOFARMA na ZFM é
muito baixo (caberia uma remuneração pela produção dos bens tangíveis de no
máximo 8,5% sobre os custos). A renúncia fiscal da União decorreu na sua maior
parte de marcas estrangeiras vinculadas às bebidas (produtos fabricados fora da
ZFM), além de "segredo industrial” referente a fórmulas desenvolvidas no
exterior, de propriedade da Coca-Cola americana.
A fiscalização da RFB não está colocando em dúvida a importância da publicidade
(seja direta ou indireta) para o modelo de negócios das empresas do Sistema
Coca-Cola. Também é sabido que as empresas do setor têm liberdade para fixar
preços e para escolher o modelo de negócios que desejarem. Entretanto, o valor
tributável das mercadorias está sujeito à aplicação das regras legais.
O art. 190, inciso II, do RIPI/2010 prevê que constitui valor tributável dos produtos
nacionais o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento
industrial ou equiparado a industrial (Lei no 4.502, de 1964, art. 14, inciso II, e Lei
no 7.798, de 1989, art. 15).
Por valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento industrial,
só se pode entender que o art. 190, inciso II, do RIPI/2010 está se referindo a
custos e lucros que dizem respeito à industrialização e comercialização do
produto cujo valor tributável está em análise.
Relator de decisão da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça (Recurso
Especial n° 207.814 – RS) registrou: "tratando-se de produtos industrializados
nacionais, a base de cálculo do IPI é o valor da operação. Entende-se por
'operação' o próprio processo de elaboração do bem (industrialização) na fase de
sua produção". Referindo-se a despesas de promoção pagas por distribuidoras
adquirentes sob forma de rateio, o Relator do RE também registrou (grifo nosso):
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“Isto posto, confirma-se que as despesas acima elencadas não integram o ciclo de
produção de mercadorias e desta forma não compõem a base de cálculo do IPI,
assim como o financiamento, objeto da lide. Sobre ele não poderá haver a
incidência do tributo em análise.” Vários outros julgamentos, no âmbito
administrativo e judicial, definiram que os valores referentes às despesas
efetivadas após a fase de produção do bem não compõem a base de cálculo do
IPI.
Note-se que as regras sobre valor tributável mínimo do IPI foram criadas porque o
art. 190, inciso II, do RIPI/2010 não seria suficiente para fixar um “piso” em
algumas situações.
Por outro lado, em qualquer circunstância, o art. 190, inciso II, do RIPI/2010 é
suficiente para limitar o valor tributável do imposto ao valor total da operação de
que decorreu a saída do estabelecimento industrial.
Observe-se, ainda, que em situações em que as duas partes executam atividades
de industrialização e são contribuintes do IPI, como é o caso da relação entre
RECOFARMA e a fiscalizada, mesmo quando ocorre subvalorização de preços, não
é necessária a aplicação de regras sobre valor tributável mínimo do imposto.
O valor tributável de cada componente de kit só pode incluir o custo de fabricação
e demais parcelas que digam respeito aos insumos, acrescido de margem de lucro
normal.
Não podem fazer parte do valor tributável dos componentes dos kits as despesas
de marketing direta ou indiretamente assumidas por RECOFARMA, por dizerem
respeito às bebidas, nem a remuneração pelo direito de uso a marcas das bebidas
e demais intangíveis.
De acordo com elementos apresentados pela matriz da Coca-Cola perante a
Justiça dos Estados Unidos, a margem de lucro normal de RECOFARMA
decorrente da atividade de fabricação dos insumos seria de 8,5% sobre os custos
e despesas relativas aos insumos.
Para fins de aproveitamento dos créditos fictos, NÃO IMPORTA a forma como
RECOFARMA contabiliza despesas com “incentivos de vendas” ou a remuneração
por intangíveis.
De qualquer maneira, a legislação não permite que se calcule créditos do IPI sobre
as parcelas em questão.
Lembre-se que não há como se imaginar que a fiscalizada desconhecesse que os
intangíveis da Coca-Cola americana estavam embutidos no preço dos
ingredientes.
Em função de práticas de conluio, fraude e simulação, os preços que RECOFARMA
cobrou pelos kits, registrados em notas fiscais inidôneas e sem valor legal,
tornaram-se totalmente imprestável para fins cálculo de créditos. Assim, não é
verdadeira afirmação registrada por RECOFARMA de que “A conjecturada
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existência de royalties no preço (...) foi abordada pela Fiscalização unicamente
para fins de justificar a suposta existência de conluio”.
Aliás, como descrito no subtítulo “Da alegação que o Fisco pretendeu criar dois
regimes distintos para o cálculo dos créditos do IPI”, é comum que impugnações e
recursos apresentados por empresas do Sistema Coca-Cola distorçam a tese da
RFB.
Em decorrência das análises expostas, a autoridade fiscal efetuou a glosa dos
créditos considerados indevidos, reconstituiu a escrita fiscal, apurando saldo
devedor de IPI nos períodos de janeiro de 2017 a setembro de 2019, e constituiu
o correspondente crédito tributário.
Majoração da Multa de Ofício para 150% Segundo o Auditor-Fiscal, os fatos
relatados não deixam dúvida do evidente intuito de infração à legislação
tributária, para a obtenção de benefícios indevidos por meio da evasão fiscal.
Constatou-se, ainda, a simulação de negócios jurídicos entre a empresa
fornecedora e a fiscalizada, cujo elemento principal foi a existência de objetivo
diverso daquele configurado pelos atos praticados, dentre os quais destacam-se:
Por um lado, RECOFARMA deu saída a kits de insumos de baixo grau de
transformação, incluindo até mesmo substâncias puras que passam por mero
reacondicionamento na ZFM, classificando-os como concentrados para bebidas,
bens que na realidade ocupam um estágio mais avançado da cadeia produtiva.
Por outro lado, como insumos de baixo grau de transformação gerariam, em
condições de negociação normais, baixos créditos fictos do IPI, o fornecedor de
Manaus, em conluio com os fabricantes de refrigerantes, supervalorizou os preços
dos kits.
Um importante mecanismo utilizado para inflar o valor cobrado dos fabricantes
de bebidas foram repasses/créditos efetuados por RECOFARMA a título de
“incentivos de vendas” e “contribuições para programas de marketing”. Tais
remessas, efetuadas de forma contínua e generalizada, jamais ocorreriam em
condições normais de mercado e de tributação.
Para tentar justificar as remessas, os instrumentos contratuais simularam que os
"incentivos de vendas" teriam natureza incerta e altamente variável.
As empresas do Sistema Coca-Cola também simularam que o direito ao uso das
marcas seria cedido gratuitamente aos fabricantes de bebidas. Como uma
significativa parcela do preço dos kits correspondeu a royalties, o Estado brasileiro
subvencionou a exploração de marcas comerciais de refrigerantes cuja
titularidade final está em outro país, o que nada tem a ver com as atividades
econômicas que se quis de fato incentivar, quais sejam: aquelas consideradas
prioritárias para o desenvolvimento regional da Amazônia.
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Em relação à descrição incorreta dos insumos que geraram os créditos fictos,
note-se que, de acordo com o RIPI/2010, as notas fiscais recebidas pela fiscalizada
da ZFM devem ser consideradas inidôneas e sem valor legal.
De acordo com o relatório, a Recofarma tentou ocultar da RFB as características
das mercadorias que comercializa no país e que geram renúncia fiscal bilionária:
Segundo indicam as empresas, o "concentrado Coca-Cola" sempre foi formado
por duas "partes", apesar de classificado de forma unitária. Mesmo assim, esta
forma de apresentação jamais foi mencionada em consultas sobre classificação
fiscal, nem em ações judiciais formalizadas por empresas do Sistema Coca-Cola.
Quando a fiscalização da RFB tomou a iniciativa de questionar sobre os
ingredientes das "partes", RECOFARMA se recusou a responder, tendo declarado
que "em hipótese alguma a Intimada poderia descumprir com a verdade e
fornecer explicações contrariando a matéria de fato" e que "identificar as partes
dos concentrados como produtos separados não é se ater aos fatos e sim
deturpá-los e faltar com a verdade material!"
Por outro lado, no Chile, de forma espontânea, a Coca-Cola formalizou consulta
onde declarou que o kit Sprite "é composto por três produtos", e especificou
ingredientes que integram as "partes" individuais.
Outra situação que demonstra a intenção de ocultar as características e a
natureza das mercadorias comercializadas, com participação da fiscalizada, é a
regra de que, na hipótese de furto ou deterioração de uma das partes do kit, o
Fabricante é obrigado a destruir a outra parte. Não existe qualquer justificativa
técnica para este desperdício.
A prática de atos dolosos visando à neutralização da incidência do IPI, por meio da
utilização indevida dos incentivos fiscais destinados à ZFM, não foi decidida
apenas no âmbito da pessoa jurídica fiscalizada. Foi decidida e autorizada pela
direção dos dois grupos econômicos envolvidos no planejamento fiscal evasivo.
Configura-se, portanto, a prática de conluio, conforme definido no artigo 73 da lei
4.502/64:
(...)As práticas simulatórias da fiscalizada e suas fornecedoras, acompanhadas do
creditamento indevido do IPI a partir de base de cálculo supervalorizada, têm
como resultado direto e imediato a criação de montante negativo de imposto
devido, ou seja, em ilegítimo direito de crédito face à União.
(...)Portanto, as irregularidades apuradas pela fiscalização justificam a majoração
do percentual da multa aplicada sobre o imposto lançado de ofício, com base no
art. 80, caput e § 6o, inciso II, da Lei no 4.502/64, uma vez que, no caso concreto,
se verificam simulação, fraude e conluio, além da prática reiterada.
Observe-se que, mesmo na improvável hipótese de se considerar que não ocorreu
simulação, fraude e conluio, permaneceria o cabimento da duplicação da multa,
pois foram aqui descritas diversas circunstâncias agravantes.
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Responsabilidade Solidária da Recofarma O Parecer Normativo Cosit no 4, de 10
de dezembro de 2018, esclarece que a responsabilidade tributária solidária a que
se refere o inciso I do art. 124 do CTN “decorre de interesse comum da pessoa
responsabilizada na situação vinculada ao fato jurídico tributário, que pode ser
tanto o ato lícito que gerou a obrigação tributária como o ilícito que a
desfigurou”, e que “atos de evasão e simulação que acarretam sanção, não só na
esfera administrativa (como multas), mas também na penal, são passíveis de
responsabilização solidária, notadamente quando configuram crimes”.
Segundo o RAF 3:
As irregularidades apuradas na presente ação fiscal justificam a majoração do
percentual da multa aplicada sobre o imposto lançado de ofício, com base no art.
80, caput e § 6o, inciso II, da Lei no 4.502/64, uma vez que, no caso concreto, se
verificam simulação, fraude e conluio, além da prática reiterada.
Na supervalorização dos preços dos kits, a fiscalização está diante do ilícito que
veio a aumentar artificialmente o crédito ficto e, assim, aumentar o saldo credor,
ou reduzir o saldo devedor do IPI no estabelecimento adquirente.
O rateio de gastos com propaganda e publicidade entre fabricantes de kits e
fabricantes de bebidas evidencia interesse comum e vínculo com o ato e com as
pessoas jurídicas envolvidas. A base de cálculo do IPI deve seguir as regras da
legislação sobre o valor tributável do imposto, sem ser manipulada pelos
interesses de cada empresa envolvida na operação.
Não se trata aqui de mero interesse econômico em aumentar os lucros e a fatia
de participação no mercado, mas, especialmente, o de buscar esses objetivos
mediante a fraude tributária. O ponto ressaltado no presente trabalho é a fraude,
que não ocorreria sem a participação de uma das duas partes.
Assim, o estabelecimento fiscalizado será o contribuinte do IPI autuado, ao
mesmo tempo em que RECOFARMA será enquadrada como responsável solidária.
Representação Fiscal para Fins Penais Na presente ação fiscal foi constatada a
ocorrência de fatos que, em tese, configuraram crime contra a ordem tributária,
sendo formalizada a representação fiscal para fins penais, protocolizada sob o no
11000.728839/2021-65.
(...)
Impugnação da SPAL Direito ao Crédito na Aquisição de Insumos Isentos da ZFM
Alega que o direito ao crédito ficto de IPI tem fundamento autônomo e
independente da isenção do art. 9o do DL no 288/67 e já está assegurado, seja
pela tese fixada no RE no 592.891, julgado sob a sistemática de repercussão geral,
seja pela coisa julgada coletiva formada no MSC no 91.0047783-4. Que a própria
autoridade fiscal reconhece que há direito ao creditamento de IPI, na aquisição de
insumos isentos oriundos da Zona Franca de Manaus. Registre-se que, à vista do
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exposto, perde relevância a discussão quanto ao direito ao crédito ficto de IPI
decorrente da isenção do art. 6o do DL no 1.435, de 16 de dezembro de 1975.
Classificação Fiscal dos Insumos Adquiridos da Recofarma Orientação geral
contida em ato público Argumenta que o art. 24, parágrafo único, do Decreto-Lei
no 4.657, de 4 de setembro de 1942 (Lei de Introdução às Normas do Direito
Brasileiro) determina que a revisão, na esfera administrativa, da validade de atos
administrativos levará em consideração as orientações gerais contidas em atos
públicos de caráter geral.
Que com a publicação do Decreto no 9.394, de 30 de maio de 2018, foi alterada
de 20% para 4% a alíquota dos produtos classificados no código 2106.90.10 Ex 01.
Que na Nota COEST/CETAD no 71, de 30 de maio de 2018, que respaldou a
exposição de motivos apresentada pelo Ministro da Fazenda para tal decreto, a
RFB confirmou que a edição da norma referida teve o condão de reduzir a
alíquota dos concentrados para refrigerantes oriundos da Zona Franca de Manaus
utilizados na elaboração de bebidas da marca Coca-Cola, a fim de diminuir os
créditos decorrentes da aquisição desses insumos. Em coletiva de imprensa para
comentar o referido decreto, o Secretário da RFB declarou que concentrados para
refrigerantes geravam créditos que seriam então reduzidos. Que a edição desse
ato público confirma que o produto elaborado pela Recofarma é o concentrado
classificado no código 2106.90.10 Ex 01. Ressalta que os decretos posteriores à
edição do Decreto no 9.394/2018 alteraram a alíquota dos produtos classificados
no código 2106.90.10 Ex 01 nos anos de 2019 e 2020 e, conforme também
amplamente noticiado, tais alterações foram decorrentes justamente da
discussão quanto aos créditos de IPI oriundos da aquisição dos concentrados para
refrigerantes.
Retrata que a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional reconheceu ainda, no bojo
de ação popular movida contra a Coca-Cola Indústrias Ltda, que os concentrados
se classificam no código 2106.90.10 Ex 01 da TIPI, para defender a legitimidade do
Decreto no 9.514/2018, que assegurou uma política de redução gradual das
alíquotas do concentrado.
Ação anulatória no 1003920-70.2018.4.01.3200 Alega que a Recofarma ajuizou a
ação anulatória no 1003920-70.2018.4.01.3200, que tramitou pela 3a Vara Federal
da Seção Judiciária do Amazonas, para impugnar o auto de infração objeto do
processo administrativo no 11080.732817/2014-28, e obter o reconhecimento de
que está correta a classificação fiscal por ela adotada. Que foi proferida sentença
julgando-a parcialmente procedente e reconhecendo expressamente que o
produto elaborado pela Recofarma é produto único, estando correta a sua
classificação no código 2106.90.10 Ex 01. Que com a prolação da referida
sentença fica definitivamente afastada a imputação de crime de conluio, bem
como não há que se falar em dolo deliberado na prática de qualquer crime contra
a ordem tributária.
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Impropriedades nas alegações do Fisco Argumenta que a premissa fática da
autoridade tributária de que o produto elaborado pela Recofarma e adquirido
pela impugnante não seria tecnicamente um produto único é totalmente
equivocada e expressamente contraditória com a definição técnica adotada por
Portarias Interministeriais, atos da SUFRAMA, laudos técnicos do Instituto
Nacional de Tecnologia (INT), do Instituto de Tecnologia de Alimentos (ITAL) da
Universidade Estadual de Campinas (UNICAMP) e de decisão de órgão
internacional.
Que o Decreto-Lei no 288, de 28 de fevereiro de 1967, com redação dada pela Lei
no 8.387, de 30 de dezembro de 1991, define o processo produtivo básico (PPB)
como sendo o conjunto de etapas que devem ser observadas para elaboração de
determinado produto beneficiado pelos incentivos fiscais da Zona Franca de
Manaus e delega aos Ministros de Estado da Indústria e da Ciência e Tecnologia
competência para fixação desses processos produtivos básicos. Que os Ministros
editaram a Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98 para estabelecer o
PPB para projetos industriais da Zona Franca de Manaus dos seguintes produtos:
extratos aromáticos vegetais naturais, concentrados, bases e edulcorantes para
bebidas não alcoólicas e corante caramelo, definindo as etapas da produção de
cada um deles. Que ao determinar o PPB dos concentrados, a referida Portaria
estabelece que: (a) a etapa de mistura das matérias-primas sólidas ou líquidas é
distinta da etapa de homogeneização; e (b) concentrado tanto pode ser
homogeneizado como pode ser não homogeneizado, porque estabelece que a
etapa de homogeneização do concentrado não é obrigatória.
Argui que a SUFRAMA, em processos de interesse de outros fabricantes de
produtos Coca-Cola, já atestou, expressamente, que continua em vigor a
Resolução do CAS no 298/2007, fundada no Parecer Técnico de Projeto no
224/2007-SPR/CGPRI/COAPI, que aprovou o projeto industrial da Recofarma para
produzir os “concentrados” e que não houve qualquer descumprimento de PPB
por parte da Recofarma no seu atendimento. Que para fins especificamente de
fruição de benefícios fiscais, a SUFRAMA analisou as características técnicas do
produto único elaborado pela Recofarma, assim identificado como concentrado
para bebidas não alcoólicas, o classificou em seu código 0653 e fiscalmente no
código 2106.90.10 Ex 01, face a sua destinação e diluição.
Continua argumentando que não é verdadeira a premissa da tese adotada pela
autoridade tributária de que o concentrado seria apenas o "xarope composto".
Que o PPB dos refrigerantes, refrescos, bebidas isotônicas e bebidas energéticas,
elaborados na Zona Franca de Manaus, determina que a primeira etapa na
fabricação dessas bebidas consiste na “formulação do xarope simples ou
preparado” seguindo-se pela adição do “concentrado”.
Retrata que o INT não pretendeu classificar nem classificou fiscalmente o produto
elaborado pela Recofarma. Que o laudo do INT tão somente analisou os aspectos
técnicos do concentrado não homogeneizado e concluiu pela sua natureza de
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produto único. Que na mesma linha do laudo INT também é o laudo técnico
emitido pelo ITAL e pela UNICAMP, além de já ter sido atestada pelo órgão
aduaneiro do Chile.
Relata que à época em que era fabricado no Rio de Janeiro, o concentrado
apresentava-se na forma de kits e sempre foi classificado fiscalmente na condição
de produto único. Que esse fato foi reconhecido pela própria RFB, na decisão no
287/85, proferida pela Divisão de Tributação no âmbito do processo de consulta
no 10768.026294/85-90. Que não houve alteração de procedimento da
Recofarma após ter instalado o seu parque fabril na Zona Franca de Manaus e ter
passado a gozar da isenção do IPI.
Da correta classificação fiscal Retrata que, firmada a premissa de que o produto
elaborado pela RECOFARMA é o concentrado, assim considerado um produto
único, ele somente pode ser classificado no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI
em aplicação da RGI1/SH que determina que deve ser adotada a posição mais
específica para classificar a mercadoria quando esta existir. Que a referida posição
deve ser aplicada em razão da destinação dos produtos e forma de diluição:
utilização na elaboração das bebidas da posição 22.02 e capacidade de diluição
superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado. Que os laudos
técnicos do INT, do ITAL e da UNICAMP corroboram esse entendimento.
Argumenta que para não ser aplicado o Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI aos
produtos adquiridos pela impugnante, o texto dessa própria posição teria que
especificamente excluir do seu alcance o concentrado não homogeneizado.
Assim, as preparações compostas citadas no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI
abrangem tanto o concentrado homogeneizado quanto o concentrado não
homogeneizado.
Argui que é irrelevante e parcial a alegação da autoridade fiscal de que as notas
fiscais emitidas pela Recofarma até dezembro de 2010 não faziam referência ao
Ex 01 e que foram emitidas cartas de correção. Ressalta que o período fiscalizado
é de junho de 2017 a março de 2019, no qual todas as notas foram emitidas com a
referência ao código da TIPI 2106.90.10 Ex 01.
Relata que a decisão do Conselho de Cooperação Aduaneira de 23/08/1985,
citada pela Fiscalização, envolve apenas a legislação dos países mencionados na
consulta que motivou aquela decisão (Japão, Canadá, Austrália, Suécia e Holanda)
e, naqueles países, o concentrado para bebidas não alcoólicas não é classificado
numa posição específica, como o é e sempre foi na legislação brasileira, razão pela
qual, ali foi preciso utilizar as Regras Gerais de Interpretação secundárias (2 e 3.b).
Que no Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias,
apenas os seis primeiros dígitos da classificação devem ser uniformes, sendo
facultado aos países membros da Convenção Internacional sobre o Sistema
Harmonizado a criação de subdivisões. No Brasil, há codificação específica com
mais de seis dígitos (2106.90.10. Ex 01). Que a decisão do Conselho de
Cooperação Aduaneira consistiu em mero trabalho preparatório, não tendo a
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natureza de parecer do Comitê de Sistema Harmonizado da Organização Mundial
das Aduanas (OMA) e não integra a coletânea publicada no sítio eletrônico da
RFB. Que existem decisões proferidas por órgão aduaneiro de outro país que
examinaram o kit para fabricação de produtos da marca Coca-Cola e concluíram
que tais produtos devem ser considerados um produto único e enquadrados em
uma única classificação fiscal (tradução juramentada e decisões proferidas pelo
órgão aduaneiro do Chile).
Alega que as notas fiscais emitidas pela Recofarma são idôneas, pois conforme
exaustivamente demonstrado, a descrição do produto constante da respectiva
nota está correta, bem como a respectiva classificação fiscal única (2106.90.10 Ex
01).
Coisa Julgada Formada no MSC no 91.0047783-4 Alega que a coisa julgada
formada no Mandado de Segurança Coletivo (MSC) no 91.0047783-4 também
definiu a natureza do produto elaborado pelo fornecedor situado na Zona Franca
de Manaus e a sua classificação fiscal para fins de creditamento do IPI. Que a
Associação dos Fabricantes Brasileiros de Coca Cola (AFBCC) impetrou o referido
MSC em 14/08/1991, com o fim de assegurar o direito de seus associados
aproveitarem o crédito de IPI relativo à aquisição de concentrado isento oriundo
de fornecedor situado na Zona Franca de Manaus, considerando a sua
classificação na subposição 2106.90 da TIPI/1988 e a respectiva alíquota aplicável.
Que foi denegada a segurança em primeira instância, sendo que o TRF/2a Região
deu provimento ao recurso de apelação para conceder integralmente o pedido
nos termos da inicial, decidindo, expressa e especificamente, que o concentrado
fabricado pela Recofarma é um produto único e classificado na posição da TIPI
correspondente à subposição 2106.90, vigente à época da impetração do MSC.
Ilegalidade do Lançamento Retrata que não obstante o relatório fiscal ter
reconhecido que uma das partes do concentrado estaria individualmente
classificada em posição cuja alíquota seria de 5%, a Fiscalização justificou a glosa
dessa parcela integralmente, sob a alegação de que não teria como arbitrar o
valor do crédito, porque caberia ao contribuinte apresentar os valores de crédito
que ele comprovadamente teria direito. Ocorre que a reclassificação fiscal
decorre de entendimento da autoridade lançadora, cabendo a ela reconhecer, por
arbitramento, o valor tributável para cálculo de crédito decorrente do seu
posicionamento, conforme disposto no art. 142 e 148 do CTN. Tal ilegalidade
implica em cancelamento integral do auto de infração.
Valor Tributável Argumenta que não se pode caracterizar o conluio com base no
contrato como é retratado pela fiscalização. Que tanto o contrato de fabricação
celebrado com a TCCC quanto o instrumento de incentivo de vendas firmado com
a Recofarma não impõem, necessária e automaticamente, uma única e
determinada forma de contabilização. A contabilização dos dispêndios e ingressos
é ato unilateral da Recofarma, assim como a definição do valor tributável, porque
é ela quem realiza o fato gerador da obrigação tributária. Que o contrato com a
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TCCC para fabricação de bebidas não alcoólicas da marca Coca-Cola consiste em
típico contrato de adesão. Logo, não há liberdade sequer para negociar as
cláusulas previstas neste contrato.
Que não é crível, pois, sequer supor que a impugnante possa ter qualquer
ingerência nos critérios de contabilização dos dispêndios e ingressos pela
Recofarma; dispêndios e ingressos esses cujos valores e oportunidade dependem
exclusivamente dela. Que a Fiscalização não nega a existência das despesas de
marketing nem o cumprimento do acordo de incentivo de vendas. Dessa forma,
toda a argumentação de supervalorização do preço do concentrado é mera
conjectura.
Retrata que o “incentivo de vendas”, recebido pelo atingimento de metas pré-
estabelecidas e as “contribuições para programa de marketing” são pagas a título
de reembolso de despesas. Que o “incentivo de vendas” é oferecido à tributação
do IR, CSLL, PIS e COFINS, considerando sua natureza de receita, enquanto as
“contribuições para programa de marketing” são tributadas pelo IR e CSLL para
“neutralizar” a dedução anterior, mas não são tributadas pelo PIS e pela COFINS,
tendo em vista a natureza de reembolso de despesas. Que se o “incentivo de
vendas” tivesse natureza de devolução do preço do concentrado, nunca poderia
ser compreendido como receita nova e tributado pelo PIS e pela COFINS.
Ressalta, ainda, que o projeto técnico-econômico apresentado pela Recofarma
para a SUFRAMA no ano de 2007, e que resultou na Resolução do CAS no
298/2007, afasta a tese de que haveria conluio para supervalorizar o preço do
concentrado.
Ademais, resta prejudicada a tese da autoridade fiscal de que as notas fiscais
emitidas pela Recofarma são inidôneas, pois não é possível presumir, sem
qualquer comprovação, que a informação constante de documento fiscal estaria
dolosamente incorreta.
Contrapõe o argumento da fiscalização de que é prática usual e legitima nos
contratos de franquia, modelo que se assemelharia ao contrato celebrado pela
impugnante, a existência de contribuição financeira do franqueado para o
franqueador para programas de marketing. Não obstante, consta no relatório que
é a Recofarma quem “assume as despesas de propaganda e publicidade realizadas
pelos fabricantes de bebidas”. Ocorre que tal alegação distorce a realidade dos
fatos porque, conforme apresentado por ocasião de outras fiscalizações, a
impugnante também contribui para os programas de marketing da TCCC,
consoante cláusula 7a do contrato de fabricação.
Retrata que os fatos narrados na opinião manifestada no processo tributário
americano, que se discute direito estrangeiro na repatriação de renda entre
empresas relacionadas, localizadas em países distintos não interferem no
presente processo. De qualquer forma, cabe ressaltar que na opinião ali
manifestada, é inconteste que o modelo de negócios da TCCC no Brasil é o mesmo
utilizado no resto do mundo, jamais podendo a impugnante ter qualquer
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ingerência quanto ao referido modelo adotado mundialmente, o que afasta
qualquer alegação de conluio e demonstra a sua integral boa-fé.
Argui que é absurda a alegação (RAF no 3) no sentido de que, mesmo que se
reconheça a correção da classificação fiscal dos concentrados, a suposta
majoração do valor tributável seria suficiente para a glosa integral do crédito de
IPI. Que a falta do arbitramento do valor tributável importa na exigência de
tributo como forma de sanção de suposto ato ilícito, o que é vedado pelo art. 3o
do CTN, pois é notório que algum valor tributável deve ser reconhecido para fins
de quantificação do crédito ficto de IPI. Que o Relatório Fiscal aponta, expressa e
especificamente, quais seriam as parcelas que considerou indevidas. Que,
seguindo essa própria linha de raciocínio, deveria o Fisco ter arbitrado um valor
tributável para efeitos do creditamento, sob pena de transformar o tributo
exigido em sanção por suposto ato ilícito.
Adquirente de Boa Fé e Idoneidade das Notas Fiscais Retrata que os
Regulamentos do IPI, ao tratarem do art. 62 da Lei no 4.502/64 extrapolaram os
seus limites e destacaram, específica e expressamente, a obrigação de o
adquirente também examinar a correção da classificação fiscal do produto
consignada na nota fiscal pelo fornecedor, aplicando multa regulamentar para o
contribuinte que descumprisse tal obrigação (art. 173 do RIPI/1982, art. 169 do
RIPI/1972 e art. 266 do RIPI/1979). Que, desde a edição do RIPI/1998, foi
suprimido tal acréscimo regulamentar, tendo sido mantida essa supressão nos
RIPI de 2002 e 2010 (arts. 266 e 327, respectivamente).
Que, proferida sentença nos autos da ação ordinária no 1003920-
70.2018.4.01.3200, em que se reconhece expressamente que o produto
elaborado pela Recofarma é um produto único, correta está a sua classificação em
2106.90.10 Ex 01. Diante dessa decisão, a única conclusão possível é a de que a
indicação da classificação fiscal do produto nas respectivas notas fiscais não tem o
condão de torná-las inidôneas. Como visto, não há na legislação do IPI obrigação
de o adquirente verificar se o valor atribuído à operação deveria ser ajustado para
fins de definição de valor tributável, salvo nas hipóteses delimitadas de forma
expressa, como é o caso de industrialização por encomenda (art. 191 do
RIPI/2010) e da estipulação de valor tributável mínimo (art. 195 do RIPI/2010).
Assim, não poderia ser atribuída à impugnante a obrigação de verificar o acerto
da classificação fiscal nem do valor tributável constantes das respectivas notas
fiscais emitidas pelo fornecedor.
Que a mera alegação, sem prova e decretação de inidoneidade das notas fiscais
no respectivo emitente, não tem qualquer valor legal e somente produziria efeitos
prospectivos, não retroagindo para atingir período pretérito. Nesta linha, cita
jurisprudência do STJ no sentido de que tem direito ao crédito do imposto (no
caso, ICMS) o adquirente de boa-fé de mercadoria, ainda que posteriormente a
nota fiscal seja declarada inidônea, porque o ato declaratório de inidoneidade
somente produz efeitos a partir da respectiva publicação (Súmula STJ no 509).
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Esse mesmo raciocínio deve ser aplicado para o IPI, visto que não há dispositivos
no RIPI prevendo qualquer tratamento diferenciado. Que a SUFRAMA
periodicamente audita a Recofarma e examina as respectivas notas e vem
atestando que não há qualquer irregularidade em relação ao seu projeto
industrial.
Exigência dos Acréscimos Legais Argumenta que os acréscimos legais não são
devidos em razão do disposto no art. 100, parágrafo único, do CTN, que
estabelece que a observância de atos normativos tem o condão de excluir a
cobrança de multa, juros de mora e correção monetária.
Retrata que a Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98, no que tange à
definição do PPB do concentrado e as características técnicas do concentrado
(homogeneizado ou não), tem efeito normativo, assim como a Portaria SUFRAMA
no 192/2000 - que estabelece o código 0653 para os concentrados
homogeneizados e os não homogeneizados. Que a Resolução do CAS no 298/2007
também é ato administrativo com efeito normativo em relação aos adquirentes
do concentrado. Que ao utilizar o crédito de IPI à alíquota prevista no código
2106.90.10 Ex 01, a impugnante agiu de acordo com essas normativas e, portanto,
devem ser excluídos os referidos acréscimos legais.
Exigência da Multa de Ofício Qualificada Argumenta que a mera alegação de
conluio não é suficiente para a imposição da multa qualificada. É necessário que a
autoridade lançadora comprove, circunstanciadamente, a ocorrência de crime
contra a ordem tributária, o que não ocorreu no presente caso.
Em relação ao suposto erro de classificação, conforme já demonstrado, não houve
conluio porque: (a) não foram a Recofarma nem a impugnante quem atribuíram
ao concentrado não homogeneizado a natureza de produto único com objetivo de
obterem vantagens fiscais; tal fato decorre do próprio entendimento da RFB, das
Portarias Interministeriais datadas de 1998 e 2012, dos atos da SUFRAMA, da
coisa julgada coletiva de 1999, dos laudos técnicos e do entendimento do órgão
aduaneiro do Chile; (b) os laudos do INT, ITAL e UNICAMP reconheceram que o
produto fabricado pela Recofarma, conforme PPB definido na Portaria
Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98, é um produto único: concentrado para
bebidas não alcoólicas não homogeneizado correlacionado ao código 0653 da
SUFRAMA; e (c) há decisão judicial proferida nos autos da ação ordinária no
1003920-70.2018.4.01.3200 que reconheceu de forma expressa a correção da
classificação fiscal para os concentrados elaborados pela Recofarma como
produto único.
Argumenta que, no Acórdão no 3201-005.424, de 23/05/2019, a 1a Turma
Ordinária da 2a Câmara da 3a Seção do CARF, por unanimidade de votos, julgando
caso semelhante ao presente em que se discute a classificação fiscal de
concentrado comercializado na forma de kits, desqualificou a multa de ofício
imputada ao contribuinte por entender que a utilização de classificação fiscal
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equivocada para o produto não caracterizaria intenção dolosa ou fraudulenta com
intuito de pagar menos tributo.
Exigência de Juros sobre a Multa de Ofício Alega que ao disciplinar a incidência de
juros de mora sobre débitos de qualquer natureza perante a Fazenda Nacional, o
parágrafo único do art. 16 do DL no 2.323, de 26 de fevereiro de 1987, com a
redação que lhe foi dada pelo artigo 6o do DL no 2.331, de 28 de maio de 1987,
dispõe expressamente que juros de mora não incidem sobre o valor da multa
(ainda que de mora). Que os dispositivos legais que atualmente disciplinam a
cobrança de acréscimos legais sobre débitos para com a União Federal,
decorrentes de tributos e contribuições administrados pela RFB, não recolhidos
no vencimento (art. 59 da Lei no 8.383, de 30 de dezembro de 1991, e art. 61 da
Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996), não preveem a possibilidade de
cobrança dos juros na forma pretendida pela RFB. Que se a intenção do legislador
fosse exigir juros sobre a multa de ofício, teria previsto expressamente em lei que
os juros de mora incidiriam sobre os débitos e sobre as respectivas multas deles
decorrentes.
Impugnação da RECOFARMA Afronta à Coisa Julgada e à Tese Firmada em
Repercussão Geral No que tangencia ao MSC no 91.0047783-4, menciona que a
Fiscalização argumenta que “o Poder Judiciário analisou unicamente o direito à
isenção”. Todavia, não é isso que se extrai da leitura da segurança pleiteada pelo
mandado de segurança, no qual a impetrante requereu “(...) o deferimento
inaudito altera pars, de MEDIDA LIMINAR, para os seus ASSOCIADOS não serem
compelidos a estornar o crédito do IPI, incidente sobre as aquisições de matéria
prima isenta a fornecedor situado na Zona Franca de Manaus (concentrado –
código 2106.90 da TIPI) (...).” Cita que o STF impôs o respeito ao tratamento
constitucional diferenciado atribuído à ZFM por ocasião dos julgamentos do RE no
592.891/SP e do RE no 596.614/SP, sob a sistemática da repercussão geral,
enunciado no Tema no 322/STF. Que o direito ao crédito pela aquisição de
produtos provenientes dessa região é tema pacificado na jurisprudência, gozando
de força vinculante.
Que, ignorando o claro posicionamento do Tribunal Superior, a Fiscalização
argumenta que a Súmula Vinculante no 58 “confirmou a impossibilidade de
aproveitamento de créditos do IPI oriundos de insumos sujeitos à alíquota zero ou
não tributáveis”. Contudo, o entendimento fiscal adveio de precedentes que não
tratam das especificidades de insumos beneficiados por incentivos regionais,
dentre eles, os da ZFM, de modo que essa interpretação é errada.
Direito ao crédito com base no art. 6o do DL no 1.435/75
Retrata que o Fisco aduz que a expressão “matérias-primas” teria o objetivo de
limitar o gozo do benefício fiscal em comento. Entretanto, essa tese desconsidera
que são os produtos finais mencionados no caput do art. 6o do DL no 1.435/75
que devem ser elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais,
sendo posteriormente utilizados como insumos pelo adquirente.
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Argui que próprio Fisco reconhece textualmente que o açúcar (ou a sacarose) é
“matéria prima agrícola e extrativa vegetal de produção regional”, muito embora
seja tal insumo o resultado da industrialização da cana-de-açúcar. Este é
exatamente o caso dos produtos da Recofarma, que incorporam na sua
composição o açúcar produzido por empresa sediada na Amazônia Ocidental. Que
o açúcar utilizado no seu processo produtivo é matéria-prima produzida na
Amazônia Ocidental, assim como as sementes de guaraná e seus extratos. Que
todos esses insumos se enquadram no conceito legal de matéria-prima regional,
sobretudo por serem fornecidos por produtores locais da Amazonia Ocidental.
Competência privativa da SUFRAMA e natureza dos concentrados Relata que as
isenções previstas nos art. 81, II e art. 95, III, do RIPI/2010, possuem natureza
mista e contam com o seguinte elemento subjetivo: a aprovação pela SUFRAMA
de projeto industrial referente àqueles produtos. Que cabe a esse órgão o papel
de analisar eventuais descumprimentos objetivos e subjetivos que ensejam a
concessão e a perda do direito ao incentivo.
Aponta que o Decreto no 7.139/2010 e a Resolução CAS no 203/2012 conferem à
SUFRAMA a atribuição de conceder o benefício. Além disso, existe norma
prescrevendo que, se ela cancelar o benefício, a RFB será comunicada para que
apenas então possa adotar as providências de direito que lhe cabem.
Retrata que, nos termos da Resolução CAS no 298/2007, a SUFRAMA concede o
benefício da isenção de forma ampla aos projetos de produção de “concentrados
para bebidas não-alcoólicas” e não apenas ao concentrado para refrigerante de
sabor cola, como indicado no relatório fiscal.
Ressalta que a mercadoria comercializada pela Recofarma passou por todo o
procedimento exigido, que culminou com a edição da Portaria Interministerial
MPO/MICT/MCT no 08, de 25 de fevereiro de 1998, estabelecendo o PPB para os
produtos “CONCENTRADOS, BASES E EDULCORANTES PARA BEBIDAS NÃO
ALCOÓLICAS”. Que a RFB é obrigada, por lei, a seguir o entendimento
consubstanciado na citada norma interministerial, não podendo dela divergir em
nenhuma hipótese.
Expõe que tanto o concentrado homogeneizado como o não homogeneizado são
concentrados, categorizados pela SUFRAMA sob o mesmo código de produto
(0653). Que o fato de os componentes dos concentrados estarem ou não
homogeneizados não altera em nada a definição técnica e fática dos produtos.
Repisa que os órgãos responsáveis por avaliar o PPB da Recofarma têm,
reiteradamente, chancelado o regular cumprimento desse processo.
Pondera que os laudos técnicos elaborados pelo Instituto Nacional de Tecnologia
(INT), e pela UNICAMP, confirmam a impossibilidade de mistura ou
homogeneização prévia do concentrado fabricado em Manaus. Que a mistura das
partes que compõem o concentrado provoca a degradação do sabor da bebida
final, tornando-se tecnicamente inviável.
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Que, o concentrado – apesar de não homogeneizado – teria apenas duas
hipóteses para a sua classificação fiscal, conforme a TIPI (2106.90.10 Ex 01 ou Ex
02). Que essa distinção se dá apenas pela capacidade de diluição do concentrado.
Argui que a Fiscalização tem buscado desconstituir a tese da empresa mediante as
premissas de que “não existem razões físico-químicas que impeçam RECOFARMA
de executar na ZFM a etapa imediatamente posterior do processo produtivo (...),
em que os componentes dos kits recebem o acréscimo de açúcar e água e
resultam em preparação única (...)”. Que se está diante da tentativa reiterada em
comparar o concentrado e o xarope final, o que é irrelevante, na medida em que
são produtos diferentes.
Menciona que se a Recofarma produzisse xarope final (post-mix) em Manaus o
preço do produto seria muito superior ao preço do concentrado, o que
aumentaria o alcance do benefício fiscal para o sistema. Portanto, é incoerente a
alegação da fiscalização de que a empresa poderia/deveria misturar os produtos
na ZFM.
Pareceres técnicos do Laboratório Falcão Bauer e do INT Retrata que não há
incompatibilidade material entre os pareceres do Laboratório Falcão Bauer e o
laudo emitido pelo INT, pois as análises efetuadas recaíram sobre objetos
distintos. Que o Laboratório analisou individualmente cada componente do
concentrado fabricado pela Recofarma, no sentido de identificar a composição
química de cada uma das partes do produto, a fim de conferir-lhes classificação
segregada. Todavia, a mercadoria da Recofarma é funcionalmente única, no
sentido de que ninguém vende ou compra os componentes individualizados, mas
apenas o seu conjunto, nas proporções fixadas pela Recofarma.
Argumenta que se não fosse pelo evidente prejuízo ao sabor da mercadoria final,
como atestado pelo INT e pela Unicamp, bastaria à Recofarma homogeneizar em
Manaus os componentes do concentrado.
Ressalta que a Fiscalização pretende desautorizar o laudo da UNICAMP, lançando
acusações sobre uma suposta “influência exercida pelas empresas, em especial
Coca-Cola, sobre alguns profissionais da área científica”. Ainda, não podendo
afastar as conclusões do laudo em comento, o Fisco não apenas fez sérias
acusações em face ao Docente/Parecerista, como também passou a defender que
“não existem razões físico-químicas que impeçam RECOFARMA de executar na
ZFM a etapa imediatamente posterior do processo produtivo (...)”. Que a
Fiscalização, não conseguindo impugnar as conclusões dos laudos, optou por uma
estratégia de ataque à legitimidade dos servidores dessas instituições.
Arbitramento do Valor Tributável Aponta que a Fiscalização deixou de arbitrar o
valor tributável de cada parte do concentrado (art. 148 do CTN), ao fundamento
de que os preços de outras empresas do setor seriam distorcidos, pois suas
fábricas também se localizam na ZFM. Que a Fiscalização, por causa da dificuldade
inegável, se eximiu de arbitrar o que entendia devido, de sorte que a autuação é
manifestamente ilegal.
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Classificação Fiscal dos Kits de Acordo com o Sistema Harmonizado Alega que as
preparações alimentícias produzidas pela Recofarma estão alinhadas com o
disposto na nota no 7 da posição 21.06. Que a preparação não perde tal natureza
pelo fato de sofrer, no adquirente, tratamento complementar (nota no 12 da
posição 21.06) diverso da simples diluição em água, e não precisa conter a
totalidade dos ingredientes da bebida final, podendo conter apenas parte deles.
Que a argumentação do Fisco é contraditória, pois, inicialmente, usa de uma Nota
Explicativa (XI da RGI/SH 3.b) para restringir a interpretação do código 2106.90.10
Ex 01, excluindo de sua abrangência o concentrado da Recofarma;
posteriormente, para obstar a classificação unitária do concentrado ao código
2106.90.10 Ex 01, afirma que as Notas Explicativas (7 e 12) não podem ser citadas
para definir a abrangência da exceção tarifária.
Que é irrelevante o fato de a NESH XI afastar a aplicação da Regra 3, pois essa só
se destina aos conflitos de interpretação gerados pela aplicação da Regra 2. Que
em nenhum momento foi cogitada a incidência da Regra 2, de modo que a
refutação de sua aplicação não tem importância alguma. Que a Regra 1 é
transparente ao determinar a aplicação supletiva das regras seguintes,
priorizando a aplicação dos textos das posições e das notas de seção e de
capítulo. Que, sendo possível a aplicação da Regra 1, as demais regras são
absolutamente dispensáveis.
Retrata que os estudos preparatórios do Comitê de Nomenclatura e do Comitê
Interino de Sistema Harmonizado do CCA não constituem interpretação autêntica
da NESH XI à RGI/SH 3.b. Que a IN RFB no 1.926/2020 torna vinculantes no Brasil
apenas os pareceres do Comitê de Sistema Harmonizado da OMA traduzidos para
o português e integrados em coletânea publicada no site da RFB na internet.
Dentre tais pareceres não há nenhum que trate da matéria aqui debatida.
Argumenta que a destinação comercial da mercadoria é fundamental para
determinar sua classificação fiscal. Cita exemplo das NESH da posição 35.06, onde
estão classificados adesivos e colas, que deixam evidente a importância da
destinação, da motivação que o produto desperta em quem o adquire. Que a tese
da Fiscalização estabelece o modo de acondicionamento para transporte como
sendo um fator relevante para determinar a classificação fiscal, como se os
concentrados, ainda que comercializados como uma única mercadoria, somente
pudessem ser classificados como tal se fossem acondicionados em embalagem
comum. Retrata que o RIPI estabelece que a forma de acondicionamento não gera
efeitos fiscais, sempre que for determinada por exigências estritamente técnicas.
Declara que a Administração Pública Federal já se manifestou, em diversas
oportunidades, pela regularidade da classificação fiscal do concentrado como um
produto unitário. Que a Decisão no 287/85, proferida no processo de consulta no
10768.026294/85-90, assentou a classificação unitária do concentrado da
Recofarma ao código 21.07.02.99 (cuja redação corresponde ao atual código
2106.90.10 Ex 01). Que o argumento da fiscalização de que a RFB teria
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manifestado esse entendimento sem ter ciência de que os componentes estavam
acondicionados separadamente é inverossímil, visto que a fundamentação da
Decisão no 287/85 denuncia que a RFB tinha ciência de que os componentes do
concentrado sempre foram acondicionados separadamente. Ressalta que não é
razoável ou crível admitir que a Administração Pública tenha oficialmente se
manifestado, seja em parecer normativo, seja em solução de consulta, sem
sequer conhecer as características do produto sob análise.
Continua argumentando que, em coletiva de imprensa realizada em 31/05/2018,
o então Secretário da RFB confirmou que o Decreto no 9.394/2018 foi editado
com o objetivo de reduzir os créditos do concentrado para refrigerantes. Pouco
tempo depois, a RFB tornou a afirmar que a edição do referido Decreto teve o
condão de atingir os concentrados originados da ZFM, citando textualmente como
exemplo o caso do concentrado destinado à produção das bebidas Coca-Cola. Que
o entendimento do Governo Federal acerca do produto produzido pela
Recofarma, manifestado na Nota COEST/CETAD no 071/2018, orientou a
exposição de motivos apresentada ao Decreto no 9.394/2018.
Pondera, ainda, que a Nota Cosit no 380, de 13 de setembro de 2017, sugeriu
justamente a emissão de Decreto Presidencial objetivando a manipulação da
alíquota de IPI referente ao código 2106.90.10 Ex 01, com vistas a reduzir os
créditos tributários dos adquirentes dos produtos produzidos na Zona Franca de
Manaus e classificados no aludido código.
Que as manifestações da Administração Pública Federal favoráveis à classificação
unitária do concentrado da Recofarma não se exaurem nesses exemplos, valendo-
se rememorar a Resolução CAS no 298/2007 e a Portaria Interministerial
MPO/MICT/MCT no 08/98.
Base de Cálculo dos Créditos Retrata que o valor tributável para fins de incidência
do IPI é, no caso dos produtos nacionais, “o valor total da operação de que
decorrer a saída do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial”. Ou
seja, é o valor consubstanciado no documento fiscal do produto, a representar o
total da operação. Que excepcionalmente, o RIPI traz regras estabelecendo valor
tributável mínimo nas operações realizadas entre empresas que possuam relação
de interdependência. A partir da definição legal de “Valor Tributável Mínimo”, a
Fiscalização criou, com base em suas próprias convicções, o “Valor Tributável
Máximo” (sem respaldo em dispositivo legal).
Que base de cálculo dos “créditos incentivados”, quando permitidos, é a mesma
dos “créditos básicos” do art. 226 do RIPI/2010. Que a autoridade fazendária
desconsidera que o concentrado é produto único, que difere totalmente de
produtos genéricos, aos quais se aplica a precificação regida por custo de
produção mais margem de lucro.
Argui que os concentrados são vendidos sob as designações dos produtos da
Coca-Cola, com identificação específica conforme as suas finalidades para o
consumidor ou usuário (no caso, os engarrafadores). Que os concentrados
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contêm todos os ingredientes necessários para tipificar a bebida final e manter a
sua identidade e qualidade, sendo que os engarrafadores somente os misturam
com os demais ingredientes, dando apenas tratamento complementar. Isso
caracteriza a excepcionalidade do produto e o diferencia de mercadorias
genéricas.
Que, ao afirmar que os concentrados são “insumos de baixo grau de
transformação” e que “a marca atribuída aos insumos é completamente
irrelevante na situação em análise”, o Fisco dá a entender que a marca só possui
repercussão no produto final, o que não é verdade, pois a marca naturalmente
repercute no valor dos produtos a ela associados, de forma que, caso a percepção
da marca Coca-Cola tenha uma piora aos olhos dos consumidores, a bebida final
se desvalorizará, o que também ocorrerá com seu principal insumo, isto é, o
concentrado. Que o produto em questão se distingue de potenciais substitutos, o
que dá à Recofarma margem ampla para fixar seu preço, sem se ater à engessada
precificação com base principalmente em custos de fabricação.
Retrata que a alegação da Fiscalização de que os valores relativos a marketing das
bebidas não devem compor o valor tributável do IPI é contraditória, pois a
Instrução Normativa SRF no 82/2001 prevê, expressamente, que os gastos de
publicidade compõem o preço dos produtos industrializados. Ademais, a própria
regulamentação do “preço tributário mínimo” na legislação do IPI prevê que as
despesas de propaganda deverão ser computadas na base de cálculo do imposto.
Declara que o método denominado Preço de Incidência para definição do valor do
concentrado começou a ser utilizado no Brasil há muitos anos, antes mesmo da
migração da empresa para a Zona Franca de Manaus. Que o Preço de Incidência
pressupõe a aplicação de um percentual definido sobre a receita líquida dos
engarrafadores. Relata que no próprio setor de bebidas, há situação na qual o
mecanismo de precificação por incidência é obrigatório por força de lei. Que esse
é o caso do preço de venda dos concentrados destinados às máquinas post mix,
automáticas ou não.
Alega que as despesas decorrentes dos acordos de incentivo têm como finalidade
promover o aumento das unidades de volume vendidas, consistindo em
estratégia comercial para incrementar o consumo das bebidas. Que esses acordos
existem desde antes da mudança da Recofarma para a ZFM. Assim sendo, o
propósito negocial das despesas em foco é claro: majorar o volume de vendas da
bebida final e, como resultado, aumentar a venda dos concentrados.
Retrata que o distribuidor não tem qualquer obrigação legal ou contratual de
pagar royalties, como inclusive consta do documento transcrito na autuação –
Projeto Técnico-Econômico apresentado à Suframa em 2007 para obtenção de
benefícios fiscais. Que um produto que carrega marca e fórmula de grande valor
deve ter o seu preço majorado, o que justifica, ainda, os elevados gastos com
publicidade.
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Expõe que o Contrato de Fabricação estabelece expressamente que o uso das
marcas pelos engarrafadores dá-se gratuitamente com a finalidade de distribuição
da bebida final. Que, no Brasil, o uso da marca na distribuição consiste em direito
do distribuidor, uma vez que o art. 132 da Lei no 9.279/96 dispõe que o titular da
marca não pode “impedir que comerciantes ou distribuidores utilizem sinais
distintivos que lhe são próprios, juntamente com a marca do produto, na sua
promoção e comercialização”. Assim, não faria sentido para a TCCC cobrar
royalties em troca do uso da marca.
Relata que a propriedade intelectual exerce influência sobre o preço do
concentrado, sobretudo por ser inviável dissociar o valor da marca do próprio
produto ou desconsiderá-lo como parte relevante do preço de compra, mas que a
existência do valor da marca não converte o preço de compra da mercadoria em
um royaltie.
Pontua, ainda, a total irrelevância das considerações do auto de infração a
respeito do tratamento fiscal conferido nos EUA, Espanha e Israel. Que não
bastasse a absoluta autonomia de jurisdições, as discussões nos processos
mencionados ainda não foram encerradas. Quanto aos supostos royalties, não é
raro que dois países adotem qualificações díspares diante da mesma grandeza.
Argumenta que o suposto dever da Coca-Cola Indústrias Ltda. de remeter valores
para a TCCC não significa que a Recofarma deveria cobrar royalties dos
engarrafadores. Que há nesse particular duas relações jurídicas distintas e
independentes, sendo que a relação entre Recofarma e engarrafadores é regida
pelas disposições do contrato de distribuição.
Responsabilidade Tributária Esclarece que o art. 124, do CTN não é norma
autônoma de atribuição de responsabilidade tributária. Que o instituto trata de
simples forma de garantia, incumbido de agravar a responsabilidade de um
sujeito que já compõe o polo passivo. Tanto é assim que o CTN disciplina a
matéria em seção própria, fora do capítulo que dispõe sobre responsabilidade
tributária.
Corroborando o entendimento, no âmbito judicial, ao julgar os Embargos de
Divergência em REsp no 446.955/SC, o STJ consignou que “a solidariedade
tributária não é forma de inclusão de terceiro na relação jurídica tributária, mas
grau de responsabilidade dos co-obrigados, sejam eles contribuintes ou
contribuinte e responsável tributário (...)”. Por sua vez, na esfera administrativa, o
CARF, por meio do Acórdão no 1302-000.490, afirmou que “a solidariedade
prevista no art. 124, I, do CTN, não se equipara à hipótese de responsabilidade, e
não prescinde da correta fundamentação jurídica da responsabilidade tributária”.
Alega que também é desacertado o entendimento de que a expressão “interesse
comum” teria o condão de abarcar o suposto cometimento de atos ilícitos e,
consequentemente, legitimar a exigência do crédito tributário. Que o próprio
dispositivo legal esclarece que o “interesse comum” que enseja solidariedade
deve ser oriundo da “situação que constitua o fato gerador da obrigação
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principal”. Ora, a situação que constitui o fato gerador diz respeito à relação
jurídica originária do fato tributário, ou seja, ao fato ou relação jurídica que
representa o antecedente da regra-matriz de incidência tributária. Que a
associação das expressões deixa claro que não é qualquer interesse que pode ser
considerado como suficiente para aplicação do instituto da solidariedade, mas tão
somente aquele que conceba o fato gerador da obrigação principal.
Retrata que não consta dos autos qualquer documento que aponte o nexo causal
entre os repasses efetuados pela Recofarma à SPAL e o preço fixado para os
concentrados. Que o instrumento particular de acordo comercial comprova a
origem e finalidade dos repasses efetuados. Ou seja, deixa claro que os incentivos
visam contribuir para “gastos de publicidade, marketing, promoção da bebida”.
Destaca que a Recofarma sempre foi transparente com respeito à importância das
despesas de publicidade, sempre declarando à RFB os valores pagos à SPAL.
Continua argumentando que inexiste também nexo causal entre o preço pago
pela SPAL quando da aquisição dos concentrados e os supostos montantes
remetidos pela Recofarma à sua controladora no exterior. Que a ausência de
pagamento de royalties não é uma particularidade da Coca-Cola no Brasil, sendo,
na realidade, uma constância no procedimento da TCCC em todos os territórios
em que atua. Que em parecer de especialista em Propriedade Intelectual,
concluiu-se que “uma vez que os produtos distribuídos são, por óbvio,
identificados por marcas da família Coca-Cola –, a referida licença de marcas é
gratuita, não há que se falar em qualquer hipótese de irregularidade na ausência
de cobrança de royalties por parte da RECOFARMA.” Alega que inexistiu qualquer
atuação conjunta das empresas para classificar os concentrados para bebidas.
Que a Recofarma conferiu o código 2106.90.10 Ex 01 aos seus produtos porque
entende que essa é a correta classificação fiscal das mercadorias que produz,
sobretudo por decorrer de norma, nos termos da Portaria Interministerial
MPO/MICT/MCT no 08/98. Que a Suframa sempre denominou o concentrado
dessa forma, o que demonstra que não houve conluio entre as empresas, mas sim
confiança e obediência às normas emitidas pelo órgão federal responsável pela
administração dos incentivos inerentes à ZFM.
Retrata que toda a acusação no RAF no 03 centra-se justamente no fato de que
houve supervalorização do preço dos concentrados mediante a inclusão de todas
as parcelas que, ao fim e ao cabo, originaram a presente imputação criminal. Que
é tecnicamente impossível supervalorizar o preço dos concentrados para fins
tributários e, ao mesmo tempo, ocultar parcelas tributáveis de sua composição.
Que ao longo do relatório fiscal, a Fiscalização tenta fazer parecer que a
Recofarma conferiu classificação fiscal única à sua mercadoria, comercializada sob
a forma de kits, unicamente com vistas a majorar o crédito fiscal dos adquirentes
dos seus produtos. Que todos os supostos fatos criminosos narrados pelo Fisco
visariam à majoração do lucro das partes envolvidas, mas, em momento algum,
demonstrou-se qual seria o interesse jurídico que constituiria o liame entre
Recofarma e Spal. Que o Parecer Normativo COSIT/RFB no 04/2018, admite que o
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mero interesse econômico não seria suficiente para atrair a hipótese normativa
do art. 124, I, do CTN.
Retrata que a classificação fiscal unitária é adotada há décadas, mais
precisamente desde 1942. Além disso, a referida classificação fiscal é adotada há
28 anos perante a SUFRAMA e foi confirmada pela própria Receita Federal na
decisão no 287/1985 no Processo de Consulta no 10768.026294/85-90. Que a
classificação unitária dos concentrados para bebidas da marca Coca-Cola não é
uma prática adotada apenas no mercado brasileiro, com vistas à obtenção de
vantagens tributárias. Cita o exemplo do Chile que adota classificação unitária
para o concentrado.
Invalidade Integral da Autuação Menciona que o CTN prevê, em seu art. 178, que
“A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas
condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo”. Que,
sendo onerosa a isenção, nem mesmo a lei pode revogá-la, sob pena de afronta
ao ato jurídico perfeito, ao direito adquirido e outros princípios constitucionais
garantistas. Que as isenções outorgadas à Recofarma são onerosas e não podem
ser revogadas a qualquer tempo nem mesmo pela lei.
Qualificação da Multa de Ofício Argui que não há indícios sólidos de fraude,
simulação ou conluio no caso. Que a classificação fiscal adotada pela empresa
encontra amparo nas características e destinação do produto, além de ter suporte
nas normas do Sistema Harmonizado. Além disso, é corroborada por variadas
manifestações da Administração Pública, tendo sido utilizada pela empresa
mesmo antes de sua mudança para a ZFM.
Retrata que a Recofarma não cobra royalties dos adquirentes de seus produtos e
que os gastos de publicidades são fundamentados e comprovados, não havendo
nada de extravagante ou ilícito em seu volume. Que a empresa sempre foi
transparente na importância de tais despesas, como reconhece a Fiscalização ao
transcrever parte do Projeto Técnico-Econômico apresentado pela Recofarma à
SUFRAMA, afastando por completo qualquer alegação de dolo. Que, os incentivos
comerciais desempenham papel fundamental, ao fomentar estratégias para
incremento das vendas de bebidas (e por consequência de concentrados).
A 3a turma DRJ/10, através do acórdão de no 110-009.968 julgou por UNANIMIDADE de
votos, julgou improcedente as impugnações, mantendo o crédito tributário em litígio e a responsabilidade
tributária,por unanimidade de votos, julgar improcedentes as impugnações, mantendo o crédito tributário
em litígio e a responsabilidade tributária, sob os seguintes argumentos:

os créditos, quaisquer que sejam, por não se confundirem com o tributo devido
pela fiscalizada, não podem ser apurados por arbitramento. Não há que se falar em
“arbitramento do valor tributável” para o crédito, tendo em vista que, na espécie,
valor tributável é a base de cálculo do débito de IPI, decorrente da saída do
refrigerante do estabelecimento envasador. Os créditos reivindicados não fazem
parte da apuração dos débitos de IPI;
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
Que nas duas primeiras etapas da industrialização do refrigerante não ocorrem
operações de diluição, que só vem a acontecer na terceira etapa, quando do
“proporcionamento final da bebida”, descrita nos parágrafos 18 e 19 do relatório
INT. Logo, de todo o detalhamento fornecido pela descrição técnica do processo
produtivo, fica claro que o momento exato da diluição é na etapa denominada
“proporcionamento final da bebida” quando, ao xarope final (ou xarope composto),
é adicionada a água carbonatada, e isto somente após duas etapas de operações
industriais de obtenção de preparações compostas concentradas, as quais, diga-se
de passagem, não ocorrem no processo produtivo da Recofarma. Ademais, a
diluição ocorre no xarope final e não no kit ou em algum de seus componentes;

Que o kit fornecido pela Recofarma (que é uma mercadoria constituída por
diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em
conjunto) não se enquadra na Regra 3.b) e não pode ser classificado com base em
um de seus componentes;

Não se discute a respeitabilidade do INT – Instituto Nacional de Tecnologia, mas,
como se viu, os aspectos técnicos abordados no laudo não conduzem à conclusão
no sentido de que os kits possam ser considerados mercadorias unitárias para os
fins de classificação fiscal;

Quanto aos laudos emitidos pelo CETEA/ITAL (Centro de Tecnologia de Embalagem/
Instituto de Tecnologia de Alimentos), designados Relatório CETEA A130-1/13 e
Relatório CETEA 0024-2/14, nota-se que estes explicitamente avançam na atividade
jurídica de classificação fiscal e pecam por extrapolarem a área de competência
técnica;

que a mistura deve ser realizada no estabelecimento localizado na ZFM, nos termos
do parágrafo único do art. 1o da Portaria. Logo, estando o conjunto com as
matérias-primas separadas em embalagens distintas, inexiste uma mistura e, muito
menos, realizada na ZFM. Por decorrência lógica, não se insere no conceito de
concentrado nas condições que exige o PPB;

A legislação pátria incumbe à Secretaria da Receita Federal do Brasil a competência
para tratar oficialmente da matéria. Isso decorre das disposições contidas na
Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias, combinadas com a Lei no 8.490, de 19 de novembro de
1992, arts. 16, III, “b”, e 19, II, “i”, o Decreto no 766, de 3 de março de 1993, art. 2o,
e o Regimento Interno da RFB;

Restou patente que houve a prática de um planejamento tributário abusivo que
propiciou o aproveitamento de vantagens tributárias indevidas pelas partes
envolvidas, dentre as quais os créditos incentivados calculados sobre uma base
ilegítima;

Logo, em razão do planejamento tributário abusivo, e portanto doloso, estaria
comprovado, visto que a estrutura de negócios montada visa promover benefícios
fiscais indevidos, ou maiores que os devidos, às empresas do Sistema Coca-Cola,
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não somente reduzindo o IRPJ, a contribuição para PIS e a Cofins a pagar pela
Recofarma, como também proporcionando aos seus clientes fabricantes das
bebidas, créditos fictos adicionais de IPI, além de artifício para não sujeitarem suas
despesas com royalties aos limites legais de dedutibilidade na apuração da base de
cálculo do IRPJ e CSLL. Daí se segue também que estão demonstradas duas
circunstâncias agravantes, as quais autorizam a duplicação do percentual da multa,
além dos acréscimos e juros, conforme art. 569, § 6o, II, do RIPI, de 2010, a saber: a
do art. 558, IV, do RIPI, de 2010, “qualquer circunstância, não compreendida no art.
559 , que demonstre artifício doloso na prática da infração”, e a do art. 558, V, do
RIPI, de 2010, “qualquer circunstância que importe em agravar as consequências da
infração ou em retardar o seu conhecimento pela autoridade fazendária”;

Por fim, embora a interessada reclame da inexistência de provas aptas a dar
suporte à atribuição da responsabilidade tributária, restou claro ao longo deste
voto que houve um deliberado conjunto de ações concatenadas conduzidas pelas
empresas envolvidas (Conluio), com uma clara intenção de obtenção de vantagens
tributárias que dele decorreriam. Portanto, a responsabilização tributária foi
mantida.
Intimadas da decisão, as empresas SPAL e RECOFARMA apresentaram em tempo hábil
recurso voluntário alegando, preliminarmente, cerceamento de defesa, tendo em vista que alguns pontos
alegados na impugnação não foram analisados pela DRJ e, no mérito, reitera os argumentos apresentados
em sede de impugnação.
A Procuradoria da Fazenda Nacional apresentou contrarrazões aos recursos
É o relatório

VOTO
Conselheiro Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta, Relator
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, motivo pelo qual deve ser conhecido.
Com a devida vênia, ressalto que matéria idêntica já foi julgado por este Colegiado,
à época com outra composição, sob a relatoria do Ilustre Conselheiro Jorge Cabral, sob o acórdão
de n° 3402-011.758, julgado em 15 de Abril de 2024.cujo voto foi acompanhado na íntegra por
esta relatora. Por isso, adoto partes das razões de decidir do voto referido nesta minuta.
I.2. Cerceamento do Direito de Defesa – Nulidade
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A RECOFARMA argui em seu Recurso Voluntário que a Decisão de Primeira Instância
seria nula, em razão de não ter enfrentado todos os argumentos apresentados em sua
Impugnação dando como exemplos concretos os seguintes pontos:
i)
Impossibilidade de revogação de isenção onerosa pela via transversal do
lançamento;
ii)
Necessária análise da destinação do produto ao mercado para a sua
classificação fiscal;
iii)
Irrelevância dos trabalhos do Conselho de Cooperação Aduaneira;
iv)
Legalidade do Método de precificação adotado pela Impugnante;
v)
Inexistência de dois regimes distintos para o cálculo dos créditos de IPI.
A arguição de omissão de forma vaga, a respeito de vários outros pontos da
Impugnação da RECOFARMA carecem de objetividade para serem apreciadas, de forma que me
debruçarei apenas nas expressamente indicadas, ademais, a falta de impugnação expressa sobre o
ponto não apreciado pelo Julgador de Primeira Instância é considerado matéria não impugnada
(art. 17, Decreto no 70.235/1972).
Inicialmente, cabe lembrar que o julgador não é obrigado a enfrentar todos os
pontos da argumentação presente na Impugnação ou Recurso Voluntário, desde que manifeste
suas razões de decidir sobre cada ponto suscitado.
O Auto de Infração, que dá origem ao presente contencioso, está fundamentado em
três Relatórios de Ação Fiscal distintos, os quais cada um deles analisa pontos específicos, nos
seguintes termos:
A) Relatório sobre os créditos presumidos referentes aos incentivos tributários da
Amazônia Ocidental.
B) Relatório sobre a discordância a respeito da Classificação Fiscal dos produtos e
C) Relatório sobre a base de cálculo dos créditos incentivados.
A primeira indicação de falta de apreciação de argumentos da DRJ, refere-se ao
tema do Relatório 1, ou seja, sobre a correta elegibilidade das operações contestadas ao benefício
tributário em questão.
Neste ponto, o Acórdão de Primeira Instância assim se manifesta no voto do relator:
30. O regime fiscal mais vantajoso previsto no art. 40 do ADCT encontra-se regulado na legislação
própria da área, a qual impõe as regras e vedações para usufruto do mesmo, conforme acima citado.
Qualquer modificação que amplie tais direitos somente poderá ocorrer com a alteração dessa
legislação ou decisão judicial que reconheça sua inconstitucionalidade, estando a autoridade
administrativa limitada ao estrito cumprimento da legislação tributária e impedida de ultrapassar
tais restrições. Tal matéria, inclusive, já é objeto de súmula do CARF e encontra-se inserida no
Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972 - Processo Administrativo Fiscal (PAF):
(...)
36. Analisando os autos, o que se observa é que os ditos “insumos regionais” são utilizados como
matérias-primas de produtos industrializados por outras empresas. Posteriormente, tais produtos
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industrializados é que serão as matérias-primas utilizadas na fabricação dos produtos vendidos para
a Impugnante.
37. Matéria-prima agrícola é produto obtido da atividade econômica agrícola, ou seja, da
agricultura. Matéria-prima extrativa vegetal é produto obtido da atividade econômica extrativa (ou
extrativista), no caso, obtido especificamente do reino vegetal (as outras atividades extrativas podem
ser de animais ou minerais). A utilização do termo “matérias-primas” significa que o texto legal está
se referindo àqueles bens que se incorporam no processo de transformação de que resulta a
mercadoria industrializada, eis que a lei não deve conter palavras inúteis.
38. O açúcar cristal e as demais matérias-primas (corante caramelo e álcool) utilizadas pela
Recofarma em seu processo produtivo, já são produtos resultantes de processo industrial, são
matérias-primas industrializadas e não se constituem em “matérias-primas agrícolas de produção
regional” a que a legislação faz menção específica. Da mesma forma o ácido cítrico, que além de não
ser uma matéria-prima agrícola, não é bem de produção regional, pois é fabricado e fornecido por
uma empresa localizada no Estado de São Paulo.
39. Dessa forma, não há que se falar em possibilidade de aproveitamento de créditos previstos no §
1o do art. 6o do Decreto-lei no 1.435, de 1975.
A motivação para a decisão sobre o ponto suscitado na Impugnação está
claramente exposta no trecho do voto vencedor acima. Quanto ao lançamento tributário, que
glosa créditos incentivados, este não possui o condão de revogação transversa de isenção, mas
sim de pura constatação factual por dever de ofício da Autoridade Tributária em verificar a
elegibilidade das operações comerciais incentivadas, em relação aos requisitos exigidos na
legislação para a fruição dos benefícios tributários em questão.
Nesta toada, a alegação de formalidade pela Recorrente, que parece pretender que
a SUFRAMA iria fiscalizar a correta aplicação de incentivos tributários, não afasta o fato de que a
Autoridade Julgadora de Primeira Instância claramente concorda com a Autoridade Tributária de
que os produtos comercializados, e que deram origem aos créditos pleiteados, não eram elegíveis
para o benefício tributário pleiteado.
Assim, a falta de menção à alegação de que o lançamento constituir-se-ia em
revogação transversa do incentivo, matéria reservada à Lei, torna-se irrelevante para as razões de
decidir presentes no Acórdão de Primeira Instância.
Sem razão à Recorrente.
Com relação à necessária análise da destinação final do produto para fins de sua
classificação, assim manifestou-se o Julgador de Primeira Instância:
50. Incontroverso que os produtos reunidos pela autuada sob o apelido de “kit” experimentam a
sobredita preparação tão somente por ocasião da elaboração das bebidas em apreço, quando já
deixaram a esfera da contribuinte. Permanecem, até então, ocupando, cada qual dos itens
mencionados, sua individual embalagem, ao arrepio de qualquer espécie de mistura e ainda
distantes, portanto, da condição de pronto para uso.
51. E não se mostra relevante, para efeito da classificação fiscal buscada pelas autoridades
fazendárias, naturalmente, eventual alteração de sabor e perda de propriedades essenciais caso a
mistura se desse de forma antecipada, ou seja, nas dependências do estabelecimento industrial da
contribuinte ou ainda questões de ordem logística.
52. Note-se que a contribuinte, em regra, pode comercializar seus produtos da forma que considerar
mais conveniente e conferir a eles os nomes que reputar mais adequados. Não pode, contudo, querer
que a legislação se curve as suas conveniências.
53. A Regra 2.a) e a Regra 3.b), acima reproduzidas, que mais se aproximam do intento de conferir
única classificação fiscal à reunião levada a efeito pela fiscalizada, igualmente, acrescente-se, não
socorrem à impugnante.
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54. A título de artigo incompleto ou inacabado, ressalte-se, entende-se aquele produto alvo de
interrupção do processo produtivo em dado ponto do referido processo. Os artigos, em consequência,
consoante expresso por meio da Regra 2.a), apresentam, no estado em que se encontram, as
características essenciais do artigo completo ou acabado. Tal regra abrange igualmente o artigo
completo ou acabado, ou como tal considerado, mesmo que se apresente desmontado ou por montar.
Vemos que na motivação do voto, no Acórdão da DRJ, o relator explica
detalhadamente, utilizando as Normas de Interpretação do Sistema Harmonizado, a sua posição
em relação ao caso concreto, e ainda que não tenha expressamente se referido à necessidade de
se considerar a destinação final do produto, expõe corretamente a regra de interpretação cabível
ao produto incompleto ou inacabado.
Sem razão à Recorrente.
Com relação à questão de relevância ou não do Parecer do Conselho de Cooperação
Aduaneira, as conclusões deste Conselho são utilizadas no Auto de Infração e no Acórdão de
Primeira Instância como jurisprudência administrativa, e não como ato de cumprimento
obrigatório pela Autoridade Tributária, tendo a motivação para decidir da Autoridade Julgadora de
Primeira Instância sido baseada exclusivamente pela seu entendimento da correta aplicação das
Regras de Interpretação do Sistema Harmonizado, conforme podemos verificar no trecho já acima
reproduzido.
Sem razão à Recorrente.
Com relação à alegação de legalidade do método de formação de preços da
Recorrente, assim manifestou-se a Autoridade Julgadora de Primeira Instância:
Sobrevalorização dos insumos
78. A Impugnante contesta a afirmação de que a base de cálculo dos créditos teria sido
sobrevalorizada com a inclusão das despesas de marketing e royalties, negando existência de conluio
entre a Spal e a Recofarma e defendendo o método de precificação desta última.
79. Primeiramente, deve ser lembrado que a sobrevaloração dos produtos produzidos pela
Recofarma, narrada no Relatório 3, constitui uma fieira de indícios robustos tendentes à
caracterização de circunstâncias qualificativas como a fraude e o conluio (sem a necessidade da
quantificação plena e total da diferença referente à sobrevaloração), indispensável para a duplicação
da penalidade pecuniária cominada na legislação tributária e responsabilização.
80. É oportuno salientar que despesas de propaganda e publicidade não constituem bens ou serviços
diretamente aplicados na produção de bens destinados à venda, e, portanto, não constituem insumos
nos termos da legislação do imposto, não podendo compor a base de cálculo dos créditos.
81. Os fatos relatados pelo Fisco não deixam dúvidas da existência de práticas evasivas da
fiscalizada e de sua fornecedora, pois demonstram, de forma cabal, o evidente intuito de dolo na
infração à legislação tributária, para a obtenção de benefícios indevidos por meio da evasão fiscal. A
pequena a participação do custo de fabricação dos kits e a proporção entre os custos, as despesas e o
resultado obtido por Recofarma nas vendas para os fabricantes de bebidas do Sistema Coca-Cola,
deixam claras tais práticas.
82. Como a concentração dos gastos com marketing, comercialização e despesas com ativo
imobilizado ficam a cargo da Recofarma, restou claro que referido grupo aproveitou a isenção de IPI
na saídas dos produtos da fornecedora para repassar seus custos com marketing das bebidas, gastos
de comercialização e até os royalties para o preço e ter com isso parte desse valor de volta via
ressarcimento, que se refletiria em verdadeira injeção de receita, propiciada pela isenção dos
produtos da fornecedora.
Entendo que a mera ausência de uma citação expressa da Autoridade Julgadora de
Primeira Instância, não impede o entendimento de que a mesma considerou que a forma de
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estabelecimento de preços da Recorrente possui indícios de fraude e conluio, conforme
claramente dito no item 79, acima reproduzido.
A falta de concordância da Recorrente sobre a decisão não implica em nulidade
desta.
Sem razão à Recorrente.
Com relação à alegação de inexistência de dois regimes de apuração de créditos do
IPI, a razão de decidir da Autoridade Julgadora de Primeira Instância está completamente baseada
no fato de que considerou-se incabível o acréscimo ao preço de venda dos insumos de parcelas
referentes ao valor do produto final, que seria industrializado pela adquirente destes insumos,
restando claramente demonstrada as motivações para a decisão presente no Acórdão.
Por tudo o exposto, considero que não houve preterição do direito de defesa e,
consequentemente, não se consubstanciou a hipótese de nulidade da Decisão de Primeira
Instância em razão da ausência de considerações expressas sobre determinados itens da
Impugnação da Recorrente, tendo em vista que todos os pontos suscitados foram analisados e
fizeram parte das motivações de decidir presentes no Acórdão de Primeira Instância.
Desta forma, afasto a arguição de nulidade do Acórdão de Primeira Instância.

I.
Do Mérito
No Mérito há três circunstâncias independentes que precisam ser analisadas
separadamente. A Primeira, o direito à isenção e o seu alcance em relação aos requisitos contidos
nos Decretos Lei no 288/1966 e 1.435/1975; a segunda em relação à alíquota aplicada no cálculo
dos créditos de IPI sobre produtos isentos, e a terceira sobre a base de cálculos destes mesmos
créditos.
II.1. Descumprimento dos requisitos para a isenção.
Há na questão dois dispositivos normativos que determinam as isenções que deram
origem ao presente contencioso, são eles:
Art. 9° Estão isentas do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) todas as mercadorias
produzidas na Zona Franca de Manaus, quer se destinem ao seu consumo interno, quer à
comercialização em qualquer ponto do Território Nacional. (Redação dada pela Lei no 8.387,
de 30.12.91)
§ 1° A isenção de que trata este artigo, no que respeita aos produtos industrializados na Zona Franca
de Manaus que devam ser internados em outras regiões do País, ficará condicionada à observância
dos requisitos estabelecidos no art. 7° deste decreto-lei. (Incluído pela Lei no 8.387, de
30.12.91)
§ 2o A isenção de que trata este artigo não se aplica às mercadorias referidas no § 1o do art. 3o deste
Decreto-Lei, excetuados os quadriciclos e triciclos e as respectivas partes e peças. (Decreto-Lei no
288/1967)

Art. 6o Ficam isentos do Imposto sobre Produtos Industrializados os produtos elaborados com
matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, exclusive as de origem
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pecuária, por estabelecimentos localizados na área definida pelo § 4o do art. 1o do Decreto-lei no 291,
de 28 de fevereiro de 1967.
§ 1o Os produtos a que se refere o "caput" deste artigo gerarão crédito do Imposto sobre Produtos
Industrializados, calculado como se devido fosse, sempre que empregados como matérias-primas,
produtos intermediários ou materiais de embalagem, na industrialização, em qualquer ponto do
território nacional, de produtos efetivamente sujeitos ao pagamento do referido imposto.
§ 2o Os incentivos fiscais previstos neste artigo aplicam-se, exclusivamente, aos produtos elaborados
por estabelecimentos industriais cujos projetos tenham sido aprovados pela SUFRAMA. (Decreto-Lei
no 1.435/1975).
Vemos que há uma intercessão entre as duas isenções, uma mais restrita, destinada
à Zona Franca de Manaus (ZFM), Decreto-Lei no 288/1967, e outra mais ampla, destinada à
Amazônia Ocidental, Decreto-Lei no 1.435/1975. A segunda inclusive admite a utilização dos
créditos de IPI na aquisição de matérias primas, produtos intermediários ou materiais de
embalagem, mas restringe este benefício a determinados requisitos condicionantes.
A fornecedora dos bens adquiridos está localizada no município de Manaus/AM,
conforme podemos confirmar na própria impugnação da RECOFARMA ao Auto de Infração à folha
1.645, e a adquirente, está localizada no município de Porto Real/RJ, conforme folha 1.334.
Pois então, trata-se da aquisição de matéria prima, para a fabricação de
refrigerantes, de empresa localizada dentro da área de isenção da ZFM e também na área da
Amazônia Ocidental, visto que o caput, do artigo 6o, do Decreto-Lei no 1.435/1975, acima
reproduzido, determina que o alcance do incentivo compreende os Estados da Região Norte do
país, incluindo, obviamente, a capital do Estado do Amazonas, visto não haver nenhuma exceção
em contrário.
Art. 1o Até o exercício de 1972, inclusive, não sofrerá incidência do impôsto de renda a parte ou o
total dos lucros ou dividendos atribuídos às pessoas físicas ou jurídicas titulares de ações, cotas ou
quinhões de capital de emprêsas localizadas na Amazônia, quando destinados para aplicação na
faixa de recursos próprios de projetos aprovados na Região, para efeito de absorção dos recursos
oriundos do impôsto de renda, de que tratam o art. 2o dêste Decreto-lei e o art. 7o da Lei no 5.174, de
27 de outubro de 1966.
(...)
§ 4o Para os fins dêste decreto-lei a Amazônia Ocidental é constituída pela área abrangida pelos
Estados do Amazonas, Acre e Territórios de Rondônia e Roraima.
Em termos exclusivamente da interpretação literal dos dispositivos que concedem
as referidas isenções, as operações sob análise no Auto de Infração estão sujeitas à isenção do IPI,
nos termos do artigo 9o, do Decreto-Lei no 288/1966, mas apenas teriam direito ao crédito do IPI,
caso cumprissem os requisitos do caput, do artigo 6o, do Decreto-Lei no 1.435/1975.
Esta é justamente a conclusão do Relatório 1, do Auto de Infração, onde a
Autoridade Tributária afasta a elegibilidade das matérias primas transacionadas, por se tratarem,
na verdade, de produtos intermediários em alguns casos, e em outros, por não serem originados
da indústria extrativa vegetal da região, numa clara menção à isenção da Amazônia Ocidental.
No entanto, no caso concreto, há de se cumprir decisão judicial transitada em
julgado nos termos do Mandado de Segurança no 91-0047783, em favor das Recorrentes, onde se
estende a utilização de créditos de IPI, decorrentes da aquisição de mercadorias isentas, às
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operações comerciais com fornecedores localizados na Zona Franca de Manaus, sem qualquer
restrição à sua natureza vegetal ou condição de matéria prima, o que vale dizer que a Autoridade
Judicial ampliou o benefício do artigo 6o, do Decreto Lei no 288/1966, acrescentando o direito ao
crédito de IPI, previsto no § 1o, do artigo 6o, do Decreto-Lei no 1.435/1975.
Além disto, o Tema 0322, do STF, determina que o crédito devido é aquele
determinado à alíquota aplicável ao produto, e que seria devido caso não houvesse a isenção nas
mercadorias destinadas à ZFM.
Desta forma, toda a discussão referente ao Relatório 1, do Auto de Infração é
indevida e tenho de dar razão às Recorrentes.

II.2. Da Classificação Fiscal – alíquota aplicável
Há uma recorrente controvérsia a respeito de discussões sobre competências para
se estabelecer a classificação fiscal de mercadorias, entre a Autoridade Tributária e diversos
órgãos técnicos, peritos e órgãos de desenvolvimento regionais, nesta mesma toada as
Recorrentes arguem à SUFRAMA a palavra final sobre a classificação fiscal de produtos que sejam
resultado dos processos produtivos incentivados. Esta pretensão precisa ser analisada a fundo de
forma a evitar conflitos de competência entre os diversos envolvidos.
A Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) é uma tabela de alíquotas de tributos
incidentes no comércio exterior e de indexação de tratamentos administrativos cabíveis aos
produtos transacionados, e que possui ainda inúmeras aplicações no campo tributário,
especialmente no que diz respeito ao estabelecimento de benefícios tributários no mercado
interno, em relação ao IPI, PIS/COFINS, ICMS, benefícios regionais e outras diversas utilizações.
Por ser um instrumento muito completo, e com regras bem definidas de orientação
para a correta classificação dos produtos negociados, tornou-se um instrumento muito utilizado
em diversas outras aplicações.
A NCM é baseada num Acordo Internacional, do qual o Brasil é signatário,
denominado Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias (ou simplesmente, Sistema Harmonizado - SH), celebrado em
Bruxelas, em 14 de junho de 1983. Esta Convenção foi discutida e patrocinada pelo então
Conselho de Cooperação Aduaneira, agora Organização Mundial das Aduanas (OMA), no contexto
do princípio básico de regulação do comércio internacional de eliminação geral das restrições
quantitativas, inaugurado pelo Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio, o GATT/1947.
Este princípio, basicamente, determina que: a forma mais transparente de controle
e atuação dos governos no comércio exterior seria através da cobrança exclusiva de “direitos
alfandegários”, conforme podemos constatar pela leitura do § 1o, do artigo XI, do GATT.
“Nenhuma Parte Contratante instituirá ou manterá, para a importação de um produto originário
do território de outra Parte Contratante, ou para a exportação ou venda para exportação de um
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produto destinado ao território de outra Parte Contratante, proibições ou restrições a não ser
direitos alfandegários, impostos ou outras taxas, quer a sua aplicação seja feita por meio de
contingentes, de licenças de importação ou exportação, quer por outro qualquer processo.”
Assim, o SH é o resultado final de um grande esforço para o estabelecimento de um
critério comum e estável de acompanhamento das medidas restritivas ao Comércio Exterior,
baseado exclusivamente na aplicação de tarifas aduaneiras, através de um instrumento
comparativo das medidas tributárias e administrativas dos diversos países sobre os mesmos
produtos, e que ainda permite a elaboração de precisas estatísticas do próprio comércio.
O SH foi internalizado na legislação brasileira pelo Decreto no 97.409, de 22 de
dezembro de 1988.
Tendo em vista que o SH foi desenhado para um determinado fim específico, e que
sua amplitude e utilidade aproveitam muitas outras aplicações de natureza diversa de seu projeto
de origem, a sua utilização nestas outras aplicações precisa ser conduzida com o reconhecimento
das restrições advindas da ampliação do escopo de aplicação do SH, às vezes até mesmo
resultando em interpretação indevida.
O SH não tem a pretensão de atribuir natureza jurídica aos bens, e nem de
estabelecer uma classificação técnica de mesma natureza daquelas determinadas pelas áreas de
conhecimento humano que regulam as diversas atividades comerciais relacionadas.
Explico. No SH não se deve esperar uma total identidade entre as normas
interpretativas do sistema e os conceitos da química, biologia, física, eletrônica e demais ramos de
engenharia, ou de biotecnologia. As informações, provenientes destas diversas áreas, muitas
vezes através de perícias técnicas no âmbito do Processo Administrativo Fiscal, são a base para a
aplicação das Normas Interpretativas do SH, mas não as substituem. Justamente porque a
pretensão do SH é estabelecer uma norma de comparabilidade de tratamentos tributários, e não
de classificação química, ou de biotecnologia de uma determinada mercadoria.
Assim, não é de se estranhar que a merceologia, ciência específica aplicada no caso,
possa estabelecer uma classificação fiscal que gere controvérsia entre especialistas de áreas
específicas, em razão de suas normas interpretativas serem um conjunto fechado e de aplicação
obrigatória, já as considerações acadêmicas das diversas áreas de conhecimento utilizarão
métodos e critérios de classificação diferentes daquelas das Normas Interpretativas do SH e
prestam-se a outros propósitos.
Tanto é assim, que o § 1o, do artigo 30, do Decreto no 70.235, de 6 de março de
1972, o PAF, exclui a classificação fiscal de produtos do escopo dos aspectos técnicos sujeitos a
competência dos órgãos citados no seu caput, conforme podemos ler a seguir:
Art. 30. Os laudos ou pareceres do Laboratório Nacional de Análises, do Instituto Nacional de
Tecnologia e de outros órgãos federais congêneres serão adotados nos aspectos técnicos de sua
competência, salvo se comprovada a improcedência desses laudos ou pareceres.
§ 1° Não se considera como aspecto técnico a classificação fiscal de produtos.
§ 2o A existência no processo de laudos ou pareceres técnicos não impede a autoridade julgadora de
solicitar outros a qualquer dos órgãos referidos neste artigo.
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§ 3o Atribuir-se-á eficácia aos laudos e pareceres técnicos sobre produtos, exarados em outros
processos administrativos fiscais e transladados mediante certidão de inteiro teor ou cópia fiel, nos
seguintes casos: (Incluído pela Lei no 9.532, de 1997) (Produção de efeito)
a) quando tratarem de produtos originários do mesmo fabricante, com igual denominação, marca e
especificação; (Incluído pela Lei no 9.532, de 1997) (Produção de efeito)
b) quando tratarem de máquinas, aparelhos, equipamentos, veículos e outros produtos complexos de
fabricação em série, do mesmo fabricante, com iguais especificações, marca e modelo. (Incluído pela
Lei no 9.532, de 1997)
A competência da SUFRAMA seria aprovar o processo produtivo e controlá-lo, o que
de nenhuma forma pode ser confundido com a competência para a concessão e análise de
isenções tributárias, para as quais o seu papel é o de estabelecer os requisitos necessários à
elegibilidade ao benefício.
Tenho de reproduzir parte das contrarrazões apresentadas pela PGFN na folha
3580:
“A CSRF já definiu que há plena compatibilidade entre as atribuições administrativas da Receita
Federal e da SUFRAMA, de maneira que a autarquia não concorre com a competência fiscal exclusiva
do órgão fazendário (Acórdão no 9303-003.808, prolatado na sessão de 26/04/2017). Confira-se:
IPI. BENEFÍCIOS FISCAIS. CONDIÇÕES. ADIMPLEMENTO. VERIFICAÇÃO. COMPETÊNCIA. Enquanto
compete originariamente à SUFRAMA fixar as condições e os requisitos a serem atendidos pelos
estabelecimentos que se dediquem à comercialização, na ZFM, de mercadorias beneficiadas pelos
incentivos previstos no Decreto-lei no 288, de 1967, compete à RFB a fiscalização do adimplemento das
condições legais para a fruição do creditamento ficto na entrada dos insumos produzidos naquele
regime, autorizado pelo art. 6° do Decreto-lei no 1.435, de 1976. (d. n.)
E mais recente, confira-se o Acórdão n° 9303-006.987, da sessão de 14/06/2018:
Não há que se falar em conflito de competências entre a SUFRAMA e a Receita Federal. A autarquia
aprova os projetos dos fabricantes de concentrados para refrigerantes localizados na Amazônia
Ocidental, cabendo ao Fisco analisar a legitimidade da utilização do benefício, verificando se foi
atendida a exigência de emprego de matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção
regional. As competências são exercidas concorrentemente, observando-se inclusive que a
Administração Fazendária e os seus servidores fiscais possuem precedência sobre os demais setores
administrativos, na forma da lei (art. 37, XVIII, da Constituição Federal).
Para evitar redundância na transcrição de precedentes, a União Federal informa que há outros
inúmeros julgados que chancelam a glosa de IPI realizada pelos auditores fiscais quando a
“engarrafadora” autuada lança mão da tese da competência da SUFRAMA (exclusiva, “inerente”,
“ínsita” ou concorrente, em relação à RFB) para conceder benefícios, todos na mesma direção do
julgado da CSRF acima transcrito.”
Ademais, ainda há a questão da precedência constitucional da Autoridade
Tributária sobre os demais órgãos administrativos, postulada no inciso XVIII, do artigo 37, da
Constituição Federal de 1988.
“ Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados,
do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade,
moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte: (Redação dada pela Emenda
Constitucional no 19, de 1998) Constituição Federal 1988
(...)
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XVIII - a administração fazendária e seus servidores fiscais terão, dentro de suas áreas de
competência e jurisdição, precedência sobre os demais setores administrativos, na forma da lei;
(...)”

Temos também as competências específicas da RFB sobre a classificação fiscal de
mercadorias determinada pelo Decreto no 11.344, de 1o de janeiro de 2023, e a alínea a, do inciso
III, do artigo 54, do Decreto no 70.235/1972, no que diz respeito aos processos de consulta,
conforme transcrevo a seguir:
“Art. 28. À Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil compete:
(...)
XVIII - dirigir, supervisionar, orientar, coordenar e executar o controle do valor aduaneiro e de preços
de transferência de mercadorias importadas ou exportadas, ressalvadas as competências do Comitê
Brasileiro de Nomenclatura;
XIX - dirigir, supervisionar, orientar, coordenar e executar as atividades relacionadas com
nomenclatura, classificação fiscal e econômica e origem de mercadorias, inclusive para representar
o País em reuniões internacionais sobre a matéria;
(...)” Decreto no 11.344, de 1o de janeiro de 2023.
(Mesmo texto do artigo 15, incisos XVIII e XIX, do Decreto no 7.482, de 16 de maio de 2011.vigente à
época.)

Art. 54. O julgamento compete: (Vide Lei no 9.430, de 1996)
(...)
III - Em instância única, ao Coordenador do Sistema de Tributação, quanto às consultas relativas
aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal e formuladas:
a) sobre classificação fiscal de mercadorias;
(...) Decreto no 70.235/1972.
Desta forma, entendo que a competência para determinar se um produto está ou
não corretamente classificado, segundo as normas interpretativas do Sistema Harmonizado, de
acordo com a sua utilização na Nomenclatura Comum do Mercosul, é da Autoridade Tributária,
cabendo à SUFRAMA a indicação de produtos e processos produtivos que possam vir a ser objeto
de incentivos regionais, conforme a sua classificação fiscal.
Assim temos duas coisas muito distintas, sendo a primeira a definição dos produtos
ou processos produtivos a serem incentivados pela ação da SUFRAMA, com a definição de sua
NCM, e a segunda, completamente diversa, é a aferição da elegibilidade de um bem específico ao
regime incentivado e a determinação da alíquota de tributos aplicável ao caso concreto, este
último de competência exclusiva da Autoridade Tributária.
Vamos então à questão referente à classificação fiscal propriamente dita.
É notório que o “kit” de que trata este processo, necessário à produção de
refrigerantes, envolve uma das marcas submetidas a um dos maiores segredos industriais
existentes em nível mundial, a fórmula da Coca Cola. Pela descrição dos fatos vemos que outros
Fl. 5545
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refrigerantes da mesma marca também fazem parte do contencioso, de acordo com os laudos
acostados aos autos.
Conforme consta dos autos, o kit é negociado e entregue pela RECOFARMA à SPAL,
na forma de componentes separados, acondicionados de forma individualizada, e cuja mistura,
segundo um processo industrial específico, a cargo da SPAL, resulta nos conhecidos refrigerantes
da marca Coca Cola negociados por uma das Recorrentes, como sua principal atividade negocial.
Os elementos separados do kit, ou o seu conjunto antes do processo industrial
executado pela SPAL, não possuem a natureza ou a condição de produto que possa ser consumido
como refrigerante, sendo simplesmente a matéria prima, não podendo sequer ser considerado
produto inacabado. Os motivos pelos quais o kit tem seus componentes acondicionados em
embalagens separadas são explicados pelas Recorrentes em seus Recursos, e parece tratar-se de
uma necessidade técnica do referido processo de industrialização e por questões logísticas.
Toda a controvérsia gira em torno da pretensão da Recorrente em valer-se de
créditos fictícios de IPI, com base no artigo 237, do Decreto no 7.212/2010 (RIPI/2010), com o
seguinte texto:
Art. 237. Os estabelecimentos industriais poderão creditar-se do valor do imposto calculado, como
se devido fosse, sobre os produtos adquiridos com a isenção do inciso III do art. 95 , desde que para
emprego como matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, na industrialização
de produtos sujeitos ao imposto (Decreto-Lei n o 1.435, de 1975, art. 6 o , § 1 o ) .
Sendo o inciso III, do artigo 95, deste mesmo RIPI/2010, com o seguinte texto:
Art. 95. São isentos do imposto:
(...)
III - os produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção
regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos industriais localizados na
Amazônia Ocidental, cujos projetos tenham sido aprovados pelo Conselho de Administração da
SUFRAMA, excetuados o fumo do Capítulo 24 e as bebidas alcoólicas, das Posições 22.03 a 22.06, dos
Códigos 2208.20.00 a 2208.70.00 e 2208.90.00 (exceto o Ex 01) da TIPI (Decreto-Lei no 1.435, de
1975, art. 6o, e Decreto-Lei n o 1.593, de 1977, art. 34).
(...)
Como já discutido no item II.1 deste voto, as Recorrentes possuem decisão judicial
transitada em julgado dando-lhes o direito a apropriar-se dos créditos do IPI, decorrentes de
aquisições de produtos da ZFM.
Esta pretensão de apropriação de créditos do IPI está fundamentada numa
classificação fiscal que as Recorrentes entendem que deveria resultar numa posição de ex-tarifário
cuja alíquota para o IPI seria de 20%, enquanto a Autoridade Tributária entende que, como há
vários elementos separados e individualizados, que compõem o referido kit para a produção de
refrigerantes, este kit não poderia ser classificado neste ex-tarifário, mas sim no subitem
3302.10.00, com alíquota de 5%. O efeito seria a redução do crédito de IPI, em razão de uma
alíquota menor.
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Então a questão volta-se exclusivamente para a alíquota aplicada em razão da
classificação fiscal do produto negociado.
As Recorrentes defendem que a mercadoria, o kit, deve ser classificado no seguinte
ex-tarifário:
2106.90.10 Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas
Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados),
para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes da
bebida para cada parte do concentrado
A subposição de segundo nível 2202, conforme citado no ex-tarifário acima, tem o
seguinte texto:
“Águas, incluindo as águas minerais e as águas gaseificadas, adicionadas de açúcar ou de outros
edulcorantes ou aromatizadas e outras bebidas não alcoólicas, exceto sucos (sumos) de frutas ou de
produtos hortícolas, da posição 20.09.”
Esta subposição designa os refrigerantes.
A TIPI, vigente à época dos períodos de apuração contestados, estabelecia a
alíquota de 20% (vinte por cento) para este ex-tarifário, posto que a alíquota para o
correspondente subitem da TIPI seria de 0 % (zero por cento).
A Autoridade Tributária entende que a classificação fiscal não pode ser a pretendida
pela Recorrente, assim também entendeu a PGFN em suas contrarrazões.
Pela análise do documento “Análise Efetuada pelo Fisco da Classificação Fiscal das
Mercadorias Objeto do Exame Laboratorial”, folhas de 897 a 920, encontramos as seguintes
descrições dos diversos kits que são objeto do litígio.
“Classificação do "Concentrado Coca-Cola Zero"
Aplicação, uso ou emprego: Produção de refrigerante sabor Coca-Cola Zero.
Descrição: O kit “Concentrado Coca-Cola Zero” é constituído de 6 “partes” descritas a seguir nos
termos dos Laudos de Análise efetuados pelo Centro Tecnológico de Controle de Qualidade Falcão
Bauer:
• parte 1 - Laudo de Análise no 1266/2013-3.0: “Trata-se de Preparação, na forma de Solução
Aquosa, à base de Extrato de Noz de Cola, Caramelo, Cafeína, Ácido Fosfórico, alfa-Terpineno,
Limoneno e beta-Terpineno”;
• parte 2A - Laudo de Análise no 1266/2013-4.0: “Trata-se de Preparação, na forma de Solução
Aquosa, à base de Extrato de Noz de Cola, Caramelo, Pineno, Limoneno e Terpineno”;
• parte 2B - Laudo de Análise no 1266/2013-5.0: “Trata-se de Preparação à base de Propileno Glicol,
Pineno, Mentadieno e Terpineno, uma Preparação à base de Mistura de Substâncias Odoríferas do
tipo utilizada para indústria de bebidas. A mercadoria apresenta-se na forma líquida”;
• parte 1B - Laudo de Análise no 1266/2013-6.0: “Não se trata de Preparação do tipo utilizada para
elaboração de bebidas. Trata-se de Benzoato de Sódio, Sal Sódico do Ácido Benzóico, Sal de Ácido
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Monocarboxílico Aromático, Sal de Ácido Monocarboxílico Cíclico. Trata-se de composto orgânico de
constituição química definida e isolado. A mercadoria apresenta-se na forma de pó”;
• parte 1C - Laudo de Análise no 1266/2013-7.0: “Não se trata de Preparação do tipo utilizada para
elaboração de bebidas. Trata-se de Citrato de Sódio, Sal Sódico do Ácido Cítrico, Sal de Ácido
Carboxílico de Função Álcool mas sem Outra Função Oxigenada, Sal de Ácido Carboxílico que
contenha Função Oxigenada Suplementar. Trata-se de composto orgânico de constituição química
definida e isolado. A mercadoria apresenta-se na forma de cristais”;
• parte 3 - Laudo de Análise no 1266/2013-8.0: “Não se trata de Preparação do tipo utilizada para
elaboração de bebidas. Trata-se de Preparação á base de Acessulfame de Potássio, Aspartame e
Benzoato de Sódio, na forma sólida”. (folha 898)

“Aplicação, uso ou emprego: Preparação de refrigerante sabor Sprite.
Descrição: O kit “Concentrado Sprite” é constituído de 4 “partes” descritas a seguir nos termos dos
Laudos de Análise efetuados pelo Centro Tecnológico de Controle de Qualidade Falcão Bauer:
• parte 2 - Laudo de Análise no 1266/2013-9.0: “Não se trata de Preparação do tipo utilizada para
elaboração de bebidas. Trata-se de Preparação à base de Álcool Etílico, Mentatrieno, Pineno,
Limoneno e Mentadieno, uma Preparação à base de Mistura de Substâncias Odoríferas do tipo
utilizada para indústria de bebidas. A mercadoria apresenta-se na forma líquida.”
• parte 1 - Laudo de Análise no 1266/2013-10.0: “Não se trata de Preparação do tipo utilizada para
elaboração de bebidas. Trata-se de Ácido Cítrico, um Ácido Carboxílico de Função Álcool mas sem
Outra Função Oxigenada, Sal de Ácido Carboxílico contendo Funções Oxigenadas Suplementares.
Trata-se de composto orgânico de constituição química definida e isolado. A mercadoria apresenta-
se na forma de cristais (sólida)”;
• parte 1A - Laudo de Análise no 1266/2013-11.0: “Não se trata de Preparação do tipo utilizada para
elaboração de bebidas. Trata-se de Benzoato de Sódio, Sal Sódico do Ácido Benzóico, Sal de Ácido
Monocarboxílico Aromático, Sal de Ácido Monocarboxílico Cíclico. Trata-se de composto orgânico de
constituição química definida e isolado. A mercadoria apresenta-se na forma de pó.”
• parte 1G - Laudo de Análise no 1266/2013-12.0: “Não se trata de Preparação do tipo utilizada para
elaboração de bebidas. Trata-se de Sorbato de Potássio, Sal do Ácido Sórbico, Sal de Outro Ácido
Monocarboxílico Acíclico Não saturado. Trata-se de composto orgânico de constituição química
definida e isolado. A mercadoria apresenta-se na forma de grânulos.”(folhas 905 e 906)

Classificação do “Concentrado Sprite Zero”
Aplicação, uso ou emprego: Preparação de refrigerante sabor Sprite Zero.
Descrição: O kit “Concentrado Sprite Zero” é constituído de 4 “partes” descritas a seguir nos termos
dos Laudos de Análise efetuados pelo Centro Tecnológico de Controle de Qualidade Falcão Bauer:
• parte 2 - Laudo de Análise no 1266/2013-13.0: “Não se trata de Preparação do tipo utilizada para
elaboração de bebidas. Trata-se de Preparação à base de Álcool, Sorbato de Potássio, Pineno,
Fl. 5548
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Mentadieno e Cimeno, substâncias utilizadas como aromatizantes. A mercadoria apresenta-se na
forma líquida.”
• parte 1 - Laudo de Análise no 1266/2013-14.0: “Não se trata de Preparação do tipo utilizada para
elaboração de bebidas. Trata-se de Ácido Cítrico, um Ácido Carboxílico de Função Álcool mas sem
Outra Função Oxigenada, um Ácido Carboxílico contendo Funções Oxigenadas Suplementares. Trata-
se de Ácido Cítrico na forma de cristais (sólida).”
• parte 1B - Laudo de Análise no 1266/2013-15.0: “Não se trata de Preparação do tipo utilizada para
elaboração de bebidas. Trata-se de Preparação à base de Benzoato de Sódio e Sorbato de Sódio.
Qualquer Outra Preparação para ser utilizada na Indústria Alimentícia. A mercadoria apresenta-se na
forma sólida.”
• parte 3 - Laudo de Análise no 1266/2013-16.0: “Trata-se de Preparação à base de Ciclamato de
Sódio, Sacarina Sódica e Benzoato de Sódio. A mercadoria apresenta-se na forma sólida.”(folha 911)

Classificação do “Concentrado Coca-Cola”
Aplicação, uso ou emprego: Preparação de refrigerante sabor Coca-Cola.
Descrição: O kit “Concentrado Coca-Cola” é constituído de 2 “partes” descritas a seguir nos termos
dos Laudos de Análise efetuados pelo Centro Tecnológico de Controle de Qualidade Falcão Bauer:
• parte 1 - Laudo de Análise no 1266/2013-1.0: “Trata-se de uma Preparação na forma de Solução
Aquosa, à base de Extrato de Noz de Cola, Cafeína, Caramelo, Ácido Fosfórico, Cimeno, Pineno e
Limoneno”;
• parte 2 - Laudo de Análise no 1266/2013-2.0: “Trata-se de uma Preparação na forma de Solução
Aquosa, à base de Extrato de Noz de Cola, Caramelo, Ácido Cítrico, Pineno, Limoneno, Terpineno e
Terpinoleno”.(folha 917)
A classificação fiscal correta de mercadorias deve fazer uso das diversas tabelas que
utilizam o SH como base, a partir das Regras presentes nas Notas Explicativas do Sistema
Harmonizado (NESH), conforme transcreverei a seguir.
A Regra no 1, a ser considerada é a seguinte:
REGRA 1
Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo. Para os efeitos legais, a
classificação é determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo e, desde
que não sejam contrárias aos textos das referidas posições e Notas, pelas Regras seguintes.
Chamo a atenção para a precedência das regras da NESH sobre os textos das Notas
de Seção, Capítulos e sobre os textos das posições, conforme destacado em negrito acima.
Na TIPI não se encontra nenhuma Nota de Seção ou de Capítulo referente a este
subitem, salvo uma Nota Complementar à TIPI, com o seguinte texto:
Notas Complementares (NC) da TIPI
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NC (21-1) Ficam reduzidas as alíquotas do IPI relativas aos extratos concentrados para elaboração de
refrigerantes classificados nos “ex” 01 e 02 do código 2106.90.10, desde que atendam aos padrões
de identidade e qualidade exigidos pelo Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento e
estejam registrados no órgão competente desse Ministério, nos percentuais a seguir indicados:

Esta Nota Complementar não faz parte do contencioso por não ter sido apontada
como argumento ou razão de decidir de nenhuma das partes.
Excluída a possibilidade de que notas de seção, ou de capítulo, pudessem forçar a
classificação fiscal em subitem diverso daquele apontado pelas Recorrentes, vamos nos
concentrar se é possível classificar os produtos objeto deste processo no subitem 2106.90.10, de
forma a que se pudesse aplicar o ex-tarifário pretendido.
Enquanto o texto do subitem indica uma descrição ampla de possibilidades,
utilizando apenas o termo “preparações”, o texto do ex-tarifário é mais específico, determinando
que as preparações precisam ser “compostas”, e ainda acrescenta “extratos concentrados ou sabores
concentrados”.
Por sua vez, vemos na NESH as seguintes considerações sobre esta posição:
Desde que não se classifiquem noutras posições da Nomenclatura, a presente posição compreende:
A) As preparações para utilização na alimentação humana, quer no estado em que se encontram,
quer depois de tratamento (cozimento, dissolução ou ebulição em água, leite, etc.).
B) As preparações constituídas, inteira ou parcialmente, por substâncias alimentícias que entrem
na preparação de bebidas ou de alimentos destinados ao consumo humano. Incluem-se, entre
outras, nesta posição as preparações constituídas por misturas de produtos químicos (ácidos
orgânicos, sais de cálcio, etc.) com substâncias alimentícias (farinhas, açúcares, leite em pó, por
exemplo), para serem incorporadas em preparações alimentícias, quer como ingredientes destas
preparações, quer para melhorar-lhes algumas das suas características (apresentação, conservação,
etc.) (ver as Considerações Gerais do Capítulo 38).
Todavia, a presente posição não compreende as preparações enzimáticas que contenham
substâncias alimentícias (por exemplo, os amaciantes de carne, constituídos por uma enzima
proteolítica adicionada de dextrose ou de outras substâncias alimentícias). Estas preparações
classificam-se na posição 35.07, desde que não se incluam noutra posição mais específica da
Nomenclatura.
Classificam-se especialmente aqui:
(...)
7) As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de substâncias odoríferas), do
tipo utilizado na fabricação de diversas bebidas não alcoólicas ou alcoólicas. Estas preparações
podem ser obtidas adicionando aos extratos vegetais da posição 13.02 diversas substâncias, tais
como ácido láctico, ácido tartárico, ácido cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos
tensoativos, sucos (sumos) de fruta, etc. Estas preparações contêm a totalidade ou parte dos
ingredientes aromatizantes que caracterizam uma determinada bebida. Em consequência, a
bebida em questão pode, geralmente, ser obtida pela simples diluição da preparação em água,
Produto

Redução
(%)
Extratos concentrados para elaboração de refrigerantes que contenham extrato de
sementes de guaraná ou extrato de açaí
50

Extratos concentrados para elaboração de refrigerantes que contenham suco de frutas
25
Fl. 5550
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vinho ou álcool, mesmo com adição, por exemplo, de açúcar ou de dióxido de carbono. Alguns
destes produtos são preparados especialmente para consumo doméstico; são também
frequentemente utilizados na indústria para evitar os transportes desnecessários de grandes
quantidades de água, de álcool, etc. Tal como se apresentam, estas preparações não de destinam
a ser consumidas como bebidas, o que as distingue das bebidas do Capítulo 22.
Excluem-se desta posição as preparações do tipo utilizado para a fabricação de bebidas à base de uma ou mais
substâncias odoríferas (posição 33.02).
(...)
12) As preparações compostas para fabricação de refrescos ou refrigerantes ou de outras bebidas,
constituídas por exemplo, por:
- xaropes aromatizados ou corados, que são soluções de açúcar adicionadas de substâncias naturais
ou artificiais destinadas a conferir-lhes, por exemplo, o gosto de certas frutas ou plantas (framboesa,
groselha, limão, menta, etc.), adicionadas ou não de ácido cítrico ou de agentes de conservação;
- um xarope a que se tenha adicionado, para aromatizar, uma preparação composta da presente
posição (ver o no 7, acima), que contenha, por exemplo, quer extrato de cola e ácido cítrico, corado
com açúcar caramelizado, quer ácido cítrico e óleos essenciais de fruta (por exemplo, limão ou
laranja);
- um xarope a que se tenha adicionado, para aromatizar, sucos (sumos) de fruta adicionados de
diversos componentes, tais como ácido cítrico, óleos essenciais extraídos da casca da fruta, em
quantidade tal que provoque a quebra do equilíbrio dos componentes do suco (sumo) natural;
- suco (sumo) de fruta concentrado adicionado de ácido cítrico (em proporção que determine um teor
total de ácido nitidamente superior ao do suco (sumo) natural), de óleos essenciais de fruta, de
edulcorantes artificiais, etc.
Estas preparações destinam-se a ser consumidas como bebidas, por simples diluição em água ou
depois de tratamento complementar. Algumas preparações deste tipo servem para se adicionar a
outras preparações alimentícias.
Vemos pelos trechos acima reproduzidos e, especialmente, pelos trechos
destacados e em negrito, que o produto que pode ser classificado na posição 2106, precisa tratar-
se de uma “preparação”, e mais especificamente no nosso caso concreto, relacionadas a produção
de bebidas não alcoólicas, a bem dizer uma mistura de diversos elementos, que podem sofrer
algum processo de industrialização que resulte no produto final a ser comercializado em condições
de ser consumido, ou pronto para o consumo final dependendo, no máximo, da sua diluição em
água, conforme vemos na letra A), e no item 7.
Cita-se claramente que o produto classificado nesta posição é um tipo de
concentrado que possui diversas vantagens de natureza logísticas, especialmente no que diz
respeito ao seu transporte por ser mais leve, na medida que a água necessária à sua diluição para
consumo precisa ser apenas adicionada no seu destino (negrito e sublinhado, item 7). Também
destaca que estes concentrados no estado em que se apresentam diferem do produto final, o qual
deve ser classificado em outro capítulo.
Fl. 5551
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Por fim dá exemplos de diversas preparações que podem ser classificadas nesta
posição, especialmente destacadas no item 12, acima transcrito, onde reconhecemos enorme
semelhança com os xaropes concentrados de refrigerantes que são utilizados nas máquinas do
tipo “Post Mix”, produtos estes que pouco ou nada diferem do xarope concentrado que será
diluído e gaseificado para engarrafamento dos refrigerantes nas fábricas de uma das Recorrentes.
Destaco, que os trechos reproduzidos na NESH, referentes à posição 21.06, não são
exaustivos, mas simplesmente exemplificativos. Esta conclusão decorre da leitura da Nota do
Capítulo 38, da mesma NESH, onde encontramos a seguinte determinação:
“1.- O presente Capítulo não compreende:
(...)
b) As misturas de produtos químicos com substâncias alimentícias ou outras possuindo valor
nutritivo, do tipo utilizado na preparação de alimentos próprios para alimentação humana (em
geral, posição 21.06);”
Vemos também que as NESH citam explicitamente apenas os elementos
aromatizantes, que podem estar contidos já nesta preparação, no seu todo necessário ao produto
final, ou parcialmente, remetendo os compostos que são de função primária a aromatização em
posição diversa, como será explicado abaixo.
Desta forma, os componentes dos kits, os quais variam conforme já indicado acima,
não são todos eles classificados na posição 2106.90.10, posto que estariam individualmente em
diversas posições de classificações fiscais diferentes, necessitando o conjunto de um
processamento posterior para que resulte num produto que se classifique no subitem apontado.
Ainda que algum dos componentes destes kits possam ser classificados nesta
posição defendida pelas Recorrentes, o conjunto não pode ser assim classificado.
Quanto à classificação fiscal proposta pela Autoridade Tributária, que seria a de
subitem 3302.10.00, a qual tem o seguinte texto.
3302.10.00 Misturas de substâncias odoríferas e misturas (incluindo as soluções alcoólicas) à base de
uma ou mais destas substâncias, dos tipos utilizados como matérias básicas para a indústria; outras
preparações à base de substâncias odoríferas, dos tipos utilizados para a fabricação de bebidas, dos
tipos utilizados para as indústrias alimentares ou de bebidas.
Vejamos o que as notas da NESH dizem a respeito desta posição específica.
Desde que possuam a característica de matérias de base para a indústria de perfumes, para a
fabricação de alimentos (pastelaria, confeitaria, aromatização de bebidas, por exemplo) ou para
outras indústrias, tais como a de sabões, esta posição compreende:
1) As misturas de óleos essenciais entre si.
2) As misturas de resinoides entre si.
3) As misturas de oleorresinas de extração entre si.
4) As misturas de substâncias aromáticas artificiais entre si.
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5) As misturas de duas ou mais substâncias odoríferas (óleos essenciais, resinoides, oleorresinas de
extração ou substâncias odoríferas artificiais).
6) As misturas de uma ou várias substâncias odoríferas (óleos essenciais, resinoides, oleorresinas de
extração ou substâncias odoríferas artificiais) combinadas com diluentes ou que contenham suportes
tais como óleo vegetal, dextrose ou amido.
7) As misturas, mesmo combinadas com um diluente ou com um suporte ou que contenham álcool,
de produtos de outros Capítulos (especiarias, por exemplo) com uma ou várias substâncias odoríferas
(óleos essenciais, resinoides, oleorresinas de extração ou substâncias aromáticas artificiais), desde
que estas substâncias constituam o ou os elementos de base destas misturas.
Os produtos obtidos por extração de um ou de vários ingredientes dos óleos essenciais, dos resinoides
ou das oleorresinas de extração, de maneira a que a composição do produto assim resultante difira
sensivelmente da do produto original, consideram-se igualmente misturas da presente posição.
Trata-se, por exemplo, do óleo de mentona (obtido a partir do óleo de menta, cujo congelamento,
seguida de um tratamento com ácido bórico, permite extrair a maior parte do mentol e que contém,
especialmente, 63% de mentona e 16% de mentol), do óleo de cânfora branco (obtido a partir do óleo
de cânfora, cujo congelamento e destilação permitem extrair a cânfora e o safrol e que contém 30 a
40% de cineol e também dipenteno, pineno, canfeno, etc.) e do geraniol (obtido por destilação
fracionada do óleo de citronela, que contenham 50 a 77% de geraniol bem como uma quantidade
variável de citronelol e denerol).
(...)
A presente posição compreende também as outras preparações à base de substâncias odoríferas,
do tipo utilizado para a fabricação de bebidas. Estas preparações podem ou não ser alcoólicas e
podem ser utilizadas para a produção de bebidas alcoólicas ou não-alcoólicas. Devem ser à base de
uma ou mais substâncias odoríferas, de acordo com a Nota 2 deste Capítulo, as quais servem
principalmente para dar uma fragrância e, secundariamente, um sabor às bebidas. Tais preparações
contêm uma quantidade relativamente pequena de substâncias odoríferas que caracterizam uma
determinada bebida; podem também conter sucos, matérias corantes, acidulantes, edulcorantes,
etc., desde que conservem o seu caráter essencial de substâncias odoríferas. Apresentadas desta
forma, estas preparações não são destinadas ao consumo como bebidas e, portanto, podem ser
distinguidas das bebidas do Capítulo 22.
Excluem-se da presente posição as preparações compostas alcoólicas ou não, do tipo utilizado para a
fabricação de bebidas, à base de substâncias diferentes das substâncias odoríferas referidas na Nota
2 do presente Capítulo (posição 21.06, a menos que elas se classifiquem em uma outra posição mais
específica da Nomenclatura).
A Nota 2, do Capítulo 33, está assim redigida.
“2.-
Na acepção da posição 33.02, a expressão “substâncias odoríferas” abrange unicamente as
substâncias da posição 33.01, os ingredientes odoríferos extraídos dessas substâncias e os produtos
aromáticos obtidos por síntese.”
Desta forma, o conceito de substâncias odoríferas e suas misturas, de forma a
permitir sua classificação neste subitem, exige que a origem destas substâncias sejam os produtos
classificáveis na suposição de segundo nível 3301. Os produtos desta subposição são óleos
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essenciais de diversos tipos de vegetais incluindo flores, árvores, frutos cítricos e outros, mesmo
que não decorram diretamente destes, mas que possam ser reproduzidos sinteticamente.
Outro ponto a destacar é que a função principal destas substâncias odoríferas na
preparação de bebidas deve ser a aromatização, sendo secundário qualquer resultado no sabor do
produto final.
Vejamos então os referidos kits pelas suas descrições resumidas, já transcritas
acima.
a) Preparações utilizadas na fabricação de bebidas:
a.1) Coca Cola Zero - Parte 1 e Parte 2A.
a.2) Sprite – não há.
a.3) Sprite Zero - Parte 3.
a.4) Coca Cola – Parte 1 e Parte 2.
b) Preparações de misturas de substâncias odoríferas, utilizadas na indústria de
bebidas.
b.1) Coca Cola Zero – Parte 2B.
b.2) Sprite – Parte 2.
b.3) Sprite Zero – Parte 2.
b.4) Coca Cola – não há.
c) Não se trata de Preparações do tipo utilizadas na indústria de bebidas.
c.1) Coca Cola Zero – Parte 1B, Parte 1C e Parte 3.
c.2) Sprite – Parte 1, Parte 1A, Parte 1G e Parte 2.
c.3) Sprite Zero – Parte 1, Parte 1B e Parte 3.
c.4) Coca Cola – não há.
Do mesmo documento tiramos os seguintes dados de diluição:
Concentrado de Coca Cola Zero – 42,01 vezes (1.218,76/29,01)
Concentrado de Sprite – 99,92 vezes (2.965,52/29,68)
Concentrado de Sprite Zero – 56,16 vezes (1.600/28,49)
Concentrado de Coca Cola – 54,54 vezes (1.500/27,5)

Faço um pequeno esclarecimento a respeito dos resultados de diluição
apresentados no referido documento. Todos possuem indicação do volume de concentrado obtido
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com a utilização dos kits, e também o volume de refrigerante obtido pela diluição destes
concentrados resultado do processamento dos kits vendidos pela RECOFARMA.
Assim, vemos que em todos os casos, as “preparações” possuem uma possibilidade
de diluição superior a 10 vezes.
Diante de todo o exposto, entendo que:
I)
As partes que são apontadas no documento “Análise Efetuada pelo Fisco da
Classificação Fiscal das Mercadorias Objeto do Exame Laboratorial”, como sendo preparações,
quer estas sejam classificadas neste documento e nos laudos de referência como sendo utilizadas
ou não na preparação de bebidas, classificam-se no subitem 2106.90.10, com base nas notas A, B,
7 e 12 da NESH, referentes ao item 2106.90, em combinação com a nota 1.b, do Capítulo 38, por
serem misturas utilizadas na alimentação humana e, no caso concreto, serem para uso exclusivo
na preparação de bebidas. São excluídos os seguintes itens desta classificação:
I.1) Coca Cola Zero – Partes 1, 1B, 1C, 2A e 3.
I.2) Sprite – Partes 1, 1A, 1G e 2.
I.3) Sprite Zero – Partes 1, 1B e 3.
I.4) Coca Cola – Partes 1 e 2.
II)
As partes que são apontadas no documento “Análise Efetuada pelo Fisco da
Classificação Fiscal das Mercadorias Objeto do Exame Laboratorial”, como sendo preparações,
classificadas neste documento ou nos laudos de referência, como misturas de substâncias
odoríferas, são classificadas no subitem 3302.10.00, com base nas notas do item 3302.10, e nota 2
do capítulo 33, da NESH.
II.1) Coca Cola Zero – Parte 2B.
II.2) Sprite – Parte 2.
II.3) Sprite Zero– Parte 2.
Há referência no Relatório de Ação Fiscal no2, de partes dos kits que são
constituídos de substâncias puras, sendo que estas devem ter a classificação que lhe forem
próprias.
Toda a argumentação anterior refere-se à Regra 1, da NESH, já acima reproduzida e,
diante do fato de que os kits destinados à produção dos refrigerantes Coca Cola Zero, Sprite e
Sprite Zero, possuem elementos individualizados e separados em embalagens diferentes, ainda
que eles componham um conjunto com um propósito específico, eles precisam ser classificados
individualmente, já que o item XI, da Regra Geral 3.b, das NESH, exclui expressamente os produtos
aqui tratados da aplicação desta regra.
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes componentes
acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em
proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por exemplo.
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Assim, não é possível classificar estes kits num único subitem da TIPI, como um
artigo ou obra composta.
Já o kit relacionado à produção do refrigerante Coca Cola, este possui duas partes,
ambas classificáveis no subitem 2106.90.10, o que torna irrelevante qualquer necessidade de
separação do conjunto para termos de identificação da alíquota aplicável e, portanto, inócua a
argumentação que a NCM expressa na Nota Fiscal seria incompatível com o produto negociado.
No entanto, vencida esta preliminar complexa e custosa, temos de enfrentar a
questão sobre se o conjunto pode ser classificado no Ex-tarifário 01, deste mesmo subitem pois,
agora, afastamo-nos da aplicação das regras do sistema harmonizado para verificar a elegibilidade
de um determinado produto a um tratamento tributário, relacionado a benefício fiscal específico
que decorre inteiramente de se determinar se a interpretação literal dos dispositivos normativos,
e aqui neste caso a própria TIPI, estabelecida pelo Decreto no 7.660, de 26 de dezembro de 2011,
combinado com os Decretos-Lei no 1.475/1975 e 288/1967, permite que seja reconhecida a
alíquota aplicável ao Ex-tarifário, ou ao subitem da TIPI já esclarecido neste voto.
A questão da classificação fiscal do conjunto negociado pela RECOFARMA para a
SPAL, de forma a que esta proceda à sua industrialização e posterior comercialização do produto
resultante, precisa enquadrar-se no texto do ex-tarifário, posto que já determinamos que alguns
componentes dos kits possuem sua classificação fiscal correta no subitem da NCM ao qual o ex-
tarifário se refere.
Vejamos então o texto novamente:
2106.90.10 Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas
Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados),
para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes da
bebida para cada parte do concentrado
Ex 02 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados),
para elaboração de bebida refrigerante do Capítulo 22, com capacidade de diluição de até 10 partes
da bebida para cada parte do concentrado” (grifo nosso)
O conceito do ex-tarifário determina que o resultado do processamento resulte no
salto tarifário do produto final em relação a sua matéria prima, de forma a que o artigo resultante
possa ser classificado na posição 2202.
Ora, o fato do concentrado a que se refere o ex-tarifário ter a mesma classificação
fiscal de partes dos componentes dos kits comercializados, em decorrência da aplicação das
normas interpretativas do Sistema Harmonizado, não implica em se determinar uma identidade
entre os dois produtos, kit e concentrado resultante do seu processamento, posto que o kit em si
não tem a possibilidade, sem o processo industrial de uma das Recorrentes, de produzir um artigo
que resulte o salto tarifário requerido no texto do ex-tarifário.
O “extrato concentrado” ou os “sabores concentrados” são justamente os
resultados do processo industrial da SPAL, e não a sua matéria prima, posto a sua relação apenas
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indireta com o produto pretendido em razão da exigência de diferenciação da classificação fiscal
entre insumo e o produto final, que dele precisa resultar, no caso o refrigerante de classificação
fiscal na posição 2202.
A intenção da exigência do salto tarifário é justamente atingir o que as notas
explicativas da posição 2106, reproduzidas acima, no seu item 12, chama de xarope, e que a sua
simples diluição resulte em refrigerante, daí a ênfase na capacidade de diluição presente no texto
do ex-tarifário.
Fica claro nos laudos e pareceres deste processo que os componentes dos kits não
se prestam a serem consumidos diretamente pela sua diluição, na forma de refrigerante, pois
demandam um processo industrial que é justamente a função a ser exercida pela SPAL, os tais
“extrato concentrado” ou os “sabores concentrados” são justamente o produto final do processo
de fabricação de refrigerantes, quando vendidos para a comercialização em máquinas de Post-
mix, ou no caso em que o seu engarrafamento, já na forma de refrigerante, é feito pela SPAL,
configura-se o produto inacabado, mas como há posição mais específica, não precisa ser
classificado pela Regra Geral no 2.
Sendo assim, os kits não reúnem as condições necessárias a serem enquadrados no
ex-tarifário pretendido, e reforço minhas argumentações com base no Parecer Técnico no
014/2018, de folhas 758 a 763, de onde extraio o seguinte trecho:
Quesito 3
a) O (a) sr(a) parecerista tem conhecimento da existência de algum processo industrial em que o
refrigerante seja obtido diretamente a partir da diluição da(s) preparação(ões) líquida(s)
mencionadas I, na letra "c", acima, sem a formação do xarope composto citado nas letras "a" e
"b", acima?
Não. As preparações citadas são os Concentrados (de Cola, Guaraná, etc) e não apresentam as
mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na
concentração normal.
b) As preparações líquidas concentradas citadas como exemplo na letra "c", acima (uma contendo
extrato de cola e outra contendo extrato de guaraná), consideradas individualmente, podem ser
chamadas de extrato concentrado?
Sim.
c) As preparações líquidas concentradas citadas como exemplo na letra "c", acima, consideradas
individualmente, podem ser identificadas como um extrato concentrado que tem capacidade de
resultar em refrigerante pela sua diluição em água com gás carbônico? Em outras palavras, a
preparação em questão, se diluída individualmente em água com gás carbônico, resultaria em
refrigerante que atenda aos padrões de identidade e qualidade esperados?
Não. As preparações citadas são os Concentrados (de Cola, Guaraná, etc) e não apresentam as
mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na
concentração normal.
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d) As preparações líquidas concentradas citadas como exemplo na letra "c", acima, consideradas
individualmente, podem, de forma semelhante à situação hipotética colocada no quesito 2, ser
descritas como urna "solução altamente concentrada, que posteriormente passa por operação
industrial onde é feita uma mistura de ingredientes e acréscimo de água. resultando em uma
solução mais diluída"? Em outras palavras, trata-se de um concentrado que é do tipo utilizado na
industrialização do xarope composto?
Sim. Estas preparações entrarão no processo de fabricação do Xarope Composto.
e) O xarope composto é um extrato ou sabor concentrado que tem capacidade de resultar no
refrigerante pela diluição em água com gás carbônico? Em outras palavras, o xarope composto,
quando diluído individualmente em água com gás carbônico (seja em equipamento industrial, seja
em máquinas Post Mix), esperados?
Sim.
resulta em refrigerante que atende aos padrões de identidade e qualidade
Quesito 4
a) Sob o ponto de vista da química, engenharia de alimentos ou de qualquer outra disciplina técnica
aplicável, os aspectos citados no presente quesito são relevantes para a caracterização ou não da
preparação corno um "concentrado para elaboração de bebidas com capacidade de diluição superior
a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado"?
A parte líquida acima citada é o extrato concentrado ou sabor concentrado, com capacidade de
diluição superior a 10 partes, que entrará no processo de fabricação do Xarope Composto, que
depois; será acrescido de água e gás carbônico formando o refrigerante que será envasado.
b) Sob o ponto de vista da química, engenharia de alimentos ou de qualquer outra disciplina técnica
aplicável, os aspectos citados no quesito 1 do presente documento são relevantes para a
caracterização ou não da preparação corno um "concentrado para elaboração de bebidas com
capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado"?
Os aspectos citados, são conceitos de concentração e diluição, relevantes para a diluição do
concentrado para a elaboração de bebidas.
Reproduzo também trecho do Relatório de Ação Fiscal no 2 (RAF no 2), folhas 1175
e 1176, onde encontramos uma descrição sucinta do processo produtivo de refrigerantes, onde se
cita, inclusive, a participação de outros elementos estranhos aos kits, e que compõem o processo
industrial relacionado, afastando de vez qualquer condição de identidade integral entre os kits e o
produto intermediário que seria o xarope composto, este sim uma preparação composta (sabores
ou extratos concentrados) para a elaboração de bebida da posição 22.02.
30) O processo produtivo dos refrigerantes (exceto as bebidas sem açúcar) pode ser resumido da
seguinte forma:
30.1 - A água utilizada para a fabricação das bebidas, após receber tratamento, é misturada com
açúcar, insumo que não faz parte dos kits oriundos de Manaus. Desta maneira, é obtido o xarope
simples.
Fl. 5558
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30.2 - O conteúdo das embalagens que integram os kits e o xarope simples são misturados entre si,
em operações executadas seguindo detalhadas especificações técnicas. Para algumas marcas,
também é adicionado suco de frutas recebido de terceiros. Após completada a mistura, é obtido o
xarope composto.
30.3 - O xarope composto é dirigido às linhas de enchimento, onde é feita sua diluição. Por se tratar
de preparação destinada à produção de refrigerantes, a mistura é dissolvida em água carbonatada.
Finalmente, a bebida está pronta para ser consumida.
31) O processo produtivo das bebidas sem açúcar é semelhante. A diferença é que na operação de
industrialização em que os componentes dos kits são misturados, o engarrafador adiciona apenas
água (o sabor doce é dado por edulcorantes, não sendo formado o “xarope simples”).
32) Em regra, a etapa de elaboração do xarope composto tem por objetivo final a produção de
refrigerantes.
32.1 - Entretanto, em alguns estabelecimentos engarrafadores, uma parte da produção de xarope
composto é destinada para terceiros (normalmente, bares e restaurantes), a fim de ser utilizada em
máquinas de Post Mix. Neste caso, a mistura com gás carbônico e a água não ocorre no
engarrafador, mas na máquina.
32.2 - Assim, o xarope composto tanto pode ser um produto intermediário (quando destinado a ser
diluído em água carbonatada no próprio estabelecimento do engarrafador), como um produto final
(quando vendido para terceiros a fim de ser diluído nas máquinas de Post Mix).
32.3 - Observe-se que não há diferenças no maquinário utilizado para produção do xarope composto.
Qualquer que seja sua utilização, os dois tipos de xarope composto são bastante semelhantes, sendo
que, quando há diferenças, elas não alteram a classificação fiscal do produto (em alguns xaropes
para Post Mix, é adicionado antiespumante, aditivo que evita que ocorra formação de espuma no ato
de encher o copo com o refrigerante).
A Recorrente SPAL, argumenta em seu Recurso Voluntário que a própria RFB
reconheceria que o ex-tarifário em questão referir-se-ia ao produto negociado entre as
Recorrentes ao apresentar, como exposição de motivos para alterar a alíquota do ex-tarifário, a
Nota COEST/CETAD no 071, de 30 de maio de 2018. Ocorre, entretanto, que não há qualquer
discussão nesta nota, ou no processo, sobre a correta classificação fiscal do produto negociado,
quer por sua apresentação, quer por seu conteúdo.
O que a Autoridade Tributária acusa é que as Recorrentes praticam uma
classificação fiscal equivocada, e que o valor dos créditos pretendidos é muito superior aos
devidos, pois a alíquota atribuível ao ex-tarifário seria muito elevada. A motivação para alterar a
alíquota praticada em momento algum indicou que haveria erro na classificação fiscal do produto
e na alíquota aplicável em razão do item não corresponder à descrição do ex-tarifário, isto
somente seria possível num procedimento de fiscalização.
Esta argumentação foi claramente levantada no Relatório de Ação Fiscal no 2, nos
seguintes termos:
Fl. 5559
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83) O extrato concentrado citado pelo RIPI (xarope composto utilizado como um produto final) é
corretamente classificado por todas as empresas do Sistema Coca-Cola no Ex 02 do código
2106.90.10.
84) No texto dos dois destaques “Ex” do código 2106.90.10 da TIPI o conceito de concentrados é
idêntico, exceto pelo número que representa sua capacidade de diluição. A TIPI também não faz
qualquer distinção entre o concentrado que se caracteriza como produto intermediário e o
concentrado que é um produto final.
85) Em outras palavras: o Ex 01 e o Ex 02 do código 2106.90.10 são próprios para mercadorias que
apresentam as mesmas características, exceto pela quantidade de água que precisa ser adicionada
para obtenção da bebida pronta para consumo.
86) Não faz sentido a pretensão das empresas de identificar da mesma maneira (ou seja, como um
concentrado com determinada capacidade de diluição) produtos que possuem características tão
distintas quanto os kits elaborados em Manaus e os concentrados para máquinas Post Mix (ou o
xarope composto utilizado como produto intermediário).
87) Na realidade, o xarope composto possui capacidade de diluição em partes da bebida para cada
parte do concentrado, mas as preparações recebidas pela fiscalizada não.
88) Considerando que 100% dos kits para refrigerantes fornecidos por Recofarma são usados para
industrializar concentrados classificados no Ex 02 do código 2106.90.10, os kits para refrigerantes
não são extratos concentrados destinados à elaboração de bebidas, mas sim um conjunto de
ingredientes destinados à industrialização de extratos concentrados.
89) Assim, no processo produtivo dos refrigerantes, o xarope composto é o único concentrado com
capacidade de diluição em “partes da bebida”, nos termos dos "Ex" tarifários do código
2106.90.10.
90) Observe-se que, como confirmado pelo LA Falcão Bauer no Parecer Técnico no 014/2018
(resposta ao quesito 3, letra "a"), sempre há formação do xarope composto no processo produtivo
de refrigerantes, inexistindo processo industrial em que o refrigerante seja obtido diretamente a
partir da diluição de preparações líquidas dos tipos que são elaborados por Recofarma.
Por último, fica ainda a questão referente às preparações para o kit referente ao
refrigerante Coca Cola, em que ambos os componentes seriam classificáveis no subitem
2601.90.10, mas não são ainda as partes integrais do resultado pretendido, o xarope composto, e
assim, também não se enquadram nos ex-tarifários do referido subitem. Alinho-me com o descrito
no Relatório de Ação Fiscal no 2, folha 1200.
131) Assim, os destaques “Ex” do código 2106.90.10 tratam da forma concentrada de uma bebida da
posição 22.02, devendo conter todos os seus extratos e aromas, a fim de que seja capaz de, por
diluição, resultar na bebida a ser consumida.
132) As preparações líquidas que compõem o kit Coca-Cola tradicional estão na forma concentrada,
mas não têm capacidade de diluição. Como cada embalagem contém apenas uma parte dos
ingredientes do refrigerante, se o conteúdo fosse diluído em água carbonatada com açúcar, não seria
obtido um refrigerante que atenda os padrões de qualidade esperados.
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133) Não se discute que as preparações elaboradas pelo fornecedor de Manaus transferem
características sensoriais à bebida final. Em regra, qualquer substância utilizada na elaboração de
bebidas tem odor e sabor que lhe são característicos (a exceção é a água, que é insípida e inodora).
134) O fato de que os insumos para bebidas têm influência no sabor das bebidas é óbvio e comum,
aplicando-se tanto às preparações classificadas no Ex 01 ou Ex 02 do código 2106.90.10 como
também àquelas classificadas no "caput" do referido código, e até a preparações classificadas em
outros capítulos da TIPI.
135) No processo produtivo dos refrigerantes Coca-Cola, há apenas um concentrado que é capaz de
resultar na bebida mediante diluição: é o xarope composto industrializado dentro do estabelecimento
da fiscalizada.
Estas conclusões estão perfeitamente alinhadas com o disposto no Relatório de
Ação Fiscal no 2, no seu item VII – IDENTIFICAÇÃO DAS CLASSIFICAÇÕES E ALÍQUOTAS PRÓPRIAS
PARA OS COMPONENTES DOS KITS, e tem como efeito manutenção de todas as glosas realizadas,
visto que o resultado da nova classificação fiscal adotada pela Autoridade Tributária, em relação
aos diversos componentes dos kits, implica em alíquotas zero para o IPI, exceto para o item de
classificação fiscal 3302.10.00, que teria alíquota de 5% (cinco por cento), conforme podemos
verificar nos parágrafos 181 e 182, do RAF no 2.
181) De qualquer maneira, conforme exposto a seguir, ainda que venha a se considerar que não deve
ser exigido o emprego de matéria-prima extrativa vegetal para que exista direito a aproveitamento
de créditos incentivados, permanece cabível a glosa total do crédito do IPI aproveitado pela
fiscalizada oriundo das preparações que esta fiscalização verificou serem classificadas no código
3302.10.00.
182) Como nos documentos emitidos pelo fornecedor de Manaus não constou a identificação dos
componentes dos kits, com os respectivos valores de cada item embalado individualmente, deve se
considerar que a fiscalizada recebeu produtos que não estavam corretamente identificados nas notas
fiscais.
Por fim, as Recorrentes argumentam que a Autoridade Tributária deveria ter
arbitrado o valor do crédito, em face ao lançamento, posto haver partes dos kits que seriam
submetidas a alíquotas diferentes de zero. Por sua a vez a Autoridade Tributária defende que a
RECOFARMA não informa a participação de cada parte no valor do kit, o que tornou impossível
realizar o arbitramento.
O ônus da prova é matéria tratada no artigo 333, da Lei no 5.869, de 11 de janeiro
de 1973, o Código de Processo Civil (CPC), revogada pelo novo Código de Processo Civil, Lei no
13.105, de 16 de março de 2015, o qual em seu artigo 373, reproduz inteiramente os incisos I e II,
da Lei revogada.
“Art. 333. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor.
Parágrafo único. É nula a convenção que distribui de maneira diversa o ônus da prova quando:
I - recair sobre direito indisponível da parte;
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II - tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.”
A questão fundamental para se determinar o ônus da prova é a autoria da
proposição da ação fundamentada na prova do direito pleiteado. É comum a afirmação de que à
parte que acusa cabe a incumbência de provar suas alegações.
De fato, é o que ocorre no lançamento tributário, quando a autoridade tributária,
quer por notificação de lançamento, quer por auto de infração, figura como autor da pretensão de
direito e, portanto, precisa incumbir-se do ônus probatório. O Decreto no 70.235, de 06 de março
de 1972, é bem claro neste sentido, na medida em que expressa este conceito no seu artigo 9o,
como podemos ver reproduzido a seguir:
“Art. 9o A exigência de crédito tributário, a retificação de prejuízo fiscal e a aplicação de penalidade
isolada serão formalizadas em autos de infração ou notificação de lançamento, distintos para cada
imposto, contribuição ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos,
depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito.”
O mesmo encontramos no Decreto no 7.574, de 29 de dezembro de 2011, que
regula a determinação e exigência de créditos tributários da União, nos seus artigos 25 e 26.
“Art. 25. Os autos de infração ou as notificações de lançamento deverão estar instruídos com todos
os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do
ilícito ( Decreto no 70.235, de 1972, art. 9o , com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009, art. 25).
Art. 26. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do sujeito
passivo dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou
assim definidos em preceitos legais ( Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, art. 9o , § 1o )
Parágrafo único. Cabe à autoridade fiscal a prova da inveracidade dos fatos registrados com
observância do disposto no caput ( Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 9o , § 2o )”
Vemos ainda que a escrituração regular faz prova a favor do sujeito passivo, desde
que os fatos nela registrados sejam comprovados por documentos hábeis, conforme o caput do
artigo 26, acima, e novamente a responsabilidade de provar cabe ao autor da ação, conforme
previsto no seu parágrafo único, neste caso a autoridade fiscal, quando assim se configurar.
A Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999, que trata do Processo Administrativo no
âmbito da Administração Pública Federal, e é de aplicação subsidiária ao Processo Administrativo
Fiscal, reproduz o mesmo conceito, como podemos notar pela reprodução dos seus artigos 36 e
37, a seguir:
Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever atribuído
ao órgão competente para a instrução e do disposto no art. 37 desta Lei.
Art. 37. Quando o interessado declarar que fatos e dados estão registrados em documentos
existentes na própria Administração responsável pelo processo ou em outro órgão administrativo, o
órgão competente para a instrução proverá, de ofício, à obtenção dos documentos ou das
respectivas cópias.
Destaco que, no que diz respeito a prova a favor do contribuinte em razão da
manutenção de contabilidade regular, seus registros precisam estar de acordo com os
documentos fiscais comprobatórios, o que vale dizer que cabe a autoridade tributária verificar se
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os registros escriturais refletem adequadamente notas fiscais e outros documentos ficais,
especialmente em relação aos seus montantes, aspectos formais e natureza das operações a que
se refiram.
As contrarrazões apresentadas pela PGFN, assim abordam este assunto:
A apontada ilegalidade consistiria na falta de arbitramento do crédito pleiteado e do valor tributável.
A leitura do TVF deixa claro que houve motivação idônea para afastar a apuração de crédito
correspondente ao componente do “kit” ao qual a TIPI prevê alíquota de 5%.
A autuada recebeu os componentes dos kits como se fossem um produto único, sem discriminação da
classificação fiscal e do valor de cada item embalado individualmente. Como não estavam
corretamente identificados nas notas fiscais, não foi possível determinar o valor dos créditos. No
curso da ação fiscal, a empresa não se desincumbiu do ônus de discriminar o valor individual de cada
componente dos kits, o que impossibilitou o cálculo do valor do imposto oriundo das preparações
enquadradas em alíquota positiva.
Não merece prosperar o argumento de que caberia ao Fisco arbitrar o valor do crédito, ainda que
desprovido das informações necessárias para o cálculo. Em se tratando de direito ao crédito de IPI,
cabe ao contribuinte o ônus da prova, conforme entendimento pacífico da jurisprudência do CARF:
Em seguida a PGFN junta jurisprudência do CARF sobre o ônus da prova em
processos de ressarcimento e de compensação.
No entanto, entendo que o que se está discutindo é a elegibilidade de uma
determinada transação para um benefício tributário fundamentado em uma hipótese de isenção
prevista no § 1o, do artigo 6o, do Decreto-Lei no 1.435/1975. A elegibilidade da operação à fruição
de benefício fiscal é ônus do contribuinte, especialmente se relacionado a isenção, com base no
caput, do artigo 179, da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966, o CTN, conforme reproduzimos
abaixo:
Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por
despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do
preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para
sua concessão.
§ 1o Tratando-se de tributo lançado por período certo de tempo, o despacho referido neste artigo será
renovado antes da expiração de cada período, cessando automaticamente os seus efeitos a partir do
primeiro dia do período para o qual o interessado deixar de promover a continuidade do
reconhecimento da isenção.
§ 2o O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o
disposto no artigo 155.
Aqui, ainda que a isenção seja em caráter geral, isto não afasta a necessidade do
interessado em dela usufruir de demonstrar as condições de elegibilidade ao benefício e, no caso
específico, a regular contabilidade não socorre às Recorrentes no que diz respeito à formação de
prova a seu favor, com a consequente determinação de ônus da prova recaindo sobre a
Autoridade Tributária, em razão desta mesma Autoridade ter demonstrado cabalmente que as
informações, constantes nos documentos fiscais hábeis, estavam incorretas por erro de
classificação fiscal dos produtos e pela ausência de dados que permitissem a individualização, por
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cada subitem da NCM, de sua participação no valor total da operação, de forma a se determinar a
base de cálculo tributável e que seria o montante do benefício pleiteado.
As informações constantes em notas fiscais não só estão incompletas como trazem
erro de classificação decorrente de claro descumprimento das Notas Explicativas do Sistema
Harmonizado, com graves consequências à Fazenda Pública.
Valho-me da Nota COEST/CETAD no 071, de 30 de maio de 2018, que trata da
exposição de motivos para a redução de alíquotas do ex-tarifário em comento neste processo, e
sobre os impactos das alíquotas elevadas, estimando os prejuízos à arrecadação federal.
3. De acordo com a sistemática atual, o insumo gera créditos fíctos na etapa seguinte da cadeia por
força de decisão judicial transitada em julgado.
4. Como a alíquota aplicável ao produto final é bastante inferior à do insumo (que apenas gera
créditos sem a arrecadação correspondente), atualmente o refrigerante sofre a incidência de
alíquota efetiva de IPI negativa de cerca de -4,035% na indústria em suas saídas de produção própria.
Ou seja, de cada R$ 100,00 (cem reais) vendidos em refrigerantes pela sua indústria, a Fazenda
Nacional paga R$ 4,03 em créditos de IPI para serem usados para compensar outros tributos.
5. A medida proposta reduziria o montante destes créditos, adequando a incidência sobre o insumo
para o patamar do produto final. O resultado final estimado é que a alíquota efetiva de IPI sobre
refrigerantes passe a ser de 1,2% positiva após a implantação da medida.
6. Estima-se que o impacto anual na arrecadação com a medida ora em análise será de R$ 1.776,93
milhões, resultando em um acréscimo anual de R$ 111,06 milhões para cada ponto percentual de
redução da alíquota. Para o ano de 2018, para cada mês em vigor, o impacto deve ser estimado
tomando por base dois meses a menos2, e é equivalente a R$ 148,08 milhões por mês efetivo,
segundo quadro abaixo:
Milhões de R$
Ganho de Arrecadação Decorrente da Redução da Alíquota de IPI
Ano
Redução de 20% para 4%
Mensal
Ganho anual por ponto adicional
2018
740,39
148,08
111,06
2019
1.975,80
164,66
123,49
2020
2.161,19
180,11
135,08
Trata-se então do fato de que as Recorrentes, em que pese possuírem os requisitos
necessários à elegibilidade à isenção, não lograram êxito em demonstrar o direito ao crédito
pleiteado decorrente deste benefício tributário, por não haver liquidez na única parcela do kit que
geraria valor a ser computado.
Desta forma, considero sem razão às Recorrentes.

II.3. Da majoração da base de cálculo
O Relatório Fiscal aponta que a falta de cobrança de royalties seria fato atípico para
uma indústria cuja a exploração da marca é tão importante, e que os valores praticados pela
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RECOFARMA, para a venda dos “kits” para concentrados de refrigerantes, seriam desproporcionais
aos custos de produção, evidenciando assim um suposto ocultamento da cobrança de royalties na
base de cálculo do crédito fictício do IPI, e ainda, trazendo para esta mesma base de cálculo
parcelas que referir-se-iam a receitas com a venda do produto final da SPAL, como despesas com
marketing e bônus de produtividade pelas vendas.
Fosse apenas a discussão sobre a natureza do preço de venda da RECOFARMA e
sobre a questão de o mesmo conter ou não o pagamento de royalties embutidos, entendo que a
forma como a empresa que detenha uma propriedade intelectual somente está limitada por
imposições legais específicas.
Um exemplo disto está no Decreto no 9.580, de 22 de novembro de 2018
(RIR/2018), em seu artigo 363, que apresenta exclusões da possibilidade de dedutibilidade de
royalties, conforme transcrevo a seguir:
Art. 363. Não são dedutíveis ( Lei no 4.506, de 1964, art. 71, parágrafo único, alíneas “c” ao “g” ):
I - os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou a dirigentes de empresas, e a seus
parentes ou dependentes;
II - as importâncias pagas a terceiros para adquirir os direitos de uso de bem ou direito e os
pagamentos para extensão ou modificação do contrato, que constituirão aplicação de capital
amortizável durante o prazo do contrato;
III - os royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação ou pelo uso de
marcas de indústria ou de comércio, quando:
a) pagos pela filial no País de empresa com sede no exterior, em benefício de sua matriz; e
b) pagos pela sociedade com sede no País a pessoa com domicílio no exterior que mantenha, direta
ou indiretamente, controle do seu capital com direito a voto, observado o disposto no parágrafo
único;
IV - os royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação pagos ou
creditados a beneficiário domiciliado no exterior:
a) que não sejam objeto de contrato registrado no Banco Central do Brasil; ou
b) cujos montantes excedam os limites periodicamente estabelecidos pelo Ministro de Estado da
Fazenda para cada grupo de atividades ou produtos, de acordo com o grau de sua essencialidade e
em conformidade com a legislação específica sobre remessas de valores para o exterior; e
V - os royalties pelo uso de marcas de indústria e comércio pagos ou creditados a beneficiário
domiciliado no exterior:
a) que não sejam objeto de contrato registrado no Banco Central do Brasil; ou
b) cujos montantes excedam os limites periodicamente estabelecidos pelo Ministro de Estado da
Fazenda para cada grupo de atividades ou produtos, de acordo com o grau da sua essencialidade e
em conformidade com a legislação específica sobre remessas de valores para o exterior.
Parágrafo único. O disposto na alínea “b” do inciso III do caput não se aplica às despesas
decorrentes de contratos que, posteriormente a 31 de dezembro de 1991, sejam averbados no Instituto
Nacional da Propriedade Industrial - INPI e registrados no Banco Central do Brasil, observados os
limites e as condições estabelecidos pela legislação em vigor ( Lei no 8.383, de 1991, art. 50 ).
Os royalties têm a natureza de cessão onerosa do uso de propriedade intelectual,
limitada aos termos do monopólio decorrente da atribuição de direito de patente, marca ou
desenho industrial, ou nos casos em que isto não tenha sido providenciado pelo interessado, nos
termos da política interna do proprietário de proteção do segredo industrial.
Desta forma, entendo que é livre a pactuação da forma como estes pagamentos
pelo uso de direito, marca, patente, desenho industrial ou fórmula, e pode ser acordada entre as
partes interessadas. Por óbvio que os kits negociados entre RECOFARMA e SPAL revestem-se das
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condições necessárias a possuírem um valor muito acima de seus custos de produção, na
eventualidade de se considerar que não foram cobrados royalties por contrato específico.
Por outro lado, o Relatório Fiscal não enquadrou a conduta ou as relações
societárias e de controle das Recorrentes, entre si, em nenhum dos requisitos do artigo 363, do
RIR/2018, para a indedutibilidade das despesas com royalties para fins de IRPJ/CSLL.
Não encontramos no Decreto no 7.212, de 15 de junho de 2010 (RIPI), nenhuma
exclusão expressa sobre a parcela de royalties possivelmente embutida nos preços de venda.
Chamo especial atenção para o fato de que o valor tributável para o IPI é o valor da operação de
que decorrer a saída do estabelecimento industrial ou equiparado, nos termos do § 1o, do inciso II,
do artigo 190, do RIPI, conforme transcrito abaixo:
Valor Tributável
Art. 190. Salvo disposição em contrário deste Regulamento, constitui valor tributável:
I - dos produtos de procedência estrangeira:
a) o valor que servir ou que serviria de base para o cálculo dos tributos aduaneiros, por ocasião do
despacho de importação, acrescido do montante desses tributos e dos encargos cambiais efetivamente
pagos pelo importador ou dele exigíveis (Lei no 4.502, de 1964, art. 14, inciso I, alínea “b”); e
b) o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento equiparado a industrial (Lei
no 4.502, de 1964, art. 18); ou
II - dos produtos nacionais, o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento
industrial ou equiparado a industrial (Lei no 4.502, de 1964, art. 14, inciso II, e Lei no 7.798, de
1989, art. 15 ).
§ 1 o O valor da operação referido na alínea “b” do inciso I e no inciso II compreende o preço do
produto, acrescido do valor do frete e das demais despesas acessórias, cobradas ou debitadas pelo
contribuinte ao comprador ou destinatário (Lei no 4.502, de 1964, art. 14, § 1o, Decreto-Lei
n o 1.593, de 1977, art. 27 , e Lei n o 7.798, de 1989, art. 15 ).
§ 2 o Será também considerado como cobrado ou debitado pelo contribuinte, ao comprador ou
destinatário, para efeitos do disposto no § 1 o , o valor do frete, quando o transporte for realizado ou
cobrado por firma controladora ou controlada - Lei n o 6.404, de 15 de dezembro de 1976, art. 243 ,
coligadas - Lei n o 10.406, de 10 de janeiro de 2002, art. 1.099 , e Lei n o 11.941, de 27 de maio de
2009, art. 46, parágrafo único , ou interligada - Decreto-Lei n o 1.950, de 1982, art. 10, § 2 o - do
estabelecimento contribuinte ou por firma com a qual este tenha relação de interdependência,
mesmo quando o frete seja subcontratado (Lei no 4.502, de 1964, art. 14, § 3o , e Lei no 7.798, de
1989, art. 15 ).
§ 3 o Não podem ser deduzidos do valor da operação os descontos, diferenças ou abatimentos,
concedidos a qualquer título, ainda que incondicionalmente ( Lei no 4.502, de 1964, art. 14, §
2o , Decreto-Lei no 1.593, de 1977, art. 27 , e Lei no 7.798, de 1989, art. 15 ).
§ 4 o Nas saídas de produtos a título de consignação mercantil, o valor da operação referido na alínea
“b” do inciso I e no inciso II do caput , será o preço de venda do consignatário, estabelecido pelo
consignante.
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§ 5 o Poderão ser excluídos da base de cálculo do imposto os valores recebidos pelo fabricante ou
importador nas vendas diretas ao consumidor final dos veículos classificados nas Posições 87.03 e
87.04 da TIPI, por conta e ordem dos concessionários de que trata a Lei n o 6.729, de 28 de novembro
de 1979 , a estes devidos pela intermediação ou entrega dos veículos, nos termos estabelecidos nos
respectivos contratos de concessão (Lei n o 10.485, de 2002, art. 2 o ).
§ 6 o Os valores referidos no § 5 o não poderão exceder a nove por cento do valor total da
operação (Lei no 10.485, de 2002, art. 2o, § 2o, inciso I).(RIPI)
Assim, entendo que o preço livremente pactuado entre as partes é o que deve
prevalecer, mesmo que esteja presente na operação parcela que pudesse ser classificada como
royalties, em razão de pretender remunerar a cessão de uso de propriedade intelectual, como já
discutido acima, tendo em vista que toda empresa sempre buscará maximizar seus ganhos e,
sendo ainda a propriedade intelectual monopólio previsto em Lei, não se pode exigir relação aos
preços praticados com os custos de produção.
Há também arguições, no Relatório 3, sobre discussões a respeito da caracterização
de parcelas dos preços de kits para a fabricação de refrigerantes como royalties em
Administrações Tributárias, envolvendo justamente empresas do grupo da Coca Cola, mais
exatamente um compilado de notícias da imprensa sobre casos na Espanha e em Israel.
Em ambos os casos as Administrações Tributárias reconheceram que o sobre preço
dos kits teria a natureza jurídica de royalties, conclusão esta com a qual concordo. No entanto, na
Espanha, concluiu-se que o procedimento de auditoria não logrou sucesso em demonstrar qual a
parcela do montante do sobrepreço poderia ser qualificada desta forma, em razão da contestação
da metodologia de cálculo e, em Israel, trata-se de assunto completamente diverso do discutido
neste caso concreto, regulamentado por legislação própria.
No caso israelense, a Coca Cola local remete valores pela compra dos kits à empresa
proprietária da marca na Irlanda, e a Autoridade Tributária israelense, novamente, aponta que
parte do preço teria a natureza de royalties, no entanto, este contencioso gira em torno de um
Acordo para Evitar a Dupla Tributação entre Israel e Irlanda. A Convenção Modelo da OCDE sugere
que a tributação de remessas de royalties sejam tributadas exclusivamente no país de Residência
do beneficiário, no caso Irlanda, mas o ADT em questão prevê no mesmo artigo 12, que o país
Fonte pode cobrar tributos sobre os royalties remetidos ao país de Residência até o limite de uma
alíquota de 10%.
A possibilidade de tributação pelo país fonte, da forma como o ADT Israel/Irlanda
dispõem está prevista na Convenção Modelo da ONU para Evitar a Dupla Tributação.
Em ambos os casos, levantados pela Autoridade Tributária, conclui-se que: o
simples fato de haver parcela do preço de venda que possa ser admitido como tendo a natureza
de royalty não configura, por si só, uma infração tributária, há a necessidade de se demonstrar o
benefício tributário alcançado pelo planejamento tributário apontado e; quando se aponta uma
manipulação indevida da base de cálculo de um tributo, esta precisa ser precisamente definida
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para determinar o montante exato do crédito tributário a ser lançado em decorrência de
procedimento de auditoria, cujo o ônus da prova recai sobre a Autoridade Tributária.
O Relatório 3, ainda faz considerações sobre a possibilidade de tributação de
royalties no Brasil, na relação entre o grupo nacional da Coca Cola, e ao que parece sua
controladora nos EUA, invocando o artigo 7° da Convenção Modelo da ONU, atribuindo às
empresas do grupo da Coca Cola no Brasil a condição de Estabelecimento Permanente.
A Autoridade Tributária desconsidera que a Convenção Modelo da ONU é uma
Convenção-Tipo, que apresenta apenas recomendações através de um modelo padrão, uma
minuta de base que precisa ser negociada a sua redação final entre as partes e que apenas se
consolida num compromisso efetivo pela assinatura de um acordo bilateral e que, por fim, apenas
tem efeitos na tributação brasileira quando internalizado através de Decreto Legislativo. Ademais,
o Brasil não tem Acordo para Evitar a Dupla Tributação com os EUA.
Também desconsidera que a atribuição da condição de Estabelecimento
Permanente não decorre da aplicação do artigo 7o, mas sim dos requisitos expostos no artigo 5o, e
da consideração do previsto no § 8o, deste mesmo artigo 5o, que determina que o simples fato de
uma empresa de um Estado Contratante controlar outra residente em um outro Estado
Contratante, ou que realize negócios neste outro Estado, não constitui esta segunda empresa em
Estabelecimento Permanente apenas pela relação de controle.
Já que foram levantados temas de tributação internacional e de Acordos para Evitar
a Dupla Tributação socorro-me ao Teste de Propósito Principal (Principal Purpose Test – PPT),
introduzido na Convenção Modelo da OCDE, pelo artigo 29, decorrente do Projeto BEPS (Base
Erosion and Profit Shifiting), que determina que basta que seja razoável concluir que um dos
propósitos principais de qualquer arranjo ou transação tenha sido obter os benefícios de um ADT,
para que seus benefícios sejam negados.
A norma antielisiva da Convenção Modelo OCDE guarda muita semelhança com a
norma antielisiva do Código Tributário Nacional.
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os
seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias
materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos
têrmos de direito aplicável.
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos
praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos
elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos
em lei ordinária. (Incluído pela Lcp no 104, de 2001)
Ausente a motivação elisiva, em decorrência de não haver demonstrado o aspecto
da norma tributária que teria sido descumprido, entendo que a discussão sobre se parte do preço
de venda dos “kits” possuiu ou não a natureza de royalties, para fins de apuração da base de
cálculo do IPI, é inócua e desnecessária, e se ainda fosse, não foi demonstrado pela Autoridade
Tributária o montante que seria considerado royalty para o recálculo da base de cálculo do IPI,
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sendo neste caso, improcedente qualquer lançamento que glosasse integralmente o valor da
transação.
Diferente da questão de classificação fiscal já discutida acima, onde a elegibilidade
do benefício precisa ser demonstrada pelo contribuinte, aqui a demonstração do valor da base de
cálculo aplicável precisa ser corretamente arbitrada pela Autoridade Tributária, não tendo sido
feito nenhum esforço neste sentido.
Ademais, as argumentações do Relatório 3 misturam e confundem a questão dos
royalties com uma possível simulação de movimentações financeiras entre as Recorrentes, com o
intuito de onerar artificialmente a base de cálculo do IPI e aumentar de forma ilegítima o valor do
crédito do benefício tributário.
A questão então vai um pouco mais além. A Autoridade Tributária afirma que
identificou um fluxo financeiro entre a SPAL e a RECOFARMA, onde a primeira paga valores
majorados pelos produtos adquiridos e em seguida recebe a diferença, ou pelo menos parte dela,
entre o preço praticado e o preço real da operação para financiar ações de marketing e de
promoção de vendas.
Este fluxo financeiro seria uma forma de estabelecer um planejamento tributário
abusivo, onde os valores necessários ao cumprimento das obrigações contratuais da contratada
(SPAL) transitariam pela contabilidade da contratante (RECOFARMA), com o único objetivo de
gerar créditos indevidos do IPI pela decorrente majoração da base de cálculo para apuração dos
créditos fictícios.
Ou seja, parte do preço dos kits seria um valor contratualmente determinado para a
operacionalização de ações de marketing, de responsabilidade da SPAL, que seriam indevidamente
repassados à RECOFARMA aumentando fraudulentamente a base de cálculo do IPI, de forma a
consubstanciar um benefício tributário indevido, pelo menos em valor acima do devido, e que
posteriormente seria devolvido à SPAL, o que corresponderia a 25% dos valores dos kits, conforme
demonstrado no Relatório 3.
Assim, tanto no aspecto econômico, como no aspecto contábil, o suporte financeiro
da RECOFARMA às obrigações de propaganda e marketing da SPAL, qualquer que seja o interesse
comercial envolvido ou previsão contratual, não deveriam ser financiadas pela própria SPAL, com
impactos claros na base de cálculo dos créditos fictícios de IPI.
Então, ou a SPAL arca com um percentual livremente pactuado entre as partes
referente a despesas de marketing e de promoção de vendas, e registra estes valores como
despesas dedutíveis, recebendo a participação da RECOFARMA nestes gastos por receita não
operacional, ou por descontos no valor das aquisições de insumos, ou configura-se o
planejamento tributário abusivo, onde a única razão, quer seja ela contábil, negocial ou
econômica, é a majoração artificial da base de cálculo de um benefício tributário.
Fl. 5569
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Além disto, estes valores não são relacionados ao processo de fabricação dos kits,
mas fazem parte de um elo posterior e independente da cadeia negocial, em momento algum
podendo ser aproveitados como créditos de IPI decorrentes da aquisição de matéria prima.
O problema é que tanto as argumentações sobre royalties, quanto as
argumentações sobre a movimentação fraudulenta de recursos referem-se às mesmas parcelas
dos preços dos kits, e que não são determinadas no Relatório 3.
A Autoridade Tributária também cita o Acórdão CSRF 02-0.403, onde a Câmara
Superior de Recursos Fiscais reconhece que o proprietário da marca participe do esforço de
marketing, mas impõe condições em relação ao IPI.
187.1 - A decisão confirmou que não há impedimento legal para que o dono das marcas participe do
esforço publicitário, mas definiu que valores relativos a marketing das bebidas não compõem o valor
tributável do IPI registrado nas notas fiscais emitidas pelo fabricante.
187.2 - Mencionado caso também confirma o que se afirmou anteriormente neste relatório: o normal
é um fluxo financeiro em que o dono das marcas recebe valores relativos a marketing dos produtos, e
não que efetue remessas de valores.
187.3 - Observe-se, ainda, que no caso em análise a fiscalização incluiu na base de cálculo do IPI
valores recebidos por fabricante de cervejas referentes à propaganda de cervejas, e mesmo assim o
lançamento não foi mantido. Na situação objeto do presente relatório, são incluídos no valor
tributável do IPI valores recebidos por fabricante de insumos referentes à propaganda do produto
final, o que torna muito mais clara a impossibilidade de inclusão dos montantes em questão na base
de cálculo do IPI.
Apesar da tese da Autoridade Tributária estar muito bem fundamentada, inclusive
com considerações que perpassam a mera aplicação da legislação tributária, onde se desenvolvem
conceitos econômicos, de tributação internacional e de conceitos de justiça fiscal e de correta
aplicação de benefícios tributários e seus impactos, e ainda, apesar de admitir que a tese é
plausível, quanto a haver uma movimentação indevida de recursos entre as duas Recorrentes, a
simples alegação de ocorrência destes eventos é insuficiente para se determinar a glosa total dos
créditos com base nestas argumentações.
Com relação à afirmação de que parte do preço de venda dos kits é na verdade o
pagamento de royalties, e que o preço seria superior ao efetivamente devido, faltou indicar qual
seria a infração à legislação do IPI, na medida que não há restrições ao preço máximo na
legislação.
Quanto às transferências financeiras entre as Recorrentes, além deste ponto
compartilhar a mesma parcela de valor de sobrepreço da base tributável do IPI com a afirmação
sobre os royalties, não se procedeu ao arbitramento da mesma, e nem se identificou claramente
os fatos objetivos que comprovassem a tese da Autoridade Tributária. Fora o fato incontestável de
que os repasses líquidos da RECOFARMA para a SPAL são significativos, em relação ao valor pago
pela matéria prima, não houve qualquer esforço em se determinar se os repasses possuíam
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alguma relação temporal ou vínculo identificável entre o momento do pagamento das aquisições
de kits e os repasses posteriores.
Não se demonstrou qual parcela do sobrepreço corresponderiam a royalty e qual
seria aplicável às futuras despesas de marketing. Não se determina se há ou não algum valor de
participação do proprietário da marca nas despesas de promoção dos produtos e qual seria o
limite adequado. Nenhuma destas questões foi detalhada objetivamente pela fiscalização, ainda
que por amostragem.
O ônus da prova é matéria tratada no artigo 333, da Lei no 5.869, de 11 de janeiro
de 1973, o Código de Processo Civil (CPC), revogada pelo novo Código de Processo Civil, Lei no
13.105, de 16 de março de 2015, o qual em seu artigo 373, reproduz inteiramente os incisos I e II,
da Lei revogada.
“Art. 333. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor.
Parágrafo único. É nula a convenção que distribui de maneira diversa o ônus da prova quando:
I - recair sobre direito indisponível da parte;
II - tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.”
A questão fundamental para se determinar o ônus da prova é a autoria da
proposição da ação. É comum a afirmação de que à parte que acusa cabe a incumbência de provar
suas alegações.
De fato, é o que ocorre no lançamento tributário, quando a autoridade tributária,
quer por notificação de lançamento, quer por auto de infração, figura como autor da pretensão de
direito e, portanto, precisa incumbir-se do ônus probatório. O Decreto no 70.235, de 06 de março
de 1972, é bem claro neste sentido, na medida em que expressa este conceito no seu artigo 9o,
como podemos ver reproduzido a seguir:
“Art. 9o A exigência de crédito tributário, a retificação de prejuízo fiscal e a aplicação de penalidade
isolada serão formalizadas em autos de infração ou notificação de lançamento, distintos para cada
imposto, contribuição ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos,
depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito.”
O mesmo encontramos no Decreto no 7.574, de 29 de dezembro de 2011, que
regula a determinação e exigência de créditos tributários da União, nos seus artigos 25 e 26.
“Art. 25. Os autos de infração ou as notificações de lançamento deverão estar instruídos com todos
os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do
ilícito ( Decreto no 70.235, de 1972, art. 9o , com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009, art. 25).
Art. 26. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do sujeito
passivo dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou
assim definidos em preceitos legais ( Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, art. 9o , § 1o )
Parágrafo único. Cabe à autoridade fiscal a prova da inveracidade dos fatos registrados com
observância do disposto no caput ( Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 9o , § 2o )”
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Vemos ainda que a escrituração regular faz prova a favor do sujeito passivo, desde
que os fatos nela registrados sejam comprovados por documentos hábeis, conforme o caput do
artigo 26, acima, e novamente a responsabilidade de provar cabe ao autor da ação, conforme
previsto no seu parágrafo único, neste caso a autoridade fiscal, quando assim se configurar.
A Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999, que trata do Processo Administrativo no
âmbito da Administração Pública Federal, e é de aplicação subsidiária ao Processo Administrativo
Fiscal, reproduz o mesmo conceito, como podemos notar pela reprodução do seu artigo 36, a
seguir:
Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever atribuído
ao órgão competente para a instrução e do disposto no art. 37 desta Lei.
Vemos que a possibilidade de arbitramento figura como uma prerrogativa da
Autoridade Tributária no Decreto no 7.212/2010 (RIPI), o texto do RIPI apresenta que o “Fisco
poderá arbitrar o valor tributável”, como podemos constatar na reprodução dos dispositivos abaixo.
Art. 196. Para efeito de aplicação do disposto nos i ncisos I e II do art. 195 , será considerada a média
ponderada dos preços de cada produto, em vigor no mês precedente ao da saída do estabelecimento
remetente, ou, na sua falta, a correspondente ao mês imediatamente anterior àquele.
Parágrafo único. Inexistindo o preço corrente no mercado atacadista, para aplicação do disposto
neste artigo, tomar-se-á por base de cálculo:
I - no caso de produto importado, o valor que serviu de base ao Imposto de Importação, acrescido
desse tributo e demais elementos componentes do custo do produto, inclusive a margem de lucro
normal; e
II - no caso de produto nacional, o custo de fabricação, acrescido dos custos financeiros e dos de
venda, administração e publicidade, bem como do seu lucro normal e das demais parcelas que
devam ser adicionadas ao preço da operação, ainda que os produtos hajam sido recebidos de outro
estabelecimento da mesma firma que os tenha industrializado.
Arbitramento do valor tributável e tributação simplificada na importação (Incluído pelo
Decreto no 10.668, de 2021)
Art. 197. Ressalvada a avaliação contraditória, decorrente de perícia, o Fisco poderá arbitrar o valor
tributável ou qualquer dos seus elementos, quando forem omissos ou não merecerem fé os documentos
expedidos pelas partes ou, tratando-se de operação a título gratuito, quando inexistir ou for de difícil
apuração o valor previsto no art. 192 (Lei no 5.172, de 1966, art. 148, e Lei n o 4.502, de 1964, art. 17 ).
§ 1 o Salvo se for apurado o valor real da operação, nos casos em que este deva ser considerado, o
arbitramento tomará por base, sempre que possível, o preço médio do produto no mercado do
domicílio do contribuinte, ou, na sua falta, nos principais mercados nacionais, no trimestre civil mais
próximo ao da ocorrência do fato gerador.
§ 2 o Na impossibilidade de apuração dos preços, o arbitramento será feito segundo o disposto no art.
196 .
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Por outro lado, o Código Tributário Nacional trata a matéria de forma mais direta e
assertiva, pois o lançamento é atividade privativa da Autoridade Tributária, é um erro acreditar
que o valor da transação pode ser contestado a título de fraude e de simulação e não haver
consequências em relação à apuração do lucro decorrente destas mesmas transações na apuração
de outros tributos.
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo
lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato
gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do
tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de
responsabilidade funcional.
(...)
Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço
de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular,
arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os
esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro
legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou
judicial.
Vemos que não se trata de uma prerrogativa, mas de uma obrigação do fisco, nos
termos do CTN, se ao avaliar a elegibilidade de benefício fiscal entendeu-se que o ônus de
demonstrar a certeza (subsunção jurídica do fato negocial ou contábil à norma de incentivo), e a
liquidez (valor efetivo do benefício) seria do contribuinte, o mesmo não pode ser dito da valoração
de uma operação da qual se acusa uma simulação.
Se a Autoridade Tributária entende que houve fraude, e consequentemente
qualificou a multa, por óbvio que não se pode admitir que os valores decorrentes desta fraude
persistam produzindo efeitos contábeis e tributários em outras esferas. Assim haveria impactos
tanto nos lucros da RECOFARMA, quanto nos da SPAL, transferindo a tributação sobre lucros de
uma para a outra.
Desta forma, considero que a Autoridade Tributária falhou em provar as afirmações
que fez a respeito deste tema.

II.4. Da Responsabilidade Solidária e Qualificação da Multa
Apesar do ponto específico deste voto a respeito de classificação fiscal ter sido
muito extenso e complexo, não há como atribuir o erro de ambas as Recorrentes, como mero erro
interpretativo escusável, tendo em vista a expertise de ambas no produto e no mercado a ele
associado, as diversas discussões anteriores sobre o mesmo tema, e a insuperável clareza da nota
XI, da Regra 3.b, da NESH, acima discutida, que impede o seu uso justamente para classificar os
mesmos kits de produção de refrigerantes que estão sendo objeto deste processo, o erro de
classificação não foi considerado como fraude ou simulação no auto de infração, de forma que
não caberia inovação jurídica na Segunda Instância , alegar simulação ou fraude neste aspecto.
Dou razão às Recorrentes, e afasto a qualificação da multa de ofício.
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Da correção Monetária das Multas
O tema já se encontra solucionado pela Súmula CARF no 4, que reproduzo a seguir:
Súmula CARF no 4
Aprovada pelo Pleno em 2006
A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados
pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do
Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais. (Vinculante,
conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Acórdãos Precedentes:
Acórdão no 101-94511, de 20/02/2004 Acórdão no 103-21239, de 14/05/2003 Acórdão no 104-18935,
de 17/09/2002 Acórdão no 105-14173, de 13/08/2003 Acórdão no 108-07322, de 19/03/2003 Acórdão
no 202-11760, de 25/01/2000 Acórdão no 202-14254, de 15/10/2002 Acórdão no 201-76699, de
29/01/2003 Acórdão no 203-08809, de 15/04/2003 Acórdão no 201-76923, de 13/05/2003 Acórdão no
301-30738, de 08/09/2003 Acórdão no 303-31446, de 16/06/2004 Acórdão no 302-36277, de
09/07/2004 Acórdão no 301-31414, de 13/08/2004
Sem razão às Recorrentes.
Desta forma, voto por dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, no sentido de
afastar a qualificação da multa de ofício e a responsabilidade solidária sobre a empresa
RECOFARMA.

Assinado Digitalmente
Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta

Fl. 5574
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