Tribunal: CARF
Processo: 15165.721961/2021-89
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MATEUS SOARES DE OLIVEIRA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-03-19
Data de publicação: 2024-04-25

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2019 a 31/03/2021
NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. REQUISITOS. MOTIVAÇÃO. TIPIFICAÇÃO. DESCABIMENTO.
Não há que se cogitar de nulidade do lançamento lavrado por autoridade competente e com a observância do artigo 142 do Código Tributário Nacional e artigos 11 e 59 do Decreto no 70.235/72, contendo a descrição dos fatos e enquadramentos legais, de modo a permitir ao contribuinte o pleno exercício do direito de defesa.
NÃO COMPROVAÇÃO DA ORIGEM, DISPONIBILIDADE E TRANSFERÊNCIA DE RECURSOS NAS OPERAÇÕES DE COMÉRCIO EXTERIOR. PRESUNÇÃO LEGAL. INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA DE TERCEIROS. INFRAÇÃO. PENA DE PERDIMENTO. MULTA SUBSTITUTIVA.
A não comprovação da origem, disponibilidade e transferências dos recursos empregados nas operações de comércio exterior estabelece a presunção de ocorrência de interposição fraudulenta de terceiros, infração punível com a pena de perdimento da mercadoria importada ou com a multa equivalente a seu valor aduaneiro, no caso de seu consumo, não localização ou revenda.
COMÉRCIO EXTERIOR. MULTA POR CESSÃO DE NOME. PENA DE PERDIMENTO.
A multa prevista no art.33 da Lei no 11.488/2011 não prejudica a aplicação da pena de perdimento das mercadorias em operações de comércio exterior, mesmo que a pena de perdimento seja substituída por multa pela não localização, consumo ou revenda das mercadorias.

Inteiro teor:
S3-C 2T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15165.721961/2021-89
Recurso
De Ofício e Voluntário
Acórdão no
3201-011.603 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
19 de março de 2024
Recorrentes
KG INTER COMERCIO DE UTENSILIOS DOMESTICOS, BRINQUEDOS
E TEXTEIS IMPORTACAO E EXPORTACAO LTDA

FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2019 a 31/03/2021
NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. REQUISITOS. MOTIVAÇÃO.
TIPIFICAÇÃO. DESCABIMENTO.
Não há que se cogitar de nulidade do lançamento lavrado por autoridade
competente e com a observância do artigo 142 do Código Tributário Nacional
e artigos 11 e 59 do Decreto no 70.235/72, contendo a descrição dos fatos e
enquadramentos legais, de modo a permitir ao contribuinte o pleno exercício
do direito de defesa.
NÃO
COMPROVAÇÃO
DA
ORIGEM,
DISPONIBILIDADE
E
TRANSFERÊNCIA DE RECURSOS NAS OPERAÇÕES DE COMÉRCIO
EXTERIOR. PRESUNÇÃO LEGAL. INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA
DE TERCEIROS. INFRAÇÃO. PENA DE PERDIMENTO. MULTA
SUBSTITUTIVA.
A não comprovação da origem, disponibilidade e transferências dos recursos
empregados nas operações de comércio exterior estabelece a presunção de
ocorrência de interposição fraudulenta de terceiros, infração punível com a
pena de perdimento da mercadoria importada ou com a multa equivalente a seu
valor aduaneiro, no caso de seu consumo, não localização ou revenda.
COMÉRCIO EXTERIOR. MULTA POR CESSÃO DE NOME. PENA DE
PERDIMENTO.
A multa prevista no art.33 da Lei no 11.488/2011 não prejudica a aplicação da
pena de perdimento das mercadorias em operações de comércio exterior,
mesmo que a pena de perdimento seja substituída por multa pela não
localização, consumo ou revenda das mercadorias.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar de nulidade e em negar provimento ao Recurso de Ofício, e, quanto ao mérito do
Recurso Voluntário, por maioria de votos, em lhe negar provimento, vencidos os conselheiros
Mateus Soares de Oliveira (Relator) e Joana Maria de Oliveira Guimarães, que davam
provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Márcio Robson Costa.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15165.721961/2021-89
Fl. 19960
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3201-011.603 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15165.721961/2021-89

(documento assinado digitalmente)
Hélcio Lafetá Reis - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Mateus Soares Oliveira - Relator
(documento assinado digitalmente)
Márcio Robson Costa - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Hélcio Lafetá Reis
(Presidente), Márcio Robson Costa, Marcos Antônio Borges (substituto integral), Mateus Soares
de Oliveira, Joana Maria de Oliveira Guimarães e Ana Paula Pedrosa Giglio. Ausente o
conselheiro Ricardo Sierra Fernandes, substituído pelo conselheiro Marcos Antônio Borges.
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto as fls. em face da r. decisão de fls,
pugnando por sua reforma, sustentando, em síntese que:
- muito embora tenha a decisão interpretado como sendo o enquadramento da
capitulação da interposição fraudulenta como presumida, a documentação acostada aos autos
comprova a origem, a disponibilidade e a transferência do capital investido nas operações de
importação;
- o laudo pericial é cristalino no sentido de se comprovar a origem e a
disponibilidade do capital da empresa recorrente.
- caso a fiscalização entendesse pela efetiva ocorrência da interposição e venda
para terceiros, que lhe fosse aplicada a sanção prevista no artigo 3o da Lei no 11.488/2007
consistente na multa de 10% do valor aduaneiro por supostamente enquadrar-se na figura do
importador ostensivo.
- Apresentou-se junto com a Impugnação, o contrato de importação por conta e
ordem entre a KG INTER e a CAPITAL TRADE, do qual se pode extrair que desde janeiro de
2008 esta empresa vem prestando serviços à Recorrente .
- Algumas das mercadorias importadas para revenda pela Recorrente, quando
ainda não estão vendidas por demanda prévia, e sendo necessário armazená-las, assim o são
utilizando-se de 04 (QUATRO) armazéns terceirizados, a saber: OSRI LOGISTICA S/A. (2012);
CONTRANS TRANSPORTE E LOGÍSTICA LTDA. (2016); TAC ARMAZENS GERAIS
(2017); PLATINUM LOG ARMAZENS GERAIS LTDA. (2018)
- Na grande maioria dos fornecedores, e em especial aqueles cujas compras
originaram as revendas objeto desta autuação, há contrato expressamente firmado (contratos já
apresentados no curso da fiscalização, integrantes do PAF em epígrafe), o que demonstra que
as partes já vinham exercendo relação comercial há tempos.
Fl. 19961
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3201-011.603 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15165.721961/2021-89

- Sobre os fechamentos de câmbio, nota-se que nenhum apontamento foi realizado
pela fiscalização, como por exemplo falsificação dos contratos, simulação de valores ou
subfaturamento dos valores, enfim, nenhuma irregularidade com os mesmos foi apontada.
- Nesse particular, aliás, se faz importante registrar que a fiscalização não
demonstrou, pelos extratos e movimentações financeiras da Recorrente apresentados ao longo de
toda fiscalização, que, subtraídos os valores dos pagamentos feitos pelos clientes, a Recorrente
não teria capacidade financeira. Isto não procede e não pode, em hipótese alguma, ser
presumido. Caberia à fiscalização correlacionar de forma precisa a ausência de recursos e
capacidade financeira em todos os casos, o que não fez.
- Não fosse suficiente a tentativa de transferir à Recorrente a responsabilidade de
investigação fiscal de seus clientes, a Fiscal também busca imputar- lhe o ônus da atualização
cadastral e da intimação. Contudo, há de se convir que tal obrigação foge da alçada da
Recorrente, que não tem como dar conta ou certificar-se acerca da existência ou não de tais
empresas, bem como da atualização cadastral de clientes que negociou nos anos de 2019 à 2021.
- Requer-se a nulidade do Auto de Infração por ausência da interposição
fraudulenta e, no mérito, requer-se a substituição da penalidade da pena de perdimento pela de
10% por suposta cessão de nome;
Em sede da decisão recorrida, julgou-se improcedente a Impugnação apresentada
pelo Recorrente, nos seguintes termos:
- restou configurada a interposição fraudulenta de terceiros na modalidade
presumida, §2o, V do art. 23 do Dec. 14.55/1976, motivo pelo qual deve ser mantida a pena de
perdimento prevista no §§ 1o e 3o, substituída pela multa do valor aduaneiro dos produtos, posto
que já consumidos;
- o relatório fiscal é claro ao dispor que os compradores dos produtos importados
e revendidos pela recorrente não tinham condições financeiras para as respectivas compras,
sendo todos informais e, inclusive, alguns jamais emitiram notas fiscais de vendas dos produtos
supostamente adquiridos do recorrente;
- na medida em que as vendas realizadas pelo recorrente deixaram de ser
consideradas como reais, aliado ao fato de que todo o lastro financeiro do contribuinte decorreria
das vendas, tem-se que a origem do capital teria deixado de existir.
- explica-se isto em razão da suposta simulação. Considerando as vendas
simuladas, deixa-se de existir o lastro e a origem do capital pautado dessas operações. E assim
sendo, naturalmente que se atrai a incidência da falta de demonstração da origem e
disponibilidade financeira prevista no § 2o do V do art. 23 do Dec. 1455/1976.
- Entendeu-se ainda não ser aplicável a multa do importador ostensivo, posto que
as vendas de seus clientes foram entendidas como simuladas.
-Registra-se por fim que a impugnação apresentada pela responsável solidária
CAPITAL TRADE foi julgada procedente, por unanimidade pelo fato de que no relatório fiscal
Fl. 19962
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3201-011.603 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15165.721961/2021-89

não há uma única linha de referência a esta empresa no tocante as condutas tipificadas em face
da KG COMÉRCIO DE BRINQUEDOS.
- Em razão disto e, considerando o valor do crédito em discussão, há necessidade
de se analisar o Recurso de Ofício, especificamente sobre a ilegitimidade da parte da empresa
CAPITAL TRADE.
Eis o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro Mateus Soares Oliveira, Relator.
1
Do Conhecimento.
O recurso é tempestivo e reúne as demais condições de admissibilidade, motivo
pelo qual dele tomo conhecimento.
2
Do Direito.
a) Da Inexistência de Nulidade.
Pela leitura dos fatos e argumentos apresentados em sede de impugnação e
Recurso Voluntário, nota-se que o Recorrente exerceu seu direito de defesa na sua plenitude e,
diga-se de passagem, com notável argumentação. Observa-se que foram impugnados
absolutamente todos os pontos que por bem entendeu fazer.
Para que haja adequação ao disposto no artigo 59 , I e II do Decreto no 70.235/72,
o Auto de Infração deve estar viciado de tal monta que prive, seja por fatos inexistentes
insubsistentes, seja por fundamentação jurídica inadequada e incompatível para com o
Recorrente, de tal sorte que os atos administrativos tributários de lançamento ou do próprio Auto
de Infração, situados na origem sejam nulos de pleno direito com efetivo prejuízo à parte. Não é
o caso dos autos.
b) Das Modalidades de Importação.
Uma vez portador da licença para operar no comércio exterior o empresário pode
promover importações em três modalidades básicas.
A primeira é a direta, regulamentada pela IN da SRFB no 680/2006. A segunda é a
por conta e ordem de terceiros e a terceira é a modalidade por encomenda, encontrando-se as
duas ultimas regulamentadas atualmente pela IN da SRFB no 2101/2022.
Fl. 19963
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3201-011.603 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15165.721961/2021-89

Operação direta não contempla maiores dúvidas, restando caracterizada pela
compra de um produto de um fornecedor estrangeiro por ocasião da transposição e ingresso desta
mercadoria em território nacional.
Em relação a operação por conta e ordem, o artigo 2o da referida IN estabelece
que:
Art. 2o Considera-se operação de importação por conta e ordem de terceiro aquela em
que a pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome, o
despacho aduaneiro de importação de mercadoria de procedência estrangeira adquirida
no exterior por outra pessoa, física ou jurídica.
No tocante a operação de importação por encomenda, segue o artigo 3o:
Art. 3o Considera-se operação de importação por encomenda aquela em que a pessoa
jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome e com recursos próprios,
o despacho aduaneiro de importação de mercadoria de procedência estrangeira por ela
adquirida no exterior para revenda a encomendante predeterminado.
São várias as diferenças entre estas modalidades. Inclusive, a respeito deste tema,
sugere-se a leitura do excelente Voto Vencedor proferido pela Conselheira Cynthia Elena
Campos no Acórdão no 3402-009.984.
Dentre as peculiaridades de cada modalidade e, relacionando-se com o presente
caso, chama-se atenção ao fato de que na por conta e ordem os recursos utilizados são do próprio
destinatário do produto, ao passo que na modalidade encomenda são do importador.
c) Das Modalidades de Interposição Fraudulenta de Terceiros e Sanções:
A interposição fraudenta de terceiros consiste na ocultação do real destinatário da
mercadoria importada, cuja operação utiliza-se de uma empresa ‘interposta’ que figura entre o
exportador e a chamada ‘empresa oculta’.
Discorrendo em excelente voto a respeito, o Conselheiro TREVISAN assim se
pronunciou acerca dos motivos que levaram o legislador estabelecer dois tipos legais de
interposição fraudulenta (Acórdão 3403002.865):
A questão referente ao IPI é uma, mas não a motivação de todo o arcabouço legislativo
disciplinando as importações por conta e ordem e encomenda, prática que pode ser
prestar a propiciar subfaturamento, sonegação na tributação interna, burla a controles
administrativos e à habilitação, e fuga a parâmetros de seletividade aduaneiros (canais
de conferência mais rigorosos). Assim, a construção jurídica desenvolvida apena com o
perdimento, v.g., uma empresa que recolhe todos os tributos devidos (inclusive o IPI),
mas ainda assim oculta terceiro de forma fraudulenta em operação de comércio exterior.
A visão exclusivamente tributária do comércio exterior é míope, e ignora os contornos
aduaneiros das operações. Veja-se que o fisco aponta, na autuação, possíveis benefícios
obtidos com a fraude, sendo a “quebra da cadeia do IPI” um deles.
Ou a interposição fraudulenta ocorre na forma comprovada, ocasião em que a
fiscalização demonstra de forma inequívoca que a operação da importação foi realizada para
repassar a mercadoria para o real proprietário que tenha se utilizado da empresa interposta por
motivos diversos, dentre os quais acima mencionados pelo Ilustre Conselheiro em julgado de
interposição. Seu fundamento legal é o artigo 23, V do Decreto no 1455/1976.
Fl. 19964
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3201-011.603 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15165.721961/2021-89

Mas em determinadas circunstâncias a fiscalização não detém de todos os
elementos de prova necessários para enquadrar a operação na modalidade comprovada. Diante
disto e, considerando vasto conjunto de indícios de irregularidades na importação, com fulcro no
V, § 2o do artigo 23 do Dec. 1455/1976, a autoridade fiscal intima o contribuinte para apresentar
prova da origem, disponibilidade e transferência do capital utilizado na operação de importação.
Veja-se a redação de cada dispositivo em comento:
COMPROVADA: V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na
hipótese de ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de
responsável pela operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição
fraudulenta de terceiros.(Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
PRESUMIDA: § 2oPresume-se interposição fraudulenta na operação de comércio
exterior a não-comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos
empregados.(Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
O ônus da prova é invertido em ambas as modalidades. Na comprovada há
necessidade de se demonstrar o DOLO. E esse ônus é do FISCO. Não há como praticar a
FRAUDE ou a SIMULAÇÃO sem a respectiva intenção. Por isso a exigência desta prova. Sem
ela o Auto de Infração deve ser cancelado. A propósito esta Egrégia Corte é pacífica neste
sentido, onde se destacam brilhantes votos, a ex do Conselheiro Leonardo Branco:
(Acórdão 3201-008.237).
MULTA EQUIVALENTE AO VALOR ADUANEIRO DA MERCADORIA, NA
IMPORTAÇÃO. OCULTAÇÃO DOS REAIS INTERVENIENTES NA OPERAÇÃO
DE IMPORTAÇÃO MEDIANTE SIMULAÇÃO. ART.23, DO DECRETO-LEI
1455/76. PRESUNÇÃO LEGAL. ART. 27 DA LEI No 10.637/2002. ÔNUS
PROBATÓRIO.
A interposição fraudulenta na operação de comércio exterior perfaz-se quando houver a
ocultação do sujeito passivo da operação de importação, mediante fraude ou simulação.
As demonstrações feitas pela fiscalização devem ser amparadas por documentação que
atestam a ocorrência da conduta tal qual tipificada em lei. Ônus probatório da simulação
é do fisco.
Nos termos do art. 23, da Lei no 10.637/2002, a operação de comércio exterior realizada
mediante utilização de recursos de terceiro presume-se por conta e ordem deste. A
presunção somente resta autorizada mediante a comprovação de que o recursos
utilizados na operação não pertenciam ao importador que formalizou a declaração de
importação.
No caso da modalidade presumida o ônus da prova é invertido. Intima-se o
contribuinte a demonstrar a origem, disponibilidade e transferência dos recursos. Não há
necessidade de se comprovar a real intenção do contribuinte em fraudar. Basta a falta da
demonstração efetiva e clara dos pressupostos acima indicados.
Em ambos os casos o objeto tutelado pelo Estado é o controle aduaneiro que,
diga-se de passagem, vai muito além da mera fiscalização tributária. Não por acaso foi citado
trecho do Acórdão no 3403002.865 que elenca várias situações que se encaixam no contexto ora
em comento.
Fl. 19965
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3201-011.603 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15165.721961/2021-89

A sanção básica para os casos de interposição é o perdimento, consoante V, §1o
do art. 23 do referido Decreto. Diga-se de passagem a mais gravosa do ordenamento jurídico
nacional, motivo pelo qual deve ser analisada com a devida cautela.
Nos casos em que a mercadoria não é encontrada por ter sido revendida ou
consumida, no próprio V, § 3o do artigo 23, consta a solução, qual seja, conversão do perdimento
para a aplicação da multa no percentual de 100% do valor aduaneiro do produto.
§ 3o As infrações previstas no caput serão punidas com multa equivalente ao valor
aduaneiro da mercadoria, na importação, ou ao preço constante da respectiva nota fiscal
ou documento equivalente, na exportação, quando a mercadoria não for localizada, ou
tiver sido consumida ou revendida, observados o rito e as competências estabelecidos
no Decreto no70.235, de 6 de março de 1972.
No mesmo sentido e com a mesmíssima redação, dispõe o § 1o do art. 689 do
Regulamento Aduaneiro:
Art. 689, § 1o do Regulamento Aduaneiro:
§1oAs infrações previstas no caput serão punidas com multa equivalente ao valor
aduaneiro da mercadoria, na importação, ou ao preço constante da respectiva nota fiscal
ou documento equivalente, na exportação, quando a mercadoria não for localizada, ou
tiver sido consumida ou revendida, observados o rito e as competências estabelecidos
no Decreto no 70.235, de 1972(Decreto-Lei no 1.455, de 1976, art. 23, §3o, com a
redação dada pela Lei no 12.350, de 2010, art. 41).(Redação dada pelo Decreto no 8.010,
de 2013)
Registra-se que no caso da modalidade presumida, o importador ostensivo,
responsável pela cessão do nome é submetido a sanção pecuniária prevista no artigo 33 da Lei no
11.488/2007. Eis a sua redação:
Art. 33. A pessoa jurídica que ceder seu nome, inclusive mediante a disponibilização de
documentos próprios, para a realização de operações de comércio exterior de terceiros
com vistas no acobertamento de seus reais intervenientes ou beneficiários fica sujeita a
multa de 10% (dez por cento) do valor da operação acobertada, não podendo ser inferior
a R$ 5.000,00 (cinco mil reais).
Parágrafo único. À hipótese prevista no caput deste artigo não se aplica o disposto no
art. 81 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996.
Esta penalidade também encontra-se prevista no Regulamento Aduaneiro, a saber:
Art.727.Aplica-se a multa de dez por cento do valor da operação à pessoa jurídica que
ceder seu nome, inclusive mediante a disponibilização de documentos próprios, para a
realização de operações de comércio exterior de terceiros com vistas ao acobertamento
de seus reais intervenientes ou beneficiários (Lei no 11.488, de 2007, art. 33, caput).
§1oA multa de que trata o caput não poderá ser inferior a R$ 5.000,00 (cinco mil
reais)(Lei no 11.488, de2007, art. 33, caput).
§2oEntende-se por valor da operação aquele utilizado como base de cálculo do imposto
de importação ou do imposto de exportação, de acordo com a legislação específica, para
a operação em que tenha ocorrido o acobertamento.
§3oA multa de que trata este artigo não prejudica a aplicação da pena de perdimento às
mercadorias importadas ou exportadas.
Fl. 19966
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3201-011.603 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15165.721961/2021-89

Neste aspecto, é importante colacionar e refletir acerca da redação do artigo 81 da
Lei no 9430/1996, especificamente §§ 1o e 2a.
Art. 81 da Lei no 9.430/1996:
§ 1o Será também declarada inapta a inscrição da pessoa jurídica que não comprove a
origem, a disponibilidade e a efetiva transferência, se for o caso, dos recursos
empregados em operações de comércio exterior.
§ 2o Para fins do disposto no § 1o, a comprovação da origem de recursos provenientes
do exterior dar-se-á mediante, cumulativamente:
I - prova do regular fechamento da operação de câmbio, inclusive com a identificação
da instituição financeira no exterior encarregada da remessa dos recursos para o País;
II - identificação do remetente dos recursos, assim entendido como a pessoa física ou
jurídica titular dos recursos remetidos.
§ 3o No caso de o remetente referido no inciso II do § 2o ser pessoa jurídica deverão ser
também identificados os integrantes de seus quadros societário e gerencial.
A abordagem deste dispositivo é importantíssima por vários motivos. A começar
porque é citado no artigo 33 da Lei no 11.488/2007, de onde se extrai que a multa de 10% do
importador ostensivo não é aplicável quando o importador não demonstrar origem,
disponibilidade e efetiva transferência dos recursos aplicados na operação de comércio exterior.
Em segundo pois os incisos I e II do parágrafo segundo estabelecem, com redação
cristalina, os parâmetros a serem seguidos para se comprovar origem de recursos por parte do
contribuinte.
Considerando que na modalidade presumida este é um dos pilares da tipificação e
justificador da própria inversão do ônus da prova, uma vez apresentados o contrato de câmbio, a
disponibilidade financeira para liquidação dos mesmos e a efetiva prova de que o valor do foi
efetivamente deslocado da conta bancária do importador para o exportador, o ônus da prova
retorna para o FISCO.
d) Das Conclusões do Auto de Infração:
A fiscalização desenvolveu importante e profundo Relatório Fiscal com mais de
200 páginas. Após a leitura do mesmo, observa-se que o foco principal da auditoria residiu na
investigação das operações de venda da empresa recorrente para os seus clientes.
Dentre as conclusões a que a fiscalização chegou, destacam-se:
Fls. 24:
3. DA FALTA DA COMPROVAÇÃO DAS NEGOCIAÇÕES ESTABELECIDAS
COM SEUS PRINCIPAIS COMPRADORES
Considerando a suspeita exposta no ato da instauração do procedimento fiscal e
considerando as constatações trazidas pela circularização de seus principais
compradores apontadas no tópico precedente era de extrema relevância que KG INTER
lograsse êxito em comprovar que não simulou operações de venda de mercadorias
emitindo NF-e de venda para “compradores” meramente formais, que as NF-e de venda
Fl. 19967
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3201-011.603 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15165.721961/2021-89

eram documentos decorrentes de negócios jurídicos válidos que davam a eles lastro de
veracidade.
Ou seja, nesse contexto, imprescindível era que KG INTER lograsse êxito em provar
que as vendas documentadas em suas NF-e não eram negócios jurídicos simulados e
sim negócios jurídicos existentes, pois seu lucro empresarial é a origem dos recursos
que ela emprega em suas operações de importação.
Porém, como será detalhado nos subitens a seguir, KG INTER se furtou de apresentar à
Fiscalização as comunicações usuais com seus clientes, em especial aquelas que fazem
registro da efetiva negociação e das partes negociantes que precedem o fechamento de
um pedido de venda de mercadorias.
Fls. 52-53
5. DA NULIDADE DAS VENDAS DE MERCADORIAS EFETUADAS POR KG
INTER
De tudo o que até aqui foi exposto, comprovado está que as vendas das mercadorias
importadas por KG INTER, registradas em suas NF-e de venda, não correspondem à
verdade são simulações de negócios jurídicos que nunca foram firmados entre ela e os
compradores por ela indicados nos documentos fiscais.
Nesse contexto vale destacar outra estratégia para que essa simulação seja possível.
Trazemos abaixo declaração da própria KG INTER que atesta que o recebimento por
suas vendas é feito através de boletos bancários....
Aqui vale destacar o que já constou da análise detalhada dos clientes de KG INTER
exposta no Termo de Início do procedimento fiscal, quer seja, o fato de que diversos
clientes de KG INTER, segundo informações prestadas pelas instituições financeiras
nacionais através da e-Financeira, sequer tiveram movimentação financeira em conta
bancária de sua titularidade e/ou de seus sócios/titulares. O que comprova que os
pagamentos dos boletos emitidos em razão “das compras de mercadorias” não foram
efetuados com recursos desses clientes.
Muito conveniente a cobrança exclusivamente por boletos, os quais podem ser pagos
com recursos provenientes de terceiros que não o “devedor” neles indicados. À luz do
artigo 167, §1o, inciso I, do Código Civil Brasileiro as vendas de KG INTER são
negócios jurídicos nulos por serem negócios simulados que aparentam conferir direitos
(direito de propriedade das mercadorias importadas por KG INTER) a pessoas que não
aquelas que são neles indicados.
Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se
válido for na substância e na forma.
§ 1 o Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais
realmente se conferem, ou transmitem;
De igual modo de tudo o que até aqui foi exposto conclui-se que é de pleno
conhecimento de KG INTER a simulação contida nos documentos fiscais que emite,
que age de forma dolosa.
Fls. 54
6. DA ORIGEM DOS RECURSOS EMPREGADOS POR KG INTER EM SUAS
OPERAÇÕES DE IMPORTAÇÃO
Fl. 19968
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3201-011.603 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15165.721961/2021-89

Conforme consta dos registros contábeis apresentados por KG INTER através de suas
Escrituração Contábil Digital (ECD) dos anos-calendário 2019 e 2020, transmitidas ao
portal Sped, e os registros do ano-calendário 2021 apresentados no curso desta
Fiscalização, entre janeiro de 2019 e abril de 2021 suas receitas são basicamente
receitas de vendas de mercadorias no mercador interno e receitas financeiras. As
receitas financeiras decorrem do investimento dos recursos provenientes das vendas de
mercadorias ou de eventos a elas ligados.
Logo, os recursos empregados por KG INTER para custear suas operações de
importação dos anos de 2019 a 2021 teriam origem nos recebimentos decorrentes dos
negócios jurídicos de venda de mercadorias por ela pactuados com seus clientes.
Sendo nulos os negócios jurídicos de venda de mercadorias supostamente pactuados
entre KG INTER e seus clientes, RESTA NÃO COMPROVADA a VERDADEIRA
origem dos recursos por ela empregados nas suas operações de importação.
Fls. 56-
Importa aqui deixar registrado que havendo ocultação do comprador, mediante fraude
ou simulação, não se faz necessário comprovar que esse comportamento resultou em
pagamento a menor de tributo ou contribuição, uma vez que a ocorrência do dano ao
erário decorre simplesmente da ocultação. E essa é conduta punida com a aplicação da
pena de perdimento à mercadoria.
Fls 58-59:
Ao longo do presente procedimento fiscal de combate às fraudes aduaneiras as
mercadorias objeto das Declarações de Importação DI No 21/1288371-1 e 21/1418528-0
foram desembaraçadas antes da conclusão do procedimento por ter o autuado feito uso
da prerrogativa prevista no art. 12 da IN RFB no 1.986/2020, quer seja, prestado
garantia em valor fixado pela Fiscalização.
As Declarações de Importação DI No 21/1288371-1 e 21/1418528-0 foram
desembaraçadas mediante garantia que foi prestada por KG INTER na modalidade de
depósito em moeda corrente os quais se encontram acostados no processo no
15165.721615/2021-09 o qual está apensado ao presente processo administrativo fiscal.
Porém, essas mercadoria foram totalmente revendidas por KG INTER. Vejamos: A
mercadoria nacionalizada através da DI no 21/1288371-1 foi totalmente revendida,
conforme NF-e emitidas por KG INTER em 16/07/2021:
Ao longo do ano-calendário 2019 KG INTER figurou em 61 Declarações de Importação
(Consumo ou Nacionalização de entreposto aduaneiro) nas quais foi declarado tratarem
de operações próprias dela, estas operações contemplaram mercadorias cujo valor
aduaneiro declarado foi de R$ 18.339.940,53.
Ao longo do ano-calendário 2020 KG INTER figurou em 378 Declarações de
Importação (Consumo ou Nacionalização de entreposto aduaneiro) nas quais foi
declarado tratarem de operações próprias dela, estas operações contemplaram
mercadorias cujo valor aduaneiro declarado foi de R$ 175.349.162,64.
Ao longo do ano-calendário 2021 KG INTER figurou em 114 Declarações de
Importação (Consumo ou Nacionalização de entreposto aduaneiro) nas quais foi
declarado tratarem de operações próprias dela, estas operações contemplaram
mercadorias cujo valor aduaneiro declarado foi de R$ 52.027.197,07.
Fls. 59- Assim sendo, considerando que as mercadorias nacionalizadas foram
revendidas por KG INTER, no presente auto de infração, à luz da determinação do art.
23, §3o, do Decreto- Lei no 1.455/76, lavra-se multa equivalente ao valor aduaneiro das
Fl. 19969
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3201-011.603 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15165.721961/2021-89

553 mercadorias nacionalizadas por KG INTER entre 01/01/2019 e 27/07/2021 em
declarações de importação nas quais alegou tratar de operações próprias e que foram por
esta revendidas.
Fls. 60:
Como resta demonstrado no Anexo Único do presente Relatório o somatório do valor
aduaneiro das 553 operações de importação nas quais KG INTER declarou tratar de
operações próprias é de R$ 245.716.300,24 e corresponde ao valor da multa lançada
como penalidade pela prática de interposição fraudulenta em operações de importação
objeto do crédito tributário constituído no presente auto de infração.
e) Das Conclusões da Decisão Recorrida:
A decisão recorrida julgou improcedente a impugnação apresentada pelo
recorrente, posto ter entendido que o contribuinte não demonstrou a legalidade e realidade das
operações de venda no mercado interno.
Diante disso as vendas no mercado interno foram consideradas simuladas. E
considerando que a fiscalização entendeu que a origem do capital empregado pelo contribuinte
nas importações decorre das vendas internas, concluiu-se pela ausência da origem deste capital
por parte do recorrente.
E esta conclusão decorre da capitulação da interposição fraudulenta presumida.
Eis a capitulação do Auto de Infração sito as fls. 61:
ENQUADRAMENTO LEGAL: artigos 94, 95, incisos I e IV e 96, inciso III, do
Decreto-Lei no 37/66, art. 23, inciso V, e §§ 1o, 2o e 3o do Decreto-Lei no 1.455/76, art.
10 do Decreto no 70.235/72 e art. 81, inciso III, da Lei no 10.833/2003 e art, 167 do
Código Civil Brasileiro (Lei no 10.406/2002).
Tendo em vista a que o ônus da prova é invertido nesta modalidade de
procedimento da interposição fraudulenta de terceiros, entendeu-se que o recorrente não
demonstrou que as operações de venda no mercado interno eram reais, motivo pelo qual
concluiu-se mediante presunção, que o contribuinte não teria demonstrado a origem do capital
empregado nas operações de importações.
Em razão disto, pede-se vênia para transcrever os seguintes trechos da decisão:
Fls. 09- Dos indícios de hipossuficiência dos clientes.
A fiscalização analisou detalhadamente o fluxo comercial das mercadorias importadas
pela interessada. Verificou que os clientes constantes das notas fiscais de venda das
mercadorias no mercado interno são entidades:
1) que não gozam de capacidade financeira e/ou estrutural compatível com o volume
das supostas aquisições,
(2) que não efetuam vendas dos bens supostamente adquiridos da interessada,
(3) que em sua grande parte nunca emitiu uma única nota fiscal de venda de produtos e
nunca efetuou pagamento de tributo incidente sobre faturamento,
(4) cujos proprietários são pessoas em situação de hipossuficiência econômica em gozo
de benefícios sociais de distribuição de renda, presidiários, trabalhadores assalariados de
Fl. 19970
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3201-011.603 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15165.721961/2021-89

baixa remuneração, pessoas que sequer possuem registro de movimentação financeira
em conta bancária de sua titularidade etc.
Fls. 10- Da conclusão referente as operações de venda no mercado interno como sendo
simuladas:
Ao analisar os registros contábeis da interessada, a fiscalização constatou que seus
recursos provieram sobretudo das alegadas vendas aos clientes antes analisados. No
mesmo sentido os recursos de investimentos que tiveram a mesma origem.
Assim, considerando as constatações relativas às alegadas vendas de mercadorias, que
levaram à conclusão de que foram operações simuladas, ou seja, fraudulentas, a
fiscalização concluiu que a interessada não comprovou a origem, disponibilidade e
transferência dos recursos empregados nas operações de importação, fato que faz
presumir se tratar de interposição fraudulenta.
Cumpre salientar que, como já visto, a acusação em tela é a de interposição fraudulenta
presumida, prevista no § 2o do art. 23 do Decreto-lei no 1.455/1976. Essa presunção tem
caráter juris tantum, ou seja, é uma presunção relativa que admite a apresentação de
prova em contrário. Assim, estabelecida a presunção legalmente prevista, mediante a
comprovação da ocorrência dos elementos que a determinam, para seu desfazimento ao
acusado cabe a apresentação de provas que possibilitem comprovar a inocorrência
desses elementos.
No presente caso, a fiscalização demonstrou que os recursos empregados nas
importações tiveram origem em operações de vendas das mercadorias importadas no
mercado interno que, todavia, eram fraudulentas, ou seja, não condiziam com a
realidade. Assim, não se prestaram a comprovar a origem dos recursos empregados nas
importações. De acordo com a contabilidade da impugnante seus recursos provinham
dessas vendas, portanto, sendo fraudulentas, a impugnante, da mesma forma, não
comprovou a disponibilidade e transferência dos recursos utilizados nas importações.
Nota-se claramente que a origem de todo o processo fiscalizatório encontra-se
vinculado a existência, ou não, da SIMULAÇÃO das vendas no mercado interno. A capitulação
legal da interposição na modalidade presumida em razão da não comprovação da origem e
disponibilidade do capital é consequência da conclusão que a fiscalização teve acerca da efetiva
simulação. E isto se deve a presunção, diante da ausência do contribuinte em comprovar,
segundo as autoridades fiscais e da própria decisão recorrida, a efetiva realização dessas vendas
no mercado interno.
Em razão disto, deve-se discorrer no tocante a presunção na fiscalização de
interposição fraudulenta e do ato simulatório e do seu respectivo ônus da prova.
A decisão recorrida debruçou-se ainda sobre a questão da possibilidade de
aplicação conjunta da multa de 10% do valor aduaneiro ao importador ostensivo de forma
cumulada com a pena substitutiva do perdimento, de 100% do valor do produto.
f) Da Multa prevista no artigo 33 da Lei 11.488/2007 (inexistência de litígio):
Sobre esta sanção, é preciso consignar que NÃO houve o enquadramento legal no
Auto de Infração. Manifesta-se sobre este tema uma vez que a decisão recorrida fez clara
referencia a ela. Assim como o próprio Recurso Voluntário.
Todavia, na medida em que não consta como multa lançada no Auto de Infração,
observa-se que não cabe ao julgador, em sede deste Conselho, analisar esta sanção por um
Fl. 19971
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3201-011.603 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15165.721961/2021-89

motivo simples: jamais formou-se um litígio sobre esta multa de 10% sobre o valor aduaneiro do
produto.
De modo a reforçar o que se afirma, segue a transcrição do enquadramento legal
presente no Auto de Infração, especificamente as fls. 61 do mesmo:
ENQUADRAMENTO LEGAL: artigos 94, 95, incisos IV e V e 96, inciso III, do
Decreto Lei no 37/66, art. 23, inciso V, e §§ 1o, 2o e 3o do Decreto-Lei no 1.455/76, art.
10 do Decreto no 70.235/72 e art. 81, inciso III, da Lei no 10.833/2003 e art, 167 do
Código Civil Brasileiro (Lei no 10.406/2002).
g) Da Presunção de Irregularidades no Processo Aduaneiro:
Tomando-se por base a segurança jurídica, reflexo do princípio da tipicidade
fechada, nobre pilar constitucional, quando do lançamento ou da lavratura do auto de infração
fiscal aduaneiro, cabe aos Auditores Fiscais buscar a verdade material na investigação a respeito
do objeto das Instruções Normativas a que se aborda neste trabalho.
A presunção quanto a suspeita de fraude vinculada à origem do capital ou produto
envolvido na operação de comex, assim como na identificação do verdadeiro importador ou
exportador, deve ser analisada com limitações.
Por presunção, entende-se que se trata do exercício de se extrair, de uma lógica ou
fatos corriqueiros na realidade aduaneira, uma verdade. Legalmente, não é proibida sua
utilização, inclusive por parte do FISCO, motivo pelo qual a legislação prevê a presunção
absoluta – iuris et de juris- e relativa- iuris tantum-. Trabalha-se em algo inexistente, supondo
sê-lo existente, diante de outros fatos conhecidos1.
Tarefa árdua esta de se presumir uma simulação, fraude, indícios de quaisquer
irregularidades e, sem o devido processo legal, contraditório e ampla defesa, submeter uma
empresa aos procedimentos especiais que poderão, inclusive, resultar em perda de CNPJ,
perdimento da mercadoria, representação fiscal para apuração de sonegação e também
representação ao Ministério Público Federal para averiguação de práticas criminosas.
É preciso parcimônia nesta tarefa. Entende-se que ao exercer o controle aduaneiro
através do Poder de Polícia, mesmo na interposição presumida, o agente fiscal deve encontrar
um equilíbrio entre os indícios de irregularidades e o respeito ao direito de propriedade do
contribuinte e do devido processo legal. A partir do momento, porém, em que as conjecturas da
autoridade administrativa começam a materializar-se em atos concretos contra o contribuinte, é
mister venham observados alguns pressupostos e requisitos, de modo a não lhe violentar direitos
subjetivos fundamentais.
Noutros falares:
o Estado deve comprovar a culpabilidade do contribuinte, que é constitucionalmente
presumido inocente. Esta é uma presunção iuris tantum, que só pode ceder passo com
mínimo de provas produzidas, já na órbita administrativa, por meio do devido processo
legal e com a garantia da ampla defesa. A pretexto de combater a fraude ou agilizar a
arrecadação, à Fazenda Pública não é dado presumir fatos para compelir os

1 VIDE valiosíssimos comentários de CARRAZA, ROQUE ANTÔNIO.
CURSO DE DIREITO
CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO. 28a ed. São Paulo: Ed. MALHEIROS, 2012, p. 525.
Fl. 19972
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3201-011.603 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15165.721961/2021-89

contribuintes a pagar tributos ou a suportar multas fiscais” (CARRAZA, ROQUE
ANTÔNIO. CURSO DE DIREITO CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO. 28a ed.
São Paulo: Ed. MALHEIROS, 2012, p. 527-528).
Neste sentido:
TRIBUTÁRIO. LIBERAÇÃO DE MERCADORIAS IMPORTADAS. PENA DE
PERDIMENTO. DECLARAÇÃO ERRÔNEA QUANTO À PROCEDÊNCIA DAS
MERCADORIAS. ERRO SUSCETÍVEL DE REGULARIZAÇÃO. 1. Caso em que,
por não constar nas DIs a correta procedência das mercadorias, a autoridade competente
entendeu ter ocorrido infração consistente na "falsificação de característica essencial de
mercadoria importada, capaz de dificultar a sua identificação”, insuscetível de
regularização. 2. Não há confundir errônea declaração de procedência com mercadorias
falsas. Havendo divergência a respeito da correta identificação ou classificação das
mercadorias importadas, deve ser concedido ao importador a possibilidade de
regularizar essa situação, não podendo a autoridade fiscal, desde logo, decretar a pena
de perdimento, porquanto, implicando aqueles atos interpretação da legislação
aduaneira, não se pode exigir do empresário que conheça a adotada pelo Fisco. (TRF-4 -
AG: 63640 PR 1999.04.01.063640-3, Relator: TÂNIA TEREZINHA CARDOSO
ESCOBAR, Data de Julgamento: 18/11/1999, SEGUNDA TURMA, Data de
Publicação: DJ 02/02/2000 PÁGINA: 24).
Diante disto, é de fundamental importância identificar corretamente quais as
atitudes configuradoras da fraude e simulação aduaneira, de forma a ilidir quaisquer
irregularidades nas operações financeiras de comex, bem como a interposição fraudulenta de
pessoas para fins de sonegação fiscal, o que se fará no tópico a seguir.
h) Da Simulação na Prática de Ilícitos Aduaneiros: responsabilidade objetiva,
subjetiva, infração, sonegação e fraude fiscal.
A responsabilidade sempre vai ser de natureza objetiva. Seja pelos pagamentos
dos impostos, ou mesmo em razão dos questionamentos em processos administrativos de
eventuais sanções aduaneiras. Como exceção, existem casos de inversão de ônus da prova,
pontualmente.
De início vale reportar-se a regra prevista no artigo 110 do CTN que prega o
respeito aos institutos, conceitos, efeitos, formas e regras de Direito Privado. Eis sua redação:
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente,
pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do
Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
A importância deste artigo em relação ao ato simulatório justifica-se na medida
em que o sistema tributário e aduaneiro adota o mesmo conceito de simulação, posta, estudada e
legislada no Código Civil, especificamente, artigo 167 e 169.
Sob a vigência atual, inexiste a antiga divisão entre simulação absoluta ou
maliciosa e a relativa ou inocente. Prevaleceu o entendimento de que o ato simulado deve ser
banido das relações sociais, diante dos inúmeros prejuízos causados a todos interessados,
inclusive, ao Fisco. Desta feita, a ineficácia total dos efeitos do ato simulatório tornou-se medida
imperativa e, no entender deste trabalho, corretamente.
Fl. 19973
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3201-011.603 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15165.721961/2021-89

O ato simulado inexiste, motivo pelo qual não se convalesce pelo tempo, nos
termos do artigo 169 do C.C., assim como não pode ser confirmado por lapsos temporais. Suas
características centrais podem ser assim elencadas:
Discrepância entre a vontade convencionada pelas partes originárias, daquela
manifestada em documento escrito;
Intenção de prejudicar terceiros, pessoas privadas ou públicas;
Objetivo de esconder a real situação de forma a fraudar a legislação pública.
Resta evidente, destarte, que o ato simulado não produz nenhum efeito, até porque
ele inexiste quanto a sua substância, motivo pelo qual, importadores e exportadores que
porventura se sujeitarem a esta prática, deverão responder civelmente e criminalmente.
O devido processo legal, tanto na órbita administrativa quanto judiciária se mostra
de vital importância. No caso, tendo em vista a gravidade do fato e de suas consequências, há
que se preservar amplo direito de defesa e, a partir daí, uma vez constatada e comprovada esta
conduta maliciosa, que sejam aplicadas as sanções correspondentes.
O Regulamento Aduaneiro, através do artigo 673, conceitua a infração. Eis sua
redação:
Constitui infração toda ação ou omissão, voluntária ou involuntária, que importe
inobservância, por parte de pessoa física ou jurídica, de norma estabelecida ou
disciplinada neste Decreto ou em ato administrativo de caráter normativo destinado a
completá-lo (Decreto-Lei n° 37, de 1966, art. 94, caput).
Discorrendo a respeito, PAULO CESAR ALVES ROCHA, entende que:
É muito comum a confusão entre indício de infração e infração propriamente dita. A
primeira serve como orientação para apuração de uma possível infração. A segunda
deve ser provada com elementos consistentes, não sendo cansativo lembrar que deve
haver necessariamente um processo. Este processo deve seguir os preceitos do artigo
quinto da Constituição Federal no tocante a existência de processo formal, do direito ao
contraditório e ao direito de defesa. Deve ser cumprido também o item IV do art. 150 da
Constituição Federal que proíbe a existência de penas de confisco, ou seja, a aplicação
de pena de perdimento de mercadoria só pode ser aplicada a mercadoria abandonada,
pois enquanto existir um sujeito passivo da obrigação tributária e este não abandonar a
mercadoria, a Fiscalização deve aplicar penas pecuniárias” (ROCHA, Paulo Cesar
Alves. Regulamento Aduaneiro Anotado. 14 ed. São Paulo: Aduaneiras, 2009, p.
666).
O Regulamento Aduaneiro não conceitua a diferença entre simulação, fraude e
mera infração aduaneira no texto do artigo em comento. De todo modo, não foi por acaso a
anterior menção ao artigo 110 do CTN. Uma vez respeitados os institutos de Direito Privado, os
artigos 167 e sgs do Código Civil respondem a questão da simulação.
Em relação a infração aduaneira, o dispositivo 673 do R.A., mesmo que de forma
genérica, estabelece os requisitos básicos para sua configuração. Resta abordar a temática da
sonegação e da fraude aduaneira a fim de compreender o seu real significado, posto que também
não é conceituada pelo R.A. Todavia, ditos conceitos mereceram atenção especial nos artigos 71
e 72 da Lei n° 4.502/1964:
Fl. 19974
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3201-011.603 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Art . 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total
ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária
principal ou o crédito tributário correspondente.
Art . 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir
ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do
imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
A diferença básica entre a infração e a fraude fiscal é notada que, na primeira,
basta o não pagamento do tributo, independente de dolo, para fins de sua configuração, ao passo
que, na segunda, a intenção de não pagar mediante artifícios simulados é essencial2.
Dito isto, anota-se que a fraude aduaneira antecede a sonegação, posto que busca
evitar ou retardar a realização do próprio fato imponível, ao passo que na sonegação evita-se,
dolosamente, o seu conhecimento por parte das autoridades fazendárias.
Persistindo dúvidas quanto a prática, perfilha-se do entendimento de que o auditor
fiscal, necessitará interpretar a legislação de maneira favorável ao contribuinte, pois, assim o
fazendo, nos moldes do art. 112 do CTN, estará lhe garantindo a ampla defesa e o contraditório
e, após a devida comprovação de irregularidades, terá liberdade e segurança para aplicar as
sanções e promover as representações às autoridades competentes.
As atividades de comércio exterior demandam extrema agilidade por parte de
todos os envolvidos, especialmente no Brasil onde o custo das atividades envolvidas em
operação de comex é um dos mais altos do mundo. As normas são inúmeras e, não raro, confusas
e contraditórias entre elas e com outras leis e princípios.
Consequência desta realidade é a necessidade que o auditor fiscal tem de recorrer
a uma margem de liberalidade na solução dos casos normatizados pelas Instruções Normativas
ora abordadas, desde que previsto em lei3. E este recurso será pautado no seu poder
discricionário que, nos dizeres de CARLUCI pode ser entendido como:
O poder discricionário tem como seu pressuposto uma lei que o plasma. Daí surge a
possibilidade legal de avaliar, dentro de uma margem determinada no texto da lei, a
oportunidade de soluções possíveis a fim de realizar a eficácia da lei. Avaliada a

2“Na infração tributária prevalece o elemento objetivo pelo que, basta o fato externo do não-pagamento
tempestivo do tributo para que se tenha por configurada. Já, a fraude fiscal requer, para configurar-se
subjetivamente, a intenção deliberada de lesar o Fisco, e objetivamente, a realização de expedientes
enganosos cujo propósito é induzi-lo em erro, visando subtrair-se ao pagamento do tributo” (CARLUCI, José
Lence. Uma Introdução ao Direito Aduaneiro. 2 ed. São Paulo: Aduaneiras, 2000, p. 220).
3 “Na discricionariedade administrativa existe, nos termos da norma de competência, uma pluralidade de decisões
legítimas. Tanto faz, em princípio, acolher-se esta ou aquela diretriz desde que o caso concreto revele que ambas
atendem ao interesse público....é a liberdade de escolher uma diante da pluralidade de opções legítimas” (PIRES,
Luis Manuel Fonseca. Controle judicial da discricionariedade administrativa: dos conceitos indeterminados às
políticas públicas. Rio de Janeiro: Elsevier, 2009, 146).
Fl. 19975
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3201-011.603 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15165.721961/2021-89

oportunidade de todas, escolhe-se uma, que se constitui no ato discricionário,
exercendo-se o poder discricionário”4.
Este Poder Discricionário pode ser ilustrado na capitulação que o auditor faz no
ato de formalizar o Auto de Infração e o Lançamento (posto que pode entender tratar-se de
interposição presumida ou comprovada).
Entende-se que fora deste contexto, o auditor estará vinculado no desempenho de
seus atos, posto inexistir margem de liberdade de atuação. A propósito, por poder vinculado,
tem-se que:
Sendo a competência sempre vinculada, pois cuida de estabelecer atribuições,
estas atribuições, por sua vez, podem ou franquear a possibilidade de a Administração Pública
optar por uma dentre duas ou mais opções igualmente legítimas, ou podem definir, previamente,
uma única opção possível. No primeiro caso, trata-se da competência discricionária, no segundo,
da competência vinculada”5.
Dito isto, conclui-se que a presunção da simulação das operações internas do
recorrente NÃO devem se confundir com aquela prevista no § 2o do V do artigo 23 do Decreto
1455/1976, referente as operações DE COMÉRCIO EXTERIOR, sendo que as primeiras
DEVEM ser COMPROVADAS.
Compulsando-se os autos, especialmente no período auditado entre 2019 a 2022,
observam-se que o contribuinte apresentou contratos de cambio, extratos bancários, livro razão,
livro diário, balancetes, cópias de pedidos, boletos de pagamentos e, inclusive, Laudo Pericial
assinado por perito judicial federal.
Neste momento, importante retomar as regras e parâmetros estabelecidos para
comprovação da origem do capital, presentes no disposto nos incisos I e II do § 2o do Art. 81 da
Lei 9430/1996, a saber:
Art. 81 da Lei no 9.430/1996:
§ 2o Para fins do disposto no § 1o, a comprovação da origem de recursos provenientes
do exterior dar-se-á mediante, cumulativamente:
I - prova do regular fechamento da operação de câmbio, inclusive com a identificação
da instituição financeira no exterior encarregada da remessa dos recursos para o País;
II - identificação do remetente dos recursos, assim entendido como a pessoa física ou
jurídica titular dos recursos remetidos.
Nunca é demais lembrar e reforçar que o objeto deste processo é a suposta prática
de OPERAÇÃO DE IMPORTAÇÃO IRREGULAR. Não se julga, ao menos neste processo e
respectivo Auto de Infração, as operações internas da empresa e suas eventuais irregularidades
fiscais. Existe legislação específica para isso. Tratam-se de situações distintas.
E no campo dos pressupostos dos incisos I e II do § 2o do art. 81 acima referido,
tem-se que o contribuinte demonstrou plenamente o fechamento das operações de cambio e das

4 CARLUCI, José Lence. Uma Introdução ao Sistema Aduaneiro. São Paulo: Aduaneiras, 1996, p. 133.
5 PIRES, Luis Manuel Fonseca. Controle judicial da discricionariedade administrativa: dos conceitos
indeterminados às políticas públicas. Rio de Janeiro: Elsevier, 2009, 150.
Fl. 19976
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Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3201-011.603 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15165.721961/2021-89

partes envolvidas. Portanto, não há como acolher a tese de ausência de comprovação da origem e
disponibilidade do capital envolvido.
Sendo assim, de rigor a procedência do presente Recurso Voluntário.
i) Do Recurso de Ofício:
No tocante ao Recurso de Ofício é preciso salientar que a matéria em apreço diz
respeito a ilegitimidade passiva da empresa CAPITAL TRADE, posto ter sido utilizada como
prestadora de serviços para fazer determinadas importações para a empresa KG COMÉRCIO DE
BRINQUEDOS.
Trata-se de fato incontroverso na doutrina e na legislação a necessidade de se
individualizar a conduta, supostamente contrária a lei, de determinada pessoa jurídica ou física
para fins, até mesmo, do próprio enquadramento legal para fins de formalização do Auto de
Infração ou lançamento tributário.
Quando ausente este pressuposto, não há como prosperar quaisquer processos
administrativos em face do contribuinte. Neste sentido, de rigor manter a decisão de primeiro
grau, motivo pelo qual nego provimento ao Recurso de Ofício.
3
Do Dispositivo.
Isto posto, conheço do recurso voluntário, rejeito a preliminar de nulidade e, no
mérito, dou-lhe provimento para cancelar o lançamento promovido no Auto de Infração.
Em relação ao recurso de ofício, conheço e nego provimento.
(documento assinado digitalmente)
Mateus Soares Oliveira

Voto Vencedor

Conselheiro Márcio Robson Costa, Redator designado.
Tendo sido designado pelo Presidente para redigir o voto vencedor, no qual
prevaleceu no julgamento, pela negativa de provimento ao Recurso Voluntário, reconhecendo
que o processo fiscalizatório, corroborado pela decisão a quo, caminharam bem no sentido de
clarear os fatos afim de se constatar a interposição na modalidade presumida, quanto a suposta
prática de “operação de importação irregular”, essencialmente em razão da ausência do
contribuinte em comprovar, a efetiva realização das vendas no mercado interno, sendo os
Fl. 19977
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3201-011.603 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15165.721961/2021-89

negócios jurídicos invocados por KG INTER considerados como negócios jurídicos nulos em
razão da simulação nele contempladas, o que impactou diretamente na não comprovação da
origem e disponibilidade do capital empregado, ora muito bem demonstrado em minucias, no
qual se pode extrair do Relatório Fiscal.

Vejamos a decisão deste colegiado que constou na Ata de Julgamento:
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar de nulidade e, no mérito, por maioria de votos, em negar provimento ao
Recurso Voluntário, vencidos os conselheiros Mateus Soares de Oliveira (Relator) e
Joana Maria de Oliveira Guimarães, que davam provimento. Designado para redigir o
voto vencedor o conselheiro Márcio Robson Costa.

Com todas as vênias ao ilustre Conselheiro-Relator Original deste processo, que
reconheceu em seu voto que “a fiscalização desenvolveu importante e profundo Relatório Fiscal
com mais de 200 páginas”, entretanto claramente buscou fazer um distinguishing, já em suas
conclusões, quanto a capitulação (legislação específica), separando o que resultou no modus
operandi referente as operações internas da empresa, da suposta prática de “operação de
importação irregular”, no período auditado entre 2019 a 2022.
O ilustre Conselheiro-Relator, discorre em seu voto todo o conhecimento
doutrinário acerca do tema, “interposição fraudulenta de terceiros”, com muita maestria, além de
firmar sua posição, com parcimônia, em lastros probatórios que ao seu sentir, seriam balizadores
para validar e dar um tom de segurança e garantia as operações, quer sejam: contratos de câmbio,
extratos bancários, livro razão, livro diário, balancetes, cópias de pedidos, boletos de pagamentos
e, inclusive, Laudo Pericial assinado por perito judicial federal.
Ocorre que a menção de tais documentos, em nada sensibilizou o colegiado que
de forma contundente se filiou as minucias retratadas no Relatório Fiscal, que não carece aqui
maiores digressões, pois de uma simples leitura do seu teor, se pode aferir várias presunções e
por vezes fatos reais não combatidos pela ora recorrente, que assim como buscou a fiscalização
demonstrar, deveria enfrentar as mazelas apresentadas para o que foi alvo da capitulação da
infração cometida. Dentre elas destaca-se:
Ou seja, nesse contexto, imprescindível era que KG INTER lograsse êxito em provar
que as vendas documentadas em suas NF-e não eram negócios jurídicos simulados e
sim negócios jurídicos existentes, pois seu lucro empresarial é a origem dos recursos
que ela emprega em suas operações de importação.
Para não ficar apenas na citação genérica do Relatório Fiscal, destaco o excerto
abaixo, que saltou os olhos dos julgadores que divergiram do posicionamento do ilustre
Conselheiro-Relator:
Entre 01/01/2021 e 31/03/2021 KG INTER emitiu notas fiscais (NF-e) de vendas de
mercadorias no total de R$ 75.778.044,40, sendo que seus 9 (nove) principais
compradores desse período foram destinatários de 78,91% de suas vendas, o que
corresponde a receita bruta de venda (somatório do valor total das NF-e) de R$
59.797.492,71.
Fl. 19978
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3201-011.603 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15165.721961/2021-89

O quadro a seguir elenca os 9 principais “compradores” de KG INTER de 01/01/2021a
31/03/2021. Estão destacados de laranja os compradores acerca dos quais não consta
registro de operação financeira em conta de sua titularidade. Estão destacados de
amarelo
aqueles
compradores
cuja(s)
pessoa(s)
física(s)
proprietária(s)
e
responsável(ies) expresse(em) sinais de hipossuficiência econômica. E estão destacados
de vermelho os compradores que acumulam as duas situações anteriores.

A análise detalhada dos principais compradores de KG INTER no ano de 2021 consta
no ANEXO XII do TERMO DE INÍCIO DE FISCALIZAÇÃO No 0917900-2021-
00218- 1/001 c/c Termo de Retenção de Mercadorias e Termo de Intimação Fiscal e sua
leitura é imprescindível para compreensão dos fatos analisados no presente relatório.
De modo que a análise preliminar das vendas dos anos de 2019 a 2021 suscitou suspeita
de falta de simulação nas operações de venda de mercadorias as quais corresponderiam
a 75% de sua receita bruta do ano-calendário 2019, 86% de sua receita bruta do ano-
calendário 2020 e 78% de sua receita bruta do 1o trimestre-calendário de 2021. Ou seja,
suspeita acerca da validade dos negócios jurídicos apresentados como responsáveis pela
origem dos recursos dos quais KG INTER disporia para custear toda e qualquer
operação de importação na qual ela figurasse como a adquirente das mercadorias
importadas, nas quais é dela a responsabilidade integral pelo custeio.

Olhando para esses dados, seria lógico afirmar que a decisão recorrida teria
desconsiderado a capilaridade de cliente que a Recorrente tem, em prol da garantia plena de sua
capacidade operacional? Estes percentuais se mostram frágeis para caracterizar ocultação de
terceiros? Por certo que não! Pois no trabalho realizado pela fiscalização, outros tantos dados são
reportados no Relatório Fiscal.
Dentre outros pontos ressaltados no Relatório Fiscal, soma-se o “fato de que
diversos clientes de KG INTER, segundo informações prestadas pelas instituições financeiras
nacionais através da e-Financeira, sequer tiveram movimentação financeira em conta bancária
de sua titularidade e/ou de seus sócios/titulares”. Ora, o que não seria forçoso, minimamente
presumir, o conveniente mecanismo de cobrança adotado pela KG INTER, via boletos, “os quais
podem ser pagos com recursos provenientes de terceiros que não o “devedor” neles indicados”.
Não há nenhuma vedação em lei, quanto a pratica do mecanismo de cobrança via
boleto bancário, contudo, data máxima vênia, não há fragilidade nos argumentos levantados pela
fiscalização para configurar uma suposta simulação, pelo contrário, tão pouco “os fins justificam
os meios”, como busca defender a recorrente sobre sua boa-fé, posto que a tradição (pagamento e
Fl. 19979
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3201-011.603 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15165.721961/2021-89

entrega do produto) sempre foi realizada, em que pese tais pagamentos ficarem a margem de
quem de fato importava.
Dentro desse contexto fático e com arrimo ao entendimento proferido pela maioria
da turma, em observância a evolução das normas que disciplinaram o assunto ao longo do tempo,
em estrita observância aos ditames legais, ancorando-se sobretudo em vastos argumentos bem
fundamentados, que se pôde extrair do Relatório Fiscal, não há força probatória por parte da KG
INTER, em desconstituir as faltas apontadas, essencialmente, ou melhor dizendo,
“minimamente” por não dispor de uma estrutura de contingenciamento de riscos e compliance,
haja vista se tratar de uma empresa de porte considerável.
Multa da Lei no 11.488/2007, art.33
Por fim, registra-se que no caso da modalidade presumida, o importador
ostensivo, responsável pela cessão do nome é submetido a sanção pecuniária prevista no artigo
33 da Lei no 11.488/2007, como bem exposto pelo Conselheiro-Relator em seu voto condutor.
Nesse sentido, prevalecendo a interposição fraudulenta presumida devido à não
comprovação da origem dos recursos empregados no comércio exterior, significa a cessão do nome a
terceiros, que, conforme a norma legal citada, tem como penalidade uma multa de 10% do valor da
mercadoria.
Portanto, irretocável os termos que pautaram a decisão a quo.

Conclusão
Diante do exposto, voto por negar provimento ao Recurso Voluntário

(documento assinado digitalmente)
Márcio Robson Costa

Fl. 19980
DF CARF MF
Original