Tribunal: CARF
Processo: 10925.902939/2012-84
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ONIZIA DE MIRANDA AGUIAR PIGNATARO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-05-23
Data de publicação: 2024-06-11

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2010 a 30/09/2010
NULIDADE. MODIFICAÇÃO DO CRITÉRIO JURÍDICO. NÃO OCORRÊNCIA
A vedação contida no art. 146 do CTN abrange os casos em que a autoridade fiscal, ao proceder a um novo lançamento em relação ao mesmo sujeito passivo, adota interpretação divergente sobre determinado dispositivo da legislação tributária utilizado em lançamento anterior. Pode ocorrer também quando pretende modificar o critério adotado de apuração do tributo, nos casos em que a própria legislação tributária permite diversas alternativas.
INSUMO. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP 1.221.170/PR.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR).
PEDIDO DE RESSARCIMENTO/DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. SUJEITO PASSIVO.
Em pedidos de restituição/ressarcimento e em declarações de compensação, é do contribuinte o ônus de comprovar nos autos, tempestivamente, a certeza e liquidez dos créditos pretendidos. Não há como reconhecer crédito cuja certeza e liquidez não restou comprovada no curso do processo administrativo.

Inteiro teor:
S3-C 2T2
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10925.902939/2012-84
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3202-001.750 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
23 de maio de 2024
Recorrente
VIPOSA S.A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2010 a 30/09/2010
NULIDADE.
MODIFICAÇÃO
DO
CRITÉRIO
JURÍDICO.
NÃO
OCORRÊNCIA
A vedação contida no art. 146 do CTN abrange os casos em que a autoridade
fiscal, ao proceder a um novo lançamento em relação ao mesmo sujeito
passivo, adota interpretação divergente sobre determinado dispositivo da
legislação tributária utilizado em lançamento anterior. Pode ocorrer também
quando pretende modificar o critério adotado de apuração do tributo, nos casos
em que a própria legislação tributária permite diversas alternativas.
INSUMO. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP
1.221.170/PR.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância
de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no
1.221.170/PR).
PEDIDO DE RESSARCIMENTO/DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO.
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. SUJEITO PASSIVO.
Em pedidos de restituição/ressarcimento e em declarações de compensação, é
do contribuinte o ônus de comprovar nos autos, tempestivamente, a certeza e
liquidez dos créditos pretendidos. Não há como reconhecer crédito cuja certeza
e liquidez não restou comprovada no curso do processo administrativo.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares e, no mérito, dar parcial provimento ao recurso voluntário, para reconhecer o direito
à apuração dos créditos das contribuições sobre as despesas incorridas com aquisição de pallets,
para transporte de produtos acabados.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe - Presidente
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10925.902939/2012-84
Fl. 169
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3202-001.750 - 3a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.902939/2012-84

(documento assinado digitalmente)
Onizia de Miranda Aguiar Pignataro - Relatora

Participaram
do
presente
julgamento
os
Conselheiros:
Wagner
Mota
Momesso de Oliveira, Jucileia de Souza Lima, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro,
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).

Relatório
Por bem descrever os fatos, adota-se o relatório do Acórdão recorrido:
Trata-se de Pedido de Ressarcimento de crédito de PIS nãocumulativo/exportação,
relativo ao 3o trimestre de 2010, no valor total de R$ 105.500,67, para fins de
Compensação de débitos de outros tributos e de Ressarcimento.
A Autoridade Fiscal decidiu reconhecer parcialmente o crédito pleiteado, no montante
de R$ 65.364,07, e, assim, homologar as compensações efetuadas até o limite do crédito
reconhecido, conforme consta no Despacho Decisório, às fls. 02 e parecer no 1076 (fls.
4/29). A Autoridade Fiscal argumentou, em resumo, que:
em qualquer dos tipos de repetição, o ônus da prova compete ao contribuinte,
entendendo-se por ônus da prova a apresentação de todos os documentos e
esclarecimentos necessários à comprovação da existência e natureza do direito
creditório pleiteado; 2. para confirmação dos valores declarados, foram efetuadas
análises das memórias de cálculo, conferências físicas por amostragem de notas fiscais
de entrada, onde foram levados em conta o valor das notas fiscais, os fornecedores, a
descrição do produto constante na nota, a respectiva classificação CFOP e a sua relação
com a prestação de serviço, 3. também foram realizadas consultas aos sistemas
informatizados desta Secretaria, elaboradas planilhas para se verificar o correto
enquadramento dos Códigos Fiscais de Operação (CFOP's) nas respectivas linhas do
Dacon e realizadas conferências por amostragem dos totais declarados os livros do
contribuinte, com o objetivo de detectar possíveis erros e/ou omissões; 4. acerca dos
bens e serviços utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda e/ou na prestação de serviços, somente foram enquadrados como insumos as
matérias-primas, os produtos intermediários, o material de embalagem de apresentação
e quaisquer outros bens que sofrem alterações, e/ou serviços prestados por pessoa
jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do
produto; 5. gastos com a aquisição de agua mineral, bateria, disco embreagem, esponja
de lavar louça, óleo diesel (caminhão), copo plástico (180) cadeados, compressor p/ar
condicionado, lima e foice, pá, cabo coaxial, filtro de linha, gasolina comum, joelheira,
tomada para telefone, dentre outros embora possam representar despesas usuais e
necessárias as atividades desenvolvidas, não podem ser consideradas insumo para efeito
de base de cálculo de créditos das contribuições, uma vez que não estão vinculados
diretamente a produção dos bens ou a prestação de serviço; 6. a contribuinte computou
em seus créditos a aquisição de insumo ou mercadorias sujeitas à alíquota zero, isentos
ou não tributados os quais não dão direito a crédito;7. nem todo o gasto com
manutenção e reposição de bens gera direito a crédito de PIS e Cofins não cumulativa,
mas, apenas aqueles gastos com reposição de partes e peças de valor reduzido e cujo
tempo de vida útil seja inferior a um ano; 8. os créditos que venham a ser conferidos aos
contribuintes de PIS e COFINS, em razão da aquisição de bens e serviços necessários
para a manutenção de máquinas, cujo tempo de vida útil seja superior a um ano e,
Fl. 170
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Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3202-001.750 - 3a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.902939/2012-84

portanto, incorporados ao ativo imobilizado, devem ser calculados com base no valor da
depreciação; 9. não se detectou quer nos registros mensais do DACON, quer nas
planilhas de cálculo encaminhadas em resposta a intimação que lhe foi endereçada que a
contribuinte tivesse estornado o crédito relativo as contribuições sociais não cumulativa
em relação as compras devolvidas; 10. em pesquisa no arquivo digital "01 -Livros de
registro de todas as notas fiscais saída", sob os Código Fiscal de Operação - CFOP
5.201 (devolução de compras para industrialização) e 6.201 (devolução de compras para
industrialização fora do Estado), foram classificadas as operações que necessitam ser
deduzidas ante a ocorrência do desfazimento das operações de compra ou parte deles,
pela não utilização dos insumos que anteriormente haviam sido adquiridos para compor
o processo de industrialização.
Cientificada da decisão (fl. 33), em 17/04/2013, a contribuinte apresentou, em
30/04/2013, Manifestação de Inconformidade (fl. 34/66) contra o Despacho Decisório,
que deferira parcialmente o crédito solicitado, alegando, basicamente, que:
em relação as glosas dos insumos sujeitos a alíquota zero, parte das notas tem destaque
dos impostos, e em relação aquelas nas quais não consta destaque dos impostos, são
insumos, e não deixam de gerar crédito somente porque não consta o destaque nas
notas. 2. as despesas que a fiscalização entendeu que devem ser imobilizadas tem prazo
de vida útil de 2 a 4 meses, e se desgastam no processo produtivo. 3. a concessão de
crédito tem intrínseca relação com o aspecto material da regra-matriz de incidência da
contribuição (que é auferir receita, no caso, com a venda de um produto!), logo,
igualmente, a interpretação do conceito de "insumo" para o PIS não-cumulativo também
deve estar atrelada ao referido aspecto material; 4. deve ser considerado "insumo" para
o PIS ou COFINS nãocumulativo todo e qualquer material/serviço empregado para a
obtenção do referido resultado (obter receita), esteja ele ligado ou não ao processo
produtivo; 5. a Lei, quando trata do regime misto de não-cumulatividade, vincula a
concessão do crédito aos custos, despesas e encargos atinente às receitas apuradas no
regime não-cumulativo, logo, concede o crédito em razão do resultado receita (aspecto
material da regramatriz de incidência); 6. não se figura escorreita a interpretação
restritiva (integração, desgaste, etc, do material no processo produtivo) perpetrada no
caso concreto no tocante ao conceito de "insumos"; 7. se fosse assim, como explicar que
entre os bens considerados "insumos" na legislação se incluem os combustíveis e
lubrificantes, que não integram o produto final e tampouco estão sujeitos às referidas
alterações? 8. não se pode afirmar simplista e categoricamente que o conceito de
"insumos", para os fins da legislação do PIS tem a mesma dimensão dada pela
legislação do IPI, pois, "insumos", para esse imposto, tem um significado técnico
(sentido estrito), enquanto para o PIS tem um significado comum (sentido lato); 9. sobre
o aproveitamento de crédito referente a insumos com alíquota zero mencionado no
despacho decisório, discordou da situação levantada, pois as notas fiscais elencadas no
despacho foram adquiridas com os impostos PIS e COFINS, 10. Nas contribuições, ao
revés do IPI, a técnica empregada para elidir o efeito cumulativo é outra, conhecida
como subtrativa indireta. Neste modal, o efeito cumulativo é afastado pelo crédito
obtido com a aplicação da alíquota pertinente sobre o valor (de algumas) das despesas e
custos essenciais ao desenvolvimento da atividade do contribuinte, não se levando em
consideração a operação anteriormente realizada; 11. foram glosadas as despesas com
reformas e manutenção em máquinas, por utilizar uma interpretação de que esses itens
vão acrescer a vida útil dos bens, mas nessas máquinas não é essa situação que ocorre,
pois as peças que foram citadas no despacho têm em média a vida útil mais ou menos
estabelecida em 2 a 4 meses; 12. a operação de transferência de insumos entre filial e
matriz, é operação onerosa, inclusive sujeita a tributação, por exemplo, via ICMS; 13.
não há duplicidade de creditamento porquanto o crédito tomado refere-se ao valor dos
serviços prestados entre filial e matriz.
A Requerente pede acolhimento da Manifestação de Inconformidade para admitir o
ressarcimento integral do crédito pleiteado e homologação das Dcomps vinculadas. É o
relatório.
Fl. 171
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3202-001.750 - 3a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.902939/2012-84

Em decisão unânime, a 16a Turma da DRJ/RJO julgou procedente em parte o
pedido da recorrente para reconhecer o direito creditório no valor de R$ 11,11 relativo ao PIS
vinculado a receita de exportação do 3o trimestre de 2010 e homologar as compensações
declaradas até o limite do crédito reconhecido, em acórdão assim ementado:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração:
01/07/2010 a 30/09/2010 Processo administrativo fiscal. Pericia A autoridade julgadora
de primeira instância indeferirá as diligências e perícias que considerar prescindíveis ou
impraticáveis, fazendo constar do julgamento o seu indeferimento fundamentado.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/07/2010
a 30/09/2010 Insumos. Crédito. Conceito. Não cumulatividade. Na definição de
insumos utilizados na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda somente serão incluídos quaisquer serviços e bens que
sofram alterações, tais como: consumo; desgaste; dano ou a perda de propriedades
físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o serviço que está
sendo prestado e no bem ou produto que está sendo fabricado. Aquisições. Alíquota
Zero. Crédito Vedado Operações com mercadorias sujeitas à alíquota zero não são
submetidas à tributação do PIS/Cofins, para quem vende, nem, correspondentemente,
geram direito à crédito, para quem compra. Alíquota Zero. Produtos Químicos.
Cumulatividade. Quando a pessoa jurídica está sujeita à cumulatividade, não é tributada
com alíquota zero a receita de venda dos produtos químicos classificados no Capítulo
29 da NCM e relacionados no Anexo I do Decreto no 5.821/2006. Diante disso, não há
vedação a apuração de crédito de nãocumulatividade para a pessoa jurídica adquirente.
Imobilizado. Reparos. Vida Útil. Acréscimo. Depreciação Se o acréscimo de tempo de
vida útil da máquina ou equipamento for superior a um ano por conta dos reparos, da
conservação ou da substituição de partes e peças, as despesas devem ser incorporados
ao ativo imobilizado, e o crédito será calculado mediante depreciação ou amortização
pelo custo de aquisição. Insumos. Embalagem. O conceito de insumo abrange tão-
somente a embalagem que agrega valor comercial ao produto através de sua
apresentação e que objetiva valorizar o produto em razão da qualidade do material nele
empregado, da perfeição do seu acabamento ou da sua utilidade adicional. A
embalagem de transporte não se configura como insumo. Operações entre
estabelecimentos. Crédito. Impossibilidade Não gera direito a crédito de não
cumulatividade as operações realizadas entre matriz e filiais, já que não incide
tributação sobre tais operações. Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte
Direito Creditório Reconhecido em Parte.
Cientificada, a recorrente, em sede de recurso voluntário, reiterou os argumentos
contidos na manifestação de inconformidade, requerendo que se reforme o Acórdão da 16a
Turma da DRJ/RJO.
É o relatório.

Voto
Conselheira Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Relatora.
Da admissibilidade
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3202-001.750 - 3a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.902939/2012-84

O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade. Assim, dele conheço e passo à análise da matéria.
Preliminar – mudança de critério jurídico
No que diz respeito ao art. 146 do CTN, a recorrente alega mudança de critério
jurídico, tendo em vista que o despacho decisório havia enquadrado os “pallets” como sujeitos à
depreciação. Ou seja, para a recorrente a decisão de primeira instância é nula na parte em que
pretende aprimorar o lançamento, negando o direito ao crédito em relação aos “pallets”.
A adoção de novo critério jurídico é vedada, em defesa da segurança jurídica, com
previsão expressa no Código Tributário Nacional, artigo 146, com a seguinte redação:
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um
mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.
No entanto, no Acórdão no 3302006.113, sessão de 27/11/2018, o Relator
Conselheiro Jorge Lima Abud, reproduziu em seu voto manifestação da Procuradoria da Fazenda
Nacional no sentido de que:
"O mero silêncio administrativo não se confunde com adoção de critério jurídico pela
autoridade administrativa. Perfilho o entendimento esposado nesses indigitados
Acórdãos e acrescento que se aceitável a tese da recorrente, seria mister do Fisco
manifestar-se sobre todas as condutas do contribuinte no período fiscalizado, sob pena
de se interpretar qualquer omissão como reconhecimento tácito de validade de conduta,
e mais, com atributos de "prática reiterada da administração", o que seria completo
absurdo. Assim, não há que se falar em qualquer alteração de critério jurídico no
lançamento a reclassificação fiscal em relação ao contribuinte.
Assim, concluo por afastar a tese defendida pelo Recorrente, visto que não houve
alteração de critério jurídico pela administração.
Portanto, rejeito a preliminar de nulidade.
Mérito
Do conceito de insumos
A recorrente alega que o conceito de insumo deve ser entendido de forma mais
ampla, pois a Lei, quando trata do regime de não-cumulatividade do PIS/Cofins, vincula a
concessão do crédito a custos, despesas e encargos atinente às receitas apuradas, logo, concede o
crédito em razão do resultado receita (aspecto material da regra matriz de incidência). Desse
modo, a mesma argumenta que não se figura escorreita a interpretação restritiva (integração,
desgaste, etc, do material no processo produtivo) perpetrada no caso concreto no tocante ao
conceito de "insumos".
No entanto, a regra geral que dispõe sobre o aproveitamento do crédito, instituída
pelo art. 3o da Lei no 10.637/03, para o PIS, e pelo art. 3o da Lei no 10.833/04, para a Cofins,
ambos atualmente com a mesma redação dada pela Lei no 10.865/04:
Fl. 173
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3202-001.750 - 3a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.902939/2012-84

Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às
mercadorias e aos produtos referidos nos incisos III e IV do § 3o do art. 1o ; (redação
original revogada) I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e
aos produtos referidos: (Redação atual dada pela Lei no 10.865, de 2004) (...) II - bens e
serviços utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados à venda ou à
prestação de serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes; (redação original
revogada) II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis
e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485,
de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
(Redação atual dada pela Lei no 10.865, de 2004).
Da legislação citada verifica-se que não pode o termo “insumo” ser interpretado
como todo e qualquer bem ou serviço que gera despesa para as atividades da empresa, mas, tão-
somente, aqueles bens e serviços que, adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País e não
incorporados ao ativo imobilizado da empresa adquirente, sejam efetivamente aplicados ou
consumidos na fabricação ou produção de bens destinados à venda ou utilizados na prestação de
serviço.
Por outro lado, como já amplamente conhecido, no julgamento do REsp no
1.221.170/PR, em 22.02.208, o Superior Tribunal de Justiça decidiu, sob o rito de recursos
repetitivos, que devem ser considerados insumos, nos termos do inciso II do art. 3o, citado e
transcrito anteriormente, os custos e despesas que direta e/ou indiretamente são essenciais ou
relevantes para a produção dos bens destinados à venda e/ou da prestação dos serviços vendidos.
Consoante à decisão do STJ:
“(...) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a impossibilidade ou a importância de determinado
item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo Contribuinte.”
Ou seja, o conceito de insumo deve ser avaliado considerando os critérios da
essencialidade ou relevância, em outras palavras considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
No entanto, sublinhe-se que não basta tecer considerações quanto ao correto
conceito de insumos. É necessário que o sujeito passivo demonstre, com documentos probatórios
suficientes e de forma analítica e individualizada, que cada aquisição vinculada aos créditos
postulados se caracteriza, de fato, como insumo.
Há que se lembrar que, em processos que envolvem restituição, ressarcimento ou
compensação de créditos tributários, é ponto incontroverso que o ônus da prova recai sobre o
sujeito passivo. Assim, no caso dos autos, já em sua manifestação perante o órgão a quo, a
recorrente deveria ter reunido todos os documentos suficientes e necessários para a
demonstração da natureza, certeza e liquidez dos créditos postulados.
Como já assinalado, não basta que a recorrente sustente, em tese ou teoricamente,
a subsunção de certos gastos ao conceito de insumos. É necessário que a mesma comprove, com
Fl. 174
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3202-001.750 - 3a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
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documentos probatórios suficientes, de forma analítica e individualizada, que cada aquisição
vinculada aos créditos postulados se caracteriza, no caso concreto, como insumo.
Assim, pelas razões acima expostas, não vejo como prosperar o pedido da
recorrente.
Da alíquota zero
A fiscalização glosou créditos referentes a aquisição de insumo ou mercadorias
sujeitas à alíquota zero. No entanto, a recorrente alega que a glosa resulta de confusão da
sistemática de não-cumulatividade da COFINS com a do IPI.
Segundo a fiscalização, as operações com mercadorias sujeitas à alíquota zero não
são submetidas à tributação do PIS/Cofins, para quem vende, nem, correspondentemente, geram
direito à crédito, para quem compra.
No entanto, o artigo 3o, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o
direito ao crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos casos da
aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição (inciso II, § 2o, art. 3o).
Nesse sentido, a Receita Federal do Brasil recentemente consolidou as normas relativas à
apuração, cobrança, fiscalização, arrecadação e administração do PIS/Pasep, Cofins, PIS/Pasep-
Importação e da Cofins-Importação por meio da publicação da Instrução Normativa 2.121/2022,
revogando a IN 1.911/2019.
Ocorre que, a recorrente, por seu turno, em interpretação própria, entende que
haveria a possibilidade de crédito referente a aquisição de insumo ou mercadorias sujeitas à
alíquota zero. Por outro lado, sublinhe-se que não basta tecer considerações acerca da referida
interpretação. É necessário que o sujeito passivo demonstre, com documentos probatórios
suficientes e de forma analítica e individualizada, que cada aquisição vinculada aos créditos
postulados se caracteriza, de fato, como insumo.
Assim, há que se lembrar que, em processos que envolvem restituição,
ressarcimento ou compensação de créditos tributários, é ponto incontroverso que o ônus da prova
recai sobre o sujeito passivo. Assim, no caso dos autos, já em sua manifestação perante o órgão a
quo, a recorrente deveria ter reunido todos os documentos suficientes e necessários para a
demonstração da natureza, certeza e liquidez dos créditos postulados.
Ou seja, não se pode ignorar que, no Processo Administrativo Fiscal (PAF), o
ônus da prova encontra-se delimitado de forma expressa, dispondo o art. 16 do Decreto no
70.235/1972. Assim, em conformidade com os dispositivos supra, tem-se que o ônus da prova
recai sobre a pessoa que alega o direito.
Portanto, pelas razões acima expostas, não vejo como prosperar o pedido da
recorrente, devendo ser mantidas as glosas efetuadas pela Fiscalização quanto aos insumos
adquiridos com alíquota zero das contribuições.
Dos imobilizados
Em relação às glosas efetuadas nas despesas com bens do ativo imobilizado,
sucede igualmente caracterização insuficiente do ajuste do procedimento adotado pela recorrente
Fl. 175
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3202-001.750 - 3a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.902939/2012-84

aos critérios normativos previamente definidos. Isso porque a lei (tanto a que rege o PIS quanto a
que rege a Cofins) limita a apuração do crédito, relativo a bens do imobilizado, àqueles
equipamentos e máquinas efetivamente empregados na produção de bens destinados à venda, ou
na prestação de serviços da Empresa.
Ou seja, bens do imobilizado que não tenham sido comprovadamente empregados
na finalidade legalmente definida não podem gerar créditos do regime não cumulativo.
No entanto, a recorrente alega que “o apontamento dos referidos bens, data venia,
é suficiente para gerar o direito ao credito no caso, isso porque, em uma racionalidade
empresarial, seria inadmissível deixar qualquer máquina, equipamento, etc., que compõem o
ativo imobilizado sem qualquer utilização! É admitir que empresa labora buscando um prejuízo”.
Ocorre que, para a definição da regularidade dos creditamentos é preciso aferir a
efetiva utilização na produção de bens destinados à venda, ou na prestação de serviços da pessoa
jurídica. Assim, ao contrário do que alega a recorrente, a mera listagem apontada pela mesma
não se mostra suficiente para demonstrar e muito menos comprovar os encargos que lhe dariam
direito a crédito.
Fato é que, a recorrente não cuidou de vincular cada bem do ativo imobilizado à
atividade na qual este seria utilizado, assim como também não cuidou de fazer uma descrição
detalhada e especifica destes bens, por meio da qual fosse possível, eventualmente, aferir sua
efetiva aplicação no processo produtivo da empresa.
Portanto, caberia a recorrente trazer em suas razões recursais argumentos
específicos para cada item glosado, demonstrando sua utilidade no processo produtivo,
apontando corretamente os documentos que comprovam seu direito e que seriam capaz de refutar
o motivo principal que fez a DRJ manter a glosa, qual seja, ausência de demonstração efetiva de
aplicação dos bens do ativo imobilizado em sua atividade produtiva.
Nesse sentido, a breve e simplista menção feita pela recorrente no sentido de que
o mero apontamento dos referidos bens, sem especificação efetiva dos itens glosados, não se
presta a contradizer os fundamentos da decisão recorrida, tampouco demonstrar o direito
perseguido pela mesma.
Isso porque, a impugnação formalizada deve ser instruída com os documentos em
que fundamenta suas alegações, conforme disposto nos arts. 15 e 16, do Decreto no 70.235/1972:
Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos em que
se fundamentar, será apresentada ao órgão preparador no prazo de trinta dias, contados
da data em que for feita a intimação da exigência.
Art. 16. A impugnação mencionará: (...) III - os motivos de fato e de direito em que se
fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir; (Redação dada
pela Lei no 8.748, de 1993) (...) § 4o A prova documental será apresentada na
impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento
processual, a menos que: (Incluído pela Lei no 9.532, de 1997)
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de
força maior;(Incluído pela Lei no 9.532, de 1997)
b) refira-se a fato ou a direito superveniente; (Incluído pela Lei no 9.532, de 1997).
Fl. 176
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3202-001.750 - 3a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.902939/2012-84

Assim, bens do imobilizado que não tenham sido comprovadamente empregados
na finalidade legalmente definida não podem gerar créditos do regime não cumulativo. Nesse
sentido, resta, portanto, justificada a referida glosa.
Da utilização dos pallets
Verifica-se que foram glosados os créditos relativos a aquisições de pallets que
são embalagens utilizadas para o transporte da mercadoria, por entender a fiscalização, não se
integrarem aos produtos finais vendidos pelo sujeito passivo. No entendimento do fiscal, a
legislação faz distinção entre aquelas embalagens incorporadas ao produto durante o processo de
industrialização e aquelas outras incorporadas apenas depois de concluído o processo produtivo e
que se destinam, por conta disso, precipuamente ao transporte dos produtos acabados.
No entanto, verifica-se que as fotos juntadas pela recorrente demonstram que as
embalagens de transportes, como por exemplo, os pallets, garantem a integridade e a
inviolabilidade dos seus produtos comercializados.
Isso porque os pallets utilizados no transporte das mercadorias, sendo que essas
têm por finalidade a preservação e acondicionamento dos produtos acabados, como por exemplo,
comercialização de sapatos. Nesse sentido, entendo que tais embalagens revestem-se da condição
da essencialidade, um dos pressupostos do creditamento.
Considerando que tais embalagens de transportes (pallets) são indispensáveis para
a manutenção, preservação e qualidade do produto. Aqui merecem as glosas serem revertidas.
Isso porque o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado
item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte, consoante entendimento já pacificado pelo STJ, no Recurso Especial no
1.221.170/PR.
Desta forma, voto por reverter a glosa em relação aos “pallets”.
Da transferência de insumos para outro estabelecimento
A fiscalização glosou créditos correspondente à transferência de matéria prima
(couro) do estabelecimento filial para o estabelecimento matriz, efetivada mediante a emissão de
Nota Fiscal. Argumentou que a aquisição do insumo já havia sido computada e contabilizada nos
custos do estabelecimento filial com o consequente aproveitamento dos créditos relativos as
contribuições sociais.
No entanto, a recorrente contraditou que a operação de transferência de insumos
entre filial e matriz, dentro da regra de autonomia de estabelecimento, é operação onerosa, de
modo que deve ser encarada como aquisição de serviços, não havendo "duplicidade de
creditamento, porquanto o crédito tomado refere-se ao valor dos serviços prestados entre filial e
matriz".
Ademais, conforme apontado pela fiscalização na Planilha à fl. 159, observa-se
que o valor não corresponde simplesmente ao custo do deslocamento, mas ao total da Nota
Fiscal (sem o IPI), que tem como CFOP 2124, correspondendo, portanto, ao valor daqueles
Fl. 177
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3202-001.750 - 3a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.902939/2012-84

produtos (supostamente semi elaborados). Ou seja, para a fiscalização, não se trata de uma
venda, porque nem mesmo a recorrente alega que tenha havido tributação a título de PIS/Cofins,
na "venda" da filial para matriz, mesmo após a Autoridade Fiscal ter afirmado que a "(...)
operação não gera efeitos tributários em relação às indigitadas contribuições sociais", o que já
descredencia o aproveitamento de crédito pela matriz em relação a tais transferências, pois a
situação recai no ponto já analisado de aquisição não tributada.
Nesse sentido, caberia a recorrente trazer em suas razões recursais argumentos
específicos acerca dos dispêndios da pessoa jurídica com a contratação de frete associado à
compra de matérias primas, bem como o custo de aquisição, apontando corretamente os
documentos que comprovam seu direito.
Isso porque não se pode ignorar que, no Processo Administrativo Fiscal (PAF), o
ônus da prova encontra-se delimitado de forma expressa, dispondo o art. 16 do Decreto no
70.235/1972. Assim, em conformidade com os dispositivos supra, tem-se que o ônus da prova
recai sobre a pessoa que alega o direito.
Além disso, verifica-se que o CARF tem entendimento no sentido de que não
geram direito a crédito das contribuições para o PIS e para a COFINS na sistemática de apuração
não-cumulativa, por não se configurarem como insumo da produção, visto que são realizados
após o término do processo produtivo. Nesse sentido:
“APURAÇÃO DE CRÉDITOS. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE.
A sistemática de tributação não-cumulativa do PIS e da Cofins, prevista na legislação de
regência Lei no 10.637, de 2002 e Lei no 10.833, de 2003, não contempla os dispêndios
com frete decorrentes da transferência de produtos acabados entre estabelecimentos ou
centros de distribuição da mesma pessoa jurídica, posto que o ciclo de produção já se
encerrou e a operação de venda ainda não se concretizou, não obstante o fato de tais
movimentações de mercadorias atenderem a necessidades logísticas ou comerciais.
Logo, inadmissível a tomada de tais créditos. (Acórdão 3402-009.901).
Assim, não geram direito a crédito das contribuições para o PIS e para a COFINS
na sistemática de apuração não-cumulativa, por não se configurarem como insumo da produção,
visto que são realizados após o término do processo produtivo.
Além disso, considerando que a recorrente não trouxe em suas razões recursais
argumentos específicos acerca dos referidos dispêndios, resta, portanto, justificada a referida
glosa.
Conclusão
Por todo o exposto, voto no sentido de rejeitar a preliminar e, no mérito, dar-lhe
provimento parcial apenas para reconhecer o direito à apuração dos créditos das contribuições
sobre as despesas incorridas com aquisição de pallets, para transporte de produtos acabados.

(documento assinado digitalmente)
Fl. 178
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3202-001.750 - 3a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.902939/2012-84

Onizia de Miranda Aguiar Pignataro

Fl. 179
DF CARF MF
Original