Tribunal: CARF
Processo: 13116.722282/2016-10
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: HELDO JORGE DOS SANTOS PEREIRA JUNIOR
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-05-09
Data de publicação: 2024-06-03

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2012, 2013
COFINS. LANÇAMENTO REFLEXO.
Tratando-se de exigência reflexa, que tem por base os mesmos fatos que ensejaram o lançamento do IRPJ, a decisão de mérito prolatada no principal constitui prejulgado na decisão dos decorrentes.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2012, 2013
PIS/PASEP. LANÇAMENTO REFLEXO.
Tratando-se de exigência reflexa, que tem por base os mesmos fatos que ensejaram o lançamento do IRPJ, a decisão de mérito prolatada no principal constitui prejulgado na decisão dos decorrentes.

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2012, 2013
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. LEI. NOVA REDAÇÃO. FATOS GERADORES A PARTIR DE 2007.
O disposto na Súmula no 105 do CARF é perfeitamente aplicável aos fatos geradores após a alteração de redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, aplicando-se, ao caso, o princípio da consunção. Igualmente inaplicável, quando cobrada após o encerrado o ano-calendário.

Inteiro teor:
CSRF-T1
CSRF-T1 MINISTÉRIO DA FAZENDA
MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Processo no
Processo no
13116.722282/2016-10 Recurso
Recurso
Especial do Contribuinte Acórdão no
Acórdão no
9101-006.958 – CSRF / 1a Turma Sessão de
Sessão de
09 de maio de 2024 Recorrente
Recorrente
CAOA MONTADORA DE VEÍCULOS LTDA Interessado
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2012, 2013
COFINS. LANÇAMENTO REFLEXO.
Tratando-se de exigência reflexa, que tem por base os mesmos fatos que
ensejaram o lançamento do IRPJ, a decisão de mérito prolatada no principal
constitui prejulgado na decisão dos decorrentes.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2012, 2013
PIS/PASEP. LANÇAMENTO REFLEXO.
Tratando-se de exigência reflexa, que tem por base os mesmos fatos que
ensejaram o lançamento do IRPJ, a decisão de mérito prolatada no principal
constitui prejulgado na decisão dos decorrentes.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2012, 2013
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. LEI. NOVA REDAÇÃO. FATOS
GERADORES A PARTIR DE 2007.
O disposto na Súmula no 105 do CARF é perfeitamente aplicável aos fatos
geradores após a alteração de redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996,
aplicando-se, ao caso, o princípio da consunção. Igualmente inaplicável,
quando cobrada após o encerrado o ano-calendário.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer
parcialmente do recurso especial nos termos do voto do relator, vencida a conselheira Edeli
Pereira Bessa que conhecia parcialmente em maior extensão, também em relação à matéria
“Multa isolada – inaplicabilidade em razão do encerramento do ano-base quando da lavratura
dos autos de infração”, e que votou pelas conclusões na matéria “Subvenção para investimento –
necessidade de aplicação do entendimento decorrente da Lei Complementar no 160/2017 –
cancelamento da autuação de IRPJ e CSLL aplicável ao PIS e Cofins (lançamentos reflexos)”.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13116.722282/2016-10
Fl. 6920
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.958 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.722282/2016-10

No mérito, acordam em: i) por unanimidade de votos, dar provimento ao recurso em relação à
matéria “Subvenção para investimento – necessidade de aplicação do entendimento decorrente
da Lei Complementar no 160/2017 – cancelamento da autuação de IRPJ e CSLL aplicável ao
PIS e Cofins (lançamentos reflexos)”, considerando prejudicada a matéria “Subvenção para
investimento – não incidência de PIS e Cofins devido à natureza de recomposição de custos (não
é receita)” e ii) por maioria de votos, dar provimento ao recurso em relação à multa isolada por
falta de recolhimento de estimativas, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa e Luiz Tadeu
Matosinho Machado, que negavam provimento. Manifestou intenção de apresentar declaração de
voto a conselheira Edeli Pereira Bessa.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Guilherme Adolfo
dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Luiz Tadeu Matosinho Machado
(Presidente). Ausentes os conselheiros Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira
Pinto.

Relatório
Trata-se de Recurso Especial do Contribuinte (fls 6190/6150), em face do
Acórdão 1302-003.085 (fls 5851/5914), sessão de 26 de agosto de 2019.
Assim restou ementada o Acórdão Recorrido:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano calendário: 2012, 2013
DESPESAS. NECESSIDADE. EFETIVIDADE DOS SERVIÇOS. COMPROVAÇÃO.
A procedência ou improcedência das glosas de despesas deve ser aferida a partir do
exame da necessidade das referidas despesas à luz dos critérios fixados na legislação,
bem como a partir da comprovação por parte do sujeito passivo da efetiva prestação dos
serviços contratados, mediante documentação hábil e idônea.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL
Ano calendário: 2012, 2013
CSLL. LANÇAMENTO REFLEXO.
O decidido para o lançamento de IRPJ estendesse ao lançamento que com ele
compartilha o mesmo fundamento factual e para o qual não há nenhuma razão de ordem
jurídica que lhe recomende tratamento diverso.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Ano calendário: 2012, 2013
Fl. 6921
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.958 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.722282/2016-10

COFINS. LANÇAMENTO REFLEXO.
O decidido para o lançamento de IRPJ estendesse ao lançamento que com ele
compartilha o mesmo fundamento factual e para o qual não há nenhuma razão de ordem
jurídica que lhe recomende tratamento diverso.
COFINS. APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. BASE DE CÁLCULO. SUBVENÇÃO
PARA INVESTIMENTOS. INCLUSÃO.
Anteriormente à Lei no 12.973, de 2014, as receitas de subvenções para investimentos
integram a base de cálculo da Cofins, no sistema não cumulativo de apuração, diante da
ausência de previsão legal para a exclusão específica de ingressos dessa natureza.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano calendário: 2012, 2013
PIS/PASEP. LANÇAMENTO REFLEXO.
O decidido para o lançamento de IRPJ estendesse ao lançamento que com ele
compartilha o mesmo fundamento factual e para o qual não há nenhuma razão de ordem
jurídica que lhe recomende tratamento diverso.
PIS/PASEP.
APURAÇÃO
NÃO
CUMULATIVA.
BASE
DE
CÁLCULO.
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTOS. INCLUSÃO.
Anteriormente à Lei no 12.973, de 2014, as receitas de subvenções para investimentos
integram a base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep, no sistema não
cumulativo de apuração, diante da ausência de previsão legal para a exclusão específica
de ingressos dessa natureza.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano calendário: 2012, 2013
HIPÓTESES DE NULIDADE. AUSÊNCIA. LANÇAMENTO. REGULARIDADE.
Não se comprovando situação que se enquadre nas hipóteses do art. 59, incisos I e II, do
Decreto no 70.235, de 1972, não ocorre a nulidade do lançamento e/ou da decisão de
primeira instância.
PEDIDO DE DILIGÊNCIA. DESNECESSIDADE. INDEFERIMENTO.
Somente é cabível o pedido de diligência quando esta for imprescindível ou praticável
ao desenvolvimento da lide, devendo serem afastados os pedidos que não apresentam
este desígnio.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano calendário: 2012, 2013
MANDADO
DE
SEGURANÇA.
COISA
JULGADA.
RENÚNCIA
EXTRAJUDICIAL. IMPOSSIBILIDADE.
Em decorrência do Princípio da Legalidade e do caráter mandamental da decisão
proferida em Mandado de Segurança, tratando-se de relação jurídico tributária, não é
possível, por ato unilateral extrajudicial da parte vencedora, o desfazimento da coisa
julgada, para restabelecer a incidência da norma legal afastada por decisão judicial.
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. LEI. NOVA REDAÇÃO. FATOS
GERADORES A PARTIR DE 2007.
Após a alteração de redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, é plenamente aplicável
a multa isolada de 50% em relação à insuficiência de recolhimento de estimativas e a
multa de ofício de 75% sobre o lançamento complementar.
O disposto na Súmula no 105 do CARF aplicasse aos fatos geradores pretéritos ao ano
de 2007.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
Fl. 6922
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.958 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.722282/2016-10

proporcional. Sobre o crédito tributário constituído, incluindo a multa de oficio, incidem
juros de mora, devidos à taxa Selic.”
Este processo foi inicialmente distribuído para a 3a Turma da CSRF que, por
maioria de votos, declinou a competência para esta 1a Turma, nos termos da Resolução 9303-
000.153, de 19 de outubro de 2023.
Adota-se o relatório, no que foi essencial, e que consta da aludida Resolução:
“O Contribuinte apresentou Embargos de Declaração (e-fls. 5951 a 5969), em 26 de
abril de 2019. Os embargos foram rejeitados por intermédio do Despacho de Exame de
Admissibilidade em Embargos de Declaração (e-fls. 6054 a 6091), em 11 de julho de
2019, pelo Presidente a 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da 1a Seção de Julgamento.
No Despacho de Exame de Admissibilidade de Recurso Especial (e-fls. 6772 a 6793),
de 4 de outubro de 2019, a Presidente da 3a Câmara da 1a Seção do CARF deu
seguimento parcial ao recurso interposto pelo Contribuinte para a rediscussão das
seguintes matérias: “(4) “subvenção para investimento – não incidência de PIS e Cofins
devido à natureza de recomposição de custos (não é receita)”; (5) “subvenção para
investimento – necessidade de aplicação do entendimento decorrente da Lei
Complementar no 160/2017 – cancelamento da autuação de IRPJ e CSLL aplicável ao
PIS e Cofins (lançamentos reflexos)”; (8) “glosa de despesas operacionais – inexistência
de previsão legal para a adição, à base de cálculo da CSLL, das despesas consideradas
indedutíveis pela Fiscalização”; (9) “multa isolada – impossibilidade de cumulação com
a multa de ofício”; (10) “multa isolada – impossibilidade de cobrança em duplicidade:
necessidade de aplicação do Princípio da Consunção”; e (11) “multa isolada –
inaplicabilidade em razão do encerramento do ano-base quando da lavratura dos autos
de infração”.
O Contribuinte ingressou com Agravo (e-fls. 6804 a 6825), em 7 de novembro de 2019.
Por meio do Despacho em Agravo (e-fls. 6857 a 6875), de 10 de janeiro de 2020, a
Presidente da CSRF rejeitou o agravo e confirmou o seguimento parcial do Recurso
Especial.
A Fazenda Nacional apresentou Contrarrazões (e-fls. 6893 a 6908), em 20 de fevereiro
de 2020. Requer o não conhecimento, caso assim não se entenda, que seja negado
provimento ao recurso interposto pelo Contribuinte.”
E, como voto vencedor, temos as seguintes razões para a declinação para esta
Turma (grifos no original):
“Conforme se depreende do Despacho de Exame de Admissibilidade de Recurso
Especial (e-fls. 6772 a 6793), de 4 de outubro de 2019, a Presidente da 3a Câmara da 1a
Seção do CARF deu seguimento parcial ao recurso interposto pelo Contribuinte para a
rediscussão das seguintes matérias: “(4) “subvenção para investimento – não incidência
de PIS e Cofins devido à natureza de recomposição de custos (não é receita)”; (5)
“subvenção para investimento – necessidade de aplicação do entendimento decorrente
da Lei Complementar no 160/2017 – cancelamento da autuação de IRPJ e CSLL
aplicável ao PIS e Cofins (lançamentos reflexos)”; (8) “glosa de despesas operacionais –
inexistência de previsão legal para a adição, à base de cálculo da CSLL, das despesas
consideradas indedutíveis pela Fiscalização”; (9) “multa isolada – impossibilidade de
cumulação com a multa de ofício”; (10) “multa isolada – impossibilidade de cobrança
em duplicidade: necessidade de aplicação do Princípio da Consunção”; e (11) “multa
isolada – inaplicabilidade em razão do encerramento do ano-base quando da lavratura
dos autos de infração”.
O acórdão recorrido trata de legislação específica do IRPJ e da CSLL, temas de
competência originária da 1a Seção de Julgamento deste CARF, conforme incisos I e II
do art. 2o do Anexo II do RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343/2015.
Nos termos das Portarias CARF no 15.081/2020 e 12.202/2021, foi estendida
competência pra esta 3a Turma da CSRF para algumas matérias listadas de forma
Fl. 6923
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.958 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.722282/2016-10

taxativa pelos referidos normativos, dentre os quais não se entende estar enquadrada a
controvérsia ora posta.
Especificamente quanto ao item “8”, observa-se que a controvérsia se relaciona à
necessidade de previsão legal expressa para a aplicação de normas do IRPJ à CSLL,
ultrapassando a questão relativa à simples “apuração reflexa” do tributo.
Nos termos dos acórdãos paradigmas que se buscam ter aplicados, conforme despacho
de admissibilidade proferido:
(...) para que se possa considerar indedutível um dispêndio na apuração da base de
cálculo da contribuição, não é suficiente a simples argumentação de que ele, o
dispêndio, é indedutível na determinação do lucro real, sendo necessária, no caso,
disposição de lei nesse sentido (primeiro acórdão paradigma)”
“(...) somente a lei pode fixar a base de cálculo dos tributos, não se admitindo que
valores indedutíveis para efeito do IRPJ sejam adicionados à base de cálculo da CSLL
sem expressa determinação legal neste sentido (segundo acórdão paradigma)”
Pelo exposto, entende-se que deve ser declinada competência à Primeira Seção de
Julgamento do CARF”
No Despacho de Exame de Admissibilidade de Recurso Especial (fls 6772/679),
temos os seguintes paradigmas admitidos para cada matéria arguida:
Matéria
1o Acórdão Paradigma
2o Acórdão Paradigma
4 - subvenção para investimento –
não incidência de PIS e Cofins
devido à natureza de recomposição
de custos (não é receita)
9303-007.650, de 2018
3301-005.533, de 2018
5 - subvenção para investimento –
necessidade de aplicação do
entendimento decorrente da Lei
Complementar no 160/2017 –
cancelamento da autuação de IRPJ e
CSLL aplicável ao PIS e Cofins
(lançamentos reflexos)
9101-004.108, de 2019
1201-002.896, de 2019
8 - glosa de despesas operacionais –
inexistência de previsão legal para a
adição, à base de cálculo da CSLL,
das despesas consideradas
indedutíveis pela Fiscalização
9101-002.310, de 2016
107-07.610, de 2004
9 - multa isolada – impossibilidade
de cumulação com a multa de ofício
1202-001.228, de 2015
1301-002.415, de 2017
10 - multa isolada – impossibilidade
de cobrança em duplicidade:
necessidade de aplicação do Princípio
da Consunção
1401-002.836, de 2018
1401-002.087, de 2017
11 - multa isolada – inaplicabilidade
em razão do encerramento do ano-
1301-001.680, de 2014
1103-001.102, de 2014
Fl. 6924
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.958 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.722282/2016-10

base quando da lavratura dos autos de
infração

PGFN ofereceu contrarrazões (fls 6893/6908), para não conhecimento apenas da
matéria “glosa de despesas operacionais – inexistência de previsão legal para a adição, à base de
cálculo da CSLL”, pois os paradigmas “dizem respeito ao exercício de 1989, ou seja, momento
anterior a edição da Legislação objeto de discussão no presente processo.” Nas demais matérias
pugna pela manutenção do Acórdão Recorrido, basicamente, pelos seus próprios fundamentos.

É o relatório, naquilo que é essencial.

Voto
Conselheiro Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Relator.

TEMPESTIVIDADE
A tempestividade foi objeto de análise quando do julgamento que resultou na
Resolução 9303-000.153, de 19 de outubro de 2023, tendo sido considerado tempestivo.

CONHECIMENTO
Considerando-se que, de acordo com o que restou decidido no voto condutor da
Resolução 9303-000.153, de 19 de outubro de 2023, não houve qualquer julgamento quanto ao
conhecimento das matérias do Recurso Especial, mas tão somente a competência daquela Turma
para o seu julgamento, passo a analisar as matérias que foram admitidas no Despacho de Exame
de Admissibilidade de Recurso Especial (fls 6772/6779).
4 - Subvenção para investimento – não incidência de PIS e Cofins devido à
natureza de recomposição de custos (não é receita)
De fato, os paradigmas suscitados pela Recorrente possuem similitude fática
quanto à matéria ora objeto de Recurso Especial, nos termos do Despacho de Admissibilidade.
Destaco:
“21. Relativamente a essa quarta matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial,
pois, em situações fáticas semelhantes e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a
conclusões distintas.
22. Enquanto a decisão recorrida entendeu que, anteriormente à Lei no 12.973, de
2014, as receitas de subvenções para investimentos integram a base de cálculo da
Cofins/ Contribuição para o PIS/Pasep, no sistema não cumulativo de apuração, diante
da ausência de previsão legal para a exclusão específica de ingressos dessa natureza, os
acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos 9303-007.650, de 2018, e 3301-
005.533, de 2018) decidiram, de modo diametralmente oposto, que não incide a
Cofins/a Contribuição para o PIS/Pasep apurada no regime não cumulativo sobre
Fl. 6925
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.958 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.722282/2016-10

crédito presumido do ICMS, denominado de subvenção governamental, pois não
configura receita ou faturamento, mas recuperação de custo ou despesa da pessoa
jurídica (primeiro acórdão paradigma) e que, no regime de apuração não-cumulativo
da Contribuição, os valores decorrentes de subvenção para investimento, na forma de
crédito presumido de ICMS, não se caracterizam como receitas tributáveis (segundo
acórdão paradigma).”
Portanto, conheço igualmente do alegado dissenso jurisprudencial.
5 - Subvenção para investimento – necessidade de aplicação do entendimento
decorrente da Lei Complementar no 160/2017 – cancelamento da autuação de IRPJ e CSLL
aplicável ao PIS e Cofins (lançamentos reflexos)
No caso em tela, o Despacho de Admissibilidade reconheceu o dissenso
considerando, in verbis:
“24. Enquanto a decisão recorrida entendeu que, em relação à Cofins e à Contribuição
ao PIS/Pasep, [...] em nada aproveita à Recorrente o reconhecimento do caráter de
subvenção para investimento do referido benefício fiscal, e o afastamento da tributação
do IRPJ sobre referidos montantes, uma vez que, quanto a tais contribuições, somente
com a edição da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, é que as subvenções para
investimentos foram excluídas de suas bases de cálculo, os acórdãos paradigmas
apontados (Acórdãos nos 9101- 004.108, de 2019, e 1201-002.896, de 2019) decidiram,
de modo diametralmente oposto, que aplica-se aos tributos reflexos [CSLL. PIS.
COFINS, esclareço] a conclusão quanto ao IRPJ (primeiro acórdão paradigma) e que,
por se tratarem de exigências reflexas, a decisão de mérito prolatada quanto ao
lançamento do IRPJ deve ser aplicada aos lançamentos decorrentes, relativo à CSLL,
PIS e COFINS (segundo acórdão paradigma)”
Do mesmo modo, entendo atendidos os requisitos, mormente o fato de no
Acórdão Recorrido, ainda que o benefício tenha sido expressamente reconhecido como
subvenção para investimento, mesmo tratamento não foi estendido para fins de apuração do PIS
e da COFINS como efeito reflexo.
8 - Glosa de despesas operacionais – inexistência de previsão legal para a
adição, à base de cálculo da CSLL, das despesas consideradas indedutíveis pela
Fiscalização
Essa matéria contou com a seguinte motivação, no respectivo Despacho de
Admissibilidade:
“41. Enquanto a decisão recorrida entendeu que o decidido para o lançamento de IRPJ
estende-se ao lançamento que com ele compartilha o mesmo fundamento factual e para
o qual não há nenhuma razão de ordem jurídica que lhe recomende tratamento diverso
[CSLL, esclareço], os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos 9101-002.310, de
2016, e 107- 07.610, de 2004) decidiram, de modo diametralmente oposto, que, em
determinadas circunstâncias, para que se possa considerar indedutível um dispêndio na
apuração da base de cálculo da contribuição, não é suficiente a simples argumentação de
que ele, o dispêndio, é indedutível na determinação do lucro real, sendo necessária, no
caso, disposição de lei nesse sentido (primeiro acórdão paradigma) e que somente a lei
pode fixar a base de cálculo dos tributos, não se admitindo que valores indedutíveis para
efeito do IRPJ sejam adicionados à base de cálculo da CSLL sem expressa
determinação legal neste sentido (segundo acórdão paradigma).”
A Fazenda requer a não admissibilidade do Recurso Especial nessa matéria,
porquanto em palavras de sua lavra, afirma:
“O despacho de admissibilidade considerou comprovada a divergência quanto a matéria
“glosa de despesas operacionais – inexistência de previsão legal para a adição, à base de
Fl. 6926
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.958 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.722282/2016-10

cálculo da CSLL, das despesas consideradas indedutíveis pela Fiscalização”, em face
dos acórdãos no 103-18.620 e no 107-05.282. Com maxima venia entendemos
equivocado o entendimento encampando por aquele despacho de admissibilidade pelas
razões que serão expostas a seguir:”
Entretanto, da leitura do Despacho de Admissibilidade, observa-se que os
Acórdãos Paradigmas do Recurso Especial não guardam relação com aqueles apontados pela
douta PFGN. Portanto, deixo de conhecer dessas alegações.
Este Conselheiro, de outro lado, ao analisar o caso de que trata o Acórdão 9101-
002.310, suscitado pelo Contribuinte, notou que a matéria de fundo fático era a exigência da
fiscalização da adição das despesas com a amortização de ágio na base de cálculo da CSLL, sem
qualquer outro evento associado como por exemplo, fusão, cisão ou incorporação. Contudo, toda
a fundamentação ocorreu em razão da extensão da aplicação do art. 57 da Lei 8.981/95. Vejamos
trechos do voto vencedor:
“O ponto aqui é discutir se a despesa com ágio (incentivado ou não, ou seja, ágio
amparado ou não pelos termos da Lei 9.532/97), deve ser adicionada à base de cálculo
da CSLL.
Cumpre ressaltar que, outro poderia ser o meu entendimento, caso o fundamento legal
da autuação tivesse se dado com base na desconsideração da despesa com ágio (glosa),
nos termos do art. 299 do RIR/99, o que também não é o caso dos presentes.
E, assim, pode-se resumir as razões de decidir (grifos nossos):
“Ora, conforme se verifica da leitura dessas disposições–ao contrário do que afirma a
decisão de primeira instância, o mencionado art.57 da Lei 8.981/95 não autoriza, de
forma alguma, a aplicação indiscriminada das disposições regentes do Imposto de
Renda na verificação dos contornos de incidência da CSLL, mas preserva,
expressamente, os ditames próprios da definição de sua base de cálculo, da forma como
realizado pelas disposições até então vigentes, mantendo, assim, as normas contidas na
mencionada Lei 7.689/88, nos termos ali então especificamente apontados.
A partir dessas considerações, verificase que, conforme destacado das disposições do
art. 2o, parágrafo 1o, alínea ‘c’ da Lei 7.689/88, ali expressamente se faz referência aos
específicos ajustes (exclusões e adições) a serem aplicados ao resultado do período
base, apurado a partir da aplicação das expressas disposições da legislação comercial,
distinguindo a composição da base de cálculo da Contribuição em questão, assim, às
regras próprias da legislação do Imposto sobre a Renda.
Assim, para admitirse como valida qualquer exclusão e/ou adição na apuração da base
de cálculo da CSLL, fazse essencial, no caso, a existência de legislação especificamente
a ela relacionada, sem a qual, estarseia admitindo a possibilidade de interpretação
ampliativa de normas restritivas de direito, o que, definitivamente, não tem qualquer
cabimento em nosso ordenamento jurídico pátrio.
Nessa linha, fixando o ponto de partida do nosso pensamento sobre a matéria, as regras
de dedutibilidade de despesas que sejam aplicáveis na apuração do lucro real, não
podem ser estendidas, sem a necessária préexistência de previsão legal, à apuração da
base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.”
No caso em tela, o Acórdão Recorrido tem como fundamentação dispositivos
diferentes: Vejamos:
“No caso, conforme os já transcritos art. 249 e 277 do RIR/99, bem como ao art. 13 da
Lei no 9.249, de 1995, c/c art. 45 da Lei 4506, trata-se de, na apuração do Lucro real e
da base de cálculo da CSLL, adicionar despesas consideradas indedutíveis por não
serem necessárias à atividade da empresa e à manutenção da fonte produtora” (fls. 50/51
da decisão recorrida”
Fl. 6927
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.958 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.722282/2016-10

Assim, não parece a este Conselheiro que o 1o Acórdão Paradigma se preste como
fonte de divergência.
No que se refere ao Acórdão 107-07.610, de 2004, o trecho abaixo assim sintetiza o
caso:
“No caso dos autos, contudo, verifica-se que nem todas as despesas glosadas na
determinação do IRPJ pelo regime do lucro real também compõem o ajuste ao lucro
líquido na determinação da CSLL. Este procedimento afronta a legislação de regência
da CSLL na medida em que, à míngua de previsão legal, não se deve adicionar ao lucro
líquido despesas cuja efetividade foi comprovada, mas que não se encontram
relacionadas no rol de ajustes ao lucro líquido para fins de determinação da base de
cálculo da CSLL.”
Contudo, note-se que o paradigma indicado foi julgado em sessão realizada em 14
de abril de 2004, cujos fatos geradores são relativos aos anos de 1993 e 1994. Já a Lei 9.249/95,
base jurídica utilizada no Acórdão Recorrido, teve seus efeitos aplicados a partir do ano
calendário de 1996, nos termos do art. 35 desse diploma legal.
Portanto, entendo que o 2o Acórdão Paradigma não deva ser conhecido para fins
do dissenso jurisprudencial, pois a base legal do Acórdão Recorrido não existia à época do caso
paradigma e, igualmente, das razões de decidir. Como é cediço, a jurisprudência do CARF
admite divergência jurisprudencial quando se verifica o mesmo arcabouço jurídico entre o
Acórdão Recorrido e o Acordão Paradigma. No caso, o Acórdão Paradigma tratou da mesma
matéria, porém, em contexto jurídico distinto – Acórdão Paradigma anacrônico.
Em razão de todo o exposto, voto por não conhecer do Recurso Especial quanto a
essa matéria.
9 -Multa isolada – impossibilidade de cumulação com a multa de ofício
Assim restou justificada a decisão do Despacho de Admissibilidade:
“43. Enquanto a decisão recorrida entendeu que, após a alteração de redação do art. 44
da Lei no 9.430, de 1996, é plenamente aplicável a multa isolada de 50% em relação à
insuficiência de recolhimento de estimativas e a multa de ofício de 75% sobre o
lançamento complementar, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos 1202-
001.228, de 2015, e 1301-002.415, de 2017) decidiram, de modo diametralmente
oposto, que, embora as alterações do texto do art. 44 da Lei no 9.430/1996 tenham de
fato distinguido as bases de cálculo das penalidades de multa isolada e de ofício, não
pretendeu cumulá-las (primeiro acórdão paradigma) e que a multa isolada é cabível nos
casos de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ, mas não pode ser
exigida, de forma cumulativa, com a multa de ofício aplicável aos casos de falta de
pagamento do imposto, apurado de forma incorreta pelo contribuinte, no final do
período-base de incidência (segundo acórdão paradigma).”
Nada a reparar nessa questão, pois trata-se de matéria eminentemente de direito,
devendo ser conhecido o dissenso jurisprudencial em relação a ambos os paradigmas.
10 - Multa isolada – impossibilidade de cobrança em duplicidade:
necessidade de aplicação do Princípio da Consunção
Assim constou do Despacho de Admissibilidade:
“45. Enquanto a decisão recorrida entendeu que, após a alteração de redação do art. 44
da Lei no 9.430, de 1996, é plenamente aplicável a multa isolada de 50% em relação à
insuficiência de recolhimento de estimativas e a multa de ofício de 75% sobre o
lançamento complementar, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos 1401-
002.836, de 2018, e 1401-002.087, de 2017) decidiram, de modo diametralmente
Fl. 6928
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.958 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.722282/2016-10

oposto, que, nos casos em que a multa isolada em razão da falta de recolhimento das
estimativas mensais é aplicada conjuntamente com a multa de ofício, o valor da multa
isolada é absorvido até o montante da multa de ofício aplicada (primeiro acórdão
paradigma) e que, pelo princípio da absorção ou consunção, [...], não deve ser aplicada
penalidade pela violação do dever de antecipar, na mesma medida em que houver
aplicação de sanção sobre o dever de recolher em definitivo (segundo acórdão
paradigma).”
Entendo de igual modo e pelas razões expostas. Assim, voto por conhecer do
dissenso para os dois paradigmas.
11 - Multa isolada – inaplicabilidade em razão do encerramento do ano-base
quando da lavratura dos autos de infração
Os motivos para a admissão desta matéria encontram-se assim resumidos:
“47. Enquanto a decisão recorrida entendeu que o momento de aplicação da
penalidade isolada é exatamente após o encerramento do ano-calendário, os acórdãos
paradigmas apontados (Acórdãos nos 1301-001.680, de 2014, e 1103-001.102, de
2014) decidiram, de modo diametralmente oposto, que, considerando o recolhimento
de estimativas mensais como simples antecipações do pagamento dos tributos devidos
ao final do exercício – no caso das empresas sujeitas à apuração do lucro real anual -,
além de considerar indevida a cobrança das próprias estimativas não pagas após o
encerramento do ano-calendário (nos termos da Súmula CARF no 82), [...] também
indevida se apresenta a exigência da multa isolada (primeiro acórdão paradigma) e
que os recolhimentos por estimativa têm natureza de antecipação do IRPJ e da CSLL,
cujo fato gerador ocorre no final do exercício, de modo que o dever de antecipar
desaparece após o encerramento do exercício, impossibilitando a aplicação da multa
isolada (segundo acórdão paradigma).”
Merece destaque, apenas que os Acórdãos Paradigmas, a despeito de terem sido
julgados após a Lei 11.488/07, ainda sim poderiam ser utilizados como tal, porquanto têm no
centro da discussão, exatamente a mesma matéria fático-jurídica, qual seja: Aplicação de multa
isolada sobre antecipações após o encerramento do ano-calendário, e esse aspecto independe da
alteração “geográfica” do mesmo regramento introduzida pela referida lei, que já era existente na
legislação alterada, e textualmente explicado no seu art. 14 (grifos nossos):
“Art. 14. O art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, passa a vigorar com a
seguinte redação, transformando-se as alíneas a, b e c do § 2o nos incisos I, II e III:.”
Como se vê, nada de novo foi introduzido, mas tão somente realocado de alíneas
do §2o, para incisos. Não estamos, assim, diante de qualquer alteração do contexto jurídico sob
exame.
Entendo aplicável ao presente feito, a SÚMULA CARF 178:
Súmula CARF no 178 Aprovada pela 1a Turma da CSRF em sessão de
06/08/2021 – vigência em 16/08/2021
A inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário não impede a aplicação de
multa isolada por falta de recolhimento de estimativa na forma autorizada desde a
redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.(Vinculante, conforme Portaria
ME no 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021).
Considerando o exposto, voto por não conhecer dessa matéria.

MÉRITO
Fl. 6929
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.958 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.722282/2016-10

5 - Subvenção para investimento – necessidade de aplicação do entendimento
decorrente da Lei Complementar no 160/2017 – cancelamento da autuação de IRPJ e CSLL
aplicável ao PIS e Cofins (lançamentos reflexos)
Segundo consta do auto de infração, os lançamentos do PIS e da COFINS
ocorreram por decorrência reflexa do suposto erro no enquadramento da subvenção. Eis os
excertos do TVF (grifos nossos):
“100. A subvenção para investimento oriunda do Poder Público, só ocorre porque este
quer estimular algum empreendimento que venha para aquecer a economia de uma
determinada região. Deve estar, necessariamente, atrelada à obtenção dos ativos
(investimentos) necessários à implantação e/ou expansão de tal empreendimento, e
requer auditoria permanente por parte do subvencionador (pré-estabelecida na lei que
concede o benefício), para garantir que os investimentos ocorram, de fato e
tempestivamente. Já a subvenção de custeio é aquela destinada apenas a manter uma
operação (capital de giro), não estando, necessariamente, ligada à aquisição de ativos
(prédios, máquinas, etc). Se essa diferença não houvesse, todas as subvenções deveriam
ser oferecidas à tributação do IRPJ e CSLL (com reflexos no PIS e na COFINS),
prejudicando-se o estímulo ao desenvolvimento das regiões de economia mais fraca.”
(...)
122. Está demonstrado, portanto, que o crédito outorgado de ICMS dos itens 1 e 2 da
alínea “l” do inciso II do artigo 2o da Lei no 13.194/97 NÃO é subvenção para
investimento, mas sim para CUSTEIO, porque:
(...)
124. Estes valores foram excluídos, indevidamente, do lucro real (base do IRPJ) e da
base de cálculo da CSLL. Sendo assim, servirão de base para o lançamento destes
tributos, em 31/12/2012, considerando a apuração anual.
(...)
142. Portanto, da mesma forma que os créditos outorgados de ICMS, estes créditos
presumidos de IPI são subvenção para custeio, e foram excluídos, indevidamente, do
lucro real (base do IRPJ) e da base de cálculo da CSLL, com reflexos no PIS e na
COFINS, devendo ser lançados de ofício.”
Do outro lado, o Acórdão Recorrido reconheceu tratar-se de subvenção para
investimento. Entretanto, diferente do tratamento reflexo que a autoridade lançadora do crédito
expressamente atribuiu no caso da apuração do PIS e da COFINS, alegou que o lançamento
deveria permanecer integro, porquanto não haveria legislação expressa a suportar tal exclusão,
independentemente da natureza jurídica da subvenção, nos termos reproduzidos no tópico
anterior.
No segundo paradigma admitido no Recurso Especial, Acórdão 1201-002.896, de
lavra do Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, assim ficou evidente a similitude com o
presente feito. Vejamos
“Dos lançamentos reflexos (CSLL, PIS e COFINS)
Os lançamentos referentes às contribuições para o PIS, COFINS e CSLL são puramente
reflexos e tiveram como único fundamento o enquadramento dos referidos benefícios
fiscais enquanto subvenções para custeio, e não subvenção para investimentos.
Dessa forma, tendo em vista que restou demonstrado que esses benefícios, aos olhos da
LC 160, devem ser considerados como de investimento, também os lançamentos
constituídos por decorrência do IRPJ não se sustentam, em razão da relação de causa e
efeito.”
Fl. 6930
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.958 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.722282/2016-10

Assim, acolho as razões de decidir do Acórdão Paradigma acima citado, a fim de
aplicá-las ao presente feito. De fato, o único motivo para a alegada incidência no TVF foi o
enquadramento das subvenções como custeio, posteriormente confirmadas pelo colegiado a quo
como sendo subvenções para investimento.
Com efeito, voto por DAR PROVIMENTO ao Recurso Especial nessa matéria.
Em decorrência, fica prejudicada a matéria do item 4.

9 - Multa isolada – impossibilidade de cumulação com a multa de ofício
A presente matéria em julgamento, ao fim e ao cabo, diz respeito ao
enfrentamento da questão sobre a aplicação ou não dos efeitos da Súmula CARF no 105, após
2007.
Tratam-se de antecipações do tributo que se apura ao final de cada exercício.
Quando estamos diante de sua aplicação no decorrer do exercício, não há outra base senão a
própria antecipação, aplicando-se, na íntegra, o disposto no art. 44, da Lei no 9.430/96. O mesmo
não se diga quando o exercício é encerrado e o tributo é efetivamente apurado.
Neste particular, reconhece este Relator tratar-se de tema ainda polêmico no
âmbito do CARF, principalmente saber se aos fatos geradores após 2007 ainda seriam aplicados
os efeitos da Súmula CARF no 105.
Súmula CARF no 105
Aprovada pela 1a Turma da CSRF em 08/12/2014
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no
art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo
da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual,
devendo subsistir a multa de ofício.
De fato, há quem entenda que a Súmula CARF no 105 não se aplica aos fatos
depois da edição da Lei 11.488/2007, porquanto esta lei teria alterado o arcabouço jurídico que
motivou a formulação da retrocitada Súmula.
Este Conselheiro, entretanto, alinha-se à corrente que entende que a mera
reformulação do dispositivo, no aspecto formal, não alterou a real motivação para a não
imposição das multas concomitantemente. O que a Lei 11.488/2007 fez foi apenas realocar a
norma jurídica, transformando o que eram alíneas em incisos.
Eis transcrição do art. 14 da Lei 11.488/2007:
“Art. 14. Oart. 44 da Lei no9.430, de 27 de dezembro de 1996,passa a vigorar com a
seguinte redação, transformando-se as alíneas a, b e c do § 2o nos incisos I, II e III:”
Vejamos, também, o voto no Acórdão 9101-005.846 – CRSF/ 1a Turma, que
transcrevo, com o devido pedido de licença, fazendo-o palavras minhas:
“(...) A ora Recorrente, em suma, alega que a multa isolada prevista no art. 44, II, b, da
Lei no. 9.430, de 1996, na redação dada pela Lei n.o 11.488/07, decorre do
descumprimento da obrigação de recolher a estimativa apurada no mês-calendário,
independentemente de se apurar ou não resultado anual tributável, sendo cabível mesmo
após o encerramento do ano-calendário e nada tendo a ver com a multa devida pela falta
de recolhimento do tributo apurado com base no lucro real anual ou trimestral.
E conclui que que (i) não se aplica ao caso o disposto no enunciado n. 105 da Súmula
do CARF, pois os precedentes que renderam a aprovação do verbete tratam de
Fl. 6931
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.958 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.722282/2016-10

lançamentos relativos a fatos geradores ocorridos anteriormente ao advento da Medida
Provisória n. 351, convertida na Lei n. 11.488 de 2007, logo, em contexto fático-
jurídico diverso; (ii) é possível a aplicação conjunta da multa isolada prevista no artigo
44, II, b, da Lei n. 9.430/96 com a multa de ofício.
Posto isso, sendo objetivo, temos que este mesmo Conselheiro, já no âmbito
jurisdicional desta mesma C. 1a Turma da CSRF do E. CARF, na condição de Redator
Designado, expressou sua posição no v. Acórdão no 9101-005.080, proferido na sessão
de julgamento de 1o de setembro de 2020 (assim como diversas outras, de mesmo teor
jurisdicional, posteriormente).
Assim, adota-se, a seguir, o mesmo entendimento, há muito já defendido e conhecido. O
tema da aplicação cumulada das multas isoladas e de ofício vem sendo largamente
discutido no âmbito do contencioso administrativo tributário federal há décadas, sendo,
inclusive, objeto da Súmula CARF no 105, verbete este que exprime a posição
institucionalmente pacificada sobre a matéria. Confira-se o teor do entendimento
sumulado:
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no
art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo
da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual,
devendo subsistir a multa de ofício.
A Fazenda Nacional defende que a Súmula CARF no 105 aplicar-se-ia apenas aos fatos
jurídicos ocorridos antes do ano-calendário de 2007, em face de alteração legislativa
promovida àquele tempo no art. 44 da Lei no 9.430/96, pela Lei no 11.488/2007, que
acabou revogando o inciso IV do seu §1o, expressamente mencionado na referida
súmula.
Porém, também há muito firmou-se o entendimento no sentido de que a alteração
procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o teor jurídico das prescrições
punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo para cambiar a geografia das
previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de suas características, como,
por exemplo a percentagem da multa isolada e afastar a sua possibilidade de
agravamento ou qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1o do
art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação multa
isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções diversas,
pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam em 125%
sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007, subsistindo
incólume no sistema jurídico tributário federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência de
ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente justificada pela
inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a verificação do efetivo
inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada
e afastada nos julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no
105.
Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v.
Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a Seção desse E.
CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira Selene
Ferreira de Moraes (o qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam a Súmula
CARF no 105):
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-
calendário: 2002 NULIDADE DA DECISÃO. CERCEAMENTO DO DIREITO DE
DEFESA. INOCORRÊNCIA.
A garantia constitucional de ampla defesa, no processo administrativo fiscal, está
assegurada pelo direito de o contribuinte ter vista dos autos, apresentar impugnação,
interpor recursos administrativos, apresentar todas as provas admitidas em direito e
solicitar diligência ou perícia. Não caracteriza cerceamento do direito de defesa o
Fl. 6932
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.958 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.722282/2016-10

indeferimento de perícia, eis que a sua realização é providência determinada em função
do juízo formulado pela autoridade julgadora, ex vi do disposto no art. 18, do Decreto
70.235, de 1972.
OMISSÃO DE RECEITAS. NOTAS FISCAIS DE SAÍDA E CUPONS FISCAIS.
AUSÊNCIA DE CORRELAÇÃO.
Não comprovado que as notas fiscais de saída e cupons fiscais correspondem a uma
mesma operação, resta configurada a omissão de receitas.
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a
primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é
sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo
apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a
antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa
mesma arrecadação. (destacamos)
(...)
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera invocação
e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do corolário da consunção,
para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento administrativo
do contribuinte – que não pode ser tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, mostra-se acertado o cancelamento das multas
isoladas referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de IRPJ e
CSLL, independentemente do ano-calendário dos fato geradores colhidos no
lançamento de ofício.
(...)”
Aliado a isso, adoto como premissa os argumentos aduzidos e consolidados em
julgados do STJ que aplica, ao caso em comento, o princípio da consunção1.
“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC.
DEFICIÊNCIA DA FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF. MULTA ISOLADA E DE
OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07).
EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
1. Recurso especial em que se discute a possibilidade de cumulação das multas dos
incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/96 no caso de ausência do recolhimento do
tributo.
2. Alegação genérica de violação do art. 535 do CPC. Incidência da Súmula 284 do
Supremo Tribunal Federal.
3. A multa de ofício do inciso I do art. 44 da Lei n. 9.430/96 aplica-se aos casos de
"totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento
ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata".
4. A multa na forma do inciso II é cobrada isoladamente sobre o valor do pagamento
mensal: "a) na forma do art. 8° da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física; (Incluída pela Lei no 11.488, de 2007) e b) na forma do
art. 2° desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo

1 gRg no REsp 1.499.389/PB, rel. ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp
1.496.354/PR, rel. ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015.
Fl. 6933
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.958 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.722282/2016-10

fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no
ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Incluída pela Lei
n.11.488, de 2007)".
5. As multas isoladas limitam-se aos casos em que não possam ser exigidas
concomitantemente com o valor total do tributo devido.
6. No caso, a exigência isolada da multa (inciso II) é absorvida pela multa de ofício
(inciso I). A infração mais grave absorve aquelas de menor gravidade. Princípio da
consunção.
Recurso especial improvido”
Portanto, voto por DAR PROVIMENTO ao Recurso Especial nessa matéria.
Por fim, cumpre notar que o argumento da matéria 10 encontra-se abarcado pela
análise e voto acima, porquanto manejava apenas o argumento da aplicação do princípio da
Consunção adotado por este Conselheiro. Assim, deixo de tecer maiores considerações sobre a
matéria 10.

CONCLUSÃO
Em face de todo exposto, voto por CONHECER PARCIALMENTE do Recurso
Especial em relação às matérias 4, 5, 9 e 10. No mérito, DAR PROVIMENTO, sendo que a
matéria 4 fica prejudicada em relação ao provimento da matéria 5, e a matéria 10 encontra-se
abarcada pela matéria 9.

(documento assinado digitalmente)
Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior

Declaração de Voto
Conselheira Edeli Pereira Bessa
Esta Conselheira divergiu do I. Relator para conhecer do recurso especial da
Contribuinte em maior extensão, também em relação à matéria “Multa isolada – inaplicabilidade
em razão do encerramento do ano-base quando da lavratura dos autos de infração”.
O paradigma no 1301-001.680 já foi considerado em divergência semelhante no
Acórdão no 9101-006.852, bem como o paradigma no 1103-001.102, no Acórdão no 9101-
005.859, nos quais esta Conselheira votou sob a ponderação de não vislumbrar óbice ao
conhecimento da matéria “multa isolada por falta de recolhimento de estimativas – lançamento
após o final do exercício” na Súmula CARF no 178. Embora seus precedentes afirmem a
possibilidade de lançamento da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas depois do
encerramento do ano-calendário, o seu enunciado consolidou o entendimento nos seguintes
Fl. 6934
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.958 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.722282/2016-10

termos: a inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário não impede a aplicação
de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa na forma autorizada desde a redação
original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996. E, no presente caso, houve tributo apurado em um
dos anos-calendário fiscalizados (2012),exigido com acréscimo de multa proporcional.
Assim, apenas com respeito ao ano-calendário 2013, no qual houve apenas
redução de prejuízo fiscal e base negativa originalmente apurados pela Contribuinte, a Súmula
CARF no 178 impediria o conhecimento do recurso especial, impondo a manutenção das
exigências de multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas.
Com respeito ao ano-calendário 2012, porque não evidenciada a “inexistência de
tributo apurado ao final do ano-calendário”, esta Conselheira entende inaplicável a Súmula
CARF no 178, conforme voto declarado em posição isolada no Acórdão no 9101-006.0572:
Os fundamentos para a limitação assim vislumbrada no referido enunciado foram
apresentados na declaração de voto encartada ao Acórdão no 9101-005.818. Naquele
caso, o recurso especial da Contribuinte fora conhecido por ordem judicial, mas a
discussão em referência foi suscitada pela cogitação de que os Conselheiros estariam
vinculados à referida súmula na decisão de mérito da matéria. Veja-se:
Esta Conselheira acompanhou a I. Relatora em seu entendimento de negar
provimento ao recurso especial da Contribuinte acerca da exigência de multa
isolada, concordando com a inaplicabilidade da Súmula CARF no 93, vez que a
falta de recolhimento de estimativas não foi fundamentada exclusivamente na
ausência de transcrição de balancetes de suspensão ou redução, e também porque
a legislação de regência sempre permitiu a aplicação de multa isolada por falta
de recolhimento de estimativas, ainda que encerrado o ano-calendário.
Contudo, em razão dos debates havidos por ocasião da sessão de julgamento,
cabem esclarecimentos quanto à concordância desta Conselheira com a
inaplicabilidade, ao presente caso, da Súmula CARF no 178, segundo a qual a
inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário não impede a
aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa na forma
autorizada desde a redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
Os precedentes que motivaram a edição deste enunciado se distinguem
substancialmente daqueles que ensejam debates acerca da aplicabilidade da
Súmula CARF no 105, segundo a qual a multa isolada por falta de recolhimento
de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no
9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por
falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir
a multa de ofício. Trata-se, nestes, de exigências decorrentes da constatação de
falta de recolhimento de estimativas e de falta de recolhimento do tributo devido
no ajuste anual, restando sumulada a incompatibilidade da exigência
concomitante das duas penalidades antes das alterações promovidas pela Medida
Provisória no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007, ou seja, na
vigência da redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996.
Esta referência é importante porque a questão acerca da aplicação concomitante
das penalidades a partir das alterações da Medida Provisória no 351, de 2007, não
foi pacificada, e a existência de tributo apurado ao final do ano-calendário
passa a ser uma circunstância em razão da qual haja formalização de lançamento
deste tributo com acréscimo da multa proporcional, eventualmente concomitante
com a multa isolada por falta de recolhimento das estimativas.

2 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício).
Fl. 6935
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.958 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.722282/2016-10

Já na hipótese de falta de recolhimento de estimativas dissociada da falta de
recolhimento do tributo devido no ajuste anual, diferentes argumentos foram
desenvolvidos para o pleito de afastamento da multa isolada aplicada depois do
encerramento do ano-calendário, dentre os quais pode-se citar: i) a apuração
definitiva do tributo retira do Fisco a possibilidade de questionamento acerca das
antecipações mensais; ii) a apuração final constitui limite de débito para
aplicação das multas isoladas às estimativas não recolhidas, hipótese na qual a
inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário infirmaria
materialmente qualquer infração de falta de recolhimento de estimativas e
impediria a aplicação de multa isolada; e iii) a legislação, em especial na forma
anterior às alterações da Medida Provisória no 351, de 2007, somente permite o
lançamento da multa isolada sobre a estimativa não recolhida e cuja exigência
seja confirmada na apuração do ajuste anual. Destaca-se, nestas construções, o
fato de a inexistência de débito na apuração final converter as antecipações em
saldo negativo passível de restituição ou compensação, a evidenciar o
descabimento das antecipações e a consequente inaplicabilidade da multa
isolada, bem como ressalva-se, na segunda e na terceira objeções, os efeitos da
alteração legislativa na base imponível da penalidade isolada, promovida com a
Medida Provisória no 351, de 2007.
Em oposição a estes argumentos têm-se, mais fortemente, o destaque de que a
legislação de regência sempre trouxe a ressalva de cabimento da multa isolada
ainda que o sujeito passivo tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente, ou seja, ainda que não haja base de cálculo positiva e, por
consequência, inexista IRPJ ou CSLL apurados no ajuste anual.
Conjugando todo o cenário acerca desta punição específica, a primeira tese
conduziria à conclusão de que a multa isolada nunca seria cobrada depois do
encerramento do ano-calendário, dada a prevalência da apuração final,
permitindo a cogitação, apenas, da exigência de penalidade isolada na hipótese
falta de recolhimento de estimativas constatada ao longo do ano-calendário. Sob
a segunda e a terceira ótica, a penalidade isolada prevista na lei teria um espectro
maior de aplicação depois do encerramento do ano-calendário, nos casos em que
houvesse tributo devido no ajuste anual, excluídos, assim, os casos de aplicação
concomitante com a multa proporcional e prevalência desta em relação à multa
isolada. Nesta última visão restaria, portanto, a possibilidade de aplicação da
penalidade depois do encerramento do ano-calendário não concomitante com a
multa proporcional sobre o ajuste anual, e sobre o valor das estimativas limitado
ao tributo apurado ao final do ano-calendário, ou seja, na hipótese de apuração
de tributo devido no ajuste anual e quando este não fosse objeto de lançamento,
sendo que na terceira ótica a exigência só subsistiria se desde o início a
autoridade fiscal formalizasse a exigência sob estes parâmetros.
O acórdão no 9101-005.690, editado antes da publicação da Súmula CARF no
178, bem espelha estes posicionamentos:

O voto do Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, integrante da
minoria vencida, registra que:
Em resumo, extrai-se do entendimento lá adotado, para aplicar
também, agora, ao presente caso, que a correta interpretação da
prescrição sancionatória do inciso IV do §1o do art. 44 da Lei no
9.430/96, sob o devido confronto com o teor do seu próprio
caput, no que tange a fatos ocorridos até janeiro de 2007, é a de
que a multa isolada prevista deve ser calculada com base na
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição efetivamente
devidos pelo contribuinte, apurados ao final do período.
À luz de tal entendimento, no presente caso, considerando os
fatos e as provas incontroversos, resta evidente que tomou-se
Fl. 6936
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.958 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.722282/2016-10

base equivocadas na aplicação da penalidade, adotando o cálculo
da Fiscalização referentes às estimativas mensais, sem
considerar, no lançamento de ofício, os valores de CSLL devidos
por
cada
ano-calendário,
previamente
informados
nas
Declarações transmitidas.
A
Fazenda
Nacional,
tradicionalmente,
defende
uma
interpretação dessa mesma redação do art. 44 da Lei no 9.430/96
(anterior a 2007), em que não se considera o teor do seu caput,
mas, isoladamente, o teor do inciso IV do §1o para se extrair a
base da sanção.
Ora, havendo eventual antinomia ou conflito prescritivo entre
caput e incisos de um determinado parágrafo, é absolutamente
pacífico, inclusive em atenção ao artigo 11, inciso III, alínea “c”,
da Lei Complementar no 95/98, que deve prevalecer
hermenêutica que privilegia aquilo veiculado no caput – não
podendo, de forma alguma, simplesmente ignorar a redação da
partícula primordial do dispositivo, a que os parágrafos, incisos e
alíneas se submetem.
[...]

O voto vencido do Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, além de
referir o entendimento acima, traz consignado que:
Feitas essas considerações, a meu ver a interpretação sistemática
dos dois enunciados prescritivos em comento (caput e § 1°,
inciso IV, do art. 44, antes de alterado pela MP 351/2007)
conduz ao entendimento de que a multa isolada lá prevista:
(i) pode ser exigida sobre eventuais estimativas apenas no curso
do ano-calendário; e
(ii) findo o período de apuração, pode ser exigida, mas limitada
ao montante de IRPJ/CSLL efetivamente devidos, tomando ainda
como data-base o próprio fato gerador, ou seja, 31/12.
Ressalte-se, por fim, que somente a partir de fevereiro de 2007,
em razão da alteração da legislação em questão pela Medida
Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei no
11.488/2007, é que a interpretação que se valeu a fiscalização
passou a ter base na lei. Basta comparar a previsão legal da multa
isolada antes e depois dessa mudança legislativa, o que pode ser
feito pela análise do seguinte quadro:
[...]
Ora, do confronto da redação dos textos legais em questão, é
notório que o Legislador alterou significativamente o regime
jurídico da multa isolada pelo não recolhimento de estimativas,
uma vez que (i) reduziu o percentual (de 75% para 50%); e (ii)
passou a prever a incidência da multa isolada diretamente sobre
as estimativas não recolhidas, excluindo as limitações temporal e
quantitativa até então previstas no caput, incidência esta que
somente passou a valer para o futuro, ou seja, a partir de
fevereiro de 2007.
[...]

O voto da Conselheira Lívia De Carli Germano, integrante da maioria
vencedora, traz oposição à limitação em razão do tributo apurado ao
final do ano-calendário nos seguintes termos:
Fl. 6937
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.958 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.722282/2016-10

Em síntese, respeitosamente, não compartilho do entendimento
de que as multas isoladas “deveriam ser calculadas sobre a
totalidade ou diferença de tributo, grandeza esta que não se
confunde com as estimativas apuradas ao longo do ano, de
natureza antecipatória.”
Não discordo de que a atitude de limitar a base de cálculo da
multa isolada à diferença entre o imposto de renda sobre o lucro
real anual e as estimativas recolhidas a menor seria, sim, medida
razoável em termos de técnica legislativa (isto é, de lege
ferenda), por limitar o valor da pena pela ausência de
cumprimento de um dever preparatório (recolher a estimativa) ao
valor do tributo efetivamente devido no ajuste anual. Acontece
que, se admitirmos que o valor da multa isolada está limitado a
um percentual do valor do ajuste anual devido, voltamos à
situação de impossibilidade de cobrança da multa isolada quando
o tributo devido no ajuste anual seja zero. É dizer, para seguir
esta linha interpretativa, seria necessário aceitar que o trecho
final do inciso IV do parágrafo 1o do artigo 44 não tem nenhum
sentido e deve ser simplesmente ignorado – afinal, como
considerar que a multa isolada será exigida “ainda que que tenha
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente” se, neste caso, ela será zero?
Com o devido respeito aos entendimentos em contrário,
compreendo que tal resultado de interpretação vai de encontro ao
princípio basilar de hermenêutica segundo o qual a lei não
contém palavras inúteis (verba cum effectu sunt accipienda -- as
palavras devem ser compreendidas como tendo alguma eficácia),
e leva a que, em nome de uma suposta “razoabilidade” ou da
preservação a todo custo de um sentido da “norma principal”
constante do caput do dispositivo legal, se deva considerar como
não escrita a integralidade do trecho final de um dos seus incisos
(no caso, o inciso IV do parágrafo 1o do artigo 44 da Lei
9.430/1996).
Assim, a princípio, não vejo possibilidade de se utilizar o valor
de ajuste anual devido como limite genérico para o valor da
multa isolada pela falta de recolhimento de estimativas.
Não obstante, esclareço que filio-me ao entendimento de que a
cobrança de multa isolada não pode prevalecer se e quando tenha
sido aplicada a multa de ofício pela ausência de recolhimento do
valor tal como apurado no ajuste anual. E a razão é bem simples.
Não se nega que a base de cálculo das multas seja diversa (valor
da estimativa devida versus valor do ajuste anual devido), assim
como não se nega que se trata de punição pelo descumprimento
de deveres diferentes (a multa isolada como pena por não
antecipar parcelas do tributo calculadas sobre uma base
provisória, e a multa de ofício por não recolher o tributo apurado
como devido no ajuste anual). Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-
005.690 - CSRF/1a Turma Processo no 18471.003240/2008-41
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa
refletir no valor do ajuste anual devido e este não for recolhido,
ensejando a aplicação da multa de ofício, teremos uma dupla
repercussão da primeira infração, já que esta ensejará, ao mesmo
tempo, a exigência da multa isolada e da multa de ofício.
[...]
Fl. 6938
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.958 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.722282/2016-10


O voto vencedor desta Conselheira assim refuta mais genericamente
estas teses:
Contudo, nas discussões mais recentes desta Turma foi suscitada
a tese condutora do Acórdão CSRF no 01-05.552, que merece
algumas considerações.
Referido julgado pauta-se em construção argumentativa que,
partindo de diversas premissas, dentre elas a de que a adoção de
bases de cálculo e percentuais idênticos em duas normas
sancionadoras faz pressupor a identidade do critério material
dessas normas, e de que a base de cálculo predita no artigo 44
da Lei no 9.430/96 refere-se à multa pela falta de pagamento de
tributo, promove um correlação entre a apuração do tributo
devido ao final do exercício e da estimativa, para afirmar que
não será devida estimativa caso inexista tributo devido no
encerramento do exercício e assim concluir que após o final do
exercício, o balanço de encerramento e o tributo apurado devem
ser considerados para fins de cálculo da multa isolada.
Na verdade, porém, apenas o caput do art. 44 da Lei no 9.430, de
1996, conjugado com seus incisos I e II e combinado com seu
§2o, em suas redações originais, definiam as multas pela falta de
pagamento de tributo, constatação reforçada pelo §1o do mesmo
dispositivo que, em seu inciso I, afirmava que a exigência da
penalidade se daria juntamente com o tributo ou a contribuição
não pagos. Já a multa por falta de recolhimento de estimativas,
aqui em debate, tinha sua materialidade integralmente prevista na
redação original do §1o, inciso IV, do art. 44 da Lei no 9.430, de
1996, expressa no sentido de não depender da existência de
tributo ou contribuição não recolhido, não só pela previsão de
que deveria ser exigida isoladamente, mas também pela ressalva
de que seria devida pelo sujeito passivo ainda que tenha apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente.
A única vinculação entre as duas penalidades se dava pela
expressão “as multas de que trata este artigo”, que principiava o
§1o do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, em sua redação original,
mas que, somente se interpretada de forma estanque,
desconsiderando a formatação isolada da penalidade definida no
inciso IV do mesmo §1o, autoriza a conclusão de que ambas
tratariam de multa por falta de pagamento de tributo. A
interpretação integrada destas disposições, porém, permite
validamente concluir que a expressão “as multas de trata este
artigo” referia, apenas, os percentuais ali fixados, e não se
prestava a condicionar a exigência das multas isoladas à
existência de imposto ou contribuição devido ao final do ano-
calendário.
[...]
Em tais circunstâncias e tendo em conta os fundamentos acima
expostos, inexiste óbice ao lançamento das penalidades, como
aduz a Contribuinte, uma vez findo o ano-calendário, e a ora
Recorrida
tendo
entregue
declaração
de
ajuste
anual
acompanhada da demonstração de quitação do tributo. As
estimativas devem ser recolhidas em razão da opção pela
apuração anual e o descumprimento desta obrigação acessória
sujeita-se a penalidade ainda que encerrado o ano-calendário e
ainda que não seja apurado tributo devido neste último momento.
Deve ser reformado, assim, o acórdão recorrido na parte em que
Fl. 6939
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.958 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.722282/2016-10

invalidou as exigências do ano-calendário 2006 porque quitado
todo o tributo devido ao final do ano-calendário. que validou a
exigência formulada.
[...]
A Súmula CARF no 178, por sua vez, afirma a possibilidade de exigência da
multa isolada por falta de recolhimento de estimativas depois de encerrado o
ano-calendário. E, como visto, esta possibilidade é negada nas argumentações
que afirmam a prevalência da apuração final como óbice a qualquer
questionamento acerca das estimativas devidas. Assim, o entendimento
sumulado poderia, em princípio, vedar a adoção daquela argumentação por
Conselheiros do CARF.
Contudo, o entendimento sumulado restou circunscrito à hipótese na qual se
verifica a inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário. Ainda que
os precedentes da súmula tenham sido editados em face de circunstâncias fáticas
que não se referem, propriamente, a apuração que não resulte em tributo devido
ao final do ano-calendário, fato é que este aspecto foi consignado no enunciado
aprovado pela maioria desta 1a Turma. Daí porque se entende pela vinculação ao
enunciado apenas na hipótese em que a multa isolada é aplicada depois do
encerramento do ano-calendário e inexiste tributo apurado ao final do ano-
calendário.
É certo que sob determinado viés interpretativo é possível argumentar que, se a
punição por falta de recolhimento de estimativa tem cabimento ainda que não
apurado tributo ao final do ano-calendário, com mais razão esta penalidade teria
lugar quando há apuração de tributo no ajuste anual, confirmando a pertinência
das antecipações exigidas. Porém, para ter este alcance, o enunciado da súmula
deveria referir a ideia de que o resultado da apuração ao final do ano-calendário
não limita a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa
na forma autorizada desde a redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de
1996. E, nesta formatação, o enunciado poderia não alcançar aprovação, visto
que somente a inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário
assegura que não haverá exigência correlata com aplicação de multa de ofício
proporcional concomitante.
No presente caso, o litígio submetido a este Colegiado, como bem circunscrito
pela I. Relatora, diz respeito a divergências jurisprudenciais relacionadas à única
exigência fiscal que restou mantida nos presentes autos, qual seja, a multa
isolada por falta ou insuficiência de recolhimento de estimativas. Na origem,
houve lançamento de IRPJ e de CSLL apurados no ano-calendário 2003, para
além das multas isoladas aplicadas sobre as estimativas de IRPJ e CSLL tidas
por não recolhidas entre janeiro/2000 a novembro/2003. Contudo, a Contribuinte
não impugnou a exigência dos tributos lançados no ajuste anual de 2003,
promovendo seu parcelamento. A autoridade julgadora de 1a instância, para além
de reduzir a penalidade isolada ao percentual de 50% em razão de retroatividade
benigna de nova legislação: i) retificou os cálculos das estimativas não
recolhidas nos anos-calendário 2000 a 2003 para reduzir o coeficiente de
presunção do lucro de 32% para 8%; e ii) excluiu a penalidade sobre as
estimativas declaradas em DCTF ou compensadas nos anos-calendário 2001,
2002 e 2003. O Colegiado a quo deu provimento ao recurso de ofício para
restabelecer a aplicação do coeficiente de 32%, bem como deu provimento
parcial ao recurso voluntário para reconhecer a decadência das multas aplicadas
de janeiro a abril/2000 e afastar as multas isoladas no ano-calendário 2003 em
razão da concomitância com a exigência da multa proporcional sobre o ajuste
anual.
A exoneração das multas isoladas pertinentes ao ano-calendário 2003 subsistiu,
na medida em que o recurso especial da PGFN não foi conhecido neste ponto,
em razão da conformidade do acórdão recorrido com a Súmula CARF no 105. Já
Fl. 6940
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.958 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.722282/2016-10

a decadência do lançamento pertinente às multas isoladas aplicadas de janeiro a
abril/2000 foi revertida por força da Súmula CARF no 104. Assim, a discussão
acerca da exigência das multas isoladas depois do encerramento do ano-
calendário tem em conta os valores lançados entre os períodos de janeiro/2000 a
dezembro/2002.
Constata-se nos autos que a Contribuinte apurou IRPJ e CSLL devidos nos anos-
calendário 2000 a 2002, mas em valor inferior à soma das estimativas devidas
nos meses correspondentes. Como não houve exigência de tributo devido no
ajuste anual para estes períodos, infere-se que as estimativas confirmadas,
eventualmente somadas as retenções na fonte referidas nos autos, prestaram-se a
liquidar os valores apurados ao final do ano-calendário.
Em consequência, confirma-se que não se está, aqui, diante da hipótese de
inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário e aplicação de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativa na forma autorizada desde a
redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996. A aplicação da multa
isolada se deu na presença de tributo apurado ao final do ano-calendário, mas
não exigido em lançamento de ofício com aplicação de multa proporcional.
Ausente concomitância, restariam as argumentações de que a apuração definitiva
do tributo retiraria do Fisco a possibilidade de questionamento acerca das
antecipações mensais e de que a exigência deveria ser ou estar limitada ao tributo
devido no ajuste anual. E, ainda que estas teses possam ser refutadas com o
mesmo contra-argumento que ampara a Súmula CARF no 178 – o fato de a lei
afirmar o cabimento da penalidade “ainda que tenha apurado prejuízo fiscal” (na
redação original), ou “ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal” (na redação
dada pela Lei no 11.488/2007), a evidenciar que a infração de falta de
recolhimento de estimativas subiste mesmo se não houver tributo na apuração
definitiva – não se pode olvidar que a maioria desta 1a Turma aprovou o
enunciado com a limitação nele expressa: na hipótese de inexistência de tributo
apurado ao final do ano-calendário.
Com estes esclarecimentos, e alinhada ao entendimento expresso pela I.
Relatora, que refuta o argumento subsistente, ainda que não alcançado pela
Súmula CARF no 178, esta Conselheira também conclui por NEGAR
PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte relativamente ao cabimento
da multa isolada por falta de recolhimento de estimativa que restarem devidas
nos anos-calendário 2000 a 2002. (destaques do original)
Assim, esta Conselheira entende que o art. 67, §3o do Anexo II do RICARF/2015 não
impede o conhecimento da matéria em referência.
Os mesmos fundamentos são aqui adotados para, considerando que os paradigmas
admitidos se prestam à caracterização do dissídio jurisprudencial quanto às exigências do ano-
calendário 2012, divergir do I. Relator para CONHECER do recurso especial da Contribuinte
neste ponto.
Ainda, com respeito à matéria “Subvenção para investimento – necessidade de
aplicação do entendimento decorrente da Lei Complementar no 160/2017 – cancelamento da
autuação de IRPJ e CSLL aplicável ao PIS e Cofins (lançamentos reflexos)”, esta Conselheira
concordou com o conhecimento do recurso especial apenas com base no paradigma no 1201-
002.896 que, à semelhança do presente, também analisou exigência pautada na classificação da
subvenção como de investimento e, diante de uma exigência que promoveu o lançamento de
Contribuição ao PIS e de Cofins como reflexo da tributação da subvenção no âmbito do IRPJ e
da CSLL, ao reclassificar a subvenção como sendo de custeio, cancelou as exigências de
Contribuição ao PIS e COFINS com o acréscimo da seguinte motivação:
Fl. 6941
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.958 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.722282/2016-10

Os lançamentos referentes às contribuições para o PIS, COFINS e CSLL são puramente
reflexos e tiveram como único fundamento o enquadramento dos referidos benefícios
fiscais enquanto subvenções para custeio, e não subvenção para investimentos.
Dessa forma, tendo em vista que restou demonstrado que esses benefícios, aos olhos da
LC 160, devem ser considerados como de investimento, também os lançamentos
constituídos por decorrência do IRPJ não se sustentam, em razão da relação de causa e
efeito.
Já o paradigma no 9101-004.108 somente traz em ementa que aplica-se aos
tributos reflexos a conclusão quanto ao IRPJ, mas sem efetivamente ter decidido a questão, vez
que a divergência jurisprudencial lá analisada dizia respeito, apenas, à classificação da
subvenção como de custeio ou de investimento, inexistindo discussão quanto à possibilidade de
tratamento reflexo dado no acórdão lá recorrido, ao classificar a subvenção como de custeio. O
voto condutor do paradigma, inclusive, rejeitou arguição de preclusão contra a pretensão da
Fazenda Nacional de manter o tratamento reflexo dado no acórdão recorrido, afirmando que a
reclassificação da subvenção seria suficiente para atender ao pedido de restabelecimento integral
da exigência. Ademais, ao final, como foi reconhecida a natureza de subvenção como de
investimento, o acórdão lá recorrido foi mantido na íntegra, declarando-se prejudicada qualquer
análise acerca do efeito reflexo atribuído nas exigências de Contribuição ao PIS e Cofins, para
além da discussão acerca da decadência de parte das contribuições lançadas. Veja-se o que
consignado no voto condutor do paradigma:
Diante de tais razões, voto por negar provimento ao recurso especial da Procuradoria,
aplicando o regramento da Lei Complementar no 160.
Considerando que nego provimento quanto à discussão de ser o benefício subvenção
para investimento, julgo prejudicada a análise do recurso quanto à discussão de
decadência de PIS e COFINS, tributos lançados de forma reflexa.
Conclusão
Portanto, voto por conhecer e negar provimento ao recurso especial da Procuradoria,
aplicando o regramento da Lei Complementar no 160. A conclusão quanto ao IRPJ
aplica-se aos tributos reflexos.
Diante disso, julgo prejudicada a análise do recurso quanto à discussão de decadência de
PIS e COFINS.
Registre-se que no referido paradigma há declaração do voto vencido da ex-
Conselheira Lívia De Carli Germano acerca da preclusão alegada, reforçando que a discussão
acerca da possibilidade de manutenção do lançamento das contribuições sobre o faturamento
como reflexo não constituía divergência jurisprudencial lá demonstrada, confirmando o
necessário afastamento deste conteúdo decisório no referido julgado e a sua imprestabilidade
como paradigma no presente caso.
No mérito, esta Conselheira concordou com os fundamentos e conclusão do I.
Relator, para dar provimento ao recurso em relação à matéria “Subvenção para investimento –
necessidade de aplicação do entendimento decorrente da Lei Complementar no 160/2017 –
cancelamento da autuação de IRPJ e CSLL aplicável ao PIS e Cofins (lançamentos reflexos)”,
em linha com o entendimento antes manifestado no Acórdão no 1101-001.193, nos seguintes
termos:
A acusação fiscal consta às fls. 24/36 e tem por referência os fundamentos expostos pela
Secretaria da Receita Federal do Brasil em Solução de Consulta que analisou o
Programa Desenvolve instituído pelo Estado da Bahia e concluiu tratar-se de subvenção
para custeio. Os seguintes excertos do Termo de Verificação Fiscal sintetizam esta
conclusão:
Fl. 6942
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.958 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.722282/2016-10

Desta forma, o benefício concedido pelo Estado da Bahia - DESENVOLVE,
apresenta a característica de Subvenção para Custeio, uma vez que em nenhum
momento sua legislação regulamentadora determina a vinculação do incentivo
com sua aplicação em atividades de implantação ou expansão. Também não
existe a disciplinação para que tais recursos sejam escriturados em conta de
Patrimônio Líquido, ou a forma de utilização dos valores.
Assim, concluí-se que tal benefício se enquadra no conceito de Subvenção para
Custeio ou Operação, e não de subvenção para investimento. Conseqüentemente
segue-se o artigo 392 do Decreto n° 3.000/99 (RIR/99) que dispõe que serão
computadas na determinação do lucro operacional as subvenções correntes para
custeio ou operação, recebidas de pessoas jurídicas de direito público ou
privado, ou de pessoas naturais.
A autoridade fiscal discorre sobre o momento de ocorrência do fato gerador,
vinculando-o ao efetivo recebimento da subvenção, caracterizado pela antecipação do
pagamento do ICMS com desconto de 90%, demonstra as receitas mensalmente
auferidas em 2006, e relativamente às exigências de COFINS e Contribuição ao PIS,
aqui em litígio, consigna que:
11 -COFINS
Partindo de que as subvenções aqui tratadas são as subvenções para custeio, e,
portanto RECEITAS integrantes dos Resultados Operacionais, essas estão
englobadas no conjunto de elementos contábeis sujeitos à tributação pela
COFINS em virtude do §1°, art. 3o da Lei n° 9.718/98. Desta forma foi
construída a seguinte planilha demonstrando os valores a serem lançados.
[...]
12-PIS
Seguido o determinado pelo artigo 1o da Lei n° 10.637, de 2002 e §1°, art. 3o da
Lei n° 9.718/98, que estabelecem que a premissas para o cálculo da
contribuição devida ao PIS/Pasep é o faturamento mensal, assim entendido, o
total das receitas auferidas pela pessoa jurídica independentemente de sua
denominação ou classificação contábil; foi confeccionada a seguinte planilha
demonstrativa da diferença do tributo a ser lançada.
[...]
O voto condutor da decisão recorrida afirmou correta a exigência porque em
conformidade com o Parecer Normativo CST no 112/78, e acrescentou ser pouco
frutífera a discussão em torno do tipo de subvenção, se para investimentos ou para
custeio, visto que tal diferenciação só tem repercussão na determinação do lucro real
na apuração do Imposto de Renda, sendo essa diferenciação irrelevante para a
tributação pelo PIS e pela Cofins. Na seqüência, respondeu às alegações apresentadas
em impugnação nos seguintes termos:
[...]
Nestes termos, afirmando que o presente caso trata de subvenção para custeio, a
autoridade julgadora rejeitou a alegação da contribuinte de que ainda assim estas
parcelas não se sujeitariam à incidência de COFINS e Contribuição ao PIS. Logo, não
se verificou qualquer acréscimo à motivação do lançamento e o cabimento da discussão
acerca da classificação das subvenções para investimento como receitas tributáveis pela
COFINS e Contribuição ao PIS somente será avaliado se afastado o entendimento
firmado pela autoridade lançadora de que o benefício auferido pela contribuinte
representaria subvenção para custeio.
Apreciando as exigências correlatas de IRPJ e CSLL, a 2a Turma da 2a Câmara desta 1a
Seção decidiu, por unanimidade de votos, tratar-se aqui de subvenção para
investimento. Do acórdão no 1202-000.616 transcreve-se o voto condutor de lavra do
Conselheiro Geraldo Valentim Neto:
Fl. 6943
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.958 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.722282/2016-10

[...]
A autoridade lançadora, por sua vez, valeu-se do que consignado em solução de
consulta nos seguintes termos:
7, Na legislação aplicável ao Programa Desenvolve não há qualquer mecanismo
de vinculação entre os valores obtidos com o benefício fiscal do ICMS e a
aplicação específica desses recursos em bens ou direitos ligados à implantação
ou expansão do empreendimento econômico. É o que se conclui a partir da
leitura dos seguintes dispositivos da Lei n° 7.980, de 2001:
[...]
8. O Regulamento do Programa Desenvolve, aprovado pelo Decreto n° 8.205, de
2002, também não impõe a efetiva e específica aplicação da subvenção nos
investimentos previstos na implantação ou expansão da indústria. Nessa mesma
linha, a Resolução n° 14, de 8 de abril de 2003, do Conselho Deliberativo do
Desenvolve (fl. 30), que habilitou o consulente aos benefícios do programa. Esse
fato retira dos valores em foco, para os efeitos da legislação do Imposto de Renda,
a característica de subvenção para investimento, o que os faz tributáveis a teor
do disposto no art. 392 do RIR, de 1999."
O trecho transcrito de solução de consulta não explicita o motivo da constatação de que
o Regulamento do Programa Desenvolve, aprovado pelo Decreto n° 8.205, de 2002,
também não impõe a efetiva e específica aplicação da subvenção nos investimentos
previstos na implantação ou expansão da indústria. De outro lado, como transcrito no
voto condutor do Acórdão no 1202-000.616, referido Decreto, reafirmando o objetivo de
complementar e diversificar a matriz industrial e agroindustrial do Estado e tendo em
foco, dentre outras, a diretriz de fomento à instalação de novos empreendimentos
industriais ou agro-industriais e à expansão, reativação ou modernização de
empreendimentos industriais ou agro-industriais já instalados, inclui, dentre as
atribuições do Conselho Deliberativo do DESENVOLVE, o exame dos projetos de
desenvolvimento, para fins de fruição dos benefícios ali tratados. E assim o faz no
mencionado Regulamento do Programa Desenvolve, aprovado pelo Decreto no
8.205/2002, apreciado na solução de consulta, como acima transcrito.
Especificamente em relação ao benefício usufruído pela contribuinte autuada, o
Regulamento do Programa DESENVOLVE, em seu art. 3o, permite a dilação de prazo
do saldo devedor mensal do ICMS, relativo às operações próprias, gerado em razão
dos investimentos constantes dos projetos aprovados pelo Conselho Deliberativo e
estabelece critérios para definição do prazo concedido e do percentual do saldo devedor
diferido em razão dos investimentos promovidos. Na seqüência, em seu art. 6o, trata do
desconto concedido em razão da liquidação antecipada da parcela incentivada e diferida
nos termos do art. 3o, do qual resulta a subvenção aqui em debate.
Considerando estas circunstâncias e a sua vinculação ao projeto que deveria ter sido
apresentado ao Conselho Deliberativo para habilitação ao Programa DESENVOLVE,
referidos nos arts. 7o a 9o citados no voto condutor do Acórdão no 1202-000.616, a
conclusão fiscal de que em nenhum momento a legislação regulamentadora do benefício
DESENVOLVE determina a vinculação do incentivo com sua aplicação em atividades
de implantação ou expansão exigiria a análise dos procedimentos adotados
especificamente pela contribuinte para se beneficiar das vantagens aqui tributadas. De
fato, nos termos do Decreto no 8.205/2002, a contribuinte poderia ter sido beneficiada
com a dilação de prazo de até 72 (setenta e dois) meses para o pagamento de até 90%
(noventa por cento) do saldo devedor mensal do ICMS, relativo às operações próprias,
gerado em razão dos investimentos constantes dos projetos aprovados pelo Conselho
Deliberativo, e posteriormente antecipado o pagamento desta dívida com desconto de
90%, revertendo em seu favor parte do ICMS devido em razão dos investimentos antes
promovidos. Ou seja, a aplicação em atividades de implantação ou expansão pode ter
ocorrido antes da subvenção ser efetivada, dado o modelo escolhido para sua concessão.
Fl. 6944
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.958 - CSRF/1a Turma
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No mais, a autoridade fiscal também observa que não existe a disciplinação para que
tais recursos sejam escriturados em conta de Patrimônio Líquido, ou a forma de
utilização dos valores, mas está reconhecido nos autos que a contribuinte destinou as
vantagens auferidas para conta do Patrimônio Líquido, e a mencionada utilização, como
já dito, verificou-se antes, no momento dos investimentos que geraram saldo devedor
parcialmente revertido em subvenção. Significa que inicialmente a contribuinte pode ter
empenhado recursos próprios para o desenvolvimento do projeto incentivado, e
passando a ser devedora do ICMS por aquela razão, recuperou parte de seu investimento
com recursos públicos, destinando-os a reserva de capital.
Ainda, observa-se nos autos (fls. 57/64) as Resoluções emitidas pelo Conselho
Deliberativo do DESENVOLVE de 11/02/2003 a 23/03/2005, inicialmente em face de
JOSSAN S/A, e posteriormente em face da autuada, em razão de diferentes projetos
(reativação das instalações industriais da Indústria de Papéis Santo Amaro S/A,
expansão da capacidade produtiva de arame farpado e outros produtos em Feira de
Santana, e implantação da fabricação de produtos trefilados de aço em Feira de
Santana), concedendo por 12 (doze) anos benefícios de:
I – diferimento do ICMS em determinadas aquisições
II – dilação de prazo de 72 (setenta e dois) meses para pagamento do saldo
devedor do ICMS, relativo às operações próprias, gerado em razão dos
investimentos previstos no projeto incentivado [...]
Há também benefício de diferimento do lançamento e do pagamento do ICMS relativo
às aquisições de bens destinados ao ativo fixo, para o momento em que ocorrer a sua
desincorporação, nas hipóteses de importação de bens do exterior, operações internas
relativas às aquisições de bens produzidos na Bahia e aquisições de bens em outra
unidade da Federação, relativamente ao diferencial de alíquotas.
Infere-se, destes termos, que ao longo da execução dos projetos aprovados pelo
Conselho Deliberativo do DESENVOLVE, a contribuinte pratica fatos geradores de
ICMS, mas é dispensada de seus recolhimento, inicialmente mediante diferimento e
depois mediante redução de parte do valor devido caso antecipado o recolhimento antes
diferido. A beneficiária, portanto, compromete-se a promover os investimentos e,
efetivando-os, recebe, em troca, a redução da carga tributária afetada por aqueles
investimentos, mediante dispensa dos recolhimentos que seriam devidos.
Talvez as autoridade fiscais que apreciaram o benefício concedido pelo Estado da Bahia
não tenham vislumbrado a necessária vinculação exigida pela lei tributária porque as
atividades de implantação ou expansão são promovidas antes de a contribuinte ser
favorecida financeiramente com a subvenção. Contudo, os atos instituidores do
benefício estabelecem a vinculação da subvenção com a aplicação precedente, na
medida em que limitam as vantagens ao saldo devedor de ICMS decorrente da
implementação dos projetos referidos. Em tais condições, não há dúvida que a
subvenção é concedida como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos, consoante exige o §2o do art. 38 do Decreto-lei no 1.598/77, mormente
porque a beneficiária é obrigada a apresentar projeto de reativação, implementação ou
ampliação de empreendimento econômico, e somente com a aprovação deste o
incentivo é concedido, sempre sob a condição de comprovação contábil e física da
integral realização do investimento projetado, comprovada por laudo de inspeção
emitido pela Secretaria Executiva do DESENVOLVE, e, quando necessária, com
assistência do DESENBAHIA, nos termos do art. 16 do Decreto no 8.205/2002.
Reitere-se: os projetos de reativação, implementação ou ampliação de empreendimento
econômico são apresentados antes de o benefício ser formalmente concedido. Desta
forma, o fato de a vantagem tributária verificar-se depois de implementadas as
aplicações necessárias ao empreendimento econômico não é suficiente para afirmar que
a subvenção destinou-se à cobertura de déficits ou custeio de operações correntes. Os
investimentos foram realizados com a expectativa deste retorno.
Fl. 6945
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.958 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.722282/2016-10

Por tais razões, para caracterizar os valores em questão como subvenção para custeio
necessário seria demonstrar o descompasso entre o saldo devedor de ICMS que deixou
de ser recolhido e os projetos que, apresentados ao Conselho Deliberativo do
DESENVOLVE, foram vinculados aos incentivos antes descritos. Presente a
possibilidade desta vinculação, a subvenção em tela pode ter sido concedida como
estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, assim
caracterizando-se como subvenção para investimento.
As exigências de COFINS e Contribuição ao PIS, por sua vez, têm em conta a
caracterização daquelas parcelas como Subvenção para Custeio ou Operação, o seu
necessário cômputo no lucro operacional a teor do art. 392 do RIR/99, o necessário
registro destas parcelas como receita obtida no momento do desconto concedido, e a
inclusão destas subvenções para custeio como receitas integrantes dos resultados
operacionais, assim alcançadas pelo art. 3o, § 1o da Lei no 9.718/98 e art. 1o da Lei no
10.637/2002. A autoridade lançadora nada disse acerca da possibilidade de incidência
das referidas contribuições ainda que se admitisse a subvenção como referente a
investimento.
Como antes mencionado, a autoridade julgadora de 1a instância asseverou que as
subvenções para investimentos integram o resultado não-operacional, e assim como as
subvenções para custeio integrariam a base de cálculo da COFINS e da Contribuição ao
PIS, na medida em que não há hipótese de exclusão ou isenção que as contemple.
Todavia, a manutenção da exigência, naquele momento, justificou-se em razão da
validação da interpretação fiscal em favor da caracterização da subvenção como de
custeio.
Já aqui, concluindo-se que a acusação fiscal não traz elementos suficientes para
caracterizar a subvenção como sendo de custeio, e ante todas as evidências que lhe
atribuem a natureza de subvenção para investimento, a manutenção das exigências de
COFINS e Contribuição ao PIS dependeria de motivação expressa, no lançamento, em
favor da incidência destas contribuições também de resultados daquela natureza,
mormente tendo em conta que esta acusação subsidiária não foi obstaculizada por
conduta omissiva do sujeito passivo. Em tais circunstâncias, o acréscimo de razões para
eventual manutenção da exigência representaria clara inovação, em prejuízo à defesa do
sujeito passivo e, especialmente, depois do decurso do prazo decadencial para
complementação do lançamento.
Frente a tais circunstâncias, o presente voto é no sentido de DAR PROVIMENTO ao
recurso voluntário, e também afastar as exigências de COFINS e Contribuição ao PIS
aqui veiculadas.
Assim, deve ser desconstituída a decisão recorrida na ponto em que afirmou o
cabimento das exigências de Contribuição ao PIS e de Cofins com fundamento em interpretação
da legislação tributária não invocada na acusação fiscal. Em consequência, resta prejudicada a
apreciação da matéria que pretendia reverter tal fundamento em seu mérito.
Por fim, esta Conselheira divergiu do I. Relator e negou provimento ao recurso
em relação à multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, para manter as multas
isoladas em discussão, na parte em que a exigência se deu concomitantemente com a multa
proporcional aplicada aos tributos devidos no ajuste anual de 2012, reafirmando os fundamentos
exposto no voto condutor do Acórdão no 9101-002.962, de lavra da ex-Conselheira Adriana
Gomes Rêgo, cujas razões são aqui adotadas:
Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do
lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o
legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus
resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa,
que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em
balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se:
Fl. 6946
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.958 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.722282/2016-10

Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá
optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de
cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida
mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a
32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei
no 9.065, de 20 de junho de 1995.
§ 1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado
mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de
renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste
artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas
hipóteses de que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos
fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção
do imposto, calculados com base no lucro da exploração; III do imposto de
renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na
determinação do lucro real; IV do imposto de renda pago na forma deste
artigo.[...]
Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei no 9.430, de
1996, pela Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente
convertida na Lei no 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração
sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e
mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse
sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória no 351, de 2007,
limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa
de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido
pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa,
bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do
tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se
entenda que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do
dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem
de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos
gravosa.
Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é
inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por
postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o
lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face
de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o
fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é
devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do
ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União,
há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual
o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua
ocorrência.
Fl. 6947
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.958 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.722282/2016-10

Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi prevista nos
mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição, inclusive no
mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as
circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração
inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos; [...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto
de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não
houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no 1.725, de
1998) (Revogado pela Lei no 9.716, de 1998)
[...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes para a
falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre este conflito,
a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente contra a subsistência da
multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com a multa
proporcional, e ainda no mesmo percentual desta.
Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida
Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75%
calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e
exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50%
calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado
prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-calendário, e exigida isoladamente
(inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1o do art. 44) e
agravamento (2o do art. 44) ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento
e declaração do imposto ou contribuição. Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por cento),
exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
Fl. 6948
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.958 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.722282/2016-10

a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
I - (revogado);
II - (revogado);
III - (revogado);
IV - (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo Conselheiro
Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no 9101-002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa
isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do
pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa
isolada com a apuração de tributo devido.
Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base
estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo
mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nos 9101-00577, de
18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23
de fevereiro de 2011, no 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, no 9101-
001.336, de 26 de abril de 2012, no 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, no
9101-001.771, de 16 de outubro de 2013, e no 9101-002.126, de 26 de fevereiro
de 2015, todos assim ementados (destaquei):
O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser
calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao
longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer
expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996
pela Lei no 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima,
abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à
multa proporcional.
Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão,
interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o
seguinte (e-fls. 247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso
porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado
art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época
da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos
novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996
alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...].
Fl. 6949
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Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.958 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.722282/2016-10

Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à
impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de oficio,
além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se
apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo
tivesse sido integralmente pago no ajuste anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja,
deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não
se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1o, excetuou a
cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73
da Lei no 4.502/1964.
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44
da [Lei no] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a
questão de maior incidência.
Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade
é mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto:
o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o
da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao
longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde
com aquela. (grifos do original)
Fl. 6950
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.958 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.722282/2016-10

Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no 9.430,
de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final do
ano-calendário.
A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora que
prejudica a União durante o período verificado entre data em que a estimativa deveria
ser paga e o encerramento do ano-calendário.
A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato
gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora
incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano subseqüente3.
Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela
aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao
descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se
vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas
ao final do ano-calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida Súmula
CARF no 105.
Explico.
O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF em 08 de
dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes, rejeitado
pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da CSRF. Veja-se, abaixo, os verbetes
submetidos a votação de 2009 a 2014:
PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 20094
[...]
ANEXO I
I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO:
[...]
12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no :
Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada decorrente da
falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente
com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual.
[...]
PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 20125
[...]
ANEXO ÚNICO
[...]
II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a TURMA
DA CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnê-leão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.

3 Neste sentido é o disposto no art. 6o, §1o c/c §2o da Lei no 9.430, de 1996.
4 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009.
5 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012.
Fl. 6951
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.958 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.722282/2016-10

Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a TURMA
DA CSRF:
[...]
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011.
[...]
PORTARIA No18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 20136
[...]
ANEXO I
I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida
Provisória no 351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11;
9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-001.217, de
04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12.
[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 20147
[...]
ANEXO I
[...]
II - Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de
17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-
001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de
10/04/2012.

6 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013.
7 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014.
Fl. 6952
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.958 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.722282/2016-10

[...]
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da
jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da
alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória no 351,
de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que
motivou a alteração legislativa.
De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de infrações
cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava densidade
suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado.
Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da CSRF,
rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à
concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória no 351, de 2007. As
discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o objetivo de alcançar
redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental.
Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão da
vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo-a, como marco temporal,
pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as hipóteses
pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1a Turma e à 2a Turma da CSRF
os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de
2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.
Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as ocorrências
alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória no 351", de 2007,
ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação proposta havia o risco
de a súmula ser invocada para declarar o cabimento da exigência concomitante das
penalidades a partir das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007,
apesar de a jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido.
Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF em 2014
foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência firme daquele
Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício proporcional
aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas isoladas por falta de
recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na legislação antes de sua
alteração pela Medida Provisória no 351, de 2007. Omitiu-se, intencionalmente,
qualquer referência às situações verificadas depois da alteração legislativa em tela, em
razão da qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas passou a estar
prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no
9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os efeitos sumulares8 à parcela do litígio já
pacificada.

8 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF no 586, de
2010:
[...]
Anexo II
[...]
Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda:
[...]
XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de
resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso;
[...]
Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa,
facultada a presença das partes ou de seus procuradores.
[...]
§ 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um
milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do
Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei no
5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil.
Fl. 6953
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.958 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.722282/2016-10

Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas com
fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, ou
seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela
Medida Provisória no 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007, e ainda que a
exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado que tal
providência não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da
retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN.
Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da súmula
reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A
infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico
mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico
de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO
LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação
concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases
estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo,
visto que ambas penalidades tiveram como base o valor das glosas efetivadas
pela Fiscalização.
Acórdão no 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Exercício: 2001
[...]
MULTA
ISOLADA.
ANO-CALENDÁRIO
DE
2000.
FALTA
DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE

[...]
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária
interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos
Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria
preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância.
[...]

Fl. 6954
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.958 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.722282/2016-10

OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO
TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de
recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no
lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram
como base o valor da receita omitida apurado em procedimento fiscal.
Acórdão no 9101-001.307:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
[...]
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE
OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira
conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem
dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do
tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância
secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo
dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO.
INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância
com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base).
[...]
Acórdão no 1102-000.748:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2000, 2001
Ementa:
[...]
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa
de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de
cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento
concomitante de ambas.
[...]
Acórdão no 1803-001.263:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2002
[...]
Fl. 6955
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.958 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.722282/2016-10

APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta
de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda.
O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-
calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem fundamentos
autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir da alteração
promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, não são eles, propriamente, que
vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da súmula, no qual está
sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar outra tese
no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção. Ora se o princípio
da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade concomitante das multas
em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos
lançamentos alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta
circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é
essencial para aplicação das conseqüências do entendimento sumulado.
Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades.
Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa mensal seria
etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais circunstâncias o
princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade aplicada sobre
o tributo devido ao final do ano-calendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante,
no caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo de caixa
assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para imposição das
penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das multas representaria bis in
idem, até porque, embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua
aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades,
seria aplicável o art. 112 do CTN.
Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me,
inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do
acórdão no 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em
matéria tributária:
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação
tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza
tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o
ilícito também possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo,
fraude ou simulação. O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma
impositiva de multa em razão de descumprimento de uma obrigação acessória
obrigação de fazer – pois, ainda que a obrigação acessória sempre se relacione
a uma obrigação tributária principal, reveste-se de natureza administrativa.
Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar
o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente
com o crédito dela decorrente.
Fl. 6956
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.958 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.722282/2016-10

§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se
em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”
Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal,
em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que
possui características administrativas, na medida em que as respectivas normas
comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial,
quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito
determina, ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu
descumprimento pelo contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se
em obrigação principal. Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a
natureza da sanção aplicada permanece sendo administrativa, já que não há
cobrança de tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão
da inobservância de uma norma que visava proteger os interesses fiscalizatórios
da administração tributária.
Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária
principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja,
falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero
descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo
auxiliar os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii)
penal – quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também,
ilícito penal. Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada,
necessário se faz verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando
a relação jurídica desobedecida.
Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser
observado quando da aplicação do critério quantitativo.
Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do
princípio da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis:
“As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar
o atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise
da constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o
objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis
Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua
imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento
normativo-constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos
excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e
concreta das sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através
do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos
imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da
sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a
imposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito
Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135)
Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de
natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do
tributo não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo
terá por grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em
ambos os casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se
além do descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço
à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal –
existência de dolo, fraude ou simulação.
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES
Fl. 6957
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-006.958 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.722282/2016-10

A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é
regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o
contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de
promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo 2o
da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior
Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que
as antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos
seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL.
RECOLHIMENTO ANTECIPADO.
ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE.
1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no
REsp 694278RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006).
2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à
Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.”
(Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha
Segunda Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO
IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA
PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N.
9430/96.
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes:
REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC,
Rel. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004.Agravo regimental improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro
Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341)
Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois
aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta
de pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei.
Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a
natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a
multa isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se
configurava obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja,
mantinha o entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer
obrigação prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em
que penalizava conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada
obrigação principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado,
tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois evidentemente não
configura uma obrigação de caráter meramente administrativo, uma vez que a
Fl. 6958
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-006.958 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.722282/2016-10

relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o “pagamento” de
antecipação.
Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata-
se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser
antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante
devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada
quando o contribuinte não efetua a antecipação deste tributo.
Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei no 11.488/07, o caput do
artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas
seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é exigida
isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e, embora seu
cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá por
falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do tributo sequer ter ocorrido. De
forma
semelhante,
outras
penalidades
reconhecidas
como
decorrentes
do
descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos tributos
devidos9 e exigidas de forma isolada.
Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de obrigação
acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação do
recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente optam pela
apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2o
do CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da
arrecadação dos tributos.
Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas
expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e distinguem a
antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a aplicação de juros a
partir de seu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente devido ao final do
ano-calendário.
É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu
entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em razão do
princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido no
Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.576.289/RS:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA
LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES.

9 Lei no 10.426, de 2002: Art. 7o O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico-
Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração
Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de
Apuração de Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou
omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos,
nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica
informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o
prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3o;
II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições
informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no
caso de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto
no § 3o;
III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da
contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega
desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste
artigo; e (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
Fl. 6959
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-006.958 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.722282/2016-10

1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de
aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II
do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel.
Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015).
2. Agravo Regimental não provido.
Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1o,
inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria
MF no 343, de 2015.
Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal é
infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da
existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração preparatória da segunda,
desconsidera o prejuízo experimentado pela União com a mora subsistente em razão de
o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do
ano-calendário.
Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o lucro
tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa vantagem
econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas
optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da
escrituração trimestral dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo
calculados desde o encerramento do período trimestral.
Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a
transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no
voto condutor do acórdão no 1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas
ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art.
273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens
Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem
como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária,
especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi
rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do
anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a
ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN
acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança
absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão
Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito
tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal
(sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o
CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito
penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles
expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade
benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por Heraldo
Garcia Vitta10:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas
particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não
podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato,

10 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644
Fl. 6960
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-006.958 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.722282/2016-10

não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi
estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito
a que pertence a regra tomada por base do processo analógico.[15 Carlos
Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito, p.212] Na hipótese de
concurso de crimes, o legislador escolheu critérios específicos, próprios desse
ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal
no tema concurso real de infrações administrativas.
A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou
não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio,
ocorre cúmulo material.
Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado
determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo,
no artigo 266, da Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro),
segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais
infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as respectivas penalidades”.
Igualmente o artigo 72, §1o, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre
sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio
ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações
[administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI –Da Infração
Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas
cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei no 8.078, de
11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas]
previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito
de sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida
cautelar antecedente ou incidente de procedimento administrativo”.[16
Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese
concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo
legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação
mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido
ao princípio da proporcionalidade.]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção da
tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de domicílio
pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas
diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática
de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou
delito-fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas
penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício,
como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado
voto condutor do acórdão no 9101-002.251:
[...]
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
Fl. 6961
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-006.958 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.722282/2016-10

I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de
ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa
isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do
ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela.
(grifos do original)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, portanto,
claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de
lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro
tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades
previstas na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, seria possível
interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação simultânea das
penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as
seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do
pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no
ano-calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se
apurado lucro tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no
inciso I do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de que a
imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as infrações
ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da estimativa
com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos
optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro
tributável ao final do ano-calendário.
A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao
registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas
ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação acessória
de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A
base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua
supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no
cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos
distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de
bis in idem.
Fl. 6962
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-006.958 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.722282/2016-10

Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior no
voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos
aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que
justificasse a sua aplicação.
Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou
mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não
ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não
recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do
regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de
alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a
base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só
é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada,
o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art.
35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta
de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o
recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime.
[...]
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais
incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta,
logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do
§ 1o do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da
consunção no caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa
mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário
– que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já
demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não observância do regime de
recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia
ser tida como menos grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento
do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no formato desenhado pelo
legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos
meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos
recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o
recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas
físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência
da obrigação tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo
assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a
execução do orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua
proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma
conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma
ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não
recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo
o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de
terem sido recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda
necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o
contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de
tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que
ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A
ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra,
logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de
normas.
Fl. 6963
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-006.958 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.722282/2016-10

Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa
moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda hipótese, sim, a
base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi
praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a
atuação de um agente fiscal para constituição do crédito tributário por lançamento de
ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor11. Se o recolhimento não for promovido
depois do vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a multa de ofício
fixada em maior percentual incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser
promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal.
Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula a
partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas depois das
alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF no 105 e os Conselheiros
têm plena liberdade de convicção.
Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso, mediante
expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da Medida Provisória
no 351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996) , representa o
entendimento acolhido pela 1a Turma da CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos
integrantes da 1a Seção de Julgamento. Nada além disso.
De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não impõe ao
julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem ser analisadas
e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível afastar a aplicação
da súmula.
Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é omisso acerca de
outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de exigências
formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996.
Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão no
1302-001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no
valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL
apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a
aplicação da Súmula CARF no 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal
apontado na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as bases de
cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da
multa isolada exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida

11 Lei no 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados
pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos
prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo
previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3o do
art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de
um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória no 1.725, de 1998) (Vide Lei no 9.716, de 1998)
Fl. 6964
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-006.958 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.722282/2016-10

em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado
determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma
única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a
multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência
do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a
multa isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação
contida no ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente
multa de ofício. Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma
penalidade quando a causa de sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105 auxiliam nesta
interpretação. São eles:
[...]
Observa-se nas ementas dos Acórdãos no 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803-
001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de
estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano,
e que por esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir
apenas a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer
multa isolada aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria
frente à exigência do ajuste anual com acréscimo de multa de ofício.
Porém, os Acórdãos no 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade
entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta
de recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim
como os Acórdãos no 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a
aplicação de penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo
das multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais
referências permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve
ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na
apuração do ajuste anual e nas bases estimativas.
A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no 105 evidencia que
não se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a
livre interpretação acerca de seu alcance.
Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma
independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e
ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima
do limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das
penalidades, é válido concluir que não há concomitância em relação à multa
isolada aplicada sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$
31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede
a falta de recolhimento apurada no ajuste anual.
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da
súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão no 120100.235, de lavra do
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica
necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também
que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso.
Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o
impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na
antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável
anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$
8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de
Fl. 6965
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-006.958 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.722282/2016-10

imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$
8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito
de não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação dos
requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso concreto, a fim
de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos. Assim, a referência
expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica o entendimento
sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não
pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa
ao julgador.
Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de recolhimento das
estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso da
Súmula CARF no 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de lançamento da
multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o encerramento do ano-
calendário.
Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 e
calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que deixe de ser
efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o recolhimento de tais
tributos e independe do resultado apurado ao final do ano-calendário e da eventual
aplicação de multa de ofício.
Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou base
negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando nesse sentido caso
não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano-calendário, eis que antes de
encerrado o ano sequer pode se determinar se houve ou não prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa de CSLL.
No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes acórdãos
desta 1a Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438 (de 20/09/2016)
e 9101-002.510 (de 12/12/2016).
É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o
lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas.
Especificamente acerca do princípio da consunção, vale o acréscimo das razões de
decidir adotadas pelo Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto e expostas, dentre outros, no
voto condutor do Acórdão no 9101-006.05612:
A alteração da redação do art. 44 da Lei no 9.430/96 buscou adequar o dispositivo face à
jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a firmada em torno do
entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara José Clóvis Alves, o qual

12 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício), e
divergiram na matéria os Conselheiros Lívia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo
Pinto.
Fl. 6966
DF CARF MF
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Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-006.958 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.722282/2016-10

atacava a redação do caput do art. 44 da Lei no 9.430/96 ("Nos casos de lançamento de
ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença
de tributo ou contribuição..."), e divisava bis in idem, entendendo que a "mesma" multa
seria aplicada quando do lançamento de ofício do tributo (Acórdão CSRF 01-05503 -
101-134520).
Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de tributo
(“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas...”), sendo tal
expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa de 75% aplicada sobre a
diferença de tributo lançado de ofício. A multa isolada ora é tratada em dispositivo
específico (inciso II), que estabelece percentual distinto do da multa de ofício (esta é de
75%, e aquela de 50%). Vê-se, assim, que a nova multa isolada é aplicada, em
percentual próprio, sobre o valor do pagamento mensal que deixou de ser efetuado a
título de estimativa, não mais se falando em diferença sobre tributo que deixou de ser
recolhido.
Em voto que a meu ver bem reflete a tese aqui exposta, o ilustre Conselheiro
GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES foi preciso na análise do tema
(Acórdão 103-23.370, Sessão de 24/01/2008):
[...]
Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente
diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância
essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta
antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário.
Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há
a PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma
punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional.
Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa
o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário
do que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada
como delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as
funções preventivas.
Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária,
EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina
acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em
razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3o:
Art. 3o - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de
sua duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se
ao fato praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos,
pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e
exemplifico.
Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às
temporárias, a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda
de eficácia de suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia
de, em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição
pelo descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de
Fl. 6967
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 9101-006.958 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.722282/2016-10

tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a
garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava
vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente
análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever
de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é
provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no
ano seguinte.”
Desse modo, após o advento da MP no 351/2007, entendo que as multas isoladas devem
ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício pela
ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva. Tal
conclusão decorre da constatação de se tratarem de penalidades distintas, com origem
em fatos geradores e períodos de apuração diversos, e ainda aplicadas sobre bases de
cálculos diferenciadas. A legislação, em nenhum momento, vedou a aplicação
concomitante das penalidades em comento.
Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da
consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de Andrade
Couto em seus votos sobre o tema em debate:
“Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da
consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade
de normas é violada no desenrolar de uma ação.
De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais
ilícitos penais denominados consuntos, que funcionam apenas como fases de
preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s),
chamado consuntivo, ou tão-somente como condutas, anteriores ou posteriores,
mas sempre intimamente interligado ou inerente, dependentemente, deste último,
o sujeito ativo só deverá ser responsabilizado pelo ilícito mais grave.13.
Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação
entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador
tributário foi justamente deixar clara a independência entre as irregularidades,
inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal circunstância.
No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio
da consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime
progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento.
Pois bem. Doutrinariamente, existe crime progressivo quando o sujeito, para
alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico),
necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento
normativo, menos grave que o primeiro.
Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente,
indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade —
passagem por um minus em direção a um plus. 14 (destaques acrescidos).
Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente
porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a
subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de
efeitos penais e processuais.

13 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da
progressão
criminosa.
Jus
Navigandi,
Teresina,
ano
5,
n.
44,
1
ago.
2000.
Disponível
em:
<http://jus.uol.com.br/revista/texto/996>. Acesso em: 6 dez. 2010.

14 Idem, Idem
Fl. 6968
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 9101-006.958 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.722282/2016-10

Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de
ofício, a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não
necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do
tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada.
Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso,
motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do
princípio da consunção.
Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer
que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais
especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois
resultados delituosos.
Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a
Lei no 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no
recolhimento do tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer
limitação quanto à imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida
em conjunto com o tributo.”
Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da
estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o
dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007, por sua vez, não
excetuaram a aplicação simultânea das penalidades, justamente porque diferentes são as
condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução Normativa SRF no 93, de 1997,
replicado atualmente na Instrução Normativa RFB no 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a
imposição, apenas, da multa isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato
gerador que somente se completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação
concomitante com a multa de ofício reconhecida expressamente em seu art. 53. Veja-se:
Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do IRPJ ou
da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa isolada sobre os
valores não recolhidos.
§ 1o A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do
pagamento mensal que deixar de ser efetuado.
§ 2o As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado
ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da CSLL
a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre o valor
indevidamente reduzido ou suspenso.
§ 3o Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1o do art. 51, no prazo nela
consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à aplicação da
multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas regras previstas nos arts.
32 a 41, ressalvado o disposto no § 2o do art. 51.
§ 4o A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310 até a
data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará
desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de que
trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2o deste artigo.
§ 5o Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a que se
refere o § 4o serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo Auditor-Fiscal
da Receita Federal do Brasil.
Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o
término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
Fl. 6969
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Fl. 51 do Acórdão n.o 9101-006.958 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.722282/2016-10

I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal
que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e
II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado
em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora
contados do vencimento da quota única do tributo.
Observe-se, também, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acerca
do tema haviam sido editadas, apenas, no âmbito da 2a Turma, sendo o acórdão mais recente o
exarado nos autos do Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial no 1.603.525/RJ, proferido
em 23/11/202015 e assim ementado:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44
DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
I - Na origem, trata-se de ação objetivando a anulação de três lançamentos tributários,
em virtude da existência de excesso do montante cobrado.
II - Após sentença que julgou parcialmente procedente o pleito elaborado na exordial,
foram interpostas apelações pelo contribuinte e pela Fazenda Nacional, recursos que
tiveram, respectivamente, seu provimento parcialmente concedido e negado pelo
Tribunal Regional Federal da 2a Região, ficando consignado o entendimento de que é
ilegal a aplicação concomitante das multas de ofício e isolada, previstas no art. 44 da
Lei n. 9.430/1996.
III - Conquanto a parte insista que a única hipótese em que se poderá cobrar a multa
isolada é se não for possível cobrar a multa de ofício, a jurisprudência do Superior
Tribunal de Justiça é pacífica ao afirmar que é ilegal a aplicação concomitante das
multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/1996.
Nesse sentido: REsp 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda
Turma, julgado em 17/3/2015, DJe 24/3/2015 e AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator
Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 17/9/2015, DJe
28/9/2015.
IV - Agravo interno improvido.
Recentemente, porém, noticiou-se que as duas turmas do Superior Tribunal de
Justiça teriam se alinhado sob este entendimento, nos termos dos julgados proferidos à
unanimidade no REsp no 2.104.963/RJ16, de 05/12/2023, e no REsp no 1.708.819/RS17, de
07/11/2023.
Primeiramente cabe observar que o REsp no 2.104.963/RJ não teve em conta
exigência cumulada de multa proporcional com multa de ofício isolada por falta de recolhimento
de estimativas. A cumulação da multa proporcional, no caso, se deu com multa de ofício
aplicada por inobservância do dever de manter arquivos magnéticos, como registrado no voto
condutor do acórdão de 05/12/2023:
Em suma, ao se examinar a pretensão fazendária posta neste apelo especial, verificar-se-
á que a discussão nestes autos em epígrafe, defende a exigência concomitante e
cumulada das multas tributárias impostas à contribuinte, seja em face da exigibilidade
da infração fiscal imposta de ofício, pelo descumprimento de obrigação tributária
acessória, seja pela multa fiscal impingida em razão da inobservância da obrigação

15 Os Srs. Ministros Herman Benjamin, Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães votaram
com o Sr. Ministro Relator Francisco Falcão.
16 A Sra. Ministra Assusete Magalhães, os Srs. Ministros Afrânio Vilela, Francisco Falcão e Herman Benjamin
votaram com o Sr. Ministro Relator Mauro Campbell Marques.
17 Os Srs. Ministros Regina Helena Costa, Gurgel de Faria e Paulo Sérgio Domingues (Presidente) votaram com o
Sr. Ministro Relator Sérgio Kukina. Ausente, justificadamente, o Sr. Ministro Benedito Gonçalves.
Fl. 6970
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Fl. 52 do Acórdão n.o 9101-006.958 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.722282/2016-10

tributária concernente ao dever da contribuinte de entregar corretamente a autoridade
fiscal, os arquivos digitais com registros contábeis, nos termos do artigo 12, inciso III,
da Lei 8.212/1991.
De toda a sorte, como antes registrado, a Segunda Turma do Superior Tribunal de
Justiça já vinha se manifestando contrariamente à cumulação da multa de ofício proporcional
com a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas. Apenas que tal julgado, de 2020,
contou com a participação de Ministros que não mais integram a Segunda Turma.
Com respeito ao julgado proferido no REsp no 1.708.819/RS, releva notar que a
unanimidade foi extraída sem a participação do Ministro Benedito Gonçalves, ausente
justificadamente. Ainda, embora os fundamentos da decisão em questão tratem dos dispositivos
legais que autorizam a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas
concomitantemente com a multa proporcional, nas duas passagens do voto que referem o caso
em discussão, vê-se que o questionamento era dirigido a penalidades no âmbito aduaneiro:
O magistrado a quo denegou a ordem, decisum este mantido pelo Tribunal Regional
Federal da 4a Região, por fundamentos que podem ser resumidos nos seguintes termos:
(I) constituem multas isoladas aquelas aplicadas pela Administração Aduaneira em
decorrência de infração administrativa ao controle das importações; (II) a multa isolada
pela incorreta classificação da mercadoria importada tem natureza diversa da multa de
ofício. Esta última objetiva penalizar o contribuinte que deixa de recolher os tributos de
forma voluntária e sua aplicação não implica ilegalidade, podendo, inclusive, incidir de
forma cumulativa; e (III) a concessão de parcelamento é atividade discricionária da
administração tributária, devendo o optante submeter-se às suas regras especiais e
condições bem como aos seus requisitos.
[...]
Na espécie, entendeu o acórdão recorrido pela possibilidade de cumulação das multas,
nos seguintes termos (fls. 620/621):
Como se vê, pretende a impetrante o reconhecimento de que as multas
administrativas aplicadas constituem multa de ofício, para fins de gozo dos
benefícios previstos na Lei 11.941 de 2009, que estabelece regime de
parcelamento de débitos tributários. Com efeito, cabe observar que a multa de
ofício objetiva penalizar o contribuinte que deixa de recolher os tributos de
forma voluntária e, com isso, obriga o Fisco, mediante complexo procedimento
de fiscalização, a verificar a ocorrência do fato gerador, determinar a matéria
tributável e calcular o montante do tributo devido. Todavia, a multa aqui
analisada decorre da infração administrativa ao controle das importações, sendo
irrelevante que tenha havido ou não o pagamento dos tributos incidentes na
importação. É certo, pois, que se trata de multa isolada, e não de multa de ofício.
No que se refere à alegação de impossibilidade de cumulação da multa isolada e
de ofício, melhor sorte não assiste à impetrante. Conforme esclareceu o juiz da
causa, 'a multa isolada pela incorreta classificação da mercadoria importada -
caso dos autos - tem expressa permissão para ser aplicada cumulativamente com
outras penalidades administrativas, conforme disposto no § 2o do art. 84 da
Medida Provisória 2.158-35/2001.
[...]
Estes descompassos, somados ao fato de que ainda não se verificou o trânsito em
julgado das referidas decisões, assim como não há notícia se houve interposição de recurso
extraordinário nos correspondentes autos, impedem qualquer cogitação de mudança do
entendimento até então afirmado por esta Conselheira.
Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF no 82 confirma a presente
exigência. Isto porque o entendimento consolidado de que após o encerramento do ano-
Fl. 6971
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 9101-006.958 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.722282/2016-10

calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não
recolhidas decorre, justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada quando
constatada tal infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas não
recolhidas, vez que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se não
recolhido e/ou declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento da obrigação de
antecipar os recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real, estipulando desde a
redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa
por falta de recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o acompanhamento do
principal das estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da apuração ao final do
ano-calendário.

(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa

Fl. 6972
DF CARF MF
Original