Tribunal: CARF
Processo: 10680.732183/2019-96
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PEDRO SOUSA BISPO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-02-28
Data de publicação: 2024-10-02

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/04/2014 a 30/06/2014
PRESCRIÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO. PIS E COFINS.
Dada natureza complexiva dos fatos geradores das contribuições ao PIS e à Cofins e o fato de se aperfeiçoarem no último dia do mês de apuração, deve ser considerado como termo inicial para contagem da prescrição o primeiro dia do mês subsequente ao de sua apuração.
CONCEITO DE INSUMOS. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170.
Nos termos do julgamento do REsp 1.221.170, sob o rito dos repetitivos, o conceito de insumos previsto no art. 3o, II, das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03 deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica produtiva desempenhada pelo contribuinte.
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. UNIFORMES E SERVIÇOS DE LAVANDERIA.
Possibilidade de utilização de créditos decorrentes de gastos com uniformes e serviços de lavanderia, por se enquadrarem no conceito de insumos.
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. DIÁRIAS. SERVIÇOS DE FRETE.
Impossibilidade de utilização de créditos decorrentes de gastos com diárias relacionadas a fretes, por não se enquadrarem no conceito de insumos.
APURAÇÃO DE CRÉDITOS. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE.
A sistemática de tributação não­cumulativa do PIS e da Cofins, prevista nas Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, permite o desconto de créditos vinculados a despesas com frete, porém exclusivamente referente às operações de venda, não contemplando o frete decorrente da transferência de produtos acabados entre estabelecimentos ou centros de distribuição da mesma pessoa jurídica, posto que o ciclo de produção já se encerrou (não podendo mais ser caracterizado como insumo) e a operação de venda ainda não ocorreu, sendo tais movimentações de mercadorias realizadas apenas para atender a necessidades logísticas ou comerciais.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. AUSÊNCIA DE RETIFICAÇÃO PRÉVIA. POSSIBILIDADE.
Na forma do art. 3o, §4o, da Lei no 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo, o crédito apurado não cumulatividade do PIS e Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia retificação do Dacon por parte do contribuinte ou da apresentação de PER único para cada trimestre.
PROCESSO DE COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO. ÔNUS DA PROVA. CONTRIBUINTE
Tratando-se de processo de iniciativa do contribuinte é dele o ônus de comprovar a liquidez e certeza do crédito pleiteado.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO

Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10680.732183/2019-96
ACÓRDÃO
3402-011.432 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
28 de fevereiro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ITAMBÉ ALIMENTOS S/A
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/04/2014 a 30/06/2014
PRESCRIÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO. PIS E COFINS.
Dada natureza complexiva dos fatos geradores das contribuições ao PIS e à
Cofins e o fato de se aperfeiçoarem no último dia do mês de apuração,
deve ser considerado como termo inicial para contagem da prescrição o
primeiro dia do mês subsequente ao de sua apuração.
CONCEITO DE INSUMOS. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170.
Nos termos do julgamento do REsp 1.221.170, sob o rito dos repetitivos, o
conceito de insumos previsto no art. 3o, II, das Leis nos 10.637/02 e
10.833/03 deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da
atividade econômica produtiva desempenhada pelo contribuinte.
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. UNIFORMES E SERVIÇOS DE
LAVANDERIA.
Possibilidade de utilização de créditos decorrentes de gastos com
uniformes e serviços de lavanderia, por se enquadrarem no conceito de
insumos.
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. DIÁRIAS. SERVIÇOS DE FRETE.
Impossibilidade de utilização de créditos decorrentes de gastos com diárias
relacionadas a fretes, por não se enquadrarem no conceito de insumos.
APURAÇÃO DE CRÉDITOS. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE.
A sistemática de tributação não-cumulativa do PIS e da Cofins, prevista nas
Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, permite o desconto de créditos
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vinculados a despesas com frete, porém exclusivamente referente às
operações de venda, não contemplando o frete decorrente da
transferência de produtos acabados entre estabelecimentos ou centros de
distribuição da mesma pessoa jurídica, posto que o ciclo de produção já se
encerrou (não podendo mais ser caracterizado como insumo) e a operação
de venda ainda não ocorreu, sendo tais movimentações de mercadorias
realizadas apenas para atender a necessidades logísticas ou comerciais.
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
AUSÊNCIA
DE
RETIFICAÇÃO
PRÉVIA.
POSSIBILIDADE.
Na forma do art. 3o, §4o, da Lei no 10.833/2003, desde que respeitado o
prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo, o crédito apurado
não cumulatividade do PIS e Cofins pode ser aproveitado nos meses
seguintes, sem necessidade prévia retificação do Dacon por parte do
contribuinte ou da apresentação de PER único para cada trimestre.
PROCESSO DE COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO. ÔNUS DA PROVA.
CONTRIBUINTE
Tratando-se de processo de iniciativa do contribuinte é dele o ônus de
comprovar a liquidez e certeza do crédito pleiteado.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, em julgar o Recurso Voluntário da seguinte
forma: (i) por unanimidade de votos, em (i.1) conhecer parcialmente do recurso, não conhecendo
da alegação relativa à possibilidade de retificação dos pedidos de ressarcimento referentes aos
períodos de julho de 2014 a dezembro de 2014 e, na parte conhecida, em (i.2) dar parcial
provimento ao recurso para reverter as glosas relativas aos gastos com uniformes e serviços de
lavanderia; e (ii) pelo voto de qualidade, em manter a glosa sobre as despesas com fretes de
produtos acabados. Vencidas as conselheiras Marina Righi Rodrigues Lara, Anna Dolores Barros de
Oliveira Sá Malta e Cynthia Elena de Campos, que revertiam a glosa sobre tal despesa. Este
julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no
Acórdão no 3402-011.431, de 28 de fevereiro de 2024, prolatado no julgamento do processo
15504.725707/2018-66, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.

(Assinado Digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator

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Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Lázaro Antônio Souza Soares,
Marina Righi Rodrigues Lara, Jorge Luís Cabral, Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta, Cynthia
Elena de Campos e Pedro Sousa Bispo (Presidente).

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF
no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o acórdão da DRJ, o qual julgou
parcialmente procedente a Manifestação de Inconformidade apresentada em oposição ao
Despacho Decisório, que deferiu parcialmente o direito creditório pleiteado.
Na origem, a Recorrente apresentou pedido de ressarcimento complementar de
créditos de Pis-Pasep/Cofins – mercado interno.
Consta do Relatório de Auditoria Fiscal ter ocorrido a prescrição de parte do direito
ao ressarcimento complementar referente ao período. Para além disso, a fiscalização efetuou as
seguintes glosas:
(i) despesas com ferramentas, serviços com ferramentas, cadeado, ureia, colas,
argamassa, massa corrida, vestuários, diárias, pedágios, lavanderia e
encadernação, por não se relacionarem com o processo produtivo da empresa,
não podendo, portanto, serem considerados como insumos;
(ii) despesas com operações não alcançadas pelas contribuições (PIS e Cofins);
(iii) despesas com devolução de pallets e pagamentos de diárias, por não suportar a
Recorrente o ônus com tais gastos;
(iv) créditos extemporâneos de fretes de produtos acabados e diárias, uma vez que
a extemporaneidade permitida pela norma seria para o aproveitamento
(utilização) dos créditos já apropriados, e não para apropriação de créditos não
apropriados em época própria;
(v) gastos com transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da pessoa
jurídica, por não encontrarem guarida na legislação de regência para o
creditamento.
Em sua Manifestação de Inconformidade, a Recorrente sustenta:
(i)
não ter ocorrido a retificação dos PERs anteriormente transmitidos, mas
novos pedidos complementares, autônomos, que objetivavam viabilizar o
ressarcimento do montante apurado, após revisão realizada;
(ii)
inocorrência do decurso do prazo prescricional em relação aos dois
primeiros meses de cada trimestre, uma vez que a transmissão do pedido
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referente ao saldo credor de cada trimestre só poderia ter efetivamente
ocorrido no último mês da competência;
(iii)
que a caracterização dos uniformes utilizados no interior da fábrica como
insumos, decorreria da sua utilização pelos funcionários no curso do
processo produtivo, bem como da necessidade de se atender às exigências
legais impostas pelos órgãos de vigilância sanitária;
(iv)
que a caracterização das ferramentas empregadas nas atividades (i) dos
mecânicos para a realização de manutenções no parque industrial, (ii) dos
eletromecânicos e (iii) dos técnicos no interior da fábrica como insumos,
decorreria do fato de serem essenciais para a manutenção do parque
industrial;
(v)
que os insumos adquiridos de pessoas jurídicas sujeitas ao regime do
Simples Nacional sofrem incidência de PIS e Cofins, que são recolhidos sobre
o total das receitas auferidas no mês. Assim, mesmo que não tenha sido
realizado, por alguma razão, o destaque nas Notas Fiscais dos referidos
tributos, seria inequívoca a incidência integral de PIS e Cofins nessas
operações, a qual tem o condão de gerar crédito básico das contribuições;
(vi)
que evidenciado o enquadramento das ferramentas no conceito de insumo,
deveriam ser deferidos, por decorrência lógica, os créditos apurados com as
despesas relativas aos serviços de manutenção destes bens;
(vii)
que as diárias vinculadas aos serviços de frete para a venda constituiriam
verdadeiro acréscimo do custo do frete na operação (que enseja o direito a
crédito nos termos do art. 3o, IX da Lei no 10.833/2003), essencial para a
atividade desenvolvida pela empresa;
(viii)
que a legislação passou a impor ao embarcador a responsabilidade pelo
pagamento do pedágio na ocasião do transporte rodoviário de cargas, o que
demonstraria a sua essencialidade para o processo produtivo da empresa;
(ix)
que os serviços de lavanderia seriam essenciais e relevantes para o processo
produtivo da empresa, já que decorreriam inclusive de imposição legal;
(x)
a possibilidade de apuração de créditos extemporâneos;
(xi)
que o frete para a transferência de produtos acabados não só constituiria
verdadeira etapa da operação de venda da mercadoria, nos termos do inciso
IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003, como também representaria dispêndio
essencial e diretamente vinculado à sua atividade econômica, devendo ser
considerados como insumos;
Ao final, requereu a baixa dos autos em diligência, oportunizando à contribuinte a
apresentação de outros esclarecimentos e/ou documentos que se entender necessários.
A DRJ julgou parcialmente procedente a Manifestação de Inconformidade
apresentada sustentando, em síntese:
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 que a autoridade tributária responsável pela análise aceitou o pedido
complementar em formulário e o analisou, tendo deferido parcialmente o
crédito adicionalmente pleiteado, em função de glosas apreciadas no voto;
 a prescrição dos créditos solicitados em prazo superior a 5 anos de sua
constituição;
 que a análise da apropriação de créditos da contribuição ao PIS/Pasep e à Cofins
não cumulativos sobre bens e serviços utilizados como insumos, deveria ser
feita com base no Parecer Normativo COSIT/RFB no 05, de 17/12/2018, que traz
as principais repercussões no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil
(RFB) do REsp no 1.22.1170/PR. Afirma que o exame das glosas deve ser
realizado considerando a essencialidade e a relevância de determinado item
para o desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na produção de
bens destinados à venda ou de prestação de serviços.
Ao final, indeferiu o pedido de diligência formulado pela contribuinte.
A contribuinte interpôs Recurso Voluntário requerendo, em síntese, a reforma da
decisão recorrida, pelos mesmos fundamentos apresentados em sua Manifestação de
Inconformidade.
É o relatório.

VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto condutor consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir. Deixa-se de transcrever a parte vencida do voto do relator, que
pode ser consultada no acórdão paradigma e deverá ser considerada, para todos os fins
regimentais, inclusive de pré-questionamento, como parte integrante desta decisão,
transcrevendo-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator
designado.
Quanto ao conhecimento e ao mérito, exceto quanto às despesas com fretes de
produtos acabados, transcreve-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto do
relator do acórdão paradigma:
O Recurso Voluntário é tempestivo e, portanto, deve ser analisado.
1.
Do conhecimento
Como relatado, sustenta a Recorrente em seu Recurso Voluntário que a
DRF de Belo Horizonte glosou parte dos créditos apurados no período de
julho de 2014 a dezembro de 2014, por entender que os pedidos de
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ressarcimento vinculados a esse período não poderiam ser objeto de
retificação.
No entanto, por não se tratar do período relativo ao PER objeto dos
presentes autos, qual seja, 3o trimestre de 2013, entendo que tal alegação
não merece ser conhecida.
Como mencionado pela DRJ, no que tange ao período objeto dos presentes
autos, a autoridade tributária responsável pela análise aceitou o pedido
complementar e o analisou, tendo deferido parcialmente o crédito
adicionalmente pleiteado, em função de glosas que serão objeto de
análise, a seguir.
Assim, por preencherem os requisitos de admissibilidade, conheço dos
demais pontos trazidos no Recurso Voluntário.

2.
Da prescrição
No que tange à prescrição dos créditos objeto dos Pedidos de
Ressarcimento complementares, vinculados a julho e agosto de 2013,
decidiu a DRJ por manter o entendimento consignado pela fiscalização de
que o termo inicial para contagem do prazo de cinco anos seria o primeiro
dia do mês subsequente ao de sua apuração.
A Recorrente, por sua vez, sustenta que, como a apuração do saldo credor
passível de ressarcimento ocorre ao final de cada trimestre, o termo a quo
do prazo prescricional para transmissão do PER somente poderia ser o dia
subsequente ao final de cada trimestre do ano-calendário.
Sem razão à Recorrente.
Sobre o prazo prescricional, o art. 1o do Decreto no 20.910/1932 determina
que as dívidas passivas da União Federal prescrevem em cinco anos
contados da data do ato ou fato do qual se originaram. Especificamente
sobre os créditos de PIS e Cofins, a RFB, por meio da Solução de
Divergência Cosit no 21/11, entendeu que, dada a natureza complexiva dos
fatos geradores de tais contribuições e o fato de se aperfeiçoarem no último
dia do mês de apuração, deveria ser considerado como termo inicial para
contagem da prescrição o primeiro dia do mês subsequente ao de sua
apuração.
Assim, acerta a DRJ ao afirmar que apesar do pedido de ressarcimento ser
relativo ao trimestre, o que deve ser considerado para fins da contagem do
prazo prescricional é a data da sua apuração, que, como se sabe, ocorre
mensalmente.
Dessa forma, considerando como primeiro dia do mês subsequente ao da
apuração dos créditos relativos à julho e agosto de 2013, os dias 01/08/2013
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e 01/09/2013, respectivamente, verifica-se que, no dia 28/09/2018, data em
que foi protocolado o Pedido de Ressarcimento, já havia transcorrido o
prazo de 5 anos.
Quanto a este ponto deve ser, portanto, mantida a r. decisão recorrida.

3.
Do mérito
Quanto ao mês de setembro de 2013, verifica-se que foram mantidas as
seguintes glosas:
(i)
gastos com uniformes;
(ii)
gastos com serviços de lavanderia;
(iii) gastos com ferramentas empregadas na manutenção de bens
integrantes de seu parque industrial;
(iv) gastos com diárias;
(v)
gastos com bens e serviços de pessoas jurídicas optantes pelo
Simples Nacional;
(vi) gastos com vale-pedágio,
(vii) gastos com frete na transferência de produtos acabados entre
estabelecimentos;
(viii) créditos extemporâneos;
Antes de se adentrar especificamente em cada um dos itens mencionados,
revelam-se necessárias algumas considerações iniciais sobre o tema.
Recentemente, em sede de repercussão geral, na ocasião do julgamento do
RE no 841.979/PE, o STF reconheceu a autonomia do legislador ordinário
para
disciplinar
a
não-cumulatividade
das
contribuições
sociais
estabelecidas no art. 195, §12, da Constituição Federal (CF/88).
Paralelamente, restou decidido que o conceito de insumo para fins da não-
cumulatividade do PIS e da Cofins não deriva de maneira estanque do texto
constitucional. Nesse sentido, o Ministro Relator Dias Toffoli reconheceu
que o legislador ordinário teria competência tanto para negar créditos em
determinadas hipóteses, quanto para concedê-los em outras, de forma
genérica ou restritiva.
Diante desse contexto, concluiu pela validade das Leis nos 10.637/02 e
10.833/03, à luz da não cumulatividade. Ou melhor, concluiu-se que as
restrições positivamente expressas nas leis não seriam por si só
inconstitucionais e deveriam ser analisadas em cada caso concreto.
Especificamente sobre o conceito de insumos previsto no art. 3o, II, das Leis
nos 10.637/02 e 10.833/03, destaca-se que o Ministro Relator não invalidou
o julgamento do REsp no 1.221.170/PR, sob o rito dos repetitivos, de
relatoria do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho. Pelo contrário, entendeu
que, por se tratar de matéria infraconstitucional, permaneceria o conceito de
insumo, objeto de julgamento pelo Superior Tribunal de Justiça.
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O acórdão proferido na ocasião daquele julgamento foi publicado no dia
24/04/2018, com a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza
e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve
ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou
serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte.
(REsp n. 1.221.170/PR, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira
Seção, julgado em 22/2/2018, DJe de 24/4/2018.)
Em síntese, restou pacificado que o conceito de insumo deve ser analisado à
luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Como se sabe, o Relator
do citado caso acompanhou as razões sustentadas pela Ministra Regina
Helena Costa, para quem os referidos critérios devem ser entendidos nos
seguintes termos:
“Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item
do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação
de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por
imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se,
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nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo
emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência.”
Fazendo referência aos entendimentos que vinham sendo adotados por este
próprio Carf, sustentou a Ministra Regina Helena Costa, a necessidade de se
analisar, casuisticamente, a essencialidade ou a relevância de determinado
bem ou serviço para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela
empresa.
Nos termos do art. 98, inciso II, alínea b, da Portaria MF no 1.634, de 21 de
dezembro de 2023, Regimento Interno do Carf (Ricarf), o referido julgado é
de observância obrigatória e deve ser reproduzidas pelos conselheiros no
julgamento dos recursos no âmbito deste conselho.
Sobre o referido julgamento, foi publicada a NOTA SEI PGFN/MF no
63/2018, por meio da qual a Procuradoria Geral de Fazenda Nacional
(PGFN) reconheceu o conceito de insumos para crédito de PIS e Cofins
fixado naquela sede.
Entendo por oportuno destacar os seguintes trechos:
14. Consoante se depreende do Acórdão publicado, os Ministros do STJ adotaram a
interpretação intermediária, considerando que o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Dessa forma, tal
aferição deve se dar considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item para o desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na
produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços.
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo,
na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos
produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o
raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como
um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o
processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles
empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do
mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro
Campbell Marques.” (sem grifos no original)
(...)
37. Há bens essenciais ou relevantes ao processo produtivo que nem sempre são
nele diretamente empregados. O conceito de
insumo não se atrela
necessariamente ao produto, mas ao próprio processo produtivo.
38. Não devem ser consideradas insumos as despesas com as quais a empresa
precisa arcar para o exercício das suas atividades que não estejam intrinsicamente
relacionadas ao exercício de sua atividade-fim e que seriam mero custo
operacional. Isso porque há bens e serviços que possuem papel importante para as
atividades da empresa, inclusive para obtenção de vantagem concorrencial, mas
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PROCESSO 10680.732183/2019-96
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cujo nexo de causalidade não está atrelado à sua atividade precípua, ou seja, ao
processo produtivo relacionado ao produto ou serviço.
39. Vale dizer que embora a decisão do STJ não tenha discutido especificamente
sobre as atividades realizadas pela empresa que ensejariam a existência de insumos
para fins de creditamento, na medida em que a tese firmada refere-se apenas à
atividade econômica do contribuinte, é certo, a partir dos fundamentos constantes
no Acórdão, que somente haveria insumos nas atividades de produção de bens
destinados à venda ou de prestação de serviços. Desse modo, é inegável que
inexistem insumos em atividades administrativas, jurídicas, contábeis, comerciais,
ainda que realizadas pelo contribuinte, se tais atividades não configurarem a sua
atividade-fim.
(...)
41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell
Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de
insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a
imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço – para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para
sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente
empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma
prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a
atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do
serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética,
suprimindo-se mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à
atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes
para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são
necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a
atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo.
44. Decerto, sob a ótica do produtor, não haveria sentido em fazer despesa
desnecessária (que não fosse relevante ou essencial do ponto de vista subjetivo,
como se houvesse uma menor eficiência no seu processo produtivo), mas adotar o
conceito de insumo sob tal prisma implicaria elastecer demasiadamente seu
conceito, o que foi, evidentemente, rechaçado no julgado. Esse tipo de despesa –
importante para o produtor – configura custo da empresa, mas não se qualifica
como insumo dentro da sistemática de creditamento de PIS/COFINS. Ainda que se
possa defender uma importância global desse tipo de custo para a empresa, não há
importância dentro do processo produtivo da atividade-fim desempenhada pela
empresa.”
Ademais, com o intuito de expor as principais repercussões decorrentes da
definição do conceito de insumos no julgamento do REsp no 1.221.170/PR
no âmbito da Receita Federal do Brasil, foi emitido o Parecer Normativo
Cosit no 5/2018, que consignou a seguinte ementa:
“CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou
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serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de
serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no10.833, de 2003,
art. 3o, inciso II.”
Assim, à luz de tais considerações, passa-se a analisar as glosas ainda objeto
de discussão nos presentes autos.

3.1. Gastos com uniformes
Quanto aos gastos com uniforme, a DRJ entendeu ser possível a
apropriação dos créditos de PIS e Cofins em relação a estes itens, desde
que enquadrados à hipótese prevista no §1o do art. 57 do Decreto no
9.013/17, isto é, quando forem brancos ou de cor clara.
A Recorrente, por sua vez, sustenta que, os demais itens que tiveram as
glosas mantidas pela DRJ correspondem a jalecos, calças, calçados e outros
bens utilizados pelos seus funcionários que atuam no processo produtivo,
não havendo dúvida a respeito do seu enquadramento como insumo.
Afirma que a Resolução no 275/02 da Anvisa não menciona que os
uniformes devem necessariamente ser brancos, mas tão somente devem
ser de “cor clara”, o que não implica que essa cor não possa ser azul ou
cinza. Defende, ainda, que a DRJ, apesar de reconhecer a possibilidade de
creditamento de gastos com vestuários de cor branca/clara, não teria
considerado em seu cálculo algumas glosas relativas a tais itens.
Quanto a este ponto, assiste razão à Recorrente.
Considerando o conceito de insumo adotado no item anterior, verifica-se
que tais despesas com uniformes são essenciais e, como visto, muitas delas
são, inclusive, altamente relevantes para o processo de produção da
Recorrente.
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A essencialidade de tal item decorre da intrínseca relação entre a utilização
de vestimentas específicas e a adequada realização processo produtivo de
fabricação de leites e derivados, que, se ausentes, privam a qualidade das
atividades realizadas. A relevância, por sua vez, decorre de uma série de
imposições legais que devem ser observadas pela contribuinte.
Como sustenta a Recorrente, por imposição dos órgãos de fiscalização
sanitária (Resolução RDC no 275, de 21 de outubro de 2002, editada pela
Agência Nacional de Vigilância Sanitária – Anvisa), os uniformes utilizados
pelos manipuladores devem ser obrigatoriamente de cor branca ou cor
clara, não havendo qualquer vedação ao uso de uniformes cinzas ou azuis:

Para além disso, é importante destacar que o processo produtivo da
Recorrente não abrange apenas os funcionários manipuladores, existem
também aqueles que atuam produção/industrialização, fracionamento,
armazenamento e transporte de alimentos industrializados, os quais
também possuem a necessidade de utilizarem vestimentas adequadas,
ainda que não de cores claras.
Dessa forma, entendo que devem ser revertidas as glosas relativas aos
gastos, devidamente comprovados, com aquisição dos vestuários utilizados
na execução do processo produtivo da Recorrente, incluindo calças,
calçados e demais itens que compõe o uniforme de seus colaboradores.

3.2. Gastos com serviços de lavanderia
No que tange aos gastos com lavanderia, a DRJ apesar de também
reconhecer a essencialidade do serviço, sustenta que, apenas os serviços
de limpeza que atendam aos requisitos do §1o do art. 57 do Decreto no
9.013/2017, deveriam ser aceitos como insumos. Defende, porém, que, ao
analisar a descrição dos serviços de lavanderia, não seria possível realizar a
sua segregação, mantendo as glosas em sua integralidade.
A Recorrente, por sua vez, defende que os serviços constantes da Planilha
4 seriam aqueles contratados para a lavagem de uniformes utilizados pelos
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funcionários inseridos em setores do processo produtivo (recepção de
leite, fabricação de latas, fabricação e envase de leite em pó, leite
condensado, creme de leite e doce de leite). Demonstra o CNAE de todos
os fornecedores.
Com razão à Recorrente.
Conforme destacado anteriormente, não apenas as despesas com
uniformes, como também com a sua higienização são essenciais e
altamente relevantes para o processo de produção da Recorrente, por
imposição dos órgãos de fiscalização sanitária.
A essencialidade de tal serviço decorre da evidente relação entre higiene
das vestimentas e adequada realização processo produtivo de fabricação
de leites e derivados, que, se ausentes, privam, obviamente, a qualidade
das atividades realizadas.
A relevância, por sua vez, decorre de uma série de imposições legais que
devem ser observadas pela contribuinte. A título exemplificativo, destaco o
teor do art. 42, inciso XXVII, do Decreto no 9.013/17:
Art. 42. O estabelecimento de produtos de origem animal deve dispor das
seguintes condições básicas e comuns, respeitadas as particularidades tecnológicas
cabíveis, sem prejuízo de outros critérios estabelecidos em normas complementares:
(...)
XXVII - local e equipamento adequados, ou serviço terceirizado, para
higienização dos uniformes utilizados pelos funcionários nas áreas de
elaboração de produtos comestíveis;
Verifica-se que o referido dispositivo não faz qualquer restrição à cor dos
uniformes, conforme defendido pela DRJ, sendo a higienização de tais
vestimentas utilizadas pelos funcionários serviço imprescindível para a
realização da atividade de produção alimentícia.
Dessa forma, entendo que devem ser revertidas as glosas relativas às
despesas, devidamente comprovadas, com serviços de lavanderia tomados
pela Recorrente.

3.3. Gastos com ferramentas e serviços empregados na manutenção de
bens integrantes de seu parque industrial
Com relação às glosas relativas à aquisição de ferramentas e serviços
empregados na manutenção de bens integrantes do parque industrial, a DRJ
entendeu por afastar tais itens do conceito de insumos, nos termos do
Parecer Normativo Cosit no 5/2018.
A Recorrente, por sua vez, defende que, considerando o emprego das
ferramentas em seu processo produtivo, não haveria dúvida a respeito do
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seu enquadramento no conceito de insumos. Da mesma forma, quanto aos
serviços empregados na manutenção dos bens integrantes do parque
industrial, uma vez evidenciado o enquadramento das ferramentas no
conceito de insumo, estes deveriam ser também deferidos, por decorrência
lógica.
Conforme já destacado no presente voto, o conceito de insumo deve ser
analisado, casuisticamente, à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância de determinado bem ou serviço para o processo produtivo ou à
atividade desenvolvida pela empresa.
No presente caso, porém, a Recorrente, apesar de sustentar que as
ferramentas e os serviços glosados eram efetivamente empregados em seu
processo produtivo, em momento algum ao longo do processo, se
preocupou em demonstrar o alegado.
Não obstante a juntada de planilha em sua Manifestação de
Inconformidade, detalhando os itens glosados, verifica-se que a
argumentação adotada é genérica, se limitando a afirmar que seriam
“FERRAMENTAS UTILIZADAS PELO SETOR DE MANUTENÇÃO EM TODOS OS
SETORES PRODUTIVOS DA FABRICA”; “FERRAMENTAS DE TRABALHO PARA
OS ELETROMECÂNICOS”; etc.
Verifica-se que a Recorrente deixa de identificar de forma detalhada como
cada uma dessas ferramentas e serviços se enquadra no conceito de
insumos, demonstrando a sua eventual essencialidade ou relevância para o
seu processo produtivo.
Tratando-se de processo de iniciativa do contribuinte, incumbe a ele a
prova da liquidez e certeza do direito creditório indicado em seu Pedido de
Ressarcimento, de modo que, não havendo tal demonstração, não há
como reverter as glosas efetuadas pela fiscalização, quanto a este ponto.
3.4. Gastos com diárias
No tocante aos gastos com diárias vinculadas aos fretes na operação de
venda, verifica-se que a DRJ manteve a glosa realizada pela autoridade
fiscal de origem, por dois motivos: (i) por não se enquadrar no conceito de
insumos e (ii) por não ter restado comprovado que tais gastos
correspondiam à despesa com frete na venda.
Recorrente, por sua vez, defende que, tanto a fiscalização, como a DRJ,
teriam deixado de considerar a integralidade da operação, e o fato de a
transportadora contratada emitir nota de serviço apartada para cobrança
da diária, nos casos em que a data de entrega da mercadoria é postergada
por alguma razão. Afirma que, por se tratar de verdadeiro acréscimo do
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custo do frete na operação de venda, essencial para a atividade
desenvolvida pela empresa, não haveria dúvida sobre a possibilidade do
seu creditamento.
Sem razão à Recorrente.
Quanto a caracterização de tais gastos como insumos, como já mencionado
anteriormente, parte-se aqui de um raciocínio um pouco mais amplo do
que aquele adotado pela DRJ. Isto é, para fins de determinação da
essencialidade e relevância de um determinado bem ou serviço, a atividade
produtiva não deve se limitar aos atos de produção/fabricação de
determinado produto em sentido estrito. Considera-se que deve ser feita
uma analise da atividade econômica de produção ou fabricação
desempenhada pelo contribuinte, por inteiro.
O inciso II, contudo, não deve ser visto como uma “cláusula de
fechamento” capaz de abarcar qualquer bem ou serviço que guarde
qualquer relação com a atividade econômica produtiva desempenhada
pelo contribuinte. É realmente imprescindível que se verifique, no caso
concreto, a essencialidade e relevância daquele bem ou serviço.
Especificamente sobre os gastos com diárias, entendo que a sua subtração
não acarreta a impossibilidade da realização da atividade produtiva da
Recorrente, tampouco agrega valor ao custo de aquisição da matéria prima
utilizada para a execução de sua atividade produtiva. As diárias pagas aos
motoristas não estão diretamente relacionado com a atividade produtiva
exercida pela contribuinte, constituindo, assim, uma mera despesa
administrativa.
Nesse sentido, já se posicionou a 3a Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais, no Acórdão de no 9303-004.383, de Relatoria da
Conselheira Tatiana Midori Migiyama:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/12/2002 a 31/12/2002
NÃO-CUMULATIVIDADE.
CRÉDITO.
INDÚSTRIA
AVÍCOLA.
INDUMENTÁRIA.
Deve-se observar, para fins de se definir “insumo” para efeito de constituição de
crédito de PIS e de Cofins, se o bem e o serviço são considerados essenciais na
prestação de serviço ou produção e se a produção ou prestação de serviço
demonstram-se dependentes efetivamente da aquisição dos referidos bens e serviços.
No caso vertente, a indumentária na indústria de processamento de carnes, por ser
necessária e essencial à atividade do sujeito passivo que, por sua vez, deve zelar pela
higiene, segurança à saúde dos consumidores e dos próprios empregados, além de
sua utilização ser regulamentada pela ANVISA, deve gerar crédito da contribuição
ao PIS.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. FRETES E CARRETOS
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Cabe à constituição de crédito de PIS os serviços de frete de mercadorias, bem como
carretos, vez serem essenciais para o transporte das mercadorias, eis que garante que
o consumidor receba os produtos adquiridos, assim como assegura sua
atividade/produção quando do transporte interno dessas mercadorias dentro da
própria empresa.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. DESPESAS DE DIÁRIAS COM
MOTORISTAS.
Por falta de previsão legal, não gera direito ao crédito do PIS as despesas
relativas às diárias com motoristas-despesa administrativa.
(...)
Recurso Especial do Procurador Negado.
Recurso Especial do Contribuinte Provido em Parte.
(Acórdão no 9303-004.383, 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais,
Conselheira Relatora Tatiana Midori Migiyama; Conselheiro Redator designado
Andrada Márcio Canuto Natal, Sessão de 8 de novembro de 2016)
Dito isso, por não se enquadrarem no conceito de essencialidade ou
relevância, já mencionado anteriormente, os gastos com diárias vinculadas
ao serviço de transporte não geram direito ao crédito pleiteado.
Para além disso, quanto à alegação da Recorrente de que tais despesas
constituem verdadeiro acréscimo do custo do frete na operação de venda,
ensejando o direito a crédito nos termos do art. 3o, IX da Lei no
10.833/2003, também não assiste razão à Recorrente.
Como abordado na r. decisão recorrida, a Recorrente não foi capaz de
comprovar suas alegações de que as despesas glosadas estariam
efetivamente relacionadas às operações de frete na venda.
Em seu Recurso Voluntário, em que pese a Recorrente colacionar a
seguinte tabela, afirmando ser por ela possível a verificação de que tais
despesas estariam vinculadas ao frete na venda, entendo não ser possível
extrair, com certeza, a referida alegação:

Para além disso, sustenta a Recorrente que o pagamento de diárias à
transportadora Rodobarros Transportes LTDA estaria vinculado a CTE
complementar emitido pela transportadora. No entanto, como abordado
pela DRJ, a contribuinte não apresentou ao longo de todo o processo
qualquer documentação capaz de comprovar tal alegação.
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Em se tratando, portanto, de processo de iniciativa do contribuinte, não
tendo a Recorrente se desincumbido do seu ônus probatório, não há como
reverter tais glosas efetuadas pela fiscalização, também quanto a este
ponto.

3.5. Gastos com bens e serviços de pessoas jurídicas optantes pelo
Simples Nacional
No que se refere aos gastos com aquisição de insumos de pessoas jurídicas
optantes pelo Simples Nacional, a DRJ manteve parte das glosas
relacionadas por ausência de comprovação por parte da Recorrente.
A Recorrente sustenta, porém, que seria irrelevante, para fins de
apropriação de créditos de PIS e Cofins, o fato de as Notas Fiscais terem
sido emitidas pelos vendedores com ou sem o destaque das referidas
contribuições.
Sem razão à Recorrente.
Como se extrai do acórdão recorrido partes das glosas não foram mantidas
em razão da falta de comprovação de destaque das contribuições em notas
fiscais. Muito pelo contrário, a DRJ reconhece a possibilidade de apuração
de créditos referentes Á aquisição de bens e serviços de pessoas jurídicas
optantes pelo Simples Nacional, sem qualquer ressalva quanto a este
ponto.
A DRJ reconhece inclusive 3 notas fiscais apresentadas, mantendo o
restante das glosas pela simples inexistência de notas fiscais que pudessem
comprovar a efetiva aquisição de tais insumos. É que, sendo o presente
processo de iniciativa da contribuinte, é dele o dever de comprovar suas
alegações.
Não tendo o contribuinte se desincumbido do seu ônus probatório, devem,
portanto, ser mantidas as referidas glosas.
3.6. Gastos com vale-pedágio
Quanto aos gastos com vale-pedágio, a DRJ manteve as glosas promovidas
pela fiscalização, sob o fundamento de que tais despesas não integram o
valor do frete e não constituem base de incidência do PIS e da Cofins.
A Recorrente, por sua vez, sustenta que, após o advento da Lei no
10.209/01, tornou-se responsabilidade do embarcador (no caso, a
Recorrente), o pagamento do pedágio na ocasião do transporte rodoviário
de cargas, de modo que, em razão da sua essencialidade, deveria ser
considerado como insumo da sua atividade produtiva.
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Sem razão à Recorrente.
Nos termos do art. 2o da mencionada Lei no 10.209/01, o valor do Vale-
Pedágio não integra o valor do frete, não será considerado receita
operacional ou rendimento tributável, nem constituirá base de incidência
de contribuições sociais ou previdenciárias.
Diante da referida exclusão, não há dúvida a respeito da aplicação do
disposto no art. 3o, § 2o, da Lei no 10.637/2002:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de
2004)
(...)
I - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
Nesse sentido, destaco o entendimento adotado, por unanimidade de
votos, por esta 2a Turma Ordinária, no Acórdão no 3402-009.384, de
relatoria do Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração:
01/10/2014 a 31/12/2014 PEDIDO DE RESSARCIMENTO. CRÉDITOS SOBRE
VALE-PEDÁGIO. Não havendo incidência das contribuições sociais não-
cumulativas sobre o valor do vale-pedágio, conforme determina o art. 2o da Lei no
10.209, de 2001, não há autorização para a tomada de crédito sobre os dispêndios
relacionados, a teor do inc. II do § 2° do art. 3° das leis no 10.637/2002, e no
10.833/2003.
(3402-009.384 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária –
Conselheiro Relator Lázaro Antônio Souza Soares - Sessão de 27 de outubro de
2021)
Dessa forma, entendo que deve ser mantida a glosa quanto a este ponto.

3.7. Créditos extemporâneos
Por fim, no que tange aos créditos extemporâneos, verifica-se que a DRJ,
apesar de reconhecer a possibilidade de seu aproveitamento em períodos
subsequentes, sustenta que ao fazê-lo, o contribuinte deveria recalcular os
tributos devidos em cada período de apuração e retificar as declarações
entregues à Receita Federal. De todo modo, defende que, se o contribuinte
quiser ressarcir ou compensar o saldo credor não utilizado para dedução
da contribuição a pagar de meses subsequentes, seria necessário que se
respeite o trimestre civil, motivo pelo qual também deveriam ser mantidas
as referidas glosas.
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A Recorrente, por sua vez, sustenta a possibilidade de utilização
extemporânea, isto é, em mês subsequentes, de crédito não aproveitado
em determinado mês. Afirma que carece de razoabilidade promover a
glosa do saldo credor por conta de mero erro formal na competência
relativa ao documento fiscal que lastreia o crédito apurado pela empresa.
Sobre a possibilidade de aproveitamento extemporâneo de créditos
decorrentes do regime da não-cumulatividade do PIS e da Cofins, é
importante destacar os arts. 3o, § 4o das Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subseqüentes.
Extrai-se do referido dispositivo, que não há na legislação em vigor
qualquer disposição que vede o aproveitamento de créditos de forma
extemporânea, bem como inexiste qualquer exigência de retificação do
Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais (DACON) e da
Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF), conforme
defendido pela DRJ.
Nesse sentido, é o entendimento adotado pelos Acórdãos nos 9303-
008.635 e 9303-006.248, proferidos pela 3a Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL-COFINS
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/10/2008
CRÉDITO EXTEMPORÂNEO. APROVEITAMENTO. SEM NECESSIDADE
PRÉVIA DE RETIFICAÇÃO DO DACON. POSSIBILIDADE.
Na forma do art. 3o, § 4o, da Lei n.o 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de
cinco anos a contar da aquisição do insumo e demonstrado a inexistência de
aproveitamento em outros períodos, o crédito extemporâneo decorrente da não-
cumulatividade do PIS e da Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem
necessidade prévia retificação do Dacon por parte do contribuinte.
(Acórdão no 9303-008.635 – 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais –
Conselheiro Relator Luiz Eduardo de Oliveira Santos – Conselheira Redatora
Designada Érika Costa Camargos Autran - Sessão de 15 de maio de 2019)

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL-COFINS
Ano-calendário:2007
CRÉDITOS DA CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. RESSARCIMENTO.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. PEDIDO DE RESSARCIMENTO.
Na forma do art. 3o, §4o, da Lei no 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de
cinco anos a contar da aquisição do insumo, o crédito apurado não
Fl. 607
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cumulatividade do PIS e Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem
necessidade prévia retificação do Dacon por parte do contribuinte ou da
apresentação de PER único para cada trimestre.
As Linhas 06/30 e 06/31 do DACON, denominadas respectivamente de “Ajustes
Positivos de Créditos” e de “Ajustes Negativos de Créditos”, contemplam a hipótese
de o contribuinte lançar ou subtrair outros créditos, além daqueles contemporâneos à
declaração. Também a EFD PIS/Cofins, constante do Anexo Único do Ato
Declaratório Executivo COFIS no34/2010, prevê expressamente a possibilidade de
lançar créditos extemporâneos, nos registros 1101/1102 (PIS) e 1501/1502
(COFINS).
(Acórdão no 9303-006.248 – 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais –
Conselheiro Relator Charles Mayer de Castro Souza – Sessão de 25 de janeiro de
2018)
Vale destacar que a necessidade de retificação das declarações originais
tem como fundamento o fato de que, o contribuinte, ao assim proceder, é
capaz de comprovar o não aproveitamento em duplicidade do crédito
pleiteado.
Não se nega a importância de tal preocupação. A retificação, porém, não
pode ser considerada como a única forma de demonstração inequívoca de
que o aproveitamento, afora do mês em que o gasto incorrido, não teria
gerado um duplo aproveitamento de créditos.
Dessa forma, desde que o direito ao crédito reste comprovado e esteja no
prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo, deverá ser
reconhecido o direito do contribuinte ao aproveitamento de créditos
extemporâneos.
Ocorre que, no presente, a contribuinte apenas alega a possibilidade de se
aproveitar os créditos em competência diversa daquela em que os gastos
foram incorridos. Apesar de ser possível identificar a existência das notas
fiscais a partir das planilhas formuladas pela autoridade fiscal de origem, o
contribuinte não juntou qualquer documento que fosse capaz de
demonstrar inequivocamente que tais créditos não teriam sido utilizados
anteriormente, em outros períodos.
Não tendo, portanto, a Recorrente se desincumbido do seu ônus de
demonstrar a liquidez e certeza dos créditos extemporâneos, entendo que
tal glosa deve ser mantida.
Pelo exposto, voto por conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não
conhecendo da alegação relativa à possibilidade de retificação dos pedidos
de ressarcimento referentes aos períodos de julho de 2014 a dezembro de
2014. Na parte conhecida, por dar parcial provimento ao Recurso
Voluntário para reverter as glosas relativas aos gatos com (i) uniformes e
(ii) serviços de lavanderia.
Fl. 608
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 10680.732183/2019-96
21
Quanto às despesas com fretes de produtos acabados, transcreve-se o
entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator designado do acórdão
paradigma:
Com as vênias de estilo, em que pese o muito bem fundamentado voto da
Conselheira Relatora Marina Righi Rodrigues Lara, ouso dela discordar
quanto à sua decisão de cancelar a glosa dos créditos vinculados ao frete
de transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da pessoa
jurídica. Explico.
Inicialmente, tendo em vista que para a presente análise é relevante
verificar se este tipo de frete, enquanto serviço adquirido pelo sujeito
passivo, se enquadra no conceito de insumo para fins de creditamento de
PIS e de COFINS no regime não-cumulativo, deve-se determinar qual seria
este conceito e quais as condições para analisar a subsunção de cada
produto e/ou serviço ao mesmo.
A matéria foi levada ao Poder Judiciário e, no julgamento do REsp no
1.221.170/PR, conforme procedimento previsto para os Recursos
Repetitivos, datado de 22/02/2018, o Superior Tribunal de Justiça decidiu
que o conceito de insumos no âmbito do PIS e da COFINS deve se pautar
pelos critérios da essencialidade e relevância dos produtos adquiridos em
face à atividade econômica desenvolvida pela empresa, nos seguintes
termos:
EMENTA
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, (...). DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ
DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. (...).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o
comando contido no art. 3o, II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003,
que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade
ou
relevância,
vale
dizer,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou
serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido
e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos
Fl. 609
DF CARF MF
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autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o
objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos
a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e
exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção
individual EPI.
(...)
VOTO
(...)
31. Reconheça-se que a interpretação restritiva do conceito de insumos,
para fim de creditamento relativo às contribuições PIS/COFINS, tem
realmente prevalecido nesta Corte Superior; eis a indicação de decisões
nesse sentido, aliás esmeradamente elaboradas por um dos seus mais
cuidadosos, meritosos e percucientes julgadores:
(...)
37. Contudo, a reflexão nos mostra que o conceito estreito de insumo, para
além de inviabilizar a tributação exclusiva do valor agregado do bem ou do
serviço, como determina a lógica do comando legal, decorre de apreensão
equivocada, com a devida vênia, do art. 111 do CTN em que, aliás, insiste,
persiste e não desiste a Fazenda Pública, como se trabalhasse algo aleatório
ou incerto, num ambiente em que se prima pelas certezas, qual seja, o
ambiente da tributação.
(...)
41. Todavia, após as ponderações sempre judiciosas da eminente Ministra
REGINA HELENA COSTA, acompanho as suas razões, as quais passo a expor:
(...)
É importante registrar que, no plano dogmático, três linhas de
entendimento são identificáveis nos votos já manifestados, quais sejam:
i) orientação restrita, manifestada pelo Ministro Og Fernandes e defendida
pela Fazenda Nacional, adotando como parâmetro a tributação baseada
nos créditos físicos do IPI, isto é, a aquisição de bens que entrem em
contato físico com o produto, reputando legais, via de consequência, as
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004;
ii) orientação intermediária, acolhida pelos Ministros Mauro Campbell
Marques e Benedito Gonçalves, consistente em examinar, casuisticamente,
se há emprego direto ou indireto no processo produtivo ("teste de
subtração"), prestigiando a avaliação dos critérios da essencialidade e da
pertinência. Tem por corolário o reconhecimento da ilegalidade das
mencionadas
instruções
normativas,
porquanto
extrapolaram
as
disposições das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003; e
Fl. 610
DF CARF MF
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iii) orientação ampliada, protagonizada pelo Ministro Napoleão Nunes Maia
Filho, Relator, cujas bases assenhoreiam-se do conceito de insumo da
legislação do IRPJ. Igualmente, tem por consectário o reconhecimento da
ilegalidade das instruções normativas, mostrando-se, por esses aspectos, a
mais favorável ao contribuinte.
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com
o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o
serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo
produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes
prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à
elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva
(v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele
desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g.,
equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida,
da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo
emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência.
No caso em tela, observo tratar-se de empresa do ramo alimentício, com
atuação específica na avicultura (fl. 04e).
Assim, pretende sejam considerados insumos, para efeito de creditamento
no regime de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS ao
qual se sujeitam, os valores relativos às despesas efetuadas com "Custos
Gerais de Fabricação", englobando água, combustíveis e lubrificantes,
veículos, materiais e exames laboratoriais, equipamentos de proteção
individual - EPI, materiais de limpeza, seguros, viagens e conduções,
"Despesas Gerais Comerciais" ("Despesas com Vendas", incluindo
combustíveis, comissão de vendas, gastos com veículos, viagens,
conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas,
seguros, telefone e comissões) (fls. 25/29e).
Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos
pela jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar,
casuisticamente, se o que se pretende seja considerado insumo é essencial
ou de relevância para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida
pela empresa.
Observando-se essas premissas, penso que as despesas referentes ao
pagamento de despesas com água, combustíveis e lubrificantes, materiais e
exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção
Fl. 611
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individual - EPI, em princípio, inserem-se no conceito de insumo para efeito
de creditamento, assim compreendido num sistema de não-cumulatividade
cuja técnica há de ser a de "base sobre base".
(...)
42. Diante do exposto, voto pelo parcial conhecimento do Recurso Especial,
para, nesta extensão, dar-lhe parcial provimento, a fim de determinar o
retorno dos autos à instância ordinária, nos termos da fundamento supra.
A partir do quanto decidido pelo STJ, observa-se que foi expressamente
refutada a tese do “conceito ampliado” de insumos, pelo qual todas as
despesas que fossem importantes para o funcionamento da pessoa jurídica
poderiam gerar crédito das contribuições, o que teria como consequencia
sua equivalência às despesas dedutíveis para o IRPJ. Da mesma forma, foi
rejeitada a tese da Fazenda Nacional de aplicar o conceito de insumo do IPI
(orientação restritiva).
Prevaleceu a orientação intermediária, consistente em examinar,
casuisticamente, se há emprego direto ou indireto no processo produtivo
("teste de subtração"), prestigiando a avaliação dos critérios da
essencialidade (pertinência) e da relevância.
Deve ser destacado que toda a análise sobre os bens/serviços que podem
gerar créditos se refere à essencialidade e relevância destes dentro do
processo produtivo, como indicam os trechos acima destacados em negrito
no Acórdão do STJ. Imaginar que dispêndios fora deste pudessem gerar
crédito significaria admitir que as aquisições para setores administrativos,
que também são essenciais e relevantes para qualquer empresa,
igualmente gerariam créditos.
Em verdade, essa delimitação consta expressamente do art. 3o, caput,
inciso II das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata
o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos
classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
Fl. 612
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25
De imediato se percebe a necessidade de delimitar o momento de início e
fim do processo produtivo, verificável casuisticamente, porém com
possibilidade de apresentação de alguns princípios gerais. Assim, em geral,
o processo produtivo se inicia quando os insumos que estavam estocados,
em galpões de estocagem, silos ou tanques são movimentados para
sofrerem transformações físicas, químicas, ou serem agregados/montados
a outros insumos, visando a obter um produto novo, objeto da atividade
do contribuinte.
Logo, até o momento em que estes insumos estão apenas armazenados,
“aguardando” para serem requisitados pelo setor de produção, seja em
processos contínuos ou processos “à batelada”, sem sofrerem qualquer
tipo de ação física, química, ou de montagem, preservando ainda as
mesmas características físico-químicas de quando foram adquiridos, não se
deve considerar iniciado qualquer processo produtivo.
A contrario sensu, deve ser considerado finalizado o processo produtivo
quando todas as etapas necessárias à fabricação do produto final já
tiverem ocorrido, estando este no mesmo estado físico-químico em que se
dará a sua comercialização.
Partindo dessas premissas, e considerando que o presente tópico trata da
possibilidade de incluir os gastos com fretes (serviços de transporte) no
conceito de insumos aptos a gerar créditos das contribuições, vejamos a
seguir o entendimento do STJ sobre esta questão.
O REsp no 1.221.170/PR, representativo da controvérsia, foi afetado para
julgamento sob o rito dos Recursos Repetitivos, e tratava de um caso
concreto de empresa do ramo alimentício que pleiteava o creditamento
sobre os valores relativos às despesas efetuadas com "Custos Gerais de
Fabricação", englobando: água, combustíveis e lubrificantes, veículos,
materiais e exames laboratoriais, equipamentos de proteção individual -
EPI, materiais de limpeza, seguros, viagens e conduções, "Despesas Gerais
Comerciais" ("Despesas com Vendas", incluindo combustíveis, comissão de
vendas, gastos com veículos, viagens, conduções, fretes, prestação de
serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone e comissões).
O STJ, após definir, em abstrato, como deveria ser aferido o conceito de
insumo, aplicou a tese jurídica ao caso concreto em julgamento,
determinando o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se
aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de
dedução dos créditos relativos a custos e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de
Fl. 613
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limpeza e equipamentos de proteção individual (EPI), excluindo a
possibilidade de creditamento do frete, nos termos do voto-vogal do
Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, págs. 38/39 do REsp no
1.221.170/PR:
EMENTA
(...)
1. Discute-se nos autos o conceito de insumos previsto no art. 3o, II, das Leis
nos 10.637/02 e 10.833/03 para fins de dedução de créditos da base de
cálculo do Pis e da Cofins na sistemática não cumulativa.
(...)
4. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o,
II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou
que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa
na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é,
cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial
perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes. Assim
caracterizadas a essencialidade, a relevância, a pertinência e a possibilidade
de emprego indireto através de um objetivo “teste de subtração”, que é a
própria objetivação da tese aplicável do repetitivo, a revelar a
imprescindibilidade e a importância de determinado item - bem ou serviço
- para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte.
5. Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão a priori incluídos
os seguintes "custos" e "despesas" da recorrente: gastos com veículos,
ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a
representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no
10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e
propagandas, telefone e comissões. É que tais "custos" e "despesas"
(“Despesas Gerais Comerciais”) não são essenciais, relevantes e pertinentes
ao processo produtivo da empresa que atua no ramo de alimentos, de
forma que a exclusão desses itens do processo produtivo não importa a
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção e nem,
ainda, a perda substancial da qualidade do serviço ou produto e não há
obrigação legal para sua presença.
(...)
7. ACOMPANHO O RELATOR e proponho o seguinte dispositivo: Recurso
especial parcialmente conhecido e, nessa parte, parcialmente provido para
determinar o retorno dos autos à origem para que a Corte a quo analise a
possibilidade de dedução de créditos em relação aos custos e despesas com
Fl. 614
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água, combustível, materiais de exames laboratoriais e materiais de limpeza
e equipamentos de proteção individual - EPI conforme o conceito de
insumos definido acima, tudo isso considerando a estreita via da prova
documental do mandado de segurança. Acórdão submetido ao regime do
art. 543-C do CPC e da Resolução STJ n. 8/08 (ementa já alterada na
conformidade dos dois aditamentos).
Em outro trecho do REsp no 1.221.170/PR, o Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, à pág. 144, esclarece o resultado do julgamento:
Registro que o provimento do recurso deve ser parcial porque, tanto em
meu voto, quanto no voto da Min. Regina Helena, o provimento foi dado
somente em relação aos "custos" e "despesas" com água, combustível,
materiais de exames laboratoriais, materiais de limpeza e, agora, os
equipamentos de proteção individual - EPI.
Ficaram de fora gastos com veículos, ferramentas, seguros, viagens,
conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese
do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de
pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões.
Originalmente o meu voto havia sido no sentido de "DIVERGIR
PARCIALMENTE do Relator para CONHECER PARCIALMENTE do recurso
especial e, nessa parte, DAR-LHE PARCIAL PROVIMENTO, com o retorno dos
autos à origem". Assim o fiz na vocalização original de meu voto e no
primeiro aditamento.
Ocorre que, com o realinhamento do voto do Relator, Min. Napoleão Nunes
Maia Filho, à tese que propusemos eu e a Min. Regina Helena, meu voto
resta mantido, contudo com a observação de que agora ACOMPANHO o
Relator para CONHECER PARCIALMENTE do recurso especial e, nessa parte,
DAR-LHE PARCIAL PROVIMENTO, com o retorno dos autos à origem,
conforme o explicitado (alterações já realizadas na ementa proposta no
voto-vogal).
Ou seja, no próprio REsp no 1.221.170/PR, representativo da controvérsia e
julgado sob o rito previsto para os Recursos Repetitivos, foi decidido que
ficam de fora gastos com fretes, salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o da
Lei no 10.833/03. Vejamos o que consta neste dispositivo legal, específico
para a Cofins, cujo texto é reproduzido na Lei no 10.637/2002, específica
para o PIS:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos
dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Fl. 615
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Observe-se que a lei concede, no inciso IX do caput do art. 3o, o
creditamento sobre o frete especificamente na operação de venda, mas
silencia em relação ao frete na operação de compra, ou na operação de
movimentação interna, o que indica, à toda evidência, que seu
creditamento não está permitido, como já decidido expressamente no
julgamento do REsp no 1.221.170/PR.
Logo, neste caso específico não será possível valer-se dos critérios de
essencialidade e relevância, pois, sendo o frete entre estabelecimentos do
contribuinte relativo ao transporte de produto já acabado, não há como
tratar este serviço como insumo do processo produtivo, tendo em vista
que este já se encontra encerrado. Diferentemente seria a situação caso se
referisse a frete de produtos em elaboração, por exemplo, remetidos para
industrialização por encomenda, uma vez que o processo produtivo ainda
está se desenvolvendo.
Da mesma forma, não é possível considerar que este dispêndio possa ser
considerado “frete na operação de venda”, pelo simples fato de que os
produtos aqui analisados ainda não foram vendidos, mas simplesmente
transferidos entre estabelecimentos do contribuinte por questões de
conveniência mercadológica. O Auditor-Fiscal não realizou nenhuma glosa
de créditos originados de frete de operação de venda, mas tão somente de
créditos originados de fretes “intercompany”, como reconhece o próprio
contribuinte.
Como se pode constatar, o art. 3o trata do frete em inciso próprio (inciso
IX), por não considerar que este serviço seja um “insumo do processo
produtivo”, objeto do inciso II. Apesar de respeitar as opiniões em
contrário, isto me parece bastante óbvio pois, como dito, já está encerrado
o processo produtivo, uma vez que se trata de “produtos acabados”, e não
de “produtos em elaboração”. É lição comezinha de Direito que a Lei não
utiliza palavras ou expressões inúteis; se o serviço de frete de venda fosse
insumo do processo produtivo, totalmente desnecessário incluir um inciso
adicional para a ele se referir, pois já estaria incluso no inciso II.
Pela mesma razão, o frete na movimentação interna de produtos acabados
é um serviço que não se refere ao processo produtivo. Se o legislador
quisesse incluir este serviço como fonte de crédito, haveria um dispositivo
próprio, assim como existe para o frete na venda. Aliás, seria até mesmo
dispensável qualificar o frete, delimitando-o como “frete na venda”;
bastaria a mera referência ao serviço de “frete”, seja ele referente à venda
dos produtos ou apenas à sua distribuição por questões de logística.
Fl. 616
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Levar a mercadoria para locais próximos dos compradores, ou deixar que
estes paguem o frete para adquirir os produtos diretamente da matriz, é
meramente uma estratégia comercial do vendedor. Mesmo que se insista
em caracterizar o frete intercompany como insumo, fazendo-se o “teste de
subtração”, elemento balizador para os conceitos de “essencial e
relevante” observo que, mesmo sem este “frete interno”, a mercadoria
continuaria sendo produzida; a exclusão desse item do “processo
produtivo” (para aqueles que advogam essa tese) não importa a
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção e nem,
ainda, a perda substancial da qualidade do serviço ou produto e não há
obrigação legal para sua presença, nos termos do julgamento do REsp no
1.221.170/PR:
VOTO
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À
LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO
ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA
EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO
CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
(...)
33. Em recente julgado, a Segunda Turma desta Corte reconheceu o direito
de uma empresa que se dedica à produção e comercialização de alimentos
a compensar créditos de PIS/COFINS resultantes da compra de produtos de
limpeza e desinfecção e de serviços de dedetização empregados no
processo produtivo, conforme se verifica na ementa:
(...)
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o., II, da Lei 10.637/2002, e art. 3o.,
II, da Lei 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que
viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa
na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é,
cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial
perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes.
(...)
41. Todavia, após as ponderações sempre judiciosas da eminente Ministra
REGINA HELENA COSTA, acompanho as suas razões, as quais passo a expor:
Fl. 617
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(...)
É importante registrar que, no plano dogmático, três linhas de
entendimento são identificáveis nos votos já manifestados, quais sejam:
(...)
ii) orientação intermediária, acolhida pelos Ministros Mauro Campbell
Marques e Benedito Gonçalves, consistente em examinar, casuisticamente,
se há emprego direto ou indireto no processo produtivo ("teste de
subtração"), prestigiando a avaliação dos critérios da essencialidade e da
pertinência. Tem por corolário o reconhecimento da ilegalidade das
mencionadas
instruções
normativas,
porquanto
extrapolaram
as
disposições das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003; e
(...)
5. Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão a priori incluídos
os seguintes "custos" e "despesas" da recorrente: gastos com veículos,
ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a
representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no
10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e
propagandas, telefone e comissões. É que tais "custos" e "despesas"
(“Despesas Gerais Comerciais”) não são essenciais, relevantes e pertinentes
ao processo produtivo da empresa que atua no ramo de alimentos, de
forma que a exclusão desses itens do processo produtivo não importa a
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção e nem,
ainda, a perda substancial da qualidade do serviço ou produto e não há
obrigação legal para sua presença.
6. Quanto aos "custos" e "despesas" com água, combustível, lubrificante,
materiais de exames laboratoriais e materiais de limpeza e equipamentos
de proteção individual - EPI, é o caso de devolver os autos ao Tribunal de
origem para que seja analisada, à luz do conceito de insumos aqui adotado,
a possibilidade de dedução de créditos desses itens conforme se verifique
sua pertinência, relevância e essencialidade ao processo produtivo, ainda
que por aplicação indireta, consoante o “teste de subtração”. Em assim
sendo, deverão ser considerados insumos na forma do art. 3o, II, das Leis
nos 10.637/2002 e 10.833/2003.
(...)
Outrossim, não basta, que o bem ou serviço tenha alguma utilidade no
processo produtivo ou na prestação de serviço: é preciso que ele seja
essencial. É preciso que a sua subtração importe na impossibilidade mesma
da prestação do serviço ou da produção, isto é, obste a atividade da
empresa, ou implique em substancial perda de qualidade do produto ou
serviço daí resultante. Veja-se que este conceito já foi tocado por Marco
Aurélio Grego em passagem que transcrevemos ao enfrentar a
Fl. 618
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PROCESSO 10680.732183/2019-96
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impossibilidade de ser adotado o conceito de "insumos" próprio do IPI. O
mesmo conceito foi mencionado no voto do Conselheiro Gilberto de Castro
Moreira Junior, em passagem também já citada de acórdão do CARF.
Neste sentido, as seguintes decisões do Superior Tribunal de Justiça (STJ):
i) AgInt no REsp 1.890.463/SP, Relator Ministro BENEDITO GONÇALVES,
Data da Publicação 26/05/2021:
Ementa
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO
ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. DESPESAS COM FRETE. DIREITO
A CRÉDITOS. INEXISTÊNCIA.
1. Com relação à contribuição ao PIS e à COFINS, não originam crédito as
despesas realizadas com frete para a transferência das mercadorias entre
estabelecimentos da sociedade empresária. Precedentes.
2. No caso dos autos, está em conformidade com esse entendimento o
acórdão proferido pelo TRF da 3a Região, segundo o qual apenas os valores
das despesas realizadas com fretes contratados para a entrega de
mercadorias diretamente a terceiros - atacadista, varejista ou consumidor -,
e desde que o ônus tenha sido suportado pela pessoa jurídica vendedora, é
que geram direito a créditos a serem descontados da COFINS devida.
3. Agravo interno não provido.

ii) AgInt no AREsp 1.804.525/RS, Relatora Ministra ASSUSETE MAGALHÃES,
Data da Publicação 17/06/2021:
Inadmitido o Recurso Especial, foi interposto o presente Agravo.
A irresignação não merece prosperar.
Nos termos da jurisprudência de ambas as Turmas da Primeira Seção deste
Tribunal, "as despesas de frete somente geram crédito quando suportadas
pelo vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o
direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências
internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa ou
grupo, por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou
revenda" (STJ, AgInt no AREsp 1.421.287/MA, Rel. Ministro MAURO
CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, DJe de 27/04/2020).
Nesse sentido:
(...)
Ante o exposto, reconsidero a decisão de fls. 3.713/3.720e, pelo que, com
fulcro no art. 253, parágrafo único, II, b, do RISTJ, conheço do Agravo, para
negar provimento ao Recurso Especial.
Fl. 619
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iii) AgInt no AREsp 848.573/SP. Agravo Interno no Agravo em Recurso
Especial. Relator: Ministro Napoleão Nunes Maia Filho. Data da Publicação:
18/09/2020.
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM
RECURSO ESPECIAL. INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO
CPC/1973. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS/COFINS. DESPESAS COM FRETE.
TRANSFERÊNCIA
INTERNA
DE
MERCADORIAS.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE. NÃO ENQUADRAMENTO NO CONCEITO DE INSUMO.
AGRAVO INTERNO DA EMPRESA A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
(...)
3. Na espécie, o entendimento adotado pela Corte de origem se amolda à
jurisprudência desta Corte de que as despesas de frete somente geram
crédito quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de venda ou
revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de despesas de frete
relacionadas
às
transferências
internas
das
mercadorias
para
estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente
ligadas às operações de venda ou revenda (AgInt no AgInt no REsp.
1.763.878/RS, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe 1o.3.2019).
4. Agravo Interno da Empresa a que se nega provimento.

iv) AgInt no AREsp 1.421.287/MA. Agravo Interno no Agravo em Recurso
Especial. Relator: Ministro Mauro Campbell Marques. Data da Publicação:
27/04/2020.
4. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo
vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito
de creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências
internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa ou
grupo, por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou
revenda. Nesse sentido: AgRg no REsp 1.386.141/AL, Rel. Ministro Olindo
Menezes (desembargador Convocado do TRF 1a Região), Primeira Turma,
DJe 14/12/2015; AgRg no REsp 1.515.478/RS, Rel. Ministro Herman
Benjamin, Segunda Turma, DJe 30/06/2015.

v) Embargos de Divergência em Resp no 1.710.700-RJ. Relator: Ministro
Benedito Gonçalves. Data da Publicação: 28/10/2019.
O caso dos autos trata de despesa de frete em relação ao deslocamento
entre estabelecimentos de uma mesma empresa - ou seja, não há uma
operação de venda ou revenda.
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Por sua vez, o acórdão apontado como paradigma tem por pressuposto
uma operação de venda, realizada entre duas empresas distintas. Do voto
condutor proferido no RESP 1.215.773 (fls. 211/216 daqueles autos)
transcrevo (com grifos) os seguintes trechos:
(...)
Assim, o paradigma não trata da despesa de frete referente ao
deslocamento entre estabelecimento de uma mesma empresa, mas sim da
aquisição efetiva de veículos novos para posterior revenda.
Nesse sentido, o voto vencedor proferido no RESP 1.215.773 cuidou de
distinguir os dois contextos, nos seguintes termos (grifado):
Para afastar qualquer dúvida, devo ressaltar, por outro lado, que o acórdão
proferido nos autos do RESP 1.147.902/RS, da Segunda Turma, Ministro
Herman Benjamin, DJe de 6.4.2010, não tem pertinência com o caso em
debate, não dizendo respeito a transporte de bens para revenda. O referido
precedente envolve simples "transferência interna das mercadorias entre
estabelecimentos de uma única sociedade empresarial". Eis a ementa do
julgado:
(...)
Como se vê, o próprio voto condutor do acórdão apontado como
paradigma cuidou de apartar os contextos fáticos. Inclusive, o precedente
RESP 1.147.902/RS (Segunda Turma, Ministro Herman Benjamin, DJe de
6.4.2010) permanece sendo colacionado nos julgados mais recentes sobre o
tema, como é o caso do AgInt no AREsp 1237892/SP (Rel. Ministra
ASSUSETE MAGALHÃES, SEGUNDA TURMA, julgado em 10/09/2019, DJe
16/09/2019), abaixo transcrito.
Por outro lado, como se depreende de precedente da Primeira Turma, de
dezembro de 2015, há sintonia de entendimentos entre ambos órgãos
colegiados fracionários da Primeira Seção do STJ (grifado):
(...)
2. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo
vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito
de creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências
internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa, por
não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda.
Precedentes.
3. "A norma que concede benefício fiscal somente pode ser prevista em lei
específica, devendo ser interpretada literalmente, nos termos do art. 111
do CTN, não se admitindo sua concessão por interpretação extensiva,
tampouco analógica" (AgRg no REsp no 1.335.014, CE, relator Ministro
Castro Meira, DJe de 08.02.2013).
Fl. 621
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4. Agravo regimental desprovido.
(AgRg
no
REsp
1386141/AL,
Rel.
Ministro
OLINDO
MENEZES
(DESEMBARGADOR CONVOCADO DO TRF 1a REGIÃO), PRIMEIRA TURMA,
julgado em 03/12/2015)
O precedente acima continua sendo referido nos julgados mais recentes
sobre o tema:
(...)
III. Na forma da jurisprudência dominante e atual do STJ, "as despesas de
frete (nas operações de transporte de produtos acabados, entre
estabelecimentos da mesma empresa) não configuram operação de venda,
razão pela qual não geram direito ao creditamento do PIS e da Cofins no
regime da não cumulatividade" (STJ, REsp 1.710.700/RJ, Rel. Ministro
HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, DJe de 13/11/2018). (...)
IV. A controvérsia decidida pela Primeira Seção do STJ, por ocasião do
julgamento, sob o rito dos recursos repetitivos, do REsp 1.221.170/PR, é
distinta da questão objeto dos presentes autos, consoante admitido pela
própria agravante, por petição protocolada perante o Tribunal de origem, e
reconhecido também por esta Corte, nos EDcl no AgRg no REsp
1.448.644/RS (Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, DJe de
18/04/2017).
V. Não se aplica ao caso, por ausência de similitude fática, a orientação
firmada pela Primeira Seção do STJ, por ocasião do julgamento do REsp
1.215.773/RS (Rel. p/ acórdão Ministro CESAR ASFOR ROCHA, DJe de
18/09/2012), pois, além de esse precedente não ter abordado a questão
objeto dos presentes autos, o inciso IX do art. 3o da Lei 10.833/2003
permite o creditamento das despesas de "armazenagem de mercadoria e
frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for
suportado pelo vendedor", diferentemente do caso concreto, em que não
se verifica operação de venda.
(AgInt no AREsp 1237892/SP, Rel. Ministra ASSUSETE MAGALHÃES,
SEGUNDA TURMA, julgado em 10/09/2019, DJe 16/09/2019)
Incide, na espécie, o teor da Súmula 168/STJ: "Não cabem embargos de
divergência, quando a jurisprudência do Tribunal se firmou no mesmo
sentido do acórdão embargado."

vi) Agravo em Recurso Especial no 874.800-SP. Relator: Ministro Francisco
Falcão. Data da Publicação: 16/10/2019.
No caso, o Tribunal a quo adotou o fundamento de que não há direito ao
creditamento a título de contribuição ao PIS e de COFINS de despesas,
insumos, custos e bens, que não sejam expressamente previstos nas Leis n.
Fl. 622
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10.637/2002 e 10.833/2003, ou que não estejam relacionados diretamente
à atividade da empresa.
(...)
Sobre a apontada violação aos arts. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e
10.833/2003, o recurso especial não comporta provimento.
Com efeito, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça não reconhece
o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às
transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma
empresa, por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda
ou revenda.
A propósito:
(...)
1. Fixada a premissa fática pelo acórdão recorrido de que "os custos que a
impetrante possui com combustíveis e lubrificantes não possui relação
direta com a atividade-fim exercida pela empresa, que não guarda qualquer
relação com a prestação de serviço de transportes e tampouco envolve o
transporte de mercadorias ao destinatário final, mas constitui, em verdade,
apenas despesa operacional", não é possível a esta Corte infirmar tais
premissas para fins de concessão do crédito de PIS e COFINS na forma do
art. 3o, II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, nem mesmo sob o
conceito de insumos definido nos autos do REsp no 1.221.170,
representativo da controvérsia, tendo em vista que tal providência
demandaria incurso no substrato fático-probatório dos autos inviável em
sede de recurso especial em razão do óbice da Súmula no 7 desta Corte.
2. Em casos que tais, esta Corte já definiu que as despesas de frete somente
geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de venda ou
revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de despesas de frete
relacionadas
às
transferências
internas
das
mercadorias
para
estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente
ligadas às operações de venda ou revenda. Nesse sentido: AgRg no REsp
1.386.141/AL, Rel. Ministro Olindo Menezes (desembargador Convocado do
TRF 1a Região), Primeira Turma, DJe 14/12/2015; AgRg no REsp
1.515.478/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe
30/06/2015.
3. Agravo interno não provido.
(AgInt no AgInt no REsp 1763878/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 26/02/2019, DJe 01/03/2019)

vii) Recurso Especial no 1.712.896-SP. Relator: Ministro Herman Benjamin.
Data da Publicação: 28/05/2018.
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A recorrente, nas razões do Recurso Especial, alega que ocorreu violação
dos arts. 3o, I, II e IX, e 15 da Lei 10.833/2003 e do art. 3o, caput, I e II, da Lei
10.637/2002. Defende, em suma, ter direito de descontar do PIS e da
COFINS incidentes sobre a receita bruta da venda de suas mercadorias os
créditos referentes às despesas com armazenagem e frete suportados nas
transferências entre seus estabelecimentos.
(...)
Decido.
Os autos foram recebidos neste Gabinete em 14.2.2018.
A irresignação não merece prosperar.
O entendimento do acórdão recorrido está em consonância com a
orientação do STJ. Com efeito, não é toda e qualquer despesa que se pode
inserir no conceito de insumo para viabilizar a compensação com o PIS e a
CONFINS. À guisa de exemplo, na hipótese dos autos, bem decidiu a Corte
de origem ao afastar os custos de frete das despesas passíveis de
compensação com as contribuições em debate.
Nesse sentido, confiram-se os seguintes precedentes: (...)
Os Tribunais Regionais Federais também já pacificaram este entendimento,
conforme os seguintes precedentes:
i) Tribunal Regional Federa da 4a Região. Apelação Cível no 5022190-
09.2018.4.04.7107/RS, Relator: Des. Fed. Rômulo Pizzolatti, Data da Decisão
15/06/2021:
VOTO
1. Preliminar de nulidade do processo
(...)
2. Mérito
Ao contrário do que ocorre com o IPI e o ICMS, cuja sistemática encontra-se
traçada no texto constitucional, sendo de observância obrigatória, o regime
não-cumulativo das contribuições sociais PIS e COFINS foi relegado à
disciplina infraconstitucional, sendo de observância facultativa, visto que
incumbe ao legislador ordinário definir os setores da atividade econômica
que irão sujeitar-se a tal sistemática e, inclusive, em qual extensão.
Diferentemente do que ocorre no caso dos impostos anteriormente
mencionados, cuja tributação pressupõe a existência de um ciclo
econômico ou produtivo, operando-se a não-cumulatividade por meio de
um mecanismo de compensação dos valores devidos em cada operação
com o montante cobrado nas operações anteriores, a incidência das
contribuições
PIS
e
COFINS
pressupõe
o
auferimento
de
faturamento/receita, fato este que não se encontra ligado a uma cadeia
Fl. 624
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econômica, mas à pessoa do contribuinte, operando-se a não-
cumulatividade por meio de técnica de arrecadação que consiste na
redução da base de cálculo da exação, mediante a incidência sobre a
totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente
de sua denominação ou classificação contábil (art. 1o das Leis n.o10.637, de
2002 e 10.833, de 2003), permitidas certas deduções expressamente
previstas na legislação (art. 3o das Leis n.o 10.637, de 2002 e 10.833, de
2003).
Portanto, é a lei que estipula quais as despesas que serão passíveis de gerar
créditos, bem como a sua forma de apuração, podendo ainda estabelecer
vedações à dedução de créditos em determinadas hipóteses, sem que se
cogite com isso de ofensa à não-cumulatividade.
Por outro lado, analisando a legislação infraconstitucional atinente ao tema,
a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, no julgamento -
submetido ao regime de recursos repetitivos - do REsp 1.221.170 / PR,
firmou as teses de que (a) é ilegal a disciplinade creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns.247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição
ao PIS e da COFINS, tal comodefinido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003;
e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade
ou
relevância,
ou
seja,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço
- para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte. O julgado paradigma restou assim sintetizado:
(...)
Enfim, foi publicada no DOU de 15-10-2019 (seção 1, página 27) a Instrução
Normativa RFB no 1.911, de 11-10-2019, que na sua Subseção II dispôe o
seguinte:
(...)
Como se vê, a Instrução Normativa RFB no 1.911, de 11-10-2019, a partir do
seu art. 171, veio a adequar a interpretação do art. 3o das Leis nos 10.637,
de 2002, e 10.833, de 2003, no âmbito da administração pública federal, à
orientação firmada pelo Superior Tribunal de Justiça no REsp no 1.221.170 /
PR, e o fez de forma razoável, em conformidade com os critérios de
essencialidade e relevância, nos termos do que assentado pelo Superior
Tribunal de Justiça.
(...)
Com efeito, o transporte de produtos acabados realizados em ou entre
estabelecimentos da pessoa jurídica não se trata de serviço utilizado "na
prestação de serviços ou na produção ou fabricação de bens ou produtos
Fl. 625
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destinados à venda", tal como dispõe o art. 3o, II, das Leis nos 10.637, de
2002, e 10.833, de 2003.
Nem tampouco se trata aqui de caso de "frete na operação de venda" cujo
o ônus é suportado pelo vendedor, tal como previsto no art. 3o, IX, das Leis
nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003. Conforme narrado pela
demandante na inicial (capítulo "DOS FATOS), ela "realiza o transporte de
suas mercadorias para suas filiais, de forma contínua",(...) "por questões
logísticas e comerciais", ou seja, a autora realiza o transporte de produtos
acabados entre sua matriz e suas filiais antes mesmo e independentemente
de as mercadorias terem sido vendidas.
Na verdade, conforme esclarece a demandante, o frete do qual pretende se
creditar diz respeito à distribuição de mercadorias para filiais localizadas em
outras regiões do país, com o intuito de pô-las à venda em outros
mercados, não dizendo respeito, portanto, à entrega de mercadorias
vendidas. O frete trata-se, nesses termos, de mera despesa operacional.
Em suma, não tem a demandante o direito de deduzir crédito de PIS e
COFINS das suas despesas com o frete atinente ao transporte de produtos
acabados entre os seus estabelecimentos. Nessa linha, a propósito, é a
jurisprudência da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça:
(...)
Sinale-se, enfim, que pouco importa tenha o Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais - CARF, em casos envolvendo terceiros estranhos a esta
demanda, adotado a tese que o contribuinte ora defende. Apenas importa
no presente caso que a União expressamente se opôs, nos autos, à tese e à
pretensão da demandante, na linha , aliás, do que atualmente é previsto na
Instrução Normativa RFB no 1.911, de 11-10-2019. Na verdade, se a tese da
demandante viesse sendo adotada no âmbito da Receita Federal do Brasil
ou do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, ela nem sequer
precisaria agora buscar socorro no Poder Judiciário.
Agiu com acerto o juiz da causa, dessarte, ao julgar improcedente a
demanda.

ii) Tribunal Regional Federa da 4a Região. Apelação Cível no 5002201-
71.2019.4.04.7110/RS, Relator: Des. Fed. Francisco Donizete Gomes, Data
da Decisão 28/10/2020:
VOTO
1. Admissibilidade
A apelação interposta se apresenta formalmente regular e tempestiva.
Custas satisfeitas no Evento 43.
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2. Mérito
As impetrantes são tributadas pelo lucro real e, por isto, apuram as
contribuições ao PIS/COFINS pelo regime não cumulativo, disciplinado pelas
Leis Leis no 10.637/02 (PIS) e 10.833/03 (COFINS).
2.1. Não cumulatividade do PIS/COFINS
(...)
2.2 Pretensão ao creditamento de PIS/COFINS sobre as despesas referentes
ao frete entre seus estabelecimentos (frete interno ou intercompany)
As Impetrantes fundam seu direito ao creditamento de PIS/COFINS sobre as
despesas com interno (“intercompany”) nas operações de venda sobre os
produtos acabados na previsão contida no art. 3o da Lei inciso IX, c/c art.
15, II, ambos da Lei 10.833/03.
(...)
Como se observa da legislação acima transcrita, o direito ao crédito de
PIS/COFINS sobre as despesas com o frete ocorre apenas nas operações de
venda dos bens e serviços adquiridos para revenda quando o ônus tiver
sido suportado pelo vendedor.
No caso, a pretensão da autora diz respeito ao creditamento das despesas
com frete no transporte das mercadorias entre a matriz e filiais ou centros
de distribuição.
Como não se trata de operação de venda, a situação de fato não se encaixa
na previsão normativa e não há o direito ao crédito pela falta de lei
específica exigida pelo art. 150, §6o, da CF.
(...)
Não assiste razão às impetrantes, portanto, sob esse fundamento.
2.3. Creditamento do PIS/COFINS incidente na referida operação na
qualidade de insumo à sua atividade - Tema 779/STJ, Recurso Repetitivo no
1.120.170/PR
Como anteriormente referido, ao editar as Leis nos. 10.637/2002 e
10.833/2003, o legislador infraconstitucional relacionou uma série de bens
e serviços que integram cadeias produtivas, colocando-os expressamente
na condição de "geradores de créditos" de PIS e COFINS na sistemática da
não-cumulatividade.
(...)
Com efeito, não é toda e qualquer despesa que se pode inserir no conceito
de insumo para viabilizar a compensação com o PIS e a Cofins.
(...)
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40
No caso concreto, a par de não ser elegível pela lei como gerador de crédito
- uma vez que a lei elegeu como gerador de créditos a despesa de frete
relativa à operação de venda ou revenda - o frete interno ("intercompany")
igualmente não atende ao critério da essencialidade ("elemento estrutural
e inseparável do processo produtivo"), tampouco da relevância (seja em
função das particularidades da atividade econômica da empresa ou seja em
face de exigências legais), justamente porque é elemento externo ao
processo produtivo, uma vez que se relaciona a produtos já acabados.
Ademais, não se justifica a pretensão de apropriação de créditos a partir de
conceito genérico (insumos) quando a norma de regência já estabeleceu o
creditamento para a situação específica (frete), mas reduziu sua
abrangência, no caso apenas ao frete da operação de venda, do que não se
trata no presente caso. Somente se cogitaria de serviço de transporte como
insumo caso a empresa atuasse, por exemplo, no ramo de transportes, do
que aqui não se trata (empresa de beneficiamento de arroz e produtos
agrícolas - Evento 1 - CONTRSOCIAL3).
(...)
Assim, a pretensão deve ser afastada também sob esse segundo
fundamento.

iii) Tribunal Regional Federa da 4a Região. Apelação Cível no 5052701-
21.2012.4.04.7100/RS, Relator: Des. Fed. Maria de Fátima Freitas Labarrère,
Data da Decisão 06/10/2020:
VOTO
O acórdão ora objeto de retratação, para fins de aproveitamento de
créditos de PIS e COFINS na sistemática da não cumulatividade, acolheu os
critérios adotados pela Receita Federal nas Instruções Normativas SRF no
247/2002, 358/2003 e 404/2004.
Assim, considerando a pertinência da matéria ao Tema 779/STJ, é caso de
submissão do feito à sistemática da retratação (art. 1.030, II, do CPC).
2. Mérito
Ao apreciar o Tema 779, o Superior Tribunal de Justiça fixou as seguintes
teses:
(...)
Com se vê, o Superior Tribunal de Justiça acabou por adotar uma posição
intermediária entre o que era pleiteado pelos contribuintes - interpretação
mais ampla de insumo, considerando todos os custos e despesas
relacionados ao serviço prestado ou ao processo produtivo (crédito
Fl. 628
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41
financeiro), e o sustentado pela Receita Federal, conceito de insumo ligado
à noção de crédito físico.
(...)
A impetrante requer o reconhecimento do seu direito ao crédito de PIS e
COFINS sobre os valores despendidos a título de frete para transporte de
materiais entre as suas unidades industriais localizadas em Porto Alegre e
Charqueadas, ambas no Rio Grande do Sul, mais especificamente materiais
auxiliares e também produtos semi-elaborados em fase de industrialização,
cuja fabricação se inicia em uma unidade industrial e termina em outra
unidade industrial, assim como para o transporte das embalagens que
acondicionam as peças acabadas comercializadas aos seus clientes finais.
A subtração do frete entre as suas unidades, não implicaria perda na
qualidade do seu processo produtivo, razão que não justifica seu
enquadramento na condição de insumos.
Assim sendo, são despesas operacionais e não operacionais que podem
contribuir para o crescimento ou manutenção da atividade econômica, mas
que não são essenciais para a sua realização. Portanto, em consonância
com o "teste de subtração", ainda que excluídas tais despesas, o objeto
social não restaria inviabilizado.
(...)
Assim, as despesas com frete para transporte de mercadorias entre
estabelecimentos da empresa, nos termos da jurisprudência deste
Regional, somente geram créditos em relação ao frete na operação de
venda, ainda assim, tão somente quando o ônus do pagamento for
suportado pelo vendedor. Não tem o contribuinte o direito a creditamento,
no âmbito do regime não-cumulativo do PIS e COFINS (Leis nos 10.637, de
2002, e 10.833, de 2003), dos custos com transporte de matérias-primas
entre
estabelecimentos
próprios,
justamente
por
não
estarem
intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda.

iv) Tribunal Regional Federa da 3a Região. Apelação Cível no 0014644-
68.2014.4.03.6100, Relator: Des. Fed. Carlos Muta, Publicação em
14/07/2021:
DIREITO PROCESSUAL CIVIL. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. NULIDADE DA
SENTENÇA INEXISTENTE. PIS/COFINS. REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
IMPOSSIBILIDADE. INSUMOS. ARTIGO 3o, CAPUT, II, DAS LEIS 10.637/2002 E
10.833/2003. RESP 1.221.170. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. OBJETO
SOCIAL. CUSTO QUE NÃO SE REFERE À PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS OU
Fl. 629
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FABRICAÇÃO DE BENS OU PRODUTOS DESTINADOS À VENDA. TEMAS
REPETITIVOS 979 E 980. DESPESAS OPERACIONAIS.
(...)
6. A jurisprudência encontra-se há muito pacificada no sentido de que a
pretensão de creditamento a partir de despesas de frete entre
estabelecimentos da empresa não encontra respaldo no artigo 3o, IX, da Lei
10.833/2003 (extensível ao PIS pelo artigo 15 do mesmo diploma). Com
efeito, não bastasse a literalidade que rege a concessão de benefícios fiscais
(artigo 111 do CTN), não há razão para, como objetiva a recorrente,
desconsiderar que a legislação especificamente trata de frete na "operação
de venda". Não se trata de qualificativo sem significância (como, de resto, é
regra hermenêutica basilar), inclusive porque o dispositivo exige que o frete
seja suportado pelo vendedor - tornando imperativa, portanto, a existência
de uma avença de compra e venda. A própria exposição da apelante
evidencia que o frete da fábrica até os centros de distribuição,
caracterizada como transferência interna entre estabelecimentos da
mesma empresa, e o frete na operação da venda ao consumidor retratam
operações distintas, com tratamento tributário distinto.
7. Conforme orientação da Corte Superior quando do julgamento do REsp
1.221.170, para aplicação do regime de não-cumulatividade previsto no
artigo 195, § 12, da CF/1988 e, por consequência, e reconhecimento do
direito ao creditamento de tributos pagos na cadeia produtiva, deve ser
cotejada a real e efetiva essencialidade do bem ou serviço com o objeto
social do contribuinte, restringindo-se o direito ao creditamento somente
aos imprescindíveis ou essenciais ao atingimento da finalidade empresarial,
excluídos os demais, cabendo, assim, fazer distinção entre o conceito de
insumos, afetos ao processo produtivo e ao produto final, de meras
despesas
operacionais,
relacionadas
às
atividades
secundárias,
administrativas ou não essenciais da empresa.
8. (...) Aplicando-se o “teste de subtração” delineado no REsp 1.221.170,
não há como autorizar creditamento sobre despesas com locação de
veículos ou mesmo frete para escoamento da produção, pois não se
referem a "bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de
serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda", e sim, a custo percebido em etapa econômica posterior.
Precedentes.

v) Tribunal Regional Federa da 1a Região. Apelação em Mandado de
Segurança no 0008372-29.2008.4.01.3803, Relator: Des. Fed. Reynaldo
Fonseca, Publicação em 24/04/2015:
Fl. 630
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ADMINISTRATIVO E TRIBUTÁRIO. PIS/COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. LEIS
10.63702 e 10.833/03. EMPRESA COMERCIAL. VENDA DE CEREAIS E
BENEFICIAMENTO DE ARROZ. ATIVIDADE-FIM. FRETE NA AQUISIÇÃO DOS
PRODUTOS. DISTINÇÃO ENTRE INSUMOS E CUSTOS E DESPESAS.
JURISPRUDÊNCIA.
1. O autor busca a declaração do direito ao crédito presumido da
contribuição ao PIS e da COFINS, previsto no artigo 3° e incisos, das Leis n°s
10.637/02 e 10.833/03, em decorrência dos dispêndios/custos de frete
pagos no momento da aquisição de matéria prima (arroz com casca a
granel), relacionados à consecução de sua atividade.
2. Muito embora o debate apresente complexidade, uma vez que a
legislação cuide de atividades de toda ordem, o que se deve verificar, in
casu, é o enquadramento do objeto de dispêndio/custos indicado pelo
autor (frete) como "insumos", na forma pretendida pelas citadas Leis
10.637 e 10.833.
3. E, conquanto a Instrução Normativa já referida tenha delineado o alcance
das citadas Leis 10.633/02 e 10.833/03, o conceito de insumo extrapola a
própria norma regulamentar, abrangendo aquilo que entra no processo
produtivo e fica integrado ao produto final.
4. Como bem destacado em sentença, a referida Instrução Normativa veio
tão somente regulamentar a previsão contida nas Leis nos: 10.633/2003 e
10.833/2003, não demonstrando restrição do conceito de insumo como
alega o apelante.
5. Acerca do tema cumpre acrescentar aresto do egrégio Superior Tribunal
de Justiça: "(...) 2. A legislação tributária em comento instituiu o regime da
não-cumulatividade nas aludidas contribuições da seguridade social,
devidas pelas empresas optantes pela tributação pelo lucro real,
autorizando a dedução, entre outros, dos créditos referentes a bens ou
serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda. 3. O direito ao crédito decorre da utilização
de insumo que esteja vinculado ao desempenho da atividade empresarial.
As despesas de frete somente geram crédito quando relacionadas à
operação de venda e, ainda assim, desde que sejam suportadas pelo
contribuinte vendedor. 4. Inexiste, portanto, direito ao creditamento de
despesas concernentes às operações de transferência interna das
mercadorias entre estabelecimentos de uma única sociedade empresarial.
5. Recurso Especial não provido.". (REsp 1147902/RS, Rel. Ministro
HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 18/03/2010, DJe
06/04/2010)
6. Ademais, as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 estabeleceram hipóteses de
não-cumulatividade para as contribuições devidas ao PIS e à COFINS, no
que foram reforçadas pela Emenda Constitucional no 42/2003, que remeteu
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à lei a possibilidade de definição dos setores de atividade econômica para
os quais as contribuições incidentes sobre a receita ou o faturamento do
empregador serão não-cumulativas (art. 195, § 12o).
7. No entanto, a não-cumulatividade prevista nas mencionadas leis não foi
ampla e ilimitada, como ocorreu com o IPI e o ICMS. Houve a indicação
expressa dos créditos que não poderiam ser compensados, para apuração
da COFINS e do PIS (art. 3o, §2o).
8. As disposições contidas nas mencionadas leis ordinárias não ofendem a
Constituição Federal, que, em nenhum momento, determina a aplicação da
não-cumulatividade, na forma pretendida pela impetrante, com relação à
COFINS e ao PIS. O comando constitucional contido nos arts. 153, §3o, II, e
155,§2o, I, dirige-se, especificamente, ao ICMS e ao IPI, e não pode ser
estendido ao PIS e à COFINS, por mera vontade do contribuinte. Para as
hipóteses de IPI e ICMS, o legislador constituinte deixou traçados, fixando
os limites objetivos de sua ocorrência, os critérios para que se
implementasse a não-cumulatividade, dadas as características desses
tributos, enquanto, para o PIS e a COFINS a lei é que deve se incumbir dessa
tarefa.
9. Apelação não provida.
Igualmente
neste
sentido,
as
seguintes
decisões
do
Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (CARF):
i) Acórdão no 9303-011.782, Sessão de 18/08/2021
CRÉDITO. FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
EMPRESA
E
GASTOS
CORRELATOS.
IMPOSSIBILIDADE.
Em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3o da
Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos pelo STJ e do Parecer
Cosit no 5, de 2018, em regra somente podem ser considerados
insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição da
COFINS, bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de
produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do
conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido
processo, salvo exceções justificadas.
ii) Acórdão no 9303-011.615, Sessão de 21/07/2021:
CRÉDITOS DE FRETES PÓS FASE DE PRODUÇÃO.
As
despesas
com
fretes
de
produtos
acabados
entre
o
estabelecimento-fabril da recorrente e centros de distribuição,
posteriores à fase de produção, não geram direito a crédito das
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contribuições para a COFINS na sistemática de apuração não-
cumulativa.
iii) Acórdão no 3401-008.305, Sessão de 20/10/2020.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS DE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA PARA PORTOS. EXPORTAÇÃO
INDIRETA. MERA OPÇÃO LOGÍSTICA. IMPOSSIBILIDADE.
As despesas com a transferência de produto acabado para portos e
armazéns no caso de exportações indiretas, ainda que se efetive a
exportação, não corresponde juridicamente a uma operação de
venda, ou de exportação, mas constitui mera opção logística do
produtor, não gerando o direito ao creditamento em relação à
contribuição.
iv) Acórdão no 3402-006.999, Sessão de 25/09/2019.
CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PÓS FASE DE
PRODUÇÃO.
As despesas com fretes entre estabelecimentos do mesmo
contribuinte de produtos acabados, posteriores à fase de produção,
não geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS
não cumulativos.
(...)
Voto
(...)
No caso concreto, observa-se, pelos documentos fiscais juntados,
que as despesas com fretes tratam do transporte de produtos
acabados da fábrica para os centros de distribuição, em sua maioria
de produtos químicos acabados denominados “Roundap” e
“Glifosato Técnico”.
Desta feita, o transporte de produtos acabados da fábrica para os
centros de distribuição não se enquadram em nenhum dos
permissivos legais de crédito citados, pois não possui qualquer
identidade com aquele frete que compõe o custo de aquisição dos
bens destinados a revenda, não se confunde também com o frete
sobre vendas, naquele que o vendedor assume o ônus o frete e
tampouco pode ser considerado insumo na prestação de serviço ou
na produção de um bem, já que as operações de fretes ocorrem no
período pós produção.
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v) Acórdão no 3302-006.350, Sessão de 12/12/2018.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. DESCABIMENTO.
A sistemática de tributação não-cumulativa do PIS e da Cofins,
prevista na legislação de regência Lei no 10.637, de 2002 e Lei no
10.833, de 2003, não contempla os dispêndios com frete
decorrentes
da
transferência
de
produtos
acabados
entre
estabelecimentos ou centros de distribuição da mesma pessoa
jurídica, posto que o ciclo de produção já se encerrou e a operação
de venda ainda não se concretizou, não obstante o fato de tais
movimentações de mercadorias atenderem a necessidades logísticas
ou comerciais. Logo, inadmissível a tomada de tais créditos.
Com base no entendimento acima, decidiu a Turma, por maioria de votos,
negar provimento ao recurso neste particular.

Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer parcialmente do
recurso, não conhecendo da alegação relativa à possibilidade de retificação dos pedidos de
ressarcimento referentes aos períodos de julho de 2014 a dezembro de 2014 e, na parte
conhecida, em dar parcial provimento ao recurso para reverter as glosas relativas aos gastos com
uniformes e serviços de lavanderia e manter a glosa sobre as despesas com fretes de produtos
acabados.

(Assinado Digitalmente)
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Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator

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