Tribunal: CARF
Processo: 10880.736620/2011-37
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCIO ROBSON COSTA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-01-31
Data de publicação: 2024-02-19

Ementa:

Inteiro teor:
0
S3-C 2T1
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10880.736620/2011-37
Recurso
Voluntário
Resolução no
3201-003.625 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma
Ordinária
Sessão de
31 de janeiro de 2024
Assunto
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Recorrente
RAÍZEN ENERGIA S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o
julgamento do Recurso Voluntário em diligência à unidade preparadora para que se providencie
o seguinte: (i) intimar o Recorrente para apresentar, “caso entender necessário”, em prazo
razoável, não inferior a 60 dias, laudo complementar ao que consta dos autos (Laudo/Parecer
Técnico sobre atividades essenciais para a produção de açúcar, etanol e bioeletricidade,
elaborado pela Universidade de São Paulo – USP), com o intuito de se demonstrarem a
essencialidade e a relevância dos dispêndios que serviram de base à tomada de créditos, quando
imprescindíveis e importantes ao processo produtivo, nos moldes do RESP 1.221.170/STJ e da
Nota SEI/PGFN no 63/2018, (ii) elaborar novo Relatório Fiscal, considerando as informações já
constantes dos autos e as demais produzidas durante a diligência, especificando as glosas de
créditos porventura revertidas e/ou mantidas, (iii) ao final, cientificar o Recorrente dos resultados
da diligência para, assim o querendo, se manifestar no prazo de 30 dias, sendo imperioso que se
dê total transparência quanto aos créditos que permanecerem glosados, bem como àqueles que, à
luz do conceito contemporâneo de insumos, vierem a serem reconhecidos, e (iv) cumpridas as
providências indicadas, devolver o processo a este CARF para prosseguimento.
(documento assinado digitalmente)
Hélcio Lafetá Reis - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Márcio Robson Costa - Relator

RESOLUÇÃO GERADA NO PGD-CARF PROCESSO 10880.736620/2011-37
Fl. 5749
DF CARF MF
Original

Fl. 2 da Resolução n.o 3201-003.625 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.736620/2011-37

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ricardo Sierra Fernandes,
Marcio Robson Costa, Ana Paula Pedrosa Giglio, Mateus Soares de Oliveira, Joana Maria de
Oliveira Guimaraes, Helcio Lafeta Reis (Presidente)
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário contra decisão da Delegacia Regional de
Julgamento, no qual passo a reproduzir alguns excertos do relatório, conforme segue abaixo:
Trata-se de Manifestação de Inconformidade interposta contra Despacho Decisório que
deferiu em parte o pedido de ressarcimento de créditos de PIS/Pasep não cumulativo,
formulado no PER-DCOMP no 39798.07416.250110.1.1.08-0705, créditos esses
oriundos da aquisição de bens e serviços utilizados na fabricação de bens exportados
para o mercado externo, referente ao 2o trimestre de 2007 (art. 3o da Lei no 10.637, de
2002).
2- Do valor pleiteado de R$ 734.767,58, foi reconhecido o valor de R$ 222.909,34,
valor este referente ao crédito dos meses de maio e junho de 2007.
3- Consta que o crédito do mês de abril foi integralmente utilizado nas DCOMP
07260.17162.091007.1.7.08-5611,
20561.63120.091007.1.7.08-7148
e
29004.94426.091007.1.7.08-3650, conforme informação constante do próprio Pedido de
Ressarcimento (fls. 02/06), restando o crédito de R$ 222.909,34 para se homologar as
compensações declaradas, das quais o referido despacho decisório considerou:
1- 25490.02953.150507.1.3.08-5440, de 15.05.2007 – Original (retificada);
2- 26364.78621.150507.1.3.08-5197, de 15.05.2007 – Original (retificada);
3- 08606.72490.150507.1.3.08-0037, de 15.05.2007 – Original (retificada);
4- 07260.17162.091007.1.7.08-5611, de 09.10.2007, retifica a 1 - não homologada;
5- 20561.63120.091007.1.7.08-7148, de 09.10.2007, retifica a 2 - não homologada;
6- 29004.94426.091007.1.7.08-3650, de 09.10.2007, retifica a 3 - não homologada;
7- 08790.15316.210910.1.3.08-9133, de 21.09.2010, Original – parcialmente
homologada;
8- 16004.15815. 280910.1.3.08-0792, de 28.09.2010, Original - não homologada e,
9- 29532.47306.141010.1.3.08-6965, de 14/10/2010, Original - não homologada.
4- Conforme Termo de Verificação Fiscal (e-fls 3190 e seguintes), no qual se baseou o
Despacho Decisório (e-fls 5374 e seguintes), o reconhecimento parcial do crédito se deu
em virtude de glosa de créditos informados nas Dacon, mas não respaldados na
legislação, visto que, no entendimento da fiscalização, o conceito de insumos, de onde
se originam os créditos pleiteados pelo contribuinte, não é abrangente. Assim se
pronunciaram os Auditores na análise dos créditos:

Fl. 5750
DF CARF MF
Original

Fl. 3 da Resolução n.o 3201-003.625 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.736620/2011-37

Prosseguindo, os auditores assim se pronunciaram:
5- Como a interessada apresentou diversos itens de bens e serviços utilizados em
diferentes situações e etapas que compreendem o objeto social da pessoa jurídica,
inclusive bens e serviços utilizados na semeadura, colheita e transporte, estes foram
glosados por, no entendimento da fiscalização, estarem excluídos do conceito de insumo
referido nas leis 10637/2002 e 10833/2003.
6- Ciente do despacho decisório no 150/2012 em 26 de abril de 2012 (e-fl 5379) e
inconformada com o parcial indeferimento, a pessoa jurídica, por seus representantes
legais, apresentou manifestação de inconformidade em 24 de maio de 2012 (e-fl. 5382 e
seguintes) alegando:
i-a tempestividade da peça de defesa;
ii- o reconhecimento pela RFB do valor de R$ R$ 222.909,34,, face à glosa de itens que
estariam fora do conceito de insumos;
iii- que não podem concordar com a glosa efetuada, pois os créditos glosados decorrem
do incorreto entendimento fazendário de que a palavra "insumos" para as contribuições
ao PIS e à COFINS tem o mesmo sentido adotado pela legislação do IPI;
iv- o sistema de não cumulatividade do PIS e da COFINS é um sistema diferenciado de
"não-cumulatividade", no qual aos contribuintes foram atribuidas certas hipóteses em
Fl. 5751
DF CARF MF
Original

Fl. 4 da Resolução n.o 3201-003.625 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.736620/2011-37

que o crédito é assegurado, baseando-se na aquisição de bens e serviços, nos custos, nas
despesas e demais encargos, além da instituição de créditos presumidos;
v- não pode prevalecer a limitação indevidamente imposta pela decisão recorrida, no
sentido de equiparar o conceito de "insumos" para fins de COFINS ao que dispõe a
legislação do IPI;
vi- a Lei 10.833/2003 não conceitua "insumos" e, tampouco, remete à utilização
subsidiária da legislação do IPI para a busca do seu conceito, a exemplo do que ocorreu
quando da instituição do crédito presumido de IPI em ressarcimento ao PIS e à COFINS
de que trata a Lei 9.363/96;
vii- as leis que instituíram as contribuições ao PIS e COFINS não definiram o que são
"insumos" e nem obrigam à utilização subsidiária da legislação do IPI para se extrair tal
conceito, do que se depreende que o legislador quis utilizar o sentido comum deste
vocábulo na linguagem;
viii- a 2a Turma Ordinária da 2a Câmara da Terceira Seção do Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais (CARF) proferiu Acórdão n° 3202-00.226 ampliando o conceito de
insumo para fins de crédito do PIS e da COFINS na sistemática da não cumulatividade;
ix- segundo o fisco federal, são "insumos" utilizados na fabricação de produtos
destinados à venda, exclusivamente, a matéria-prima, o produto intermediário, o
material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o
desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação
diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no
ativo imobilizado. Também são "insumos" os serviços prestados por pessoa jurídica
domiciliada nos Pais, aplicados ou consumidos na fabricação do produto;
x- que tal restrição se ressente de manifesto vicio de ilegalidade, ferindo o princípio
constitucional da legalidade, na medida em que o poder regulamentador do Executivo
está adstrito a apenas e tão somente assegurar a fiel execução das leis, não podendo, em
hipótese alguma, inovar na ordem jurídica, seja ampliando, seja reduzindo, ou seja,
alterando o sentido e conteúdo da lei;
xi- as disposições do artigo 8°, § 4° c/c § 9° da Instrução Normativa n° 404/04
extrapolam a sua limitada função de garantir a aplicabilidade da legislação federal, pelo
que se afigura completamente indevida a glosa dos créditos auferidos pela
Manifestante,;
xii- a solução de divergência no 12/2007, DOU 1 de 26.10.2007, ampara a pretensão do
contribuinte, afirmando que “Os créditos calculados sobre a aquisição de pecas de
reposição, utilizadas nas máquinas e equipamentos, que efetivamente respondam pela
fabricação dos bens ou produtos destinados à venda, desde que não façam parte do ativo
imobilizado, podem ser utilizados para desconto da Contribuição para o PIS/Pasep”, o
mesmo se aplicando com relação aos combustíveis adquiridos para o transporte do
produto para exportação e indispensáveis a atividade agroindustrial;
xiii- é legitimo o crédito relativamente aos materiais que a despeito de não integrarem
fisicamente o produto final, são consumidos e/ou inutilizados no processo produtivo;
14- relativamente aos serviços utilizados como insumos, todas as glosas são
equivocadas e indevidas, tendo em vista que todos os itens elencados pela fiscalização
também estão diretamente ligados ao processo produtivo;
xiv- que o aluguel de veículos também configura legitimo insumo, uma vez utilizado
para verificação da plantação, análise, pulverização e até fertilização por aspersão; no
amplo conceito de aluguel de prédio deve ser enquadrado também o arrendamento de
propriedades rurais, razão pela qual é legitimo o crédito pleiteado;
Fl. 5752
DF CARF MF
Original

Fl. 5 da Resolução n.o 3201-003.625 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.736620/2011-37

xv- que despesas com exportação decorrentes da desconsideração de operações cujas
notas fiscais se referem a custos de frete ou armazenagem, porquanto as notas fiscais
exibidas referentes a serviços portuários representam serviços com o recebimento,
armazenagem e embarque. O mesmo se diga ao transporte rodoviário para os terminais
portuários cujo nítido propósito é o transporte para exportação;
xvi- em relação às despesas com estadias, as quais, como sabido se referem ao custo
adicional ao frete pela demora no recebimento da mercadoria pelo terminal portuário, a
apropriação dessa despesa por ser suportada pela lmpugnante e encontra amparo no
artigo 3°, inciso IX, da Lei 10.833/03;
xvii- não buscou a fiscalização análise dos fatos e da atividade da empresa, razão pela
qual pela simples análise de contas contábeis não é possível concluir pela inexistência
do crédito - não é a conta contábil que revela o direito de crédito, mas a natureza da
operação realizada e dos tributos envolvidos;
xviii- encargos de depreciação relativos a máquinas, equipamentos e outros bens
incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou
para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços, a
partir de 01/08/2004 tem a apuração de créditos permitida;
xix- não se pode desconsiderar os créditos gerados pela depreciação de maquinários,
tais como as moendas utilizadas nas usinas, uma vez intrinsecamente ligados à atividade
agroindustrial;
xx- as decisões proferidas em diversos acórdãos proferidos pelas Câmaras dos
Conselhos de Contribuintes e pela Câmara Superior de Recursos Fiscais vem ao
encontro do entendimento da manifestante;
xxi- não podem prosperar os fundamentos invocados pela decisão recorrida,como já
reiteradamente tem decido o E. Superior Tribunal de Justiça e a Câmara Superior de
Recursos Fiscais do E. Conselho de Contribuintes, pelo que espera seja reconhecido o
direito ao aproveitamento do crédito presumido de que trata a Lei 9.363/96, com a
adoção do valor total das aquisições da matéria prima, incluindo os insumos adquiridos
de pessoas físicas;
7- Requer seja reformada a decisão recorrida para se reconhecer integralmente os
créditos de PIS/Pasep não cumulativo apurados no 2o trimestre de 2007.
É o relatório.
A manifestação de inconformidade foi julgada improcedente com a seguinte
ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2007
FALTA DE PROVA. UTILIZAÇÃO COMO INSUMO.
Incumbe ao manifestante comprovar que determinado bem ou serviço, sobre o qual
pleiteia creditamento, foi utilizado como insumo na fabricação de produtos destinados à
venda na exportação.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2007
RESSARCIMENTO. INSUMO CORPÓREO.
Para configurar insumos para os fins de creditamento na forma do disposto no art. 3o, II,
da Lei no 10.637, de 2002, e do art. 3o, II, da Lei no 10.833, de 2003, as matérias primas,
os produtos intermediários e o material de embalagem, utilizados na fabricação de bens
Fl. 5753
DF CARF MF
Original

Fl. 6 da Resolução n.o 3201-003.625 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.736620/2011-37

destinados à venda, devem sofrer alterações, tais como o desgaste, o dano, ou a perda de
propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação, e, ainda, não podem representar acréscimo de vida útil superior
a um ano ao bem em que forem aplicadas.
RESSARCIMENTO. SERVIÇO. INSUMO.
Na apuração do PIS/Pasep e da Cofins, a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados sobre gastos incorridos com serviços utilizados como insumo, desde que
pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que
neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração
obsta a atividade da empresa, ou implica substancial perda de qualidade do produto ou
serviço daí resultantes.
RESSARCIMENTO. COMBUSTÍVEIS.
O gasto com combustíveis utilizados como insumos na fabricação de produtos gera
crédito na apuração da Cofins e do PIS/Pasep Não-Cumulativos. Para as demais
aplicações de combustíveis não é permitido o creditamento.
Inconformado o Contribuinte ingressou com Recurso Voluntário alegando em
síntese:
IV.1 Do conceito legal de "insumo"
IV.2. Dos insumos aplicados na fase agrícola da produção
IV.3. Das despesas portuárias, frete e armazenagem
IV.4. Dos combustíveis e graxas utilizados no transporte de insumos e produtos
IV.5. Dos dispêndios com extintores, serviços de análise, embalagens para transporte,
despesas com laboratório, produtos químicos, transporte de funcionários, aluguéis de
veículos e os insumos indiretos em geral
IV.6. Do arrendamento de propriedade rural
IV.7. Do frete realizado entre estabelecimentos da mesma empresa e na operação de
venda
IV.8. Da depreciação de bens utilizados na fase agrícola
IV.9. Outras glosas
IV.10. Dos créditos decorrentes da não-cumulatividade e do equivocado critério de
rateio utilizado pela fiscalização
IV.12. Do direito ao crédito de PIS e COFINS com relação às despesas ligadas ao
centro de custo de ÁLCOOL
IV.13. Do direito ao crédito de PIS/PASEP vinculado à receita de exportação
Sendo esses os fatos, passo ao julgamento.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Márcio Robson Costa, Relator.
Fl. 5754
DF CARF MF
Original

Fl. 7 da Resolução n.o 3201-003.625 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.736620/2011-37

O Recurso Voluntário atende aos requisitos de admissibilidade, razão pela qual
dele tomo conhecimento. Não há preliminares a serem apreciadas.
Nos termos do que já foi relatado o presente processo trata de Despacho Decisório
que deferiu em parte o pedido de ressarcimento de créditos de PIS/Pasep não cumulativo,
formulado no PERDCOMP no 39798.07416.250110.1.1.08-0705, créditos esses oriundos da
aquisição de bens e serviços utilizados na fabricação de bens exportados para o mercado externo,
referente ao 2o trimestre de 2007 (art. 3o da Lei no 10.637, de 2002). Do valor pleiteado de R$
734.767,58, foi reconhecido o valor de R$ 222.909,34, valor este referente ao crédito dos meses
de maio e junho de 2007.
Ao analisar o pedido de ressarcimento feito pelo contribuinte a fiscalização
efetuou inúmeras glosas sobre os produtos relacionados aos quais se pretendia obter créditos. As
glosas foram amparadas na legislação então vigente e, em razão da complexidade da atividade
desenvolvida pelo contribuinte e dos produtos e serviços a serem avaliados, o resultado da
fiscalização foi exposto em anexos, conforme constou no Termo de Verificação Fiscal de fls.
3190 e ss., veja-se:
(...)
Dessa maneira, vê-se que o termo insumo é gênero que abarca componentes aplicados
direta e indiretamente na produção e, por isso, tem sido dividido em dois distintos
subgêneros, quais sejam, os "insumos diretos" e "insumos indiretos". Em conseqüência,
por exemplo, são:
1) Insumos diretos de produção: matérias-primas, produtos intermediários, material de
embalagem, etc.; e
2) Insumos indiretos de produção: energia elétrica, combustíveis, lubrificantes,
manutenção de máquinas, aluguéis, etc.
Essa maneira de entender o termo insumo se apresenta, de forma tácita, tanto no
inciso II do art. 3° da Lei n° 10.637, de 2002, na sua versão atual, quanto no inciso II do
art. 3° da Lei n° 10.833, de 2002, ambas com a redação dada pela Lei n° 10.865, de
2004, bem como nas IN SRF n° 247, de 2002, na versão dada pela IN SRF n° 358, de
2003, e n° 404, de 2004 (negritei).
Vista dessa maneira fica claro que, em regra, somente os insumos diretos de produção
podem permitir o desconto de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.
Tal regra só é rompida por determinação legal, como ocorre com os
combustíveis, os lubrificantes e a energia elétrica, dentre outros insumos indiretos de
produção que a despeito disto desoneram o créditos em tela (negritei).
(...)
Da apuração do PIS e da COFINS – 2o TRIMESTRE/2007
Todos os créditos que não foram aceitos por essa fiscalização estão identificados nos
Anexos II a VII, identificados pelo MOTIVO GLOSA, listados abaixo, composto com
as informações fornecidas pela empresa em seu arquivo digital, que estão sendo
entregues em cópia digital em CD, devidamente autenticado pelo sistema SVA. Todos
os anexos são partes integrantes e indissociáveis do presente Termo de Verificação
Fiscal.
ANEXO I — APURAÇÕES — contém as receitas consideradas para cálculo dos
rateios, os percentuais para rateios, as bases dos créditos, a apuração dos créditos em
Fl. 5755
DF CARF MF
Original

Fl. 8 da Resolução n.o 3201-003.625 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.736620/2011-37

ABRIL, MAIO e JUNHO/2007, os dados informados nos DACON e as apurações feitas
por esta fiscalização.
ANEXO II — GLOSAS ABRIL/2007 — São créditos que não foram aceitos,
identificados pelo MOTIVO GLOSA, conforme descrito nos itens deste relatório.
ANEXO III — Valores relativos às AQUISIÇÕES DE CANA DE AÇÚCAR glosados,
— MAIO E JUNHO/2007: identificados pelo MOTIVO GLOSA.
ANEXO IV — Notas Fiscais glosadas - MERCADO EXTERNO MAIO e
JUNHO/2007.
ANEXO V — Valores relativos à DEPRECIAÇÃO MAIO e JUNHO/2007 glosados.
ANEXO VI— Glosas relativas a Devoluções. MAIO E JUNHO/2007.
ANEXO VII— Glosa ARRENDAMENTO AGRÍCOLA MAIO E JUNHO/2007.
ANEXO VIII— Glosa AGRÍCOLA MAIO E JUNHO/2007.
ANEXO IX — Glosa ÁLCOOL MAIO E JUNHO/2007.
ANEXO X - Glosa NOTAS FISCAIS COMUM MARIO E JUNHO/2007.
ANEXO XI— Glosa NOTAS FISCAIS DIRETO MAIO e JUNHO/2007.
O posicionamento adotado pela DRJ, ratifica as razões da fiscalização, vejamos
destaques do acórdão:
12- Como as exportações que realiza são imunes às contribuições sociais, nos termos
art. 149, §2o, I, da Constituição, o interessado, no âmbito do regime de apuração não-
cumulativo (art. 195, §12, da Constituição), acumula crédito sobre as aquisições de bens
e serviços consumidos ou aplicados na produção ou fabricação dos produtos exportados,
sendo tais passíveis de compensação ou ressarcimento, por força do art. 5o, caput, I, e
§§1o e 2o da Lei no 10.637, de 2002 (PIS/Pasep), e do art. 6o, caput, I, e §§1o e 2o da Lei
no 10.833, de 2003 (Cofins).
13- Nesse contexto, o litígio cinge-se ao exame da legalidade das receitas acrescentadas
à base de cálculo da contribuição e das glosas de crédito sobre aquisições de bens e
serviços consumidos ou aplicados na fabricação de produtos exportados efetuadas pela
Fiscalização Federal.
14- De acordo com as Leis no s 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003, a base de cálculo
dessas contribuições passou a abranger a totalidade das receitas auferidas, sendo
irrelevante o tipo de atividade exercida pela pessoa jurídica e a classificação contábil
adotada para as receitas, consideradas as exclusões e isenções taxativamente previstas
na lei.
15- Antes de adentrar o exame de cada crédito glosado, é preciso registrar que a
legislação infralegal adotou um conceito físico para o insumo corpóreo, qual a
legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados, o que tem sido rechaçado pelas
jurisprudências judicial e administrativa (cf. infra). No entanto, como o julgador deve se
submeter a normatividade emanada da Secretaria da Receita Federal do Brasil, é esse o
conceito a ser seguido por ocasião do exame da possibilidade de creditamento. Sob essa
perspectiva, considera-se insumo tudo aquilo que compõe o produto ou é consumido no
seu processo de produção ou fabricação.
16- No que concerne ao serviço, é possível perfilhar, interpretando a legislação
tributária, um conceito mais equânime de insumo, qual seja, o funcional. Sob essa ótica,
Fl. 5756
DF CARF MF
Original

Fl. 9 da Resolução n.o 3201-003.625 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.736620/2011-37

considera-se insumo tudo aquilo que configura elemento necessário (existência do
produto ou serviço) ou relevante (qualidade do produto ou serviço) da atividade da qual
decorre a receita ou faturamento.
17- Bem de ver que os critérios do consumo ou do desgaste, utilizados para o
creditamento relativo a bens corpóreos, não permite compreender o direito ao crédito
sobre serviços empregados na prestação de serviços ou na produção ou fabricação de
bens, uma vez que do serviço se obtém uma utilidade imaterial, que, por sua vez, é
aproveitada na produção ou fabricação (atividade) e não necessariamente no produto
(coisa).
18- Entretanto, tanto em relação a bens corpóreos quanto a serviços, as jurisprudências
judicial e administrativa têm repelido o conceito econômico de insumos, que englobaria
tudo aquilo que é gasto para obter um resultado. Tal conceito, que encontra aplicação na
apuração do imposto de renda, não se presta à determinação das situações de
creditamento do PIS/Pasep e da Cofins, no sentido do qual se têm pronunciado o
Superior Tribunal de Justiça (STJ) e o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
(CARF).
(...)
22- Observa-se no § 4o do art. 8o da IN SRF no 404, de 2004, a definição do que se deve
entender por “insumos”, para fins de apuração do respectivo crédito, e, no mesmo
sentido, tem-se o disposto no § 5o do art. 66 da IN SRF no 247, de 2002, com as
alterações posteriores. Transcreve-se, então, tal definição:
(...)
23- Cumpre repisar inicialmente que, em um processo de ressarcimento/compensação,
ao administrado (autor) cabe o encargo da prova constitutiva de seu direito e o momento
apropriado para desincumbência de tal ônus é por ocasião da entrega da manifestação de
inconformidade.
24- Na espécie, o agente fazendário glosou determinados bens por não se enquadrarem,
segundo ele, no conceito de insumo. Ao final, a autoridade fiscal quantificou o novo
crédito do administrado, conforme sua interpretação. Cabe, portanto, ao interessado,
comprovar que os materiais aplicados na fabricação do produto a ser exportado e o
serviço incorrido para tal fim estão aptos a serem considerados como insumos, nos
exatos termos de seu conceito corrente, como é o entendimento adotado pela
Administração Tributária e nos termos anteriormente explicitados.
Sendo essas as considerações iniciais, verifica-se que a controvérsia gravita sobre
as receitas acrescentadas à base de cálculo da contribuição e das glosas de crédito sobre
aquisições de bens e serviços consumidos ou aplicados na fabricação de produtos exportados,
apurados no regime não-cumulativo e também a consequente análise sobre o conceito jurídico de
insumos, dentro desta sistemática.
No regime não cumulativo das contribuições, o conceito jurídico de insumo deve
ser mais amplo do que aquele da legislação do IPI e mais restrito do que aquele da legislação do
imposto de renda. O julgamento do REsp 1.221.170/STJ, em sede de recurso repetitivo,
confirmou a posição intermediária criada na jurisprudência deste Conselho e, em razão do
disposto no Art. 62 de seu regimento interno, tem aplicação obrigatória.
No mencionado julgamento, o Superior Tribunal de Justiça determinou
expressamente a ilegalidade das IN SRF 247/02 e IN SRF 404/04, que limitavam a hipótese de
aproveitamento de crédito de Pis e Cofins não-cumulativos aos casos em que os dispêndios eram
Fl. 5757
DF CARF MF
Original

Fl. 10 da Resolução n.o 3201-003.625 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.736620/2011-37

realizados nas aquisições de bens que sofriam desgaste e eram utilizados somente e diretamente
na produção.
Dentro dessas premissas, o posicionamento adotado pela fiscalização e pela DRJ,
conforme destaques acima colacionados, estão em dissonância com o conceito contemporâneo
que obrigatoriamente deve ser aplicado por este colegiado.
Em respeito aos princípios constitucionais processuais, para melhor solução da
lide, nos parâmetros atuais de jurisprudência deste Conselho no julgamento dessa matéria, é
imperioso oportunizar que a fiscalização identifique dentre os produtos e serviços que estão
sendo pleiteados, a relevância e/ou essencialidade, na perspectiva da fase do processo produtivo,
bem como das atividades desempenhada pela empresa.
Analisar a matéria sem oportunizar à fiscalização revisar o seu ato, pode equivaler
à aplicação da ilegal exigência constante nas mencionadas instruções normativas e pode
configurar a não observância dos entendimentos firmados no julgamento do REsp
1.221.170/STJ. Diante do voto vencedor da Ministra Regina Helena Costa, cadastrado sob o n.o
779 no sistema dos julgamentos repetitivos, o voto vencedor fixou as seguintes teses:
“É ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF
247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não
cumulatividade da contribuição ao PIS e à Cofins, tal como definido nas
Leis10.637/2002e10.833/2003.”
“O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.”
Ou seja, para fins jurídicos de aproveitamento de crédito e interpretação do
conceito de insumos, somente o voto vencedor que fixou as teses é o voto que pode ser levado
em consideração na leitura do Acórdão do REsp 1.221.170/STJ.
Na obra escrita pelo Ilustre Conselheiro Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, em 2021,
“Aproveitamento de Crédito de Pis e Cofins Não-cumulativos Sobre os Dispêndios Realizados
nas Aquisições de “Insumos Pandêmicos”, o autor tratou das correntes hermenêuticas
relacionadas à mencionada decisão do STJ:
“As jurisprudências de ambos os poderes ganharam corpo, até que o Superior Tribunal
de Justiça (STJ), em sede de recurso repetitivo (nos termos dos Art. 1.036 e seguintes
do CPC), no julgamento do REsp 1.221.170/PR, também adotou um conceito médio de
insumo e delimitou as seguintes teses, resumidas nos trechos selecionados e transcritos
a seguir:
"EMENTA TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
Fl. 5758
DF CARF MF
Original

Fl. 11 da Resolução n.o 3201-003.625 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.736620/2011-37

1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no Art. 3.o, II, da
Lei n.o 10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do Art. 543-C do CPC/1973 (Arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia
do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como
definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.”
Para entender os demais conceitos que foram adicionados por este julgamento do STJ
ao histórico desta matéria, como o conceito de essencialidade e relevância, é vital que o
voto da ministra Regina Helena Costa, o voto vencedor, seja lido e analisado com
detalhes. Segue um dos trechos do voto da ministra que merece destaque para o melhor
entendimento da questão:
“(...).Essencialidade
-considera-se
o
item
do
qual
dependa,
intrínseca
e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua
falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência;Relevância -considerada
como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel
da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na
agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual -
EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos
termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do
serviço.(...).” (negritado pelo autor do presente artigo)
O julgamento do REsp 1.221.170/PR, por possuir um conceito médio de insumo, ao
fim, nada mais fez do que confirmar o entendimento majoritário que foi criado e
sedimentado, de forma pioneira, no âmbito do CARF.
Apesar de existir uma minoritária dúvida a respeito, a interpretação do julgamento em
comparação com a jurisprudência do CARF e em comparação com alguns dos
precedentes do Poder Judiciário, assim como em consideração ao que foi disposto na
legislação e em suas exposições de motivos, é possível concluir que o STJ confirmou a
tese intermediária dos insumos, em moldes muito semelhantes aos moldes criados pela
jurisprudência do CARF.
Não existem diferenças vitais que comprometam o entendimento adotado pelo CARF
ou pelo Poder Judiciário a respeito da posição intermediária.
Fl. 5759
DF CARF MF
Original

Fl. 12 da Resolução n.o 3201-003.625 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.736620/2011-37

O que realmente mudou com o julgamento foi a obrigatoriedade de aplicar o conceito
intermediário de insumo, de forma que aquela linha minoritária de conselheiros do
CARF e juízes do Poder Judiciário que ainda defendiam a tese mais restrita ou a tese
mais ampla do insumo passaram a curvar seus entendimentos para atender e respeitar o
conceito intermediário.
O julgamento em sede de recurso repetitivo possui o objetivo de concretizar os
princípios da celeridade na tramitação de processos, da isonomia de tratamento às partes
processuais e da segurança jurídica e vincula o Poder Judiciário, assim como possui
aplicação obrigatória no conselho, conforme Art. 62 de seu Regimento Interno, que
determina o seguinte:
“Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade.
b) Decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça,
em sede de julgamento realizado nos termos dos Arts. 543-B e 543-C da Lei n.o 5.869,
de 1973, ou dos Arts. 1.036 a 1.041 da Lei n.o 13.105, de 2015 - Código de Processo
Civil, na forma disciplinada pela Administração Tributária; (Redação dada pela Portaria
MF n.o 152, de 2016)”
Ainda que a mencionada decisão não tenha transitado em julgado e que o STF ainda não
tenha apreciado a questão, é prático lembrar que o Poder Público tem o dever e a
permissão para aplicar o entendimento consubstanciado no julgamento do
REsp1.221.170/PR.”
Ancorada nas Leis 10.833/03 e 10.637/02, a matéria do aproveitamento de
créditos de PIS e COFINS apurados no regime não-cumulativo vai além do conceito jurídico de
insumos, razão pela qual é necessário abordar os grupos de glosas de forma separada e
específica, com base na legislação e nos precedentes administrativos fiscais e judiciais
mencionados.
Por terem sido realizados antes do julgamento do RESP 1.221.170 STJ, nem o
Recurso Voluntário e nem o acórdão recorrido trataram do conceito contemporâneo de insumo e,
portanto, não consideraram qual seria a relevância, essencialidade e singularidade dos dispêndios
com a atividade econômica da empresa.
Conforme intepretação sistêmica do que foi disposto nos artigos 16, §6.o e 29 do
Decreto 70.235/72, Art. 2.o, caput, inciso XII e Art. 38 e 64 da Lei 9.784/99, Art. 112, 113, 142 e
149 do CTN, a verdade material deve ser buscada no processo administrativo fiscal.
Diante do exposto, em observação ao princípio da verdade material, vota-se para
CONVERTER O JULGAMENTO EM DILIGÊNCIA, com o objetivo de que:
1. Que a unidade preparadora intime o Recorrente a apresentar, “caso
entenda necessário”, em prazo razoável, não inferior a 60 dias, laudo
complementar ao que consta no anexo Laudo/Parecer Técnico sobre
atividades essenciais para a produção de açúcar, etanol e
bioeletricidade (DOC. 03), nas e-fls 5.581 e ss., elaborado pela
Universidade de São Paulo - USP, com o intuito de comprovar de
forma conclusiva e detalhada a essencialidade e relevância dos
dispêndios que serviram de base para tomada de crédito, entendendo
serem estes, imprescindíveis e importantes, no seu processo
Fl. 5760
DF CARF MF
Original

Fl. 13 da Resolução n.o 3201-003.625 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.736620/2011-37

produtivo, nos moldes do RESP 1.221.170 STJ e nota SEI/PGFN
63/2018;
2. A Unidade Preparadora também deverá apresentar novo Relatório
Fiscal, para o qual deverá considerar além do Laudo/Parecer Técnico
(DOC. 03), nas e-fls 5.581 e ss., entregue pelo Recorrente, o mesmo
REsp 1.221.170 STJ e Nota SEI/PGFN 63/2018;
3. Ao final, cientificar o Recorrente dos resultados da diligência para,
assim o querendo, se manifestar no prazo de 30 dias, sendo imperioso
que se dê total transparência quanto aos créditos que permanecerem
glosados, bem como àqueles que, à luz do conceito contemporâneo
de insumos, vierem a serem reconhecidos; e
4. Cumpridas as providências indicadas, devolver o processo a este
CARF para prosseguimento.
É o meu entendimento.
(documento Assinado Digitalmente)
Márcio Robson Costa
Fl. 5761
DF CARF MF
Original