Tribunal: CARF
Processo: 19515.720025/2020-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANDRE LUIS ULRICH PINTO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-07-16
Data de publicação: 2024-09-04

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2015
LUCRO REAL. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS - PLR PAGA IRREGULARMENTE. REMUNERAÇÃO. DESPESA OPERACIONAL. DEDUTIBILIDADE.
Os valores pagos a empregados a título de participação nos lucros ou resultados - PLR sem observância dos requisitos previstos na legislação que disciplina esse instituto, quando considerados parcelas integrantes das remunerações desses empregados, classificam-se como despesas operacionais, dedutíveis na apuração do resultado do exercício pela pessoa jurídica sujeita ao lucro real.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
19515.720025/2020-11
ACÓRDÃO
1202-001.341 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
16 de julho de 2024
RECURSO
DE OFÍCIO
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
INTERESSADO
CIELO S.A – INSTITUICAO DE PAGAMENTO
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2015
LUCRO REAL. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS - PLR PAGA
IRREGULARMENTE.
REMUNERAÇÃO.
DESPESA
OPERACIONAL.
DEDUTIBILIDADE.
Os valores pagos a empregados a título de participação nos lucros ou
resultados - PLR sem observância dos requisitos previstos na legislação que
disciplina esse instituto, quando considerados parcelas integrantes das
remunerações
desses
empregados,
classificam-se
como
despesas
operacionais, dedutíveis na apuração do resultado do exercício pela pessoa
jurídica sujeita ao lucro real.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos negar provimento
ao recurso de ofício.
Sala de Sessões, em 16 de julho de 2024.

Assinado Digitalmente
André Luis Ulrich Pinto – Relator

Assinado Digitalmente
Leonardo de Andrade Couto – Presidente

Fl. 2133
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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2
Participaram da sessão de julgamento os julgadores Mauricio Novaes Ferreira,
Andre Luis Ulrich Pinto, Ana Cecilia Lustosa da Cruz (suplente convocada), Roney Sandro Freire
Correa, Miriam Costa Faccin (suplente convocada), Leonardo de Andrade Couto (Presidente).
Ausente(s) o conselheiro(a) Fellipe Honorio Rodrigues da Costa, substituído(a) pelo(a)
conselheiro(a) Ana Cecilia Lustosa da Cruz, o conselheiro(a) Marcelo Jose Luz de Macedo,
substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Miriam Costa Faccin.

RELATÓRIO
Por bem retratar os fatos que permeiam o presente processo, transcrevo abaixo o
relatório do acórdão no 15-51.138 – 1a Turma/DRJ/SDR, proferido quando do julgamento de
impugnação, para a seguir complementá-lo com a descrição dos atos processuais praticados a
partir daquela ocasião.
1 Trata o presente processo dos Autos de Infração, às fls. 1871/1883, lavrados
contra a CIELO S.A. (doravante denominada CIELO), para a exigência de crédito
tributário no montante de R$ 37.519.419,99 (trinta e sete milhões, quinhentos e
dezenove mil, quatrocentos e dezenove reais e noventa e nove centavos),
estando assim distribuído:

2 De acordo com os Autos de Infração do Imposto sobre da Pessoa Jurídica – IRPJ
e Termo de Verificação Fiscal - TVF, às fls. 1871/1877 e 1854/1870,
respectivamente, os créditos tributários lançados foram constituídos em razão da
Fiscalização verificar que a Contribuinte, no ano-calendário de 2015, teria
cometido a infração abaixo, a qual, juntamente com seus fundamentos e
consequências, pode ser assim resumida:
2.1 AJUSTES DO LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO. INFRAÇÃO: ADIÇÕES NÃO
COMPUTADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL, no valor de R$ 27.574.486,71
(vinte e sete milhões, quinhentos e setenta e quatro mil, quatrocentos e oitenta e
oito reais e setenta e um centavos), correspondente ao ano-calendário de 2015,
fato gerador anual, tendo como enquadramento legal o art. 3o da Lei no 9.249/95;
arts. 4o, 5o, 12 a 15, 16, caput e §§ 1o a 3o, 26, 64, caput, 66, caput e parágrafo
único,68 e 69 da Lei no 12.973/2014; e arts. 247 e 249 todos do Regulamento do
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Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza, aprovado pelo Decreto
n° 3.000, de 26 de março de 1999 (RIR/1999), vigente à época dos fatos.
3 Observa-se que, no referido TVF, às fls. 1854/1870, a Fiscalização aponta as
razões que levaram à sobredita tributação, principalmente:
3.1 O contribuinte, no ano-calendário de 2015, adotou a forma de tributação com
base no Lucro Real anual. (...) A Ação Fiscal teve início em 13/08/2018 com a
ciência da Empresa CIELO S.A. - CNPJ 01.027.058/0001-91, doravante denominada
CIELO, do TIPF - Termo de Início de Procedimento Fiscal (recebido pelo Sujeito
Passivo em 13/08/2018, via postal com prova de entrega pelo AR - Aviso de
Recebimento; 3.2 (...) Inicialmente, a operação a ser verificada era "Contribuição
da Empresa - Empregado e Contribuinte Individual". (...) Entretanto, no curso da
Ação Fiscal, restou constatado que o Contribuinte efetuou pagamentos a título de
PLR - Participação nos Lucros ou Resultados a seus empregados em desacordo
com a legislação específica e considerou estas despesas dedutíveis da Base de
Cálculo do Lucro Líquido do Exercício para fins de apuração do Lucro Real; 3.3 (...)
As Contribuições Previdenciárias incidentes sobre as despesas de PLR -
Participação nos Lucros ou Resultados foram objeto do Auto de Infração Processo
n°. 19515-720.004/2020-98, anexo ao qual está o respectivo Termo de Verificação
detalhando todos os fatos ocorridos; 3.4 Da respostas advindas da CIELO, relativas
ao TIPF e ao Termo de Intimação Fiscal-TIF, lavrado em 06/05/2019, pode-se
destacar:
3.4.1 (...) Em relação ao item 5.a (PLR) apresentou o Acordo de "Programa de
Participação nos Resultados 2013 -2014", que teria sido negociado através de
comissão escolhida pelas partes, vigente no ano-calendário de 2014, com
respectivo pagamento em 2015; 3.4.2 (...) Em relação ao item 6.a (PLR) informou
que a PLR contemplou todos os empregados, respeitados os requisitos de
elegibilidade, mas não foi concedido a conselheiros, acionistas e contribuinte
individuais; 3.4.3 (...) Em relação ao item 7 informou que a PLR se estende a todos
os empregados elegíveis no termo do Acordo;
3.4.4 (...) Em relação ao item 8.a (PLR) informou que o pagamento foi realizado no
mês de fevereiro de 2015 em parcela única; 3.4.5 (...) Em relação ao item 9.a (PLR)
informou que o benefício de PLR foi concedido via transferência bancária, tendo
transitado na folha de pagamento de fevereiro de 2015; 3.4.6 (...) Em relação ao
item 10.a (PLR) informou que é lançado em folha de pagamento sob a rubrica
0073, descrito como PPR; 3.4.7 (...) Em relação ao item 11 .a (PLR) informou que
que o benefício somou o total de R$52.693.971.84 e que a contabilização ocorria
conforme quadro abaixo:
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3.4.8 (...) Em relação ao item 12 foi apresentado o Acordo de "Programa de
Participação nos Resultados 2013 -2014" já mencionado. (...) Em relação ao item
13.a (PLR) apresentou arquivo Excel denominado "Memória de Cálculo PPR Cielo
2015" (Doc_Comprobatorios02, fls. 1064 do DCC) e informou que apesar de
transitar na folha, não foram lançados em GFIP uma vez que não integram a base
de cálculo das contribuições previdenciárias; 3.5 No decorrer da Ação Fiscal
outros TIF foram lavrados com o objetivo de obter documentos e esclarecimentos
pertinentes às verificações efetuadas na Ação Fiscal. Destes merecem relevo:
3.5.1 Comprovou a constituição da comissão de empregados, todavia apesar de
solicitada as (...) "atas de reuniões das negociações entre os representantes da
empresa e dos empregados na elaboração do PPR" o contribuinte apresentou
documento diverso do solicitado, foram juntadas (Docs. n.° 3 e 4) "atas do
conselho, nos quais há deliberação das métricas para o pagamento do PPR". Em
relação ao que foi solicitado não apresentou NENHUMA ata de reunião das
negociações entre os representantes na elaboração do PPR (PLR), apenas
informou que o edital de formação da comissão previa a participação dos
representantes dos empregados eleitos de todas as etapas de deliberações
quanto ao PPR, apresentou também Carta Convite enviada ao Sindicato para
integrar a comissão; 3.5.2 (...) Informou que não houve antecipação de
pagamentos do PPR; 3.5.3 De acordo com o disposto no item III, do parágrafo 2o,
da Cláusula Quarta do PPR 2013-2014, a CIELO foi intimada a apresentar os
indicadores e metas propostos pela diretoria, bem como sobre quais os critérios
para definição dos mesmos. Foi salientado que deveria ser comprovada as
participações dos empregados e do sindicato competente no estabelecimento
destes indicadores e metas. Em resposta, apresentou (...) as mesmas "atas do
conselho" apresentadas no item 3 (Docs. n.° 3 e 4), em que há deliberação dos
indicadores e metas, mais uma vez cita que o edital de formação da comissão
previa a participação dos representantes dos empregados eleitos de todas as
etapas de deliberações quanto ao PPR, apresentou também Carta Convite enviada
ao Sindicato para integrar a comissão; 3.5.4 (...) Apesar do Acordo mencionar um
"parágrafo quinto", justificou que houve erro de redação, após o parágrafo quarto
o próximo parágrafo é o sexto; 3.5.5 (...) Informou que os critérios são eleitos
pelos colaboradores em conjunto com os seus respectivos gestores e que os
empregados e o Sindicato participaram da escolha dessa metodologia antes do
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início do plano; 3.5.6 Foi apresentada a "estrutura anexa" mencionada no Acordo
do PPR, na qual estão estipuladas as notas e os múltiplos para o PPR de 2014"
(Doc. N°5); 3.5.7 (...) Foram apresentados os processos de avaliação de forma
parcial, sendo que para alguns casos apenas houve justificativa de que as
avaliações não foram encontradas nos arquivos da CIELO; 3.6 Prosseguindo o
procedimento fiscalizatório, novo TIF foi lavrado em 22/10/2019. Das respostas
deste, são relevantes:
3.6.1 Foi apresentado o processo de definição das Competências e dos "Goals"
dos funcionários. Posteriormente, (...) apresentou nova planilha relativo à PLR
com os dados solicitados no item 1.5 do TIF, esclareceu o peso das competências
e dos "goals" no cálculo da nota individual (item 2.2), apresentou também:
planilha com remunerações fixa e variável dos diretores estatutários e conselho
de administração; 3.6.2 Apesar da fiscalização ter reintimado o contribuinte
"apresentar as atas, devidamente assinadas, das reuniões de negociação entre os
representantes da empresa e dos empregados na elaboração do acordo...", atas
estas já solicitadas no TIF de 29/05/2019, acrescentando inclusive que o
contribuinte apresentasse atas "de QUALQUER reunião" dos mencionados
representantes, (...) a Cielo mais uma vez não apresentou o que foi solicitado e
apenas indicou que foram apresentadas "atas do conselho que deliberaram as
métricas para o pagamento do PPR..." (fls. 1160-1168 do DCC) e a Carta Convite
enviada ao Sindicato (fl. 1174 do DCC), que obviamente são documentos diversos
do que havia sido solicitado;
3.6.3 (...) Apresentou o quadro abaixo e informou que "todos os valores
deduzidos, foram adicionados. ":

3.7 (...) Em relação ao TIF de 06/11/2019 reapresentou as atas do Comitê de
Pessoas e de Finanças referentes aos anos de 2013 e 2014. (...) Por último
esclareceu que os valores registrados a título de PLR são ajustados no LALUR e no
LACS à medida que ocorre uma adição temporária sobre o montante provisionado
ao longo do ano - que será pago no ano subsequente -, com a consequente
exclusão do valor efetivamente pago no ano corrente.
3.8 Diante dos fatos apresentados e de acordo com os elementos de que se
dispunha, o Agente Fiscal lavrou Autos de Infração:
3.8.1
Processo
n°.
19515-720.004/2020-98,
referente
às
Contribuições
Previdenciárias incidentes sobre os pagamentos a título de PLR, tendo em vista
que estes pagamentos foram efetuados em desacordo com a lei específica; e 3.8.2
Processo n°. 19515.720025/2020-11, aqui relatado de IRPJ:
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3.8.2.1 Visto que as despesas pagas a título de PLR - Participação nos Lucros ou
Resultados a seus Empregados não atenderam aos requisitos legais previstos na
Lei no 10.101/2000, portanto, à luz do disposto nos arts. 249, inciso I, e 462, inciso
II, do RIR/99, são indedutíveis e deveriam ter sido adicionadas, no ano-calendário
fiscalizado (2015), na apuração do Lucro Real; 3.8.2.2 (...) O valor da Base de
Cálculo foi determinado somando-se, para cada competência, os valores
referentes a pagamentos de verbas a título de PLR a seus Segurados, conforme as
informações prestadas pela empresa e de acordo com as planilhas entregues
houve o pagamento de PLR apenas na competência 02/2015 no valor total R$
52.693.971,84.
4 Em decorrência dos mesmos fatos, foi apontada a falta de recolhimento da
CSLL, compreendendo os mesmos períodos de apuração, sendo lavrado o
correspondente Auto de Infração, às fls. 1878/1883, onde, também, foi apontada
a infração abaixo, a qual, juntamente com seus fundamentos e consequências,
pode ser assim resumida:
4.1 CUSTOS/DESPESAS OPERACIONAIS/ENCARGOS. INFRAÇÃO: CUSTOS/DESPESAS
OPERACIONAIS/ENCARGOS NÃO DEDUTÍVEIS, no valor de R$ 9.944.933,28 (nove
milhões, novecentos e quarenta e quatro mil, novecentos e trinta e três reais e
vinte e oito centavos), correspondente ao ano-calendário de 2015, fato gerador
anual, tendo como enquadramento legal os artigo 2°, da Lei n° 7.689/88, com a
redação dada pelo artigo 2o, da Lei n° 8.034/90; artigo 57, da Lei n° 8.981/95, com
as alterações do art. 1o, da Lei no 9.065/95; artigo 2o, da Lei no 9.249/95; art. 28
da Lei no 9.430/96; art. 3o da Lei no 7.689/88, com redação dada pelo art. 17 da
Lei no 11.727/08; e Art. 28 da Lei no 9.430/96, com redação dada pelo art. 49 da
Lei no 12.715/12 DA IMPUGNAÇÃO 5. Ciente da autuação em 27/01/2020, no dia
21/02/2020, a Interessada, citando doutrina e jurisprudência administrativa,
impugna o lançamento, às fls. 1896/1931, argumentando, em síntese, que (...) as
autuações fiscais em referência são insustentáveis. Seja (i) pelo fato do Programa
de Participação nos Resultados 2013-2014 da Impugnante ("Programa de PLR
2013-014") atender integralmente aos requisitos da Lei n° 10.101/2000; seja
porque (ii) se tais pagamentos restarem descaracterizados como PLR em razão
das alegadas violações à Legislação de regência, tais valores assumem natureza de
gratificação paga aos empregados.
6 Nessa linha, quanto a regularidade dos pagamentos efetuados a título de
Participação nos Lucros ou Resultados, merecem destaque:
6.1 Da existência de regras claras e objetivas:
6.1.1 (...) o Sr. Agente Fiscal se resume a mencionar que teria sido demonstrado
no TVF que embasou o processo n° 19515-720.004/2020-98 (Doe. 02) as violações
que fizeram com que os pagamentos estejam em desacordo com a lei específica;
6.1.2 (...) De acordo com o disposto pela Autoridade Fiscal a primeira violação
supostamente identificada no Programa de PLR da Impugnante estaria na fixação
de regras claras e objetivas. (...) Conforme trazido pelo Sr. Agente Fiscal, o
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Programa de PLR 20132014 se baseia em três itens para determinação do valor a
receber: (i) no Resultado da Empresa medido de acordo com suas metas anuais,
(ii) no Resultado Individual conforme avaliação individual de cada empregado, e
(iii) no cargo ou nível salarial do empregado; 6.1.3 (...) No que se refere ao
Resultado da Empresa a Autoridade Fiscal afirma que o Parágrafo Segundo da
Cláusula Quarta do Programa de PLR 2013-2014, o qual deveria esclarecer quais
as metas e indicadores relativos ao Resultado da Empresa, não traz expresso nem
os indicadores, nem as metas. Dessa maneira, no seu entender, nada teria sido
estabelecido em relação ao resultado que a empresa deveria alcançar para que
fosse efetuado o pagamento da PLR aos empregados. (...) Ocorre que, como
inclusive mencionado pela própria Autoridade Fiscal, consta ainda na referida
Cláusula Quarta que estes indicadores e as respectivas metas e pesos serão
propostos
pela
Diretoria
Executiva
e
ratificados
pelo
Conselho
de
Administração;(g.n.)
6.1.4 (...) Ou seja, diferente do quanto afirmado pela Autoridade Fiscal, o
instrumento decorrente da negociação prevê de forma clara e objetiva como se
dará a formação desse critério de avaliação. Essa foi a negociação realizada pelas
partes, consubstanciada pelo instrumento ora analisado. Não há, portanto, que se
falar que as regras não estariam clara e objetivamente colocadas no instrumento;
6.1.5 O dispositivo apontado (...) deixa clara a forma como os referidos
indicadores e metas serão estabelecidos. E há uma razão de ser para que os
indicadores em si não estivessem expressamente dispostos no instrumento:
tratam-se de informações sensíveis e sigilosas como projeção de lucro líquido,
faturamento, dentre outras. Ora, a Impugnante, enquanto Companhia aberta, não
pode divulgar publicamente as metas para os respectivos indicadores pois este
tipo de informação poderia influenciar o mercado acionário; 6.1.6 (...) E não há
dúvidas de que os indicadores foram estabelecidos nos exatos termos das regras
claras e objetivas do Acordo. Verifica-se da Ata de Reunião do Conselho de
Administração de 21/11/2013, que os indicadores estipulados para o ano de 2014
foram definidos como (i) volume capturado, (ii) lucro líquido e (iii) satisfação do
cliente. (...) Ora, não suficiente a regra estabelecida no acordo ser clara e objetiva,
não há dúvidas de que os indicadores em si são igualmente claros e objetivos;
6.1.7 (...) Nesse ponto cumpre ainda salientar que referida dinâmica negociada
entre as partes, de que os indicadores do Resultado da Empresa seriam fixados
em documento apartado, cumpre a exata literalidade do quanto disposto na Lei
n° 10.101/00. Veja-se que o parágrafo primeiro do artigo 2o dispõe que o
instrumento da negociação deverá conter regras claras e objetivas e poderá se
valer de programa de metas. (...) Ou seja, o legislador foi explícito em dispor que,
caso as partes negociantes optem por se utilizar de um programa de metas, essa
utilização deve estar clara e objetivamente disposta no instrumento decorrente
da negociação. Exatamente o que fizeram as partes negociantes no presente caso;
6.1.8 (...) Nessa senda, uma vez definidos os indicadores para o período, estes
eram divulgados internamente para que todos os empregados participantes do
Programa tivessem ciência. (...) E, nesse ponto, cumpre observar que a Autoridade
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Fiscal reconhece que os indicadores foram fixados antes do período de aferição;
6.1.9 (...) A insurgência da Autoridade Lançadora decorre exclusivamente do fato
de que os indicadores foram fixados em documento apartado - o que as partes
negociantes negociaram e concordaram, reitera-se -. Tanto que em mais de uma
oportunidade a Autoridade Fiscal reitera essa questão como suposto
descumprimento de requisito legal. (...) No entanto, em julgamento de matéria
semelhante à debatida nos presentes autos, o CARF já se posicionou
favoravelmente ao estabelecimento de metas e critérios de aferição apartados
em instrumentos próprios da empresa; 6.1.10 (...) No que se refere ao resultado
individual, alega a Autoridade Fiscal que também não há no Programa de PLR
2013-2014 a fixação de regras claras. Isso porque o Parágrafo Terceiro da mesma
Cláusula Quarta dispõe que o resultado individual será baseado em processo de
avaliação de desempenho cujos objetivos são estabelecidos entre a empresa e
cada empregado. (g.n.)
6.1.11 (...) Como devidamente esclarecido pela Impugnante mediante resposta à
intimação fiscal, todo o processo de definição e acompanhamento dos goals e
competências era realizado em sistema próprio - Sistema GDD - cujas diretrizes
eram de amplo conhecimento dos empregados, o que, inclusive restou admitido
pelas partes negociantes no Programa PLR 2013-2014. E mais, como confirmado
pela própria Autoridade Fiscal, a Impugnante esclareceu que “os critérios são
eleitos pelos colaboradores em conjunto com os seus respectivos gestores e que
os empregados e o Sindicato participaram da escolha dessa metodologia antes do
início do plano”. (...) Neste sentido, o simples fato de os critérios para apuração
do resultado individual não estarem detalhadamente fixados no próprio
Programa, mas sim em sistema próprio da Impugnante para tal finalidade, não
pode ser utilizado pela fiscalização para alegar que não há metas claras fixadas,
entendimento, segundo a Defesa, ratificado por jurisprudência do CARF carreada
à Impugnação; 6.1.12 (...) Como já esclarecido pela Impugnante no curso da
fiscalização, o processo de definição dos goals e competências é realizado através
do Sistema GDD, conforme retratado no fluxograma abaixo:

6.1.13 (...) Todo este processo é detalhado e orientado através de um passo a
passo dos procedimentos do Sistema GDD elaborado pela Impugnante, o qual
também foi apresentado à fiscalização a fim de demonstrar a clareza e seriedade
do processo. (...) Insatisfeita, a Autoridade Fiscal afirma às fls. 1873 que o
resultado individual não seria objetivo uma vez que é em parte baseado na
avaliação subjetiva do gestor em relação às competências dos seus subordinados.
No entender da fiscalização essa avaliação seria "mera opinião desse gestor";
6.1.14 Tal ilação é equivocada, visto que, conforme o passo a passo, (...) o
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conjunto de competências foi construído a partir de referências significativas da
organização: Missão, Valores e Planejamento Estratégico e tem como objetivo
promover o alinhamento prático da Visão e dos Valores da empresa. (...) Neste
particular vale ressaltar que a composição da nota final da avaliação de
desempenho é calibrada entre goals (70%) e competências (30%), sendo os goals
indiscutivelmente objetivos. Contra esses, inclusive, a Autoridade Fiscal omite-se,
focando seus esforços em atacar os outros 30% da mensuração do resultado
individual; 6.1.15 (...) Sustenta ainda a Autoridade Fiscal que o passo a passo do
Sistema GDD deveria ter sido negociado em conjunto com os representantes dos
empregados e do sindicato e que este deveria ser documento anexo do Programa
já que este sim conteria as regras detalhadas do resultado individual. (...) Ora,
como já exposto, os programas de PLR específicos fazem referência - como o de
2013-2014 em sua Cláusula Quarta acima transcrita - que o resultado individual
será apurado de acordo com o sistema próprio, que, portanto, já é de
conhecimento de todos os empregados; 6.1.16 Por fim, com o objetivo de
demonstrar a clareza, transparência e objetividade com as quais a Impugnante
sempre lidou com o Programa de PLR, a Defesa trouxe à baila tela do comunicado
interno encaminhado aos participantes:

6.2 Da efetiva participação da comissão de empregados na negociação do
Programa de PLR 2013-2014:
6.2.1 (...) Conforme exposto pela Autoridade Fiscal essa suposta violação poderia
ser percebida em dois momentos (i) falta de negociação no Programa de PLR
2013/2014 propriamente dito, e (ii) falta de negociação nas metas da empresa e
individuais estabelecidas em documentos de suporte ao Programa. O Fisco
fundamenta a ausência de efetiva participação dos representantes dos
empregados na negociação do acordo de PLR nas seguintes razões: a Impugnante
não apresentou as atas de reuniões da comissão de representantes da empresa e
dos empregados a fim de comprovar a efetiva participação e negociação entre as
partes; e o curto espaço de tempo transcorrido entre a primeira reunião, em
06/02/13, e a assinatura do instrumento em 19/02/13; 6.2.2 Contrapondo, a
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Defesa argui que (...) o dispositivo legal supostamente violado de acordo com o Sr.
Agente Fiscal - art. 2o da Lei n° 10.101/2000 - não traz em momento algum prazo
mínimo que as negociações deveriam perdurar ou a obrigação de guarda das Atas
de Reunião para comprovar a efetiva negociação; 6.2.3 (...) No caso da
Impugnante, foi determinada a formação de comissão paritária, a qual, frise-se,
foi regularmente constituída, o que inclusive é reconhecido pela própria
Autoridade Fiscal; 6.2.4 (...) Portanto, o simples fato de o Programa de PLR 2013-
2014 dispor que os indicadores e metas serão detalhados em documento
apartado (Sistema GDD), ao contrário do que tenta fazer crer a Autoridade Fiscal,
não viola a legislação de regência. (...) Vale ressaltar que os termos do Programa
de PLR da Impugnante nos anos anteriores ao ora analisado, como se pode ver,
por exemplo do Programa de PLR 2011/2012 (Doc. 03), já possuíam a mesma
estrutura, a mesma dinâmica de definição dos resultados individuais e da
empresa, inclusive com a redação absolutamente semelhante (se não idêntica);
6.2.5 (...) Portanto, a afirmação de que a PLR necessariamente dependerá de
"negociação complexa e demorada" não se sustenta. As partes negociantes são
livres para negociar e uma vez negociado, no nível de complexidade que as partes
entenderem pertinente, o instrumento atenderá aos requisitos legais; 6.2.6 (...) A
ausência das Atas de Reunião solicitadas durante a fiscalização se explica tão
somente porque estas não constituem documento fiscal. Portanto, a Impugnante
não está legalmente obrigada à guarda destas. E ainda que se quisesse construir
alguma limitação de prazo para essa guarda, frise-se que se fala de documentos
de 7 anos atrás (2013)!
6.2.7 Quanto ao resultado individual a Autoridade Fiscal entendeu que no
documento apresentado pela Impugnante, que define a Gestão de Desempenho e
Desenvolvimento, não há nada que indique que houve negociação nessa
definição, até porque se encontra datado de outubro de 2012, anterior à
formação da comissão de representantes dos empregados e sem nenhuma
assinatura; 6.2.8 (...) Como já abordado em tópico anterior da presente
Impugnação, o passo a passo do Sistema GDD representa documento interno cujo
foco é a operacionalização e detalhamento do processo de avaliação de
desempenho da companhia como um todo, estabelecendo os parâmetros a serem
considerados, as etapas do processo, e não um documento específico para o PLR
propriamente. (...) Como já esclarecido, os programas de PLR específicos
determinam expressa e claramente que o resultado individual será apurado por
meio do uso do Sistema GDD, que já é de conhecimento de todos os empregados
desde pelo menos outubro de 2012, como reconhece a Autoridade Fiscal; 6.2.9
(...) Ou seja, não é aplicável o quanto tenta sustentar a fiscalização que o passo a
passo do Sistema de Avaliação da Impugnante deveria também ser, a cada
período aquisitivo, alterado pelas partes negociantes. Se essas conheciam do
sistema e entendiam que esse atendia aos anseios de cada parte, não há
impedimento de utilizá-los sucessivamente; 6.2.10 (...) Adicionalmente, a
Autoridade Fiscal alega ainda que apesar da previsão que os goals que compõe o
resultado individual serem definidos pelos empregados em conjunto com seus
Fl. 2142
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gestores e cadastrados no sistema GDD pelos próprios empregados, o fato do
gestor ter que procedimentalmente "aprovar" os goals cadastrados no sistema
evidenciaria que, na verdade, o gestor é que unilateralmente, e sem qualquer
participação da comissão de empregados, determina estes goals; 6.2.11 (...) Neste
particular, frise-se que, conforme acima esposado, este formato já era praticado
no PLR da Impugnante nos anos de 2011 e 2012 (conforme Programa de PLR
2011-2012 apresentado - doe. 03) e permaneceu assim para o biênio 2014-2015.
6.3 Da Regularidade da Participação do Sindicato:
6.3.1 (...) A d. Fiscalização alega ainda que o Programa de PLR 2013-2014 não seria
válido pois não teria ocorrido efetiva participação de representante do Sindicato
nas negociações; 6.3.2 A princípio a Defesa alega que não cabe ao Fisco avaliar a
performance da atuação do Sindicato no desempenho do seu papel
constitucional. Segundo, comprova que o convidou a participar da negociação.
Por fim, em benefício de comprovar a participação, apresentou declaração
emitida pelo sindicato competente, conforme trecho abaixo:

6.3.3 Em prol da sua acepção de que o Sindicato não precisa necessariamente
comparecer presencialmente a todas as reuniões para que cumpra o quanto
exigido na Lei acerca da sua participação na negociação do acordo de PLR, trouxe
jurisprudência administrativa.
6.4 Da Inexistência de Caráter Substitutivo da Remuneração Atribuído ao PLR;
6.4.1 No que tange a sustentação da Fiscalização de que os pagamentos
efetuados pela Impugnante a título de PLR teriam caráter substitutivo da
remuneração, uma vez que superariam o valor do salário pago a alguns de seus
trabalhadores, a Defesa argumenta que (...) tal situação revela que os resultados
atingidos pela Impugnante são efetivamente partilhados com os seus
trabalhadores, que perceberão a parcela do lucro de acordo com o seu
desempenho no período, o que reflete a sua contribuição para o atingimento dos
resultados da Companhia;
6.4.2 (...) Ademais, é preciso esclarecer que não há nos autos qualquer prova feita
pela Autoridade Fiscal de que os pagamentos de PLR realizados pela Impugnante
tivessem efetivamente o objetivo de substituir ou complementar a remuneração
devida aos seus empregados. Para suscitar tal argumento, a Autoridade Fiscal
deveria ter comprovado que os salários pagos aos empregados seriam inferiores
ao mercado ou irrisórios, de modo que o valor da participação substituiria a
remuneração. De modo contrário, a Impugnante apresenta abaixo gráfico
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comparativo dos salários recebidos por seus empregados e a média dos salários
do mercado:

6.4.3 Além de demonstrar que expressiva maioria dos salários pagos pela
Impugnante está na média de mercado ou até acima, a Defesa argui que não há
na legislação alguma limitação máxima aos pagamentos de PLR, acepção
corroborada pela jurisprudência administrativa; 6.4.4 (...) Vale frisar que mesmo
para aqueles que, de acordo com a Autoridade Fiscal, teriam sido pagos valores
supostamente "exorbitantes" de PLR, em verdade, trata-se de valores
absolutamente razoáveis e de acordo com o praticado no mercado, uma vez que
se referem àqueles que, (...) em razão de seus esforços e de suas
responsabilidades individuais, mais contribuíram para a geração dos resultados
almejados, e que em parte lhes foram distribuídos.
6.4.5 (...) Com efeito, consoante o espírito constitucional, o pagamento de
participação nos resultados da empresa em valores relevantes demonstra a
efetiva distribuição de riquezas, melhorando a condição social dos indivíduos e
estimulando o desenvolvimento econômico de toda a sociedade, já que tais
sujeitos passarão a consumir mais produtos, aquecendo toda a cadeia produtiva.
(...) Por todo o exposto acima, verifica-se que não há qualquer embasamento
fático que permita concluir que os pagamentos da PLR substituíram ou
complementaram a remuneração regularmente percebida pelos empregados em
decorrência do trabalho prestado.
7 Caso o órgão julgador entenda que foram irregulares os pagamentos efetuados
a título de Participação nos Lucros ou Resultados pela CIELO, reclassificando a sua
natureza jurídico-tributária, a Defesa argumenta em prol da sua inegável
dedutibilidade. Neste prisma, merecem destaque:
7.1 (...) Inicialmente, é de suma importância demonstrar, desde já, a evidente
contradição cometida pela Receita Federal do Brasil que, com base no mesmo
procedimento fiscalizatório, para o mesmo ano-calendário, referente ao mesmo
documento base, concluiu, de um lado, que os valores pagos pelo Impugnante a
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título de PLR teriam a natureza salarial e, por outro lado entendeu, no presente
caso, como indedutíveis da base de cálculo do IRPJ e da CSLL valendo-se de
dispositivo do RIR/99 aplicável às participações nos lucros; 7.2 (...) Tal contradição
reside no fato de que se a Fiscalização parte da premissa (frise-se, desde já,
incorreta) de que os pagamentos efetuados a título de PLR possuem a natureza de
remuneração (seja como salário ou gratificação) jamais poderia ter concluído pela
indedutibilidade desses valores, já que se tratam, em ambas as hipóteses, de
despesas com empregados e, indubitavelmente, operacionais, portanto,
dedutíveis.
7.3 (...) E nem se alegue que a Autoridade Fiscal não teria reclassificado a natureza
jurídica dos valores pois fica claro e evidente que, uma vez não preenchidos os
requisitos da Lei n° 10.101/2000, no entender da própria Autoridade Fiscal não se
está mais diante de PLR mas sim de gratificação, posto que o integrou ao salário
contribuição, caracterizando-a como despesa operacional e dedutível; 7.4 (...)
Com efeito, configura verdadeiro absurdo o fato de a Autoridade Fiscal afirmar
que a natureza dos pagamentos é de salário apenas quando tal fato interessa ao
Fisco, ou seja, no momento de exigir o pagamento de contribuições
previdenciárias, mas não reconhecer que tal condição denota a existência de uma
despesa absolutamente operacional e, portanto, dedutível. (...) Em verdade, ao
concluir pelo suposto descumprimento dos requisitos da Lei n° 10.101/00, a
consequência jurídica é que aquele pagamento deixa de ser entendido como PLR,
reassumindo sua natureza originária de remuneração.
7.5 Em respeito a Constituição Federal, todo valor pago pelo empregador ao
empregado em razão da prestação de serviços no âmbito de um contrato de
trabalho configura remuneração. Como consequências tributárias temos a
incidência de contribuições previdenciárias e de Imposto de Renda Retido na
Fonte, e a dedução dessa despesa operacional com pessoal.
7.6 Todavia, optou o Constituinte em desvincular a PLR da remuneração, desde
que paga nos termos da lei. Nessa linha, preenchidos os requisitos legais, o
pagamento deixa de ter natureza remuneratória e passa a ter natureza de PLR,
não se aplicando a esses pagamentos os tratamentos tributários estabelecidos
sobre a remuneração. Por fim, no que concerne à dedutibilidade dos pagamentos
de PLR, houve a necessidade de o legislador estabelecê-la na Lei n° 10.101/00. Se
esse pagamento não possui mais natureza remuneratória, careceria de previsão
legal a sua dedutibilidade. (...) E a repercussão desse comando legal foi a inserção
de previsões expressas no RIR a respeito da dedutibilidade dessa parcela, que
deixou de possuir natureza remuneratória;
7.7 (...) No entanto, constatado que o pagamento não foi feito à luz do que
determina a legislação de regência, tal pagamento reassume a sua natureza
originária, visto que não mais estará desvinculado da remuneração, como
determinado pelo Constituinte. (...) Uma vez retornada à natureza de origem do
pagamento, vinculando-se como remuneração, as consequências tributárias
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seriam a incidência de contribuições previdenciárias e demais repercussões na
esfera tributária; 7.8 (...) Ao recusar tal consistência no tratamento tributário
sobre tais pagamentos, a Autoridade Fiscal cria uma situação insustentável (que
apenas lhe beneficia). De um lado, reinsere o pagamento como remuneração,
para exigir contribuições previdenciárias. De outro, não reconhece esse
pagamento como remuneração, para proceder à glosa da despesa na apuração do
lucro real; 7.9 (...) Logo, verificada a suposta descaracterização do pagamento
como PLR, haja vista não ter sido supostamente pago nos termos da Lei n°
10.101/00, vinculando-se novamente à remuneração, conforme determina a
Constituição Federal, deve ser aplicado o tratamento tributário próprio dessa
natureza jurídico-tributária. Por essa razão, pugna a Impugnante em ordem
subsidiária que, caso se conclua que tais pagamentos não foram estabelecidos nos
termos da Lei n° 10.101/00, perdendo sua natureza de PLR, deve ser aplicada a
regra de dedutibilidade própria de remuneração/gratificação a empregados; 7.10
Em prol da sua acepção, citando doutrina e jurisprudência administrativa, a
Defesa discorreu sobre a dedutibilidade das despesas com gratificações de
empregados, à luz do disposto no art. 299, do RIR/99, demonstrando a sua
natureza operacional, dado que é nítida a sua necessidade, usualidade e
normalidade; 7.11 Complementa seu combate afirmando que, (...) para fins de
determinação da dedutibilidade das despesas, deve-se verificar se as despesas
que foram incorridas estão intrinsecamente relacionadas com a manutenção da
fonte produtora dos rendimentos auferidos pela empresa (análise objetiva). (...) A
necessidade da despesa para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo
da CSLL, deve ser entendida de forma objetiva, ou seja, a despesa necessária é
aquela inerente à atividade da empresa, ou dela decorrente, ou com ela
relacionada, ou que surge em virtude da simples existência da empresa e do papel
social que ela desempenha; 7.12 Nessa seara, (...) não subsiste qualquer dúvida
de que as despesas com pagamentos de salários estão, indubitavelmente,
enquadradas no conceito de despesas operacionais, por serem normais,
necessárias e usuais à atividade de qualquer empresa, assim como as
gratificações, que estão, inclusive, expressamente contempladas no parágrafo 3°
do referido artigo 299 já citado; 7.13 (...) Assim, ainda que os pagamentos
realizados pela Impugnante a título de PLR aos seus empregados sejam
entendidos como salários ou gratificações, o que se alega apenas para
argumentar, é certo que tais despesas são, indubitavelmente, operacionais e,
portanto, dedutíveis da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, razão pela qual não
poderia a Fiscalização glosá-las sob o pretexto de que não teriam sido cumpridos
os requisitos legais para o pagamento de PLR, de modo que o Impugnante
aguarda, desde já, o cancelamento dos autos de infração ora combatidos.
7.14 (...) Ademais, o fato de a Autoridade Fiscal ter utilizado, no presente caso,
fundamentos relativos aos lançamentos previdenciários, ao invés de se ater aos
critérios informadores das materialidades do IRPJ e da CSLL, caracteriza a extrema
fragilidade dos lançamentos. (...) Em outras palavras: para avaliar os pagamentos
de PLR em questão, o único critério que poderia ter sido utilizado pela Fiscalização
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no presente caso seria a análise quanto ao fato de tais dispêndios serem passíveis
ou não de reduzirem o lucro tributável do período, ou seja, serem ou não
operacionais; 7.15 (...) Frise-se que a Fiscalização, em nenhum momento, analisou
detidamente, como seria de rigor, a característica dessas despesas sob o enfoque
da necessidade, usualidade e normalidade, nos termos do artigo 299 do RIR/99.
Pelo contrário. Simplesmente restringiu-se aos critérios utilizados nas autuações
previdenciárias quanto à natureza das PLR para afirmar tão somente que não
haveria enquadramento na hipótese específica de dedutibilidade prevista no
artigo 462, III, do RIR/99; 7.16 (...) O que se verifica, portanto, é que, mesmo se os
pagamentos realizados pelo Impugnante não tivessem a natureza de PLR,
reassumindo natureza originária de remuneração, o que se alega apenas a título
argumentativo (pois, conforme já demonstrado o programa foi realizado de
acordo com as disposições da Lei n° 10.101/00), ainda assim tais valores seriam
dedutíveis da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, por serem despesas
absolutamente operacionais, nos termos do artigo 299 do RIR/99; 7.17 (...) Ante
as considerações acima aduzidas, aguarda a Impugnante que esta E. Turma
Julgadora reconheça a dedutibilidade das despesas incorridas, seja por
corresponderem a despesas com natureza de PLR, seja por corresponderem a
despesas com remuneração/salários/bonificações e cancele, consequentemente,
os autos de infração ora combatidos.
Em primeira instância, a 1a Turma da DRJ/SDR proferiu o acórdão no 15-51.138, por
meio do qual a impugnação foi julgada procedente com a exoneração do crédito tributário.
Em síntese a DRJ entendeu que, mesmo que os requisitos legais para pagamento de
PLR não tenham sido observados pela Recorrente, os valores desembolsados pela Recorrente
devem ser considerados parcelas integrantes da remuneração dos empregados, classificando-se
como despesa operacional e, portanto, dedutível na apuração do resultado do exercício pela
pessoa jurídica sujeita ao lucro real.
Dessa forma, diante do crédito tributário exonerado, foi interposto recurso de ofício
contra o acórdão 15-51.138 - 1a Turma da DRJ/SDR.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro André Luis Ulrich Pinto, Relator.
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1
ADMISSIBILIDADE DO RECURSO DE OFÍCIO
Como referido linhas acima, trata-se de recurso de ofício interposto contra o
acórdão no 15-51.138 - 1a Turma da DRJ/SDR, que julgou procedente a impugnação, exonerando o
crédito tributário exigido pelos autos de infração.
Abaixo reproduzo o quadro colacionado no acórdão a quo que detalhe o crédito
tributário originalmente exigido nos autos de infração de fls. 1871 – 1883.

Ao considerar procedente a impugnação, a DRJ exonerou crédito tributário que
ultrapassa o valor de alçada previsto pela Portaria ME no 2, de 18 de janeiro de 2023, razão pela
qual o recurso de ofício deve ser conhecido.
2
DECISÃO RECORRIDA E RECURSO DE OFÍCIO
Antes de se analisar o recurso de ofício, entendo ser importante tecer alguns
comentários sobre o presente processo, que facilitarão a compreensão da delimitação da lide.
Como se viu linhas acima, trata-se de glosa da dedução de valores relativos a
pagamento de PLR. A análise isolada do Termo de Verificação Fiscal não permite a exata
compreensão dos motivos que levaram à conclusão de que os valores pagos a título de PLR não
preenchem os requisitos previstos pela Lei no 11.101/2000.
Não há no Termo de Verificação Fiscal (fls. 1854 – 1869) a adequada descrição dos
fatos que deram origem a autuação. Apesar da afirmação de que a PLR paga sem a observância
das disposições previstas na Lei no 10.101/2000 é indedutível para fins de apuração de IRPJ e CSLL,
não é possível identificar quais aspectos da PLR a Autoridade Fiscal entende estar em
desconformidade com a legislação.
Há, contudo, uma menção no TVF a auto de infração lavrado em outro processo
administrativo, sob no 19515-720.004/2020-98, no qual se discute a incidência de contribuição
previdenciária sobre os valores pagos a título de PLR., por afronta aos requisitos legais.
Naquele processo, a Autoridade Fiscal expôs as irregularidades identificadas no
programa de PLR da Recorrente.
IV.1.8 PLR - Resumo:
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Analisados os documentos que fundamentaram os pagamentos a título de
Participação nos Lucros e Resultados efetuados no Ano Calendário sob ação fiscal
(AC 2015), identificamos neles vários vícios, dentre outros:
- Ausência de regras claras e objetivas;
- Subjetividade na Avaliação de Desempenho Individual; - Ausência de Negociação
entre as partes; - Metas do empregado definidas pelo gestor; - Não participação
efetiva da Entidade Sindical nas negociações; - Não apresentação das atas das
reuniões da comissão dos representantes da empresa e dos empregados com a
participação do Sindicato; - Ineficácia da Comissão de Empregados; - Pagamento
de PLR em substituição ao salário;
IV.1.9 PLR - Conclusão:
Em face do exposto, percebe-se claramente que as verbas pagas pela Empresa a
título de PLR não estão de acordo com a lei específica.

Por essa circunstância, apesar do aparente vício formal por ausência de descrição
adequada dos fatos, pode-se observar que a Recorrente teve a compreensão da conduta a ela
imputada, tanto é que exerceu o seu direito de defesa sem nem sequer arguir preliminar de
nulidade contra o trabalho fiscal.
Dessa forma, entendo que a preliminar não deve ser pronunciada por ausência de
prejuízo ao exercício do direito de defesa da Recorrente.
Ao julgar a Impugnação da ora Recorrente, a DRJ entendeu que apesar afronta às
disposições legais que regem o pagamento de PLR a empregados, os valores pagos pela
Recorrente devem ser considerados dedutíveis para fins de apuração de IRPJ e CSLL.
Relativamente à ausência dos requisitos legais para pagamento de PLR, a DRJ
reproduziu voto do acórdão no 15-51.004, nos autos do já referido processo administrativo sob no
19515-720.004/2020-98, no qual se discute a incidência de contribuições previdenciárias sobre o
pagamento de PLR examinado nos autos do presente processo. Veja-se:
26 Expostos os fundamentos legais da autuação, passa-se a análise do caso em
tela. Consoante suscitado pela Autoridade Autuante, com base nos mesmos fatos,
coincidentes em datas e período, fundamentos e elementos probantes,
apuraram-se irregularidades nas despesas de PLR - Participação nos Lucros ou
Resultados efetivadas pela CIELO, tendo como consequência lançamentos das
Contribuições Previdenciárias objeto do Auto de Infração, Processo n° 19515-
720.004/2020-98.
27 Destarte, o imo da matéria guerreada - pagamentos a título de PLR efetuados
em desacordo com a lei específica - já foi enfrentado com a peculiar maestria pela
6a Turma da DRJ-Salvador em recente julgado, no Acórdão no 15-51.004,
proferido na Sessão de 15 de julho de 2020, de Relatoria do Julgador Auditor
Fl. 2149
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Fiscal da Receita Federal do Brasil, Flaviano Nicodemos de Andrade Lima, assim
ementado, na parte pertinente ao caso ora analisado:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2015 a
30/12/2015 PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS - PLR. ACORDO. REGRAS
CLARAS E OBJETIVAS. AUSÊNCIA. NATUREZA REMUNERATÓRIA.
O § 1o do art. 2o da Lei no 10.101, de 2000, exige o estabelecimento de regras
claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos à participação do
trabalhador nos lucros e resultados. Restou claro, como afirmado no TVF, que a
definição dos indicadores de resultado, elementos essenciais para a definição do
direito à PLR, não se encontra no acordo de PLR, sendo eles unilateralmente
estabelecidos pela empresa, por meio de proposta de sua diretoria executiva e
ratificação pelo Conselho de Administração. Revela-se, assim, que não há efetiva
negociação em relação aos indicadores. Aos empregados, cabe apenas aceitá-los.
Descumpridos os requisitos da Lei no 10.101, de 2000, os valores pagos a título de
PLR passam a ter natureza remuneratória.
28 O fundamento do voto condutor do julgado, ao qual me filio, é o de que a
Participação nos Lucros e Resultados – PLR sob apreciação não atendeu as
condições estabelecidas na citada norma especial. Vejamos:
Uma vez demonstrado que a Constituição e a Lei no 8.212, de 1991, condicionam
a não incidência de contribuição sobre a PLR à obediência aos critérios previstos
em lei, passo a analisar a situação concreta, a fim de verificar se a PLR paga pela
empresa autuada atende aos requisitos previstos na Lei no 10.101, de 2000, que
assim dispõe:
Art.2oA participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a
empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos,
escolhidos pelas partes de comum acordo:
I- comissão escolhida pelas partes, integrada, também, por um representante
indicado pelo sindicato da respectiva categoria; II- convenção ou acordo coletivo.
§1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras
adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao
cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e
prazos para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os
seguintes critérios e condições:
I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa; II - programas
de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
O § 1o do art. 2o da Lei no 10.101, de 2000, exige o estabelecimento de regras
claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos à participação. Em
outras palavras, a lei exige que o instrumento por meio do qual se pactua a PLR
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defina qual o resultado que deve ser alcançado pela empresa para que os
empregados passem a ter direito à participação.
No caso concreto, o TVF informa que a PLR foi negociada por meio de acordo
firmado entre a CIELO e comissão de empregados, integrada por um
representante do sindicato. Segundo o acordo de PLR, o programa se baseia em
três itens: no resultado da empresa, aferido de acordo com as suas metas anuais;
no resultado individual, conforme avaliação individual de cada empregado; no
cargo ou nível salarial do empregado.
O § 2o da cláusula quarta do referido acordo, prevê que o resultado da empresa
será obtido a partir do desempenho alcançado em quatro indicadores de
resultado, aos quais são atribuídas notas de 1 a 5. A cada indicador será atribuído
um peso e a soma dos pesos atribuídos a cada um deles corresponderá a 100%.
Contudo, o acordo não estabelece quais são esses indicadores, bem como não
informa quais os pesos atribuídos a cada um deles. Como afirmado no TVF, lendo-
se o acordo, não é possível saber qual o resultado deverá ser alcançado pela
empresa para que seja paga a PLR. As metas e os pesos, segundo o acordo,
deverão ser propostos pela diretoria e ratificados pelo Conselho de
Administração.
Resta claro, como afirmado no TVF, que a definição das metas e dos pesos, ou
seja, dos elementos essenciais para a definição do direito à PLR, não se encontra
no acordo de PLR, sendo unilateralmente estabelecidos pela empresa, por meio
de proposta de sua diretoria executiva e ratificação pelo Conselho de
Administração. Revela-se, assim, que não há efetiva negociação em relação aos
indicadores. Aos empregados, cabe apenas aceitá-los. Todo o controle encontra-
se nas mãos da empresa.
Não há como se entender, como defende a impugnante, que a mera previsão de
existência dos indicadores signifique o estabelecimento de regras claras e
objetivas. Clareza, como se pode ver em qualquer dicionário, é a qualidade
daquilo que pode ser entendido, que não dá margem a dúvidas. Objetividade diz
respeito à possibilidade de uma avaliação que seja efetuada por critérios livres da
interferência subjetiva do avaliador. Nos dois pontos, o acordo falha de modo
explícito. As suas cláusulas não permitem identificar os objetivos a serem
alcançados pela companhia, a fim de que os seus empregados façam jus à PLR. O
desempenho de uma empresa pode ser analisado sob diferentes matizes:
participação
de
mercado,
faturamento,
lucratividade,
diminuição
de
endividamento, melhoria de processos internos, qualidade no atendimento,
satisfação dos clientes... Enfim, a depender de quais sejam os indicadores
utilizados para avaliação, pode-se chegar a um resultado completamente distinto.
E o acordo deixa em aberto essa questão que, repita-se, fica ao alvedrio
exclusivamente da empresa.
A impugnante defende que, como companhia aberta, não pode divulgar
publicamente as metas para os respectivos indicadores. Contudo, a definição dos
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indicadores não implica a divulgação de qualquer informação confidencial, como
se percebe na Ata da reunião do Conselho de Administração que estabeleceu os
indicadores válidos para o ano de 2014: “volume capturado”, “lucro líquido” e
“satisfação do cliente”.
O § 1o do art. 2o da Lei no 10.101, de 2000, exige que as regras claras e objetivas
constem dos instrumentos decorrentes da negociação. Ora, se a negociação se
efetivou por meio de acordo, nele devem constar as regras claras e objetivas que
definem o direito à participação. E a discussão não possui caráter apenas
topográfico, não se trata apenas de verificar se as regras constam do acordo ou de
documento apartado. O centro da discussão consiste no estabelecimento das
regras de modo unilateral pela empresa, conseqüência inafastável da delegação
da decisão a respeito dos indicadores para a diretoria executiva e o Conselho de
Administração.
Ao contrário da exigência legal, as regras estabelecidas no acordo de PLR primam
pela omissão. Não fornecem quaisquer pistas de como se dará a avaliação. Dizer
que a avaliação se dará por meio de indicadores, sem estabelecer quais serão
esses indicadores, é afirmação desprovida de conteúdo, que confere à empresa o
poder de preencher esse vazio de significado do modo que melhor lhe aprouver,
passando ao largo da negociação.
Como afirmado no TVF, sequer a estrutura genérica que estava prevista no acordo
de PLR foi respeitada pela diretoria e pelo Conselho de Administração, pois,
embora o acordo previsse que o cálculo do resultado da empresa deveria levar
em conta 04 (quatro) indicadores, no final a empresa estabeleceu apenas 03
(três). As reuniões que definiram os índices ocorreram bem depois do fim do
mandato dos membros da comissão, que se encerrava com a assinatura do
acordo de PLR. A Comissão de Empregados não é mencionada em qualquer
momento nas atas das reuniões do Conselho da empresa, que ocorreram sem a
presença de quaisquer dos membros da comissão. Também não há registros de
participação dos membros da comissão nas reuniões do Comitê de Pessoas, nas
quais se discutiram as metas da companhia.
Do mesmo modo, no que toca aos resultados individuais, o acordo não prevê as
regras que ensejam o direito à participação, afirmando apenas que ele será
aferido com base em avaliação de desempenho cujos objetivos são estabelecidos
entre a empresa e cada empregado. Mais uma vez, o acordo mostra-se vazio de
significado. Pela generalidade das suas estipulações, nelas cabe qualquer
conteúdo. Ou seja, a empresa passa a ter carta branca para proceder à avaliação
do modo que lhe seja mais conveniente. A discricionariedade que lhe confere o
acordo é patente.
A impugnante afirma que a avaliação do desempenho individual era feita de
acordo com o sistema de Gestão de Desempenho e Desenvolvimento – GDD, por
meio da aferição de “goals” e competências, que eram de conhecimento de todos
os empregados. Tal afirmação, contudo, não afasta a conclusão de que os “goals”
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e as competências objeto de avaliação eram unilateralmente fixados pela
empresa, o que viola a exigência legal no que toca à concessão de PLR. O fato de o
sistema ser conhecido por todos, assim como as regras nele parametrizadas, não
implica terem sido elas objeto de discussão e negociação.
Intimada a apresentar alguns dos processos de avaliação individual, a empresa
afirmou não ter localizado os arquivos de avaliação de competências de mais de
200 empregados e os processos de avaliação de “goals” de 80 empregados. O TVF
afirma ainda que, em relação aos processos de avaliação apresentados, muitos
deles têm por base parâmetros subjetivos, não havendo como medir
objetivamente as notas que são dadas a cada uma das competências. Dentre as
competências avaliadas encontram, por exemplo: “gestão inspiradora”; “cliente
encantado”, “comunicação clara e transparente”; “atitude de dono”; “visão
sistêmica”; “agente de mudança”. A definição das competências e os critérios
adotados para a atribuição de notas em cada uma delas é subjetivo, uma vez que
não pode ser revisto ou conferido por qualquer outra pessoa, além do próprio
avaliador.
A depender do cargo, as avaliações eram feitas pelos próprios empregados, pelos
pares e pelos subordinados, porém, para fins de definição do direito à PLR, apenas
a nota atribuída pelo gestor era relevante, o que evidencia que a empresa reserva
para si a decisão acerca do pagamento de PLR.
Ainda que se entenda que é possível - e às vezes até preciso - relegar a
pormenorização, o detalhamento aos instrumentos empresariais internos, seja
para se evitar a exposição das estratégias sigilosas, seja porque a individualização,
setor a setor ou função a função, é demasiadamente extensa, principalmente em
grandes empresas, que ostentam um quadro de milhares de trabalhadores em
inúmeras funções ou setores, a lei exige um pacto claro e objetivo, o que não
ocorre no caso presente.
O fato de comunicar aos empregados por meio de sistema interno a nota final por
eles obtida, tal qual alegado na impugnação, não diz nada a respeito da clareza e
objetividade dos critérios de avaliação adotados.
O TVF informa que a comissão de empregados foi escolhida em 26/11/2012 (data
da divulgação do resultado final). Houve convocação para reunião realizada em
06/02/2013 e o acordo de PLR foi assinado em 19/02/2013, o que implica um
intervalo de apenas seis dias úteis. Ainda que, efetivamente, esse não seja um
critério jurídico de análise, dada a complexidade do acordo de PLR, o exíguo prazo
entre a realização da primeira reunião e a sua assinatura configura um indício de
que não houve negociação. Esse indício é corroborado pela constatação de que,
seja no resultado da empresa ou no resultado individual, a palavra final quanto ao
estabelecimento dos parâmetros de avaliação fica com a empresa.
A exigência de regras claras para a concessão da participação nos lucros é uma
forma de se evitar que esta parcela seja utilizada pela empresa como uma forma
de remuneração disfarçada. Ora, o objetivo da parcela é estimular a
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produtividade dos trabalhadores, fazendo com que eles persigam as metas de
lucratividade, contribuindo para a melhoria dos resultados da companhia. Quando
as metas e regras para a sua aferição são unilateralmente estipuladas pela
empresa, o pagamento da participação nos lucros passa a ser uma liberalidade,
um mecanismo aleatório de retribuição dos trabalhos realizados pelos seus
funcionários. Aleatório exatamente porque não calcado em parâmetros avaliáveis.
Ou seja, não apenas as metas devem estar claras e previamente estabelecidas. O
instrumento de acordo firmado com os funcionários deve também indicar o
procedimento a ser seguido para a aferição destas metas. Em outras palavras, os
trabalhadores e a empresa devem previamente estipular a forma pela qual se
verificará se a empresa alcançou as metas previamente estabelecidas para o
pagamento da PLR.
Como se viu nas linhas acima, o acordo de PLR não fixa parâmetros objetivos para
a sua percepção. Segundo o Dicionário Sacconi da língua portuguesa, um dos
significados da palavra objetivo é “aquilo que se resume aos fatos, sem
comentários nem julgamentos pessoais”. Pela análise do referido acordo,
entretanto, não é possível identificar quais as metas a serem atingidas pelos
funcionários a fim de que adquiram o direito à premiação adicional, nem a forma
pela qual se dará a apuração do alcance das metas.
Não se trata aqui de questionar os critérios estabelecidos, mas sim de constatar
que, como não houve a fixação de critérios no acordo de PLR, a decisão ficou a
critério da direção da empresa. Os elementos presentes nos autos permitem
afirmar que o trabalhador da empresa autuada não participou de um processo
para estabelecimento de um mecanismo objetivo para saber se terá ou não
direito à premiação adicional. O pacto realizados entre a empresa e a comissão de
empregados não atende às exigências legais.
O TVF informa não ter havido a apresentação de qualquer documento
comprobatório da efetiva participação do Sindicato nas reuniões de negociação
do acordo de PLR, até mesmo porque não há documentos comprobatórios das
reuniões para negociação dos termos dos Instrumentos de Negociação de PLR.
Não há qualquer documento comprovando a existência de alguma reunião com a
presença do Sindicato ou mesmo a comprovação de que tenha havido o convite
ao sindicato para comparecimento à reunião. O TVF informa ainda que o
representante do Sindicato assinou o acordo em data diversa das dos demais, ele
é o único a preencher ao lado da sua assinatura a data de 23/04/2013, ou seja, o
representante do Sindicato só veio a assinar o acordo mais de 2 meses após ele
ter sido assinado pelos demais.
Ainda que, isoladamente considerada, a assinatura do representante sindical em
momento posterior não possa levar à conclusão de que não houve a participação
do sindicato na negociação, juntamente com a inexistência de atas das reuniões
de negociação, constitui indício que converge para a conclusão de que o acordo
de PLR não traduziu uma efetiva negociação entre as partes.
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ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração:
01/01/2005 a 31/08/2008 ...
PLR. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. NECESSIDADE DE REGRAS
CLARAS. AUSÊNCIA DE FIXAÇÃO PRÉVIA DE CRITÉRIOS PARA RECEBIMENTO DO
BENEFÍCIO. DESCONFORMIDADE COM A LEI REGULAMENTADORA. INCIDÊNCIA DE
CONTRIBUIÇÃO.
A ausência da estipulação, entre patrões e empregados, de metas e objetivos,
bem como a ausência de formalização do acordo previamente ao início do
período aquisitivo do direito ao recebimento de participação nos lucros e
resultados da empresa, caracteriza descumprimento da lei que rege a matéria.
Decorre disso a incidência de contribuição previdenciária sobre tal verba.
Processo no 16327.720678/2012-10. Acórdão no 9202-008.677 – CSRF / 2a Turma,
de 17/03/2020.
Pela pertinência com os pontos discutidos nesses autos, merece transcrição o
trecho do voto do Conselheiro relator da decisão acima ementada:
A norma não poderia ser mais clara: dos instrumentos decorrentes da negociação
deverão constar regras claras e objetivas quanto à fixação dos direitos
substantivos da participação e das regras adjetivas, inclusive mecanismos de
aferição das informações pertinentes ao cumprimento do acordado, periodicidade
da distribuição, período de vigência e prazos para revisão do acordo.
A questão da estipulação de regras claras e objetivas para a fixação do direito à
participação nos lucros foi objeto de análise recente pela Câmara Superior de
Recursos Fiscais – CSRF, que assim decidiu:
Não se trata de aspecto secundário, acidental, mas nuclear da norma, cuja
inobservância desfigura o instituto. Sem regras claras e objetivas previamente
fixadas no instrumento decorrente da negociação não se tem atendido um
requisito legal essencial da participação nos lucros e resultados e sem isso não se
cumpre o requisito fundamental para a exclusão dos valores pagos a título de PLR
do conceito de salário-de-contribuição: o de que ele seja pagão de conformidade
com a lei específica. Pois bem, no presente caso a imputação foi de que o Plano
não definia mecanismos de aferição e a relação entre o valor devido a título de
PLR a cada empregado e esse desempenho.
De fato, o art. 2o, § 1o, da Lei no 10.101, de 2000 refere-se especificamente à
necessidade de se terem tais mecanismos. Sem eles, resta, evidentemente,
descumprido um requisito legal e, portanto, não se opera a condição legal para a
exclusão das verbas em apreço do conceito de salário-de-contribuição.
Vê-se, portanto, que o estabelecimento de regras claras e objetivas para a
configuração do direito à PLR e à sua mensuração é elemento essencial dos
instrumentos de negociação da PLR. Restando claro nos autos que o instrumento
pactuado entre a impugnante e os seus funcionários não atende a esse requisito,
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por não prever as metas e as suas formas de mensuração, as quais encontram-se
apenas em instrumentos apartados, elaborados unilateralmente pela empresa,
impõe-se a conclusão de que a PLR por ela paga aos seus funcionários integra a
base de cálculo das contribuições previdenciárias.
Por fim, alega a impugnante que o elevado valor da PLR paga a alguns dos seus
funcionários não implica atribuir a tais pagamentos o caráter substitutivo da
remuneração, por inexistência de fundamentação legal. Quanto a esse
argumento, entendo assistir razão à impugnante, dado que a lei não estipula teto
ao valor da PLR. O elevado valor, por si só, não leva à conclusão de que houve
substituição de parcelas remuneratórias. Para tanto, seria necessário demonstrar
que a remuneração ordinariamente paga ao trabalhador possui valor inferior à
média do mercado, o que não aconteceu no presente caso.
Pelas razões acima expostas, voto pela procedência do lançamento no que toca às
contribuições incidentes sobre os valores pagos aos funcionários a título de PLR.
29 Pelo exposto, resulta hialino que o Programa PLR/2015 (Participação nos
Lucros e Resultados/2015) efetivado pela CIELO carecia de clareza e objetividade
em suas regras, bem como não restou comprovada a efetiva participação dos
empregados e do sindicato nas negociações que precederam a sua formalização,
não atendendo, por conseguinte, as condições estabelecidas na Lei no
10.101/2000. Dessa conclusão, emanam duas consequências: a) De acordo com o
preceituado nos arts. 359 e 462, inciso II, do RIR/1999, é indedutível a despesa
operacional relacionada a natureza do apontado dispêndio, uma vez que a
legislação tributária determina a observância dos termos do citado normativo,
para fins de dedutibilidade; e b) à luz do disposto na Carta Magna, devem os
respectivos valores integrarem as remunerações dos trabalhadores da
Impugnante que perceberam os ditos PLR.

No entanto, mesmo considerando que o PLR foi pago à revelia das disposições
contidas na Lei no 10.101/2000, a DRJ entendeu que os valores poderiam ser deduzidos pela
Recorrente. Fê-lo, nos seguintes termos.
Das Despesas com Remuneração/Salários/Bonificações.
30 A Defesa pugnou em ordem subsidiária que no caso de tais pagamentos
restarem descaracterizados como PLR, devem ter a sua natureza jurídico-
tributária reclassificada para gratificações pagas aos empregados, sendo,
portanto, inegável a sua dedutibilidade do lucro líquido na apuração do Lucro
Real. Em benefício de subsidiar a sua inferência, aduziu que se a Fiscalização
concluiu que os pagamentos efetuados a título de PLR possuem a natureza de
remuneração (seja como salário ou gratificação) jamais poderia ter concluído pela
indedutibilidade desses valores, já que se tratam, em ambas as hipóteses, de
despesas com empregados e, indubitavelmente, absolutamente necessárias,
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usuais e normais, portanto, passíveis de se submeter a regra de dedutibilidade
própria de remuneração/gratificação a empregados.
31 Complementa que a sobredita ilação encontra guarida na Constituição Federal,
pois originalmente todo valor pago pelo empregador ao empregado em razão da
prestação de serviços no âmbito de um contrato de trabalho configura
remuneração. A desvinculação da PLR da remuneração prevista pelo Constituinte,
está condicionada ao atendimento das condições estabelecidas em norma
especial, no caso Lei n° 10.101/00, o que também possibilita a dedutibilidade nos
termos das normas tributárias. (..) No entanto, constatado que o pagamento não
foi feito à luz do que determina a legislação de regência, tal pagamento reassume
a sua natureza originária, visto que não mais estará desvinculado da
remuneração, como determinado pelo Constituinte. (...) Uma vez retornada à
natureza de origem do pagamento, vinculando-se como remuneração, as
consequências tributárias seriam a incidência de contribuições previdenciárias e
demais repercussões na esfera tributária.
32 Razão assiste à Impugnante, conforme se passa a fundamentar.
33 Inicialmente, reproduzem-se os arts. 299 e 300, todos do RIR/1999,
relacionados ao tema em questão:
Despesas necessárias Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos
custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte
produtora (Lei no 4.506, de 1964, art. 47).
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei no 4.506, de
1964, art. 47, § 1o).
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de
transações, operações ou atividades da empresa (Lei no 4.506, de 1964, art. 47, §
2o).
§ 3o O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos
empregados, seja qual for a designação que tiverem.(g.n.)
Art. 300. Aplicam-se aos custos e despesas operacionais as disposições sobre
dedutibilidade de rendimentos pagos a terceiros (Lei no 4.506, de 1964, art. 45, §
2o).
34 A regra geral, em termos de despesas operacionais, é no sentido de que, em
princípio, todos os dispêndios da empresa são dedutíveis. A lei, não podendo
prever uma a uma as inúmeras atividades e espécies de gastos da empresa, parte
da definição genérica de que todos os custos e todas as despesas são admitidos
na apuração da base de cálculo do imposto de renda e estabelece as exceções,
que consistem na não dedutibilidade, na limitação do valor dedutível, e na
subordinação da dedutibilidade ao preenchimento de determinadas condições.
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35 Excepcionalmente, há dispositivos relativos ao momento em que o custo ou
despesa pode ser debitado a lucros e perdas, ou à opção para levar custos à
despesa, ou à dedução a título de incentivo fiscal. Em vista disso, não há na lei
relação de despesas dedutíveis. Ao contrário, há apenas as exceções. Assim, o
procedimento para se saber se uma despesa é dedutível consiste em verificar se
existe dispositivo legal específico tratando da mesma. Caso exista, o tratamento
fiscal seguirá o dispositivo específico. Não existindo, as despesas serão dedutíveis
se observadas as quatro regras gerais básicas para dedutibilidade, que são:
35.1 os valores não serem passíveis de apropriação direta em custos e não
constituírem inversões de capital;
35.2 serem despesas necessárias, entendidas assim as essenciais, normais e
vinculadas à fonte produtora dos rendimentos; 3
5.3 serem comprovadas e escrituradas;
35.4 serem debitadas no período-base competente.
36 Indubitavelmente, as regras citadas nos itens 35.1 e 35.2 oferecem as maiores
dificuldades de análise. O conceito de necessidade, aparentemente, por ser
oposto ao de mera liberalidade, seria definido por critérios puramente subjetivos.
Todavia, não é assim: ele deve ser corolário direto da relação havida entre os
gastos (despesas) e a contribuição desses gastos para a geração da
correspondente receita. Portanto, consequência direta do confronto entre duas
situações de fato: gastos versus receita.
37 Tratando-se da necessidade, deve haver um nexo direto entre as despesas e as
atividades da empresa. Vale dizer, são despesas necessárias aquelas sem as quais
o empreendimento empresarial não pode ir adiante. São dispêndios que
possibilitam à empresa promover suas atividades que são, enfim, produtoras dos
seus respectivos rendimentos. São dispêndios que colaboram para a consecução
da atividade produtora da riqueza.
38 Dúvidas sobre os conceitos de despesa ou custo necessários, usuais e normais
à empresa e sobre sua dedutibilidade para fins de apuração do lucro real foram
dirimidas pelo Parecer Normativo CST n° 32, de 17 de agosto de 1981, in verbis:
3. A qualificação dos dispêndios da pessoa jurídica, como despesas dedutíveis na
determinação do lucro real, está subordinada a normas específicas da legislação
do imposto de renda, que fixam conceito próprio de despesas operacionais e
estabelecem condições objetivas norteadoras da imputabilidade, ou não, das
cifras correspondentes para aquele efeito. Assim é que o Regulamento do Imposto
de Renda, baixado com o Decreto no 85.450, de 04 de dezembro de 1980, dispõe
que:
Art. 191. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à
atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora.
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§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da empresa.
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de
transações, operações ou atividades da empresa.
4. Segundo o conceito legal transcrito, o gasto é necessário quando essencial a
qualquer transação ou operação exigida pela exploração das atividades, principais
ou acessórias, que estejam vinculadas com as fontes produtoras de rendimentos.
5. Por outro lado, despesa normal é aquela que se verifica comumente no tipo de
operação ou transação efetuada e que, na realização do negócio, se apresenta de
forma usual, costumeira ou ordinária. O requisito de usualidade deve ser
interpretado na acepção de habitual na espécie de negócio.
39 No caso em tela, deve-se verificar se os pagamentos efetivados aos
empregados da CIELO, cuja natureza de PLR foi desconsiderada, se submetem ao
estabelecido no 299, do RIR/1999, bem como ao disposto nos itens 3, 4 e 5 do
Parecer Normativo CST n° 32, de 1981, para serem dedutíveis para fins de
apuração da base de cálculo do IRPJ. Ademais, para se caracterizarem em
despesas operacionais, deverão ser comprovadas por documentos de idoneidade
indiscutível, quer quanto à forma, quer quanto à sua origem, de maneira que
permita, a qualquer tempo, dentro do prazo decadencial, conferir sua estrita
pertinência e conexão com a atividade explorada pela Impugnante, bem assim
com a manutenção de sua fonte produtora de receita. Por fim, a efetividade,
magnitude e certeza dos dispêndios incorridos com os referidos gastos deve estar
amparada em operações comerciais efetivamente realizadas.
40 Feitas tais considerações, passa-se ao exame do preenchimento dos requisitos
de necessidade, usualidade e normalidade pelas despesas em questão, ou melhor
dizendo, se a verba em questão, que possui natureza remuneratória, caracteriza-
se como despesa operacional dedutível na apuração do lucro real.
41 A princípio, repiso conclusão exposta no tema anterior que, à luz do disposto
no art. 7o, inciso XI, e no § 4o, do art. 218, da Constituição Federal, devem os
pagamento desconsiderados de PLR – questão já superada neste voto -
integrarem as remunerações dos trabalhadores da CIELO que os perceberam.
42 Outra premissa, é que não podemos olvidar que inexiste nos autos quaisquer
indicações que deponham contra a licitude dos documentos apresentados pela
Defesa ou relacionadas a não comprovação das despesas em comento, uma vez
que o litígio cinge-se a sua caracterização como participação nos lucros e
resultados aos empregados.
42 Nessa linha intelectiva, a conceituação legal da remuneração, no âmbito
trabalhista, encontra-se estabelecida no artigo 457 da Consolidação das Leis do
Trabalho – CLT, com a seguinte redação vigente à época da ocorrência dos fatos:
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Art. 457 - Compreendem-se na remuneração do empregado, para todos os efeitos
legais, além do salário devido e pago diretamente pelo empregador, como
contraprestação do serviço, as gorjetas que receber.
§ 1o - Integram o salário não só a importância fixa estipulada, como também as
comissões, percentagens, gratificações ajustadas, diárias para viagens e abonos
pagos pelo empregador.
43 Por sua vez, a legislação previdenciária - que deu embasamento à constituição
do crédito tributário referente às contribuições previdenciárias – define a
remuneração no artigo 28 da Lei n° 8.212/91:
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou
mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou
creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho,
qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a
forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer
pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do
empregador ou tomador de serviços nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de
convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa;
44 Conjugando as normas precitadas, inclusive o disposto no 299, do RIR/1999,
resta claro que são dedutíveis – na condição de despesas operacionais – os gastos
necessários à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte
produtora. Tais despesas devem estar revestidas das características de usualidade
e normalidade.
45 Nesse sentido, a remuneração dos empregados da autuada (como restaram
definidos os valores referentes à PLR paga sem o atendimento da disciplina legal),
que inclui não apenas o salário strictu sensu, mas todos os valores pagos em
decorrência do trabalho, inclusive valores a título de gratificações, qualquer que
seja a denominação dada a tais pagamentos, atende aos requisitos legais para que
seja qualificada como despesa operacional dedutível.
46 Iniciando pelo requisito da necessidade, que deve ser avaliada abstratamente,
não se discute sua presença à medida que se torna impossível dissociar o regular
desenvolvimento das atividades empresariais da remuneração paga aos
empregados.
47 Trata-se, portanto, de um gasto que não decorre de mera liberalidade de quem
o suporta, mas de uma despesa que não pode ser suprimida e que é inerente ao
desempenho das atividades, decorrendo da simples existência e do ordinário
funcionamento da pessoa jurídica.
48 Também restam preenchidos os demais requisitos.
49 Não é preciso elaborar longa dissertação para se concluir que os gastos com
remuneração representam despesa comum a qualquer empresa (normalidade),
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sendo habitual sua presença (usualidade), estabelecendo dessa maneira, uma
relação de pertinência com as atividades empresariais, sejam quais forem.
50 Portanto, uma vez caracterizados como remuneração paga aos segurados
empregados, os valores sobre os quais recai a presente análise devem ser
considerados despesas dedutíveis do lucro real apurado no período, nos moldes
estabelecidos no 299, § 3o, do RIR/1999.
51 Diante do que está posto, deve ser excluída a presente exação, dado que não
há como se sustentar a autuação por restar evidente que as despesas incorridas
com a PLR desconsiderada enquadram-se no conceito de despesas operacionais
dedutíveis para fins de apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Acato as alegações do impugnante neste tema.
Como se vê, a DRJ adotou o entendimento de que, apesar de não preencher os
requisitos legais para pagamento de PLR, os valores pagos pela Recorrente aos seus empregados
não poderiam ser entendidos como mera liberalidade. Ao contrário disso, a DRJ entendeu que as
despesas são usuais, normais e necessárias e, portanto, devem ser deduzidas como despesas
operacionais.
A Participação nos Lucros e Resultados (PLR) é um direito previsto no art. 7o, XI da
Constituição Federal. Apesar das discussões sobre a eficácia técnica da referida norma
constitucional, fato é que o Supremo Tribunal Federal, ao julgar o RE 569.411, em sede de
repercussão geral (Tema 344) firmou a seguinte tese “Incide contribuição previdenciária sobre as
parcelas pagas a título de participação nos lucros no período que antecede a entrada em vigor da
Medida Provisória 794/1994, que regulamentou o art. 7o, XI, da Constituição Federal de 1988.”.
Dessa forma, é inegável a importância da observância dos requisitos legais para que
o pagamento assuma natureza desvinculada da remuneração de que trata o art. 7o XI, da
Constituição Federal, afastando, assim, as contribuições previdenciárias.
Por outro lado, para fins de dedução da despesa da base de cálculo do IRPJ e CSLL
apurados pelo Lucro Real, dizer que o pagamento não preenche os requisitos previstos em lei não
significa, que os valores não podem ser deduzidos. A circunstância de se tratarem de verbas
remuneratórias, apesar de afastar o direito à não incidência de contribuições previdenciárias, não
afasta o direito de dedução da despesa na apuração do IRPJ e CSLL.
Isso porque, ainda que os pagamentos efetuados pela Recorrente assumam
natureza remuneratória, podem ser deduzidos a título de gratificação, tal como entendeu a DRJ.
É certo que o art. 299, § 3o do RIR/99 vigente à época do fato gerador prevê a
dedutibilidade de despesas com gratificações pagas a empregados.
Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à
atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei no
4.506, de 1964, art. 47).
Fl. 2161
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.341 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 19515.720025/2020-11
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§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei no 4.506, de
1964, art. 47, § 1o).
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de
transações, operações ou atividades da empresa (Lei no 4.506, de 1964, art. 47, §
2o).
§ 3o O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos
empregados, seja qual for a designação que tiverem.

Nesse sentido, é relevante citar o acórdão no 108-08.46, de relatoria do Conselheiro
José Henrique Longo, assim ementado.

Ementa: IRPJ - GRATIFICAÇÃO A FUNCIONÁRIOS - NECESSIDADE DA DESPESA - A
remuneração a todos os funcionários, a título de gratificação ou liberalidade, é
considerada como despesa necessária e, portanto, dedutível na apuração do lucro
real. IRPJ - COMPENSAÇÃO - RECOLHIMENTO SUFICIENTE - Considerando que foi
homologada a compensação de crédito do próprio IRPJ para quitar toda a
obrigação desse mesmo tributo, não há saldo que se exigir. Recurso parcialmente
provido.
Numero da decisão: 108-08.469

Em seu voto, o Conselheiro relator aduz que:

O fundamento dos AFRF, como se disse, foi que, como não havia condição para a
distribuição de lucro, então o pagamento a título de participação dos empregados
no lucro consistiu em liberalidade. Ora, os funcionários, principalmente em
empresas prestadoras de serviços, devem ser considerados como despesa
imprescindível para o desenvolvimento do objeto social, de maneira que não há
como se questionar a dedutibilidade de pagamentos aos empregados.
Ademais, é irrelevante a natureza do pagamento, se salário direto, salário
indireto, gratificação, bônus, etc. O importante é que se trata de uma
contraprestação do trabalho do funcionário em favor da empresa empregadora
para que esta possa desempenhar sua atividade.
Chega a ser primária a explicação acerca da necessidade, usualidade e
normalidade da despesa de remuneração de funcionários, para que se afaste a
pretensão fiscal. Aliás, a IN 93/97 foi suficiente para esclarecer que a despesa
com pagamento de gratificação a empregados poderá ser deduzida na apuração
do lucro real, independentemente de limitação.
Fl. 2162
DF CARF MF
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Assim, se não foi possível que a remuneração complementar dos funcionários
fosse a título de PLR, o que lhes retiraria o direito de exigir tal pagamento em face
do acordo coletivo, e o cumprimento da remuneração foi denominada
gratificação, em nada altera a sua natureza de despesa dedutível.
Portanto, neste item, dou provimento ao recurso.

Em julgado mais recente, ao proferir o acórdão no 9101-003.082, este Conselho
adotou entendimento semelhante, no sentido de que com a descaracterização do pagamento
como PLR, a despesa deve ser deduzida como gratificação. Embora não se discutisse naquela
ocasião a inobservância de regras claras e objetivas, entendo que a citação do referido acórdão
represente um pertinente reforço retórico.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário:
2006, 2007, 2008 DEDUTIBILIDADE DE DESPESAS COM PARTICIPAÇÃO NOS
LUCROS E RESULTADOS - PLR.
A dedutibilidade de despesas com Participação nos Lucros e Resultados - PRL
submete-se à regra geral do artigo 299 do Decreto n. 3000/99, que exige a
identificação de sua necessidade, registro como despesa conforme o regime de
competência e comprovação de sua efetividade.

Em seu voto, a Conselheira Relatora Daniele Souto Rodrigues Amadio afirma que:
Nesse sentido, seja como gratificações – como colocado subsidiariamente pela
recorrida –, seja como participação nos lucros e resultados, entendo que as
despesas incorridas pela contribuinte assumem as características necessárias à
sua dedutibilidade, não as perdendo simplesmente em função de uma
participação de um representante do sindicato ou discussão quanto à forma de
eleição do representante dos empregados no comitê executivo do PLR/2002.
Por todo o exposto, entendo que o recurso de ofício não merece provimento.
3
CONCLUSÃO
Diante do exposto, voto por conhecer do recurso de ofício e, no mérito, negar-lhe
provimento.

Assinado Digitalmente
André Luis Ulrich Pinto

Fl. 2163
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