Tribunal: CARF
Processo: 10120.756280/2022-15
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIZANDRO RODRIGUES DE SOUSA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção / Primeira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-08-14

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2017
LUCRO PRESUMIDO. VENDA DE BEM DO ATIVO IMOBILIZADO. RECLASSIFICAÇÃO PARA O CIRCULANTE. GANHO DE CAPITAL.
A alienação de bem do ativo imobilizado por sociedade empresária optante pelo lucro presumido deve ser tributada pelo IRPJ segundo as regras aplicáveis ao ganho de capital, ainda que tenha havido a reclassificação do bem para o circulante. Na atividade imobiliária, a receita da atividade é aquela produzida pela venda de imóveis construídos ou adquiridos para a revenda. O tratamento tributário das atividades imobiliárias dependerá da intenção inicial que envolveu a aquisição ou a construção do imóvel, sendo irrelevante eventual mudança de destinação verificada posteriormente.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10120.756280/2022-15
ACÓRDÃO
1102-001.425 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
14 de agosto de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
AGROMON S/A AGRICULTURA E PECUARIA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2017
LUCRO PRESUMIDO. VENDA DE BEM DO ATIVO IMOBILIZADO.
RECLASSIFICAÇÃO PARA O CIRCULANTE. GANHO DE CAPITAL.
A alienação de bem do ativo imobilizado por sociedade empresária optante
pelo lucro presumido deve ser tributada pelo IRPJ segundo as regras
aplicáveis ao ganho de capital, ainda que tenha havido a reclassificação do
bem para o circulante. Na atividade imobiliária, a receita da atividade é
aquela produzida pela venda de imóveis construídos ou adquiridos para a
revenda. O tratamento tributário das atividades imobiliárias dependerá da
intenção inicial que envolveu a aquisição ou a construção do imóvel, sendo
irrelevante eventual mudança de destinação verificada posteriormente.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado: por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares suscitadas; e no mérito, (i) por maioria de votos, em negar provimento ao recurso
quanto à exigência principal - vencidos os Conselheiros Fredy José Gomes de Albuquerque e
Cristiane Pires McNaughton, que davam provimento, (ii) por voto de qualidade, em negar
provimento ao recurso quanto à qualificação da multa de ofício - vencidos os Conselheiros Fredy
José Gomes de Albuquerque, Cristiane Pires McNaughton e Ana Cecília Lustosa da Cruz, que
afastavam a qualificação, e (iii) por maioria de votos, em dar provimento parcial ao recurso,
unicamente para afastar o agravamento da multa de ofício, vencidos os Conselheiros Lizandro
Rodrigues de Sousa (Relator) e Fenelon Moscoso de Almeida, que negavam provimento.
Designado para redigir o voto vencedor, quanto ao afastamento da multa agravada, o Conselheiro
Fernando Beltcher da Silva. Manifestou intenção de declarar voto o Conselheiro Fredy José Gomes
de Albuquerque.
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Assinado Digitalmente
Lizandro Rodrigues de Sousa – Relator
Assinado Digitalmente
Fernando Beltcher da Silva – Presidente e redator do voto vencedor.

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Lizandro Rodrigues de Sousa,
Fredy José Gomes de Albuquerque, Fenelon Moscoso de Almeida, Cristiane Pires Mcnaughton,
Ana Cecilia Lustosa da Cruz (suplente convocado(a)) e Fernando Beltcher da Silva (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário contra acórdão da DRJ que julgou procedente em
parte impugnação contra lançamento de IRPJ/CSLL, ano calendário 2017, que versa sobre regras
aplicáveis ao ganho de capital na alienação de ativo imobilizado. Por bem resumir o litígio peço
vênia para reproduzir o relatório da decisão recorrida (e-fls. 1609 e ss):
Trata-se de procedimento fiscal que apurou as seguintes infrações tributárias:

Por decorrência, houve a formalização dos seguintes autos de infração:
IRPJ

CSLL

Em resumo, a autoridade fiscal faz os seguintes apontamentos no TVF de fls. 887 a 903:
um breve relato sobre a situação cadastral e societária do sujeito passivo e da
pessoa jurídica adquirente do imóvel, a saber:
- Agromon S/A Agricultura e Pecuária;
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- Quatás Participações S/A (Quatás);
Agromon S/A Agricultura e Pecuária
8. A sociedade empresária Agromon S.A. Agricultura e Pecuária, doravante
Agromon ou simplesmente fiscalizada, é uma sociedade anônima fechada
constituída em novembro de 1985. O seu domicílio fiscal localiza-se na cidade de
Diamantino-MT e o objeto social principal é a criação de bovinos para corte,
conforme informações constantes nos sistemas informatizados da Secretaria da
Receita Federal do Brasil.
9. O Capital Social integralizado conforme Escrituração Contábil Digital (ECD) do
ano 2017 é de R$57.552.245,00. Verifica-se que o Senhor Luiz Antônio da Cunha
Pinto, CPF 483.032.407-49 é signatário desta ECD, na condição de Diretor
Presidente da companhia. O Senhor Luiz Antônio também consta como
representante legal da pessoa jurídica, conforme cadastro do sistema CNPJ.
10. No ano de 2017 o regime de apuração do IRPJ e da CSLL escolhido foi o do
Lucro Presumido, pelo qual a base de cálculo destes tributos é calculada mediante
a aplicação de percentuais determinados sobre a receita bruta do período.1
(1) O sujeito passivo estava utilizando o regime do lucro real para apurar os tributos
até ocorrer a transação de venda do imóvel no ano 2107 quando fez a opção pelo
lucro presumido e, nos anos seguintes, retorna a fazer opção pelo regime do lucro
real.
Quatás Participações S/A
14. A Quatás Participações S/A, CNPJ 28.000.635/0001-08, doravante Quatás, é
uma sociedade anônima fechada constituída em maio de 2017, conforme
deliberação dos acionistas registrada na Ata da Assembleia Geral de Constituição d
Sociedade por Ações realizada em 17/05/2017.
15. Os acionistas presentes na Assembleia de constituição da Quatás foram a
Agromon e a sociedade MPE Participações em Agronegócios S.A, CNPJ
04.743.819/0001-08, doravante MPE. Nesta assembleia, a Agromon esteve
representada pelos Diretores Luiz Antônio da Cunha Pinto, CPF 483.032.407-49, e
Gomes de Augusto Assis, CPF 414.831.627-53. A sociedade empresarial MPE, por
sua vez, foi representada pelos Diretores Renato Ribeiro Abreu, CPF 181.839.567-
34 e Luiz Antônio da Cunha Pinto, CPF 483.032.407-49.
16. O Capital Social inicial subscrito e integralizado pelos acionistas foi de
R$5.000,00 subdividido em 5.000 ações ordinárias nominativas e sem valor
nominal, sendo que coube a cada um dos acionistas a subscrição de 2.500 ações
(fls. 313 a 317).
17. O objeto social definido no art. 2° do Estatuto Social foi:
(a) administração de bens móveis e imóveis próprios e;
(b) participação em outras sociedades civis ou comerciais, na qualidade de sócia,
acionista ou quotista (holding) no Brasil ou exterior.
18. Em 22/09/2017 os acionistas decidiram aumentar o Capital Social em
R$5.000,00 por meio da emissão de 5.000 novas ações ordinárias nominativas e
sem valor nominal, subscritas e integralizadas pelos acionistas proporcionalmente
às suas participações no capital social.
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19. Em 26/09/2017 os acionistas decidiram, sob condição suspensiva, transferir a
totalidade das ações para os novos acionistas e aumentar o Capital Social em
R$35.500.000,00 por meio da emissão de 35.500.000 novas ações ordinárias
nominativas e sem valor nominal ao preço de R$1,00 por ação. (vide Ata de fls. 341
a 343).
20. Em 05/10/2017 ocorre a ratificação do aumento do capital social de
R$10.000,00 para R$35.510.000,00, tendo em vista a verificação da condição
suspensiva e a consequente transferência de 100% das ações da companhia para os
novos acionistas, conforme indicado no quadro abaixo: (vide documentos de fls.
345 a 351).

Análise da Venda da Fazenda Itaipu
21. No curso da auditoria fiscal, verificamos que a fiscalizada apurou de forma
indevida os tributos incidentes sobre a venda de imóvel rural, na medida em que se
utilizou do regime do lucro presumido na apuração da base de cálculo, quando
deveria apurar e tributar o ganho de capital obtido na transação.
22. Por meio de conduta fraudulenta visando obter significativa redução na
apuração de tributos federais, a fiscalizada transfere de forma indevida um imóvel
para a conta de estoque do seu ativo circulante, o qual estava registrado no grupo
imobilizado do ativo não circulante antes de ocorrer a sua venda.
23. A seguir, demonstraremos a artificialidade dos atos praticados pelo sujeito
passivo envolvendo a apuração dos tributos incidentes sobre os recursos recebidos
pela venda da Fazenda Itaipu, que não poderá ser oponível ao fisco, por falta de
substância econômica.
26. Quanto ao benefício tributário indevido, verifica-se que a sua materialização
ocorreu em razão de a fiscalizada ter deixado de calcular e recolher o IRPJ e a
CSLL incidentes sobre o ganho de capital por alienação de bem do seu Ativo
Imobilizado, à alíquota de 15%, acrescido do adicional de 10%, no caso do IRPJ, e
à alíquota de 9%, no caso da CSLL, alíquotas essas que incidiriam sobre o
montante do ganho de capital auferido.
27. Em vez disso, a fiscalizada fez na verdade foi alterar a classificação contábil do
imóvel para a conta de estoque e utilizar-se de uma suposta atividade de
comercialização de imóveis próprios, de forma a obter uma tributação mais
favorecida, cuja base de cálculo foi reduzida por meio dos percentuais de
presunção do lucro em 8% do faturamento para o IRPJ e em 12% para a CSLL.
29. Até o ano de 2017 o objeto social da fiscalizada era a exploração da atividade
agropecuária, notadamente a criação de bovinos e o cultivo de grãos. Somente no
início de 2017, em 27/01/2017, é que houve o registro na Junta Comercial do
Estado de Mato Grosso de uma Ata de Acionistas que deliberou incluir no objeto
social da pessoa jurídica as atividades imobiliárias de compra e venda, aluguel e
arrendamento de imóveis próprios (vide fls. 156 a158). Todavia, até a data de
alienação da Fazenda Itaipu não há registro de outra transação relacionada à
atividade imobiliária de compra e venda de imóveis. E depois da venda dessa
fazenda, não houve igualmente nenhuma operação de comercialização de imóveis.
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30. Tem-se ainda que a Fazenda Itaipu esteve registrada na Escrituração Contábil
Digital da fiscalizada até o ano de 2016 como sendo um ativo imobilizado,
evidenciando que o imóvel foi adquirido sem a intenção de ser vendido, ao
contrário, pelas informações extraídas das DITR e Escriturações Contábil e Fiscal,
constata-se que a fazenda foi utilizada para a exploração da atividade agropecuária
até a data de sua alienação.
31. Somente na ECD de 2017, transmitida em 29/05/2017, é que a fazenda foi
reclassificada para a conta de estoque. E observando a data de venda da Fazenda
Itaipu (06/07/2017) e principalmente a data de constituição da Quatás2, conclui-se
que a transação de venda já estava em andamento quando da transmissão da ECD
2017, indicando que o registro da Fazenda Itaipu na conta de estoque tinha por
objetivo criar um suporte formal para o planejamento fraudulento em curso na
apuração dos tributos.
(2) A sociedade empresarial Quatás foi criada em maio de 2017 pela Agromon e seus
controladores com o objetivo de incorporar a Fazenda Itaipu e logo em seguida ser
transferida aos detentores dos recursos financeiros que adquiriram a fazenda.
32. É importante frisar que, independente do momento de transmissão da ECD
2017, a simples reclassificação do imóvel para conta de estoques pouco tempo antes
de ocorrer a venda não altera a essência dos fatos e das operações. Portanto era
impositivo que a fiscalizada tivesse apurado e tributado o ganho de capital obtido
na transação, em vez de ter-se utilizado dos percentuais de presunção do lucro para
determinar a base de cálculo.
33. Constata-se ainda que, nos anos seguintes à venda da Fazenda Itaipu, a
fiscalizada passa a optar pelo regime de tributação do lucro real e os rendimentos
declarados são exclusivamente decorrentes do exercício da atividade rural. Após a
venda da Fazenda Itaipu, não há registro de receita auferida pela exploração da
atividade imobiliária, portanto, mais uma evidência do casuísmo dos atos
praticados pela fiscalizada para materializar a indevida vantagem tributária.
34. De acordo com o § 1° do art. 25 da Lei n° 9.430, de 1996, a alienação de ativos
não circulantes classificados como investimentos, imobilizado ou intangível, devem
se submeter à apuração do ganho de capital, desde que tal alienação não represente
objeto ou atividade principal da pessoa jurídica, nos termos dos arts. 11 e 12 do
Decreto-Lei n° 1.598, de 1977.
37. Os fatos relatados demonstram o planejamento tributário fraudulento referente
à tributação dos recursos obtidos pela alienação da Fazenda Itaipu. Percebe-se que
o único objetivo da fiscalizada e de seus acionistas foi o de construir artificialmente
uma situação para fugir da apuração e recolhimento do ganho de capital
decorrente da venda do imóvel rural classificado no seu ativo imobilizado.
O citado TVF traz também a forma de apuração do ganho de capital, para fins de incidência
do IRPJ e CSLL (fls. 895 a 898).
A multa aplicada neste lançamento foi qualificada e agravada, conforme a seguir (fls. 898 a
901):
52. Os atos praticados pela fiscalizada e seus acionistas tiverem como único
objetivo evitar a apuração e o recolhimento dos tributos incidentes sobre o ganho
de capital em razão da alienação da Fazenda Itaipu, na medida em que, a partir de
atos meramente formais, apurou os tributos na forma de presunção da receita
recebida pela venda do imóvel rural.
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53. Verifica-se que estes atos tiveram como propósito alterar a essência do Fato
Gerador dos tributos, pois o sujeito passivo tentou criar uma situação em que a
base de cálculo apurada deixasse de ser o ganho de capital para tornar-se um
percentual presumido do valor da transação.
54. A reclassificação contábil de um ativo imobilizado pouco antes de ocorrer a sua
venda pretendia apenas fazer transparecer que a fiscalizada exercia uma atividade
econômica que pudesse ser enquadrada como uma atividade operacional a ser
tributada pelo regime do lucro presumido.
55. Entretanto, numa breve análise, constata-se o objeto social da fiscalizada
sempre foi a exploração da atividade agropecuária, nunca houve o interesse em
explorar a atividade de compra e venda de imóveis, nem antes e nem depois de
ocorrer a venda da fazenda.
No curso da auditoria fiscal verificou-se que a única transação relacionada à
atividade imobiliária foi a venda da Fazenda Itaipu, a qual serviu durante anos
para a obtenção de receita pela exploração da atividade agropecuária.
56. A fraude, que é a conduta dolosa do contribuinte de impedir ou retardar a
ocorrência do fato gerador ou ainda excluir ou modificar suas características
essenciais de forma a reduzir o montante de tributos devidos, está mais do que
comprovada ante os inúmeros fatos neste termo demonstrados.
57. E a majoração da multa prevista no §2° do art. 44 da Lei 9.430 ocorre em razão
de
a
fiscalizada
não
ter
apresentado
em
diversas
ocasiões
os
documentos/esclarecimentos solicitados, mesmo após diversas reiterações e
advertência expressa de que seriam aplicadas sanções legais pela falta de
apresentação ou apresentação em atraso dos itens solicitados por meio das
intimações expedidas.
58. No período de quase 11 meses da auditoria fiscal, primeiro sob a forma de
diligência fiscal e, posteriormente convertida em procedimento de fiscalização, é
flagrante a conduta protelatória adotada pelo sujeito passivo. A maioria das
intimações não foi inteiramente atendida, até mesmo simples solicitações de
esclarecimentos não foram atendidas.
59. Os fatos relatados no Anexo I deste termo demonstram em detalhe que várias
solicitações feitas aos representantes da fiscalizada não foram atendidas, bem
como, evidenciam as dificuldades criadas para retardar o andamento da auditoria
fiscal. Algumas das solicitações encaminhadas foram simplesmente ignoradas pelos
representantes da fiscalizada, nem mesmo houve justificativa.
60. Merece destaque que a troca de mensagens eletrônicas com o Senhor José Remi
Barth (fls. 778 a 785) e as respostas evasivas para as intimações encaminhadas ao
representante legal Luiz Antônio da Cunha Pinto (fls. 791 e 800), em que é possível
constatar a total falta de interesse dos representantes da fiscalizada em prestar os
esclarecimentos solicitados.
61. Em apertada síntese, a falta de substrato econômico na alteração da
contabilização da Fazenda Itaipu, cujos elementos, demonstram uma operação
casuística com o único objetivo de dar aparência de legalidade na apuração dos
tributos pelo regime do lucro presumido, demonstram o dolo e a conseguinte
conduta fraudulenta do sujeito passivo e de seus controladores.
62. Presente a fraude e a conduta protelatória pelo não atendimento reiterado das
diversas intimações, deverá ser aplicada a multa, no percentual de 225%, prevista
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nos §§ 1° e 2° do artigo 44 da Lei 9.430/96, sobre o crédito tributário que deixou de
ser recolhido aos cofres da União.
Houve ainda a imputação de RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA ao seguinte sujeito
passivo:

Segundo o TVF (fls. 902 e 903):
65. O interesse comum na situação que constitui o fato gerador da obrigação
principal, e ainda a participação ativa na concepção do planejamento tributário
fraudulento, levado a efeito com a intenção de reduzir artificialmente a carga
tributária da pessoa jurídica, impõe ao Diretor Presidente Luiz Antônio da Cunha
Pinto a sujeição passiva por responsabilidade solidária.
67. A arquitetura do planejamento tributário e a concretização dos ganhos na
apuração dos tributos decorrem da fraude descrita no art. 72 da Lei 4.502/64
conforme já demonstrado neste termo. E sua materialização só foi possível a partir
dos atos de gestão administrativa e comercial praticados pelo Senhor Luiz Antônio
da Cunha Pinto, CPF 483.032.407-49, portanto, resta caracterizada a
responsabilidade tributária pessoal definida pelo art. 135 do CTN.
Às fls. 904 a 914 foi organizado um Anexo I ao TVF, que retrata um histórico da ação
fiscal, detalhando intimações e respostas.
A ciência do lançamento ocorreu em 14/07/2022, para o contribuinte (fls. 921). Para o
responsável, ocorreu em 11/07/2022 (fls. 924).
Em 08/08/2022, mediante o Termo de Solicitação de Juntada de fls. 925 e 1249, o
contribuinte apresentou a Impugnação de fls. 928 a 1030, acompanhada dos documentos de
fls. 1031 a 1248 e 1251 a 1259, alegando, em resumo, que:
3. DAS PRELIMINARES DE NULIDADE
A) NULIDADE DOS AUTOS DE INFRAÇÃO EM VIRTUDE DE A FISCALIZAÇÃO
DEIXAR DE OBSERVAR O DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO DA IMPUGNANTE
A Impugnante, que possui domicílio tributário no Município de Diamantino, no
Estado do Mato Grosso, foi intimada do início da Fiscalização pelo Termo de Início
do Procedimento Fiscal (fls. 127/129), que aponta BRASÍLIA / DF como local de
sua lavratura
a fiscalização, que foi realizada em local diverso do domicílio tributário da
Impugnante, deixou de observar a legislação que disciplina a matéria relativa ao
domicílio tributário
Da leitura do caput do artigo 127 do CTN e do art. 202 do RIR/2018 verifica-se
que, a princípio, a eleição de domicílio tributário é prerrogativa do contribuinte.
Nesta situação, em se tratando de pessoa jurídica de direito privado, tem-se como
domicílio tributário, ex vido inciso II do art. 127 do CTN, o local de sua sede, e
ainda, de acordo com o inciso I do art. 202 do RIR/2018, quando existir um único
estabelecimento, o lugar onde este esteja situado.
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a Administração só pode exigir que o contribuinte apresente informações e
documentos na repartição fiscal de seu domicílio tributário, onde, obviamente,
deverá ser realizada a fiscalização e, posteriormente, tramitar o processo
administrativo fiscal.
a presente discussão não gira em torno no fato de o lançamento ser formalizado por
Auditor Fiscal de jurisdição diversa do domicílio tributário da Recorrente, até
mesmo porque esta celeuma já foi dirimida pela Súmula CARF n° 27
não se discute a possibilidade de a lavratura de auto de infração fora do
estabelecimento do contribuinte, que teve sua controvérsia dirimida pela Súmula
CARF n° 6: "É legítima a lavratura de auto de infração no local em que foi
constatada a infração, ainda que fora do estabelecimento do contribuinte".
A questão orbita em torno da ilegalidade da fiscalização conduzida em domicílio
tributário diverso do eleito pela Impugnante.
no curso da fiscalização, ante ao volume e complexidade de documentos e
informações requeridas pelo Fisco, a Impugnante demonstrou a necessidade de
ATENDIMENTO
PRESENCIAL,
com
agendamento
de
reunião
para
esclarecimentos junto à Autoridade Fiscal, em virtude da documentação volumosa e
complexa exigida em um pequeno lapso temporal, e, ainda, para que pudessem ser
esclarecidos com maiores detalhes o teor da documentação que estava sendo
solicitada
o Fisco expressamente reconheceu o pleito da Impugnante quanto ao atendimento
presencial e informou que a apresentação dos documentos deveria ser realizada na
Delegacia da Receita Federal de Goiânia
a Impugnante formulou pedido para que a entrega da documentação solicitada
observasse o seu domicílio tributário, nos termos em que disciplina o art. 127 do
CTN (fl. 262).
o Fisco reitera que a entrega pessoal dos documentos deveria ser realizada somente
na Delegacia da Receita Federal de Goiânia e aponta que "o atendimento
presencial na DRF/Goiânia para a entrega dos documentos é um ato discricionário
da autoridade tributária não havendo relação normativa com o domicílio tributário
do sujeito passivo"
a fiscalização conduzida em localidade localizada a mais de 1000 (mil) quilômetros
de distância do domicílio tributário da Impugnante é causadora de evidente
prejuízo a ensejar a nulidade do auto de infração
B) NULIDADE DOS AUTOS DE INFRAÇÃO EM VIRTUDE DE ERRO NO
ASPECTO TEMPORAL DO FATO GERADOR
O Fisco considerou que, apesar de a Impugnante utilizar-se do lucro presumido
para tributar suas receitas, a tributação da venda do aludido imóvel deveria dar-se
pelo ganho de capital obtido na transação
Então, apontou que o fato gerador dos tributos decorrente de ganho de capital, qual
seja, a venda da Fazenda Itaipu, ocorreu em 06/07/2017, conforme consta no Auto
de Infração do IRPJ (fls. 870/877), no de Infração da CSLL (fls. 878/884) e no
Termo de Verificação Fiscal (fls. 887/903):
apesar de o Fisco concluir que "a transação de venda já estava em andamento
quando da transmissão da ECD 2017", ou seja, em maio de 2017, de forma
incoerente apontou a ocorrência do fato gerador como sendo em 06/07/2017.
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Vale lembrar que o art. 51 da Lei n° 7.450/1985
a receita bruta de alienação será reconhecida no momento de efetivação do
contrato de operação de compra e alienação, ainda que mediante instrumento de
promessa, carta de reserva com princípio de pagamento ou qualquer outro
documento representativo de compromisso.
o caso de alienação de bem imóvel, basta a transmissão ou promessa de
transmissão a qualquer título, mesmo que por instrumento particular, para que se
considere ocorrido o fato gerador, ou seja, adquirida a disponibilidade econômica
ou jurídica da renda ou proventos de qualquer natureza.
qualquer que seja a situação em que ocorra a alienação do bem classificável no
ativo não circulante (imobilizado), para fins de apuração do ganho de capital,
encontra respaldo nas disposições do art. 116 do CTN
No presente caso, o memorando de entendimentos entre a Impugnante (vendedora)
e a compradora foi firmado em 05/05/2017 (doc. 02), que, iniludivelmente, trata-se
de documento representativo de compromisso, a definir a data de ocorrência do fato
gerador em momento distinto do eleito pelo Fisco, conforme entendimento exarado
na Solução de Consulta n° 45 - Cosit, de 24 de março de 2021 (doc. 03), assim
ementada:
Por certo, trata-se de venda a prazo, ajustado no memorando de entendimentos
entre a Impugnante (vendedora) e a compradora, firmado em 05/05/2017 (doc. 02),
data em que deve ser reconhecida a receita da alienação
Os documentos a seguir listados e colacionados comprovam que a aludida
alienação se deu a prazo:

mesmo que se considere que a data da venda da Fazenda Itaipu ocorreu em
06/07/2017, o que somente se admite a título de argumentação, ainda assim
estaríamos diante de erro na definição do aspecto temporal do fato gerador, vez
que, nesta hipótese o fato gerador dar-se-ia no encerramento do trimestre.
Este erro importa em vício material, vez que diz respeito a elemento constitutivo da
obrigação tributária, como tem decidido o CARF:
houve frontal violação ao art. 142 do CTN, em virtude de não haver como
correlacionar o fato gerador com o aspecto temporal do lançamento, ou seja, o fato
gerador apurado não guarda correspondência com a data indicada na autuação.
a jurisprudência do CARF é no sentido de que no que se refere ao erro na apuração
do aspecto temporal dos fatos geradores, o decidido com relação ao IRPJ estende-
se, também, ao lançamento reflexo, no presente caso a CSLL, que é igualmente nulo
4. DA DECADÊNCIA
Reprise-se que, no presente caso, o memorando de entendimentos entre a
Impugnante (vendedora) e a compradora, firmado em 05/05/2017 (doc. 02),
iniludivelmente, trata-se de documento representativo de compromisso, a definir a
data de ocorrência do fato gerador.
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na data na qual a Impugnante foi cientificada do lançamento, em 14/07/2022, já
havia transcorrido o prazo decadencial previsto no § 4° do art. 150 do CTN
mesmo que se considere que o fato gerador ocorreu em 06/07/2017, conforme
apontou o Fisco, o que somente se admite a título de argumentação, ainda assim a
decadência já estaria consumada em 14/07/2022, data na qual a Impugnante foi
cientificada do lançamento, pelo transcurso do prazo de cinco anos a contar da
ocorrência do fato gerador.
Em tópico próprio, que tratará "DA INDEVIDA QUALIFICAÇÃO DA MULTA DE
OFÍCIO", a Impugnante demonstrará que não resta "comprovada a ocorrência de
dolo, fraude ou simulação", a ensejar a aplicabilidade da regra decadencial
prevista no art. 173, I do CTN.
A antecipação de pagamento de pagamento pode ser evidenciada nas DCTF de
2017 (doc. 07).
5. NO MÉRITO
A) DA IMPROCEDÊNCIA DOS AUTOS DE INFRAÇÃO DE IRPJ E CSLL
a Impugnante passará a demonstrar que as conclusões equivocadas partiram de
falsas premissas.
O Fisco aponta que, nos anos seguintes à venda da Fazenda Itaipu, a Impugnante
passa a optar pelo regime de tributação do lucro real.
o Fisco omitiu o fato de que no ano-calendário de 2017 a receita bruta da
Impugnante atingiu o montante de R$ 413.608.127,11
por certo, no ano seguinte, SEQUER ERA FACULTADO À IMPUGNANTE OPTAR
PELO REGIME DE TRIBUTAÇÃO COM BASE NO LUCRO PRESUMIDO, nos
termos em que dispõe o art. 13 da Lei n' 9.718/1998, com redação dada pela Lei n'
12.814, de 2013
O Fisco aponta, também, que à exceção da Fazenda Itaipu, não há registro de
receita auferida pela exploração da atividade imobiliária
a receita auferida na transação de venda da Fazenda Itaipu foi de R$
260.000.000,00 (duzentos e sessenta milhões de reais) e a receita da Impugnante
com a venda de imóveis, no ano-calendário de 2017, totalizou a importância de R$
339.000.000,00 (trezentos e trinta e nove milhões de reais), conforme
Discriminação da Receita dos Estabelecimentos por Atividade Econômica de
2017(doc. 09):
O Fisco assevera, também, que houve transferência de forma indevida de um imóvel
para a conta de estoque do seu ativo circulante, o qual estava registrado no grupo
imobilizado do ativo não circulante antes de ocorrer a sua venda.
a escrituração contábil digital entregue em 29/05/2017, repita-se, dentro do prazo
estabelecido pela RFB, retrata os fatos contábeis até 31/12/2016,
justamente porque não tinha a intenção de negociar a curto prazo, a Fazenda Itaipu
foi mantida, inicialmente, no ativo não circulante (imobilizado), e posteriormente,
ante à disposição de vendê-la no prazo de até um ano, houve a reclassificação para
o ativo circulante (estoque), em observância ao Pronunciamento Técnico CPC n' 27
(doc. 11) e ao Pronunciamento Técnico CPC n' 31 (doc. 12), conforme será
demonstrado a seguir.
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desde a sua aquisição a Fazenda Itaipu foi mantida em conta do ativo imobilizado,
situação que permaneceu inalterada até o ano de 2016, quando a Impugnante
alterou a classificação do contábil do imóvel, transferindo-o para conta de estoque,
integrante do ativo circulante.
uma vez atendidos os requisitos do referido Pronunciamento Técnico, é possível a
modificação da classificação contábil de um ativo. E quais são tais requisitos? Os
comentados anteriormente: que ele seja colocado à venda em suas condições atuais
e que tal venda seja altamente provável, como se infere dos itens 6 a 9 do
Pronunciamento Técnico CPC n° 31 (doc. 12):
o Parecer Normativo n° 347, de 29 de outubro de 1970, firmou entendimento de que
a forma de escriturar as operações do contribuinte é de sua livre escolha, sendo que
tal escrituração poderá ser impugnada se estiver em desacordo com as normas e
padrões de contabilidade geralmente aceitos ou que possam levar a um resultado
diferente do legítimo:
a reclassificação da Fazenda Itaipu para o ativo circulante encontra amparo legal e
contábil, principalmente em virtude do fato de que seriam os seus direitos
realizáveis no curso do exercício social subsequente (e foram realizados), ou seja,
ao contrário do que entende o Fisco, para que haja a reclassificação do bem imóvel
para o ativo circulante (estoque), se faz necessário que o bem esteja disponível para
a venda imediata e sua venda seja altamente provável.
Coaduna com esse entendimento a Solução de Consulta da DISIT10/RFB n°
139/2006 (doc. 13), assim ementada:
Igualmente, o CARF, seguindo a diretriz da Solução de Consulta da DISIT 10/RFB
n° 139/2006, firmou entendimento acerca da normalidade da transferência do
imobilizado (não-circulante) para estoque (circulante):
O Fisco aponta, também, que até o ano de 2017 o objeto social da Impugnante era a
exploração da atividade agropecuária, notadamente a criação de bovinos e o
cultivo de grãos, vez que somente em 27/01/2017 houve o registro na Junta
Comercial do Estado de Mato Grosso de uma Ata de Acionistas que deliberou
incluir no objeto social da pessoa jurídica as atividades imobiliárias de compra e
venda, aluguel e arrendamento de imóveis próprios.
Saliente-se que foi realizada em 18/11/2016 a Assembleia Geral Extraordinária
(doc. 14), que deliberou incluir no objeto social da pessoa jurídica as atividades
imobiliárias de compra e venda, aluguel e arrendamento de imóveis próprios.
As firmas reconhecidas em 18/12/2016, comprovam que a referida Assembleia
Geral Extraordinária (doc. 14) realizou-se no ano de 2016:
é legítimo concluir que, no processo de organização que abrange a inclusão das
atividades imobiliárias relativas à compra e venda de imóveis próprios, a pessoa
jurídica poderá definir quais bens integram o seu estoque para venda, tanto aqueles
adquiridos com o propósito negocial de venda, quanto aos bens previamente
integrantes de seu patrimônio, para os quais há decisão de redirecioná-los ao
comércio.
se a Impugnante decidiu em novembro de 2016 explorar efetivamente a atividade
econômica de compra e venda de imóveis próprios e em maio de 2017 efetuou a
venda do imóvel, não há de se falar em nenhuma conduta fraudulenta.
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irrelevante, portanto, o fato de a atividade imobiliária não figurar anteriormente
nos atos constitutivos como objeto social da pessoa jurídica. O importante é que os
atos constitutivos da Impugnante traziam previsão de exercício de atividades
imobiliárias de compra e venda de imóveis próprios no momento da venda da
Fazenda Itaipu, o que ocorreu.
A Solução de Consulta n° 254 - Cosit, 15 de setembro de 2014 (doc. 15) coaduna
com o entendimento de que inexiste a restrição temporal arguida pelo Fisco, assim
ementada:
Há de se salientar, ainda, que o Fisco aplicou a seguinte legislação tributária para
fundamentar o lançamento:
o quadro a seguir destina-se a fazer uma comparação da redação do § 14 do art.
215 da Instrução Normativa RFB n° 1.700, de 14/03/2017 (publicada no DOU em
16/03/2017) com a redação da Instrução Normativa RFB n° 1.515/2014 (§ 11 do
art. 122):
Observe-se que na Instrução Normativa RFB n' 1.515/2014, nos termos do seu § 11
do art. 122, não havia previsão de que a apuração dos ativos "reclassificados para
o ativo circulante com a intenção de venda" dar-se-iam como ganho de capital,
sendo certo que esta alteração somente foi introduzida pela redação do § 14 do art.
215 da Instrução Normativa RFB n" 1.700, de 14/03/2017 (publicada no DOU em
16/03/2017).
a modificação introduzida pela Instrução Normativa RFB n' 1.700, de 14/03/2017
(publicada no DOU em 16/03/2017) foi realizada sem nenhum amparo legal ou
regulamentar, até mesmo porque não houve nenhuma alteração legislativa, neste
interregno, que viesse a justificar a modificação normativa, conforme o quadro
seguinte, que faz uma comparação entre as redações do § 1' do art. 25 da Lei n'
9.430/96 (incluído pela Lei n' 12.973/2014), do § 1' do art. 521 do RIR/99 e § 1' do
art. 595 do RIR/2018, que trazem os dispositivos legais e regulamentares regedores
da questão em discussão:
A Instrução Normativa RFB n° 1.700, de 14/03/2017 (publicada no DOU em
16/03/2017) evidencia que na alteração introduzida pelo seu § 14 do art. 215 houve
a majoração de tributos, tornando-o mais oneroso, pela fixação de nova base de
cálculo
viola o princípio da legalidade, vez que é vedado aumentar tributo sem que a lei
estabeleça, conforme dispõe o art. 150, I da CF, in verbis:
O CTN evidencia expressamente que a majoração de tributos e a fixação de sua
base de cálculo somente pode ser estabelecida por lei, e ainda, de forma cristalina
dispõe que "equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de
cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso", nos seguintes termos:
Mesmo que se considere válido o aumento de tributo introduzido pelo § 14 do art.
215 da Instrução Normativa RFB n° 1.700, de 14/03/2017 [...] no presente caso,
que se refere à cobrança realizada no ano de 2017, há de se levar em consideração
o início de vigência de sua aplicação, vez que a alínea "b" do inc. III do art. 150 da
Constituição prevê a necessidade de observância do princípio da anterioridade, ao
vedar a cobrança de tributos no mesmo exercício financeiro no qual tenha havido o
seu aumento:
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no presente caso, no que se refere à tributação da CSLL, também houve violação à
alínea "b" do inc. III do art. 150 da Constituição, vez que inobservada a
anterioridade nonagesimal.
O CARF possui entendimento no sentido de que alterações introduzidas por
instrução normativa, que torne mais onerosa a tributação, somente surtem efeitos
no ano seguinte:
B) DA INDEVIDA QUALIFICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO
o Fisco, em sua fundamentação, fez uma verdadeira confusão acerca dos fatos
ensejadores da qualificação e do agravamento da multa de ofício, não distinguindo-
os, a fim de possibilitar à Impugnante o pleno exercício de seu direito de defesa
a qualificação da multa encontra-se fundamentada, exclusivamente, na existência
de dolo e conseguinte conduta fraudulenta decorrente da "falta de substrato
econômico na alteração da contabilização da Fazenda Itaipu", por considerar que
houve "uma operação casuística com o único objetivo de dar aparência de
legalidade na apuração dos tributos pelo regime do lucro presumido".
O quadro a seguir sintetiza a ordem cronológica dos fatos jurídicos que ampararam
a operação de venda da Fazenda Itaipu, destacando as datas as quais a Impugnante
entende que ocorreram os fatos, e ainda, as datas que ocorreram no entendimento
do Fisco, com a finalidade de demonstrar que, ainda que sejam adotadas as datas
sugeridas pelo Fisco, o que se admite somente e título de argumentação, mesmo
assim, não merecem prosperar as acusações de que a operação foi casuística e de
que não houve substrato econômico:

Relembre-se que, conforme preconiza Pronunciamento Técnico CPC n° 31 (doc.
12), que normatiza a modificação da classificação contábil de um ativo não
circulante para o ativo circulante, "deve-se esperar que a venda se qualifique como
concluída em até um ano a partir da data da classificação":
não pode o Fisco se insurgir contra o fato de a Impugnante ter realizado a
modificação da classificação contábil de um ativo não circulante para o ativo
circulante dentro do prazo estabelecido no Pronunciamento Técnico CPC n' 31, até
mesmo porque, a aludida modificação da classificação contábil de ativo a ser
colocado para a venda em 2017, no caso a Fazenda Itaipu, somente poderia dar-se
em 2016.
os atos constitutivos da Impugnante traziam previsão de exercício de atividades
imobiliárias de compra e venda de imóveis próprios no momento da venda da
Fazenda Itaipu, o que ocorreu.
A Solução de Consulta n' 254 - Cosit, 15 de setembro de 2014 (doc. 15) evidencia
que não há nenhuma irregularidade a alteração de objeto social de pessoa jurídica
quando o imóvel tenha sido adquirido antes da referida alteração, e
consequentemente não estivesse destinado para a venda
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o raciocínio do Fisco se mostra incompatível com a própria dinâmica e organização
das entidades empresariais, que exigem, muitas vezes, a redefinição de suas
atividades e a deliberação sobre a destinação a ser dada aos elementos
patrimoniais, para fins de exploração do seu objeto social.
o substrato econômico decorre exatamente do processo de organização que abrange
a inclusão das atividades imobiliárias relativas à compra e venda de imóveis
próprios, a pessoa jurídica poderá definir quais bens integram o seu estoque para
venda, inclusive quanto aos bens previamente integrantes de seu patrimônio, para
os quais há decisão de redirecioná-los ao comércio.
se a Impugnante decidiu em novembro de 2016 explorar efetivamente a atividade
econômica de compra e venda de imóveis próprios e em maio de 2017 efetuou a
venda do imóvel, não há de se falar em nenhuma conduta fraudulenta, o que implica
no cancelamento da qualificação da multa de ofício.
a jurisprudência do CARF é no sentido de que "a fraude deve ser minuciosamente
justificada e comprovada":
a existência do dolo específico, que pressupõe o comprovado intuito de fraude, é
condição sine qua nom para a qualificação da multa de ofício, conforme
entendimento do CARF:
o Fisco sequer enquadrou a conduta da Impugnante em uma das hipóteses previstas
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64:
a plena subsunção ao art. 72 da Lei n° 4.502/64 demanda constatar se houve a
introdução pelo contribuinte de atos ou omissões que não permitam o
aperfeiçoamento daquele fato gerador que iria ocorrer ou a exclusão ou
modificação das características essenciais do fato gerador:
o Fisco reconhece que a Impugnante ofereceu à tributação as receitas decorrentes
da ocorrência do fato gerador referente à aquisição da disponibilidade econômica
ou jurídica da renda decorrente da venda da Fazenda Itaipu:
o Fisco discorda tão somente do cálculo do tributo devido
Por todo o exposto, deve ser cancelada a qualificação da multa de ofício aplicada
no presente lançamento, e consequentemente, deve ser declarada a decadência do
lançamento, nos termos do art. 150, § 4° do CTN.
C) DO INDEVIDO AGRAVAMENTO DA MULTA DE OFÍCIO
ao mencionar genericamente o § 2° do art. 44 da Lei 9.430/96, o Fisco sequer
indicou qual dos dispositivos, incisos I, II ou III, do aludido dispositivo legal restou
violado e tampouco esclareceu que esclarecimentos não foram prestados ou quais
documentos não foram apresentados, a ensejar o agravamento da multa:
a conduta arbitrária do Fisco, em determinar que o atendimento presencial deveria
ser realizado na Delegacia da Receita Federal de Goiânia, ou seja, em localidade
localizada a mais de 1000 (mil) quilômetros de distância do domicílio tributário da
Impugnante é causadora de evidente prejuízo tendente a dificultar a apresentação
dos esclarecimentos ou documentação requeridos.
a Impugnante atendeu, mesmo que o Fisco tenha entendido que de forma
insuficiente, todas às intimações da Fiscalização, conforme se depreende do relato
do próprio Fisco:
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não obstante a apontada deficiência nos esclarecimentos, isso não impediu a
autoridade fiscal de levantar as informações necessárias à formalização do
lançamento tributário. O CARF possui entendimento de que nestes casos é incabível
o agravamento da multa:
a aplicação do agravamento da multa de ofício, nos termos do artigo 44, § 2°, da
Lei 9.430/96, deve ocorrer apenas quando a falta de cumprimento das intimações
pelo sujeito passivo impossibilitar, total ou parcialmente, o trabalho fiscal,
No presente caso, a eventual falta de esclarecimentos resultou em lançamento por
omissão de receitas. Entendimento do CARF é no sentido de que a falta de
esclarecimentos não pode resultar, concomitantemente, o lançamento destas
omissões e o agravamento da multa:
D) DA IMPOSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO DE MULTA COM VALOR
SUPERIOR AO DO TRIBUTO - EFEITO CONFISCATÓRIO
O Supremo Tribunal Federal tem decidido que é inconstitucional multa cujo valor
seja superior ao do tributo devido
E) DO APROVEITAMENTO DOS VALORES DECLARADOS EM DCTF
o Fisco considerou que a Impugnante se utilizou do lucro presumido para tributar
suas receitas decorrentes da venda da Fazenda Itaipu
a Impugnante submeteu à tributação decorrente do fato gerador da venda da
Fazenda Itaipu e declarou o IRPJ e a CSLL devidos na DCTF (doc. 07).
os valores declarados em DCTF, efetuados em relação ao mesmo fato gerador, qual
seja, referentes à venda da Fazenda Itaipu, devem ser deduzidos do lançamento
tributário
Esta possibilidade de dedução dos valores declarados em DCTF, referentes aos
mesmos fatos geradores, encontra albergue na Súmula CARF n° 76 (Vinculante)
PEDIDO
Posto isso, requer o julgamento de procedência da presente impugnação, para:
PRELIMINARMENTE, declarar a nulidade dos autos de infração de IRPJ e CSLL,
em virtude de:
a) a fiscalização deixar de observar o domicílio tributário da Impugnante; e
b) erro no aspecto temporal do fato gerador.
DECLARAR A DECADÊNCIA do direito de constituir o crédito tributário.
NO MÉRITO:
a) sejam integralmente cancelados os autos de infração de IRPJ e CSLL;
b) subsidiariamente, sejam afastadas a qualificação e o agravamento da multa de
ofício e reduzida ao patamar de 75% (setenta e cinco por cento); e
c) subsidiariamente, que os valores declarados em DCTF referentes à venda da
Fazenda Itaipu sejam deduzidos do lançamento tributário.
O responsável tributário LUIZ ANTÔNIO DA CUNHA PINTO, na mesma data
(08/08/2022), mediante o Termo de Solicitação de Juntada de fls. 1260 e 1588, apresentou
a impugnação de fls. 1263 a 1385, acompanhada dos documentos de fls. 1386 a 1587 e
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1590 a 1598, alegando, em essência, os mesmos argumentos apresentados pelo
contribuinte, mas acrescentando o que extraio a seguir de forma resumida:
C)
NULIDADE
DO
TERMO
DE
CIÊNCIA
DE
LANÇAMENTOS
E
ENCERRAMENTO
TOTAL
DO
PROCEDIMENTO
FISCAL
-
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA - CERCEAMENTO DO DIREITO DE
DEFESA
Por certo, sob pena de nulidade, a determinação do polo passivo só é possível se em
tal documento estejam presentes os requisitos legais exigidos no art. 10 do Decreto
n° 70.235/72
Portanto, é imprescindível que haja a intimação para cumprir a exigência no prazo
de 30 (trinta) dias ou impugná-la no mesmo prazo, ou ainda, de pagar/parcelar com
redução da multa, o que não ocorreu no Termo de Ciência do Lançamento e
Encerramento Total do Procedimento Fiscal - Responsabilidade Tributária
encaminhado ao Impugnante, conforme entendimento do CARF
Ademais, apesar de Termo de Ciência do Lançamento e Encerramento Total do
Procedimento Fiscal - Responsabilidade Tributária (fls. 915/917) haver previsão da
entrega de "documentos complementares que instruem os processos, em mídia
digital não regravável (CD/DVD)", em verdade, o aludido CD/DVD jamais foi
encaminhado para o Impugnante, o que implica em cerceamento de seu direito de
defesa, por não ter havido o devido acesso a integra dos autos de infração.
4. DA INEXISTÊNCIA DE RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DO
IMPUGNANTE - ILEGITIMIDADE PASSIVA
o Fisco formulou sua acusação com adoção conjunta de dois dispositivos legais que
são absolutamente distintos, o inciso I do art. 124 e o inciso III do art. 135, ambos
do CTN, sem ter explicado como eles se relacionam com as situações alcançadas
em cada dispositivo legal adotado.
os artigos não podem constar juntos da mesma acusação, sob pena de nulidade.
Afinal, se a acusação não é clara, não é possível a defesa.
No Termo de Ciência do Lançamento e Encerramento Total do Procedimento Fiscal
-Responsabilidade Tributária encaminhado ao Impugnante se constata apenas a
descrição de alguns eventos ocorridos durante a fiscalização, sem qualquer
explicação sobre quais destes eventos realizam a hipótese do inciso I do art. 124 e
quais eventos realizam a hipótese do inciso III do art. 135. Com isso, há evidente
prejuízo para a defesa que não sabe ao certo qual situação deve refutar ou
esclarecer.
É cediço que o art. 124, I do CTN aponta que são solidariamente obrigadas as
pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da
obrigação principal. A pergunta que se faz e que não foi esclarecida pelo Fisco é a
seguinte: Qual o interesse comum na situação que constitua o fato gerador da
obrigação principal do Impugnante?
A bem da verdade, a Ata da Assembleia Geral Extraordinária da AGROMON,
realizada em 18/11/2016 (fls. 64/66), comprova que a deliberação pela inclusão no
objeto social a de exploração a atividade econômica de compra e venda de imóveis
próprios foi aprovada pelos acionistas MPE Participações em Agronegócios S/A e
Renato Ribeiro de Abreu e não pelo Impugnante.
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Também não se desconhece a previsão do art. 135, I do CTN no sentido de que são
pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias
resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato
social ou estatutos os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de
direito privado. A outra pergunta que se faz e que, também, não foi esclarecida pelo
Fisco é a seguinte: Quais foram os atos praticados com excesso de poderes ou
infração de lei, contrato social ou estatutos pelo Impugnante?
Assim, na medida em que o Fisco não demonstrou, de forma específica e
individualizada qual (is) o(s) ato(s) teria(m) sido praticado(s) com violação à lei,
estatuto, contrato social, ou com excesso de poderes (art. 135, III), ou o efetivo
interesse comum na situação que constitua o fato gerador (art. 124, I), ocorreu
cerceamento do direito de defesa, haja vista que o Impugnante não teve
conhecimento, de forma discriminada, das irregularidades que fundamentaram a
respectiva inclusão no polo passivo do lançamento. Referida omissão impede a
exata identificação quanto às razões, de fato e de direito, que levaram à
responsabilização solidária do Impugnante. Deveria o Fisco ter demonstrado o ato
específico e individualizável praticado que tenha violado à lei, estatuto, contrato
social, excesso de poderes ou o efetivo interesse comum na situação que constitua o
fato gerador, ônus do qual não se desincumbiu.
o Supremo Tribunal Federal, ao interpretar as normas aplicáveis com o Texto
Constitucional, exigiu a indicação concreta de contribuição na formação do passivo
pelo agente responsabilizado, de modo a distinguir o ilícito da má gestão [...] como
se vê do Tema de Repercussão Geral de n° 13 do STF:
o Tema 13 do Supremo Tribunal Federal ainda deu origem aos Temas Repetitivos
de n°s 334 e 97 do Superior Tribunal de Justiça, que ordenam no mesmo sentido,
deixando cristalino que o não recolhimento de tributo não caracteriza infração à
lei, bem assim que não tipifica a figura do artigo 135 do CTN quando ausente a
demonstração de que o sócio agiu com excesso de poderes ou infração à lei, ao
contrato social ou ao estatuto da empresa
E nem se diga que eventual omissão de receita se constituiria em forma de excesso
de poderes, pois o Superior Tribunal de Justiça também já definiu esta matéria
através do Tema Repetitivo de n° 97, onde se pacificou que:
"TEMA REPETITIVO N° 97 DO STJ: A simples falta de pagamento do tributo não
configura, por si só, nem em tese, circunstância que acarreta a responsabilidade
subsidiária do sócio, prevista no art. 135 do CTN. É indispensável, para tanto, que
tenha agido com excesso de poderes ou infração à lei, ao contrato social ou ao
estatuto da empresa."
(Recurso Especial Repetitivo n' 1.101.728/SP, Rel. Min. Teori Albino Zavascki,
1^Seção - DJe de 23.03.2009 - Tema Repetitivo n'97 do STJ)
Por fim, em tópico próprio, que tratará "DA INDEVIDA QUALIFICAÇÃO DA
MULTA DE OFÍCIO", o Impugnante demonstrará que a multa de ofício aplicada
deve ser desqualificada.
Uma vez afastada a qualificação da multa de ofício, não há de se falar na
responsabilização tributária do Impugnante, conforme entendimento do CARF:
É o relatório.
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A 20a Turma da DRJ/08 (Acórdão n. 108-036.891, e-fls. 1609 e ss), indeferiu
parcialmente a impugnação do contribuinte, “para que os tributos parcialmente apurados e
declarados em DCTF, decorrentes da venda autuada, sejam abatidos deste lançamento, expurgando
duplicidade de cobrança sobre a mesma base tributável, mantendo a responsabilidade imputada ao
administrador Luiz Antônio da Cunha Pinto.” A decisão foi assim ementada:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2017
NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
São duas as causas processuais para invalidar o auto de infração e, por via de consequência,
o lançamento nele consignado: a incompetência do autuante e a inobservância dos
pressupostos legais para a sua lavratura. Nenhuma destas circunstâncias foram observadas
neste caso.
NULIDADE. FISCALIZAÇÃO EM LOCAL DIVERSO DO DOMICÍLIO FISCAL.
O fato da fiscalização se desenvolver em local diverso do domicílio tributário
físico/territorial do contribuinte não afronta qualquer norma. Ademais, a empresa optou
pelo Domicílio Tributário Eletrônico - DTE. Ainda que não houvesse o DTE, estamos
diante de caso a aplicar a Súmula CARF n° 27, que considera válido o lançamento
formalizado por Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil de jurisdição diversa do
domicílio tributário do sujeito passivo.
NULIDADE. ERRO NA DATA DO FATO GERADOR.
O memorando de entendimentos colacionado aos autos, indicando data diversa de
realização da transação comercial, traz diversas condições a serem implementadas no
futuro, para que efetivamente o negócio pudesse se concretizar, não podendo atrair, naquele
momento, a ocorrência do fato gerador. No momento do memorando o negócio como
intencionado sequer estava plenamente aprovado pelo Conselho de Administração da
sociedade autuada/vendedora. A data apontada pela autoridade fiscal (06/07/2017)
representa a data da escritura pública de compra e venda do imóvel objeto do lançamento
(fls. 610 e ss.), estando dentro do período de apuração trimestral do tributo (01/07/2017 a
30/09/2017 - 3° trimestre), conforme previsto no auto de infração.
NULIDADE. TERMO DE CIÊNCIA DO LANÇAMENTO E ENCERRAMENTO
TOTAL DO PROCEDIMENTO FISCAL - RESPONSABILIDADE. AUSENCIA DE
INTIMAÇÃO PARA PAGAMENTO OU IMPUGNAÇÃO.
O "Termo de Ciência do Lançamento e Encerramento Total do Procedimento Fiscal -
Responsabilidade Tributária", não é o Auto de Infração, documento que formaliza o
lançamento, mas tão somente um "Termo de Ciência", que faz referência ao documento de
constituição do crédito tributário. Logo, não é nele que deve constar a determinação para
intimação para cumprir a exigência no prazo de 30 (trinta) dias ou impugná-la no mesmo
prazo, ou ainda, de pagar/parcelar com redução da multa. Estes atributos, nos termos do art.
10 do Decreto n° 70.235, de 1972, devem vir no "Auto de Infração".
DECADÊNCIA. INEXISTÊNCIA.
Os tributos autuados foram o IRPJ e CSLL, devidos trimestralmente, de modo que o fato
gerador se deu em 30/09/2017. Ainda que se considerasse a regra do § 4° do art. 150 do
CTN (cinco anos da data do fato gerador), o termo final para o lançamento seria em
30/09/2022. A ciência do lançamento ao contribuinte ocorreu em 14/07/2022, dentro do
quinquênio legal.
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LUCRO
PRESUMIDO.
VENDA
DE
BEM
DO
ATIVO
IMOBILIZADO.
RECLASSIFICAÇÃO PARA O CIRCULANTE. GANHO DE CAPITAL.
A alienação de bem do ativo imobilizado por sociedade empresária optante pelo lucro
presumido deve ser tributada pelo IRPJ segundo as regras aplicáveis ao ganho de capital,
ainda que tenha havido a reclassificação do bem para o circulante. Na atividade imobiliária,
a receita da atividade é aquela produzida pela venda de imóveis construídos ou adquiridos
para a revenda. O tratamento tributário das atividades imobiliárias dependerá da intenção
inicial que envolveu a aquisição ou a construção do imóvel, sendo irrelevante eventual
mudança de destinação verificada posteriormente (Solução de Consulta Cosit n° 251, de 12
de dezembro de 2018).
MULTA QUALIFICADA. FRAUDE. SIMULAÇÃO DE ATIVIDADE OPERACIONAL.
O contribuinte modificou as características essenciais do fato gerador quando intentou
transformar uma venda de um ativo imobilizado ensejadora de ganho de capital, que teria
como fato gerador a disponibilidade de proventos de qualquer natureza, no caso o
acréscimo patrimonial, em uma suposta venda geradora de renda, apurada pelo regime de
tributação com base no lucro presumido, adotando artificialmente o exercício de uma
atividade operacional imobiliária, simulando-a, eis que não ocorreu de fato, tudo visando
reduzir o montante do imposto devido, caracterizando a fraude, justificando a imposição da
multa qualificada.
MULTA AGRAVADA. ART. 44, § 2°, DA LEI N° 9.430, DE 1996. INTIMAÇÃO PARA
PRESTAR ESCLARECIMENTOS.
A multa será aumentada de metade nos casos de não atendimento pelo sujeito passivo, no
prazo marcado, de intimação para prestar esclarecimentos. Não se anui com a tese de que
para a configuração da multa agravada teria que demonstrar prejuízo para o Fisco, pois há
presunção de descumprimento do dever de colaboração ao não responder a intimação a que
se refere o § 2° do art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996, em procedimento fiscal (Solução de
Consulta Interna n° 7 - Cosit, de 21 de outubro de 2019). Restou demonstrado que o sujeito
passivo não colaborou com a administração tributária, não infirmando a presunção em
epígrafe. Foram identificadas as intimações não atendidas, que visavam a apresentação de
esclarecimentos relacionados aos fundamentos fáticos e legais para a tributação adotada na
venda fiscalizada, além de intimações para apresentar não apenas documentos por si só,
mas para apresentar dados necessários à aferição de datas, valores, pessoas envolvidas na
compra e venda de bens do ativo imobilizado, foco da autuação, relevantes para o
dimensionamento da tributação a ser aplicada aos fatos em investigação e outros que
poderiam ser avaliados. Houve um evidente intuito de não colaborar com a fiscalização,
razão pela qual fica caracterizada a hipótese de incidência da multa agravada.
APROVEITAMENTO DE VALORES DECLARADOS EM DCTF.
O resultado decorrente da venda autuada foi levado ao resultado em trimestre diverso, no
qual se apurou os tributos correspondentes, mas declarando-os parcialmente em DCTF.
Refeitos os cálculos, a diferença deve ser abatida do lançamento, para que não haja
duplicidade de cobrança sobre a mesma base tributável.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. INTERESSE COMUM. AUSÊNCIA DE
FUNDAMENTAÇÃO FÁTICA.
Não foi apresentada qualquer construção fática para justificar a ocorrência do alegado
"interesse comum", razão pela qual não deve prevalecer este fundamento (art. 124, I, do
CTN).
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RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. ADMINISTRADOR. INFRAÇÃO DE LEI.
FRAUDE.
Caracterizado que estamos diante de créditos correspondentes a obrigações tributárias
resultantes de atos praticados com infração de lei, uma fraude decorrente da simulação de
atividade econômica inexistente de fato, que resultou na obrigação tributária em exigência,
com a participação ativa, não apenas com o consentimento, do administrador que tinha
poderes de influência para que o ilícito não fosse praticado, deve ser mantida a
responsabilidade tributária com base no art. 135, III, do CTN.
INCONSTITUCIONALIDADES. VIOLAÇÃO AOS PRINCÍPIOS DA LEGALIDADE,
DA ANTERIORIDADE, DO NÃO CONFISCO
A autoridade administrativa não dispõe de competência para apreciar inconstitucionalidade
e/ou invalidade de norma, considerando princípios constitucionais, quando o diploma está
legitimamente inserido no ordenamento jurídico nacional.
DECISÕES JUDICIAIS E ADMINISTRATIVAS
Os julgados administrativos e judiciais, mesmo que proferidos por órgãos colegiados, não
constituem normas complementares da legislação tributária, não possuindo, via de regra,
caráter vinculante. No caso não se verifica qualquer situação que imponha o dever de
observância obrigatória às decisões colacionadas.
Cientificada da Decisão de Primeira instância em 13/04/2023 (e-fls. 1690 e ss) a
autuada apresentou Recurso Voluntário 06/05/2023 (e-fls. 1694 e ss) em que repete as razões de
primeira instância, destacando:
- NULIDADE DOS AUTOS DE INFRAÇÃO EM VIRTUDE DE A FISCALIZAÇÃO
DEIXAR DE OBSERVAR O DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO DA RECORRENTE:
- o Fisco expressamente reconheceu o pleito da Recorrente quanto ao atendimento
presencial e informou que a apresentação dos documentos deveria ser realizada na
Delegacia da Receita Federal de Goiânia
- NULIDADE DOS AUTOS DE INFRAÇÃO EM VIRTUDE DE ERRO NO ASPECTO
TEMPORAL DO FATO GERADOR:
- o acórdão recorrido, apesar de reconhecer que no trimestre anterior, ao da apuração
realizada, precisamente em 07/06/2017, já havia se concretizado o negócio jurídico
ensejador da presente tributação, ignora a existência do mencionado memorando de
entendimentos
- DA DECADÊNCIA:
- mesmo que se considere que o fato gerador ocorreu em 06/07/2017, conforme apontou o
Fisco, o que somente se admite a título de argumentação, ainda assim a decadência já
estaria consumada em 14/07/2022, data na qual a Recorrente foi cientificada do
lançamento, pelo transcurso do prazo de cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador.
- DA IMPROCEDÊNCIA DOS AUTOS DE INFRAÇÃO DE IRPJ E CSLL :
- o r. acórdão de impugnação (fls. 1.609/1.685) é que busca alicerce em normas inaplicáveis
ao caso, já que o fato gerador do lançamento se deu em 2017, enquanto o decisum invoca a
Solução de Consulta COSIT no 251, de 12 de dezembro de 2018, bem como o Regulamento
do Imposto de Renda atualmente vigente, aprovado pelo Decreto no 9.580, de 22 de
novembro de 2018 — RIR/2018.
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- O r. acórdão de impugnação (fls. 1.609/1.685) defende, ainda que baseada apenas em
presunções vagas, que o fato de o imóvel objeto da venda estar sendo explorado até o
momento da alienação seria prova de que, supostamente, teria sido adquirido sem a
intenção de ser vendido, salientando que a Recorrente, no seu entender, não exercia de fato
a atividade imobiliária, frisando, ainda, que teria sido “tudo muito rápido e fortuito” (fl.
1654).
- Para fundamentar o lançamento, o Fisco aponta que, nos anos seguintes à venda da
Fazenda Itaipu, ocorrida em 2017, a Recorrente passa a optar pelo regime de tributação do
lucro real. Ocorre que o Fisco omitiu o fato de que no ano-calendário de 2017 a receita
bruta da Recorrente atingiu o montante de R$ 413.608.127,11 (quatrocentos e treze
milhões, seiscentos e oito mil, cento e vinte e sete reais e onze centavos)
- O acórdão de impugnação rejeitou a aplicação da Solução de Consulta da DISIT 10/RFB
no 139/2006 (fl. 1246/1248), por entender ausente o caráter vinculante e, ainda, por
entender que “é específica para o caso de empresa que se dedica originariamente à compra
e venda de veículos novos e usados e a locação de veículos”.
- A Solução de Consulta no 254 – Cosit, 15 de setembro de 2014 (fl. 1254/1259) evidencia
que não há nenhuma irregularidade a alteração de objeto social de pessoa jurídica quando o
imóvel tenha sido adquirido antes da referida alteração, e consequentemente não estivesse
destinado para a venda, o que é o caso da Recorrente:
- Mesmo que se considere válido o aumento de tributo introduzido pelo § 14 do art. 215 da
Instrução Normativa RFB no 1.700, de 14/03/2017 (publicada no DOU em 16/03/2017), o
que se admite somente a título de argumentação, no presente caso, que se refere à cobrança
realizada no ano de 2017, há de se levar em consideração o início de vigência de sua
aplicação, vez que a alínea “b” do inc. III do art. 150 da Constituição prevê a necessidade
de observância do princípio da anterioridade, ao vedar a cobrança de tributos no mesmo
exercício financeiro no qual tenha havido o seu aumento:
- DA INDEVIDA QUALIFICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO
- Na hipótese de se considerar que houve a imputação de fraude, nos termos do art. 72 da
Lei no 4.502/1964, há de se concluir que, ainda assim, é incabível a qualificação da multa,
por não estarem presentes as premissas do aludido dispositivo legal, ou seja, não há
qualquer “ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as
suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido a evitar
ou diferir o seu pagamento”, vez que os supostos fatos apontados pelo Fisco como
praticados pela Recorrente sequer se subsumiram à tipologia do aludido dispositivo legal.
- o Fisco em nenhum momento acusou a Recorrente de ter praticado ato simulado para
qualificar a multa, até mesmo porque, diferentemente do que foi afirmado no acórdão de
impugnação, as condutas que podem ensejar a qualificação da multa, nos termos em que
disciplina o § 1o do art. 44 da Lei no 9.430/96 restringem-se às previstas nos artigos 71
(sonegação), 72 (fraude) e 73 (conluio) da Lei no 4.502/64.
- DO INDEVIDO AGRAVAMENTO DA MULTA DE OFÍCIO
- há de se ressaltar que, na impugnação a Recorrente arguiu a nulidade do agravamento da
multa, tanto porque o Fisco ao mencionar genericamente o § 2o do art. 44 da Lei 9.430/96,
o sequer indicou qual dos dispositivos, incisos I, II ou III, do aludido dispositivo legal
restou violado, como tampouco explicou que esclarecimentos não foram prestados ou quais
documentos não foram apresentados, a ensejar o agravamento da multa.
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- a não apresentação de documentação/esclarecimentos quando solicitados pela fiscalização
ao Contribuinte fiscalizado não pode ser confundida com o descumprimento de obrigação
acessória legitimamente criada e passível de aplicação de multa. O agir da fiscalização, em
verdade, representa a punição da Recorrente por exercer seu direito ao silêncio.
Cientificado da Decisão de Primeira instância em 02/05/2023 (e-fls. 1692 e ss), o
responsável tributário apresentou Recurso Voluntário 24/05/2023 (e-fls. 1831 e ss) em que repete as
razões de primeira instância, e destaca:
- DA INEXISTÊNCIA DE RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DO RECORRENTE –
ILEGITIMIDADE PASSIVA
- Conforme evidenciado em sede de Impugnação, o Termo de Verificação Fiscal (fls.
887/903) atribuiu responsabilidade solidária ao Recorrente, com fulcro no art. 124, I e 135,
III do CTN, de modo que o Fisco formulou sua acusação com adoção conjunta de dois
dispositivos legais que são absolutamente distintos, o inciso I do art. 124 e o inciso III do
art. 135, ambos do CTN, sem ter explicado como eles se relacionam com as situações
alcançadas em cada dispositivo legal adotado.
- Em vista disso, o acórdão de impugnação (fls. 1609/1685), ora recorrido, reconheceu que,
de fato, não há que se falar em responsabilização do Recorrente em função do que
preconiza o art. 124, I, do CTN, contudo, entendeu como devida a manutenção de sua
responsabilização por força do que determina o art. 135, III, do CTN:
- Para fundamentar a manutenção da responsabilização do Recorrente por força do que
preconiza o art. 135, III, do CTN, o acórdão de impugnação destaca que este participou
ativamente no suposto planejamento tributário fraudulento, o que define como “utilização,
de forma artificial, sem substância econômica, de uma suposta atividade de
comercialização de imóveis incluída no objeto social, com a reclassificação do imóvel (...),
tudo pouco antes de ocorrer a formalização da venda”. Ocorre que, como já evidenciado
na Impugnação ofertada, o Recorrente não participou da deliberação pela inclusão no
objeto social a de exploração da atividade econômica de compra e venda de imóveis
próprios por parte da Agromon, veja-se mas uma vez a Ata da Assembleia Geral
Extraordinária da empresa, realizada em 18/11/2016 (fls. 64/66):
- indaga-se: Quais foram os atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei,
contrato social ou estatutos pelo Recorrente?
- Ainda no que se refere à responsabilidade solidária, saliente-se que Supremo Tribunal
Federal, ao interpretar as normas aplicáveis com o Texto Constitucional, exigiu a indicação
concreta de contribuição na formação do passivo pelo agente responsabilizado, de modo a
distinguir o ilícito da má gestão, e o que é mais importante para que os terceiros fossem
responsabilizados, necessária a comprovação de que eles contribuíram na formação do
passivo tributário, como se vê do Tema de Repercussão Geral de no 13 do STF
- 4. A responsabilidade tributária pressupõe duas normas autônomas: a regra matriz de
incidência tributária e a regra matriz de responsabilidade tributária, cada uma com seu
pressuposto de fato e seus sujeitos próprios. A referência ao responsável enquanto terceiro
(‘dritter Persone’, ‘terzo’ ou ‘tercero’) evidencia que não participa da relação
contributiva, mas de uma relação específica de responsabilidade tributária, inconfundível
com aquela. O ‘terceiro’ só pode ser chamado responsabilizado na hipótese de
descumprimento de deveres próprios de colaboração para com a Administração
Tributária, estabelecidos, ainda que a ‘contrario sensu’, na regra matriz de
responsabilidade tributária, e desde que tenha contribuído para a situação de
inadimplemento pelo contribuinte.
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- 5. O art. 135, III, do CTN responsabiliza apenas aqueles que estejam na direção,
gerência ou representação da pessoa jurídica e tão-somente quando pratiquem atos com
excesso de poder ou infração à lei, contrato social ou estatutos. Desse modo, apenas o sócio
com poderes de gestão ou representação da sociedade é que pode ser responsabilizado, o
que resguarda a pessoalidade entre o ilícito (mal gestão ou representação) e a
conseqüência de ter de responder pelo tributo devido pela sociedade.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Lizandro Rodrigues de Sousa, Relator.
Os recursos voluntários são tempestivos. Cumpridos os demais requisitos de
admissibilidade, deles conheço.
Trata-se de recursos voluntários contra acórdão da DRJ que julgou procedente em
parte impugnação contra lançamento de IRPJ/CSLL, ano calendário 2017, que versa sobre regras
aplicáveis à tributação de ganho de capital na alienação de ativo imobilizado de pessoa jurídica
optante pelo lucro presumido.
A 20a Turma da DRJ/08 (Acórdão n. 108-036.891, e-fls. 1609 e ss) indeferiu
parcialmente a impugnação do contribuinte, “para que os tributos parcialmente apurados e
declarados em DCTF, decorrentes da venda autuada, sejam abatidos deste lançamento, expurgando
duplicidade de cobrança sobre a mesma base tributável, mantendo a responsabilidade imputada ao
administrador Luiz Antônio da Cunha Pinto.”. A DRJ confirmou a responsabilidade pelo art. 135,
III, do CTN.
A autuada apresentou Recurso Voluntário em que repete as razões de primeira
instância. Em especial, destacamos os seguintes pleitos:
NULIDADE DOS AUTOS DE INFRAÇÃO EM VIRTUDE DE A FISCALIZAÇÃO DEIXAR DE
OBSERVAR O DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO DA RECORRENTE ?
A infração que motivou a autuação foi a tributação de IRPJ/CSLL do rendimento da
alienação de bem do ativo imobilizado (Fazenda Itaipú), perpetrada pela sociedade empresária,
optante pelo lucro presumido, como receita de atividade imobiliária, mas que, segundo o Fisco,
deveria ser tributada segundo as regras aplicáveis ao ganho de capital. Considerou a fiscalização
que atos como a mudança do objeto social do empreendimento e reclassificação do bem para o
circulante ter-se-iam dado visando unicamente dar suporte legal à tributação da alienação citada
pelo lucro presumido.
Interessava à Fiscalização os documentos contábeis e fiscais referentes à operação de
venda, razão pela qual empreendeu diversas intimações à pessoa jurídica.
A
princípio
a
então
fiscalizada
contestou
a
forma
como
os
documentos/esclarecimentos se dariam, já que as intimações eram para que as respostas fossem
dadas por via eletrônica (Portal e-CAC). A Recorrente afirma que o Fisco expressamente
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reconheceu o pleito da Recorrente, que solicitara atendimento presencial, e teria informado que a
apresentação dos documentos deveria ser realizada na Delegacia da Receita Federal de Goiânia.
Alega a Recorrente que a fiscalização conduzida em localidade localizada a mais de 1000 (mil)
quilômetros de distância do domicílio tributário da Recorrente é causadora de evidente prejuízo a
ensejar a nulidade do auto de infração.
Trata-se de questão que interessa não só à apreciação do pleito da Recorrente (de
nulidade da autuação), como da afirmação da mesma Recorrente de que teria atendido às intimações
da fiscalização e, por isso, seria inaplicável o agravamento da multa de ofício, prevista no § 2° do
art. 44 da Lei 9.430/96 (prescrição legal para casos de não atendimento para prestar
esclarecimentos).
Importante destacar que não há controvérsia sobre qual o domicílio tributário da
Recorrente, defendido pela autuada e descrito no próprio TVF (e-fls. 887 a 903):
8. A sociedade empresária Agromon S.A. Agricultura e Pecuária, doravante Agromon ou
simplesmente fiscalizada, é uma sociedade anônima fechada constituída em novembro de
1985. O seu domicílio fiscal localiza-se na cidade de Diamantino-MT e o objeto social
principal é a criação de bovinos para corte, conforme informações constantes nos sistemas
informatizados da Secretaria da Receita Federal do Brasil.
Mas, a Recorrente pleiteou, desde o inicio do procedimento de fiscalização, que a
entrega de documentos e esclarecimentos que lhe cabia fosse feita presencialmente, e não
remotamente, via Portal e-CAC (conforme Instrução Normativa RFB n° 2.022/2021). A
Fiscalização ressaltou, considerando que a empresa encontrava-se submetida ao Domicílio
Tributário Eletrônico – DTE, com opção formalizada em 22/10/2014, que a entrega poderia ser feita
em qualquer unidade da Receita Federal, na hipótese de falha ou indisponibilidade, nos seguintes
termos: “a entrega poderá ser feita, excepcionalmente, mediante atendimento presencial em unidade
da RFB, mas o contribuinte deverá, neste caso, comprovar a ocorrência de tal falha ou
indisponibilidade (art. 2o, §§ 3o e 4°, da IN RFB n° 2.022/2021)” (intimações e-fls. 278, 303, 599,
787, 793).
Foi disponibilizada ainda a opção de entrega agendada na DRF Goiânia, como
terceira forma de entrega dos documentos ou esclarecimentos, diante do pleito de atendimento
pessoal da então fiscalizada.

Mas, mesmo assim, a Recorrente apela pela nulidade da autuação, reclamando que a
fiscalização foi conduzida em localidade localizada a mais de 1000 (mil) quilômetros de distância
do domicílio tributário. Por outro lado, a DRJ afirma que não há nulidade, que houve conduta
proletória da Recorrente e não atendimento às intimações para entrega de documentos ou
esclarecimentos, razão que justificaria o agravamento da multa de ofício.
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De início há de se fixar que a nulidade requerida, por cerceamento do direito de
defesa, somente estaria caracterizada se, após iniciado o processo administrativo fiscal, fosse
constatada uma das hipóteses de nulidade no âmbito do Processo Administrativo Fiscal Federal que
estão consolidadas no artigo 59, do Decreto no 70.235, de 1972:
Art. 59. São nulos:
I – os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II – os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do
direito de defesa.
No caso em tela, a Autoridade Lançadora que presidiu o procedimento fiscal é
integrante dos quadros da Receita Federal e competente, no exercício de suas atribuições, para
lavrar todos os termos necessários para o correto desempenho de suas funções. Ora, sendo, os atos e
termos, lavrados por pessoa competente, dentro da estrita legalidade e garantido o mais absoluto
direito de defesa, mediante abertura do prazo legal de impugnação, não há que se cogitar de
nulidade dos autos de infração.
Igualmente foram atendidos os preceitos do artigo 10 do Decreto no 70.235, de 1972,
ratificando a inexistência da nulidade pretendida.
Não houve a obrigação da então fiscalizada de atender às intimações de forma
presencial em Unidade da Receita a mais de 100 quilômetros de seu domicílio fiscal, como afirma a
Recorrente. Havia sim uma opção de agendamento na dita Unidade, como alternativa às várias
opções para a entrega de documentos ou esclarecimentos. E, mesmo assim, identifica-se no
comportamento da Fiscalizada uma atitude protelatória, que redundou no não atendimento ao
requerido pelas intimações, justificando o agravamento da multa de ofício, prevista no § 2° do art.
44 da Lei 9.430/96. Neste sentido a descrição, no TVF, dos requerimentos da Recorrente,
transcritos a seguir, na reprodução do voto condutor da DRJ.
A Recorrente ainda indaga que não ficou claro quais os documentos/esclarecimentos
que não foram entregues. Como dito, a infração que motivou a autuação foi a tributação de
IRPJ/CSLL do rendimento da alienação de bem do ativo imobilizado (Fazenda Itaipú), perpetrada
pela sociedade empresária, optante pelo lucro presumido, como receita da atividade imobiliária,
mas que, segundo o Fisco, deveria ser tributada segundo as regras aplicáveis ao ganho de capital,
ainda que tivesse havido a reclassificação do bem para o circulante. Considerou a fiscalização que a
mudança do objeto social do empreendimento ter-se-ia dado visando dar suporte legal à tributação
da alienação citada pelo lucro presumido. Os esclarecimentos e documentos requeridos durante a
fiscalização visavam a revisão do IRPJ/CSLL do período 2017 (TI, e-fls 127 e ss) além de trazer
elementos contábeis e fiscais para confirmar ou denegar a legalidade da forma adotada pela então
fiscalizada (ver Termo de Início de Fiscalização, e-fls. 127, em que já se requer, entre outros
documentos: “5. Relação de todos os imóveis que fizeram parte do Ativo Imobilizado no período
entre 01/01/2015 e 30/06/2021, com respectivos valores de aquisição e alienação quando for o
caso. Apresentar cópia das respectivas escrituras”). Desta forma, não cabe a afirmação da
recorrente de que não ficou claro quais os documentos/esclarecimentos que não foram entregues.
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NULIDADE DOS AUTOS DE INFRAÇÃO EM VIRTUDE DE ERRO NO ASPECTO
TEMPORAL DO FATO GERADOR ?
Alega a Recorrente que o acórdão recorrido, apesar de reconhecer (ainda segundo a
Recorrente) que no trimestre anterior ao da apuração realizada, em 07/06/2017, já havia se
concretizado o negócio jurídico ensejador da presente tributação, ignora a existência do mencionado
memorando de entendimentos em 05/05/2017. Defende o contribuinte que o Memorando de
Entendimentos (e-fls. 1052 a 1070, firmado em 05/05/2017) seria o documento representativo de
compromisso a definir a data de ocorrência do fato gerador em momento distinto do eleito pelo
Fisco (06/07/2017).
Conforme já alertado na Decisão Recorrida, o memorando de entendimentos
colacionado aos autos traz diversas condições a serem implementadas no futuro, para que
efetivamente o negócio pudesse se concretizar, não podendo atrair, naquele momento, a ocorrência
do fato gerador. No momento do memorando, o negócio como intencionado sequer estava
plenamente aprovado pelo Conselho de Administração da sociedade autuada/vendedora. Em data
posterior, em 07/06/2017, houve reunião do Conselho de Administração da sociedade autuada, cuja
ordem do dia era deliberar sobre a alienação de imóveis de propriedade da companhia envolvidos
na negociação (fls. 74 e ss.). Ou seja, no momento do memorando o negócio como intencionado
sequer estava plenamente aprovado internamente pela vendedora. A data apontada pela autoridade
fiscal como do fato gerador (06/07/2017) representa a data da escritura pública de compra e venda
do imóvel objeto do lançamento (e-fls. 610 e ss.). Como esta data está inserida no período de
apuração do 3° trimestre de 2017, é neste período que o ganho de capital deve ser somado ao lucro
fiscal apurado, conforme previsto na Lei no 9.430, de 1996, art. 25, II . Logo, não há reparos no
procedido pela autuação neste ponto.
DA PROCEDÊNCIA DOS AUTOS DE INFRAÇÃO DE IRPJ E CSLL :
Afirma a Recorrente que “o r. acórdão de impugnação (fls. 1.609/1.685) busca
alicerce em normas inaplicáveis ao caso”, já que o fato gerador do lançamento se deu em 2017,
enquanto o decisum invoca a Solução de Consulta COSIT no 251, de 12 de dezembro de 2018, bem
como o Regulamento do Imposto de Renda atualmente vigente, aprovado pelo Decreto no 9.580, de
22 de novembro de 2018 — RIR/2018.
A Solução de Consulta é a resposta da Receita Federal (RFB) à consulta efetuada
formalmente pelo contribuinte para esclarecer dúvidas sobre a Classificação Fiscal de Mercadorias
ou sobre a Interpretação da Legislação Tributária. Assim sendo, pode-se dividir as consultas
efetuadas a Receita Federal em dois tipos: i) Consulta Sobre Classificação Fiscal de Mercadorias: e
ii) Consulta Sobre Interpretação da Legislação Tributária. Estas últimas, citadas tanto no Recurso
quanto na autuação, representam consulta para esclarecer dúvidas quanto à interpretação de
determinado dispositivo da legislação tributária e aduaneira relativo aos tributos administrados pela
Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB). A legislação normativa sobre o processo de consulta
é a Instrução Normativa RFB no 1396/13 e seguintes.
Ou seja, as soluções de consulta citadas referem-se à interpretação da legislação, e
não a novas prescrições legais, não cabendo a aplicação do princípio da anterioridade, como requer
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a Recorrente. Cabe, sim, como feito pela decisão Recorrida, a comparação entre o caso que
demandou a consulta citada e o caso em litígio nestes autos, para verificar-se se há semelhança
entre os dois casos que permita a procedência da citação da cada Solução como esforço
argumentativo pela parte em litígio.
Defende ainda a recorrente que, ao contrário do que afirmou o acórdão recorrido, a
Solução de Consulta da DISIT 10/RFB no 139/2006 (fl. 1246/1248) possui efeito vinculante no
âmbito da RFB e respaldaria qualquer sujeito passivo que a aplicasse, independentemente de ser o
consulente, nos termos da legislação vigente à época dos fatos geradores, qual seja, o art. 15 da
Instrução Normativa n. 1.464/2014.
Concordamos com a Decisão Recorrida, de que o caso apreciado na citada Solução
não se assemelha ao caso em litígio nestes autos, como se verá na reprodução da Decisão Recorrida
abaixo. Mas, mesmo que houvesse semelhança, não havia efeito vinculante para o prescrito na
Solução de Consulta da DISIT 10/RFB no 139/2006, como defende a Recorrente com base no art.
15 da Instrução Normativa n. 1.464/2014. Isto porque esta norma referia-se unicamente “sobre o
processo de consulta sobre classificação fiscal de mercadorias, no âmbito da Secretaria da Receita
Federal do Brasil”, conforme já em sua ementa e seu art. 1o.
O efeito vinculante propalado pela recorrente refere-se a Solução de Consulta Cosit e
a Solução de Divergência, conforme art. 9o da Instrução Normativa n. 1396, de 16 de setembro de
2013:
Art. 9o A Solução de Consulta Cosit e a Solução de Divergência, a partir da data de sua
publicação, têm efeito vinculante no âmbito da RFB, respaldam o sujeito passivo que as
aplicar, independentemente de ser o consulente, desde que se enquadre na hipótese por elas
abrangida, sem prejuízo de que a autoridade fiscal, em procedimento de fiscalização,
verifique seu efetivo enquadramento. (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB no
1434, de 30 de dezembro de 2013)
Afirma a Recorrente que o r. acórdão de impugnação defende que o fato de o imóvel
objeto da venda estar sendo explorado até o momento da alienação seria prova de que,
supostamente, teria sido adquirido sem a intenção de ser vendido.
Trata-se de constatação da DRJ, que em conjunto com outras constatações (como a
mudança prévia à alienação do objeto social da pessoa jurídica e a verificação de que a Fazenda
Itaipu serviu durante anos para a obtenção de receita pela exploração da atividade agropecuária )
levaram ao convencimento da autoridade julgadora que, de fato, a Recorrente não exercia a
atividade imobiliária e efetuou venda isolada de seu ativo imobilizado, que deveria ser tributado
pelo ganho de capital. Conforme previsto no art. 29 do Decreto 70.235/72, o julgador é livre para
formar sua convicção, com base nos elementos constantes dos autos e na interpretação que faz da
norma a ser aplicada ao caso concreto. Essa liberdade de decidir, entretanto, deve estar sempre
acompanhada da motivação que demonstre o seu raciocínio na tomada da decisão
A Recorrente afirma que, para fundamentar o lançamento, “o Fisco aponta que, nos
anos seguintes à venda da Fazenda Itaipu, ocorrida em 2017, a Recorrente passa a optar pelo
regime de tributação do lucro real. Ocorre que o Fisco omitiu o fato de que no ano-calendário de
2017 a receita bruta da Recorrente atingiu o montante de R$ 413.608.127,11 (quatrocentos e treze
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milhões, seiscentos e oito mil, cento e vinte e sete reais e onze centavos)”, o que impediria a opção
pelo lucro presumido. Assim dispôs ao TVF (e-fls. 887 a 903):
33. Constata-se ainda que, nos anos seguintes à venda da Fazenda Itaipu, a fiscalizada passa
a optar pelo regime de tributação do lucro real e os rendimentos declarados são
exclusivamente decorrentes do exercício da atividade rural. Após a venda da Fazenda
Itaipu, não há registro de receita auferida pela exploração da atividade imobiliária, portanto,
mais uma evidência do casuísmo dos atos praticados pela fiscalizada para materializar a
indevida vantagem tributária.
A informação, neste trecho do TVF, que reforça a convicção no planejamento
tributário com indevida vantagem tributária da Recorrente, é a constatação de que no ano seguinte a
2017 os rendimentos declarados são exclusivamente decorrentes do exercício da atividade rural e
que após a venda da Fazenda Itaipu, não há registro de receita auferida pela exploração da atividade
imobiliária, e não a informação de que optou pelo lucro real em 2018.
Reclama ainda a Recorrente que mesmo que se considere válido “o aumento de
tributo introduzido pelo § 14 do art. 215 da Instrução Normativa RFB no 1.700, de 14/03/2017
(publicada no DOU em 16/03/2017), o que se admite somente a título de argumentação, no
presente caso, que se refere à cobrança realizada no ano de 2017, há de se levar em consideração
o início de vigência de sua aplicação, vez que a alínea “b” do inc. III do art. 150 da Constituição
prevê a necessidade de observância do princípio da anterioridade.”
Mas, não há aumento de tributo introduzido pelo § 14 do art. 215 da Instrução
Normativa RFB no 1.700, de 14/03/2017. A tributação foi introduzida pelo art. 43 do CTN (Lei
5.172/1966) c/c o art. 25 da Lei 9.430/1996. A IN 1.700/2017 trouxe interpretação para aplicação da
legislação atinente ao lucro presumido já instituída (p. ex: § 1o do art. 25 da Lei no 9.430, de 1996,
c/c arts. 11 e 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977; TVF, e-fl. 893), para o caso específico do ganho
de capital nas alienações de ativos não circulantes classificados como investimento, imobilizado ou
intangível, ainda que reclassificados para o ativo circulante com a intenção de venda.
DA QUALIFICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO
A Recorrente afirma que, nos termos do art. 72 da Lei no 4.502/1964, há de se
concluir que é incabível a qualificação da multa, por não estarem presentes as premissas do aludido
dispositivo legal. Afirma, ainda, que o Fisco em nenhum momento acusou-a de ter praticado ato
simulado para qualificar a multa, “diferentemente do que foi afirmado no acórdão de impugnação”.
Defende que as condutas que podem ensejar a qualificação da multa, nos termos em que disciplina
o § 1o do art. 44 da Lei no 9.430/96 restringem-se às previstas nos artigos 71 (sonegação), 72
(fraude) e 73 (conluio) da Lei no 4.502/64.
O conceito jurídico de simulação é tratado no art. 167, caput e § 1o, do CC (Lei no
10.406, de 10/01/2002), verbis:
Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido
for na substância e na forma.
§ 1o Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais
realmente se conferem, ou transmitem;
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II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;
III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.
E a simulação, no âmbito tributário, encontra correspondência com o conceito de
fraude, de que trata o art. 72 da Lei n.o 4.502/64:
Art. 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou
modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do impôsto
devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Os atos praticados pela fiscalizada [do gênero simulação] configuram a espécie
simulação relativa, também referidos na doutrina como dissimulação. Pontes de Miranda
(Bookseller, 1a ed., 2000. Tomo IV, p. 441.) elucida que “a simulação é absoluta quando não se quis
outro ato jurídico nem aquele que se simula”, em contraste com a “relativa”, que ocorre “quando se
simula ato jurídico para se dissimular, ou simplesmente dissimulando-se outro ato jurídico”.
O TVF descreve textualmente a conduta como a fraude tributária (que a DRJ
identifica acertadamente como espécie do gênero simulação), nos termos do art. 72 da Lei no
4.502/1964, praticada pela Recorrente através da tentativa de modificar as características essenciais
do fato gerador de forma a reduzir o montante de tributos devidos, comprovada ante os inúmeros
demonstrados nestes autos. Assim dispôs o TVF:
55. Entretanto, numa breve análise, constata-se o objeto social da fiscalizada sempre foi a
exploração da atividade agropecuária, nunca houve o interesse em explorar a atividade de
compra e venda de imóveis, nem antes e nem depois de ocorrer a venda da fazenda. No
curso da auditoria fiscal verificou-se que a única transação relacionada à atividade
imobiliária foi a venda da Fazenda Itaipu, a qual serviu durante anos para a obtenção de
receita pela exploração da atividade agropecuária.
56. A fraude, que é a conduta dolosa do contribuinte de impedir ou retardar a ocorrência do
fato gerador ou ainda excluir ou modificar suas características essenciais de forma a reduzir
o montante de tributos devidos, está mais do que comprovada ante os inúmeros fatos neste
termo demonstrados.
Logo, nos termos do art. 72 da Lei no 4.502/1964, cabível a qualificação da multa.

DA RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA
Afirma a Recorrente que para fundamentar a manutenção da responsabilização do
Recorrente por força do que preconiza o art. 135, III, do CTN, o acórdão de impugnação destacou
que este participou ativamente no suposto planejamento tributário fraudulento, o que define como
“utilização, de forma artificial, sem substância econômica, de uma suposta atividade de
comercialização de imóveis incluída no objeto social, com a reclassificação do imóvel (...), tudo
pouco antes de ocorrer a formalização da venda”.
Mas, ainda conforme a Recorrente, e como já evidenciado na Impugnação ofertada,
este não participou da deliberação pela inclusão no objeto social a de exploração da atividade
econômica de compra e venda de imóveis próprios por parte da Agromon, conforme a Ata da
Assembleia Geral Extraordinária da empresa, realizada em 18/11/2016 (fls. 64/66).
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Ora, a persecução da fraude não dependeu de um único ato. Tratou-se de uma
sequência da atos que redundaram na subtração ilegal de tributos que devem ser analisados em seu
conjunto, e que somente poderiam ser engendrados por quem tinha efetivamente poder de gestão no
empreendimento. O TVF lista diversos atos com a participação gerencial do Sr. Luiz Antônio da
Cunha Pinto, Diretor Presidente da companhia, para após concluir acertadamente pela sua
responsabilidade com base no art. 135, III do CTN:
9. O Capital Social integralizado conforme Escrituração Contábil Digital (ECD) do ano
2017 é de R$ 57.552.245,00. Verifica-se que o Senhor Luiz Antônio da Cunha Pinto, CPF
483.032.407-49 é signatário desta ECD, na condição de Diretor Presidente da companhia.
O Senhor Luiz Antônio também consta como representante legal da pessoa jurídica,
conforme cadastro do sistema CNPJ.
(...)
15. Os acionistas presentes na Assembleia de constituição da Quatás foram a Agromon e a
sociedade MPE Participações em Agronegócios S.A, CNPJ 04.743.819/0001-08, doravante
MPE. Nesta assembleia, a Agromon esteve representada pelos Diretores Luiz Antônio da
Cunha Pinto, CPF 483.032.407-49, e Gomes de Augusto Assis, CPF 414.831.627-53. A
sociedade empresarial MPE, por sua vez, foi representada pelos Diretores Renato Ribeiro
Abreu, CPF 181.839.567-34 e Luiz Antônio da Cunha Pinto, CPF 483.032.407-49.
(...)
60. Merece destaque que a troca de mensagens eletrônicas com o Senhor José Remi Barth
(fls. 778 a 785) e as respostas evasivas para as intimações encaminhadas ao representante
legal Luiz Antônio da Cunha Pinto (fls. 791 e 800), em que é possível constatar a total falta
de interesse dos representantes da fiscalizada em prestar os esclarecimentos solicitados.
(...)
67. A arquitetura do planejamento tributário e a concretização dos ganhos na apuração
dos tributos decorrem da fraude descrita no art. 72 da Lei 4.502/64 conforme já
demonstrado neste termo. E sua materialização só foi possível a partir dos atos de gestão
administrativa e comercial praticados pelo Senhor Luiz Antônio da Cunha Pinto, CPF
483.032.407-49, portanto, resta caracterizada a responsabilidade tributária pessoal
definida pelo art. 135 do CTN.
Irretocável, então, os termos da primeira Instância na confirmação da
responsabilidade conforme o art. 135, II, do CTN:
Por outro lado, a responsabilidade tributária enquanto administrador da autuada, com poder
de decisão nos atos de gestão administrativa e fiscal, exercendo atos de gestão
administrativa e comercial para materializar o planejamento tributário fraudulento, no
mínimo consentindo com o ilícito, encontra-se fundamentada fática e juridicamente.
O procedimento fiscal traz uma construção fática relacionada ao resumo dos fundamentos
citados para a responsabilidade, razão pela qual deve ser aferido como um todo. No TVF
foram apresentadas as participações do responsabilizado no contexto fraudulento imputado,
que passo a demonstrar no enfrentamento da responsabilidade imposta sob o art. 135, III,
do CTN.
No caso há um nexo causal demonstrando a participação do responsabilizado, exercendo
sua gestão à frente da autuada, na construção e execução do planejamento tributário
fraudulento, agindo de forma ilícita para reduzir artificialmente a base tributável,
manipulando o fato jurídico tributário.
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O negócio que deu origem ao fato jurídico tributário foi a venda da Fazenda Itaipu. O
contexto desta venda se sustenta em um ilícito, justamente o planejamento tributário
fraudulento que a autoridade fiscal imputa participação ativa como fundamento para a
responsabilidade (vide parágrafo 65 e 67 do TVF). O planejamento tributário fraudulento
foi adequadamente descrito e enfrentado na análise da multa qualificada. Em resumo
consistiu na utilização, de forma artificial, sem substância econômica, de uma suposta
atividade de comercialização de imóveis incluída no objeto social, com a reclassificação do
imóvel que estava registrado no grupo imobilizado do ativo não circulante para a conta de
estoque do ativo circulante, tudo pouco antes de ocorrer a formalização da venda. Os atos
contábeis foram subscritos pelo responsabilizado (vide parágrafo 9 do TVF). A venda foi
formalizada para a empresa Quatás Participações S/A, que foi constituída pela própria
autuada, com a participação ativa do responsabilizado, que participou representando a
autuada e a acionista MPE na respectiva assembleia de constituição (vide parágrafo 15 do
TVF).
Da forma como exposto pelo impugnante, parece até que a única possibilidade de
responsabilizar o administrador seria através de uma confissão sua. É necessário avaliar o
todo, o "filme" e não meras "fotografias" do caso posto. Temos que extrair da hermenêutica
jurídica o máximo da técnica interpretativa para não deixar instalada a injustiça.
Desta forma, em adição às considerações até aqui apresentadas neste voto, reproduzo
a seguir os termos da Decisão de Primeira instância, como razão de julgar, por aderir a eles
integralmente:
IMPUGNAÇÃO DO CONTRIBUINTE
NULIDADES
Em matéria de processo administrativo fiscal - PAF, não cabe falar em nulidade caso não se
encontrem presentes as circunstâncias previstas nas normas que disciplinam tal processo,
no caso o Decreto n° 70.235, de 1972, que assim dispõe:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
(... )
Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo
anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo para
o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na
solução do litígio.
Veja-se que apenas os atos e termos lavrados por pessoa incompetente, e bem assim os
despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito
de defesa é que constituem nulidade absoluta no âmbito do processo administrativo fiscal,
ficando todos os demais vícios na categoria de nulidade relativa, ou seja, passíveis de
convalescença, desde que não resultem em prejuízo para o sujeito passivo ou quando não
influam na solução do litígio.
Também há que se destacar os pressupostos legais para a validade do auto de infração, sob
pena de nulidade formal, nos termos do art. 10 do mesmo diploma que disciplina o PAF:
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação
da falta, e conterá obrigatoriamente:
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I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo de
30 (trinta) dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de
matrícula.
A nulidade, portanto, ocorre diante de atos e termos lavrados por pessoa incompetente; de
despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito
de defesa; da inobservância dos pressupostos legais para a lavratura dos atos e termos.
Interpretando outras disposições da norma disciplinadora do PAF, temos que o auto de
infração insere-se na categoria de atos e termos, o procedimento de fiscalização possui
caráter inquisitório, destinando-se à verificação do cumprimento das obrigações tributárias
principais e acessórias por meio de intimações para prestação de esclarecimento e
apresentação de documentos, se necessário (art. 7° e seguintes). Ainda não há processo,
nem tampouco litigantes, razão pela qual não há que se falar em contraditório e ampla
defesa. Somente após a apresentação de impugnação tempestiva em face da lavratura de
auto de infração é que se inaugura a fase litigiosa do procedimento (art. 14), momento em
que deverão ser asseguradas tais garantias, podendo o contribuinte autuado influenciar
efetivamente na formação do convencimento da autoridade julgadora.
Vale destacar que o CARF editou, recentemente, a Súmula de n° 162, definindo que a
violação à ampla defesa e ao contraditório somente se observa após a instauração do
contencioso pelo oferecimento da competente impugnação, não havendo nulidade, por tal
motivo, na autuação. Veja-se:
Súmula CARF n° 162
Aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021 - vigência em 16/08/2021
O direito ao contraditório e à ampla defesa somente se instaura com a apresentação de
impugnação ao lançamento. (Vinculante, conforme Portaria ME n° 12.975, de 10/11/2021,
DOU de 11/11/2021).
Assim, no caso, são duas as causas processuais para invalidar o auto de infração e, por via
de consequência, o lançamento nele consignado: a incompetência do autuante e a
inobservância dos pressupostos legais para a sua lavratura.
Nenhuma destas circunstâncias foram observadas neste caso.
O auto de infração foi lavrado por auditor-fiscal, autoridade competente conforme
expressamente prevê o art. 6°. da Lei n°. 10.593, de 06 de dezembro de 2002, com a
redação dada pela Lei n°. 11.457, de 16 de março de 2007. Há perfeita descrição dos fatos,
com as respectivas disposições legais infringidas, atendendo-se às demais condições
impostas pelo art. 10 acima transcrito. As razões que levaram ao lançamento tributário
estão devidamente fundamentadas, foram demonstrados os cálculos que culminaram na
exigência direcionada ao impugnante. Exatamente pelo cumprimento de tais requisitos, o
impugnante pôde identificar eventuais pontos de discordância e divergências ora em
análise.
NULIDADE - FISCALIZAÇÃO x DOMICÍLIO FISCAL DIVERSO
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O fato da fiscalização se desenvolver em local diverso do domicílio tributário
físico/territorial do contribuinte não afronta qualquer norma. Ademais, a empresa encontra-
se submetida ao Domicílio Tributário Eletrônico - DTE, com opção formalizada em
22/10/2014:
(...)
Ainda que não houvesse o DTE, estamos, sim, diante de caso a aplicar a Súmula CARF n°
27, que considera válido o lançamento formalizado por Auditor-Fiscal da Receita Federal
do Brasil de jurisdição diversa do domicílio tributário do sujeito passivo. Em acórdãos
precedentes, que levaram à consolidação de tal entendimento, o que se discutia era
exatamente o inconformismo em relação ao procedimento fiscal ocorrer fora do domicílio
fiscal do contribuinte (Acórdão n° 10615.545, por exemplo), o que foi superado e
considerado válido.
Ademais, diversamente do alegado, não houve exigência para que o contribuinte
apresentasse informações e documentos em repartição diversa do domicílio tributário do
contribuinte. A entrega de documentos e informações sempre foi demandada por via
eletrônica, nos termos em que disciplinado na Instrução Normativa RFB n° 2.022, de 16 de
abril de 2021, que dispõe sobre a entrega de documentos e a interação eletrônica em
processos digitais no âmbito da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil. Veja o
que constava em diversas intimações (vide fls. 278, 303, 599, 787, 793, etc):

É reprodução da própria IN que traz todo o disciplinamento para dar suporte ao contribuinte
no caso de alguma falha ou indisponibilidade. Em momento algum impõe que seja
resolvido em unidade diversa do seu domicílio fiscal, diz apenas que poderá ser entregue,
excepcionalmente, "em unidade da RFB", obviamente qualquer delas que seja do interesse
do contribuinte:
Art. 2° A entrega de documentos será realizada obrigatoriamente no formato digital e
exclusivamente por meio do e-CAC de que trata a Instrução Normativa RFB n° 1.995, de
24 de novembro de 2020.
[...]
§ 3° Em caso de falha ou indisponibilidade dos sistemas informatizados da RFB que
impeça a transmissão de documentos por meio do e-CAC, a entrega poderá ser feita,
excepcionalmente, em unidade da RFB, em formato digital, observado o disposto no art.
11.
§ 4° No caso a que se refere o § 3°, o interessado deverá comprovar a ocorrência de falha
ou indisponibilidade dos sistemas informatizados da RFB que impediu a transmissão dos
documentos por meio do e-CAC.
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Art. 11. Em caso de atendimento presencial, nas hipóteses previstas nesta Instrução
Normativa, o interessado ou o procurador de que trata o § 3° do art. 7° deverá apresentar
os documentos necessários à análise do processo ou os exigidos para a obtenção do
serviço requerido, para que seja realizada a solicitação de juntada ao processo digital.
O contribuinte é quem optou por não agir conforme lhe foi facultado.
O fato da autoridade fiscal ter oferecido atendimento presencial em delegacia distante e fora
do domicílio fiscal do contribuinte, foi mera possibilidade, diante de tamanha insistência
por parte da fiscalizada, mas não se constitui em obrigação, muito longe de se constituir em
exigência:

De toda forma, nenhuma necessidade foi demonstrada para que houvesse um atendimento
presencial para a entrega de documentos e esclarecimentos, durante o procedimento fiscal.
Inclusive, no decorrer dele, houve a entrega de diversos documentos e esclarecimentos (não
todos) pela via eletrônica, assim como com a presente impugnação.
Não vislumbro qualquer demanda de documentação volumosa e complexa, como alega. Tal
fato foi destacado pela autoridade fiscal (fls. 910):
23. Todavia devemos registrar que as alegações para justificar o pedido de apresentação
dos documentos de forma presencial não se sustentam, pois o que estava sendo solicitado
referia-se apenas a documentos de aquisição e alienação de um imóvel rural. Assim, no dia
03/06/2022, retornamos a supracitada mensagem eletrônica refutando as alegações para
justificar a dificuldade de protocolar os documentos e reiterando para que fosse
apresentado os documentos/esclarecimentos solicitados. As mensagens eletrônicas
mencionadas constam nas folhas 778 a 780 do presente processo.
Improcede, portanto, o inconformismo apresentado.
NULIDADE - ERRO NO ASPECTO TEMPORAL DO FATO GERADOR
Defende o contribuinte que o Memorando de Entendimentos de fls. 1052 a 1070, firmado
em 05/05/2017, seria o documento representativo de compromisso a definir a data de
ocorrência do fato gerador em momento distinto do eleito pelo Fisco (06/07/2017). E que
mesmo considerando a data da venda da Fazenda Itaipu em 06/07/2017, ainda assim
estaríamos diante de erro na definição do aspecto temporal do fato gerador, vez que, nesta
hipótese o fato gerador dar-se-ia no encerramento do trimestre.
Equivoca-se novamente a autuada.
O Código Tributário Nacional assim dispõe acerca do fato gerador:
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e
existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as
circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são
próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente
constituída, nos termos de direito aplicável.
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Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios
jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do
tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os
procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela Lcp n° 104, de 2001)
Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de lei em
contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados:
I - sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento;
II - sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da celebração do
negócio.
O memorando de entendimentos colacionado aos autos traz diversas condições a serem
implementadas no futuro, para que efetivamente o negócio pudesse se concretizar, não
podendo atrair, naquele momento, a ocorrência do fato gerador. Vejamos, a título
ilustrativo, o que dispõe algumas cláusulas do documento:
2. Preço
2.1 Preço e Forma de Pagamento [...]
2.2. Condições para Continuação das Negociações
[... ]
3. Condições para o Fechamento da Transação
[... ]
8. Efeito Não Vinculante e Descontinuação das negociações
O propósito do presente MOU é apenas estabelecer os principais termos e condições das
intenções das Partes à implementação da Transação, não criando qualquer obrigação,
para qualquer das partes, de consumar a Transação aqui descrita, a qual ficará sujeita à
verificação das Condições Precedentes previstas neste MOU e que venham a ser
acordadas entre as Partes nos Documentas Definitivos...
Destaco ainda que em 07/06/2017, data posterior ao Memorando de Entendimentos
(05/05/2017), houve reunião do Conselho de Administração da sociedade autuada, cuja
ordem do dia era deliberar sobre a alienação de imóveis de propriedade da companhia
envolvidos na negociação (fls. 74 e ss.). Ou seja, no momento do memorando o negócio
como intencionado sequer estava plenamente aprovado pela vendedora.
A data apontada pela autoridade fiscal (06/07/2017) representa a data da escritura
pública de compra e venda do imóvel objeto do lançamento (fls. 610 e ss.), estando dentro
do período de apuração trimestral do tributo (01/07/2017 a 30/09/2017 - 3° trimestre),
conforme previsto no auto de infração:
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O fato gerador/período de apuração foi respeitado, no encerramento do trimestre, ao final
de 09/2017, cujo vencimento se deu em 31/10/2017.
Assim, também não merece acolhimento a nulidade aventada.
DECADÊNCIA
Não há decadência no presente caso. Os tributos autuados foram o IRPJ e CSLL, devidos
trimestralmente, de modo que o fato gerador se deu em 30/09/2017. Ainda que se
considerasse a regra do § 4° do art. 150 do CTN (cinco anos da data do fato gerador), o
termo final para o lançamento seria em 30/09/2022. A ciência do lançamento ao
contribuinte ocorreu em 14/07/2022, dentro do quinquénio legal. De toda forma, houve a
aplicação multa qualificada, em virtude de terem sido constatadas as hipóteses de dolo,
fraude ou simulação, conforme se demonstrará e discutirá amplamente na seqüência deste
voto, caso em que se deve aplicar o disposto no inciso I, do art. 173, do CTN, cujo termo
inicial se deslocaria para 01/01/2018, com termo final em 31/12/2022.
INCONSTITUCIONALIDADES. VIOLAÇÃO AOS PRINCÍPIOS DA LEGALIDADE,
DA ANTERIORIDADE, DO NÃO CONFISCO
Esclareça-se que a autoridade administrativa não dispõe de competência para apreciar
inconstitucionalidade e/ou invalidade de norma, considerando princípios constitucionais,
quando o diploma está legitimamente inserido no ordenamento jurídico nacional. Nesses
termos dispõe o art. 26-A do Decreto 70.235/1972, incluído pelo art. 25 da Lei
11.941/2009:
"Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou
decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade."
Com efeito, no âmbito do procedimento administrativo tributário, cabe
exclusivamente verificar se o ato praticado pelo agente fiscal está ou não conforme a lei,
sem emitir juízo de legalidade ou constitucionalidade das normas jurídicas que embasam
aquele ato, visto terem sido inseridas no ordenamento jurídico após legítimo processo
legislativo, cabendo então apenas ao Judiciário a aferição desta natureza. Reitere-se que a
atuação da autoridade lançadora é plenamente vinculada, nos termos do parágrafo único do
art. 142 do Código Tributário Nacional - CTN.
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No âmbito desta instância julgadora, cumpre ainda destacar o dever de observância das
normas legais e regulamentares, em face do que dispõe o art. 17, inc. V, da Portaria ME n°
340, de 08 de outubro de 2020 c/c o art. 116, III, da Lei n° 8.112, de 1990. Portanto, as
Instruções Normativas expedidas pela administração tributária e demais atos vinculantes
devem ser observados por este julgador.
DECISÕES JUDICIAIS E ADMINISTRATIVAS
Pertinente advertir que resultam improfícuos os julgados administrativos referidos pelos
sujeitos passivos, porque tais decisões, mesmo que proferidas por órgãos colegiados, sem
lei que lhes atribua eficácia normativa, não constituem normas complementares do Direito
Tributário. Assim, não podem ser estendidas genericamente a outros casos, eis que somente
se aplicam sobre a questão em análise e apenas vinculam as partes envolvidas naqueles
litígios específicos.
Neste sentido, o inciso II do art. 100 do CTN determina que:
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos:
(...)
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei
atribua eficácia normativa; (destacamos)
A este respeito, veja-se o Parecer Normativo COSIT n° 23, de 06/09/2013 (DOU de
09/09/2013):
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
DECISÕES DO CARF RELATIVAS A CLASSIFICAÇÃO FISCAL OU OUTRAS
MATÉRIAS
TRIBUTÁRIAS.
NÃO
CARACTERIZAÇÃO
COMO
NORMA
COMPLEMENTAR
Ementa: Acórdãos do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF não
constituem normas complementares da legislação tributária, porquanto não possuem
caráter normativo nem vinculante.
Dispositivos Legais: Código Tributário Nacional, Lei n° 5.172/1966, art. 100, incisos I e
II; Lei n° 9.430/1996, art. 48 a 50; Lei n° 4.502/1964, art. 76, inciso II, alínea "a"; Decreto
n° 70.235/1972, art. 46 a 53; Regimento Interno da Secretaria da Receita Federal do
Brasil, aprovado pela Portaria MF n° 203/2012, art. 1°, inciso III, e art. 82, inciso III.
(destaques acrescidos)
Deste modo, as decisões proferidas pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais -
CARF e mesmo pela Câmara Superior de Recursos Fiscais - CSRF, ainda que reiteradas
sobre determinada questão, não se fazem oponíveis no julgamento em DRJ, ressalvada a
hipótese de edição de súmula administrativa, na forma do artigo 26-A do Decreto n°
70.235, de 06 de março de 1972, incluído pela Lei n° 11.196, de 21 de novembro de 2005.
Em relação às decisões judiciais, cabe ressaltar que os entendimentos manifestados pelos
Tribunais em regra não vinculam o julgamento administrativo, já que também não integram
a legislação tributária de que tratam os arts. 96 e 100 do Código Tributário Nacional.
Deveras, a obrigatoriedade de que a decisão administrativa reproduza os entendimentos
expressos nos julgados dos Tribunais Superiores, para além dos casos concretos a que se
refiram tais julgamentos, verifica-se somente quanto às súmulas vinculantes de que trata a
Emenda Constitucional n° 45, de 2004, às decisões definitivas de mérito proferidas pelo
Supremo Tribunal Federal nas ações diretas de inconstitucionalidade e nas ações
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declaratórias de constitucionalidade (artigo 102, § 2°, da CF/1988), bem como nos casos
previstos no art. 19 e 19A da Lei n° 10.522, 19 de julho de 2002, retrocitados, conforme
disciplinados pela Portaria Conjunta PGFN/RFB n° 1, de 12 de janeiro de 2014
No presente caso não se verifica nenhuma das situações acima referidas e, portanto, as
decisões judiciais e administrativas colacionadas pelas impugnantes não têm o condão de
afastar a aplicação da legislação em vigor.
MÉRITO
RECEITA TRIBUTÁVEL: LUCRO PRESUMIDO X GANHO DE CAPITAL
Defende a fiscalização que a autuada tributou a receita da venda da Fazenda Itaipu de forma
indevida, se utilizando do lucro presumido na apuração da base de cálculo, como se fosse
receita operacional de sua atividade, quando deveria apurar e tributar o ganho de capital
obtido na transação. Isto porque teria se utilizado de forma artificial, sem substância
econômica, de uma suposta atividade de comercialização de imóveis próprios, incluída em
seu objeto social, com a reclassificação do imóvel que estava registrado no grupo
imobilizado do ativo não circulante para a conta de estoque do seu ativo circulante, tudo
pouco antes de ocorrer a formalização da venda.
Por seu turno, o contribuinte alega que a Fazenda Itaipu foi mantida, inicialmente, no ativo
não circulante (imobilizado), porque não tinha a intenção de negociar a curto prazo, mas
posteriormente, ante à disposição de vendê-la no prazo de até um ano, houve a
reclassificação para o ativo circulante (estoque), em observância ao Pronunciamento
Técnico CPC n° 27 e ao Pronunciamento Técnico CPC n° 31, o que estaria em consonância
com o entendimento a Solução de Consulta da DISIT 10/RFB n° 139/2006. E que no
processo de organização que abrange a inclusão das atividades imobiliárias relativas à
compra e venda de imóveis próprios, a pessoa jurídica poderá definir quais bens integram o
seu estoque para venda, tanto aqueles adquiridos com o propósito negocial de venda,
quanto aos bens previamente integrantes de seu patrimônio, para os quais há decisão de
redirecioná-los ao comércio, sendo irrelevante o fato de a atividade imobiliária não figurar
anteriormente nos atos constitutivos como objeto social da pessoa jurídica, nos termos da
Solução de Consulta n° 254 - Cosit, 15 de setembro de 2014, mas os atos constitutivos da
Impugnante traziam previsão de exercício de atividades imobiliárias de compra e venda de
imóveis próprios no momento da venda da Fazenda Itaipu.
Por tratarem de circunstâncias fáticas diversas ao presente caso, entendo inaplicáveis as
disposições da Solução de Consulta da DISIT 10/RFB n° 139/2006 e da Solução de
Consulta n° 254 - Cosit, 15 de setembro de 2014.
A primeira sequer tem o poder vinculante previsto no art. 9° da Instrução Normativa RFB
n.° 1.396/2013, posteriormente no artigo 15 da Instrução Normativa RFB n.° 1.464/2014 e
atualmente no art. 33 da Instrução Normativa RFB n° 2058, de 09 de dezembro de 2021, já
que não provém da Cosit. Ademais é específica para o caso de empresa que se dedica
originariamente à compra e venda de veículos novos e usados e a locação de veículos,
entendendo ser razoável a permanência dos referidos bens no ativo imobilizado, enquanto
novos e locáveis, e depois passarem para o estoque e serem vendidos, por não serem mais
considerados relativamente novos pela clientela, produzindo manutenção mais dispendiosa,
mas ainda conservarem um razoável valor de mercado para serem comercializados. Não
afasta a intenção inicial da atividade e do ciclo de vida de um veículo automotor (locação e
posterior venda), muito diverso de um imóvel rural, como no caso, que tem um ciclo de
vida, de utilização totalmente diferente.
Já a Solução de Consulta Cosit n° 254, de 2014 aborda a tributação das receitas de vendas
de imóveis decorrentes da atividade imobiliária, sob o regime do lucro presumido, exercida
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por consulente que alterou o contrato social para incluir a atividade imobiliária em seu
objeto social, mas antes mesmo dessa alteração contratual já realizava com freqüência
operações de compra e venda de imóveis, cujo resultado era tributado como ganho de
capital e queria vender um terreno de sua propriedade que fora adquirido, antes da alteração
contratual, com o propósito de revenda e lançado originalmente em conta de estoque, no
ativo circulante. Totalmente diverso do presente caso, aonde estamos tratando de bem
integrante originariamente do ativo não circulante, imobilizado, com intenção original
distinta, por empresa que não se dedicava de fato e de direito (como será visto) à atividade
imobiliária.
Por melhor se alinhar às circunstâncias fáticas aplicáveis ao presente caso, colaciono os
fundamentos expostos na Solução de Consulta Cosit n° 251, de 12 de dezembro de 2018,
mais atual e que dispõe sobre o tratamento tributário a ser dado em venda de imóveis
registrados no ativo imobilizado de sociedade empresária que se dedica à compra e venda
de bens imóveis, dentre outras atividades imobiliárias.
Referido ato normativo vinculante nesta instância julgadora encontra-se assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
LUCRO
PRESUMIDO.
VENDA
DE
BEM
DO
ATIVO
IMOBILIZADO.
RECLASSIFICAÇÃO PARA O CIRCULANTE. GANHO DE CAPITAL. TRIBUTAÇÃO.
A alienação de bem do ativo imobilizado por sociedade empresária optante pelo lucro
presumido deve ser tributada pelo IRPJ segundo as regras aplicáveis ao ganho de capital,
ainda que tenha havido a reclassificação do bem para o circulante.
Dispositivos legais: Decreto n° 9.580, de 2018, art. 222; Lei n° 9.249, de 1995, art. 15,
§4°; Lei n° 9.430, de 1996, art. 25, II; IN RFB n° 1.700, de 2017, arts. 200 e 215, § 14.
IMÓVEL DESTINADO À VENDA. IMÓVEL CLASSIFICADO NO IMOBILIZADO.
CONTRATO DE LOCAÇÃO. VIGÊNCIA. AUFERIMENTO DE RECEITA DE LOCAÇÃO.
POSSIBILIDADE.
Constitui receita de locação, tributada pelo IRPJ, aquela auferida pela sociedade
empresária, em razão de contrato de locação em vigor, ainda que sobre imóveis
disponibilizados para venda, independentemente de essa venda vir no futuro a ser
tributada como ganho de capital em função de se referir a bens do ativo imobilizado, ou
como receita de venda de imóveis em função de se referir a bens construídos ou adquiridos
para revenda.
Dispositivos legais: Decreto n° 9.580, de 2018, art. 208; Lei n° 9.249, de 26 de dezembro
de 1995, art. 15, §1°, III, c; IN RFB n° 1.700, de 2017, arts. 26 e 33, § 1°, IV, c.
Examinemos, inicialmente, as regras constantes do Regulamento do Imposto de Renda
atualmente vigente, aprovado pelo Decreto n° 9.580, de 22 de novembro de 2018 —
RIR/2018, atinentes à base de cálculo a ser apurada no regime do lucro presumido:
TÍTULO IX
DO LUCRO PRESUMIDO
CAPÍTULO I DISPOSIÇÕES GERAIS
(... )
Art. 591. A base de cálculo do imposto sobre a renda e do adicional, em cada trimestre,
será determinada por meio da aplicação do percentual de oito por cento sobre a receita
bruta definida pelo art. 208, auferida no período de apuração, deduzida das devoluções e
das vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, e observado o disposto
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no § 7° do art. 238 e nas demais disposições deste Título e do Título XI (Lei n° 9.249, de
1995, art. 15; e Lei n° 9.430, de 1996, art. 1° e art. 25, caput, inciso I).
(... )
Ganhos de capital e outras receitas
Art. 222. Os ganhos de capital, as demais receitas e os resultados positivos decorrentes de
receitas não abrangidas pelo art. 208 serão acrescidos à base de cálculo de que trata esta
Subseção, para efeito de incidência do imposto sobre a renda (Lei n° 8.981, de 1995, art.
32, caput; e Lei n° 9.430, de 1996, art. 2°).
§ 1° Na apuração dos valores de que trata o caput, deverão ser considerados os
respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do
caput do art. 183 da Lei n° 6.404, de 1976 (Lei n° 8.981, de 1995, art. 32, § 3°).
§ 2° O ganho de capital nas alienações de bens ou direitos classificados como
investimento, imobilizado ou intangível e de aplicações em ouro, não tributadas como
renda variável, corresponderá à diferença positiva verificada entre o valor da alienação e
o respectivo valor contábil (Lei n° 8.981, de 1995, art. 32, § 2°; e Lei n° 9.430, de 1996,
art. 2°).
§ 3° Para fins do disposto no § 2°, poderão ser considerados no valor contábil, e na
proporção deste, os respectivos valores decorrentes dos efeitos do ajuste a valor presente
de que trata o inciso III do caput do art. 184 da Lei n° 6.404, de 1976 (Lei n° 8.981, de
1995, art. 32, § 4°).
§ 4° Os ganhos decorrentes de avaliação de ativo ou passivo com base no valor justo não
integrarão a base de cálculo do imposto sobre a renda no momento em que forem
apurados (Lei n° 8.981, de 1995, art. 32, § 5°).
§ 5° Para fins do disposto no caput, os ganhos e as perdas decorrentes de avaliação do
ativo com base em valor justo não serão considerados como parte integrante do valor
contábil (Lei n° 8.981, de 1995, art. 32, § 6°).
§ 6° O disposto no § 5° não se aplica aos ganhos que tenham sido anteriormente
computados na base de cálculo do imposto sobre a renda (Lei n° 8.981, de 1995, art. 32, §
7°).
§ 7° O disposto neste artigo não se aplica (Lei n° 8.981, de 1995, art. 32, § 1°; e Lei n°
9.430, de 1996, art. 2°):
I
- aos rendimentos tributados provenientes de aplicações financeiras de renda fixa e
renda variável; e
II
- aos lucros, aos dividendos ou ao resultado positivo decorrente da avaliação de
investimento pela equivalência patrimonial.
§ 8° Não serão computados na apuração da base de cálculo do imposto sobre a renda:
I - a parcela equivalente à redução do valor das multas, dos juros e do encargo legal em
decorrência do disposto nos art. 1°ao art. 3° da Lei n° 11.941, de 2009 (Lei n° 11.941, de
2009, art. 4°, parágrafo único);
II - os créditos presumidos de Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI de que trata o
Programa de Incentivo à Inovação Tecnológica e Adensamento da Cadeia Produtiva de
Veículos Automotores - Inovar-Auto (Lei n° 12.715, de 2012, art. 41, § 7°, inciso II); e
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III - os créditos apurados no âmbito do Regime Especial de Reintegração de Valores
Tributários para as Empresas Exportadoras - Reintegra (Lei n° 13.043, de 13 de novembro
de 2014, art. 22, § 6°).
Por seu turno, o art. 208 do RIR/2018 estabelece que:
Art. 208. A receita bruta compreende (Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, art. 12, caput):
I - o produto da venda de bens nas operações de conta própria;
II - o preço da prestação de serviços em geral;
III - o resultado auferido nas operações de conta alheia; e
IV - as receitas da atividade ou do objeto principal da pessoa jurídica não
compreendidas no inciso I ao inciso III do caput.
§ 1° A receita líquida será a receita bruta diminuída de (Decreto-Lei n° 1.598, de 1977,
art. 12, §
I - devoluções e vendas canceladas;
II - descontos concedidos incondicionalmente;
III - tributos sobre ela incidentes; e
IV - valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput do
art. 183 da Lei n° 6.404, de 1976, das operações vinculadas à receita bruta.
§ 2° Na receita bruta não se incluem os tributos não cumulativos cobrados,
destacadamente, do comprador ou do contratante pelo vendedor dos bens ou pelo
prestador dos serviços na condição de mero depositário (Decreto-Lei n° 1.598, de 1977,
art. 12, § 4°).
§ 3° Na receita bruta incluem-se os tributos sobre ela incidentes e os valores decorrentes
do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei n° 6.404,
de 1976, das operações previstas no caput, observado o disposto no § 2° (Decreto-Lei n°
1.598, de 1977, art. 12, § 5°).
Especificamente em relação à atividade imobiliária, o art. 34 da Lei n° 11.196, de 21 de
novembro de 2005, alterando o art. 15 da Lei n° 9.249, de 26 de dezembro de 1995,
mediante inclusão do § 4°, dispositivo abaixo transcrito com grifo acrescentado de modo a
conferir maior clareza ao presente exame, determina que a receita da atividade é aquela
oriunda, quanto aos imóveis comercializados, da venda destes imóveis desde que
construídos ou adquiridos para a revenda:
Art. 34. Os arts. 15 e 20 da Lei n° 9.249, de 26 de dezembro de 1995, passam a vigorar
com a seguinte redação
"Art. 15. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada mediante a
aplicação do percentual de 8% (oito por cento) sobre a receita bruta auferida
mensalmente, observado o disposto no art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro
de 1977, deduzida das devoluções, vendas canceladas e dos descontos incondicionais
concedidos, sem prejuízo do disposto nos arts. 30, 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de
janeiro de 1995. (Redação dada pela Lei n° 12.973, de 2014)
(...)
§ 4o O percentual de que trata este artigo também será aplicado sobre a receita financeira
da pessoa jurídica que explore atividades imobiliárias relativas a loteamento de terrenos,
incorporação imobiliária, construção de prédios destinados à venda, bem como a venda de
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imóveis construídos ou adquiridos para a revenda, quando decorrente da comercialização
de imóveis e for apurada por meio de índices ou coeficientes previstos em contrato." (NR)
Como se vê, na atividade imobiliária, a receita da atividade é aquela produzida pela venda
de imóveis construídos ou adquiridos para a revenda, o que não acontece nos casos em que
um imóvel, como no caso da Fazenda Itaipu, esteve registrada na Escrituração Contábil
Digital da fiscalizada até o ano de 2016 como sendo um ativo imobilizado, evidenciando
que o imóvel foi adquirido sem a intenção de ser vendido, ao contrário, pelas informações
extraídas das DITR e Escriturações Contábil e Fiscal, constata-se que a fazenda foi
utilizada para a exploração da atividade agropecuária até a data de sua alienação.
Assim, as alienações de imóveis do ativo imobilizado são tributadas na forma do art. 222,
do RIR/2018, ainda que tenha havido reclassificação de tais bens para o ativo circulante em
virtude da modificação da destinação do mesmo bem.
A IN RFB n° 1.700, de 14 de março de 2017, no § 14, do art. 215 e no art. 200, sintetiza tal
entendimento, tanto para o IRPJ, quanto para a CSLL, dispondo nos seguintes termos:
Art. 215. O lucro presumido será determinado mediante aplicação dos percentuais de que
tratam o caput e os §§ 1° e 2° do art. 33 sobre a receita bruta definida pelo art. 26, relativa
a cada atividade, auferida em cada período de apuração trimestral, deduzida das
devoluções e vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos.
§ 1° O resultado presumido será determinado mediante aplicação dos percentuais de que
tratam o caput e os §§ 1° a 3° do art. 34 sobre a receita bruta definida pelo art. 26,
relativa a cada atividade, auferida em cada período de apuração trimestral, deduzida das
devoluções e vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos.
§ 14. O ganho de capital nas alienações de ativos não circulantes classificados como
investimento, imobilizado ou intangível, ainda que reclassificados para o ativo circulante
com a intenção de venda, corresponderá à diferença positiva entre o valor da alienação e
o respectivo valor contábil estabelecido no § 1° do art. 200.
Art. 200. Serão classificados como ganhos ou perdas de capital e computados na
determinação do lucro real e do resultado ajustado, os resultados na alienação, na baixa
por perecimento, extinção, desgaste, obsolescência ou exaustão, ou na liquidação de bens
do ativo não circulante classificados como investimentos, imobilizado ou intangível, ainda
que reclassificados para o ativo circulante com a intenção de venda.
§ 1° Ressalvadas as disposições especiais, a determinação do ganho ou da perda de capital
terá por base o valor contábil do bem, assim entendido o que estiver registrado na
escrituração do contribuinte, diminuído, se for o caso, da depreciação, amortização ou
exaustão acumulada e das perdas estimadas no valor de ativos.
Mesmo quando nos debruçamos sobre o artigo 33, § 1°, II, "c", da referida IN, observamos
que o imóvel cuja venda será computada na receita bruta será aquele construído ou
adquirido com tal propósito:
Art. 33. A base de cálculo do IRPJ, em cada mês, será determinada mediante a aplicação
do percentual de 8% (oito por cento) sobre a receita bruta definida pelo art. 26, auferida
na atividade, deduzida das devoluções, das vendas canceladas e dos descontos
incondicionais concedidos.
§ 1° Nas seguintes atividades o percentual de determinação da base de cálculo do IRPJ de
que trata o caput será de:
(...)
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II - 8% (oito por cento) sobre a receita bruta auferida:
(... )
c) nas atividades imobiliárias relativas a desmembramento ou loteamento de terrenos,
incorporação imobiliária, construção de prédios destinados à venda e a venda de imóveis
construídos ou adquiridos para revenda; e (...)
Percebe-se, assim, que o tratamento tributário das atividades imobiliárias dependerá da
intenção inicial que envolveu a aquisição ou a construção do imóvel, sendo irrelevante
eventual mudança de destinação verificada posteriormente, ainda que em obediência às
normas contábeis.
Assim não fosse, bastaria a decisão gerencial de vender os imóveis adquiridos com outra
finalidade, para anular por completo a possibilidade de tributação do ganho de capital nas
alienações de bens do ativo permanente, prevista na Lei n° 9.430, de 1996, art. 25, § 1°.
Vejamos, nesse sentido, entendimentos também firmados no âmbito do CARF: ASSUNTO:
IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2011, 2012
LUCRO
PRESUMIDO.
GANHO
DE
CAPITAL.
ALIENAÇÃO
DE
BEM
DO
IMOBILIZADO.
No caso das pessoas jurídicas que declaram pelo lucro presumido, os ganhos de capital
serão acrescidos à base de cálculo do IRPJ para efeito de incidência do imposto e do
adicional.
A venda de imóvel originalmente contabilizado em conta do Imobilizado, no qual
funcionava a sede social e que era destinado à manutenção das atividades da pessoa
jurídica, se sujeita à apuração de ganho de capital para fins de determinação do lucro
presumido.
Acórdão n° 1402-003.859 - 4? Câmara / 2? Turma Ordinária, Sessão de 16 de abril de
2019)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010
DECADÊNCIA PARCIAL DO LANÇAMENTO DE OFÍCIO. [...]
IRPJ/CSLL LUCRO PRESUMIDO. ALIENAÇÃO DE IMÓVEIS. GANHO DE CAPITAL.
Sujeita-se a apuração de ganho de capital a venda de bens originalmente registrados no
ativo imobilizado e que serviram para a consecução dos objetivos sociais da pessoa
jurídica. A classificação do ativo deve ser observada no momento da sua aquisição, e a
contribuinte fez a opção de classificação como ativo permanente, pois essa era a natureza
do bem quando da sua aquisição. Tanto assim, que procedeu à depreciação do mesmo.
Outrossim, a fazer valer a tese do contribuinte, ele poderia ter classificado o ativo como
imobilizado (como o fez), ter usufruído da sua depreciação (como também o fez), e depois
simplesmente reclassificar para vender o bem com uma tributação reduzida.
[...]
Lançamento mantido, tão somente quanto ao ganho de capital apurado no terceiro
trimestre de 2009.
(Acórdão n° 1401 002.158 - 4? Câmara / 1? Turma Ordinária, Sessão de 19 de fevereiro
de 2018)
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ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2011, 2012
IRPJ. LUCRO PRESUMIDO. VENDA DE BENS DO ATIVO PERMANENTE. GANHO DE
CAPITAL. ATIVIDADE IMOBILIÁRIA. RECLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL. ATIVO
CIRCULANTE. EFEITOS TRIBUTÁRIOS
A receita obtida com a venda de bens do ativo permanente sujeita-se à apuração de ganho
de capital. No regime do lucro presumido, o ganho de capital deve ser somado à base de
cálculo, obtida pela aplicação de percentual pertinente à atividade econômica sobre a
receita bruta auferida no trimestre.
Para efeitos tributários, a receita proveniente da venda de imóveis, que não foram
construídos ou adquiridos com tal finalidade, mas, diversamente, para serem usados como
meio de obtenção de renda ou para o desempenho de atividade econômica prevista no
objeto social da empresa, sujeita-se à apuração de ganho de capital, independentemente,
de a atividade imobiliária também integrar aquele objeto e da reclassificação contábil,
efetivada, no ano-calendário precedente ao da venda, pela transferência dos bens do ativo
permanente para o ativo circulante, como se mercadorias fossem.
(Acórdão n° 1302-002.327 - 3g Câmara / 2g Turma Ordinária, Sessão de 27 de julho de
2017)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2008
LUCRO PRESUMIDO. VENDA DE IMÓVEIS. ATIVO PERMANENTE.
O resultado da venda de imóveis contabilizados no Ativo Permanente é tributado como
ganho de capital, ainda que antes da alienação eles sejam destinados à revenda e no
contrato social da alienante haja previsão, dentre outras, de atividade imobiliária. A
legislação somente permite a incidência sobre a margem presumida de lucro calculada a
partir da receita de venda do imóvel quando este é adquirido para revenda.
(Acórdão n° 1101-000.930 -1? Câmara /1? Turma Ordinária, Sessão de 08 de agosto de
2013)
De toda forma, o entendimento supra é válido para o caso de haver o efetivo exercício da
atividade imobiliária, de estarmos diante de uma pessoa jurídica que exerça de fato e de
direito a atividade imobiliária.
No entanto, no caso em análise, sequer estamos diante de um exercício de fato de atividade
imobiliária.
A alegação resumida do contribuinte, no sentido de que "a receita da Impugnante com a
venda de imóveis, no ano-calendário de 2017, totalizou a importância de R$
339.000.000,00", enquanto que "a receita auferida na transação de venda da Fazenda
Itaipu foi de R$ 260.000.000,00" poderia supor o exercício de fato da atividade imobiliária,
com a aquisição e venda de outros imóveis, mas não foi o que realmente ocorreu.
Embora tenha havido o registro deste montante de venda imobiliária, os fatos se
concentram no mesmo período, dias após, e se referem a uma outra fazenda vendida em
situação semelhante (estava no imobilizado e foi reclassificada para estoque poucos meses
antes da venda). Nada de efetiva atividade imobiliária de compra e venda de imóveis antes
ou após o planejamento que visou a venda de fazenda como a tratada nestes autos. Tudo
concentrado em poucos meses: ao final de 2016 altera-se o objeto social, no encerramento
de 2016 transfere as fazendas do imobilizado para estoque e logo no começo do ano de
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2017 já realiza as duas únicas vendas, praticamente ao mesmo tempo, uma com registro
contábil em 01/03/2017 e a outra em 15/03/2017. Nada mais de atividade imobiliária se
registra contabilmente, nem se demonstra nos autos. Não há qualquer registro de estoque de
unidade imobiliária, mesmo após vendas tão relevantes, quando se esperaria a aplicação de
algum recurso na suposta atividade imobiliária.
Colaciono, a título ilustrativo, alguns dados extraídos da ECD e ECF disponibilizados nos
autos (fls. 866 e 867), que refletem o descrito:
(...)
A receita da alegada "atividade imobiliária" se concentra em apenas um trimestre, no
começo de 2017, sem qualquer receita desta atividade nos trimestres posteriores ou no ano
posterior:
(...)
Os estoques, após as vendas em análise, passaram a ser debitados por GADO, LAVOURA
e produtos agrícolas, ou seja, continuou a ser como sempre, uma atividade agropecuária,
nada de efetiva atividade imobiliária:
(...)
Nem mesmo uma única Declaração de Informações sobre Atividades Imobiliárias -Dimob
foi entregue pelo contribuinte, declaração tipicamente transmitida pelas empresas que se
dedicam efetivamente à atividade imobiliária, nos termos da Instrução Normativa RFB n°
1115, de 28 de dezembro de 2010:
Art. 1° A Declaração de Informações sobre Atividades Imobiliárias (Dimob) é de
apresentação obrigatória para as pessoas jurídicas e equiparadas:
I - que comercializarem imóveis que houverem construído, loteado ou incorporado para
esse fim;
II - que intermediarem aquisição, alienação ou aluguel de imóveis;
III - que realizarem sublocação de imóveis;
IV - que se constituírem para construção, administração, locação ou alienação de
patrimônio próprio, de seus condôminos ou de seus sócios.
(...)
Como exposto, não houve o exercício de fato de compra e venda de bens imóveis. A
fiscalização demostra e os fatos acima reforçam que estamos diante de uma alteração às
pressas do objeto social da empresa com o objetivo único e exclusivo de reduzir a carga
tributária para a venda imobiliária vislumbrada, dando ares de legalidade meramente
formal, quando a realidade demonstra que não se exerceria, de fato, a atividade imobiliária.
Em poucos meses faz a alteração do objeto social, transfere o bem de seu Ativo não
circulante para o Estoque, em seguida promove a venda de propriedade rural de grandes
dimensões. Tudo muito rápido e fortuito. Não houve a compra de qualquer outro imóvel
para o estoque, para posterior venda. Principalmente depois de a recorrente incluir tal
atividade em seu objetivo social. A realidade mostra o efetivo exercício de atividade
agropecuária, antes e após as vendas realizadas de forma bem pontuais, concentradas.
O mérito da autuação, portanto, é procedente, seja porque não houve, de fato, o exercício
efetivo de uma atividade imobiliária, seja porque a fazenda vendida, objeto da autuação,
não foi adquirida para revenda.
MULTA QUALIFICADA
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Defende a fiscalização que o caso comporta a aplicação da multa qualificada (150%) em
face da ocorrência de fraude, conforme previsto no § 1° do art. 44 da Lei 9.430/96,
combinado com o artigo 72 da Lei 4.502/64:
"Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007)
(... )
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos
casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Redação
dada pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007)."
Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir
ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto
devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Tal qualificação encontra-se esclarecida no TVF:
A fraude, que é a conduta dolosa do contribuinte de impedir ou retardar a ocorrência do
fato gerador ou ainda excluir ou modificar suas características essenciais de forma a
reduzir o montante de tributos devidos, está mais do que comprovada ante os inúmeros
fatos neste termo demonstrados.
Não há a alegada confusão ou falta de distinção impossibilitando o pleno exercício do
direito de defesa da autuada. Inclusive ela mesma reconhece que "a qualificação da multa
encontra-se fundamentada, exclusivamente, na existência de dolo e conseguinte conduta
fraudulenta
A fiscalização descreve os fatos caracterizadores da fraude alegada, destacando a
ocorrência de atos meramente formais, atos estes que tiveram o propósito de alterar a
essência do Fato Gerador dos tributos, quando o sujeito passivo tentou criar uma situação
em que a base de cálculo apurada deixasse de ser o ganho de capital para tornar-se um
percentual presumido do valor da transação, fazendo transparecer que a fiscalizada exercia
uma atividade econômica que pudesse ser enquadrada como uma atividade operacional a
ser tributada pelo regime do lucro presumido, incluindo em seu objeto social a exploração
da atividade de compra e venda de imóveis, o que não existiu, tendo exercido sempre a
exploração da atividade agropecuária.
O caso retrata a simulação do exercício da atividade imobiliária, eis que se constituiu uma
declaração/condição não verdadeira por parte da empresa alienante, que não a exerceu, de
fato, como exposto, nos termos do art. 167, § 1°, inc. II do Código Civil:
Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido
for na substância e na forma.
§ 1 o Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais
realmente se conferem, ou transmitem;
II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;
III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.
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E o objetivo da simulação foi criar uma suposta prática de atividade imobiliária, irreal, para
qualificar artificialmente a venda da fazenda como atividade operacional da empresa e o
resultado correspondente ser submetido aos percentuais do lucro presumido, muito mais
interessante que a tributação com base no ganho de capital.
Os atos e negócios simulados estão no campo da ilicitude, e extravasam os limites do
direito de auto-organização negocial reconhecido aos contribuintes. A simulação tem ínsita
no seu conceito a fraude, para fins tributários, que se subsume à definição contida no art. 72
da Lei n° 4.502, de 1964, e à ação dolosa tendente a modificar as características essenciais
da obrigação tributária, de modo a reduzir o montante do imposto devido, sendo aplicável a
multa qualificada.
Na simulação, há um ilícito oculto; o fato gerador na verdade ocorre, mas é
descaracterizado, ou não é tipologicamente reconhecido em sua aparência como hipótese de
incidência legal, e a forma é mero pretexto escondendo o real objetivo visado.
No que se refere ao fato de as operações realizadas serem aparentemente lícitas com
negócios jurídicos que aparentemente produziram os efeitos declarados pelas partes,
cabível destacar a manifestação de Ricardo Mariz de Oliveira:
"Geralmente, nesses casos de "encaixe" a situação real impõe subseqüentes ou simultâneos
atos para alterar ou anular os efeitos indesejados e emergentes dos atos arquitetados e
exteriorizados, tudo consistindo em simulação, a qual, amiúde, somente se manifesta pela
ocorrência de vários atos que, isoladamente, não se apresentam contrários à lei, mas,
interligados e considerados em conjunto, revelam as verdadeiras intenções das partes e os
verdadeiros negócios que praticaram, ou não praticaram."
(Ricardo Mariz de Oliveira, Planejamento Tributário: Elisão e Evasão Fiscal" in Curso de
Direito Tributário, coordenador Ives Gandra da Silva Martins, 7ã ed., Saraiva, 2000)
Os atos simulados são praticados justamente para ocultar os atos efetivos.
Sendo assim, correta a fiscalização quando afastou toda a aparência formal para atingir a
realidade que estava nos bastidores, dando-lhes as efetivas consequências tributárias.
Embora circunscrito a um contexto fático diverso, o entendimento jurisprudencial a seguir
nos traz diretrizes para o enfrentamento da simulação, sua ilicitude e a aplicabilidade da
multa qualificada em tais casos:
MULTA QUALIFICADA.
Em caso de simulação, a inoponibilidade das operações efetuadas em sequência ao Fisco
decorre de sua própria ilicitude, o que afasta a possibilidade de configuração de
planejamento tributário lícito e justifica a qualificação da multa de ofício. (Acórdão n°
1202-000.890 - 2? Câmara / 2? Turma Ordinária, Sessão de 6 de novembro de 2012)
Da mesma forma este outro julgado, que aborda a fraude diante da alteração de
característica do fato gerador, fazendo parecer que se tratava de uma outra operação com
repercussões tributárias diversas:
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. FRAUDE. MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO.
Quando o planejamento tributário evidencia uma intenção dolosa de alterar as
características do fato gerador, com intuito de fazer parecer que se tratava de uma outra
operação com repercussões tributárias diversas, tem-se a figura da fraude a ensejar a
multa qualificada. (Acórdão n° 1302-002.322 - 3? Câmara / 2? Turma Ordinária, Sessão
de 26 de julho de 2017)
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Por fim, vejamos o Acórdão 9202-003.128 - CSRF, 2^ turma, proferido em Sessão de
27/03/2014 da Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF, que trata especificamente
da matéria:
A fraude se caracteriza por uma ação ou omissão, de uma simulação ou ocultação, e
pressupõe, sempre, a intenção de causar dano à fazenda pública, num propósito deliberado
de se subtrair, no todo ou em parte, a uma obrigação tributária.
Assim, ainda que o conceito de fraude seja amplo, deve sempre estar caracterizada a
presença do dolo, um comportamento intencional, específico, onde, utilizando-se de
subterfúgios, escamoteia na ocorrência do fato gerador ou retarda o seu conhecimento por
parte da autoridade fazendária.
(... )
A multa qualificada não é aplicada somente quando existem nos autos documentos com
fraudes materiais, como contratos e recibos falsos, notas frias etc., decorre também da
análise da conduta ou dos procedimentos adotados pelo contribuinte que emergem do
processo.
O Imposto sobre a Renda (IR) e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a
aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica (Código Tributário Nacional - CTN,
art. 43): (1) de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação
de ambos; renda esta que pode ser apurada por diferentes regimes legais de tributação:
lucro real, lucro presumido e lucro arbitrado, e (2) de proventos de qualquer natureza, assim
entendidos os acréscimos patrimoniais.
O ganho de capital constitui-se em acréscimo patrimonial.
O contribuinte modificou as características essenciais do fato gerador quando intentou
transformar uma venda de um ativo imobilizado ensejadora de ganho de capital, que teria
como fato gerador a disponibilidade de proventos de qualquer natureza, no caso o
acréscimo patrimonial, em uma suposta venda geradora de renda, apurada pelo regime de
tributação com base no lucro presumido, adotando artificialmente o exercício de uma
atividade operacional imobiliária, simulando-a, eis que não ocorreu de fato, tudo visando
reduzir o montante do imposto devido.
Sendo assim, caracterizada a fraude, justifica-se a imposição da multa qualificada. MULTA
AGRAVADA.
Para o enfrentamento da multa agravada aplicada sob o fundamento do §2° do art. 44 da
Lei 9.430, de 1996, vejamos inicialmente as disposições legais pertinentes:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Vide Lei
n° 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata; (Vide Lei n° 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei n°
11.488, de 2007)
§ 1° O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos
casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007)
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§ 2° Os percentuais de multa a que se referem o inciso I do caput e o § 1° deste artigo
serão aumentados de metade, nos casos de não atendimento pela sujeito passivo, no prazo
marcado, de intimação para: (Redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007)
I - prestar esclarecimentos; (Redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007)
II - apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei no 8.218, de
29 de agosto de 1991; (Redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007)
III
- apresentar a documentação técnica de que trata o art. 38 desta Lei. (Redação
dada pela Lei n° 11.488, de 2007)
O entendimento a ser dado para a multa em análise, no âmbito da Receita Federal está
contido na Solução de Consulta Interna n° 7 - Cosit, de 21 de outubro de 2019, que assim
dispõe:
Fundamentos
Legislação
[...]
Colaboração com a administração tributária.
[... ]
7.4. Ressalte-se não ser o objetivo desta Solução de Consulta Interna, de forma alguma,
afastar o caráter objetivo da multa agravada ou anuir com a tese de que para a sua
configuração tem-se de demonstrar prejuízo ao Fisco. O que se quer dizer é que há
presunção de descumprimento do dever de colaboração ao não responder a intimação a
que se refere o § 2° do art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996, em procedimento fiscal. O
eventual temperamento poderia ocorrer em um caso concreto em que o sujeito passivo
demonstrasse que ele colaborou com a administração tributária, mesmo que não da
forma ideal, ou mesmo que por força maior não pôde proceder à devida resposta, ilidindo
a presunção em epígrafe.
[...]
Regra-matriz da multa agravada
8. Analisam-se conjuntamente os critérios que compõem a regra-matriz de incidência da
multa agravada para se chegar à solução dos questionamentos formulados.
8.1. O aspecto material refere-se ao não atendimento de intimação para prestar
esclarecimentos ou para apresentar os arquivos e sistemas. Há relação direta com o dever
de colaboração do sujeito passivo com a administração tributária,
8.2. Já o aspecto temporal traz algum complicador ao intérprete. Analisando-se esse
critério isoladamente e de forma apressada, seria provável dispor que bastaria o não
atendimento de uma intimação pelo sujeito passivo para que se configure o fato gerador da
multa. Não é o caso, pois esse critério deve ser analisado em conjunto com o quantitativo e
o pessoal para se ter uma conclusão mais acurada.
8.3. No aspecto quantitativo, a base de cálculo é a multa de ofício de que trata o inciso I do
mesmo art. 44, qual seja, "75% sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição
nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de
declaração inexata" (podendo incidir inclusive quando da qualificação pelo § 1° do mesmo
dispositivo). A sua configuração demanda a existência de lançamento de ofício de um
crédito tributário, por auto de infração ou notificação de lançamento, com o valor do
tributo não pago e a respectiva multa de ofício.
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8.3.1. O lançamento de ofício é precedido por um procedimento fiscal, nos termos dos arts.
7° a 9° do Decreto n° 70.235, de 6 de março de 1972, disciplinado atualmente
pela Portaria RFB n° 6.478, de 29 de dezembro de 2017. A propósito, o inciso I do art. 3°
da Portaria dispõe que os procedimentos de fiscalização são os " que tenham por objeto
verificar o cumprimento das obrigações tributárias relativas aos tributos administrados
pela RFB e a aplicação da legislação do comércio exterior, e que possam resultar (...) em
constituição de crédito tributário".
8.3.2. Retornando-se ao aspecto temporal da multa agravada, esta não é simplesmente
pelo não atendimento de intimação para prestar esclarecimento ou para apresentar
sistemas, mas sim pelo não atendimento de intimação em procedimento fiscal. Ou seja, o
aspecto temporal se configura apenas após o fim do encerramento do procedimento fiscal
que resultou em lançamento de ofício.
8.4. E o aspecto pessoal da multa somente pode ser o sujeito passivo fiscalizado por
procedimento fiscal que resultou na exigência do crédito tributário.
9.
Conclui-se que apenas ao final do procedimento fiscal é que se tem por
configurados todos os elementos que regem a regra-matriz da multa agravada, a qual não
pode estar dissociada do descumprimento do dever de colaboração desse sujeito passivo
com a administração tributária. Estabeleceu-se, por natural decorrência lógica, a
necessária coerência e correlação da sanção com o que se pretende alcançar, que é a
arrecadação do tributo em si, sem descurar do "destaque ao caráter pedagógico da sanção
- seja para impedir o cometimento de futuras infrações, seja para coibir o locupletamento
indevido" (STF, RE n° 783.599 AgR/RS, Rel. Min. Dias Toffoli, DJe-064 06/04/2015).
Do não atendimento para prestar esclarecimentos (inciso I)
10.
Apesar de o núcleo central do aspecto material ser o "não atendimento à intimação"
constante do §2° do art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996, ele se subdivide em três nos
respectivos incisos (a consulta se refere apenas aos I e II). Analisa-se a multa referente ao
inciso I, pelo qual ela se aplica para o não atendimento de intimação para "prestar
esclarecimentos".
10.1. A intimação a ensejar a multa a que se refere o inciso I não é aquela com objetivo
de apresentar um documento, por si só. Do mesmo modo, prestar esclarecimentos não
significa comprovar alguma informação já em poder do Fisco. Prestar esclarecimentos
significa justificar de forma convincente determinada situação de fato ou de direito. A
intimação para tanto deve delimitar de forma precisa a(s) informação(ões) requerida(s).
A intimação para prestar esclarecimentos gerais, de forma ampla, não pode ensejar a
presente multa.
[...]
11. Considerando o dito anteriormente, há a necessária vinculação dos esclarecimentos
solicitados com a infração objeto do lançamento, em respeito ao aspecto material e
quantitativo da multa agravada. Logo, concorda-se com a consulente no sentido de que "o
fiscalizado pode atender à intimação relacionada à primeira infração e ser completamente
omisso em relação à segunda, justificando-se o agravamento exclusivamente em relação ao
crédito tributário correspondente à segunda infração".
12. Passa-se, assim, a analisar as demais situações que poderiam ensejar a incidência da
multa agravada pelo não atendimento à intimação para prestar esclarecimentos.
12.1. Quando o comportamento do sujeito passivo durante o procedimento fiscal for
totalmente omissivo, não resta dúvida da incidência da multa agravada.
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12.2. Pode ocorrer de o sujeito passivo, no curso do procedimento fiscal, ter respondido
algumas intimações para prestar esclarecimentos, mas não outras. Quando do término do
procedimento fiscal algumas questões devem ser analisadas pela autoridade fiscal antes da
aplicação ou não da multa.
12.2.1. Se o sujeito passivo deixou de responder determinada intimação no prazo, houve
nova intimação para prestar esses esclarecimentos, e então o sujeito passivo os presta,
descabe aplicar a multa agravada. Afinal, a autoridade fiscal concedeu novo prazo, que foi
respondido. Sobre a reintimação, ratifica-se a Solução de Consulta Interna (SCI) Cosit n°
20, de 2012, que tratou do tema ...
[...]
12.3 Se o sujeito passivo deixou de responder algumas intimações, mas outras respondeu,
ou as respondeu de forma intempestiva, há que se verificar se as informações requisitadas
pela autoridade fiscal nas intimações foram esclarecidas naquele procedimento fiscal.
Caso não tenham sido, cabe a aplicação da multa agravada. Caso tenham, a multa não
deve ser aplicada.
12.4. Se o sujeito passivo responder intimação para esclarecer determinada situação de
forma evasiva, ou com pedidos de prorrogação claramente protelatórios cujo intuito é não
colaborar com a fiscalização, deve ser aplicada a multa agravada. Para tanto, recomenda-
se que a autoridade lançadora individualize o esclarecimento não prestado.
12.5. Há também a particular hipótese de o sujeito passivo responder a intimação
prestando esclarecimentos parciais. Nesse ponto, o hermeneuta deve ter todo o cuidado ao
analisar a matéria de forma abstrata, pois pode significar inúmeras variáveis.
12.5.1. É possível afirmar: se o atendimento parcial da intimação significar o
esclarecimento de apenas um dos diversos pontos objeto de intimação, não há que se falar
em atendimento parcial. Há o atendimento a um dos esclarecimentos solicitados, nas não
dos outros. É como se a intimação, apesar de única, fosse múltipla no seu conteúdo. Logo,
não houve esclarecimento de uma ou mais questões solicitadas pela autoridade fiscal (não
obstante outra, isoladamente, tenha sido), o que enseja a aplicação da multa agravada.
Cabe à autoridade lançadora delimitar no auto de infração o esclarecimento não prestado.
12.5.2. Ainda, se os esclarecimentos prestados não se coadunarem com o que foi
solicitado, sendo que o sujeito passivo tinha os elementos de fato e de direito para assim
proceder, tampouco configura-se o atendimento da intimação, conforme Acórdão n° 201-
78.413 do CARF: "O atendimento insuficiente da intimação, com prestação de informações
que não se prestam às verificações pretendidas, representa não atendimento da intimação
para efeito da majoração da multa de oficio prevista na lei".
12.6. Se o sujeito passivo fiscalizado, entretanto, apresentar petição justificando o fato de
não prestar os esclarecimentos, como nas hipóteses de caso fortuito ou de força maior,
com a devida comprovação, não há como restar configurado o aspecto material da multa
agravada.
Pois bem, defende a autuada que a fiscalização ao mencionar genericamente o § 2° do art.
44 da Lei 9.430/96, sequer indicou qual dos dispositivos, incisos I, II ou III, do aludido
dispositivo legal restou violado e tampouco esclareceu que esclarecimentos não foram
prestados ou quais documentos não foram apresentados; que foi prejudicada ao ser
oferecido atendimento presencial em local distante do domicílio fiscal do contribuinte, mas
que teria atendido todas as intimações da Fiscalização, ainda que tenham sido consideradas
insuficientes; que mesmo consideradas insuficientes não impediu a autoridade fiscal de
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levantar as informações necessárias ao lançamento, não tendo impossibilitado o trabalho
fiscal.
Preliminarmente, será demonstrado na sequência, que ficou clara a imputação da multa pelo
não atendimento de intimação para prestar esclarecimentos, a teor do que dispõe o inc. I do
§ 2° do art. 44 da Lei 9.430/96. A despeito da falta da indicação do inciso I pela autoridade
fiscal, considero que tal fato não gerou prejuízos para a impugnante, a partir do exame de
todo conteúdo da defesa, que evidencia a correta percepção dos motivos para imputação da
multa questionada. Inclusive a jurisprudência do CARF, desde a época do antigo Conselho
de Contribuintes é convergente no sentido de que o erro ou a incorreção no enquadramento
legal da infração cometida não acarreta a nulidade do lançamento, quando não provocou
prejuízos à defesa. Nesse sentido, cite-se, dentre outros, os seguintes julgados:
NULIDADE DO LANÇAMENTO. OMISSÃO OU ERRO DO ENQUADRAMENTO LEGAL.
DESCRIÇÃO PRECISA DOS FATOS. INOCORRÊNCIA DE CERCEAMENTO DO
DIREITO DE DEFESA. Tendo em vista que o lançamento fiscal encontra-se devidamente
motivado, com descrição dos fatos precisa e detalhada, tanto que a matéria foi plenamente
compreendida pela autuada, eventual omissão ou erro no enquadramento legal não é
suficiente para eivar de nulidade o Auto de Infração, e muito menos caracterizar
cerceamento do direito de defesa. (Ac. CARF 3003-000.573, sessão de 19 de setembro de
2019)
AUTO DE INFRAÇÃO - DISPOSIÇÃO LEGAL INFRINGIDA - O erro no enquadramento
legal da infração cometida não acarreta a nulidade do auto de infração, quando
comprovado, pela descrição dos fatos nele contida e a alentada impugnação apresentada
pelo contribuinte contra as imputações que lhe foram feitas, que inocorreu preterição do
direito de defesa. (Ac. CC 107-08334, sessão de 9 de novembro de 2005)
NULIDADE - ENQUADRAMENTO LEGAL - Deve ser rejeitado o pedido de nulidade do
auto de infração fundado na deficiência de enquadramento legal, quando os elementos
contidos em termo, expressamente referido como parte integrante e indissociável da peça
acusatória, e utilizado pela própria Impugnante em sua defesa, supre suficientemente falha
porventura ocorrida. Se não há prejuízo para a defesa e o ato cumpriu sua finalidade, o
enquadramento legal da exigência, ainda que incompleto, não enseja a decretação de sua
nulidade. O cerceamento do direito de defesa deve se verificar concretamente, e não
apenas em tese. O exame da impugnação evidencia a correta percepção do conteúdo e da
motivação do lançamento. (Ac. 108-07651, sessão de 5 de dezembro de 2003)
Também se faz pertinente registrar que, a teor da SCI citada, não se anui com a tese de que
para a configuração da multa teria que demonstrar prejuízo para o Fisco, pois há presunção
de descumprimento do dever de colaboração ao não responder a intimação a que se refere o
§ 2° do art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996, em procedimento fiscal. Ficará demonstrado que o
sujeito passivo não colaborou com a administração tributária, não infirmando a presunção
em epígrafe. Ademais, como inferir que não houve prejuízo, dificuldade, impedimento ou
embaraço à fiscalização se não se pode ter certeza de que outros fatos poderiam estar sendo
ocultados? E se tais fatos ensejassem créditos tributários de maior soma? E se
comprovassem outras responsabilidades tributárias? E se motivassem a ampliação da ação
fiscal (tributos, períodos, outros contribuintes)? E se, por outro lado, atuassem em benefício
dos sujeitos passivos, não haveria também que se considerar o prejuízo de uma ação fiscal
que indevidamente imputou o ônus tributário? Mesmo assim, também será abordado
adiante, que houve uma conduta protelatória do contribuinte criando dificuldades para
retardar o andamento da auditoria fiscal, além do não atendimento de intimação para prestar
esclarecimentos acerca de fundamentos fáticos e legais intimamente relacionados à
tributação em questionamento (ganho de capital ou receita operacional da atividade), além
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da não apresentação de dados relacionados ao foco do procedimento fiscal (análise de
venda de bens integrantes do ativo imobilizado).
Inicialmente, a autoridade fiscal expõe no TVF que a majoração ocorre "em razão de a
fiscalizada não ter apresentado em diversas ocasiões os documentos/esclarecimentos
solicitados, mesmo após diversas reiterações e advertência expressa de que seriam
aplicadas sanções legais pela falta de apresentação ou apresentação em atraso dos itens
solicitados por meio das intimações expedidas", alegando ser "flagrante a conduta
protelatória adotada pelo sujeito passivo. A maioria das intimações não foi inteiramente
atendida, até mesmo simples solicitações de esclarecimentos não foram atendidas". Mas
também destaca:
Os fatos relatados no Anexo I deste termo demonstram em detalhe que várias solicitações
feitas aos representantes da fiscalizada não foram atendidas, bem como, evidenciam as
dificuldades criadas para retardar o andamento da auditoria fiscal3 . Algumas das
solicitações encaminhadas foram simplesmente ignoradas pelos representantes da
fiscalizada, nem mesmo houve justificativa.
Merece destaque que a troca de mensagens eletrônicas com o Senhor José Remi Barth (fls.
778 a 785) e as respostas evasivas para as intimações encaminhadas ao representante
legal Luiz Antônio da Cunha Pinto (fls. 791 e 800), em que é possível constatar a total falta
de interesse dos representantes da fiscalizada em prestar os esclarecimentos solicitados.
Importante destacar a insistência dos representantes para que os documentos solicitados
no Termo de Intimação Fiscal n° 2 fossem apresentados de forma presencial, sob a
justificativa de que a quantidade de documentos solicitada dificultava a juntada digital dos
documentos.
Essas alegações não se sustentam, primeiro em razão de ter sido solicitado apenas
documentos comprobatórios de aquisição e alienação de um imóvel rural e,
principalmente, em razão de os representantes terem protocolados anteriormente,
aparentemente sem dificuldade, uma grande quantidade de documentos, muitos dos quais
sequer haviam sido solicitados, referindo-se a períodos não abrangidos pelo procedimento
em andamento.
Assim, a fundamentação da multa está relacionada aos fatos relatados no Anexo I do TVF,
citando também a insistência para que os documentos solicitados no Termo de Intimação
Fiscal n° 2 fossem apresentados de forma presencial, além de uma troca de mensagens com
o representante da autuada, o Senhor José Remi Barth (fls. 778 a 785).
Em relação às alegadas respostas evasivas para as intimações encaminhadas ao
representante legal Luiz Antônio da Cunha Pinto, a SCI citada acima é clara ao destacar
que o aspecto pessoal da multa somente diz respeito aos atos do sujeito passivo fiscalizado
por procedimento fiscal.
Vejamos, então, o Anexo citado e demais fatos referidos pela autoridade fiscal.
O Anexo I do Termo de Verificação Fiscal, traz o Histórico da Ação Fiscal. Através dele é
possível aferir que desde quando foi instaurado o procedimento fiscal de diligência, em
julho/2021, depois convertido em fiscalização, em 22/11/2021, com o Termo de Início do
Procedimento Fiscal -TIPF, diante de uma possível infração na apuração de tributos
incidentes sobre a venda de ativo imobilizado pela pessoa jurídica autuada, já eram
solicitados, dentre outros dados e esclarecimentos:
Relação de todos os imóveis que fizeram parte do Ativo Imobilizado no período entre
01/01/2015 e 30/06/2021, com respectivos valores de aquisição e alienação quando for o
caso. Apresentar cópia das respectivas escrituras.
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Relação de todos os veículos que fizeram parte do Ativo Imobilizado, com descrição,
placa/chassis/RENAVAM e valor
Estes dados estavam numerados no TIPF (Fls. 128), sendo os itens 5 e 6. No referido
Anexo do TVF, a autoridade fiscal indica que foi atendida apenas parte do que foi
solicitado, mas não as relativas a itens relevantes para a infração em foco:
Por consequência, foi expedido o Termo de Constatação e Reintimação Fiscal em
13/12/2021, cuja ciência eletrônica do sujeito passivo ocorreu em 14/12/2021 (fls. 227 a
233). Neste termo fez-se um histórico das intimações expedidas desde a instauração do
procedimento de diligência fiscal em 30/07/2021, o qual foi convertido em procedimento de
fiscalização pela falta de atendimento reiterada do que era solicitado ao sujeito passivo.
Serviu o presente termo, portanto, para constatar os fatos transcorridos no curso da
auditoria fiscal e reintimar o sujeito passivo para apresentar todos os documentos
solicitados no Termo de Início, observando que os documentos protocolados
correspondiam parcialmente apenas aos itens 2 e 3 daquele termo.
Em 20/12/2021, os representantes do sujeito passivo, desconsiderando os fatos constatados
no termo lavrado em 13/12/2021 e demonstrando certo descaso às solicitações da
auditoria fiscal, protocolaram uma resposta em que apenas relata a existência de
investimento na sociedade Quatás Participações S/A, no percentual de 50%, entre
17/05/2017 e 02/10/2017 (fls. 234 a 236). Nada mais acrescentaram e não fizeram
qualquer referência às outras solicitações da fiscalização.
Veja que o não atendimento destes esclarecimentos, a relação de todos os imóveis que
fizeram parte do Ativo Imobilizado no período entre 01/01/2015 e 30/06/2021, com
respectivos valores de aquisição e alienação quando fosse o caso, pode ter contribuído para
que não houvesse foco na venda da outra fazenda, conforme destacado no enfrentamento do
argumento de que a receita de venda imobiliária no período teria sido de R$
339.000.000,00 ao passo que a receita com a venda da Fazenda Itaipu, o único foco deste
lançamento, teria sido de R$ 260.000.000,00. Ou seja, há uma grande probabilidade que a
tributação da venda desta outra fazenda, em circunstâncias aparentemente semelhantes às
tratadas nestes autos, tenha ficado de fora da avaliação da fiscalização. A realidade poderia
ter sido outra em termos tributários, caso houvesse a entrega da relação de bens solicitada e
fossem informados os dados e esclarecimentos solicitados.
No decorrer do histórico e já fazendo referência ao TERMO DE INTIMAÇÃO FISCAL n°
2, de 28/01/2022, quando solicitou documentos referentes a aquisição e alienação da
Fazenda Itaipu, objeto do lançamento, a autoridade fiscal destaca, já no fundamento da
multa aplicada, que houve solicitações que não foram atendidas e que evidenciam as
dificuldades criadas para retardar o andamento da auditoria fiscal, fazendo remissão ao
rodapé de n° 3, nestes termos:
59. Os fatos relatados no Anexo I deste termo demonstram em detalhe que várias
solicitações feitas aos representantes da fiscalizada não foram atendidas, bem como,
evidenciam as dificuldades criadas para retardar o andamento da auditoria fiscal3 .
Algumas
das
solicitações
encaminhadas
foram
simplesmente
ignoradas
pelos
representantes da fiscalizada, nem mesmo houve justificativa.
3 Importante destacar a insistência dos representantes para que os documentos solicitados
no Termo de Intimação Fiscal n° 2 fossem apresentados de forma presencial, sob a
justificativa de que a quantidade de documentos solicitada dificultava a juntada digital dos
documentos.
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Essas alegações não se sustentam, primeiro em razão de ter sido solicitado apenas
documentos comprobatórios de aquisição e alienação de um imóvel rural e,
principalmente, em razão de os representantes terem protocolados anteriormente,
aparentemente sem dificuldade, uma grande quantidade de documentos, muitos dos quais
sequer haviam sido solicitados, referindo-se a períodos não abrangidos pelo procedimento
em andamento.
A insistência para o atendimento presencial como sendo a única possibilidade para o
atendimento do TERMO DE INTIMAÇÃO FISCAL n° 2, de 28/01/2022, que solicitou os
documentos referentes a aquisição e alienação da Fazenda Itaipu, objeto do lançamento, é
evidentemente protelatória, primeiro porque não considero que apresentar documentação de
aquisição e venda de uma fazenda seja tão volumosa a ponto de haver impossibilidade para
o envio digital como estava ocorrendo no atendimento das demais intimações. Ademais,
conforme abordado neste voto, no tópico NULIDADE - FISCALIZAÇÃO x DOMICÍLIO
FISCAL DIVERSO, a Instrução Normativa RFB n° 2.022, de 16 de abril de 2021, que
dispõe sobre a entrega de documentos e a interação eletrônica em processos digitais no
âmbito da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil, traz todo o disciplinamento para
dar suporte ao contribuinte no caso de alguma dificuldade, falha ou indisponibilidade,
facultando a entrega de documentos em qualquer unidade da RFB, sendo dispensável
qualquer agendamento com a autoridade fiscal requisitante. O contribuinte é quem optou
por não agir conforme a norma lhe faculta, a meu ver intencionalmente visando prejudicar
o andamento da atividade fiscal, como ressaltado pela fiscalização nas reproduções acima,
não atendendo a intimação em referência.
Houve também o destaque ao TERMO DE INTIMAÇÃO FISCAL n° 4, de 26/05/2022, em
que foi solicitado esclarecimentos/justificativas, conforme a seguir:
Justificar por escrito a tributação dos recursos recebidos pela venda da Fazenda Itaipu, no
ano de 2017, utilizando-se do percentual de presunção do lucro presumido como base de
cálculo do IRPJ/CSLL, ao invés de apurar e tributar o Ganho de Capital obtido na
transação, uma vez que se tratou de venda de Imobilizado.
Indicar qual o preceito legal que fundamentou a forma de tributação escolhida,
observando que o disposto no §1° do art. 25 da Lei 9430/96 e §14° do art. 215 da IN RFB
1700/2017 determina que seja apurado e tributado o Ganho de Capital obtido na venda de
um Ativo Imobilizado.
No decorrer do Anexo ao TVF, a autoridade fiscal deixa claro o não atendimento ao que foi
solicitado no TIF n° 4, mesmo quando houve a troca de mensagens com o representante
indicado pela empresa autuada, Senhor José Remi Barth (fls. 778 a 785):
21.
No dia 01/06/2022 foram, finalmente, protocoladas as informações para contato
com um representante da Agromon, conforme expressamente solicitado nas intimações
expedidas em 24/03/2022, 11/04/2022 e 16/05/2022 (fls. 283/285). Assim, em 02/06/2022,
foi feito contato por telefone com a pessoa designada para representar a fiscalizada, o
Senhor José Remi Barth, comunicando a importância do atendimento das intimações
expedidas. Ainda enviamos, nesta mesma data, uma mensagem eletrônica questionando se
havia interesse em apresentar os esclarecimentos/documentos solicitados e quais os
motivos que impediram a apresentação dos documentos até a presente data.
22. O Senhor José Remi Barth respondeu a mensagem eletrônica ainda em 02/06/2022
trazendo as mesmas alegações protocoladas anteriormente pelo representante legal da
Agromon, ou seja, insistiu no pedido para apresentação pessoal dos esclarecimentos em
razão da grande quantidade de documentos que teria para protocolar, sem, entretanto,
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demonstrar que tenha sido feita qualquer tentativa de entrega dos documentos em uma
unidade da Receita Federal.
23. Todavia devemos registrar que as alegações para justificar o pedido de apresentação
dos documentos de forma presencial não se sustentam, pois o que estava sendo solicitado
referia-se apenas a documentos de aquisição e alienação de um imóvel rural. Assim, no dia
03/06/2022, retornamos a supracitada mensagem eletrônica refutando as alegações para
justificar a dificuldade de protocolar os documentos e reiterando para que fosse
apresentado os documentos/esclarecimentos solicitados. As mensagens eletrônicas
mencionadas constam nas folhas 778 a 780 do presente processo.
24. No dia 09/06/2022, o Senhor Remi José enviou mensagem eletrônica afirmando que
havia tomado ciência do Termo de Intimação Fiscal n° 4, mas que estaria com dificuldades
para acessar o conteúdo da intimação. Nesta mesma data, informamos que não havia
qualquer restrição de acesso nos sistemas aos representantes devidamente constituídos
para representar a pessoa jurídica.
25. Em 17/06/2022, os representantes da Agromon, solicitaram juntada digital de
esclarecimentos apenas para alegar que não teriam tido acesso ao teor do Termo de
Intimação Fiscal n° 4 e, portanto, estavam impossibilitados de apresentar o que havia sido
solicitado (fls. 287/297).
26. Ainda no dia 17/06/2022 e, embora houvesse o registro que a ciência eletrônica do
Termo de Intimação Fiscal n° 4 ocorreu em 09/06/2022, encaminhamos uma cópia deste
termo, por meio de mensagem eletrônica ao Senhor Remi José Barth. Nesta mensagem foi
informado que os esclarecimentos/documentos solicitados poderiam ser apresentados até
24/06/2022 (vide sequência de mensagens eletrônica de fls. 781 a 785).
27. Paralelamente, em 21/06/2022, foi encaminhado um Termo de Intimação Fiscal ao
representante legal da Agromon, cuja ciência via postal ocorreu em 23/06/2022,
solicitando a apresentação dos mesmos esclarecimentos indicados no Termo de Intimação
Fiscal n° 4 (fls. 801 a 805).
28. Por fim, no dia 24/06/2022, os representantes da Agromon protocolaram apenas uma
declaração alegando que as solicitações do Termo de Intimação Fiscal n° 4 teriam sido
apresentadas em novembro de 2021 (fls. 298 a 301). Entretanto, devemos registrar que
nenhum esclarecimento/documento referente às solicitações indicadas no referido termo
foi apresentado, nem na data mencionada pelos representantes da Agromon nem em
outra data.
Também não há justificativa para a não apresentação dos esclarecimentos demandados no
TERMO DE INTIMAÇÃO FISCAL n° 4, de 26/05/2022, intimamente relacionados à
infração em foco ("1. Justificar a tributação dos recursos recebidos pela venda da Fazenda
Itaipu, no ano de 2017, utilizando-se do percentual de presunção do lucro presumido como
base de cálculo do IRPJ/CSLL, ao invés de apurar e tributar o Ganho de Capital obtido na
transação, uma vez que se tratou de venda de Imobilizado; 2. Indicar qual o preceito legal
que fundamentou a forma de tributação escolhida, observando que o disposto no §1° do
art. 25 da Lei 9430/96 e §14° do art. 215 da IN RFB 1700/2017 determina que seja
apurado e tributado o Ganho de Capital obtido na venda de um Ativo Imobilizado").
Pelos fatos expostos, demonstra-se o não atendimento de intimações realizadas para a
apresentação de esclarecimentos relacionados aos fundamentos fáticos e legais para a
tributação adotada na venda fiscalizada, além de intimações para apresentar não apenas
documentos por si só, mas para apresentar dados necessários à aferição de datas, valores,
pessoas envolvidas na compra e venda de bens do ativo imobilizado, foco da autuação,
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relevantes para o dimensionamento da tributação a ser aplicada aos fatos em investigação e
outros que poderiam ser avaliados. Houve uma conduta claramente protelatória, por parte
do contribuinte, um evidente intuito de não colaborar com a fiscalização, razão pela qual
fica caracterizada a hipótese de incidência da multa agravada, que deve ser mantida.
MULTA. EFEITO CONFISCATÓRIO. VALOR SUPERIOR AO DO TRIBUTO
Já foi abordado nas preliminares, no tópico "INCONSTITUCIONALIDADES.
VIOLAÇÃO AOS PRINCÍPIOS DA LEGALIDADE, DA ANTERIORIDADE, DO NÃO
CONFISCO", que a autoridade administrativa não dispõe de competência para apreciar
inconstitucionalidade e/ou invalidade de norma, considerando princípios constitucionais,
quando o diploma está legitimamente inserido no ordenamento jurídico nacional. Portanto,
no caso em litígio, as multas aplicadas encontram-se plenamente vigentes, razão pela qual
devem ser mantidas em toda sua plenitude.
DO APROVEITAMENTO DOS VALORES DECLARADOS EM DCTF
Defende a autuada que o Fisco considerou que a Impugnante se utilizou do lucro presumido
para tributar suas receitas decorrentes da venda da Fazenda Itaipu, mas não teria deduzidos
os valores declarados em DCTF relativos ao mesmo fato gerador, anexando o "doc.07" para
comprovar que teria submetido à tributação do IRPJ e CSLL o fato gerador relacionado à
venda da Fazenda Itaipu. Argumenta que a possibilidade de dedução dos valores declarados
em DCTF, referentes aos mesmos fatos geradores, encontra albergue na Súmula CARF n°
76 (Vinculante).
Cumpre destacar que a Súmula CARF n° 76 se aplica apenas na hipótese de exclusão do
Simples Nacional, o que não se aplica ao caso. No entanto, é necessário aferir as alegações
trazidas pelas partes, para que não haja duplicidade de cobrança.
A autoridade fiscal argumenta que "o sujeito passivo se utilizou do Regime do Lucro
Presumido para tributar os recursos recebidos na venda de imóvel rural quando deveria
apurar e tributar o ganho de capital obtido sobre a transação", mas não detalha o quantum
da tributação promovida pelo contribuinte, não apresenta os cálculos, tendo em vista a
alegada tributação parcial. No TVF e na apuração dos tributos dos autos de infração vemos:

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Ou seja, o ganho de capital da venda em litígio, no valor de R$ 234.211.982,81, foi
tributado integralmente, constando na apuração do adicional do IRPJ o que foi declarado
para o correspondente trimestre pelo contribuinte.
Quando o contribuinte trouxe a alegação de que teria submetido à tributação do IRPJ e
CSLL o fato gerador relacionado à venda da Fazenda Itaipu, anexando o "doc.07" como
comprovação, verifiquei que o documento anexado se referia às DCTFs relativas ao 1°
trimestre de 2017, estando, a princípio, fora do fato gerador tratado nestes autos.
Mas, no decorrer da análise da impugnação, conforme foi enfrentado na alegação de que os
valores de vendas imobiliárias no correspondente ano-calendário teriam sido superiores aos
R$ 260.000.000,00 relativos à venda autuada, confrontando os dados da ECF e da ECD
anexadas aos autos para os quatro trimestres do ano, vimos que a receita da venda da
Fazenda Itaipu, no valor de R$ 260.000.000,00, foi levada ao resultado do 1° trimestre de
2007, a despeito da documentação remeter ao fato gerador imputado no lançamento (3°
trimestre) conforme enfrentado nas alegações de erro do fato gerador. Vejamos dados do
Razão a seguir, extraídos da ECD:
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Também há os lançamentos correspondentes nas mesmas datas, vinculando aos imóveis
que estavam no estoque:

Portanto, resta evidenciado que os R$ 260.000.000 a crédito da conta de receita Venda de
Terras, na data de 01/03/2017, trata da Fazenda Itaipu. Ainda, a receita de venda possui
contrapartida com a conta de clientes, que, pelo histórico, refere-se ao cliente
28000635000108, que é o CNPJ da Quatás Participações S/A, adquirente da Fazenda
Itaipu.
Os R$ 339.000.000,00, relativos às vendas de terras (260+79), encontram-se na apuração
de resultados do 1° trimestre de 2017 na ECF:
(...)
Ocorre que os tributos apurados na ECF do 1° trimestre/2017 (IRPJ = R$ 7.005.124,08 e
CSLL = R$ 3.786.007,00) não foram integralmente confessados em DCTF:
(...)
Assim, embora o resultado da venda autuada tenha sido considerado no resultado do 1°
trimestre, os tributos correspondentes apurados não foram confessados em sua íntegra na
DCTF, devendo ser refeitos os cálculos, para expurgar os R$ 260 milhões da receita
considerada no 1° trimestre (já que tributada como ganho de capital neste lançamento),
obter os tributos devidos desta forma e a diferença ser considerada como abatimento do
quanto cobrado neste lançamento, para que não haja duplicidade de cobrança sobre a
mesma base tributável:
(...)
Diante do exposto, o presente lançamento deve ser reduzido conforme a seguir, cujos
valores serão acrescidos dos juros Selic legalmente previstos:

IMPUGNAÇÃO
DO
RESPONSÁVEL
TRIBUTÁRIO
MESMAS
RAZÕES
APRESENTADAS PELO CONTRIBUINTE
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O responsável tributário apresentou, em essência, os mesmos argumentos apresentados pelo
contribuinte, cujo enfrentamento realizado acima passa a valer para a impugnação ora em
análise.
NULIDADE DO TERMO DE CIÊNCIA DE LANÇAMENTOS E ENCERRAMENTO
TOTAL DO PROCEDIMENTO FISCAL - RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
Os fundamentos expostos no item NULIDADES relativos à impugnação do contribuinte,
também são válidos para os argumentos do responsabilizado quanto ao suposto
cerceamento do direito de defesa. O CARF editou, recentemente, a Súmula Vinculante de
n° 162, definindo que a violação à ampla defesa e ao contraditório somente se observa após
a instauração do contencioso pelo oferecimento da competente impugnação, não havendo
nulidade, por tal motivo, na autuação. Veja-se:
Súmula CARF n° 162
Aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021 - vigência em 16/08/2021
O direito ao contraditório e à ampla defesa somente se instaura com a apresentação de
impugnação ao lançamento. (Vinculante, conforme Portaria ME n° 12.975, de 10/11/2021,
DOU de 11/11/2021).
Quanto à nulidade, por ausência da intimação para pagamento ou impugnação da exigência
no "Termo de Ciência do Lançamento e Encerramento Total do Procedimento Fiscal -
Responsabilidade Tributária", cumpre destacar que o referido termo encaminhado ao
Impugnante não é o Auto de Infração, o documento que formaliza o lançamento, mas tão
somente um "Termo de Ciência", que faz referência ao documento de constituição do
crédito tributário. Logo, não é nele que deve constar a determinação para intimação para
cumprir a exigência no prazo de 30 (trinta) dias ou impugná-la no mesmo prazo, ou ainda,
de pagar/parcelar com redução da multa. Estes atributos, nos termos do citado art. 10 do
Decreto n° 70.235, de 1972, devem vir no "Auto de Infração" (e estão nele). O Termo de
Ciência faz a devida referência ao Auto de Infração formalizado (documento de lançamento
lavrado), indicando o Número do Procedimento Fiscal, Código de acesso, Número do
Processo, além de ter sido enviado junto com a cópia dos respetivos autos de infração,
conforme se depreende do conteúdo previsto no AR de fls. 923/924. E os Autos de Infração
preenchem plenamente as exigências do citado art. 10 do PAF, inclusive constando
expressamente a identificação do sujeito passivo responsável, na parte que trata dos
DEMAIS SUJEITOS PASSIVOS, logo abaixo da identificação do Sujeito Passivo (o
contribuinte) e em folha própria que do DEMONSTRATIVO DE RESPONSÁVEIS
TRIBUTÁRIOS (fls. 870 a 877 e 878 a 884).
Embora alegue que o CD/DVD com documentos complementares não foram encaminhados
ao impugnante, trata-se de mera alegação, mas, o mais relevante é que o conteúdo da
impugnação apresentada demonstra que houve o pleno acesso aos fundamentos do
lançamento, tendo sido apresentada extenso
inconformismo, para os mais variados tópicos enfrentados no lançamento, não havendo
qualquer prejuízo ao pleno exercício de sua defesa.
Assim, não deve prevalecer o inconformismo apresentado.
DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DO IMPUGNANTE
O impugnante argumenta que houve acusação sob dois dispositivos legais que são
absolutamente distintos, o inciso I do art. 124 e o inciso III do art. 135, ambos do CTN, sem
ter explicado como eles se relacionam. Que não há qualquer explicação sobre quais destes
eventos realizam a hipótese do inciso I do art. 124 e quais eventos realizam a hipótese do
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inciso III do art. 135. Que não foi descrito qual teria sido o interesse comum na situação
que constitua o fato gerador da obrigação principal do Impugnante. Que a deliberação pela
inclusão no objeto social da exploração da atividade econômica de compra e venda de
imóveis próprios foi aprovada pelos acionistas MPE Participações em Agronegócios S/A e
Renato Ribeiro de Abreu e não pelo Impugnante, não havendo a indicação dos atos
praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos pelo
Impugnante. Assim, não demonstrando de forma específica e individualizada qual (is) o(s)
ato(s) teria(m) sido praticado(s) com violação à lei, estatuto, contrato social, ou com
excesso de poderes (art. 135, III), ou o efetivo interesse comum na situação que constitua o
fato gerador (art. 124, I), ocorreu cerceamento do direito de defesa.
A sujeição passiva decorrente de responsabilidade tributária com fundamento no inciso I do
art. 121 do CTN, está assim disposta:
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da
obrigação principal;
[...]
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem.
Valendo-me do Parecer Normativo Cosit/RFB N° 04, de 10 de dezembro de 2018, destaco
que a relação material da obrigação tributária é distinta da relação de responsabilização
tributária a terceiro: a primeira decorre da incidência da regra-matriz de incidência
tributária ao fato lícito e a segunda decorre da incidência da regra-matriz de
responsabilidade tributária a um fato, muitas vezes ilícito. A responsabilização tributária
pelo inciso I do art. 124 do CTN não se confunde com a responsabilidade tributária de que
trata o art. 135 do CTN, não obstante em algumas situações poderem estar presentes os
elementos de ambas as responsabilidades. Seu signo distintivo é o interesse comum.
No auto de infração, a autoridade fiscal aponta que o fundamento para a responsabilidade
tributária seria sua condição de Diretor-Presidente da autuada, com poder de decisão nos
atos de gestão administrativa e fiscal, em face da constatação de ato ilícito consistente na
fraude identificada no caso. Mas também é feita referência ao correspondente Termo de
Verificação Fiscal. Nele, a sujeição passiva solidária foi fundamentada, faticamente, da
seguinte forma:
65. O interesse comum na situação que constitui o fato gerador da obrigação principal, e
ainda a participação ativa na concepção do planejamento tributário fraudulento, levado a
efeito com a intenção de reduzir artificialmente a carga tributária da pessoa jurídica,
impõe ao Diretor Presidente Luiz Antônio da Cunha Pinto a sujeição passiva por
responsabilidade solidária.
67. A arquitetura do planejamento tributário e a concretização dos ganhos na apuração
dos tributos decorrem da fraude descrita no art. 72 da Lei 4.502/64 conforme já
demonstrado neste termo. E sua materialização só foi possível a partir dos atos de gestão
administrativa e comercial praticados pelo Senhor Luiz Antônio da Cunha Pinto, CPF
483.032.407-49, portanto, resta caracterizada a responsabilidade tributária pessoal
definida pelo art. 135 do CTN.
Veja que cita "o interesse comum na situação que constitui o fato gerador da obrigação
principal" e "a participação ativa na concepção do planejamento tributário fraudulento",
detalhando que o planejamento tributário e a concretização dos ganhos na apuração dos
tributos decorrem da fraude descrita no art. 72 da Lei 4.502/64, cuja materialização só foi
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possível a partir dos atos de gestão administrativa e comercial praticados pelo Senhor Luiz
Antônio da Cunha Pinto.
Pois bem, resta evidente que não foi apresentada qualquer construção fática para justificar a
ocorrência do alegado "interesse comum", razão pela qual não deve prevalecer este
fundamento (art. 124, I, do CTN).
Por outro lado, a responsabilidade tributária enquanto administrador da autuada, com poder
de decisão nos atos de gestão administrativa e fiscal, exercendo atos de gestão
administrativa e comercial para materializar o planejamento tributário fraudulento, no
mínimo consentindo com o ilícito, encontra-se fundamentada fática e juridicamente.
O procedimento fiscal traz uma construção fática relacionada ao resumo dos fundamentos
citados para a responsabilidade, razão pela qual deve ser aferido como um todo. No TVF
foram apresentadas as participações do responsabilizado no contexto fraudulento imputado,
que passo a demonstrar no enfrentamento da responsabilidade imposta sob o art. 135, III,
do CTN.
No caso há um nexo causal demonstrando a participação do responsabilizado, exercendo
sua gestão à frente da autuada, na construção e execução do planejamento tributário
fraudulento, agindo de forma ilícita para reduzir artificialmente a base tributável,
manipulando o fato jurídico tributário.
O negócio que deu origem ao fato jurídico tributário foi a venda da Fazenda Itaipu. O
contexto desta venda se sustenta em um ilícito, justamente o planejamento tributário
fraudulento que a autoridade fiscal imputa participação ativa como fundamento para a
responsabilidade (vide parágrafo 65 e 67 do TVF). O planejamento tributário fraudulento
foi adequadamente descrito e enfrentado na análise da multa qualificada. Em resumo
consistiu na utilização, de forma artificial, sem substância econômica, de uma suposta
atividade de comercialização de imóveis incluída no objeto social, com a reclassificação do
imóvel que estava registrado no grupo imobilizado do ativo não circulante para a conta de
estoque do ativo circulante, tudo pouco antes de ocorrer a formalização da venda. Os atos
contábeis foram subscritos pelo responsabilizado (vide parágrafo 9 do TVF). A venda foi
formalizada para a empresa Quatás Participações S/A, que foi constituída pela própria
autuada, com a participação ativa do responsabilizado, que participou representando a
autuada e a acionista MPE na respectiva assembleia de constituição (vide parágrafo 15 do
TVF).
Da forma como exposto pelo impugnante, parece até que a única possibilidade de
responsabilizar o administrador seria através de uma confissão sua. É necessário avaliar o
todo, o "filme" e não meras "fotografias" do caso posto. Temos que extrair da hermenêutica
jurídica o máximo da técnica interpretativa para não deixar instalada a injustiça.
O art. 135, III, do CTN, assim dispõe:
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações
tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei,
contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
Examinando o alcance da norma supra, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, no
Parecer PGFN/CRJ/CAT n° 55/2009, ressaltou que, em que pese o caput desse artigo
mencionar "pessoalmente responsáveis", trata este artigo de responsabilidade solidária.
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O entendimento manifestado pela douta Procuradoria no citado parecer toma por base a
jurisprudência do STJ e externa as seguintes conclusões:
"(...) c) Para efeito de aplicação do art. 135, III, do CTN, responde também a pessoa que,
de fato, administra a pessoa jurídica, ainda que não constem seus poderes expressamente
do estatuto ou contrato social;
d) A responsabilidade dos administradores, de acordo com a jurisprudência do STJ, não
pode ser entendida como exclusiva (responsabilidade substitutiva), porquanto se admite na
Corte Superior que a ação de execução fiscal seja ajuizada, ao mesmo tempo, contra a
pessoa jurídica e o administrador;
e) A tese da responsabilidade substitutiva também deve ser excluída pela inexistência de
norma legal de desoneração da pessoa jurídica em razão da prática de ato ilícito por parte
do administrador;
f) A tese da responsabilidade subsidiária, em sentido próprio, dos administradores é
incompatível com a adoção da tese da responsabilidade subjetiva, acolhida pelo STJ, visto
que não se pode conceber que o terceiro, sendo sancionado pela prática de ato ilícito,
condicione sua responsabilidade à inexistência de bens da pessoa jurídica, suficientes para
a satisfação do crédito;
g)
A tese da responsabilidade subsidiária, em sentido próprio, dos administradores
também deve ser afastada em razão da jurisprudência do STJ que admite que a execução
fiscal seja ajuizada, desde logo, contra sociedade e administrador; não se trata de mera
questão de legitimidade, como seria no processo de conhecimento, pois que, no processo
de
execução,
não
se
admite
o
processamento
da
ação
sem
que
se tenha presente, desde o início, a exigibilidade da pretensão em face do executado;
h)
Os acórdãos do STJ que fazem referência à "responsabilidade subsidiária" somente
podem ser entendidos no sentido impróprio da expressão, que exige, além da
existência de poderes de gerência e da prática de ilicitude pelo administrador, a ausência
de pagamento pontual da obrigação tributária, e não a insolvabilidade da pessoa jurídica,
o que se aproxima, na prática, da responsabilidade solidária decorrente de ato ilícito; (...)"
Ainda de acordo com o parecer referenciado, o ato ilícito ensejador da responsabilidade
pode ser doloso ou apenas culposo:
59. A respeito da necessidade de presença de ato doloso por parte do administrador ou da
suficiência da presença de culpa, deve-se observar que, ao contrário do que defende parte
da doutrina , a jurisprudência maciça do STJ exige tão-só a presença de "infração de lei"
(= ato ilícito), a qual, pela teoria geral do Direito, pode ser tanto decorrente de ato
culposo como de ato doloso (não obstante alguns poucos acórdãos referirem
expressamente à necessidade de prova do dolo, em contraposição à imensa maioria que
exige somente a culpa). Logo, se a lei e a jurisprudência não separaram as hipóteses de
culpa em sentido estrito e dolo, tanto um quanto outro elemento subjetivo satisfaz a
hipótese do art. 135 do CTN. Em verdade, o Direito Tributário preocupa-se com a
externalização de atos e fatos, não possuindo espaço para a persecução do dolo; basta a
culpa.
Para aprofundarmos a análise do disposto citado, convém trazer à colação os contornos que
lhe foram dados pela Ministra Ellen Gracie, no julgamento proferido pelo STF no Recurso
Extraordinário n° 562.276/PR:
Não é por outra razão que se destaca repetidamente que o responsável não pode ser
qualquer pessoa, exigindo-se que guarde relação com o fato gerador ou com o
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contribuinte, ou seja, que tenha a possibilidade de influir para o bom pagamento do tributo
ou de prestar ao fisco informações quanto ao surgimento da obrigação.
Efetivamente, o terceiro só pode ser chamado a responder na hipótese de descumprimento
de deveres de colaboração para com o Fisco, deveres estes seus, próprios, e que tenham
repercutido na ocorrência do fato gerador, no descumprimento da obrigação pelo
contribuinte ou em óbice à fiscalização pela Administração Tributária.
[...]
O pressuposto de fato ou hipótese de incidência da norma de responsabilidade, no art. 135,
III, do CTN, é a prática de atos, por quem esteja na gestão ou representação da sociedade,
com excesso de poder ou a infração à lei, contrato social ou estatutos e que tenham
implicado, se não o surgimento, ao menos o inadimplemento de obrigações tributárias.
A contrario sensu, extrai-se o dever formal implícito cujo descumprimento implica a
responsabilidade, qual seja o dever de, na direção, gerência ou representação das pessoas
jurídicas de direito privado, agir com zelo, cumprindo a lei e atuando sem extrapolação
dos poderes legais e contratuais de gestão, de modo a não cometer ilícitos que acarretem o
inadimplemento de obrigações tributárias.
A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça há muito vem destacando que tais ilícitos,
passíveis de serem praticados pelos sócios com poderes de gestão, não se confundem com
o simples inadimplemento de tributos por força do risco do negócio, ou seja, com o atraso
no pagamento dos tributos, incapaz de fazer com que os diretores, gerentes ou
representantes respondam, com seu próprio patrimônio, por dívida da sociedade (Primeira
Seção, EAg 494.887 e EREsp 374.139). Exige, isto sim, um ilícito qualificado, do qual
decorra a obrigação ou seu inadimplemento, como no caso da apropriação indébita (REsp
1.010.399 e REsp 989.724).
Pertinentes também as conclusões do 1° Encontro Nacional de Juízes Federais sobre
Processo de Execução Fiscal, promovido pela AJUFE (extraído de texto do Prof. Leandro
Paulsen, Curso Normas Gerais de Direito Tributário, 3° Módulo, Escola Superior de
Administração Fazendária, 2013):
Somente os "diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado"
podem ser responsabilizados, e não todo e qualquer sócio. Faz-se necessário, pois, que o
sócio tenha exercido a direção ou a gerência da sociedade, com poder de gestão.
Efetivamente, a responsabilização exige que as pessoas indicadas tenham praticado
diretamente, ou tolerado, a prática do ato abusivo e ilegal quando em posição de influir
para a sua não ocorrência. Constitui prova para a configuração da responsabilidade o fato
de o agente encontrar-se na direção da empresa na data do cumprimento da obrigação,
devendo ter poderes de decisão quanto ao recolhimento do tributo. (destaques meus).
Tal conclusão me parece bastante coerente. Se uma determinada pessoa física era a
administradora, com poderes de gestão de uma pessoa jurídica na época da prática dos
ilícitos, em posição de influir para a sua não ocorrência, restaria caracterizada a
responsabilidade nos termos do art. 135, inciso III. Como entidade abstrata, a pessoa
jurídica não pratica esses atos. Alguém com poderes de representação atua em seu nome. É
mais do que evidente. Não se trata de uma mera presunção.
De fato, o simples inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si
só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente. É o que preceitua a jurisprudência do STJ
(Súmula n° 430).
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O fundamento da responsabilização repousa sobre quem tem o poder de gestão e diante de
atos com excesso de poderes ou infração à lei, ao contrato social ou ao estatuto da empresa,
quando em posição de influir para a sua não ocorrência, de modo que o ato infracional não
seria o "simples" inadimplemento da obrigação tributária, mas, digamos, o inadimplemento
"qualificado" da obrigação tributária, como nos casos de sonegação, fraude ou conluio.
O responsável pode ser tanto de um "sócio-gerente", quanto um diretor contratado.
Também pode ser uma pessoa que não ocupa formalmente os cargos de diretores, gerentes
ou representantes de pessoa jurídica de direito privado, mas que seja o responsável de fato
da empresa, da sociedade. Não basta a pessoa integrar o quadro societário, deve restar
demonstrado que possui poderes para praticar atos de gestão, seja mediante documentos de
constituição da sociedade empresária (contratos sociais, estatutos, por exemplo), ou,
quando se tratar de sócio de fato, em provas demonstrando a efetiva atuação frente a
empresa, até porque, nesta situação, os documentos constitutivos da sociedade não trazem o
seu nome. Se vários são os administradores, há que se atentar para os poderes que
competem a cada um, distinguir e responsabilizar aquele(s) que tenha(m) a possibilidade de
influir para o bom pagamento do tributo ou de prestar ao fisco as informações quanto ao
surgimento da obrigação, aquele(s) que tenha(m) tolerado a prática do ato abusivo e ilegal
quando em posição de influir para a sua não ocorrência.
E assim deve ser, porque cabe aos administradores zelar pelo adequado
funcionamento das sociedades empresárias, devendo cumprir uma série de obrigações
gerais, previstas no ordenamento jurídico, de natureza formal.
Fábio Ulhoa Coelho discorre:
"A razão de ser dessas formalidades, que o direito exige dos exercentes de atividade
empresarial, diz respeito ao controle da própria atividade, que interessa não apenas aos
sócios do empreendimento econômico, mas também aos seus credores e parceiros, ao fisco
e, em certa medida, à própria comunidade. O empresário que não cumpre suas obrigações
gerais - o empresário irregular - simplesmente não consegue entabular e desenvolver
negócios com empresários regulares, vender para a Administração Pública, contrair
empréstimos bancários, requerer a recuperação judicial etc. Sua empresa será informal,
clandestina e sonegadora de tributos." (COELHO, Fábio Ulhôa. Curso de direito
comercial, volume 1 : direito de empresa. 12. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2008.)
O Código Civil traz, dentre os deveres legais dos administradores, ou seja, dos
comportamento deles exigidos, intimamente relacionados aos aspectos tributários, a
prestação de contas aos sócios (art. 1.020, 1.021 e 1.078, I), constando expressamente o
dever legal de apresentar a escrituração contábil regular, com inventário, balanço
patrimonial e demonstração do resultado econômico, manter à disposição dos demais sócios
para exame os livros e documentos, assim como o estado do caixa e da carteira da
sociedade. Também traz outros deveres para o administrador, como convocar reunião para
que os sócios possam deliberar sobre assuntos de interesse relevante (art. 1.072), ter o
cuidado e diligência que todo homem ativo e probo costuma empregar na administração de
seus próprios negócios (art. 1.011); não aplicar créditos ou bens sociais em proveito próprio
ou de terceiros (art. 1.017); exercer a gestão da sociedade nos limites do contrato social (art.
1.015). E ainda dispõe que é o administrador, no silêncio do contrato, quem pode praticar
todos os atos pertinentes à gestão da sociedade (art. 1015) e, se a administração competir
separadamente a vários administradores, cada um pode impugnar operação pretendida por
outro (art. 1013, § 1°), ficando ressaltado que basta a culpa do administrador para que ele
seja responsabilizado solidariamente (art. 1016).
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Os administradores assumem, voluntariamente, uma condição que lhes conferem direitos
mas também impõe deveres extras, diversamente de quem ocupa apenas a condição de
sócio, que não tem a prerrogativa de gestão, de comando. E, por isso, suas obrigações
devem ser exigidas com mais rigor, podendo resultar na responsabilidade solidária ora em
análise.
Maria Rita Ferragut, em seus estudos sobre responsabilidade tributária, aborda o conceito
de ato ilícito, pertinente para a abrangência da infração de lei aplicável ao caso, destacando
a possibilidade de haver também o ato omissivo:
Ilícito é ato jurídico voluntário, omissivo ou comissivo, contrário ao comportamento
exigido na norma jurídica; é o antecedente de uma norma sancionadora, que corresponde
ao descumprimento exigido pelo conseqüente de uma norma dispositiva. É sinônimo de
infração, e classifica-se em ação penal (delito) e administrativo". (FERRAGUTI, Maria
Rita. Responsabilidade Tributária e o Código Civil de 2002. 2? ed. São Paulo: Noeses,
2009. p. 103/105
No Parecer/PGFN/CAT/N° 31/2018, referenciando parecer anterior proferido pela mesma
Coordenação-Geral de Assuntos Tributários da PGFN (Parecer PGFN/CAT/CRJ/N°
7/2017), há uma abordagem sobre o tipo de infração à lei capaz de gerar a responsabilidade
tributária de administradores ou sócios com poderes de gerência, destacando que os ilícitos
devem concorrer, de alguma forma, para o inadimplemento dos créditos tributários devidos
pela sociedade, devendo haver procedimentos contrários à lei, visando encobrir ou se furtar
à própria obrigação tributária, ou diminuir as garantias do crédito tributário:
Insta definir, também, antes de adentrar-se no cerne da questão proposta pela consulta,
que tipo de infração à lei é capaz de gerar a responsabilidade tributária de
administradores ou sócios com poderes de gerência.
Sobre o tema, a Procuradora da Fazenda Nacional, Dra. Juliana Furtado Costa Araújo,
em artigo sobre a Responsabilidade Tributária dos Sócios e Administradores de Pessoas
Jurídicas, esclarece que não é todo e qualquer ato de afronta às prescrições normativas
que acarreta a incidência do artigo 135, III, do CTN, mas tão somente os ilícitos incorridos
por representantes de pessoa jurídica que concorram, de alguma forma, para o
inadimplemento dos créditos tributários devidos pela sociedade.
Assim, somente há de se falar em responsabilidade tributária de terceiros por infração à
lei quando o administrador, através de procedimentos contrários à lei, visa a encobrir ou
se furtar à própria obrigação tributária (falta de escrituração regular, por exemplo), ou a
diminuir as garantias do crédito tributário, tal como ocorre no caso da dissolução
irregular, em que há encerramento das atividades sem a observância das formalidades
legais."
Nesse sentido também excerto do STJ:
"A teor do artigo 135, inciso III, do Código Tributário Nacional, são pessoalmente
responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos
praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos os
diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
A responsabilidade aí decorre de atos praticados com excesso de poderes ou infração de
lei, contrato social ou estatutos, e, para caracterizá-la, deve-se distinguir entre o que é
infração de lei praticada pela sociedade e infração de lei praticada pelo sócio-gerente.
A falta de pagamento de tributos é, em princípio, infração da sociedade à obrigação legal
de pagar tributos. O sócio-gerente pode ser pessoalmente responsável pelos tributos se a
falta de pagamento resultar de ato seu praticado com infração à lei.
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Quer dizer, não basta, para tipificar a responsabilidade do sócio-gerente, o
inadimplemento da sociedade, porque este pode decorrer do risco natural aos negócios —
risco, aliás, pressuposto na própria natureza da sociedade por quotas de responsabilidade
limitada.
(...)
Até essa data, a responsabilidade que o Recorrente lhe quer imputar decorre de não ter a
sociedade pago o Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias,
responsabilidade inexistente, porque — como visto — a falta de pagamento de tributos,
quando resulta da álea natural aos negócios, não pode ser assimilada à infração prevista
no artigo 135, inciso III, do Código Tributário Nacional; esta é modalidade restrita de
infração à lei, aquela em que o sócio-gerente da pessoa jurídica, através de procedimentos
ilícitos, visa a encobrir a própria obrigação tributária (v.g., falta de escrituração regular)
ou a diminuir as garantias do crédito tributário (v.g., dissolução irregular da sociedade)".
(REsp 1.674/GO, julgado em 16.10.1995 e publicado em 6.11.1995, Min. Ari Pargendler)
Como exposto, estamos diante de créditos correspondentes a obrigações tributárias
resultantes de atos praticados com infração de lei. A infração de lei que resultou na
obrigação tributária em exigência foi devidamente caracterizada e enfrentada no tópico da
multa qualificada (uma simulação de atividade econômica inexistente, fraudando a
obrigação tributária decorrente, aparentando uma venda de elevado valor como se fosse
operacional, com tributação favorecida, quando a realidade era outra, uma venda de ativo
imobilizado valioso, passível de apuração de ganho de capital, com uma tributação mais
gravosa). Tudo com a participação ativa, não apenas com o consentimento, do
administrador que tinha poderes de influência para que o ilícito não fosse praticado. Não se
está presumindo a responsabilidade. Os fatos estão comprovados. A gestão da autuada não
é discutida ou contraditada. As decisões contaram com a participação do responsabilizado.
Ainda que houvesse mera culpa, falta de zelo diante de uma operação de tamanha monta,
ainda assim o entendimento jurisprudencial é no sentido de que a aplicação do artigo 135,
III, basta que haja culpa por parte do dirigente.
Desta forma, deve ser mantida a responsabilidade tributária com base no art. 135, III, do
CTN.
CONCLUSÃO
Em face do exposto, voto por JULGAR PROCEDENTE EM PARTE A IMPUGNAÇÃO,
para que os tributos parcialmente apurados e declarados em DCTF, decorrentes da venda
autuada, sejam abatidos deste lançamento, expurgando duplicidade de cobrança sobre a
mesma base tributável, mantendo a responsabilidade imputada ao administrador Luiz
Antônio da Cunha Pinto. Assim, o presente lançamento deve ser reduzido conforme a
seguir, cujos valores serão acrescidos dos juros Selic legalmente previstos:

Pelo exposto, voto por negar provimento ao recurso voluntário.
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(documento assinado digitalmente)
Lizandro Rodrigues de Sousa

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Fernando Beltcher da Silva, Redator designado.
Ouso divergir do Ilustre Relator no tocante ao agravamento da multa de ofício, e o
faço considerando, inclusive, a experiência acumulada por este redator em procedimentos de
fiscalização, os quais, como bem sabemos, contam com os mais variáveis graus de colaboração dos
contribuintes/responsáveis.
No presente caso, a autoridade fiscal intimou e reintimou os partícipes da trama a
apresentarem documentos e esclarecimentos alusivos ao imóvel alienado, cujo ganho de capital fora
deliberadamente ocultado.
Corretamente agiu a Fiscalização, ao oportunizar, em diversas ocasiões, a entrega de
elementos que viessem a afastar a suspeita que pairavam sobre os sujeitos passivos, o de
cometimento da fraude. O silêncio e as medidas protelatórias acabaram por labutar em
desfavor dos autuados, tornando ainda mais evidente o intuito doloso de lesar o Fisco.
De outra banda, a Fiscalização dispunha dos elementos necessários e suficientes à
consecução dos trabalhos: diretamente, pela análise da escrituração contábil e fiscal - alimentada no
Sistema Público de Escrituração Digital - e dos registros de transações imobiliárias disponíveis nas
bases de dados da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil; ou indiretamente, podendo
oficiar os cartórios de registros de imóveis (inteiro teor de matrículas) e os tabelionatos (inteiro teor
de escrituras e de procurações), bem como a(s) correspondente(s) Junta(s) Comercial(is) (obtenção
dos atos constitutivos das sociedades empresárias envolvidas na farsa), sem que, para tanto, fosse
necessário se socorrer, por exemplo, de dados e de documentos que viessem a ser obtidos a partir de
medidas coercitivas de toda ordem (e.g. mandados de busca e apreensão), em razão de provocação
da autoridade fiscal.
Obviamente, não se vislumbrou um cenário ideal de desenvolvimento do
procedimento fiscal, pois, sim, os intimados apresentaram obstáculos, quer na vã tentativa de
“plantar” nulidades, quer contando com o decurso do prazo decadencial, tal como descabidamente
arguidas em sede de Recurso Voluntário.
Assim, louvando a excelente auditoria fiscal realizada, creio adequado dar ênfase ao
dolo (elemento subjetivo), que veio a ser reforçado pelo não atendimento integral às intimações
(elemento objetivo), razão pela qual, dadas as especificidades do caso concreto, julgo adequado
manter apenas a qualificação da multa, que impõe aos autuados as mais variadas consequências,
inclusive as de cunho penal.
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Por essas breves razões, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário, para
afastar o agravamento da multa de ofício.
(assinado digitalmente)
Fernando Beltcher da Silva

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Fredy José Gomes de Albuquerque.
Em que pese o bem lançado voto do Conselheiro Relator, divirjo dos fundamentos
que o levaram a manter a qualificação da multa de ofício em 150%, assim como seu agravamento
em 75%, pelas razões que passo a manifestar na presente Declaração de Voto.
RESUMO DA AUTUAÇÃO
A Delegacia de Julgamento (DRJ) manteve os lançamentos tributários efetuados
contra a empresa Agromon S/A, após uma análise das operações contábeis e fiscais por ela
realizadas. O ponto central da controvérsia diz respeito à reclassificação contábil da "Fazenda
Itaipu", um imóvel que inicialmente estava registrado como ativo imobilizado, destinado ao uso na
atividade operacional que não envolvia a exploração de atividade imobiliária. Essa propriedade,
por longos anos, foi utilizada para a produção agropecuária, função típica de um ativo imobilizado,
evidenciando seu uso como um bem de capital da empresa.
No entanto, em um determinado momento, a Agromon S/A reclassificou a Fazenda
Itaipu para o ativo circulante, argumentando que o imóvel passaria a ser destinado à venda, e não
mais à sua utilização na produção. Essa mudança foi feita pouco antes da alienação da
propriedade a empresa passou a tratar a receita obtida com a venda da fazenda como lucro
operacional, sujeito ao regime do lucro presumido, o que resultou na presunção pelo Fisco de que
se tratava de um planejamento tributário abusivo e artificial, tendente a reduzir a tributação
relacionada ao pretenso ganho de capital da operação.
A administração tributária auditou as operações da contribuinte e identificou que
essa reclassificação não teriam fundamentos econômicos substanciais. Entendeu que não haveria
qualquer indício de que a propriedade tivesse sido adquirida originalmente com o intuito de
revenda, nem que tivesse passado por uma mudança de uso que justificasse sua transferência
para o ativo circulante. A DRJ, ao analisar esses fatos, concluiu que a reclassificação foi uma
estratégia deliberada para alterar a natureza da operação de venda, distorcendo o fato gerador
dos tributos e, consequentemente, reduzindo indevidamente a carga tributária da empresa.
O Fisco concluiu que a reclassificação teria sido uma pretensa medida casuística e
artificial, sem qualquer correspondência com a realidade econômica da empresa. A reclassificação,
portanto, foi vista como um expediente contábil destinado a modificar artificialmente a base de
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cálculo dos tributos, caracterizando um planejamento tributário abusivo, levando aos lançamentos
tributários em referência.
DA DIVERGÊNCIA QUANTO À MANUTENÇÃO DOS AUTOS DE INFRAÇÃO
As razões que me levam a divergir do entendimento do ilustre Relator consistem na
ausência de informações que permitam presumir que a reclassificação contábil do ativo não se
vincule à atividade imobiliária que a empresa pudesse desenvolver à época.
No caso, trata-se de uma empresa que atua originalmente no ramo da
agropecuária, onde a compra de bens imóveis como fazendas e sítios pode gerar o legítimo
interesse em promover ganhos econômicos decorrentes da negociação de terras no mercado
imobiliário. Nada mais natural, a meu sentir, que empresas que avolumem estoque de imóveis
rurais passem a realizar transações com tais bens a partir de certo momento de seu crescimento,
incorporando a atividade imobiliária entre seus objetivos.
Entendo que é plenamente possível a reclassificação contábil do ativo,
especialmente quando a própria contribuinte modificou seus atos constitutivos para prever a
atuação no ramo imobiliário. Cabe ao Fisco demonstrar claramente porque tal alteração evidencia
o intuito doloso de simular a reclassificação do ativo para mascarar uma atividade imobiliária que
a empresa, na prática, não pratique. Porém, isso não foi evidenciado no TVF, apenas constam
conclusões apriorísticas que não evidenciam a ocorrência do dolo.
Nesse ponto, observe-se o relato do TVF, sem a respectiva comprovação de provas
que permita concluir que houve dolo na operação (fls. 891 e seguintes, com grifos):
Análise da Venda da Fazenda Itaipu
21. No curso da auditoria fiscal, verificamos que a fiscalizada apurou de forma
indevida os tributos incidentes sobre a venda de imóvel rural, na medida em
que se utilizou do regime do lucro presumido na apuração da base de cálculo,
quando deveria apurar e tributar o ganho de capital obtido na transação.
22. Por meio de conduta fraudulenta visando obter significativa redução na
apuração de tributos federais, a fiscalizada transfere de forma indevida um
imóvel para a conta de estoque do seu ativo circulante, o qual estava registrado
no grupo imobilizado do ativo não circulante antes de ocorrer a sua venda.
23. A seguir, demonstraremos a artificialidade dos atos praticados pelo sujeito
passivo envolvendo a apuração dos tributos incidentes sobre os recursos
recebidos pela venda da Fazenda Itaipu, que não poderá ser oponível ao fisco, por
falta de substância econômica.
24. Preliminarmente, para melhor entendimento dos fatos, devemos observar
que a Fazenda Itaipu, apesar de identificada com apenas um Número de Imóvel
na Receita Federal – NIRF, trata-se de um conjunto de imóveis rurais com
matrículas distintas no cartório de registro de imóveis de jurisdição destas
propriedades.
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25. Além disso, algumas dessas matrículas não estavam sob a denominação de
Fazenda Itaipu antes de ocorrer a venda pela fiscalizada. Foi somente após a
transação que todos os imóveis passaram a ser identificados pelo mesmo NIRF da
Fazenda Itaipu e por consequência apenas uma Declaração do Imposto sobre a
Propriedade Rural – DITR passou a ser apresentada (vide Escritura Pública - fls.
610 a 681; Certidões de Registro de Imóvel - fls. 367 a 594; Declarações do
Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural da Agromon de 2016 - fls. 825 a
864, e da Quatás do ano 2017 - fls. 819 a 824).
26. Quanto ao benefício tributário indevido, verifica-se que a sua materialização
ocorreu em razão de a fiscalizada ter deixado de calcular e recolher o IRPJ e a
CSLL incidentes sobre o ganho de capital por alienação de bem do seu Ativo
Imobilizado, à alíquota de 15%, acrescido do adicional de 10%, no caso do IRPJ, e
à alíquota de 9%, no caso da CSLL, alíquotas essas que incidiriam sobre o
montante do ganho de capital auferido.
27. Em vez disso, a fiscalizada fez na verdade foi alterar a classificação contábil do
imóvel para a conta de estoque e utilizar-se de uma suposta atividade de
comercialização de imóveis próprios, de forma a obter uma tributação mais
favorecida, cuja base de cálculo foi reduzida por meio dos percentuais de
presunção do lucro em 8% do faturamento para o IRPJ e em 12% para a CSLL.
28. A sequência de atos que evidenciaremos a seguir demonstra que a
fiscalizada se utilizou de um planejamento tributário fraudulento na venda da
Fazenda Itaipu.
29. Até o ano de 2017 o objeto social da fiscalizada era a exploração da atividade
agropecuária, notadamente a criação de bovinos e o cultivo de grãos. Somente no
início de 2017, em 27/01/2017, é que houve o registro na Junta Comercial do
Estado de Mato Grosso de uma Ata de Acionistas que deliberou incluir no objeto
social da pessoa jurídica as atividades imobiliárias de compra e venda, aluguel e
arrendamento de imóveis próprios (vide fls. 156 a158). Todavia, até a data de
alienação da Fazenda Itaipu não há registro de outra transação relacionada à
atividade imobiliária de compra e venda de imóveis. E depois da venda dessa
fazenda, não houve igualmente nenhuma operação de comercialização de
imóveis.
30. Tem-se ainda que a Fazenda Itaipu esteve registrada na Escrituração Contábil
Digital da fiscalizada até o ano de 2016 como sendo um ativo imobilizado,
evidenciando que o imóvel foi adquirido sem a intenção de ser vendido, ao
contrário, pelas informações extraídas das DITR e Escriturações Contábil e Fiscal,
constata-se que a fazenda foi utilizada para a exploração da atividade
agropecuária até a data de sua alienação.
31. Somente na ECD de 2017, transmitida em 29/05/2017, é que a fazenda foi
reclassificada para a conta de estoque. E observando a data de venda da Fazenda
Itaipu (06/07/2017) e principalmente a data de constituição da Quatás2, conclui-
se que a transação de venda já estava em andamento quando da transmissão da
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ECD 2017, indicando que o registro da Fazenda Itaipu na conta de estoque tinha
por objetivo criar um suporte formal para o planejamento fraudulento em curso
na apuração dos tributos.
32. É importante frisar que, independente do momento de transmissão da ECD
2017, a simples reclassificação do imóvel para conta de estoques pouco tempo
antes de ocorrer a venda não altera a essência dos fatos e das operações.
Portanto era impositivo que a fiscalizada tivesse apurado e tributado o ganho de
capital obtido na transação, em vez de ter-se utilizado dos percentuais de
presunção do lucro para determinar a base de cálculo.
33. Constata-se ainda que, nos anos seguintes à venda da Fazenda Itaipu, a
fiscalizada passa a optar pelo regime de tributação do lucro real e os rendimentos
declarados são exclusivamente decorrentes do exercício da atividade rural. Após a
venda da Fazenda Itaipu, não há registro de receita auferida pela exploração da
atividade imobiliária, portanto, mais uma evidência do casuísmo dos atos
praticados pela fiscalizada para materializar a indevida vantagem tributária.
Nota-se que a administração tributária não leva em consideração que a inclusão de
atividade imobiliária de uma empresa do agronegócio não permite imediatamente que sejam
negociados sucessivas fazendas. É natural que seja um processo evolutivo, ou seja, é plenamente
possível ir alienando bens para posterior recompras de outros, sem esquecer que sua atividade
principal continuou sendo a atividade agropecuária. É preciso uma análise muitos anos para
considerar essa evolução, porém, a administração tributária limitou-se à análise do que aconteceu
até 2017, sem evoluir para períodos posteriores.
Portanto, simplesmente concluir que “a simples reclassificação do imóvel para
conta de estoques pouco tempo antes de ocorrer a venda não altera a essência dos fatos e das
operações” e que “era impositivo que a fiscalizada tivesse apurado e tributado o ganho de
capital obtido na transação, em vez de ter-se utilizado dos percentuais de presunção do lucro
para determinar a base de cálculo” é uma conclusão que não revela, por si só, qualquer conduta
artificial.
Não houve nenhuma prova nos autos que permita tal conclusão! Trata-se de mera
PRESUNÇÃO DE ARTIFICIALIDADE na operação, sem nenhum registro documental complementar
que justifique tal interpretação.
Discordo dos fundamentos para a manutenção da autuação, porquanto totalmente
ausentes os elementos de prova que justifiquem tributar por presunção de conduta dolosa que
represente fraude ou sonegação, na perspectiva de que a redução da carga tributária decorrente
da reclassificação contábil já seria elemento suficiente a justificar as pretensões fazendárias.
Não se tributa por presunções! Nem há dever fundamental de pagar ilegalmente
tributos.
O combate à artificialidade de mecanismos jurídicos apontados pela administração
tributária para coibir a evasão fiscal é importante e deve pautar a proteção à legalidade e à boa-fé
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das relações jurídicas, mas não autoriza a administração tributária a valer-se de instrumentos
antijurídicos para pretender alcançar fatos econômicos não relacionados com o contribuinte,
atribuindo-lhe a pecha da simulação, fraude, conluio, abuso de direito, artificialidade de condutas
ou falta de propósito.
Apontar ilegalidade inexistente é tão deletério quanto a praticar!

Não obstante, as conclusões apriorísticas do fisco sobre as escolhas que levam
companhias a buscarem estruturas societárias e instalação de operações lícitas em diversos países
reflete muito mais o desconhecimento dos agentes administrativos quanto às demandas
econômicas internacionais do que verdadeira relevância argumentativa. Com efeito, em excelente
estudo doutrinário sobre “O planeamento Tributário Abusivo das Transnacionais e a Erosão das
Bases Tributárias: entre a Legalidade e a Moralidade”, vê-se as seguintes e lúcidas conclusões:
Embora a tributação seja um influenciados na atração de empresas, não é ele o que
prepondera. Quando o assunto é investimento estrangeiro direto (IED) genuíno, os tributos
ocupam a quarta ou quinta posição na ordem do que é considerado pelos investidores. Antes,
são apontados outros fatores tidos como mais importantes, a exemplo de: estabilidade
política e instituições fortes, infraestrutura, acesso a mercados e matérias-primas e mão de
obra qualificada.
No mesmo sentido, a OCDE estende que a política fiscal e seus incentivos ocupam um espaço
limitado na tomada de decisão do local onde será alocado o IED. Assim, é errado analisar a
questão a partir de uma lógica essencialmente do país, mas, numa perspectiva nacional, não
é estatisticamente tão relevante, uma vez que isso não torna o país desinteressante a
investimentos externos por si, o que parece ser verificado no mundo real.
(OLIVEIRA, José André Wanderley Dandas de; HOLMES, João Marcelo. O planeamento
Tributário Abusivo das Transnacionais e a Erosão das Bases Tributárias: entre a Legalidade e a
Moralidade. In RDTA Revista Direito Tributário Atual. vol. 48. São Paulo: Instituto Brasileiro de
Direito Tributário, 2021, p. 658).

Conhecer os senões que estão além da fria relação tributária demanda interesse
pela investigação da realidade que cerca o intérprete e o aplicador do direito, que deve estar
atento ao conteúdo interdisciplinar com áreas afins ao Direito Tributário, historicamente
encaixotado no conforto de repetições apriorísticas. Seja porque, no mundo real, o direito mais se
cumpre do que se descumpre, o propósito negocial mais existe do que se simula, mas conceber
isso como uma realidade demanda escolha interpretativa que exige do ourives jurídico lapidar os
porquês e os “praquês” da fenomenologia jurídica ao par da realidade econômica, nem sempre
transparente às lentes de quem a investiga. Cotejar a interdisciplinaridade destes senões,
conforme notável lição do Professor – e também i. Conselheiro deste Colegiado – Jeferson
Teodorovicz, “Trata-se, portanto, de uma atitude de abertura epistemológica ou ‘abertura de
pensamento’. O diálogo (recíproco) entre disciplinas é essencial para a efetivação da
interdisciplinaridade. O cientista avança sobre o campo de interesse comum de outros ramos do
conhecimento, permitindo-se receber contribuições de outras áreas.” (TEODOROVICZ, Jeferson. O
Direito Tributário Brasileiro e a Interdisciplinaridade: Perspectivas, Possibilidades e Desafios. In
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RDTA Revista Direito Tributário Atual. vol. 48. São Paulo: Instituto Brasileiro de Direito Tributário,
2021, p. 578).

Ressalte-se, ainda, que as conclusões a que chegou a administração tributária para
concluir por uma pretensa – e ao meu ver inexistente – artificialidade na conduta do contribuinte
em manter a estrutura societária proposta para, supostamente, reduzir artificialmente a carga
tributária como no caso em apreço, não encontra guarida na realidade indicada nos autos
processuais, nem se justifica pelas teorias de escol que pretendem desconstituir negócios sob o
prisma do dever de solidariedade que subjaz ao denominado Dever Fundamental de Pagar
Tributos, conforme ensino do professor português José Casalta Nabais1.

É bem verdade que tal teoria, utilizada inadequadamente, pode levar o intérprete
apressado a pressupor que, sendo fundamental o dever do contribuinte de pagar tributo, deve o
mesmo organizar seus negócios de forma a sujeitar-se à opção tributária mais onerosa. Ora, se
pagar é um dever, tudo aquilo que fosse contrário ao pagamento seria ilegal (reitere-se que é um
argumento hipotético e equivocado).

Trata-se de equívoco interpretativo, até porque não é isso que a teoria prega. Não
se pode conceber um livro pela capa ou uma teoria pelo título!

No Brasil, há grandes professores que defendem o dever de pagar tributos como
algo ínsito às sociedades modernas, a exemplo do professores Ricardo Lobo Torres2, Marcus
Abraham3, Marco Aurélio Greco4, Marciano Seabra de Godoi5, Sérgio André Rocha6, Carlos
Alexandre de Azevedo Campos7, Klaus Tipke8, Douglas Yamashita9, dentre outros. Citam o dever
de solidariedade social e as exigências ínsitas coexistência da vida comum como elemento que
torna admissível um dever coletivo fundamental de pagar tributos.

1 NABAIS, José Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Almedina: Coimbra, 1998.
2 TORRES, Ricardo Lobo. Solidariedade e justica fiscal, In: TORRES, Ricardo Lobo (coord.). Estudos de Direito Tributário:
Homenagem à memória de Gilberto de Ulhôa Canto, Rio: Forense, 1998; TORRES, Ricardo Lobo. Sistemas
constitucionais tributários. In: BALEEIRO, Aliomar (Org.). Tratado de direito tributário brasileiro. t. II. v. II. Rio de Janeiro:
Forense, 1986.
3 ABRAHAM, Marcus. Curso de Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2018.
4 GRECO, Marco Aurélio. Do Poder à Função Tributária. In: FERRAZ, Roberto (Coord.). Princípios e Limites da Tributação
2. São Paulo: Quartier Latin, 2009.
5 GODOI, Marciano Seabra de; ROCHA, Sergio André (Organizadores). O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Belo
Horizonte: Editora D’Plácido, 2017. GODOI, Marciano Seabra de. Tributo e solidariedade social. In: GRECO, Marco
Aurélio; GODOI, Marciano Seabra de (coordenadoires). Solidariedade social e tributação. São Paulo: Dialética, 2005,
p.158).
6 ROCHA, Sérgio André. Fundamentos do Direito Tributário Brasileiro. Belo Horizonte: Casa do Direito, 2020.
7 CAMPOS, Carlos Alexandre de Azevedo. Interpretação e Elusão Legislativa da Constituição do Crédito Tributário. In:
CAMPOS, Carlos Alexandre de Azevedo; OLIVEIRA, Gustavo da Gama Vital de; MACEDO, Marco Antonio Ferreira
(Coordenadores). Direitos Fundamentais e Estado Fiscal: Estudos em Homenagem ao Professor Ricardo Lobo Torres.
Salvador: Jus Podivm, 2019.
8 TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Justiça fiscal e princípio da capacidade contributiva. São Paulo: Malheiros, 2002.
9 Idem.
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Mas a doutrina nunca pretendeu justificar – e isso fica evidente em todas as obras
citadas – pela opção da ilegalidade, do excesso, da desproporção ou da injustiça na cobrança de
tributos, assim como não serve de parâmetro nem justifica qualquer tentativa de maximização de
arrecadação, nem impõe ao contribuinte o exercício de escolha à tributação mais onerosa.

Note-se que os defensores da teoria do dever fundamental de pagar tributos não
afastam, em nenhuma hipótese, todos os limites e travas do ordenamento jurídico ao exercício do
poder de tributar10. O próprio Prof. José Casalta Nabais dedica grande parte de sua obra para
advertir que as limitações constitucionais e legais protetivas do contribuinte não são afetadas pelo
reconhecimento desse dever coletivo.

É dizer: Não há dever fundamental de pagar ilegalmente tributo, tanto quanto
inexiste dever fundamental do contribuinte de sujeitar-se a excessos ou a qualquer exigência que
não esteja objetivamente parametrizada pela licitude.

Exatamente por isso, propõe-se aqui um novo olhar hermenêutico que afaste as
amarras interpretativas sobre a teoria, passando a concebê-la não apenas sob a égide do dever
fundamental de pagar tributos, mas sob a compreensão do dever fundamental de pagar
(legalmente) tributos11.

Essa proposta autoriza admitir que todos estão conectados às demandas sociais
exigidas pela solidariedade comunitária ínsita ao Estado Fiscal, exigindo de pessoas físicas e
jurídicas o cumprimento do dever colaborativo tributário, porém, reforça que o dever
fundamental de pagar tributo nunca nascerá da ilegalidade, em quaisquer de suas modalidades.

Dito de outro modo, nas circunstâncias em que, licitamente, o contribuinte realizar
ato jurídico que importe em economia tributária válida, sem mácula ou vício previsto no
ordenamento jurídico, ou seja, sem patologia de forma, de vontade, de intenção ou ocultação, ter-
se-á como inválida a exigência da exação que dele decorra, inexistindo dever fundamental de
pagar ilicitamente tributos. Trata-se da realização do princípio da tributação conforme a lei12, em
última instância, o princípio da legalidade, como elemento basilar do ordenamento jurídico, cuja
aplicação conjunta torna possível o reconhecimento do dever jurídico em apreço.

10 Cite-se o Professor Marciano Seabra de Godoi, também, um dos grandes defensores da teoria, para quem “a
afirmação das íntimas relações entre solidariedade e tributo e o reconhecimento da existência de um dever fundamental
de pagar impostos poderão causar espécie e ser mal compreendidos. Poder-se-ia pensar que o reconhecimento de um
dever fundamental de pagar impostos credenciaria o Estado a exigir dos contribuintes qualquer tipo de prestações
tributarias, enfraquecendo os limites formais e materiais do poder de tributar. De outra parte, poder-se-ia concluir que a
vinculação do tributo com a solidariedade constitui uma ‘desculpa’ ou um ‘pretexto’ para justificar a cobrança de
exações com graves violações das limitações constitucionais do poder de tributar” (GODOI, Marciano Seabra de. Tributo
e solidariedade social. In: _____ (Coords.) GRECO, Marco Aurélio; GODOI, Marciano Seabra de. Solidariedade social e
tributação. São Paulo: Dialética, 2005, p.158).
11 Tais reflexões levaram este Relator a produzir texto acadêmico tratando do assunto, cf. ALBUQUERQUE, Fredy José
Gomes de. O Dever Fundamental de Pagar (legalmente) Tributos: Significado, Alcance e Análise de Precedentes do
Carf. Revista Direito Tributário Atual no 51. ano 40. p. 197-224. São Paulo: IBDT, 2o quadrimestre 2022.

12 PONTES, Helenilson Cunha. Revisitando o tema da obrigação tributária. In: ______ SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito
Tributário – Homenagem a Alcides Jorge Costa, vol. I. São Paulo: Quartier Latin, 2003 .
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Assim, ainda que se admita que a existência do princípio da solidariedade social que
justifica a existência do dever fundamental de pagar (legalmente) tributo, tal fato não tem a
aptidão de afastar, limitar ou inviabilizar outros princípios e regras que integram a ordem
constitucional e validam juridicamente o fenômeno da tributação, sobretudo, as limitações
constitucionais ao poder de tributar e os direitos fundamentais do contribuinte. Em circunstâncias
que desafiem o intérprete à derrotabilidade (defeasibility)13 de algum deles, o dever fundamental
de pagar (legalmente) tributos não terá ascendência sobre os demais, sugerindo-se a solução a
partir do sobreprincípio da proporcionalidade e da técnica do balanceamento (balancing), a fim de
alcançar solução verdadeiramente justa, servindo de freios e contrapesos do próprio
ordenamento jurídico.14

Penso ser essa a hipótese em análise, onde não é possível vislumbrar, a meu sentir,
qualquer pecha de ilegalidade que justifique a desconsideração da realidade fática que levou a
administração tributária de atribuir artificialidade à conduta do sujeito passivo. Não houve
simulação, dolo, fraude, conluio, não se comprovou ausência de propósito negocial na composição
societária em apreço, não houve omissão de registros contábeis nos balanços das companhias
envolvidas, razão pela qual não é possível validar a pretensão fazendária de alcançar os fatos
econômicos indicados nos autos de infração.

Consigne-se que a administração tributária presume a artificialidade da estrutura
sociedade da contribuinte a partir de um critério de abusividade e, ainda que não deixe claro,
pretende justificar a autuação na norma geral antielisiva prevista no parágrafo único do art. 116
do CTN, segundo o qual a autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios
jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a
natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a
serem estabelecidos em lei ordinária.

Impende ressaltar que este julgamento não desconsidera o julgamento da ADI
2.446 pelo STF, que julgou constitucional o art. 1o da LC 104/2001, o qual acrescentou o parágrafo
único do art. 116 do CTN. Em nenhum momento esta Relatoria entende ser inconstitucional tal
texto normativo, apenas reconhece o fato de que a desconstituição de negócios jurídicos há de ser
pautado mediante critérios jurídicos complementares, a serem definidos em lei ordinária
(conforme textualmente prevê a norma).

Penso que inexistência atual de norma específica que discipline a pretensa
desconstituição de negócios jurídicos válidos não autoriza a administração tributária a se valer de

13 HART, Herbert Lionel Adolphus. The ascription of responsibility and rights: Proceedings of the Aristotelian Society.
Londres, XLIX, p. 171-194, 1948.
14 ALBUQUERQUE, Fredy José Gomes de. A proporcionalidade e os limites ao poder sancionador tributário. In:________
(Coords.) VIANA FILHO, Jefferson de Paula; CELESTINO JUNIOR, José Osmar; FILGUEIRAS, Ingrid Baltazar Ribeiro;
GOMES, Pryscilla Régia de Olveira. Novos tempos do direito tributário. Curitiba: Editora Íthala, 2020, p.71;73.

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critérios gerais, claramente subjetivos, para atribuir a pecha de planejamento tributário “abusivo”
ao exercício regular de direitos de cunho empresarial e societário. Cabe ao legislador – e somente
a ele – indicar normas ordinárias de reação ou proibição a planejamentos tributários específicos
(assim entendidos as “SAAR – Special Anti Avoidance Rules”) ou normas gerais de idêntica
natureza (“GAAR – General Anti Avoidance Rules”), sob pena de se admitir que a generalidade da
norma geral antielisiva, que possui mero comando autorizador do exercício secundário de
competência legislativa ordinária, autorize o fisco a indicar limites à regular prática de
planejamento tributário lícito, que não representa qualquer prática de ato ilegal, não enseja
presunção de abuso, não demanda ser combatido (até porque é lícito) ou justifica autuações
subjetivas. Com efeito, conforme leciona Tércio Sampaio Ferraz Júnior, “a liberdade pode ser
disciplinada, mas não pode ser eliminada”15, cabendo ao legislador, portanto, discipliná-la e a
administração cumprir a disciplina. Fora daí repousará o excesso!

Cito a doutrina de Marco Aurélio Greco em torno do tema do planejamento
tributário, cuja obra é fruto de muita incompreensão, mas que busca compreender os limites a
essa prática, mesmo que parametrizada por atos lícitos (sem patologias), porém, com a intenção
exclusiva de obter economia tributária. O ilustre Professor afasta a possibilidade de
desconsideração primária dos negócios jurídicos, sob o entendimento de que o CTN impõe a
necessidade de promulgação de lei ordinária que fixe os limites ao agir estatal, nos seguintes
termos:
Ou seja, na medida em que o CTN, neste parágrafo único do artigo 116, prevê a necessidade
de uma lei ordinária para disciplinar os procedimentos de aplicação do dispositivo, está
determinando que a competência em questão não pode ser exercida de modo e sob forma
livremente escolhidos pela Administração Tributária. A desconsideração só poderá ocorrer nos
termos que vierem a ser previstos em lei, como corolário da garantia individual do devido
processo legal.
Em suma, o CTN deferiu à lei ordinária a disciplina indispensável, de caráter procedimental (e
não de direito material), para que a norma possa ser aplicada. Com isto, não veiculou uma
norma de eficácia plena, mas uma norma de eficácia limitada, na medida em que a plenitude
da eficácia somente será obtida após a edição da lei ordinária dispondo sobre tais
procedimentos. Vale dizer, antes da mencionada lei ordinária, o conteúdo preceptivo do
dispositivo não comporta aplicação.
Isso significa que, enquanto não for devidamente editada a lei ordinária dispondo a respeito,
falta um elemento essencial à aplicabilidade do parágrafo examinado, sendo ilegal o ato
administrativo fiscal que, nesse interregno, pretender nele apoiar-se. Enquanto não vier a ser
editada a lei ordinária prevista no dispositivo, falta ao dispositivo a plenitude da produção dos
seus efeitos e, por consequência, a autoridade administrativa não pode praticar ato de
desconsideração nele fundamentado (o que não impede, porém, as reações já examinadas,
nos casos de abuso ou fraude à lei)16. (Grifou-se)

15 FERRAZ JUNIOR, Tercio Sampaio. Direito constitucional: liberdade de fumar, privacidade, estado, direitos humanos e
outros temas. Barueri: Manole, 2007, p. 196.
16 GRECO, Op. Cit. p. 568.
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Luís Eduardo Schoueri confirma tal entendimento, ao estatuir que “não há lei que
obrigue alguém a incorrer em fato jurídico tributário. Ao contrário, sob pena de caracterização de
confisco, a hipótese tributária não pode ser conduta obrigatória. Ora, se ao particular é
assegurado o direito de incorrer, ou não, naquela hipótese, então não se pode considerar
fraudulenta a decisão do planejamento tributário”17.

Não obstante, admite-se, sim, o combate ao abuso, à fraude, à simulação, ao dolo e
ao conluio, não sob o prisma da norma geral antielisiva, mas pela prática de ato antijurídico a que
o ordenamento jurídico preveja conduta específica. Nesses casos, o contribuinte transmuda
artificiosamente a realidade de forma simulada, como forma de obter proveito ilícito, cabendo
nesses casos – diferentes do que ora se julga – a aplicação firme da lei para impedir a perpetuação
da ilegalidade praticada. Neste sentido, cite-se decisão deste Colegiado, relatada pelo voto do i.
Conselheiro Efigênio Freitas Junior (Relator do presente processo), neste sentido, a saber:
SIMULAÇÃO. MULTA QUALIFICADA
No cenário em que há cumprimento formal da lei - emissão de nota fiscal e respectiva
contabilização - se analisados os fatos sob a lente restritiva do Direito Privado não há falar-se
em simulação, afinal seguiu-se a letra da lei, a despeito da artificialidade. Analisar o conceito
de simulação sob essa lente restritiva significa, por via indireta, restringir a atuação do fisco;
permitir que o sujeito passivo, a despeito do exercício de atividade empresarial, cubra-se com
o manto da isenção. O que, além de ilegal, vai de encontro ao princípio da livre concorrência e
ao cumprimento do dever fundamental de pagar tributos.
Arranjo tributário simulado, artificioso, com vistas a transparecer para o fisco inocorrência de
ilegalidade ou descumprimento dos requisitos previstos no artigo 14 do CTN, e artigo 12 e
parágrafos da Lei no 9.532, de 1997. Agir com consciência e vontade, e modificar
características essenciais da ocorrência do fato gerador, as quais impactam na redução do
montante devido de tributo, é conduta que atrai a incidência da multa qualificada, prevista no
art. 44, § 1o, da Lei 9.430, de 1996 c/c art. 72 da Lei no 4.502, de 1964. (Grifou-se)

A necessidade de se combater atos ilícitos, mediante elementos de controle ou de
fiscalização que demandem do ente tributante afastar do mundo jurídico atos jurídicos eivados da
pecha do dolo, fraude, simulação ou abuso, tem como fundamento da desconstituição do ato uma
contrariedade objetiva à norma vigente e se justificam no dever geral de combate à evasão
(ilícita). Existe um defeito do ato ou negócio jurídico por patologia invencível, seja por defeito
forma, seja por vício da manifestação da vontade.

E quando o ato praticado leva a uma economia tributária? Nesse caso, entendo ter
razão Sérgio André Rocha, em obra que versa sobre Planejamento Tributário e Liberdade Não
Simulada, ao estatuir que “O querer pagar menos tributo é ubíquo tanto na evasão quanto na
elisão fiscal, não sendo, assim, critério relevante para separar uma situação da outra. Logo, é no

17 SCHOUERI, Luís Eduardo. Planejamento Tributário: Limites à Norma Antiabuso. São Paulo: Revista Direito Tributário
Atual, n. 24, 2010, p. 355.
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campo da divergência objetiva entre o ato praticado e a realidade que deve ser identificada a
simulação, não no campo das intenções subjetivas do contribuinte”18.

É no âmbito da simulação que se revolvem os problemas de planejamento
tributário. Fora dele, não cabe ao intérprete desejar que o contribuinte pense como o Fisco, pois o
parâmetro não é o Fisco, é a lei!

Todas as razões de mérito apontadas trazem a este julgador conclusões contrárias a
que chegou a administração tributária e a douta instância de piso, a ensejarem a desconstituição
dos autos de infração, devendo-se dar provimento ao apelo administrativo do sujeito passivo.

Outrossim, consigne-se que há de se promover, em maior escala possível, o
princípio constitucional da segurança jurídica, sob a égide da cognoscibilidade, confiabilidade e
calculabilidade das normas jurídicas postas, in casu, nos reflexos jurídicos possíveis decorrente da
aplicação da Lei 9.532/97, que continua vigente. Não se trata de princípio abstrato, pelo contrário,
cabe ao intérprete conferir à norma, na análise do caso concreto, a maior realização possível da
segurança jurídica, pautado nos critérios acima apontados, considerando-se a acessibilidade do
conteúdo normativo, sua anterioridade, inteligibilidade, continuidade e estabilidade.

Levando-se em consideração tais premissas, penso que a interpretação que melhor
assegura a realização da segurança jurídica para os casos de reclassificação contábil de ativos deve
considerar como regra geral a licitude das operações, salvo as exceções onde a simulação (em
sentido lato) seja comprovada. Com isso:
a) Assegura-se ao destinatário da norma a cognoscibilidade do conteúdo da
expressa previsão normativa relacionada aos fatos em análise;
b) Modela-se a confiabilidade no texto normativo, que assegura ao
contribuinte a escolha societária ora controvertida;
c) Viabiliza-se calcular os efeitos jurídicos das opções lícitas realizadas através
de atos jurídicos autorizados pela norma.

Sobre o assunto, cite-se a notória contribuição acadêmica de Humberto Ávila, para
quem “Só se pode planejar e agir quando há segurança para planejar e para agir. Segurança é,
deste modo, um meio à realização das liberdades individuais, uma espécie de princípio funcional
relativamente àquelas. Afinal, quem não pode confiar nas condições jurídicas para a realização de
seus atos guardará distância das grandes realizações, já que a liberdade significa, justamente, a
possibilidade plasmar a própria via de acordo com os próprios projetos”19. O autor ainda que
controverte a necessidade de realização da segurança com foco nos três problemas
interpretativos centrais:

18 ROCHA, Sérgio André. Planejamento tributário e liberdade não simulada. 2a ed. Belo Horizonte-MG: Letramento;
Casa do Direito, 2022, p. 137.
19 ÁVILA, Humbert. Teoria do Ordenamento Jurídico. 6a ed.São Paulo: Malheiros, 2021, p. 80.
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O primeiro problema refere-se à falta de inteligibilidade do ordenamento jurídico. O
cidadão não sabe exatamente qual é a regra válida. Se aquele sabe qual é esta última, não
conhece bem o que ela determina, proíbe ou permite. As regras não são acessíveis,
abrangentes, compreensíveis ou inclusive suficientemente determinadas. Elas não são,
enfim, orientadas para o usuário, já que deixam de prever as informações relevantes para
o comportamento que aquele deve adotar. Com isso, o Direito perde a sua função
orientadora. O direito, para usar aqui uma expressão enfática, deixa de ser sério. O
cidadão torna-se dominado por leis que desconhece, relevando o princípio de que a
ignorância das leis não escusa o seu cumprimento quase um sarcasmo.
A segunda questão diz respeito à carência de confiabilidade do ordenamento jurídico. O
cidadão não sabe se a regra, que era e é válida, ainda continuará válida. E, quando ele
sabe disso, não está segundo se essa regra, embora válida, será efetivamente aplicada ao
seu caso. Regras e decisões são, pois, inconstantes. O Direito não é sério – e também
deixa de ser levado a sério.
O terceiro entrave diz com a falta de calculabilidade do ordenamento jurídico. Em outras
palavras, o cidadão não sabe bem qual norma irá valer. As possibilidades de apreensão de
informações sobre futuras decisões são muito pequenas. O Direito, por conseguinte, não é
previsível nem calculável. O cidadão, assim, não sabe se o Direito, que já não é sério nem
é levado a sério no presente, serão também levado a sério no futuro.
A ausência ou pouca intensidade dos ideais de cognoscibilidade, de confiabilidade e de
calculabilidade do Direito instalam a incerteza, a descrença, a indecisão no meio social,
fazendo com que se coloquem dúvida até mesmo princípios tradicionais, como a
segurança jurídica, a capacidade contributiva, a igualdade e a legalidade.

Penso que se faz necessário assegurar previsibilidade às relações jurídicas e, nesse
contexto, não vejo problemas jurídicos em se admitir que o Ordenamento Jurídico assegura ao
contribuinte, como regra geral, a realização da operação realizada. Portanto, as glosas
demonstram-se indevidas, a ensejar a desconstituição das autuações.

Todas essas razões são suficientes para afastar os argumentos suscitados
pela administração tributária no sentido de atribuir artificialidade à operação realizada.

Assim, as autuações devem ser desconstituídas no que diz respeito ao mérito
central, afastando-se, em consequência, todos os fundamentos que atribuem a pecha da
artificialidade e falta de propósito negocial à operação em referência.
FUNDAMENTOS PARA EXONERAÇÃO DA MULTA QUALIFICADA E MULTA
AGRAVADA

Em razão da exoneração do principal, a multa qualificada deve ser igualmente
exonerada, porquanto inexistente a conduta dolosa tendente à prática de fraude, sonegação ou
conluio que justifique a majoração ao patamar de 150%, com fundamento no §1o do artigo 44 da
Lei no 9.430/1996.

Importa registrar que o TVF não apresenta elementos fáticos mínimos que
permitam manter tal qualificação, como se vê da parte que trata da qualificação da multa de
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ofício. Como visto, tratou-se de tributação por presunção, baseada na premissa de que a empresa
estaria simulando tal reclassificação, porém, sem apontar elementos de prova que evidenciem a
existência do dolo.

Pelas razões apontadas no tópico anterior, onde manifestei as razões que me levam
a afastar a premissa de que a operação seria artificial, afasto a qualificação da multa de ofício.

Quanto à multa agravada em 50%, esta foi lançada com base no §2o do artigo 44 da
Lei no 9.430/1996, a pretexto da empresa, supostamente, não ter atendido às intimações feitas
durante o procedimento fiscal, deixando de apresentar documentos e informações que foram
solicitados para a correta apuração dos fatos.

Entendo que não houve qualquer dificuldade do Fisco lançar os tributos indicados
no TVF, pois todas as informações foram extraídas da Escrituração Contábil Fiscal da contribuinte e
relacionada ao ano-calendário em apreço, de forma que não evidencio embaraço à fiscalização –
que não embaraçada em momento algum, tanto que lançou normalmente os tributos com base
nas informações fiscais da própria contribuinte – ou falta de informações que tenham impedido a
administração tributária de constituir os autos de infração em análise.

Assim, as duas multas devem ser exoneradas.

Não obstante, em razão do advento da Lei no 14.689/23, o artigo 44 da Lei no
9.430/1996 foi alterado para estabelecer novo limite ao percentual da multa de ofício qualificada,
que passa a ser de 100%, quando não há comprovada reincidência, em substituição ao percentual
de 150% que foi objeto dos lançamentos, a saber:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
[...]
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será majorado nos
casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis, e
passará a ser de: (Redação dada pela Lei no 14.689, de 2023)
[...]
VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de
contribuição objeto do lançamento de ofício; (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
VII – 150% (cento e cinquenta por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou
de contribuição objeto do lançamento de ofício, nos casos em que verificada a
reincidência do sujeito passivo. (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
Ante o princípio da retroatividade benigna, previsto artigo 106, II, “c”, do CTN, a
nova legislação deve ser aplicada ao caso dos autos, pois comina penalidade menos severa que a
prevista na lei vigente ao tempo de sua prática.
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Assim, exonero integralmente a multa qualificada e a agravada, porém, conquanto
vencido em relação à multa qualificada, por voto de qualidade, dou provimento parcial ao Recurso
Voluntário para reduzi-la ao novo patamar de 100%, previsto na atual redação do art. 44, §1o, VI,
da Lei 9.430/96.
DISPOSITIVO
Ante o exposto, (i) dou total provimento ao Recurso Voluntário para exonerar o
principal e as multas qualificada e agravada, e, (ii) conquanto vencido em relação à multa
qualificada, por voto de qualidade, voto para que a mesma seja reduzida ao novo patamar de
100%, previsto na atual redação do art. 44, §1o, VI, da Lei 9.430/96.
É como declaro o voto.

Assinado Digitalmente
Fredy José Gomes de Albuquerque

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