Tribunal: CARF
Processo: 19515.722575/2012-57
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUDMILA MARA MONTEIRO DE OLIVEIRA
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-03-19
Data de publicação: 2024-05-02

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL. PRESSUPOSTOS. CONHECIMENTO. SIMILITUDE FÁTICA. AUSÊNCIA. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU NOS RESULTADOS.
A ausência de similitude fática entre o acórdão recorrido e os paradigmas torna estes inaptos para demonstrar a divergência de interpretação, inviabilizando o conhecimento do recurso.
RECURSO ESPECIAL. DECISÃO RECORRIDA QUE APLICA ENTENDIMENTO DE SÚMULA DO CARF. SÚMULA CARF No 108. CONHECIMENTO PARCIAL. RECURSO ESPECIAL DO SUJEITO PASSIVO.
Conforme § 3o do art. 118 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria no 1.640/2023, é incabível recurso especial de decisão de qualquer das turmas que adote entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, ainda que a súmula tenha sido aprovada posteriormente à data da interposição do recurso.
PARTICIPAC ̧A~O NOS LUCROS E NOS RESULTADOS. REQUISITOS. LEI No 10.1001/2000. PACTUAC ̧A~O PRE ́VIA. INOCORRE^NCIA.
A Lei no 10.101/2000 fixa como requisito inarreda ́vel a` higidez da convenc ̧a~o coletiva ou do acordo particular relativos a` participac ̧a~o dos empregados nos lucros e/ou resultados a pactuac ̧a~o pre ́via, de forma que o obreiro saiba, desde o ini ́cio, como se portar para lograr o benefi ́cio avenc ̧ado.
A celebração do acordo nos últimos dia do exercício comprova o não atendimento do requisito da pactuação prévia.
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. APLICAÇÃO DE PENALIDADE. RETROATIVIDADE BENIGNA. NOTA SEI No 27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME.A jurisprudência do STJ acolhe, de forma pacífica, a retroatividade benigna da regra do art. 35 da Lei no 8.212/91, com a redação dada pela Lei no 11.941/2009, que fixa o percentual máximo de multa moratória em 20%, em relação aos lançamentos de ofício.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
19515.722575/2012-57
Recurso no
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9202-011.174 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
19 de março de 2024
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

SANTANDER BRASIL TECNOLOGIA S.A.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL. PRESSUPOSTOS.
CONHECIMENTO. SIMILITUDE FÁTICA. AUSÊNCIA. PARTICIPAÇÃO
NOS LUCROS OU NOS RESULTADOS.
A ausência de similitude fática entre o acórdão recorrido e os paradigmas torna
estes inaptos para demonstrar a divergência de interpretação, inviabilizando o
conhecimento do recurso.
RECURSO
ESPECIAL.
DECISÃO
RECORRIDA
QUE
APLICA
ENTENDIMENTO DE SÚMULA DO CARF. SÚMULA CARF No 108.
CONHECIMENTO PARCIAL. RECURSO ESPECIAL DO SUJEITO
PASSIVO.
Conforme § 3o do art. 118 do Regimento Interno do Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria no 1.640/2023, é incabível recurso
especial de decisão de qualquer das turmas que adote entendimento de súmula
de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de
Recursos Fiscais ou do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, ainda
que a súmula tenha sido aprovada posteriormente à data da interposição do
recurso.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E NOS RESULTADOS. REQUISITOS.
LEI No 10.1001/2000. PACTUAÇÃO PRÉVIA. INOCORRÊNCIA.
A Lei no 10.101/2000 fixa como requisito inarredável à higidez da convenção
coletiva ou do acordo particular relativos à participação dos empregados nos
lucros e/ou resultados a pactuação prévia, de forma que o obreiro saiba, desde
o início, como se portar para lograr o benefício avençado.
A celebração do acordo nos últimos dia do exercício comprova o não
atendimento do requisito da pactuação prévia.
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. APLICAÇÃO DE PENALIDADE.
RETROATIVIDADE
BENIGNA.
NOTA
SEI
No
27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME.A jurisprudência do STJ acolhe, de forma
pacífica, a retroatividade benigna da regra do art. 35 da Lei no 8.212/91, com a
redação dada pela Lei no 11.941/2009, que fixa o percentual máximo de multa
moratória em 20%, em relação aos lançamentos de ofício.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19515.722575/2012-57
Fl. 1247
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-011.174 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.722575/2012-57

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do recurso especial da Fazenda Nacional. Acordam ainda, por unanimidade de votos, em
conhecer parcialmente do Recurso Especial do Contribuinte, apenas quanto às matérias “a) PLR
- Pactuação prévia”; e, c) Cálculo da multa mais benéfica quando da aplicação da retroatividade
benigna - Aplicação da multa de mora limitada a 20%. No mérito, por maioria de votos, acordam
em dar-lhe provimento parcial para que a multa seja recalculada, considerando a retroatividade
benigna, conforme redação do art. 35 da Lei no 8.212/91, conferida pela Lei no 11.941/09, que
fixa o percentual máximo de 20% para a multa moratória. Vencidos os conselheiros Leonam
Rocha de Medeiros, Fernanda Melo Leal e Thiago Buschinelli Sorrentino, que davam
provimento integral. Manifestou intenção em apresentar declaração de voto o conselheiro
Leonam Rocha de Medeiros.
(documento assinado digitalmente)
Regis Xavier Holanda - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Ludmila Mara Monteiro de Oliveira – Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Maurício Nogueira
Righetti, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Fernanda Melo Leal, Leonam Rocha de Medeiros, Mario
Hermes Soares Campos, Thiago Buschinelli Sorrentino (suplente convocado), Ludmila Mara
Monteiro de Oliveira e Regis Xavier Holanda (Presidente). Ausente o conselheiro Rodrigo
Monteiro Loureiro Amorim, substituído pelo conselheiro Thiago Buschinelli Sorrentino.
Relatório
Trata-se de recursos especiais interpostos pelo FAZENDA NACIONAL e pela
SANTANDER BRASIL TECNOLOGIA S.A. em face do acórdão no 2401-004.759, prolatado
pela Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara desta Segunda Seção que, pelo voto de
qualidade, deu provimento parcial ao recurso voluntário apresentado pelo sujeito passivo para:
(i) excluir do lançamento a parte relativa aos pagamentos correspondentes às CCTs
2007 e 2008, competências 02/2008, 11/2008 e 12/2008; e (ii) recalcular, quando da
execução do julgado, as multas aplicadas nos autos de infração DEBCAD ́s ́no
37.363.0158 e 37.363.0140, considerando a retroatividade benigna e as exclusões
efetuadas, nos termos do voto. Vencidos os conselheiros Márcio de Lacerda Martins,
Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez e Miriam Denise Xavier
Lazarini, que negavam provimento ao recurso. Vencidos os conselheiros Carlos
Alexandre Tortato, Rayd Santana Ferreira, Andréa Viana Arrais Egypto e Luciana
Matos Pereira Barbosa, que davam provimento parcial em maior extensão para: (a)
excluir os valores relativos aos pagamentos previstos em ACT e plano específico; (b)
limitar a multa de obrigação principal ao percentual de 20%; (c) aplicar na obrigação
acessória o disposto na Lei 8.212/91, art. 32A; e (d) afastar a incidência de juros sobre
a multa de ofício. – vide dispositivo do acórdão recorrido às f. 602.
Colaciono, por oportuno, a ementa do objurgado acórdão:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Fl. 1248
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-011.174 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.722575/2012-57

Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. PAGAMENTOS MAIS
DE DUAS VEZES NO MESMO ANO CIVIL OU EM PERIODICIDADE
INFERIOR AO PREVISTO NA LEI No 10.101, DE 2000. ALEGAÇÃO DE
ERRO DE CÁLCULO. PAGAMENTO POSTERIOR DA DIFERENÇA. ÔNUS
DA PROVA DO CONTRIBUINTE.
É ônus probatório do contribuinte, a quem aproveita os fatos que alega, comprovar
que o pagamento efetuado a título de participação nos lucros ou resultados não
configura um evento autônomo que ocasiona o descumprimento do requisito legal de
periodicidade, por representar apenas um ajuste de valor da segunda parcela, devido a
um erro de cálculo.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. PAGAMENTOS MAIS
DE DUAS VEZES NO MESMO ANO CIVIL OU EM PERIODICIDADE
INFERIOR AO PREVISTO NA LEI No 10.101, DE 2000. DESCUMPRIMENTO
NA EXECUÇÃO DO PLANO.
Acarreta a plena incidência da norma tributária o pagamento da participação nos
lucros ou resultados em mais de duas vezes no ano civil ou em periodicidade inferior
ao previsto na lei de regência. Quando o vício está circunscrito apenas à execução do
plano de participação nos lucros ou resultados, porquanto formulado e pactuado com
respeito aos pressupostos legais que dão validade ao instrumento de negociação
coletiva entre as partes, somente devem integrar a remuneração do trabalhador, com
incidência da respectiva tributação, os pagamentos adicionais que extrapolem às
limitações legais.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. ASSINATURA DO
ACORDO NO MÊS DE TÉRMINO DO PERÍODO DE AFERIÇÃO.
DESCONFORMIDADE COM A LEI No 10.101, DE 2000.
É da essência do instituto da participação nos lucros ou resultados que a assinatura do
termo de ajuste preceda os fatos que se propõe a regular, incentivando, desse modo, o
alcance de lucros ou resultados pactuados previamente. Nada obstante, a prévia
pactuação dos termos do acordo, antes de iniciado o período de aferição, é prática
limitada pelo mundo real, o que impõe certa flexibilidade na análise dos fatos, para
não chegar ao ponto de inviabilizar a aplicação do instituto. A possibilidade de
flexibilização demanda, necessariamente, a avaliação do caso concreto e, em qualquer
hipótese, o instrumento negocial deve estar assinado com antecedência razoável ao
término do período de apuração a que se referem os lucros ou resultados.
O instrumento assinado quatro dias antes do término do período de apuração dos
resultados encontrase em flagrante desconformidade com a legislação de regência. O
estabelecimento de parâmetros já sabidamente atingidos, ou mesmo em estágio
avançado de apuração, desnatura o programa de participação nos lucros ou resultados,
configurandose, na verdade, em parcela de natureza salarial a título de gratificação ou
prêmio pago por liberalidade da empresa.
GANHO EVENTUAL. HABITUALIDADE ANUAL DOS PAGAMENTOS.
Não é eventual o pagamento efetuado pela empresa quando caracterizada a
habitualidade anual nos pagamentos aos trabalhadores, na forma prevista em acordo
coletivo de trabalho.
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. GUIA DO FUNDO DE GARANTIA POR TEMPO
DE SERVIÇO E INFORMAÇÕES À PREVIDÊNCIA SOCIAL (GFIP).
LIMITE DA MULTA. VALOR MÍNIMO. LEGISLAÇÃO APLICÁVEL.
VALOR VIGENTE NA DATA DA ATUAÇÃO.
Para fins da aplicação da multa por deixar a empresa de apresentar a GFIP com dados
não correspondentes a todos os fatos geradores de contribuições previdenciárias,
prevista no revogado § 5o do art. 32 da Lei no 8.212, de 1991, o valor mínimo a que se
referia o dispositivo era o vigente na data da lavratura do auto de infração.
Fl. 1249
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-011.174 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.722575/2012-57

MULTA. RETROATIVIDADE BENIGNA.
A análise da multa mais benéfica ao sujeito passivo, no caso de lançamento de oficio
relativo a fatos geradores ocorridos antes de 12/2008, deverá ser realizada mediante
confronto, por competência, entre (i) a penalidade prevista no inciso I do art. 44 da Lei
no 9.430, de 1996, introduzida pelo art. 35A da Lei no 8.212, de 1991, e (ii) o
somatório das penalidades com base na legislação vigente à época do fato gerador:
multas pelo descumprimento de obrigações acessórias, nos moldes dos §§ 4o a 6o do
art. 32 da Lei no 8.212, de 1991, e a multa do inciso II do art. 35 dessa mesma Lei,
imposta na autuação correlata pelo descumprimento de obrigação principal.
JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. TAXA REFERENCIAL
DO SISTEMA DE LIQUIDAÇÃO E CUSTÓDIA (SELIC). INCIDÊNCIA.
Sobre a multa de ofício não recolhida no prazo legal incidem juros de mora à taxa
Selic. (f. 600/602)
Cientificada, interpôs a FAZENDA NACIONAL recurso especial (f. 628/653)
afirmando, em apertadíssima síntese, residir a divergência
na abrangência da parcela descaracterizada como PLR. Enquanto os acórdãos
paradigmas entenderam que, em caso de descumprimento da periodicidade mínima
estabelecida no art. 2o, § 3o da Lei no 10.101/2000 todos os pagamentos devem ser
tributados, o acórdão recorrido concluiu que só devem sofrer a incidência de
contribuições previdenciárias aqueles pagamentos que excederem o limite legal. (f.
643)
Defendendo o acerto do entendimento externado pelos julgadores em primeira
instância, pugnou pelo restabelecimento da decisão da DRJ, que rechaçou a alegação de que
apenas os pagamentos excedentes a duas parcelas no mesmo ano civil deveriam ser
tributados, visto que todas as parcelas foram pagas ao empregado segundo o
mesmíssimo titulo (PLR), isto é, uma vez apurado que o pagamento feito a título
de PLR a um determinado segurado ocorreu em desacordo com os ditames da lei
específica, o valor total pago a esse título para esse segurado integra a base de
cálculo das contribuições sociais sob apreço. (f. 652; sublinhas deste voto)

No despacho de admissibilidade (f. 657/662) dado seguimento à única matéria
suscitada na insurgência fazendária. Transcrevo a conclusão nele contida:
Com fundamento no RICARF, anexo II, artigos 67 e 68, concluo que restou
demonstrada a divergência de interpretação em relação à seguinte matéria: PLR –
pagamento em mais de duas parcelas no ano (ACT 67.643.4192).
Diante disso, nos termos da Portaria MF no 343, de 9/6/15, artigo 8o, proponho que
seja DADO SEGUIMENTO ao pedido interposto pela PGFN. (f. 662)
Em sede de contrarrazões (f. 740/749), pediu a parte recorrida o não
conhecimento do recurso de divergência da FAZENDA NACIONAL por carência de
semelhança fática entre as situações descortinadas no acórdão recorrido e nos paradigmas. Dito
que, diferentemente do que ocorrera no presente caso, onde considerada hígida a CCT avençada,
no paradigma de no 9202-004.432, os instrumentos de negociações não foram considerados
subsistentes. Ao seu sentir, tampouco poderia a recorrente se arvorar no acórdão paradigma no
2302-002.844, porquanto nele “a parcela excedente corresponderia a um ‘adiantamento’ de PLR
(e não mero ajuste).” (f. 746) Caso superado o não conhecimento, pugnou pela manutenção da
decisão recorrida, de modo que estariam sujeitas à incidência das contribuições apenas as
parcelas pagas em desacordo com a legislação de regência.
Fl. 1250
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-011.174 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.722575/2012-57

O sujeito passivo, ao seu turno, arguiu em seu recurso especial de divergência
(f. 752/810), interpretação díspar em relação aos seguintes temas:
Matéria 1. Cumprimento do requisito de efetiva negociação dos instrumentos de PLR,
inclusive em períodos pretéritos;
Matéria 2. Cumprimento do requisito de assinatura dos instrumentos de PLR em data
anterior ao seu pagamento;
Matéria 3. Não incidência de Contribuições Previdenciárias sobre verbas pagas sem
habitualidade, de acordo com a interpretação in contrario sensu dos arts. 22, I, e 28, I,
ambos da Lei no 8.212/91;
Matéria 4. Não incidência de Contribuições Previdenciárias sobre ganhos eventuais,
nos termos do art. 28, §9', “e”, 7, da Lei no 8.212/91;
Matéria 5. O cálculo da multa mais benéfica deve considerar a multa de mora
(limitada a 20%) e a multa por infrações relacionadas à GFIP;
Matéria 6. Vedação à retroatividade de lei para aplicação de multa mais gravosa; e
Matéria 7. Descabimento da aplicação de juros de mora sobre a multa de ofício. (f.
758)
Registro que, inicialmente, despacho de admissibilidade do recurso especial do
sujeito passivo (f. 1.131/1.155) esclareceu que
[a] divergência não se refere a teses jurídicas ou argumentos eventualmente
utilizados por outras turmas, mas à dispositivo legal.
Na verdade, o Recorrente confunde as matérias a serem rediscutidas na CSRF com as
teses jurídicas que podem vir a ser atreladas a cada matéria, o que acaba por dar uma
aparência - indevida, diga-se - de que haveria um número maior de matérias do que
efetivamente há, o que deve ser equalizado para que se cumpra a norma regimental
que limita a análise das divergências alegadas a dois paradigmas por matéria; do
contrário, estaria aberta a porta para um sem número de paradigmas, a depender do
número de teses jurídicas que possam vir a ser cogitadas.
Da análise dos argumentos e a fim de zelar pelo correto cumprimento do
dispositivo regimental, tem-se que as matérias, os dispositivos legais para os quais
teria sido dada interpretação diversa e os paradigmas a serem analisados são os
seguintes:
a) PLR - Pactuação prévia - Legislação interpretada de forma divergente: art. 2o, § 1o,
da Lei no 101.101/2000 - Paradigmas 2402-004.109 e 2301-003.733;
b) Não incidência de contribuição previdenciária sobre verbas pagas sem
habitualidade - Legislação interpretada de forma divergente: arts 22, inciso I e 28,
inciso I, da Lei no 8.212/1991 - Paradigmas: 2301.003.381 e 2403-002.244.
c) Cálculo da multa mais benéfica quando da aplicação da retroatividade benigna -
Aplicação da multa de mora limitada a 20% - Legislação interpretada de forma
divergente - Art 106, inciso II, alínea "c" do CTN - Paradigmas: 2301-003.732 e 2301-
004.129.
d) Da vedação à retroatividade de lei para aplicação de multa mais gravosa -
Legislação interpretada de forma divergente: art. 105 do CTN - Paradigmas 3202-
001.106 e 9303-005.880.
e) Juros de mora sobre multa de ofício - Legislação interpretada de forma divergente:
Art. 61 da Lei no 9.430/96 e art 161 do Código Tributário Nacional - Paradigmas:
9202-002.600 e 9101-000.722
Ultimada a delimitação das matérias, dado
seguimento parcial ao recurso especial, admitindo a rediscussão da matéria dos itens
a) PLR - Pactuação prévia; c) Cálculo da multa mais benéfica quando da aplicação da
Fl. 1251
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-011.174 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.722575/2012-57

retroatividade benigna - Aplicação da multa de mora limitada a 20%; e) Juros de mora
sobre multa de ofício (f. 1.155)

Sem se insurgir contra o suposto preenchimento dos requisitos de
admissibilidade, limitou a FAZENDA NACIONAL, em suas contrarrazões (f. 1.161/1.184),
declinar motivos para a manutenção da decisão recorrida.
Esta eg. Câmara Superior, em composição diversa a que ora se apresenta,
houve por bem, à unanimidade, converter o julgamento do recurso em diligência à
DIPRO/COJUL, para sobrestamento até o retorno do processo no 19515.722577/201246, para
julgamento conjunto na CSRF – vide Resolução no 9202-000.225. Transcrevo os motivos que
ensejaram o sobrestamento:
Conforme exposto no relatório temos recursos interpostos pelas partes e por meio do
qual são discutidos os requisitos formais para validade dos planos de PLR fixados pelo
Contribuinte, ou melhor, para sua exclusão do conceito de salário de contribuição nos
termos da Lei no 8.212/91.
Embora o processo se encontre pronto para julgamento, temos situação que deve ser
avaliada por este Colegiado, me refiro ao fato de a mesma fiscalização ter originado
lançamento que estão sendo discutidos em processos administrativos distinto.
Os mesmos planos de PLR tiveram suas parcelas distribuídas ao longo dos anos de
2007 a 2009, sendo que os pagamentos vinculados às competências de 2009 e 2010,
estão sendo tratados no Processo no 19515.722577/201246 e o valores pagos nas
competências 11 e 12/2008, são objetos do presente lançamento.
Analisando o acórdão recorrido no 2401004.759 e ainda o acórdão no 2401 004.760
(proferido no processo 19515.722577/201246) é possível verificar que, diante do
julgamento em conjunto, o Colegiado recorrido para definição acerca do crédito
tributário analisou as infrações em sua totalidade, tendo inclusive se manifestado neste
último acórdão pela improcedência do lançamento relativo a CCT 2008 por entender
que uma das parcelas analisadas seria mera complementação/saldo remanescente da
primeira parcela.
O entendimento do acórdão 2401004.760, no sentido de existir parcela que na verdade
se trata de mera complementação, é entendimento que pode impactar diretamente no
julgamento dos recursos ora analisados, em especial o recurso interposto pela Fazenda
Nacional que trata exatamente da tese acerca da periodicidade dos pagamentos
(exigência do §2o, art. 3o da Lei no 10.101/00).
Diante do exposto, considerando a relação de causa e efeito, converto o julgamento
dos recursos em diligência à DIPRO/COJUL, para sobrestamento do presente
processo até o retorno do processo no 19515.722577/201246, para julgamento
conjunto na CSRF.
Às f. 1.195/1.196 o sujeito passivo acostou petição na qual postulou a limitação
das multas a 20%, nos termos do Parecer SEI no 11315/2020/ME, que gozaria de natureza
vinculante.
Às f. 1.198/1.213 acostado o acórdão no 9202-010.029, proferido nos autos do
processo no 19515.722577/201246, conforme determinado na Resolução no 9202000.225, que
ostenta a seguinte ementa e dispositivo:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2010
Fl. 1252
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-011.174 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.722575/2012-57

RECURSO
ESPECIAL.
COMPROVAÇÃO
DE
DIVERGÊNCIA.
ANÁLISE
SOBRE
CONTEXTOS
FÁTICOS
DIFERENTES.
IMPOSSIBILIDADE
DE
CONHECIMENTO.
O Recurso Especial da Divergência somente deve ser conhecido se restar
comprovado que, em face de situações equivalentes, a legislação de regência
tenha sido aplicada de forma divergente, por diferentes colegiados.
PLR - PROGRAMA DE PARTICIPAÇÃO NO LUCRO E NOS
RESULTADOS. REQUISITOS. ACORDO PRÉVIO.
Integra o salário-de-contribuição a parcela recebida pelo segurado empregado a
título de participação no lucro ou nos resultados da empresa, quando paga ou
creditada em desacordo com lei específica. Constitui requisito legal que as
regras do acordo sejam estabelecidas previamente, portanto não há como
acatar-se instrumento firmado somente após o exercício a que se refere.
PLR.
PAGAMENTO
DE
PARTICIPAÇÃO
NOS
LUCROS
A
SEGURADOS SEM VÍNCULO DE EMPREGO. FALTA DE PREVISÃO
DA
SUA
EXCLUSÃO
DA
BASE
DE
CÁLCULO
DAS
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. INAPLICABILIDADE DA
LEI 10.101/2000 EM DA LEI 6.404/76 DESCUMPRIMENTO DO ART.
28, § 9o, "J" DA LEI 8212/91.
Os valores pagos aos administradores (diretores não empregados) à título de
participação
nos
lucros
sujeitam-se
a
incidência
de
contribuições
previdenciárias, por não haver norma específica que, disciplinando art. 28, § 9o,
"j" da lei 8212/91, preveja a sua exclusão do salário-de-contribuição.
JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF No 108.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de
ofício.

Dispositivo: Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em não
conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional, vencido o conselheiro
Pedro Paulo Pereira Barbosa (relator), que conheceu. Designado para redigir o
voto vencedor o conselheiro Marcelo Milton da Silva Risso. Acordam ainda,
por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte e,
no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidos os
conselheiros Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Joao Victor Ribeiro Aldinucci e
Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, que lhe deram provimento parcial, apenas
quanto às matérias referentes à PLR.
É o relatório.
Voto
Conselheira Ludmila Mara Monteiro de Oliveira - Relatora
Passo à verificação do preenchimento dos requisitos intrínsecos e extrínseco de
admissibilidade dos recursos especiais da FAZENDA NACIONAL e do SANTANDER
BRASIL TECNOLOGIA S.A.
I – DO CONHECIMENTO
Fl. 1253
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-011.174 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.722575/2012-57

I.1 – DO RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA DA FAZENDA NACIONAL
Sendo tempestivo o recurso, passo à análise da comprovação da divergência
interpretativa, em situações que carregam similitudes.
Conforme relatado, pugnou o sujeito passivo pelo não conhecimento do recurso
especial fazendário, ao argumento de que os paradigmas eleitos albergariam situação fática
díspar. Transcrevo o excerto da decisão recorrida que melhor aclara as nuances das condições
objetivas presentes nestes autos:
26. Pondera a recorrente, todavia, que mesmo a hipótese de pagamentos em desacordo
com o § 2o do art. 3o da Lei no 10.101, de 2000, não poderá levar à tributação da
totalidade dos valores pagos a título de PLR com base na CCT 2007.
26.1 A incidência de contribuição previdenciária deveria ficar restrita, nessa hipótese,
à terceira parcela da PLR, paga em mar/2008, haja vista que a descaracterização de
todos os pagamentos decorrentes do plano, conforme entendimento da fiscalização,
somente encontra respaldo na lei na situação excepcional de desconsideração por
completo do instrumento de negociação coletiva firmado, o que não ocorreu "in casu".
27. Nesse ponto, penso que lhe assiste razão. A tributação do somatório dos
pagamentos efetuados é medida necessária quando existe vício na formulação do
plano de participação nos lucros ou resultados, em que o próprio instrumento de
negociação transgride a disciplina prevista na Lei no 10.101, de 2000.
27.1 Ao revés, quando a mácula está circunscrita à execução do plano, devem
integrar a remuneração do trabalhador apenas os pagamentos extras que
extrapolem às limitações legais. Nessa hipótese, os pagamentos realizados
conforme a sistemática de desoneração operaram efeitos plenos, não sendo
contaminados pelas irregularidades posteriores.
28. Conforme registra o Relatório Fiscal, a CCT 2007 estabeleceu o pagamento da
participação nos lucros ou resultados em duas parcelas (item 3.1.5, fls. 231). Por sua
vez, a autoridade lançadora não faz alusão à existência de quaisquer aspectos que
neguem validade ao instrumento de negociação efetivado entre as partes.
28.1 É de se admitir, portanto, a higidez da convenção coletiva no que tange à
estipulação das regras de periodicidade dos pagamentos, constituindo o defeito
no número de pagamentos um problema exclusivo da execução da CCT 2007.

Em suma, o contorno fático assumido nos presentes autos é o seguinte: o plano de
PLR foi considerado hígido; entretanto, no “momento da execução”, efetuados pagamentos em
mais de duas parcelas.
O acórdão paradigma no 9202-004.342 exibe, ao meu sentir, situação diversa.
Replico o que lançado no relatório:
De acordo com o Relatório de Fiscalização (efls. 478 a 498) teria sido paga verba a
título de PLR com descumprimento de vários requisitos da Lei n° 10.101/2000: (a)
falta de estabelecimento prévio dos indicadores, (b) falta de regras claras e objetivas,
(c) periodicidade mínima do pagamento e (d) valores altos pagos a título de PLR
apontando para substituição do salário.
Confira-se, ainda, a conclusão do voto vencedor:
Por fim, com relação a esse fato, destaco que se descumpridos quaisquer dos
requisitos, não há que se falar que o PLR da empresa atendeu as exigências legais,
razão pela qual a totalidade dos pagamentos para um mesmo empregado no mesmo
ano civil, sofrem a incidência de contribuição previdenciária.
Fl. 1254
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-011.174 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.722575/2012-57

Diferentemente da situação fática existente na decisão recorrida, no acórdão
paradigma no 9202-004.342 resta inequívoca a descaracterização da PLR, ao argumento de que
inobservado os requisitos da Lei no 10.101/2001. Pondo em outros termos, o paradigma versa
sobre plano considerado não hígido pela fiscalização. Tenho-o como imprestável a comprovar a
divergência, portanto.
Quanto ao acórdão paradigma de no 2302-002.844, também concluo por sua
inaptidão para comprovar o dissídio, uma vez que igualmente escorado noutras premissas fáticas.
Confira-se:
Entendemos que não se trata de analisar cada um dos pagamentos, mas sim o conjunto
de regras do Plano, sejam as regras relativas ao alcance do lucro ou do resultado,
sejam as condições relativas ao cálculo do valor devido a cada trabalhador. Portanto,
uma vez descumprido algum dos pressupostos legais, a descaracterização
reporta-se ao somatório do Plano.
Não fosse assim, seria possível passar a se desconsiderar partes de um determinado
Plano de Participação nos Lucros para o seu aproveitamento na exceção legal.
Exemplo: um determinado Plano estabelece, dentre as condições para adquirir o
direito à Participação nos Lucros, uma regra pouco clara ou de natureza subjetiva (v.g.
avaliação sem critérios previamente estabelecidos), o que representa infringência ao
parágrafo 1° do artigo 2° da Lei n° 10.101/2000. Se abstrairmos tal regra subjetiva, as
demais, por serem objetivas (v.g alcance do lucro pela empresa), subsistiriam e
poderiam ser utilizadas como supedâneo para que os respectivos pagamentos não
sofressem incidência de contribuição previdenciária. Não nos parece que esta seja a
melhor solução hermenêutica.
Com efeito, a legislação estabelece um conjunto de regras para que determinada
rubrica seja considerada como participação nos lucros ou resultados. Somente em
caso de seu cumprimento integral é que se pode afirmar que a rubrica tem
natureza jurídica de participação nos lucros. Repisese, a regra é o pagamento
integrar a remuneração e somente quando pertencente a um plano de
participação nos lucros e resultados, inteiramente de acordo com a lei, nos termos
do artigo 7°, XI, da CF, é que se pode atribuir a natureza excepcional de
pagamento não integrante da remuneração. (sublinhas deste voto)
A não higidez do plano pode ainda ser extraída a partir do relato das razões de
insurgência incrustrados no relatório do paradigma:
Quanto aos fatos, descreve que promoveu pagamentos a título de PLR para seus
empregados, nos anos-calendário de 2007 e 2008, em duas parcelas anuais, nos meses
de junho e dezembro, cada qual referente a um semestre civil. Além disso, pagou
ainda a parcela denominada “Adicional”, que corresponde a 8% (oito por cento) da
variação em valor absoluto do crescimento do lucro líquido do exercício, em relação
ao lucro líquido do exercício anterior, dividido entre os seus empregados em partes
iguais, com limite individual de R$ 1.800,00 (um mil e oitocentos reais). Este
“Adicional”, por força de Convenções Coletivas de Trabalho – CCT ́s realizadas
nos meses de outubro de 2007 e novembro de 2008, foi parcialmente antecipado
aos empregados. Em suma, cada funcionário recebeu dois pagamentos anuais a título
de PLR e um pagamento referente à antecipação do “Adicional”. Diante de tal
situação, entende equivocado o lançamento e a decisão a quo, pois o modo como
foram “operacionalizados, por força das CCT ́s, não alteraria sua natureza.
(sublinhas deste voto)
Esta eg. Câmara, ao apreciar o processo de no 19515.722577/201246, que ensejou
o sobrestamento destes autos, igualmente concluiu pelo não conhecimento do recurso fazendário,
Fl. 1255
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-011.174 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.722575/2012-57

eis que os paradigmas – os mesmos aqui apresentados, frise-se – foram tidos como inaptos pela
dessemelhança fática. Peço licença para replicar as razões que ensejaram a divergência
inaugurada pelo Cons. MARCELO MILTON RISSO:
03 – Entendo que no caso, para o conhecimento do recurso haveria a
necessidade de paradigma no mesmo sentido, avaliando ao menos o conjunto
probatório similar e valorando a prova de forma contrária ao que exposto no
voto recorrido.
04 – Pela análise do Ac. 9202-004.342 entendo que ele sequer entra nesse
mérito tratando de forma bem objetiva a respeito da questão da falta de
periodicidade.
05 – Em relação ao Ac. no 2302-002.844 entendo que é que o mais se aproxima
da questão quanto ao conhecimento quando trata verbis:
(...)
06 – Mesmo que considerássemos que tais pontos se aproximam de eventual
discussão sobre o tema, entendo que no caso, o paradigma sequer tratou da
questão da prova uma vez que a decisão fundamenta que muito do contexto da
defesa apresentada no caso, fora com base na “argúcia dos argumento da
recorrente”, e entendeu que não houve a comprovação por parte do
contribuinte.
07 - Ao contrário do caso concreto em que a C. Turma Ordinária se debruçou
sobre as provas carreadas aos autos e decidiu pela comprovação da
excepcionalidade do assunto afastando a exigência fiscal.
08 – No caso, entendo que para a análise do mérito seria necessário a revisão
da prova, sendo que no caso a Turma Ordinária é soberana nesse aspecto, salvo
em raras exceções quanto a valoração da prova, contudo não é o caso dos
autos. (f. 1.213/1.214)
Friso inexistir qualquer vinculação ao decidido naquela assentada, tendo sido a
transcrição feita apenas para robustecer a argumentação por mim apresentada.
Ausente similitude fática entre o recorrido e os paradigmas, deixo de conhecer do
recurso especial da FAZENDA NACIONAL.

I.2 – DO RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA DO SUJEITO PASSIVO
Conforme relatado, três foram as matérias que, de acordo com o despacho de
admissibilidade mereceram seguimento: a) PLR - Pactuação prévia; c) Cálculo da multa mais
benéfica quando da aplicação da retroatividade benigna - Aplicação da multa de mora limitada a
20%; e) Juros de mora sobre multa de ofício (f. 1.155)
O recurso é tempestivo e, salvo com relação à temática “e) Juros de mora sobre
multa de oficio”, merece ser conhecido.
Com relação à “a) pactuação prévia” e ̃”e) multa de mora limitada a
20%”entendo ter o recorrente logrado êxito em demonstrar que, em situações assemelhadas,
conferida interpretação discrepante da legislação. Ambas prescindem do revolvimento do
caderno processual, eis que questões eminentemente de direito.
Fl. 1256
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-011.174 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.722575/2012-57

No tocante à matéria “e) juros de mora sobre multa de ofício”, o seguimento do
recurso encontra óbice no §3o do art. 118 do RICARF, aprovado pela Portaria no 1.624/2023 –
vide §3o do art. 67 do antigo RICARF, em igual sentido.
Isso porque, “[n]ão cabe recurso especial de decisão (...) que adote
entendimento de súmula (...) do CARF, ainda que a súmula tenha sido aprovada posteriormente à
data da interposição do recurso”, como é o caso da de no 108 que, na esteira do que decidiu o
acórdão recorrido, afirma que “[i]ncidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do
Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de
ofício.”
Feitos os registros, conheço parcialmente do recurso especial do sujeito
passivo, apenas quanto às matérias “a) PLR - Pactuação prévia”; e, c) Cálculo da multa mais
benéfica quando da aplicação da retroatividade benigna - Aplicação da multa de mora limitada a
20%.

II. MÉRITO DO RECURSO ESPECIAL DO SUJEITO PASSIVO
II.1 – PLR – PACTUAÇÃO PRÉVIA
Em suas razões recursais, arguiu o recorrente que,
[r]elativamente aos pagamentos de PLR efetuados com base no ACT 2007, a D.
Autoridade Fiscal alega que a data de formalização do referido acordo próprio,
per se, descaracterizaria a natureza de PLR dos respectivos pagamentos, uma vez
que denotaria a ausência de negociação, entre a Recorrente e seus funcionários,
dos termos do programa de PLR. Veja-se, nesse sentido, a alegação fiscal contida
no RF que instrui os AI, in verbis:
(...) Ocorre que, como pode se estabelecer um programa de melhoria para
o ano de 2007 em 27/12/2007, às vésperas de se findar o ano ou já
terminado o ano? Como os empregados poderiam implementar um
programa válido para um ano que está no fim? O programa de metas,
resultados e prazos deve ser pactuado previamente, conforme se observa no art.
2o, § 1o, da Lei no 10.101/2000:
(...) Fica claro que os valores pagos foram determinados alheios a qualquer
participação dos empregados. A cláusula décima primeira do PPR 2007
determina a vigência do acordo a contar de 1o de janeiro de 2007, independente
da data de sua assinatura, encerrando-se em 31 de dezembro de 2007. Verifica-
se a preocupação em se anotar o “independente da data de sua assinatura” como
uma tentativa de se estabelecer uma credibilidade ao acordo. Mas a simples
classificação de uma verba como participação nos resultados, sem a devida
obediência às Leis 8.212/1991 e 10.101/2000, não a transforma em verba não
incidente. Assim, os valores pagos em 02/2008 sob a rubrica 975 – ACT foram
considerados como integrantes do salário de contribuição. No anexo 2 estão
relacionados os trabalhadores empregados com os respectivos valores pagos.
Ou seja, a D. Fiscalização descaracterizou os pagamentos de PLR efetuados com
base no ACT 2007 e no respectivo Plano Específico, única e exclusivamente, em
razão da data de assinatura do referido acordo próprio. Isso porque, no
entendimento do Sr. Agente Fiscal, a assinatura do ACT no término do período
(27/12/2007) denotaria a ausência de negociação entre a empresa e os empregados,
notadamente pelo fato de que o art. 2o, §1o, II da Lei no 10.101/00 supostamente
prescreveria a necessidade de fixação prévia do programa de metas, resultados e
Fl. 1257
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9202-011.174 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.722575/2012-57

prazos a fim de legitimar a respectiva PLR. Entretanto, não assiste razão à D.
Autoridade Fiscal.
Inicialmente, cumpre salientar que, embora o ACT 2007 tenha sido assinado no
término do exercício a que se referia, é fato que as metas para recebimento da
PLR já eram de amplo conhecimento dos funcionários da Recorrente.
Nesse sentido, o acordo próprio de PLR celebrado pela Recorrente no período autuado
continha metas e disposições absolutamente semelhantes àquelas definidas em
acordos próprios de anos anteriores. Nesse sentido, veja-se cópia do Acordo Coletivo
de Trabalho do Programa da Participação nos Resultados vigentes no ano-calendário
de 2006 (“ACT 2006”) (Doc. 06 da Impugnação).
Da análise do ACT 2006 verifica-se que as metas estabelecidas naquele plano próprio
eram praticamente idênticas às previstas no ACT 2007, que tinha por base a
colocação do Banco Santander Banespa S/A no “Critério de Satisfação” no “P.I.F. –
Painel das Instituições Financeiras (FRACTAL/USP)”. Compare-se, a título de
exemplo, as disposições das Cláusulas Terceiras dos ACT 2006 com a Cláusula
Terceira do ACT 2007, abaixo transcritas (...) – f. 784/785; sublinhas deste voto.

Antes de adentrar o ponto fulcral da controvérsia, teço alguns apontamentos
acerca da natureza jurídica da participação nos lucros ou nos resultados.
Consabido que a Carta de 1988, pródiga em contemplar uma série de direitos para
promoção e resguardo da dignidade da pessoa humana, conferiu ao trabalhador e à trabalhadora
o direito social de perceber montantes a título de participação nos lucros ou resultados,
desvinculada da remuneração – ex vi do inc. XI do art. 7o. Sempre prudente lembrar que tais
direitos fundamentais albergam não só uma proibição de intervenção, mas ainda uma vedação da
proteção insuficiente. Daí porque certo afirmar que a
Constituição procurou estabelecer limites ao poder de conformação do
legislador e dos próprios contratantes na conformação do contrato de trabalho.
O constituinte definiu a estrutura básica do modelo jurídico da relação de
emprego com efeitos diretos sobre cada situação concreta. A disciplina
normativa mostra-se apta, em muitos casos, a constituir direito subjetivo do
empregado em face do empregador, ainda que, em algumas configurações, a
matéria venha a ser objeto de legislação específica. (In: MENDES, Gilmar
Ferreira; BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Curso de Direito Constitucional.
São Paulo: Saraiva Educação, 2018 [e-book].)
Não obstante seja um direito social que visa promover a tão necessária integração
capital-trabalho, me parece não encartar a norma constitucional uma imunidade.
A uma porque a imunidade tributária é norma constitucional que decepa a
competência – isto é, retira dos entes tributantes a possibilidade de instituição de exação para
gravar certas situações e objetos. Daí o porquê a imunidade é sempre expressa, delimitando
direta e escancaradamente a situação ou objeto sobre o qual resta proibida a instituição de
tributos. (In: CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva,
2011, p. 237). Com a devida vênia aos que entendem de forma diversa, o inc. XI do art. 7o da
CRFB/88 em momento algum caçou a competência da União para tributar planos de PLR – isto
é, “a mencionada norma não traz um comando que limite a competência do legislador ordinário.”
(CARF. Acórdão no 2201-009.478, Cons. Rel. RODRIGO MONTEIRO LOUREIRO
AMORIM, sessão de 01 dez. 2021).
Fl. 1258
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9202-011.174 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.722575/2012-57

A duas porque o inc. XI do art. 7o da nossa Constituição relegou à lei ordinária
estabelecer os critérios de instituição da PLR. Se estivéssemos diante de uma imunidade, por
força do disposto no inc. II do art. 146 da CRFB/88, tal tarefa caberia à lei complementar, eis
que responsável por “regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.”
Assim, “ao recordar o comando esculpido no artigo 7o, inciso XI da Carta da
República não observo um comando que limite a competência do legislador ordinário, ao
reverso, vejo a criação de um direito dos trabalhadores limitado por lei.” (CARF. Acórdão no
2201-004.060, Cons. Rel. CARLOS DE HENRIQUE DE OLIVEIRA, sessão de 05 fev. 2018).
Firmada a natureza jurídica da norma, passo à análise do que determinava a Lei no
10.101/2001, com a redação vigente à época dos fatos geradores. Peço vênia para fazer a
transcrição do regramento, no que importa:
Art. 2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a
empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos,
escolhidos pelas partes de comum acordo:
(...)
§ 1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras
adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao
cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos
para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os seguintes critérios e
condições:
I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;
II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
Evidenciado que a lei não esclarece a que se refere a pactuação prévia,
inexistindo, à época, qualquer referência quanto a limites temporais, cabe a esta julgadora fazê-
lo. O Direito, por não ser ciência isolada, deve estar atento aos contextos sociais, de modo a
melhor espelhar não só a realidade fática, mas ainda os anseios da sociedade a qual está
subordinado.
A Lei no 10.101/2000 fixa como requisito inarredável à higidez da convenção
coletiva ou do acordo particular relativos à participação dos empregados nos lucros e/ou
resultados a pactuação prévia, de forma que o obreiro saiba, desde o início, como se portar
para lograr o benefício avençado.
Tendo sido o acordo avençado há quatro dias do final do exercício, certo não
ter sido possível moldar o comportamento de forma a afirmar terem os trabalhadores envidado
esforços para a consecução das metas estabelecidas. Noto ainda que sequer havia total identidade
entre os planos firmados noutros exercício, eis que a recorrente ora afirma que seriam
“absolutamente semelhantes”, ora diz que “praticamente idênticos.”
À míngua de elementos que demonstrem a plena ciência das metas ou
resultados a serem atingidos para fazer jus à participação nos lucros e/ou resultados, não pode ser
considerado hígido o acordo celebrado. Mantenho a decisão recorrida neste aspecto.

II.2 – RETROATIVIDADE BENIGNA – MULTA DE 20%
Fl. 1259
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9202-011.174 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.722575/2012-57

A controvérsia era outrora pacificada pela Súmula CARF no 119, que veio a ser
neste ano cancelada, conforme consta da Portaria do Ministério da Economia no 9.910, publicada
no dia 18 de agosto de 2021. Inexistindo entendimento vinculante, passo declinar as razões que
demonstram a pertinência da omissão apontada pela embargante.
A Procuradoria da Fazenda Nacional editou o Parecer SEI No 11315/2020/ME,
ratificando a Nota SEI no 27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME, que trata da “Lista de Dispensa de
Contestar e Recorrer”, a qual peço vênia para transcrever, no que importa:
1. Trata-se da Nota Cosit no 189, de 28 de junho de 2019, da Coordenação-
Geral de Tributação da Secretaria da Receita Federal do Brasil – COSIT/RFB e
do e-mail s/n, de 13 de maio de 2020, da Procuradoria-Regional da Fazenda
Nacional na 3a Região – PRFN 3a Região, os quais contestam a Nota SEI no
27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME, que analisou proposta de inclusão de tema
em lista de dispensa de contestar e de recorrer, nos termos da Portaria PGFN no
502, de 12 de maio de 2016[1].
(...)
10. Nesse contexto, em que pese a força das argumentações tecidas pela RFB, a
tese de mérito explicitada já fora submetida ao Poder Judiciário, sendo por ele
reiteradamente rechaçada, de modo que manter a impugnação em casos tais
expõe a Fazenda Nacional aos riscos da litigância contra jurisprudência
firmada, sobretudo à condenação ao pagamento de multa.
11. Ao examinar a viabilidade da presente dispensa recursal, a CRJ lavrou a
Nota SEI no 27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME, relatando que a PGFN já
defendeu, em juízo, a diferenciação do regime jurídico das multas de mora e de
ofício para, a partir disso, evidenciar a possibilidade ou não de retroação
benigna, conforme as regras incidentes a cada espécie de penalidade:
6. A respeito da questão, a Fazenda Nacional vem defendendo judicialmente a
tese de que, para a definição do percentual aplicável a cada caso,
indispensável discernir se se trata de multa moratória, devida no caso de
atraso no pagamento independente do lançamento de ofício, ou de multa de
ofício, cuja incidência pressupõe a realização do lançamento pelo Fisco para
a constituição do crédito tributário, diante do não recolhimento do tributo e/ou
falta de declaração ou declaração inexata por parte do contribuinte.
7. Na perspectiva da Fazenda Nacional, havendo lançamento de ofício,
incidiria a regra do art. 35 anterior à Lei no 11.941, de 2009 (que previa multa
para a NFLD e a escalonava até 100% do débito) ou aplicar-se-ia
retroativamente o art. 35-A da Lei no 8.212, de 1991 (que estipula multa de
ofício em 75%), quando mais benéfico ao contribuinte. Tais regras, conforme
defendido, diriam respeito à multa de ofício. Noutras palavras, na linha
advogada pela União, restaria afastada a incidência da atual redação do art.
35 da Lei no 8.212, de 1991 (de acordo com a Lei no 11.941, de 2009),
porquanto aplicável apenas à multa moratória, não havendo que se falar em
redução da multa de ofício imposta pelo Fisco para o patamar de 20% do
débito. (grifos no original)
12. Entretanto, o STJ, guardião da legislação infraconstitucional, em ambas
as suas turmas de Direito Público, assentou a retroatividade benigna do
art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, com a redação da Lei no 11.941, de 2009,
Fl. 1260
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9202-011.174 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.722575/2012-57

que fixa o percentual máximo de multa moratória em 20%, inclusive nas
hipóteses de lançamento de ofício.
O mesmo entendimento é colhido diversos acórdãos desta Eg. Câmara. A título
exemplificativo, confira-se:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2007
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. APLICAÇÃO DE PENALIDADE.
RETROATIVIDADE
BENIGNA.
NOTA
SEI
No
27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME.
A jurisprudência do STJ acolhe, de forma pacífica, a retroatividade benigna da
regra do art. 35 da Lei no 8.212/91, com a redação dada pela Lei no
11.941/2009, que fixa o percentual máximo de multa moratória em 20%, em
relação aos lançamentos de ofício. Afasta-se a aplicação do art. 35-A da Lei no
8.212/91, que prevê a multa de 75% para os casos de lançamento de ofício das
contribuições previdenciárias, por considerá-la mais gravosa ao contribuinte.
O art. 35-A da Lei 8.212, de 1991, incide apenas em relação aos lançamentos
de ofício realizados após a vigência da referida Lei no 11.941, de 2009, sob
pena de afronta ao disposto no art. 144 do CTN. (CARF. Acórdão no 9202-
009.703, Cons.a Rel.a Rita Eliza Reis Da Costa Bacchieri, sessão de 23 de
agosto de 2021)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/1997 a 31/12/2006
RECURSO ESPECIAL. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICO-JURÍDICA
ENTRE OS JULGADOS. DIVERGÊNCIA NÃO DEMONSTRADA.
IMPOSSIBILIDADE DE CONHECIMENTO.
Não se conhece de Recurso Especial de Divergência, quando não resta
demonstrado o alegado dissídio jurisprudencial, tendo em vista a ausência de
similitude fática entre os julgados em confronto.
DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL. COTA DOS
SEGURADOS. APLICAÇÃO DE PENALIDADE. RETROATIVIDADE
BENIGNA. NOTA SEI No 27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME.
Conforme a Nota SEI no 27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME, é cabível a
retroatividade benéfica da multa moratória prevista no art. 35 da Lei 8212/91,
com a redação da Lei 11.941/09, no tocante aos lançamentos de ofício relativos
a fatos geradores anteriores ao advento do art. 35-A da Lei no 8.212/91.
(CARF. Acórdão no 9202-010.637, Cons. Rel. Maurício Nogueira Righetti,
sessão de 22 de março de 2023)

Com base nessas razões, acolho o pedido para que a multa seja recalculada,
considerando a retroatividade benigna, conforme redação do art. 35 da Lei no 8.212/91, conferida
pela Lei 11.941/09, que fixa o percentual máximo de 20% para a multa moratória.

III – Dispositivo
Diante do exposto, voto por não conhecer do recurso especial da Fazenda
Nacional e conhecer parcialmente do recurso especial do sujeito passivo, para, na parte
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conhecida, dar-lhe provimento parcial para que a multa seja recalculada, considerando a
retroatividade benigna, conforme redação do art. 35 da Lei no 8.212/91, conferida pela Lei no
11.941/09, que fixa o percentual máximo de 20% para a multa moratória.
(documento assinado digitalmente)
Ludmila Mara Monteiro de Oliveira – Relatora

Declaração de Voto
Conselheiro Leonam Rocha de Medeiros, declaração de voto.
Minha declaração de voto é pontual quanto a discussão acerca da natureza jurídica
da PLR (Lei 10.101 e Constituição Federal, art. 7.o, XI) – se imunidade ou isenção –, bem como
quanto a temática da denominada pactuação prévia (Lei 10.101, art. 2.o, § 1.o, parte final do
inciso II) – se deve se dar antes do início do exercício ou durante o exercício ou se é prévia a
pactuação realizada antes do pagamento.
Muito bem. A participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da
remuneração foi prevista como direito social e como norma de imunidade no art. 7.o, XI, da
Constituição Federal1.
Porém, é dever reconhecer que o dispositivo constitucional veicula norma de
eficácia limitada e a regulamentação hodierna se efetiva na forma da Lei n.o 10.101, conforme se
extrai da decisão do Supremo Tribunal Federal (STF) no RE n.o 393.764-Agr.
Perceba-se, respeitosamente, que, diferentemente do que pondera a Eminente
Relatora, a Constituição Federal, uma vez regulamentada a norma, caçou sim a competência da
União para tributar planos de PLR, já que determina que seja “desvinculada do salário”, de modo
que não se aplicará a base de tributação sobre “a folha de salários e demais rendimentos do
trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço” (CF, art.
195, I) – isto é, a mencionada norma traz sim um comando que limita a competência do
legislador ordinário.
Não pode o legislador infraconstitucional tributar Planos de PLR pactuados dentro
dos contornos de sua regulamentação. Os pagamentos de PLR não podem ser considerados
“folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título”.
Obviamente que o direito contém pontos de subjetividade. É aí que importa
distinguir entre isenção e imunidade. Fosse isenção, então caberia, por força do art. 111, II,
imprimir uma interpretação restritiva e sempre eminentemente literal. Porém, sendo norma de

1 Art. 7o São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à melhoria de sua condição
social: (...) XI - participação nos lucros, ou resultados, “desvinculada da remuneração”, e, excepcionalmente,
participação na gestão da empresa, conforme definido em lei.
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9202-011.174 - CSRF/2a Turma
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imunidade cabe uma interpretação teleológica em busca da promoção da finalidade da norma, da
sua máxima carga valorativa, da busca do valor que dela se extrai, o qual, no caso, é integrar
capital e trabalho e estimular que ocorra a distribuição de resultados e de lucros aos empregados,
pois, por regra ordinária, os empresários, as empresas, não teriam o mínimo “estímulo” ou
“incentivo” ou “vontade” para distribuir suas riquezas com a classe trabalhadora.
Desvirtuar pactos de PLR de forma literal, com rigoroso e rígido controle, quando
houver margem ponderada e razoável de demonstração de que o pacto de PLR atingiu sua
finalidade e tem consistência para ser mantido hígido, pode ensejar desestímulo para que o
empregador promova e queira continuar a promover a distribuição de seus ganhos ou resultados.
Sendo imunidade, então a interpretação que se deve adotar é a teleológica2. Por
isso, diferentemente das normas de isenção, não lhe é aplicada a regra de interpretação restritiva
do inciso II do art. 111 do Código Tributário Nacional. Isto porque a norma imunizante deve
passar por processo hermenêutico teleológico, na forma preconizada no RE 759.244, como
medida para estimular a concretização dos valores constitucionais.
A interpretação teleológica busca o fim mesmo do instituto, que penso ser
integrar capital e trabalho, proporcionando participação do trabalhador nos lucros e/ou nos
resultados, através de acordo representativo dos empregados (daí a participação sindical),
garantindo o direito social de elevada importância.
É essencial advertir que a interpretação teleológica nem sempre é ampliativa, pode
até ser restritiva, importando se buscar o fim mesmo do instituto.
Logo, importa se atentar as diretrizes normativas que se extraem da lei
regulamentadora (Lei n.o 10.101), embora sem literalidade excessiva e sem amplitude restritiva.
Veja-se que o STJ, em relação a regra de arquivamento do instrumento na
entidade sindical dos trabalhadores (Lei 10.101, § 2.o do art. 2.o), por exemplo, já decidiu de
forma teleológica, a saber: "A ausência de homologação de acordo no sindicato, por si só, não
descaracteriza a participação nos lucros da empresa a ensejar a incidência da contribuição
previdenciária" (REsp 865.489/RS, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, DJe 24/11/2010).
O relator daquela ocasião, aliás, é atualmente Ministro no Supremo Tribunal Federal.
Ademais, a Fazenda Nacional em seu recurso especial e em suas contrarrazões
não nega a natureza imunitória quando afirma que “[r]esta, pois, evidenciado que somente as
verbas pagas a título de participação nos lucros e resultados, nos termos da Lei no 10.101/00,
estão imunes à tributação” (e-fl. 646 e e-fl. 1.166, respectivamente, grifo adicionado).
Mais a mais, estava pautado para julgamento neste Colegiado, em 24/10/2023, os
autos do Processo n.o 16327.001292/2010-35, no qual constava em contrarrazões da Fazenda
Nacional (e-fls. 965/966)3 os seguintes dizeres parte da representação da União sobre debate de
pactuação prévia em pacto de PLR:

Ora, segundo uma interpretação teleológica da legislação, pode-se inferir que a
finalidade da norma para fazer valer a norma jurídica imunizadora é que o trabalhador
seja conhecedor dos critérios e condições a serem cumpridos e observados para receber
a participação merecida e pré-acordada, estipulado em acordo ou convenção coletiva,
sob pena de o pagamento ocorrer de forma incondicionada, o que o faz fugir do manto

2 Eventualmente, o método teleológico pode resultar numa interpretação ampliativa ou numa interpretação que
poderia ser indicada como restritiva, embora o método busque em sua essência a finalidade constitucional. Conferir
RE 474.132 de relatoria do Min. Gilmar Mendes, Tribunal Pleno, 12/08/2010.
3 O processo acabou não sendo julgado por pedido de retirada de pauta.
Fl. 1263
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9202-011.174 - CSRF/2a Turma
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de incidência da norma jurídica imunizadora prevista no art. 7o, inc. XI da CF/88 e
regulamentada pela Lei 10.101/2000. (grifo adicionado)
Portanto, entendo que estamos diante de imunidade.
Quanto à questão da pactuação prévia, passo à análise.
Pois bem. Para o tema da pactuação prévia, tem-se um debate acerca da melhor
interpretação para o art. 2.o, § 1.o, parte final do inciso II, da Lei n.o 10.101, que trata do
momento que deve ser firmado o acordo de PLR para se atender o requisito de pactuação prévia
das regras e metas.
A Lei n.o 10.101 dispõe no ponto que:
Art. 2.o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a
empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos,
escolhidos pelas partes de comum acordo:
(...)
§ 1.o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras
adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao
cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos
para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os seguintes critérios e
condições:
(...)
II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente. (grifo adicionado)
A dúvida que se levanta em contencioso administrativo fiscal é se:
Sendo o acordo de PLR pactuado ao longo do exercício ou, ainda, nas proximidades do
fim do exercício ou até depois do fim do exercício, mas antes do pagamento, fica
descaracterizado o acordo e passam os valores pagos a serem base de cálculo de
contribuições previdenciárias e de Terceiros?
Passam a integrar a chamada “folha de salários” para todos os fins tributários?
O acórdão recorrido respondeu que descaracteriza o acordo de PLR ser o
instrumento assinado durante o exercício ou próximo ao fim do exercício, enquanto os
paradigmas responderam, em outras palavras, que pode ser pactuado a qualquer tempo, desde
que antes do pagamento.
A questão do chamado ajuste prévio – o pactuado previamente –, é bastante
controverso no contencioso fiscal, tanto que, buscando solver a problemática, a Lei n.o 14.020
incluiu o § 7.o ao art. 2.o da Lei n.o 10.101 para dispor que:
Art. 2.o, § 7o Consideram-se previamente estabelecidas as regras fixadas em instrumento
assinado: (Incluído pela Lei no 14.020, de 2020)
I - anteriormente ao pagamento da antecipação, quando prevista; e (Incluído pela Lei no
14.020, de 2020)
II - com antecedência de, no mínimo, 90 (noventa) dias da data do pagamento da
parcela única ou da parcela final, caso haja pagamento de antecipação. (Incluído pela
Lei no 14.020, de 2020)
Antes disso, várias eram as possibilidades de interpretações para o chamado ajuste
prévio, a saber: uma delas era ser considerado prévio o ajuste subscrito antes do pagamento,
sem qualquer ressalva ao momento do pagamento; outra possibilidade era ser considerado
prévio o ajuste subscrito antes do pagamento, porém razoavelmente não tão próximo ao
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9202-011.174 - CSRF/2a Turma
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momento do pagamento (deveria haver uma antecedência ao pagamento); outra possibilidade
ser considerado prévio o ajuste subscrito razoavelmente no início do exercício a que se refere ou
de forma mais objetiva antes do exercício a que se refere; outra possibilidade e corrente
interpretativa era estimar ser prévio o ajuste assinado durante o exercício, mas com
antecedência razoável ao encerramento do período aquisitivo, não sendo aceitos acordos
firmados quando já muito avançado o exercício de referência.
Criticava-se as correntes interpretativas que se utilizavam de elementos de
razoabilidade por serem extremamente subjetivos.
O que seria aceito como pagamento razoavelmente não tão próximo ao momento
do vencimento estipulado para o pagamento?
O que seria razoavelmente aceito como início do exercício?
O que seria aceito como antecedência razoável ao encerramento do período
aquisitivo?
Este Conselheiro até adotava parcialmente a técnica da razoabilidade entendendo
como prévio o ajuste de acordos com base em “resultados” (inciso II do § 1.o do art. 2.o) firmado
no transcorrer do período aquisitivo, mas com antecedência razoável ao encerramento do
exercício a que se refere o PLR.
Fosse o acordo de PLR baseado em “lucros” (inciso I do § 1.o do art. 2.o), como
comumente se vê em Convenções Coletivas de Trabalho (CCT), este Conselheiro, com base em
doutrina justrabalhista que compreende ser o lucro formado por fatores variados que independem
diretamente de condutas específicas dos empregados, sempre entendeu como prévio o ajuste de
acordos quando anteriores ao pagamento, sendo flexibilizado a questão do fim do exercício,
prescindia que fosse antes da apuração do lucro de fim do exercício.
Certo é que, hodiernamente, há um critério objetivo, na forma dos incisos I e II do
§ 7.o do art. 2.o da Lei n.o 10.101, incluído pela Lei n.o 14.020, de 2020, seja para tratar de
acordos com base em resultados (inciso II do § 1.o do art. 2.o) ou com base em lucros (inciso I do
§ 1.o do art. 2.o).
Muito bem. Apesar de compreender que a Lei n.o 14.020, de 2020, não trata de
norma meramente interpretativa, considerando que firma positivamente um verdadeiro novo
regime jurídico para a PLR, penso que, dentre aquelas comentadas possibilidades de
interpretação, a nova legislação acabou por indicar como mais acertada aquela que aceita como
ajuste prévio (parte final do inciso II do § 1.o do art. 2.o, da Lei n.o 10.101) o pacto de PLR
firmado antes do pagamento, em qualquer momento, seja para lucros (inciso I do § 1.o do art.
2.o), seja para ajuste sobre resultados (inciso II do § 1.o do art. 2.o), haja vista que ainda não
positivado o critério objetivo da antecedência dos noventa dias ponderado na Lei n.o 14.020.
Logo, como no caso dos autos, sob o regime anterior ao da Lei n.o 14.020, não
consta que tenha ocorrido pagamento posterior ao pacto de PLR, então, pelo critério de ajuste
prévio para se atender o requisito de pactuação prévia das regras e metas, não teria sido violada a
Lei n.o 10.101, mantendo-se sob o enfoque desse critério a legalidade do PLR, para os fins do
artigo 2.o, § 1.o, parte final do inciso II, da Lei n.o 10.101.
Ante o exposto, minha declaração de voto é por reconhecer a natureza jurídica da
PLR como instituto de imunidade e que são considerados ajustes prévios, em relação a fatos
gerados anteriores a Lei n.o 14.020, o PLR pactuado previamente ao pagamento. No mais,
Fl. 1265
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9202-011.174 - CSRF/2a Turma
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manifestei-me sobre todas as deliberações deste julgado durante a sessão de julgamento e se
extrai da ata de julgamento o registro dos meus acompanhamentos ou das divergências.
É minha declaração de voto.
(documento assinado digitalmente)
Leonam Rocha de Medeiros

Fl. 1266
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