Tribunal: CARF
Processo: 16327.720662/2021-90
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ALINE CARDOSO DE FARIA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-10-17
Data de publicação: 2024-12-11

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2017
ARRENDAMENTO MERCANTIL FINANCEIRO. BASE DE CÁLCULO. PIS/COFINS.
Reconhecido o direito líquido e certo da Recorrente aproveitar a isenção prevista no art. 3°, § 2°, inciso IV da Lei n° 9.718/1998 (Despesas de arrendamento mercantil financeiro passíveis de dedução ou exclusão das bases de cálculo do PIS/COFINS que alcançam as quotas de depreciação calculadas sobre o preço de aquisição dos bens arrendados, de acordo com as Leis no 9.701/1998, no 9.718/1998 e no 6.099/1974, assim como Portaria MF no 140/1984).
Todavia, ao fazê-lo, não é facultado a Recorrente realizar a operação em duplicidade, ou seja, diluir (proporcionalmente) o montante nos meses de duração do contrato, e, também, subtrair o montante total no encerramento do contrato de arrendamento mercantil. Dessa sistemática decorrem as bases negativas que foram objeto de glosa.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16327.720662/2021-90
ACÓRDÃO
3202-002.091 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
17 de outubro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
BANCO ITAUCARD S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2017
ARRENDAMENTO MERCANTIL FINANCEIRO. BASE DE CÁLCULO. PIS/COFINS.
Reconhecido o direito líquido e certo da Recorrente aproveitar a isenção
prevista no art. 3°, § 2°, inciso IV da Lei n° 9.718/1998 (Despesas de
arrendamento mercantil financeiro passíveis de dedução ou exclusão das
bases de cálculo do PIS/COFINS que alcançam as quotas de depreciação
calculadas sobre o preço de aquisição dos bens arrendados, de acordo com
as Leis no 9.701/1998, no 9.718/1998 e no 6.099/1974, assim como Portaria
MF no 140/1984).
Todavia, ao fazê-lo, não é facultado a Recorrente realizar a operação em
duplicidade, ou seja, diluir (proporcionalmente) o montante nos meses de
duração do contrato, e, também, subtrair o montante total no
encerramento do contrato de arrendamento mercantil. Dessa sistemática
decorrem as bases negativas que foram objeto de glosa.

ACÓRDÃO
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em conhecer do Recurso
Voluntário para, no mérito, negar-lhe provimento.

Assinado Digitalmente
Aline Cardoso de Faria – Relator

Fl. 691
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 16327.720662/2021-90
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Assinado Digitalmente
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Wagner Mota Momesso de
Oliveira, Jucileia de Souza Lima, Francisca Elizabeth Barreto (substituto[a] integral), Onizia de
Miranda Aguiar Pignataro, Aline Cardoso de Faria (Relatora), Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe
(Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Rafael Luiz Bueno da Cunha, substituído(a)pelo(a)
conselheiro(a) Francisca Elizabeth Barreto.

RELATÓRIO
Trata o presente de auto de infração relativo ao lançamento de PIS e de COFINS, de
fatos geradores ocorridos no período de 01/07/2017 a 31/12/2017, em desfavor do Recorrente
Banco ITAU Brasil S.A.
Por bem descrever os fatos, adota se o relatório do Acórdão recorrido:

Trata o presente processo dos Autos de Infração lavrados pela DEINF/SP para a exigência
do PIS/Pasep e da Cofins decorrentes da insuficiência de seu recolhimento no período de
apuração de janeiro a dezembro de 2017, nos valores a título de principal de R$
11.823.822,74 e R$ 72.761.986,18 respectivamente, acrescidos de multa vinculada de 75%
e de juros moratórios calculados até 30/09/2021 (fls. 353 a 368).
De acordo com o Relatório Fiscal do Auto de Infração (REFISC) (fls. 370 a 423), trata se a
autuada de sociedade anônima dedicada a "atividade bancária, nas modalidades autorizadas
para banco múltiplo, carteiras de investimento, de crédito, financiamento e investimento e
de arrendamento mercantil, bem como a emissão e administração de cartões de crédito,
próprios ou de terceiros, a instituição e gestão de arranjos de pagamento e a administração
de carteira de valores mobiliários".
O procedimento fiscal objetivou verificar o cumprimento das obrigações tributárias
relativas não apenas ao PIS e à Cofins, como também ao IRPJ e à CSLL, tendo apurado
infração à legislação das referidas contribuições sociais, objeto do presente processo
(PIS/Cofins), bem como do processo n° 16327.720661/2021 45 (CSLL).
Em atendimento a diversas Intimações Fiscais, o sujeito passivo apresentou planilhas
contendo informações sobre os contratos de arrendamento mercantil firmados no ano
calendário de 2017, acompanhados de seu roteiro contábil, bem como do Razão das contas
contábeis 7130.001.003.001 6 "superveniência de depreciação", 7130.001.003.002 6 "( )
superven. De depreciação (M)" e 8139.001.002.001 5 "insuficiência de depreciação",
relativas a receitas e despesas lançadas em contrapartida às superveniências e insuficiências
de depreciações (fls. 137 a 140, 307).
É apresentado o histórico da legislação sobre o PIS/Pasep e a Cofins, com início nas Leis
Complementares n° 07/1970 e 70/1991, passando pelas Leis n° 9.701/1998 e 9.718/1998 –
cujo art. 3°, § 1° foi declarado inconstitucional e posteriormente revogado –, bem como
pela Medida Provisória no 2.158 35/2001, que incluiu o § 6o ao referido artigo, ainda
vigente:
Fl. 692
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Art. 39 (...)
§ 6 Na determinação da base de cálculo das contribuições para o PIS/PASEP e COFINS,
as pessoas jurídicas referidas no § 19 do art. 22 da Lei n° 8.212, de 1991, além das
exclusões e deduções mencionadas no parágrafo anterior, poderão excluir ou deduzir:
(...) I no caso de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento,
caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de
crédito imobiliário, sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e valores mobiliários,
empresas de arrendamento mercantil e cooperativas de crédito:
a) despesas incorridas nas operações de intermediação financeira;
b) despesas de obrigações por empréstimos, para repasse, de recursos de instituições de
direito privado;
c) deságio na colocação de títulos;
d) perdas com títulos de renda fixa e variável, exceto com ações;
e) perdas com ativos financeiros e mercadorias, em operações de hedge;
Em seguida, a redação do caput do referido art. 3° da Lei n° 9.718/1998, que passou a
definir a base de cálculo do PIS/Cofins no regime cumulativo, foi alterada pela Lei n°
12.973/2014, vigente a partir de 2015, com a determinação de que esta é o faturamento,
assim entendido a receita bruta do art. 12 do Decreto Lei n° 1.598/1977, compreendendo as
receitas operacionais auferidas, oriundas da atividade principal da pessoa jurídica,
independentemente da natureza dos negócios jurídicos por ela praticados. Neste sentido,
deve se frisar que “principal” nessa redação não deve ser interpretado como atividade
“preponderante”, isto é, aquela que produz o maior faturamento mensal, sob pena de se
beneficiarem indevidamente as empresas que exercem mais de um tipo de atividade
operacional (CNAE), em detrimento das que exercem apenas uma, ferindo assim diversos
princípios constitucionais.
Cita se ainda o art. 8° da Instrução Normativa RFB n° 1.285/2012, que elenca as exclusões
da base de cálculo do PIS/Cofins aplicáveis aos bancos e congêneres, entre as quais as
“despesas de arrendamento mercantil restritas a empresas e instituições arrendadoras”
(inciso IV).
Essa possibilidade também está disciplinada nas Leis n° 9.701/1998 (art. 1o, inciso III) e n°
9.718/1998 (art. 3°, § 5o e 6o, inciso I), que permitem a exclusão para os bancos das
despesas diretamente relacionadas às operações por ele realizadas, de modo que a
tributação recaia sobre o resultado bruto da intermediação financeira, adicionado das outras
receitas operacionais, conforme se observa na estrutura do modelo de demonstração do
resultado, apresentado no documento no 8 anexo à Circular BACEN no 1.273/1987. Nele, o
resultado bruto das operações de arrendamento mercantil é obtido pela diferença entre as
receitas e as despesas de arrendamento mercantil em cada período.
Em seguida, analisam se as operações de Arrendamento Mercantil Financeiro (item 4.2),
através inicialmente da reprodução das normas que regem o tema, com destaque para a Lei
n° 4.595/1964 , que dispõe sobre as competências do Conselho Monetário Nacional (CMN)
e do Banco Central do Brasil (BACEN), assim como o regramento contábil aplicável às
instituições financeiras. A Resolução BACEN n° 2.309/1996 conceitua o Arrendamento
Mercantil Financeiro, cujo tratamento tributário é regulado pela Lei n° 6.099/1974, e mais
especificamente no caso do IRPJ e da CSLL devido pelas arrendadoras, bem como
incidente sobre os resultados apurados na alienação de bens arrendados, pelas Portarias MF
n° 140/1984 e no 564/1978, cujos dispositivos também são reproduzidos. Em consonância
com estes, cita se igualmente a Circular BACEN no 1.273/1987 (Cosif), na redação da
Circular BACEN n° 1.429/1989, que dispõe sobre a contabilização das contraprestações e
dos encargos de arrendamento mercantil, bem como das antecipações do valor residual
garantido (VRG), o qual deve ser computado na baixa dos bens arrendados, em virtude do
exercício da opção de compra pelo arrendatário ou da venda a terceiros não arrendatários,
resultando em lucro ou prejuízo.
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Convergente com essa legislação e a normatização contábil do BACEN, tem se que, no
caso do PIS e da COFINS, as contraprestações de arrendamento mercantil financeiro
devem ser reconhecidas como receita no momento em que se tornarem exigíveis, enquanto
o VRG deve ser computado no resultado do exercício a partir da baixa do imobilizado de
arrendamento, de maneira indireta, mediante o confronto entre o VRG apropriado (receita)
e o saldo não depreciado dos bens (custo), culminando na apuração de lucro ou prejuízo na
alienação dos bens arrendados.
Portanto, devem ser incluídas nas bases de cálculo do PIS e da COFINS as receitas das
contraprestações exigíveis, os lucros auferidos na alienação dos bens arrendados, bem
como as demais receitas operacionais, ainda que não estejam computadas no resultado
bruto das operações de arrendamento mercantil. Já as despesas de arrendamento mercantil
financeiro passíveis de dedução ou exclusão das bases de cálculo do PIS/COFINS alcançam
as quotas de depreciação calculadas sobre o preço de aquisição dos bens arrendados, de
acordo com as Leis no 9.701/1998, no 9.718/1998 e no 6.099/1974, assim como Portaria MF
no 140/1984.
Em seguida, passa se à análise das Superveniências e Insuficiências de Depreciações (item
4.3), com base na referida Circular BACEN n° 1.273/1987 (Cosif), segundo a qual os
imobilizados de arrendamento mercantil financeiro devem ter seu valor ajustado
mensalmente na escrituração e nas demonstrações contábeis, pela diferença positiva
(superveniência de depreciação) ou negativa (insuficiência de depreciação) entre o valor
presente das contraprestações e outros pagamentos contratuais a vencer, e o valor contábil
do bem arrendado (custo de aquisição menos depreciação acumulada), com a finalidade de
refletir o resultado das baixas dos bens arrendados.
Essa norma implica o seguinte lançamento, ao longo do prazo contratual do arrendamento:
i) Nas superveniências de depreciações, de um ajuste mensal a débito no código Cosif
2.3.2.30.00 8 "superveniências de depreciações" (ativo imobilizado), elevando o valor dos
bens arrendados, em contrapartida com receitas de superveniências de depreciações no
código Cosif 7.1.2.10.00 1 "rendas de arrendamentos financeiros — recursos internos"
(resultado). ii) Nas insuficiências de depreciações, de um ajuste mensal a crédito no código
Cosif 2.3.2.40.00 5 "insuficiências de depreciações" (ativo imobilizado), reduzindo o valor
dos bens arrendados, em contrapartida com despesas de insuficiências de depreciações no
código Cosif 8.1.3.10.00 1 "despesas de arrendamentos financeiros — recursos internos"
(resultado).
O BACEN determina que, no momento da baixa do bem arrendado, havendo lucro, a conta
"superveniência de depreciações” (ativo imobilizado) seja creditada pelo valor do lucro
auferido na venda, com contrapartida no ativo circulante (Disponibilidades); e em caso de
prejuízo, a conta “insuficiência de depreciações” (ativo imobilizado) seja debitada pelo
valor do prejuízo incorrido na venda, em contrapartida em bens arrendados (ativo
imobilizado). No primeiro caso, o lançamento tem a finalidade de evitar uma sobreposição
entre as receitas de superveniências de depreciações e o lucro na alienação dos bens
arrendados, o que implicaria distorção na apuração do resultado dos contratos de
arrendamento financeiro. E no segundo caso, o lançamento tem o objetivo de impedir uma
alteração indevida no resultado dos contratos de arrendamento financeiro, consubstanciada
na duplicidade entre as despesas de insuficiências de depreciações e o prejuízo (perda) na
alienação do bem.
No cálculo do valor presente dos contratos de arrendamento financeiro, para fins dos
ajustes de superveniências e insuficiências de depreciações, são incluídos mensalmente os
valores residuais a realizar, inclusive os recebidos antecipadamente.
Cita se doutrina a respeito dessas regras de contabilização dos arrendamentos financeiros,
de onde se extrai que o reconhecimento das receitas e despesas de superveniências e
insuficiências de depreciação assemelha se a operações de financiamento de bens, pois a
essência econômica prevalece sobre a jurídica, de modo que aquelas compõem a receita
bruta para fins do PIS/COFINS, enquanto estas se revelam como despesas de arrendamento
mercantil.
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Assim, verifica se que o contribuinte distorceu os resultados mensais de seus contratos de
arrendamento, reduzindo as bases de cálculo do PIS/COFINS, ao não obedecer à regra do
BACEN de reconhecimento mensal do lucro ou prejuízo vinculado às baixas dos bens
arrendados, que é quantificado pelas contrapartidas das superveniências e insuficiências de
depreciações lançadas no resultado, incluindo o VRG.
De modo distinto, no caso do IRPJ/CSLL, os ajustes de superveniências e insuficiências de
depreciações não surtem efeitos tributários na determinação do lucro líquido, nos termos do
Ato Declaratório Normativo CST n° 34/1987, sendo que, nesse caso, o lucro ou prejuízo na
alienação dos bens arrendados é reconhecido no resultado a partir da baixa do imobilizado,
após o encerramento dos respectivos contratos.
É citada jurisprudência administrativa a corroborar esse entendimento quanto à inclusão das
receitas e despesas de superveniências e insuficiências de depreciações nas bases de cálculo
do PIS/COFINS. Trata se do Acórdão no 3401 007.007 de 22/10/2019 (3a Seção, 4a
Câmara, 1a Turma do CARF), que decidiu por voto de qualidade que os ajustes efetuados
no encerramento dos contratos e na baixa dos bens arrendados, realizados em inobservância
às normas contábeis do BACEN, não podem distorcer o montante das bases de cálculo das
contribuições.
Esclarece se ainda que não se trata no presente caso de avaliar o imobilizado de
arrendamento a preço de mercado, seja a valor presente (AVP) ou a valor justo (AVJ), ou
ainda como resultado de perdas decorrentes de testes de recuperabilidade, previstos na Lei
n° 12.973/2014 (art. 4°, 5°, 13, 14 e 32), mas apenas de igualar mensalmente, na
escrituração contábil e nas demonstrações, o valor dos imobilizados de arrendamento ao
montante atualizado das contraprestações e outros pagamentos contratuais a vencer,
descontado mediante a taxa interna aplicável a cada contrato.
Com base inclusive na Exposição de Motivos da referida norma, frisa se ainda que a
isenção do art. 3°, § 2°, inciso IV da Lei n° 9.718/1998 não alcança o lucro auferido na
alienação dos bens arrendados, seja em razão do recebimento ou apropriação do valor
residual garantido (VRG), do exercício da opção de compra ou da aquisição por terceiros
não arrendatários. Isso porque ela se aplica apenas às receitas do art. 187, inciso IV da Lei
n° 6.404/1976 ("outras receitas”, anteriormente denominadas “receitas não operacionais"),
que não abrangem as receitas incluídas na apuração do lucro ou prejuízo operacional, as
quais estão referidas em seus incisos I e III.
Tal lucro constitui receita operacional que deve ser registrada em contas contábeis
classificadas no código Cosif 7.1.2.60.10 9 "lucros na alienação de bens arrendados,
arrendamento financeiro" (desdobramento do 7.1.2.60.00 6 "lucros na alienação de bens
arrendados"), sendo computada no resultado bruto da intermediação financeira, de acordo
com o modelo do documento no 8 anexo à Circular BACEN n° 1.273/1987.
Além disso, o arrendamento mercantil financeiro constitui espécie distinta de negócio
jurídico em relação à compra e venda de bens do ativo não circulante (classificados como
investimentos, imobilizado e intangível), de que trata a hipótese isentiva do referido inciso
IV do art. 3°, § 2° da Lei n° 9.718/1998.
Sendo assim, constatou se infração descrita como insuficiência de recolhimento do PIS e da
COFINS no ano de 2017, através da exclusão indevida de sua base de cálculo, a qual
resultou negativa conforme sua EFD Contribuições, dos seguintes saldos devedores: i) nas
contas de receita 7130.001.003.001 6 "superveniência de depreciação" e 7130.001.003.002
6 "( ) superven. de depreciação (M)" (Cosif 7.1.2.10.00 1 "rendas de arrendamentos
financeiros — recursos internos"), referentes a contrapartidas de superveniências de
depreciações, bem como a estornos lançados na liquidação dos contratos, concernentes a
superveniências e insuficiências de depreciações reconhecidas durante os prazos
contratuais; e (ii) na conta de despesa 8139.001.002.001 5 "insuficiência de depreciação"
(Cosif 8.1.3.10.00 1 "despesas de arrendamentos financeiros"), relativa a contrapartidas de
insuficiências de depreciações.
Observa se que aquelas contas de receitas de superveniências de depreciação tiveram seus
saldos agregados devedores em todo o período, o que se explicaria pela adoção pelo
contribuinte de uma metodologia contábil em desacordo com a norma do BACEN, com a
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consequente distorção de seus resultados econômico financeiros mensais, constatada
através da análise de uma amostra de 10 contratos de arrendamento mercantil financeiro,
com destaque para os contratos n° 5066910 0 e 5070523 5, cujo roteiro contábil é então
minuciosamente descrito (subitens 5.2 e 5.3 do REFISC). Tais saldos devedores decorreram
de estornos indevidos efetuados nas referidas receitas de superveniências de depreciações,
quando da liquidação dos contratos em 2017, que geraram bases de cálculo negativas para a
incidência do PIS/COFINS sobre a atividade de arrendamento mercantil financeiro, ainda
que tenha havido também estorno das despesas de insuficiências de depreciações, porém
em valores insignificantes em relação àqueles.
De acordo com a Lei no 4.595/1964 e o art. 61 da Lei no 11.941/2009, a normatização do
BACEN determina que as operações de arrendamento mercantil financeiro devem ser
contabilizadas em cumprimento às disposições da legislação do IRPJ e da CSLL, ou seja, a
Lei no 6.099/1974 e as Portarias MF no 564/1978 e 140/1984.
Observa se que, ao se aplicar esse tratamento do IRPJ/CSLL, desconsiderando as
superveniências e insuficiências de depreciações na apuração do PIS/COFINS, o resultado
econômicofinanceiro total é idêntico ao escriturado pelo contribuinte; porém, comparado
com os resultados mensais, há diferenças significativas, que são então apontadas (itens
5.2.8 e 5.3.8).
Ressalta se que nos contratos de arrendamento mercantil financeiro, a tributação
concomitante das receitas de superveniências de depreciações e dos ganhos na alienação
dos bens arrendados teria o efeito de elevar as bases de cálculo do PIS/COFINS para um
valor superior ao seu efetivo resultado econômico financeiro. E a dedução simultânea das
despesas de insuficiências de depreciações e dos prejuízos na alienação dos bens
arrendados reduziria as bases de cálculo do PIS/COFINS para um montante inferior ao
efetivo resultado econômico financeiro das operações. Em ambos os casos, haveria uma
distorção nesse resultado econômico financeiro a ser tributado pelas referidas contribuições
sociais.
No caso do contrato n° 5066910 0 (item 5.2), a tributação das receitas de superveniências
de depreciações registradas de abril/2014 a março/2017, no valor acumulado de R$
73.125,89, juntamente com a glosa do estorno no mesmo valor lançado a débito em
abril/2017 (liquidação), elevaria o resultado bruto de R$ 10.988,80 para R$ 84.114,69, de
modo a extrapolar o efetivo retorno sobre os recursos investidos pelo arrendador na
operação, conforme previsto no art. 5o, inciso I, da Resolução BACEN no 2.309/1996. Para
não exceder o efetivo resultado econômico financeiro, a inclusão das receitas de
superveniências de depreciações reconhecidas de abril/2014 a março/2017 nas bases do
PIS/COFINS demandaria a exclusão do lucro na alienação dos bens arrendados, o qual foi
corretamente apurado, de conformidade com a normatização do BACEN e a legislação do
IRPJ/CSLL, tendo sido incluído pelo próprio sujeito passivo nas bases de cálculo das
contribuições.
E no caso do contrato n° 5070523 5 (item 5.3), a dedução nas bases de cálculo do saldo das
despesas de insuficiências de depreciações registradas no período de setembro/2014 a
maio/2017, no valor acumulado de R$ 14.185,35, ainda que fosse tributado o estorno no
mesmo valor lançado a crédito em junho/2017 (liquidação do contrato), reduziria o
resultado bruto de R$ 55.559,16 para R$ 41.373,81, tornando o inferior ao efetivo retorno
sobre os recursos investidos pelo arrendador na operação. Para evitar essa redução, a
dedução das despesas de insuficiências de depreciações reconhecidas de setembro/2014 a
maio/2017 demandaria a glosa parcial da perda na alienação dos bens arrendados, a qual foi
do mesmo modo corretamente apurada, no valor de R$ 42.157,32, creditado em junho/2017
na conta contábil 2300.008.001.000 6 "Veículos e Afins" (ativo imobilizado).
Assim, a fim de evitar tais distorções, são calculados os efetivos resultados econômico
financeiros mensais obtidos nas operações de arrendamento mercantil, por intermédio do
somatório entre as contraprestações exigíveis e o ganho ou perda na alienação dos bens (no
encerramento dos contratos), deduzidas as quotas de depreciação calculadas sobre o custo
de aquisição, tudo de acordo com a legislação do IRPJ/CSLL. Esses resultados econômico
financeiros mensais são então utilizados para recompor as bases de cálculo do PIS/COFINS
no ano calendário em questão, desconsiderando se a totalidade das receitas e despesas
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registradas em contrapartida dos ajustes de superveniências e insuficiências de
depreciações, mas mantendo as demais receitas e despesas computadas nessa apuração, em
convergência com a legislação que rege o tratamento fiscal aplicável ao IRPJ/CSLL, bem
como recente jurisprudência do CARF a respeito.
A apuração de ofício em questão consta do Anexo I do REFISC.
Cientificado do lançamento em 22/09/2021, o sujeito passivo apresentou impugnação em
22/10/2021 (fls. 435 a 480), nos seguintes termos:
 Apresenta inicialmente uma breve descrição das normas que regem a “insuficiência e
superveniência de depreciação”, as quais não têm qualquer relação com as quotas de
depreciação de bens do ativo imobilizado, sendo ajustes contábeis obrigatórios nos termos
da Circular BACEN n. 1.273/1987 (COSIF), bem como das Leis n. 4.595/1964 (art. 4°,
XII), n. 6.099/1974 (art. 7°, que trata das operações de arrendamento mercantil) e n.
11.941/2009 (art. 61).
 Quanto ao imobilizado de arrendamento, mensalmente devem ser feitos ajustes na
contabilidade da Arrendadora, para refletir a redução ou o acréscimo de valor dos bens
arrendados, que correspondem à diferença entre o valor presente e o valor contábil dos
contratos, entendendo se o arrendamento mercantil financeiro em sua essência como uma
venda financiada.
 Nesse caso, como determina o item 1.11.8.6 do COSIF, se positiva, essa diferença se trata
de Superveniência de Depreciação, lançada a débito de Ativo Imobilizado (Contrato) e a
crédito de “Rendas de Arrendamento Recursos Internos"; e se negativa, como
Insuficiência de Depreciação, lançada a débito de “Despesas de Arrendamento” e a crédito
de Ativo Imobilizado. Essas contas de resultado não se confundem com aquelas em que são
registrados os "Lucros ou Perdas na alienação dos bens arrendados", no caso da venda do
bem arrendado ao arrendatário ou a terceiros, com o encerramento dos contratos, venda
essa que, por sua vez, não se confunde com o arrendamento em si ou com os seus
resultados.
 Transcreve parte do COSIF (Circular BACEN n. 1.273, Seção 7, que trata do
Arrendamento Mercantil), bem como fornece a definição e o tratamento fiscal do "Valor
residual garantido" (VRG), entendido como "o preço contratualmente estipulado para
exercício da opção de compra do bem arrendado, ou na ausência desta, o valor
contratualmente garantido pela arrendatária como mínimo a ser recebido pela arrendadora
na venda a terceiros", objeto das Portarias MF n. 564/1978 e 140/1984.
 Sustenta que o ponto nodal da autuação é a premissa do Fisco de que as operações de
arrendamento mercantil financeiro devem ser contabilizadas conforme a legislação do
IRPJ, em que os ajustes determinados pelo COSIF não podem afetar o resultado tributável,
consoante Lei n. 6.099/1974, Portarias MF n. 564/1978 e n. 140/1984, bem como Súmula
CARF n. 136 e precedentes desta, e ainda o Ato Declaratório Normativo (ADN) CST n.
34/1987, que se aplicaria ao caso, e não o art. 58 da Lei n. 12.973/2014, que é posterior a
ele. Para o Fisco, as superveniências e insuficiências de depreciação não se confundem com
os ajustes a valor presente (AVP), a valor justo (AVJ) ou por “impairment”, de que trata
essa Lei n. 12.973/2014. E o BACEN somente adotou o Pronunciamento Técnico CPC n.
46 a partir de 2020, através da Resolução n. 4.748.
 Segundo o Fisco, o procedimento adotado pela Impugnante teria reduzido
sistematicamente as bases de cálculo do PIS/COFINS, ao distorcer a apuração dos
resultados de seus contratos de arrendamento e descumprir as normas do BACEN quando
da baixa dos bens arrendados. Ele entende que o COSIF determina que, nessa baixa, a conta
“Superveniências de Depreciação" (ativo imobilizado) seja creditada pelo valor do lucro
auferido na alienação do bem, em contrapartida a débito da conta “Disponibilidades” (ativo
circulante), ou que a conta de “Insuficiências de Depreciação” (ativo imobilizado) seja
debitada pelo valor do prejuízo incorrido, em contrapartida a “Bens Arrendados” (ativo
imobilizado).
 Ainda segundo o Fisco, as receitas lançadas em contrapartida aos ajustes de
superveniências de depreciação incluem se no conceito de receita bruta para fins de
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tributação pelo PIS/COFINS (art. 3o, “caput”, da Lei n. 9.718/1998), ao passo que as
despesas registradas em contrapartida aos ajustes de insuficiências de depreciação
representam despesas de arrendamento financeiro (art. 1o, III, “d” da Lei n. 9.701/1988, c/c
art. 3o, parágrafos 5o e 6o da Lei n. 9718/1998). Para ele, não se aplicaria ainda ao caso a
isenção prevista para a venda de bens do ativo imobilizado (inciso IV, parágrafo 2o, do art.
3o da Lei n. 9.718/1998), porque as operações de arrendamento financeiro não têm a
natureza jurídica de uma compra e venda, e especialmente porque a isenção abrange apenas
as vendas de bens do ativo não circulante (classificados como investimentos, imobilizado e
intangível), e não as que integram o lucro operacional.
 Em seguida, a Impugnante vai demonstrar que a autuação tributa indevidamente e em
duplicidade valores que não são realmente receita.
 Em primeiro lugar, as superveniências e insuficiências de depreciação não são receitas ou
despesas efetivas de arrendamento mercantil, mas sim ajustes contábeis de natureza
escritural, determinados pelo COSIF para trazer o saldo dos contratos a valor presente,
durante as suas vigências.
 Por isso, o COSIF determina os seus estornos, quando do encerramento dos contratos, a
crédito ou a débito das respectivas contas no imobilizado, em contrapartida ao resultado,
sempre em sentido inverso, mas nas mesmas contas de resultado em que os lançamentos
foram realizados durante a vigência dos contratos, para anular o impacto da sua
contabilização em relação ao seu valor efetivamente apurado no encerramento;
 Dada a sua natureza de ajustes, o saldo das superveniências de depreciação representa
valores que, ao longo do contrato, presumiu se que seriam recebidos, mas que, ao final da
avença, já se sabe, em definitivo, que jamais serão recebidos, até porque o valor presente do
bem arrendado, nesse momento, é zero e não mais existe fundamento para a conta; o
mesmo valendo para os saldos de insuficiências de depreciação, apenas em sentido
contrário;
 A determinação do COSIF de que os ajustes de superveniências e insuficiências de
depreciação sejam creditados/debitados ao resultado, durante a vigência dos contratos,
acarreta a tributação das receitas correspondentes pelas duas contribuições, assim como a
diminuição do valor que seria devido sem a consideração das despesas respectivas. Isto
decorre do fato de que a RFB, para o PIS e a COFINS, diferentemente do que fizera quanto
ao IRPJ, adotou o procedimento contábil para determinação da base de cálculo das suas
contribuições, através da Instrução Normativa SRF n. 247/2002;
 Assim, o procedimento adotado pela impugnante neutraliza a tributação sobre valores que
não configuram receita efetiva (superveniências de depreciação), bem como oferece à
tributação valores que não têm natureza efetiva de despesas (insuficiências de depreciação),
procedendo assim durante toda a vigência do contrato e no seu encerramento, neste caso
quanto a saldo que ainda remanesça;
 Portanto, longe de distorcer a apuração dos resultados econômico financeiros mensais dos
seus contratos de arrendamento mercantil, o procedimento adotado pela impugnante, em
obediência ao COSIF, permite apurar o seu verdadeiro valor, pois reflete a totalidade das
receitas de arrendamento efetivamente recebidas, expurgando as receitas inexistentes, ou
que somente existiram temporariamente na contabilidade, com a natureza de ajustes de
superveniências e insuficiências dos contratos em andamento;
 A não ser assim, a impugnante não só teria recolhido PIS e COFINS sobre valores que
não estão no campo de incidência das duas contribuições, como estaria sendo obrigada a
arcar com este ônus indevido duplamente, em manifesta ofensa aos princípios da
legalidade, da capacidade contributiva e da vedação ao confisco;
 Não só, a persistir a acusação fiscal estar se ia permitindo ao fisco contornar a isenção do
inciso IV, parágrafo 2o, do art. 3o da Lei n. 9.718/1998 na venda de bens do ativo
imobilizado, a qual, ao contrário do afirmado no REFISC, aplica se ao caso concreto.
 Discorre sobre a inaplicabilidade ao PIS e à COFINS, que incidem sobre receitas, da
legislação citada no REFISC — ADN COSIT n° 34/1987, Lei n. 6.099/1974, Portarias MF
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n. 564/1978 e 140/1984, e IN RFB n. 1700/2017, art. 277, caput — para fins de
convergência de seu tratamento fiscal com o do IRPJ e CSLL, que incidem sobre a renda
disponível.
 Cita os Acórdãos do CARF de 2018 n. 3301 004.760 e 3301 005.179, que esclarecem a
natureza dos ajustes de superveniências e insuficiências de depreciação, os quais não
deveriam integrar as bases de cálculo do PIS/Cofins, por não serem efetivas receitas, cujo
conceito é então explicitado.
 A Recorrente cumpriu rigorosamente as determinações do COSIF, bem como da IN SRF
n. 247/2002 (Anexo I), recolhendo mensalmente as contribuições, tal como assim apuradas.
Durante os contratos, as superveniências de depreciação foram contabilizadas a débito do
ativo relacionado ao contrato e a crédito de receita na conta de “Rendas de Arrendamentos
Financeiros” (conta 7.1.2.10.00 1), integrando as bases de cálculo do PIS/COFINS,
juntamente com as receitas de arrendamento mercantil (aluguéis) dos respectivos bens.
 Ainda segundo o COSIF, os estornos devem ser feitos a crédito da conta do ativo,
diminuindo o saldo de superveniências de depreciação, e a débito da mesma conta em que
as contrapartidas das superveniências de depreciação foram creditadas, ou seja, à conta de
“Rendas de Arrendamentos Financeiros” (conta 7.1.2.10.00 1), consequentemente
reduzindo nesse mês as referidas bases de cálculo demonstradas no Anexo I da IN SRF n.
247/2002, o que, entretanto, não significa insuficiência de oferecimento das receitas de
arrendamento à tributação, porque os mesmos valores foram tributados antes.
 Ainda durante os contratos, mas em sentido contrário, as insuficiências de depreciação
são creditadas diminuindo esta conta do ativo e debitadas na mesma conta COSIF de
“Rendas de Arrendamentos Financeiros” (conta 7.1.2.10.00 1); ou alternativamente, porém
sem alterar o resultado, a débito na conta “Despesas de Arrendamentos Financeiros” (conta
8.1.3.10.00 1), que também constava do rol de deduções autorizadas pelo parágrafo 5o do
art. 3o da Lei n. 9718/1998 e do Anexo I da IN SRF n. 247/2002.
 A despeito dos ajustes mensais, é necessário baixar o saldo de superveniências ou
insuficiências de depreciação que ainda exista quando cada contrato seja encerrado,
momento em que o seu valor presente é igual a zero, e qualquer saldo existente na conta do
contrato deixa de ser recebível/incorrido.
 Frisa que o estorno dos saldos pendentes de superveniências e insuficiências de
depreciação, quando do encerramento dos contratos, deve ser feito exatamente para
neutralizar alterações no resultado do período, advindas do passado, ao contrário do que
sustenta a fiscalização. O procedimento fiscal alterou drasticamente o resultado econômico
da atividade da impugnante, impondo uma tributação total maior do que a receita total do
contrato e, mais, uma dupla exigência de valores que sequer poderiam ser tributados.
 Ao cancelar os ajustes de superveniências e insuficiências que integraram as bases de
cálculo das duas contribuições apenas durante os meses do ano de 2017, sem considerar os
outros anos do contrato, com seu evidente aumento face à preponderância de insuficiências
naquele ano, a fiscalização desconsiderou o fato de a Recorrente haver antecipado
pagamentos, impondo lhe uma dupla tributação e sobre uma receita maior do que a dos
próprios contratos, o que revela uma contradição insanável do lançamento em questão.
 Ressalta a natureza distinta dos ajustes de superveniências/insuficiências de depreciação
com relação aos lucros/prejuízos nas vendas dos bens arrendados, inclusive lançados em
contas distintas (“Rendas de Arrendamentos” ou “Despesas de Arrendamento”, no primeiro
caso, e “Lucro na Alienação de Bens Arrendados” ou “Perdas em Arrendamentos a
Amortizar”, no segundo), que foi reconhecida no próprio Anexo I da IN SRF n. 247/2002, e
a qual teria sido desconsiderada pela fiscalização. Do mesmo modo, o Valor Residual
Garantido (VRG) não possui relação com os referidos ajustes.
 A Impugnante ao final recolheu mais PIS/Cofins do que deveria, uma vez que ofereceu à
tributação os ganhos com a venda dos bens arrendados que, ao contrário do que afirma a
fiscalização, são isentos das duas contribuições, conforme jurisprudência administrativa.
Do mesmo modo, as perdas na venda de bens arrendados não foram deduzidas da base de
cálculo das contribuições.
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 Além disso, discorda da interpretação do Fisco de que não teria seguido os procedimentos
do COSIF (Item 1.11.8.6 e Observações do item 2.3.2.30.00 8) para os referidos ajustes de
superveniências e insuficiências de depreciação, porque sua contrapartida não pode se dar a
débito da conta de ativo “Disponibilidades", no primeiro caso, e a crédito de “Bens
Arrendados”, no segundo, o que somente ocorre para os lucros ou perdas na alienação dos
bens arrendados, de natureza distinta, inclusive porque os lucros são isentos, ao passo que
as superveniências são tributadas. Cita jurisprudência do CARF a respeito.
 Ressalta ainda que o procedimento por ela adotado está em consonância com a máxima
de que o regramento específico posterior prevalece sobre o genérico anterior, isto é, que as
regras do item 1.7 e 1.8 do COSIF (“Normas Básicas"), derivadas da Circular BACEN n.
1.429/1989, prevalecem sobre as do item 2.3.2.30.00 8 (“Elenco das Contas"), segundo a
Circular BACEN n. 1.273/1987.
 Destaca a irrelevância de se discutir nos autos a norma relativa à isenção prevista no
inciso IV, parágrafo 2o, do art. 3o da Lei n. 9.718/1998 para a venda de bens do ativo
imobilizado, cujo resultado não sofre a interferência dos ajustes de superveniências e
insuficiências de depreciações, contabilizados em contas distintas, sendo que somente as
prestações de arrendamento são tributadas. Ainda assim, reitera que renunciou a seu direito
à referida isenção.
 Destaca igualmente a irrelevância de se discutir a eventual confusão entre as
insuficiências/superveniências de depreciação em contratos de arrendamento e os ajustes
contábeis a valor justo, a valor presente ou por irrecuperabilidade de ativos (impairment),
que são fatos contábeis distintos, com normas legais específicas.
 A título de argumentação, caso não acatados seus argumentos, requer o afastamento da
multa e dos juros aplicados, nos termos do art. 100 do CTN, porque se submeteu ao plano
de contas do COSIF e às diretrizes da IN SRF n. 247/2002.
 Pelo exposto, requer que seja acatada a presente impugnação, para declarar a
improcedência total ou parcial do lançamento, nos termos da fundamentação. Em
22/11/2022, a Recorrente peticionou no sentido de anexação aos autos do documento
intitulado “Termo de Constatação”, elaborado por KPMG Assessores Ltda., e que segundo
ela corroboram o seu entendimento quanto à improcedência do lançamento fiscal (fls. 525 a
586).
É o relatório.

Em decisão por unanimidade, a 16a TURMA/DRJ07 votou para JULGAR
IMPROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO, mantendo a integralidade do crédito tributário em litígio,
em acórdão assim ementado:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2017
Arrendamento Mercantil Financeiro. Base de Cálculo. PIS/Cofins.
As contribuições para o PIS/Pasep e a Cofins, devidas pelas instituições financeiras de
arrendamento mercantil financeiro, serão calculadas mensalmente com base no seu
faturamento, feitos os ajustes, de modo que o valor submetido à tributação corresponda à
remuneração da arrendadora.
Base de Cálculo. Ajustes. Depreciação.
Ajustes em decorrência de encerramento do contrato de arrendamento e baixa do bem não
influenciam a apuração da base de cálculo do PIS/COFINS.
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ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2017
Arrendamento Mercantil Financeiro. Base de Cálculo. PIS/Cofins.
As contribuições para o PIS/Pasep e a Cofins, devidas pelas instituições financeiras de
arrendamento mercantil financeiro, serão calculadas mensalmente com base no seu
faturamento, feitos os ajustes, de modo que o valor submetido à tributação corresponda à
remuneração da arrendadora.
Base de Cálculo. Ajustes. Depreciação.
Ajustes em decorrência de encerramento do contrato de arrendamento e baixa do bem não
influenciam a apuração da base de cálculo do PIS/COFINS

Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Cientificada, a Recorrente repisou os argumentos contidos na impugnação,
requerendo que se reforme a decisão da Delegacia de Julgamento, em Recurso Voluntário, portado
da seguinte estrutura:

1.
Tempestividade.
2.
2. Dos fatos.
3.
Preliminarmente. A nulidade do acórdão recorrido.
4.
Breve descrição das normas regulatórias relativas a insuficiências e superveniências
de depreciação em contratos de arrendamento mercantil.
5.
Síntese das razões da autuação e da decisão da DRJ.
6.
Razões para o descabimento dos autos de infração e consequente reforma do v.
acórdão recorrido.
6.1.
O Termo de Constatação elaborado pela KPMG.
6.2.
Erro de premissa: superveniências e insuficiências de depreciação não são receitas
ou despesas efetivas, não podendo ser incluídas nas bases de cálculo de PIS e COFINS em
conformidade com o tratamento fiscal prescrito pela legislação em regência, inclusive com
o ADN CST n. 34/87.
6.3.
Equívocos de interpretação do COSIF.
6.4.
Irrelevância de discutir a norma de isenção.
6.5.
Insuficiências e superveniências de depreciação não se confundem com ajustes a
valor justo, ajustes a valor presente e ajustes por impairment. Não se aplica o art. 58 da Lei
n. 12.973, porque o assunto é regido pelo Ato Declaratório Normativo CST n. 34/87, que é
anterior a essa lei. O Banco Central, através da Resolução n. 4.748, adotou o
Pronunciamento Técnico CPC n. 46.
7.
Descabimento da multa e de juros. Art. 100 do CTN e o princípio nemo potest venire
contra factum proprium.

Por fim, pede o que se segue:
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Tendo sido demonstrada a invalidade das razões dos autos de infração e a correção do
procedimento da recorrente, bem como a improcedência das alegações suscitadas pela DRJ,
requer se que o presente recurso seja conhecido e provido, para que se determine a reforma
da decisão recorrida, com o consequente cancelamento dos autos de infração em comento.

É o relatório.

VOTO
Conselheira Aline Cardoso de Faria, Relatora.

O Recurso Voluntário é tempestivo e reúne os pressupostos legais de
admissibilidade, dele, portanto, tomo conhecimento.

Inicialmente, rejeito a preliminar de nulidade do Acórdão recorrido sob o argumento
de que não foi realizada análise criteriosa do conjunto fático-probatório trazido à baila. Com efeito,
foram analisados pela autoridade fiscal todos os procedimentos e as normas voltadas para a
escrituração das transações realizadas, bem como todos os documentos apresentados pela
fiscalizada à época dos fatos. Quanto ao documento apresentado pela Recorrente em 22/11/2022
(fls. 525 a 586), em observância ao princípio da verdade material as alegações nele trazidas também
foram consideradas.

Trata se de Recurso Voluntário interposto contra decisão da DRJ/07, que julgou
procedente o lançamento de PIS e COFINS da Instituição Financeira, lavrado em decorrência de
insuficiências e superveniências de depreciação em contratos de arrendamento mercantil financeiro,
no período de janeiro a dezembro de 2017.
O Auto de Infração lavrado pela DEINF/SP determinou a exigência PIS e da
COFINS decorrentes da insuficiência de seu recolhimento no período de apuração de janeiro a
dezembro de 2017, nos valores a título de principal de R$ 11.823.822,74 e R$ 72.761.986,18
respectivamente. O contribuinte teria deduzido indevidamente das bases tributáveis os saldos
devedores da conta de superveniência de depreciação, verificados ao fim de contratos de
arrendamento mercantil financeiro (leasing financeiro).
Ao montante do débito foram acrescidos de multa vinculada de 75% e de juros
moratórios calculados até 30/09/2021 (fls. 353 a 368).
De acordo com o Relatório Fiscal do Auto de Infração (REFISC) (fls. 370 a 423),
trata se a autuada de sociedade anônima, autorizada a funcionar pelo Banco Central do Brasil
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(BACEN) e, conforme o artigo 2o de seu Estatuto Social registrado na Junta Comercial do Estado
de São Paulo, tem por objeto a "atividade bancária, nas modalidades autorizadas para banco
múltiplo, carteiras de investimento, de crédito, financiamento e investimento e de arrendamento
mercantil, bem como a emissão e administração de cartões de crédito, próprios ou de terceiros, a
instituição e gestão de arranjos de pagamento e a administração de carteira de valores mobiliários".
Antes de adentrar nas razões de mérito, faz se necessário delinear o conceito de
arrendamento mercantil financeiro, bem como a legislação de regência, as normas do BACEN e as
legislações do PIS e da COFINS aplicáveis ao caso em tela.
De acordo com o inciso XII do art. 4° da Lei no 4.595/64, o Conselho Monetário
Nacional é o órgão responsável por estabelecer normas gerais de contabilidade e estatística de
aplicação cogente pelas instituições financeiras. A partir de 1978 o Banco Central do Brasil
(BACEN) revestiu se de delegação para exercer aludidas competências.
Por conseguinte, por força da Resolução BACEN n 1.273/,1 as instituições
financeiras, e, dentre elas, as sociedades de arrendamento mercantil, precisam adotar o Plano
Contábil das Instituições do Sistema Financeiro Nacional (COSIF). De tal sorte, que no Capítulo I
encontram-se as "Normas Básicas" e, no Capítulo II, o "Elenco e Função das Contas".
Com a disciplina legal da Lei n. 6.099 para os contratos de arrendamento, também há
que se considerar seu art. 7o, segundo o qual “todas as operações de arrendamento mercantil
subordinam-se ao controle e fiscalização do Banco Central do Brasil, segundo normas estabelecidas
pelo Conselho Monetário Nacional, a elas se aplicando, no que couber, as disposições da Lei n.
4.595, de 31.12.1964, e legislação posterior relativa ao Sistema Financeiro Nacional.”
Com advento da harmonização da contabilidade brasileira face à internacional,
prescreve o art. 61 da Lei 11.941 que a escrituração de que trata o art. 177 da Lei n. 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, quando realizada por instituições financeiras e demais entidades autorizadas a
funcionar pelo Banco Central do Brasil, deve observar as disposições da Lei n 4.595, de 31 de
dezembro de 1964, e os atos normativos dela decorrentes.
Pois bem, no que tange à superveniência e insuficiência de depreciação, necessário
consignar que para que as demonstrações financeiras espelhem as reais posições patrimonial e
financeira e sejam fonte confiável de informações para os usuários, o BACEN estabelece uma série
de regras contábeis a serem cumpridas pelas respectivas instituições financeiras. Dentre as regras
aplicáveis às sociedades de arrendamento mercantil há o item 1.11.8.5 que determina seja
contabilizada, mensalmente a diferença entre o valor de cada contrato de leasing, calculado com
base na taxa interna e de retorno o valor contábil.
Destarte, conforme consignado no Acórdão n° 3301-004.760, julgado pela 3a
Câmara /1a Turma Ordinária Sessão de 21 de junho de 2018, deste CARF:

1 Circular BACEN n. 1.273/87 (COSIF) “Art. 4o Compete ao Conselho Monetário Nacional, segundo diretrizes
estabelecidas pelo Presidente da República: XII - Expedir normas gerais de contabilidade e estatística a serem
observadas pelas instituições financeiras;”
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Infere se da norma do BACEN que o registro da insuficiência ou superveniência de
depreciação não tem como objetivo o de aumentar ou diminuir a receita oriunda do contrato
de arrendamento, porém o de fazer com que seja reconhecida, mensalmente e até o fim do
contrato, de acordo com o efetivo resultado econômico-financeiro proporcionado à
sociedade arrendadora. (Fls. 12).
Verifica-se que, no grupo "Normas Básicas", há determinação no sentido de que os valores
da superveniência ou insuficiência de depreciação, complementos ou estornos, produtos do
cálculo anteriormente apresentado, sejam exclusivamente lançados nas contas "Rendas de
Arrendamentos Financeiros" (receita) ou "Despesas de Arrendamento Financeiro (despesa)
em contrapartida das contas "Superveniência ou Insuficiência de Depreciação"
(imobilizado).
Adicionalmente, que o resultado na venda, quando lucro, seja creditado na conta "Lucros na
Alienação de Bens Arrendados", e, se prejuízo, na conta "Perdas em Arrendamento a
Amortizar".
Contudo, no "Elenco e Função das Contas", os códigos 2.3.2.30.008 e 2.3.2.40.005
dispõem que os resultados nas vendas, quando lucro, devem ser creditados na conta de
superveniência, e, se prejuízo, debitados na conta de insuficiência.
Em caso de conflito entre normas do COSIF, deve prevalecer o disposto nas "Normas
Básicas", conforme o previsto no item 1.1.4 do COSIF, que dispõe sobre a hierarquia das
normas e sua interpretação:
"4 Os capítulos deste Plano estão hierarquizados na ordem de apresentação. Assim, nas
dúvidas de interpretação entre Normas Básicas e Elenco de Contas, prevalecem as Normas
Básicas. (Circ 1273)."
(...)
Do exposto até aqui, reitero e destaco para atenção desta turma que minha leitura das
normas do BACEN é a de que os ajustes de superveniência e insuficiência de depreciação
são meramente escriturais e, mais importante, temporários. Não têm o condão de alterar o
resultado da operação de arrendamento mercantil, porém tão somente fornecer aos leitores
das demonstrações financeiras informações sobre o efetivo resultado econômico-financeiro
ao longo do período contratual.
Isto posto, ao fim de cada contrato, o eventual saldo existente nas contas de insuficiência ou
superveniência de depreciação devem ser estornados, cujos lançamentos a crédito ou débito
de conta de resultado do exercício devem aumentar ou reduzir as bases de PIS e COFINS
do respectivo mês, de forma que, se consideradas todas as bases tributáveis apuradas ao
longo do tempo de duração do contrato, tais ajustes não tenham aumentado ou diminuído a
tributação pelas contribuições do resultado econômico-financeiro da operação. (Fls. 13).

Ora, pelo exposto conclui-se que as normas estabelecidas pelo Banco Central do
Brasil estabelecem um padrão cogente de normas de escrituração das receitas e despesas,
reconhecimento, mensuração e evidenciação contábeis que devem ser observadas por todas as
instituições autorizadas a funcionar pelo BACEN. A contrario sensu, as instituições financeiras que
não observarem aludidas normas não estarão autorizadas a funcionar ou terão seu funcionamento
temporariamente suspenso.
Pois bem, a Recorrente alega que se o acórdão recorrido tivesse procedido à análise
criteriosa e cuidadosa do conjunto fático-probatório trazido à baila, a conclusão não poderia ser
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outra, que não a de (i) a recorrente cumpriu fielmente as normas aplicáveis à matéria; e (ii) que toda
a receita efetiva decorrente dos contratos de arrendamento mercantil foi devidamente submetida à
tributação ao longo da vigência dos contratos (Fls. 624).
Todavia, o Relatório Fiscal do Auto de Infração acostado às folhas 370 à 425,
fornece uma análise detalhada das operações e da metodologia utilizada pela Recorrente
indispensável para elucidar a questão ora em análise.
Em resposta aos Termos de Intimação Fiscal n° 3 e 4, a Recorrente apresentou
planilhas digitais contendo os roteiros contábeis de 10 (dez) operações de arrendamento mercantil,
liquidadas durante o ano de 2017, bem como cópias dos respectivos contratos firmados com os
arrendatários. Com base nas informações apresentadas é possível concluir que a metodologia
contábil utilizada pela Recorrente, além de transgredir a normatização do BACEN, distorceu os
resultados econômico-financeiros obtidos no ano de 2017, senão vejamos:

5.1.7 No subitem 5.2 foi analisada a contabilização do contrato no 5066910-0 de
16/04/2014 (fls. 270 a 279) no qual foi verificado um saldo final de superveniências de
depreciações no momento de sua liquidação, ocorrida em abril de 2017. Já no subitem 5.3
foi examinada a escrituração do contrato no 5070523-5 de 19/09/2014 (fls. 219 a 234), que,
ao contrário do anterior, apresentou um saldo final de insuficiências de depreciações em seu
encerramento, que se deu em junho de 2017.
5.1.8 A partir das constatações descritas nos subitens 5.2 e 5.3 e das informações
financeiras acerca de todos os contratos liquidados em 2017, foi possível concluir no
subitem 5.4 que a metodologia contábil utilizada pelo sujeito passivo para o registro das
superveniências e insuficiências de depreciações ocasionou uma redução nos resultados
econômico-financeiros mensais obtidos de janeiro a dezembro de 2017, relativamente às
operações de arrendamento mercantil financeiro. Por conseguinte, ao considerar as receitas
e despesas de superveniências e insuficiências de depreciações na apuração do PIS e da
COFINS, o sujeito passivo acabou por reduzir indevidamente as bases de cálculo dessas
contribuições, tornando-as negativas em todos os períodos de apuração fiscalizados.

Às folhas no 408 a 416 a autoridade fiscal descreve de forma minuciosa o roteiro
contábil dos contratos no 5066910-0 de 16/04/2014 e no 5070523-5 de 19/09/2014 e passa à análise
no item 5.4 Dos efeitos da contabilização indevida dos ajustes de superveniências e insuficiências
de depreciações sobre os efetivos resultados econômico-financeiros mensais e as bases de cálculo
do PIS e da COFINS e conclui no seguinte sentido:

5.4.1 Em resposta aos Termos de Intimação Fiscal No 1 e 5, o sujeito passivo apresentou a
planilha digital de fl. 137 em que estão relacionadas as informações acerca dos contratos de
arrendamento mercantil financeiro encerrados durante os meses do ano de 2017.
5.4.2
Em
exame
à
supracitada
planilha
digital,
verificam-se
nas
colunas
“Superveniência/Insuficiência_de_Depreciação” (colunas “AQ”) dos meses de janeiro a
dezembro de 2017, em valores negativos, os montantes correspondentes aos débitos
lançados na conta contábil 7130.001.003.001-6 “superveniência de depreciação” que
estornaram, no mês de liquidação dos contratos, as receitas de superveniências de
Fl. 705
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ACÓRDÃO 3202-002.091 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
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depreciações reconhecidas durante os períodos de arrendamento. A tabela a seguir
consolida os valores mensais dos referidos estornos para o ano de 2017:

5.4.3 Os números da tabela acima evidenciam que os estornos de receitas de
superveniências de depreciações, efetuados pelo sujeito passivo na liquidação dos contratos
em 2017, deram causa aos saldos devedores agregados verificados nas contas contábeis de
receitas 7130.001.003.001-6 “superveniência de depreciação” e 7130.001.003.002-6 “(-)
superven. de depreciação (M)”, nos meses de janeiro a dezembro daquele ano.
5.4.4 É importante salientar que os retrocitados saldos devedores ocorreram porque os
valores estornados referentes aos contratos liquidados superaram as receitas de
superveniências de depreciações dos contratos em andamento em todos os meses do ano de
2017, tornando sempre negativo o resultado bruto mensal verificado na atividade de
arrendamento financeiro.
5.4.5 Por terem sido deduzidos ou excluídos na apuração do PIS e da COFINS, os
supracitados estornos, lançados a débito na conta contábil 7130.001.003.001-6
“superveniência de depreciação” no momento da liquidação dos contratos, tornaram
negativas as bases de cálculo declaradas pelo sujeito passivo para a atividade de
arrendamento mercantil financeiro, ensejando uma redução sistemática dos valores devidos
dessas contribuições, nos meses de janeiro a dezembro de 2017.
5.4.6 Por seu turno, ainda em exame à planilha digital de fl. 137, verificam-se nas colunas
“Superveniência/Insuficiência_de_Depreciação” (colunas “AQ”) dos meses de janeiro a
dezembro de 2017, em valores posi,vos, os montantes correspondentes aos créditos
lançados na conta contábil 7130.001.003.001-6 “superveniência de depreciação” que
estornaram, no mês de liquidação dos contratos, as despesas de insuficiências de
depreciações reconhecidas durante os períodos de arrendamento. A tabela a seguir
consolida os valores mensais dos referidos estornos para o ano de 2017:

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5.4.7 Por serem bastante inferiores aos números apresentados na tabela do subitem 5.4.2, os
valores indicados na tabela acima, lançados a crédito na conta contábil 7130.001.003.001-6
“superveniência de depreciação”, ainda que tenham sido oferecidos à tributação, restaram
insignificantes para evitar a redução sistemática das bases de cálculo do PIS e da COFINS
no período fiscalizado.

Para não restarem dúvidas sobre a operacionalização contábil empregada pela
Recorrente, no Termo de Anexação de Arquivo Não-paginável – ARQ, à planilha do arquivo não
paginável da fl. no 138, documento identificado DOC Comprobatório 02 – Movimentação Contábil
e Financeira, foram demonstradas as deduções realizadas pela Recorrente, de tal forma que é
possível identificar a duplicidade de lançamentos (mensal) e ao final no encerramento do contrato.
As disposições legais que disciplinam o lançamento no contrato de arrendamento
mercantil tem o objetivo de impedir uma alteração indevida no resultado dos contratos de
arrendamento financeiro, consubstanciada na duplicidade entre as despesas de insuficiências de
depreciações e o prejuízo (perda) na alienação do bem.
É importante esclarecer que no caso em tela, não é negado o direito líquido e certo da
Recorrente aproveitar a isenção prevista no art. 3°, § 2°, inciso IV da Lei n° 9.718/1998. Pois se
tratam de despesas de arrendamento mercantil financeiro passíveis de dedução ou exclusão das
bases de cálculo do PIS/COFINS que alcançam as quotas de depreciação calculadas sobre o preço
de aquisição dos bens arrendados, de acordo com as Leis no 9.701/1998, no 9.718/1998 e no
6.099/1974, assim como Portaria MF no 140/1984.
Todavia, ao fazê-lo, não é facultado a Recorrente realizar a operação em
duplicidade, ou seja, diluir (proporcionalmente) o montante nos meses de duração do contrato, e,
também, subtrair o montante total no encerramento do contrato de arrendamento mercantil. Dessa
sistemática decorrem as bases negativas que foram objeto de correta glosa realizada pela
fiscalização.
Pelo exposto, me alinho às razões da DRJ e expostas no Relatório Fiscal do Auto de
Infração (REFISC). Nessa linha de intelecção, as contribuições para o PIS/Pasep e a COFINS,
devidas pelas instituições de arrendamento mercantil, como é caso da Recorrente, devem ser
calculadas de modo que a tributação corresponda a efetiva remuneração da arrendadora.

CONCLUSÃO

Do exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário, e, na parte conhecida, negar-
lhe provimento.

É como voto.
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Assinado Digitalmente
Aline Cardoso de Faria

Fl. 708
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