Tribunal: CARF
Processo: 16682.720865/2021-37
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: NEUDSON CAVALCANTE ALBUQUERQUE
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-05-16
Data de publicação: 2024-07-25

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
ÁGIO. CRIAÇÃO. AMORTIZAÇÃO. EMPRESA VEÍCULO. REAL ADQUIRENTE.
É indedutível o ágio por rentabilidade futura formado na aquisição de ações por uma empresa veículo que foi constituída apenas com o objetivo de se obter ganhos tributários na amortização do ágio por parte da cedente que incorporou a empresa veículo.
ÁGIO. RENTABILIDADE FUTURA. DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ECONÔMICO FINANCEIRO. EFETIVIDADE E CONTEMPORANEIDADE.
É ônus da adquirente e constitui requisito indispensável para a dedução da amortização do ágio correspondente de forma objetiva e precisa, a demonstração do valor econômico financeiro da participação societária em aquisição, a partir das perspectivas de rentabilidade futura da empresa. Não basta estimá-lo de forma subjetiva, é preciso determiná-lo e demonstrá-lo, matematicamente, de forma precisa, e arquivar a respectiva documentação, tudo ao tempo em que é feita a aquisição.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
ÁGIO. AMORTIZAÇÃO. GLOSA. PRAZO DECADENCIAL.
Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito tributário relativo à glosa de amortização de ágio deve-se levar em conta o período de sua repercussão na apuração do tributo em cobrança, nos termos a Súmula Vinculante do Carf n°116.
MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS MENSAIS.
É aplicável a multa de 50%, isoladamente, sobre o valor de estimativa mensal que deixe de ser recolhido, ainda que o lançamento tenha sido feito após o encerramento do período de apuração do tributo.
MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO INCIDENTE SOBRE O TRIBUTO APURADO COM BASE NO LUCRO REAL ANUAL. COMPATIBILIDADE.
Tratando-se de infrações distintas, é perfeitamente possível a exigência concomitante da multa de ofício isolada sobre estimativa obrigatória não recolhida ou recolhida a menor com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado, ao final do ano-calendário, com base no lucro real anual.
JUROS MORATÓRIOS. INCIDÊNCIA. MULTA DE OFÍCIO
A multa lançada de ofício constitui uma obrigação tributária principal, integrando efetivamente o crédito tributário. Os juros de mora incidem sobre a totalidade do débito quando não há o adimplemento no prazo legal, não há como justificar a não incidência desses juros sobre o valor da multa de ofício.

Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE.
Somente pode ser considerado nulo o Auto de Infração lavrado por autoridade incompetente nos termos do art. 59 do PAF ou quando há inobservância dos pressupostos legais para a constituição do lançamento e para lavratura do auto de infração.

Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
TRIBUTOS REFLEXOS (CSLL)
Aplicam-se, no julgamento dos autos de tributos reflexos, as mesmas razões de decidir utilizadas na fundamentação da decisão acerca da impugnação ao lançamento do IRPJ, nos pontos em que não tenha havido argumentação específica em relação aos tributos reflexos.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16682.720865/2021-37
ACÓRDÃO
1201-006.794 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
16 de maio de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
SALOBO METAIS S/A
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
ÁGIO. CRIAÇÃO. AMORTIZAÇÃO. EMPRESA VEÍCULO. REAL ADQUIRENTE.
É indedutível o ágio por rentabilidade futura formado na aquisição de
ações por uma empresa veículo que foi constituída apenas com o objetivo
de se obter ganhos tributários na amortização do ágio por parte da
cedente que incorporou a empresa veículo.
ÁGIO. RENTABILIDADE FUTURA. DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ECONÔMICO
FINANCEIRO. EFETIVIDADE E CONTEMPORANEIDADE.
É ônus da adquirente e constitui requisito indispensável para a dedução da
amortização do ágio correspondente de forma objetiva e precisa, a
demonstração do valor econômico financeiro da participação societária em
aquisição, a partir das perspectivas de rentabilidade futura da empresa.
Não basta estimá-lo de forma subjetiva, é preciso determiná-lo e
demonstrá-lo, matematicamente, de forma precisa, e arquivar a respectiva
documentação, tudo ao tempo em que é feita a aquisição.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
ÁGIO. AMORTIZAÇÃO. GLOSA. PRAZO DECADENCIAL.
Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito
tributário relativo à glosa de amortização de ágio deve-se levar em conta o
período de sua repercussão na apuração do tributo em cobrança, nos
termos a Súmula Vinculante do Carf n°116.
MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS MENSAIS.
Fl. 1499
DF CARF MF
Original

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É aplicável a multa de 50%, isoladamente, sobre o valor de estimativa
mensal que deixe de ser recolhido, ainda que o lançamento tenha sido
feito após o encerramento do período de apuração do tributo.
MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO INCIDENTE
SOBRE O TRIBUTO APURADO COM BASE NO LUCRO REAL ANUAL.
COMPATIBILIDADE.
Tratando-se de infrações distintas, é perfeitamente possível a exigência
concomitante da multa de ofício isolada sobre estimativa obrigatória não
recolhida ou recolhida a menor com a multa de ofício incidente sobre o
tributo apurado, ao final do ano-calendário, com base no lucro real anual.
JUROS MORATÓRIOS. INCIDÊNCIA. MULTA DE OFÍCIO
A multa lançada de ofício constitui uma obrigação tributária principal,
integrando efetivamente o crédito tributário. Os juros de mora incidem
sobre a totalidade do débito quando não há o adimplemento no prazo
legal, não há como justificar a não incidência desses juros sobre o valor da
multa de ofício.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE.
Somente pode ser considerado nulo o Auto de Infração lavrado por
autoridade incompetente nos termos do art. 59 do PAF ou quando há
inobservância dos pressupostos legais para a constituição do lançamento e
para lavratura do auto de infração.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
TRIBUTOS REFLEXOS (CSLL)
Aplicam-se, no julgamento dos autos de tributos reflexos, as mesmas
razões de decidir utilizadas na fundamentação da decisão acerca da
impugnação ao lançamento do IRPJ, nos pontos em que não tenha havido
argumentação específica em relação aos tributos reflexos.

Fl. 1500
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 16682.720865/2021-37
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ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes
aplicado o decidido no Acórdão no 1201-006.793, de 16 de maio de 2024, prolatado no
julgamento do processo 16682.720867/2021-26, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Neudson Cavalcante Albuquerque – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: José Eduardo Genero Serra,
Lucas Issa Halah, Gustavo de Oliveira Machado (suplente convocado) e Neudson Cavalcante
Albuquerque (Presidente). Ausente o conselheiro Alexandre Evaristo Pinto, substituído pelo
conselheiro Gustavo de Oliveira Machado.

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF
no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Por bem sintetizar os fatos ocorridos até a data de sua lavratura, adoto o relato
contido no acórdão de primeira instância como parte integrante do presente relatório:
Trata o presente processo de créditos constituídos pela fiscalização, mediante a
lavratura de autos de infrações, para lançamento de Imposto Sobre a Renda da
Pessoa Jurídica (IRPJ), Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL), no ano-
calendário de 2018, decorrentes de amortização de ágio excluído indevidamente
do Lucro Líquido do período, na determinação do Lucro Real, além de multa por
falta de recolhimento do IRPJ e CSLL sobre base de cálculo estimada. Os valores
dos créditos tributários foram lançados conforme descrito abaixo, mais juros e
multa de 75% quando aplicável:
IRPJ R$ 4.423.578,27
CSLL R$ 1.592.488,18
Multa estimativa IRPJ R$ 368.631,52
Multa estimativa CSLL R$ 132.707,35
No Termo de Verificação Fiscal (TVF), de fls. 1.042/1.069, a autoridade fiscal que
realizou a fiscalização informou em síntese que:
Fl. 1501
DF CARF MF
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- Em 09/10/2000 foi constituída a Caulim do Brasil Investimentos S/A (CBI), com
capital social de R$ 1.000,00, representado por 1.000 ações ordinárias
nominativas, sem valor nominal, tendo como fundadores dois funcionários da
VALE.
- Para fins do artigo 146 da Lei 6.404/76, o acionista Francisco Rohan de Lima
cedeu uma ação ordinária para Pedro de Abreu Mariani (CPF n°929.007.207-53) e
uma ação ordinária para Kátia Christina Vasconcelos Rabelo de Melo (CPF no
600.086.017-04).
- Ficou evidenciado que, além dos fundadores da CBI, todas as pessoas físicas
citadas pelo TVF na criação da CBI e que ocuparam cargos de Conselheiros e
Diretores nesta empresa, eram empregadas da Vale.
- A fiscalização não tem informações de como se deram essas mudanças no
quadro societário da CBI, uma vez que a empresa fiscalizada, apesar de intimada,
não apresentou vários documentos da empresa incorporada, alegando
dificuldades na obtenção deles por já ter se passado muito tempo. Dentre os
documentos não apresentados estão os Livros de Registro de Ações Nominativas
e de Transferência de Ações Nominativas.
- Em 19/06/2002, a VALE firmou com a CBI um contrato de adiantamento para
futuro aumento de capital – AFAC no qual ela transfere R$ 136.158.830,88 à CBI.
- No citado documento, consta ainda que esse montante tem como fim específico
a compra das ações de emissão da SALOBO METAIS S/A (SALOBO), ressaltando
que quantia mencionada será disponibilizada pela VALE à CBI, integralmente,
naquela data, com a finalidade específica de promover a aquisição das ações
correspondentes a 50% do capital social da SALOBO.
- Na Assembleia Geral Ordinária e Extraordinária de 06 de maio de 2002 foi
aprovada a aquisição de 44.172.369 mediante a celebração do contrato
denominado Stock Purchase Agreement com a Anglo American Brasil Ltda. O valor
da transação convertido em reais na data do fechamento do negócio foi de R$
136.158.830,88.
- O contrato foi celebrado em 07 de maio de 2002, figurando como
intervenientes, a Ambras Hodings Limited, Itabira Rio doce Company Limited,
Companhia Vale do Rio Doce e Salobo Metais S/A.
- A data de fechamento do negócio estabelecida no contrato era 03 de junho de
2002. No entanto, de acordo com o “Comunicado enviado ao Mercado”,
apresentado pela fiscalizada a efetivação da compra e venda ocorreu no dia 19 de
junho de 2002.
- Em 31 de julho de 2003, apenas um ano e dois meses após a aquisição societária,
CBI foi incorporada pela SALOBO, sendo, consequentemente, extinta. Assim, a
totalidade do seu patrimônio foi vertido para a incorporadora.
Fl. 1502
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- No momento da incorporação, de acordo com o Protocolo de Incorporação e
Justificação para a Incorporação da CBI pela SALOBO (doc. 6), a SALOBO era
detentora de todas as 1.000 ações ordinárias da CBI. Ou seja, a CBI era ao mesmo
tempo uma subsidiária integral da SALOBO e sua acionista (participação
recíproca), possuindo 44.172.369 ações da SALOBO.
- Somente em 06/05/2002, data da aprovação da compra das ações da SALOBO, e
quase dois anos depois da criação da empresa, foram aprovados os relatórios da
Administração e as demonstrações financeiras de 2000 e 2001 da CBI.
- É inequívoco que o motivo da regularização da situação da empresa foi a sua
futura participação na compra das ações da SALOBO.
- Quem primeiro efetuou os estudos de viabilidade econômica da SALOBO foi a
própria VALE.
- É evidente que a real investidora era a VALE, pois quem viabilizou a aquisição,
fornecendo os recursos financeiros e quem tomou a decisão de pagar o
sobrepreço, de fato, foi ela. Tanto que, nos seus comunicados enviados ao
mercado datados de 08/05/2002 e 19/06/2002 (doc. 1m e 9), a VALE – e não a sua
subsidiária – “informa que concluiu contrato de compra e venda para a
transferência da totalidade da participação acionário detida pela Anglo American
Brasil Ltda. (Anglo), controlada da Anglo American plc, na Salobo Metais S.A.
(Salobo)”.
- A VALE transferiu recursos para a empresa veículo CBI com a finalidade
específica de adquirir participação societária com ágio na SALOBO. A confusão
patrimonial advinda do processo de incorporação deveria envolver a pessoa
jurídica que efetivamente desembolsou os valores que propiciaram o surgimento
do ágio (real investidora), ou seja, a VALE.
- A VALE investiu na CBI, empresa “de papel”, sem qualquer fundamento
econômico ou qualquer perspectiva de rentabilidade futura, única e
exclusivamente para um possível benefício fiscal. CBI nunca existiu de fato: não
realizava atividade operacional e não tinha sede própria.
- A incorporação envolveu a empresa veículo CBI e a SALOBO, tendo esta
incorporado aquela. Não houve, portanto, confusão patrimonial entre a real
investidora e a real investida, o que somente ocorreria no caso de uma
incorporação direta ou reversa entre a real investidora VALE e a sua investida
SALOBO.
- Não havendo a confusão patrimonial no evento de incorporação, a qual integra o
rol de elementos deflagradores da amortização fiscal do ágio, não é possível a sua
exclusão quando da apuração do lucro real ou da base de cálculo da CSLL.
- O contribuinte apresentou comunicado enviado ao mercado pela VALE com
informações relativas à aquisição da participação em SALOBO e o laudo de
avaliação da jazida do Salobo, elaborado em 05 de novembro de 1996, quando da
Fl. 1503
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transferência dos direitos minerários da jazida da VALE para a SALOBO, alegando
que, como em 2002, assim como em 1996, a SALOBO estava em situação pré-
operacional, as premissas do laudo tinham se mantido completamente válidas.
- O mencionado laudo tinha como objetivo certificar se o valor de R$
198.746.666,32 tinha sido adequadamente atribuído pela VALE aos seus direitos
minerários da jazida de Salobo que seriam transferidos à SALOBO, passando a
incorporar o patrimônio desta, no entanto ele não é um demonstrativo de cálculo
do ágio em discussão, como exige a legislação.
- A consequente glosa das despesas com amortização de ágio implica dizer que a
fiscalizada deixou de recolher aos cofres públicos valores relativos a antecipações
obrigatórias do IRPJ e CSLL, caracterizando o fato gerador para lançamento da
multa que trata o artigo 44, Inciso II, da Lei no 9.430/96.
- Por ter sido verificada a insuficiência ou falta de pagamento de tributo, após o
término do ano calendário, o lançamento abrangerá a multa de ofício aplicada
isoladamente sobre os valores devidos por estimativa e não recolhidos.
O contribuinte foi cientificado por meio eletrônico através de seu Domicílio
Tributário Eletrônico (DTE) em 19/07/2021 (fl 1094) e apresentou impugnação
(fls. 1100/1148) em 19/07/2021, conforme "TERMO DE SOLICITAÇÃO DE
JUNTADA", fl 1098, alegando em síntese que:
- Transcorreu o período decadencial do direito do fisco de questionar as
operações em tela.
- A fiscalização não se desincumbiu do seu ônus processual de motivar (enunciar
expressamente a base legal que autoriza a aplicação de penalidade), desta
maneira o auto de infração deve ser considerado nulo.
- A possibilidade de amortização fiscal do ágio é medida positivamente induzida
pelo ordenamento jurídico-tributário que incentiva o contribuinte a buscar
aquisições de participações societárias. Tratando-se comportamento induzido
pelo ordenamento, não se pode afirmar que o contribuinte que se vale dessa
faculdade incorre põe em prática “planejamento tributário abusivo”, como alega a
autoridade lançadora.
- A autoridade lançadora não questiona que a CBI efetivamente adquiriu as ações
da Impugnante junto à Anglo American. Também não questiona o fato de que a
CBI realizou o pagamento – com recursos detidos por ela – para aquisição da
participação societária. No mesmo sentido, não há questionamento quanto aos
lançamentos contábeis efetuados pela CBI para registro do investimento.
- Há uma tentativa de se subverter a operação com base na alegação de que a CBI
não seria a “real adquirente” da participação societária. Com isso, a autoridade
fiscal espera evitar a materialização do “antecedente” do art. 7o da Lei 9.532/97,
de modo que seu necessário consequente não seja aplicável.
Fl. 1504
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- A operação ocorreu efetivamente entre a CBI e a Impugnante. Foi a CBI quem
desembolsou os valores para pagamento à Anglo American em razão da aquisição
de metade das ações da Impugnante. E, não sem razão, foi a CBI quem registrou o
ágio relativo ao investimento feito na Impugnante.
- O propósito negocial não é requisito de validade dos negócios jurídicos
praticados pelos contribuintes.
- Segundo a redação original do §3o, artigo 20, do Decreto-Lei 1.598/77, em vigor
à época dos fatos, o registro do ágio fundamentado na expectativa de
rentabilidade futura da participação a ser adquirida “deverá ser baseado em
demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante de escrituração”.
A despeito da importância do documento e de sua imprescindibilidade, o
comando legal chega a ser singelo: exige-se simplesmente que o contribuinte faça
o lançamento e arquive “demonstração” de seus fundamentos.
- Nesse sentido, verifica-se que a redação original do Decreto-Lei 1.598/77 faz
referência unicamente a uma “demonstração”. O termo utilizado pelo legislador é
bastante amplo e dá liberdade ao contribuinte de se valer de qualquer meio,
método ou documentação hábil para comprovar a motivação da rentabilidade
futura da aquisição.
- É impossível exigir multa isolada após o encerramento do ano-calendário e sua
cumulação com a multa de ofício.
- É ilegal a incidência de juros Selic sobre a multa de ofício.
- Cita decisões do Carf e da CSRF.
A instância de piso manteve o lançamento.
Cientificada da decisão de primeira instância, a recorrente interpôs recurso
voluntário, por meio do qual, em síntese, alega:
 que decaiu o direito de a Fazenda questionar as operações em tela;
 que é nulo o lançamento, por vício de motivação, já que inexiste
fundamento legal para o lançamento;
 que é nula a decisão recorrida, por inovação do critério jurídico do
lançamento;
 que são válidas as operações questionadas pelo Fisco, pois, pelas razões
aduzidas na peça recursal: (i) a CBI é a real adquirente; (ii) é legítimo o
emprego de empresa veículo na aquisição de participação societária; (iii) o
propósito negocial não é requisito de validade dos negócios jurídicos em
questão; (iv) o laudo de avaliação é prévio à operação e demonstra o
fundamento do ágio;
 que (v) é indevido o lançamento de multa isolada em razão de insuficiência
de recolhimento de estimativas, ante a impossibilidade de tal exigência: (v.a)
Fl. 1505
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após o encerramento do respectivo ano-calendário; (v.b) cumulada com a
multa de ofício;
 que (v) é ilegal a incidência de juros sobre a multa de ofício.
Culminou, a peça de defesa, com pedidos de improcedência do lançamento, bem
assim com protesto pela eventual juntada posterior de provas.
É o relatório.

VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O recurso voluntário é tempestivo e reúne os demais requisitos de
admissibilidade. Logo, dele conheço.
Dos paradigmas jurisprudenciais e doutrinários
Inicialmente, perante a farta jurisprudência colacionada, deve ser
esclarecido que decisões judiciais e administrativas não atinentes ao caso
concreto, eventualmente apresentadas nos autos como paradigmas
jurisprudenciais, embora constituam importante fonte de pesquisa, são,
antes, atos jurídicos que produzem efeitos interpartes.
Por conseguinte, jurisprudência - excetuada a de caráter vinculante - e
doutrina não vinculam esta instância julgadora, conforme a dicção do
artigo 506 do CPC. Destarte, não podem ser amplificados genericamente a
outros casos, não tendo eficácia erga omnes e não constituindo legislação
tributária, à luz do CTN, artigos 96 e 100.
Sendo assim, este ou aquele posicionamento jurisdicional não pode ser
estendido aos demais contribuintes não integrantes do processo judicial ou
administrativo apenas por estarem corporificados numa decisão anterior
ao caso ora em análise.
De igual modo, cabe esclarecer que mesmo a mais respeitável doutrina,
ainda que dos mais consagrados tributaristas, não pode ser oposta ao texto
explícito do direito positivo, mormente em se tratando do direito tributário
brasileiro, por sua estrita subordinação à legalidade. Sendo assim,
posicionamentos doutrinários revelam-se úteis ao debate processual, mas
não é vinculante para a autoridade julgadora.
Fl. 1506
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Consoante o que dispõe a CF (art. 103-A) e o RICARF, as Turmas de
julgamento do CARF vinculam-se ao seguinte: (i) leis, decretos, tratados e
acordos internacionais, exceto quando alcançados pelas hipóteses
regimentalmente elencadas; (ii) decisões judiciais definitivas de mérito,
proferidas em sede de recursos extraordinários e especiais repetitivos; (iii)
resoluções do colegiado pleno da CSRF; (iv) súmulas do CARF; (v) súmulas
vinculantes do STF.
Da nulidade do lançamento. Inocorrência
Como visto, a recorrente argui a nulidade do lançamento, insurgindo-se
contra o que considerou ter sido, ausência de motivação, por carência de
“fundamento legal”. Assim se pronunciou a defesa:
41. A análise do presente auto de infração revela que a Fiscalização não
logrou êxito em apontar qualquer infração a lei cometida pela Recorrente
ou seu grupo econômico. Com efeito, verifica-se que a autoridade fiscal se
escora unicamente na suposta inexistência de confusão patrimonial entre a
“real adquirente” e a Recorrente, conceitos estranhos à legislação
tributária, embora comumente utilizado pelas autoridades fiscais para
questionar negócios jurídicos válidos conduzidos pelos contribuintes.
42. Esses “fundamentos” mascaram o que, na verdade, é um claro
inconformismo das autoridades fiscais em relação ao instituto da
amortização fiscal do ágio. A análise das inúmeras discussões sobre o tema
nas cortes administrativas (e a análise da presente autuação) revela serem
constantes as tentativas do Fisco de obstar o direito à amortização do ágio
por meio da alegação de institutos sem qualquer suporte no ordenamento
jurídico: o Fisco não aceita a possibilidade de amortização fiscal do ágio e,
frente à ausência de suporte legal que permita o questionamento desse
direito dos contribuintes que atendem aos requisitos legais, se vale de
institutos sem qualquer base em nosso ordenamento e não positivados
sequer em instruções normativas da Receita Federal. (grifos do original)
Não obstante, nem mesmo é preciso ir à peça acusatória para identificar
a(o) motivação / fundamento jurídico reclamado. É que a própria defesa o
faz na passagem acima, precisamente quando alude que “verifica-se que a
autoridade fiscal se escora unicamente na suposta inexistência de
confusão patrimonial entre a ‘real adquirente’ e a Recorrente, conceitos
estranhos à legislação tributária” (grifei).
Ora, ou bem se diz que a Fazenda não motivou o ato administrativo, ou
bem se diz que o ato se escorou em motivação não albergada pelo
ordenamento jurídico. Se é a própria recorrente que identifica um
fundamento jurídico para o lançamento, não pode, simultaneamente
alardear inexistência de fundamento.
Fl. 1507
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Ademais, a divergência entre as partes a cerca da motivação acusatória não
é questão apta a contaminar o lançamento com nulidade. Trata-se de
aspecto material conformador da exigência fiscal e que, por tal natureza,
desafia o mérito do objeto discutido no presente processo. Até porque, por
óbvio, o sujeito passivo não haveria de impugnar um lançamento
relativamente ao qual se conformasse com o fundamento que lhe sustenta.
Em adição, observa-se que os autos de infração impugnados foram
lavrados por autoridade administrativa plenamente vinculada, respeitando
os devidos procedimentos fiscais previstos na legislação, e com a correta
identificação do sujeito passivo da obrigação tributária. A autuação
resultou de procedimento fiscal conduzido por Auditor Fiscal da Receita
Federal do Brasil, regularmente identificado em todos esses atos.
Efetivamente, verifica-se que as peças de acusação contêm a descrição dos
fatos e a determinação da exigência, instruídos com a documentação que a
autoridade autuante entendeu ser elemento de prova suficiente à
comprovação do ilícito.
Igualmente presente está o enquadramento legal que o auditor entendeu
afeto ao caso, razão pela qual não há que se cogitar que o lançamento
padeça de vício quanto a tal aspecto. Verifica-se, ainda, que a
argumentação desenvolvida pela interessada na peça recursal permite
concluir que o motivo da autuação e a metodologia de apuração dos
valores tributáveis foram por ela suficientemente compreendidos, tanto
que contestados, tendo ela enfrentado as questões de fato e de direito
envolvidas na lide na extensão que desejou fazê-lo, o que mostra ter tido
pleno e perfeito conhecimento das infrações a ela imputadas.
Logo, tampouco haveria que se falar em cerceamento do direito de defesa,
pois o contraditório foi regularmente instaurado, tendo em vista que a
autuada se defendeu amplamente em seu arrazoado, fazendo constar as
razões
retóricas
que
entendeu
ampará-la,
demonstrando
exata
compreensão do feito.
Destarte, descabe a alegação de nulidade quando não existem atos
insanáveis e quando a autoridade autuante observou os devidos
procedimentos fiscais previstos na legislação tributária, como na presente
autuação.
Assim, inocorrentes, no caso em tela, as hipóteses elencadas no artigo 59
do Decreto no 70.235/72 (“Art. 59. São nulos: I - os atos e termos lavrados
por pessoa incompetente; II - os despachos e decisões proferidos por
autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. (...)”).
Fl. 1508
DF CARF MF
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E por restar patente a observância do princípio da legalidade no
lançamento recorrido, prolatado com respeito ao ordenamento afeto ao
tema, inclusive o artigo 142 do CTN, julgo improcedente o pedido de
decretação de nulidade do feito fiscal.
Da nulidade da decisão recorrida. Inocorrência
Com relação à arguição de nulidade da decisão de primeira instância, a
recorrente confronta a acusação fiscal com a decisão recorrida. Assinala,
assim, que “O TVF não aceitou o Laudo de Avaliação como demonstrativo
da expectativa de rentabilidade futura para atendimento do art. 20, §3o, do
Decreto-Lei 1.598/77 por duas razões: (i) o Laudo de Avaliação não teria
sido preparado especificamente para suportar o ágio da transação e (ii) ele
não seria contemporâneo à transação”.
De tal modo, conclui que “o TVF não questionou a adequação do Laudo de
Avaliação em vista de ter tido como objeto a Jazida do Salobo. Por outro
lado, a decisão recorrida se fiou quase exclusivamente a esse argumento
para rejeitar o Laudo de Avaliação como demonstrativo do valor do ágio”,
razão pela qual teria havido “evidente cerceamento de defesa”.
A partir de tal suposta modificação de critério jurídico para a constatação
da infração tributária, a recorrente apontou inovação indevida por parte da
autoridade julgadora, aduzindo que a consequência processual necessária
para o caso seria a nulidade da decisão proferida.
Sem razão a recorrente. O cerne da acusação fiscal foi a suposta artificial
dedutibilidade de ágio, viabilizada a partir da utilização de empresa veículo
que, ao fim da operação, pudesse ser incorporada.
Nesse contexto, não destoam as afirmações do autuante e da autoridade
julgadora de primeira instância quando, respectivamente, afirmam que “o
laudo apresentado aponta para um valor incorporado ao patrimônio da
SALOBO superior ao da transação efetuada. Tal documento até poderia
servir como ponto de partida para o cálculo do valor que foi transacionado,
mas ele não é um demonstrativo de cálculo do ágio” e que “o extrato do
laudo de avaliação acima copiado, em nada se fala sobre o valor da
interessada, apenas estima o preço do direito à exploração da jazida Salobo
que seria transferido para sua propriedade. Embora se possa dizer que este
é um dos componentes para estipulação do valor de rentabilidade da
interessada, como dito inclusive no TVF, não se pode de maneira alguma se
confundir com o seu próprio valor e, como consequência, o valor do ágio”.
Naturalmente, se há um laudo de avaliação, o valor da transação deve ser
determinado de modo inequívoco. Mas a referência uníssona aos supostos
Fl. 1509
DF CARF MF
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equívocos, pelo autuante e pelo julgador, ao longo dos autos é questão de
somenos importância, mormente quando a decisão que se pretende ver
anulada demonstrou plena compreensão dos fatos afetos à lide e prolatou
veredito com eles congruente, ainda que, obviamente, quanto ao mérito
possa ser enfrentada.
A toda evidência, a autoridade fiscal e o colegiado julgador da instância
inaugural convergiram em suas conclusões. Para ambos, a conduta do
sujeito passivo se amoldou à infração quando uma sociedade que
entenderam ter se prestado ao papel de empresa veículo operou, em favor
de sucedida da recorrente, para gerar uma dedução indevida ao lucro real
e à base de cálculo da CSLL.
Como se vê, não houve qualquer inovação, quantos aos motivos fundantes
do lançamento, pela autoridade julgadora.
Verifica-se, ainda, que a argumentação desenvolvida pela recorrente
permite concluir que os fundamentos da decisão recorrida foram por ela
plenamente compreendidos, tanto que contestados, com proficiente
enfrentamento das questões de fato e de direito envolvidas na lide, o que
mostra pleno e perfeito conhecimento das razões de decidir.
Destarte, descabe a alegação de nulidade da decisão de primeira instância,
uma vez que observados os regulares ditames do devido processo legal.
Assim, inocorrentes, no caso em tela, as hipóteses elencadas no artigo 59
do Decreto no 70.235/72 (“Art. 59. São nulos: I - os atos e termos lavrados
por pessoa incompetente; II - os despachos e decisões proferidos por
autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa.
(...)”),julgo improcedente o pedido de decretação de nulidade da decisão
da DRJ.
Da decadência do lançamento. Inocorrência
A recorrente defende a ocorrência de decadência em relação a todo o
lançamento efetuado, por entender que o termo inicial da contagem do
prazo decadencial é o fato contábil-societário que deu origem ao ágio – sua
formação – e não a dedução de sua amortização.
Não merece prosperar o alegado, pelas razões que se passa a expor.
Inicialmente é devido esclarecer que o efeito tributário decorrente do ágio
somente ocorre quando do seu emprego como despesa dedutível,
realizado nos termos dos artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/97. A formação do
ágio não tem como consequência o surgimento de uma obrigação
Fl. 1510
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tributária. Já a sua dedução, nas hipóteses autorizadas em lei, enseja
redução do IRPJ e da CSLL devidos, operando assim efeitos fiscais.
Somente com a dedução da despesa de amortização do ágio em
desconformidade com a legislação tributária, que acarreta a redução
indevida das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, é que resta configurada a
infração à legislação tributária. É a partir de tal ponto que se surge o direito
de a Fazenda efetuar o lançamento de ofício, contra o qual flui o prazo
decadencial.
Dito de outra forma, se a interessada não tivesse, no entender da
autoridade fiscal, reduzido indevidamente as bases de cálculo com o
montante relativo ao ágio amortizado, não haveria qualquer infração à
legislação tributária. Por conseguinte, não haveria lançamento de ofício,
independentemente das operações realizadas durante a reorganização
societária e da geração do ágio.
Em virtude do exposto, não se pode considerar a data da formação do ágio
como referência para fins de contagem do prazo decadencial. O termo
inicial da contagem de tal intervalo de tempo, seja pelo regramento do
artigo 150, §4o, seja pelo do artigo 173, inciso I, ambos do CTN, deve levar
em consideração o momento em que a legislação atribui efeitos tributários
à dedução, em tese, indevida, e não o momento da formação do ágio.
Nesse sentido, está a súmula CARF no 116:
“Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de
crédito tributário relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos
arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de
sua repercussão na apuração do tributo em cobrança.” (grifei)
O objeto da glosa foi a dedução de despesas com amortização do ágio
realizadas em 2016 e 2017. Como a interessada adotou como forma de
tributação o lucro real anual, metodologia em que o fato gerador do IRPJ e
da CSLL é considerado ocorrido em 31 de dezembro do ano de referência –
nos termos dos artigos 2o, §3o, e 28 da Lei no 9.430/96 –, há que se
considerar que os fatos geradores dos referidos tributos ocorreram em
31/12/2016 e 31/12/2017, respectivamente.
Logo, ainda que se considere, em tese, o regramento de contagem do
prazo decadencial mais benéfico à interessada – aquele disposto no artigo
150, §4o, do CTN, que fixa como termo inicial a data de ocorrência do fato
gerador –, como a ciência do lançamento ao contribuinte se deu em
19/07/2021 (fls. 13.446), antes dos termos finais do prazo decadencial,
Fl. 1511
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ocorridos em 31/12/2021 e 31/12/2022, não há que se falar em
decadência dos lançamentos de IRPJ e de CSLL.
Do mérito
O ágio surge na aquisição de investimento empresarial baseado na
expectativa de rentabilidade, correspondendo à diferença a maior entre o
preço de aquisição e o valor do patrimônio líquido contábil da participação
societária adquirida.
Não por acaso, assinala Sérgio de Iudícibus (in: Manual de Contabilidade. S.
Paulo: Ed. Atlas, 2003, p.180): “o conceito de ágio ou deságio, aqui, não é o
da diferença entre o valor pago pelas ações e seu valor nominal, mas a
diferença entre o valor pago e o valor patrimonial das ações, e ocorre
quando adotado o método da equivalência patrimonial”. Prosseguindo, o
autor alerta que “a CVM determina que o ágio ou o deságio apurado na
aquisição ou subscrição de investimentos seja contabilizado com indicação
do fundamento econômico (Instrução no 247/96, art. 14)”.
Do conceito acima descrito, destaca-se que os pressupostos do ágio são a
aquisição de participação societária e a existência de fundamento
econômico.
Na legislação tributária, o ágio em investimentos está disposto no artigo 20
do Decreto-Lei no 1.598/77. Em síntese, o comando legal determina que o
contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada
deverá, por ocasião da aquisição, desdobrar o custo de aquisição em valor
do patrimônio líquido e ágio ou deságio na aquisição do investimento. Por
seu turno, o lançamento do ágio ou deságio deve indicar o fundamento
econômico.
O ágio decorrente de negociações societárias deve obedecer a
determinadas diretrizes estabelecidas pela Lei no 9.532/97. O referido
regramento legal surgiu justamente com o objetivo de estabelecer
condições para a dedutibilidade dos encargos de amortização do ágio, e
também de forma a coibir alguns abusos, os quais eram cometidos sob a
denominação de planejamento tributário. O legislador definiu os contornos
das situações em que os encargos dessa amortização podem ser deduzidos
para a apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL como consta do
parágrafo 11 da Exposição de Motivos n° 644/MF, relacionada à Medida
Provisória n° 1.602, que por sua vez foi convertida (com alterações) na Lei
n° 9.532/97:
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11. O art. 8o estabelece o tratamento do ágio ou deságio decorrente da
aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação no capital de outra,
avaliada pelo método da equivalência patrimonial.
Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse
assunto, diversas empresas, utilizando dos já referidos "planejamentos
tributários", vêm utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias,
pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de
natureza tributária mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação
da empresa lucrativa pela deficitária.
Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de
acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais,
tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que
possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo.
A Lei n° 9.532/97 passou a estabelecer as condições para a dedutibilidade
dos encargos de amortização do ágio pago, cujo descumprimento implica a
impossibilidade de o sujeito passivo deduzidos na apuração de seu lucro
real e da base de cálculo da CSLL. Os artigos 7o e 8o disciplinam tal
tratamento tributário:
Art. 7o A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária
adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do
Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977:
I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de
que trata a alínea "a" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977,
em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa;
II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a
alínea "c" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, em
contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização;
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata
a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos
balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados
posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta
avos, no máximo, para cada mês do período de apuração;
IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que
trata a alínea "b" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, nos
balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os
cinco anos-calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à
razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de
apuração.
Fl. 1513
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§ 1o O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou
direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de
depreciação, amortização ou exaustão.
§ 2o Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido
transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta
deverá registrar:
a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no
inciso III;
b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma
prevista no inciso IV.
§ 3o O valor registrado na forma do inciso II do caput:
a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho
ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua
transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital;
b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da
empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio
ou do intangível que lhe deu causa.
§ 4o Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização
econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou
jurídica usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de
ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade
com a legislação vigente.
§ 5o O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que
se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo,
como custo do direito.
Art. 8o O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando:
a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de
patrimônio líquido;
b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a
propriedade da participação societária. (grifei)
Até o advento dessas normas carreadas na Lei no 9.532/97, as
amortizações contabilmente efetuadas relativamente ao ágio deveriam ser
adicionadas ao lucro líquido para a apuração do lucro real, conforme
determinava o artigo 25 do já aludido Decreto-lei no 1.598/77. Somente no
momento da alienação ou da baixa da participação societária adquirida é
que, com o reconhecimento do ágio como custo do investimento para
apuração de ganho ou perda de capital, tal parcela operava efeitos
tributários.
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Até então, o aproveitamento tributário do ágio na incorporação da
sociedade adquirida como investimento era, por construção jurídica, vista
como alienação ao próprio investidor. Evidentemente que tal mecanismo,
sem fundamento legal que lhe balizasse, dava azo aos abusos comentados
na exposição de motivos acima reproduzida. Do mesmo modo, a
insegurança jurídica do tema era um fator desmotivador para
investimentos
privados
no
contexto
do
Programa
Nacional
de
Desestatização (PND), instituído pela Lei no 8.031/90.
Dentre os objetivos fundamentais do PND estavam a alienação de
empresas estatais (Lei no 8.031/90, “Art. 1° É instituído o Programa
Nacional de Desestatização, com os seguintes objetivos fundamentais: I -
reordenar a posição estratégica do Estado na economia, transferindo à
iniciativa privada atividades indevidamente exploradas pelo setor público;”)
pelo máximo valor possível e, com isso, aumentar o estoque de capital (“II -
contribuir para a redução da dívida pública, concorrendo para o
saneamento das finanças do setor público;”), sobretudo considerando que
a receita pública originária – decorrente da alienação de patrimônio - é
imune à tributação da renda (CF, "Art. 150. (...), é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) VI - instituir impostos
sobre: (...) a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;").
Nesse contexto é que se fez necessária a edição da Lei no 9.532/97. Seu
artigo 7o, já reproduzido acima, positivou a incorporação como realização
do
investimento
(aquisição
da
participação
societária
anterior),
concedendo, mais que segurança jurídica, verdadeiro incentivo tributário
às sociedades privadas dispostas a adquirir (e incorporar) estatais por
preço que abarcasse a expectativa de rentabilidade futura (goodwill).
Não obstante, era sabido que as sociedades mais propensas a aportar
capital nas privatizações de empresas estatais, seriam holdings puras –
sociedades cujo objeto principal não é a realização de atividade
empresária, mas o investimento em sociedades economicamente
operantes. Exatamente por tal traço característico, tais sociedades
adquirentes não se beneficiariam da amortização do ágio, afinal seus
resultados contábeis advêm, pelo método da equivalência patrimonial, do
resultado das sociedades investidas.
Assim, exceto se a adquirente fosse uma holding mista – aquela que detém
participação societária noutras empresas, mas também realiza atividade
econômica –, não haveria base de cálculo (lucro real ou base de CSLL) da
qual se pudesse deduzir a amortização do ágio como despesa. Daí foi
preciso permitir tal dedução por parte da empresa adquirida, como forma
Fl. 1515
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de o favor fiscal chegar (pela via da equivalência patrimonial) à sociedade
investidora. Isso se fez com a edição do artigo 8o, transcrito acima.
Com isso, se por um lado a solução legislativa em comento fomentou as
privatizações que lhe foram contemporâneas, conferiu apenas relativa
segurança jurídica à dedução do ágio amortizado. Isso porque o expresso
permissivo do artigo 7o para os casos de incorporação, quando estendido
para a situação do artigo 8o - que se convencionou chamar de
“incorporação reversa” ou “incorporação às avessas" – pavimentou o
caminho para a via do abuso de direito.
Explica-se: para que houvesse o aproveitamento indevido do ágio bastaria
que, cumprindo todas as formalidades necessárias, (i) uma empresa
lucrativa e com valor de patrimônio líquido defasado (PJ “A”) fosse
adquirida por seu valor de mercado (portanto, com ágio) por uma empresa
veículo (PJ “B”), subsidiária integral de uma holding (PJ “C").
Posteriormente, (ii) "A" incorpora “B” e (iii) as cotas ou ações de “A" são
utilizadas (pelo valor de mercado) para a integralização de capital em “B”.
Com isso, “A” fica formalmente autorizada a deduzir o ágio de si mesmo.
Não bastasse, por força do artigo 36 da Lei no 10.637/02 - até o advento da
Lei no 11.196/05, que revogou tal dispositivo - "C" (que passou de uma
participação de valor “X" em "B" para um valor "X+ágio" em "A”) poderia
diferir a tributação com o ganho de capital auferido na operação.
E assim chegamos ao ponto em que a utilização tributária de ágio obtido
em operações societárias precisou ser foco de constante atenção do Fisco,
mormente em casos como o presente, em que há investidores alheios aos
propósitos societários fornecendo recursos para que a adquirente
incorpore a sociedade investida.
Os artigos 385 e 386 do Decreto n° 3.000/99, Regulamento do Imposto de
Renda (RIR/99) em voga na ocasião, consolidando os dispositivos legais
citados anteriormente, fixaram o tratamento tributário do ágio ou do
deságio nos casos de incorporação, fusão ou cisão:
Desdobramento do Custo de Aquisição
Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou
controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da
aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei
no 1.598, de 1977, art. 20):
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de
acordo com o disposto no artigo seguinte; e
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II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de
aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior.
§ 1o O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em
subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei no
1.598, de 1977, art. 20, § 1o).
§ 2o O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes,
seu fundamento econômico (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 20, § 2o):
I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou
inferior ao custo registrado na sua contabilidade;
II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão
dos resultados nos exercícios futuros;
III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
§ 3o O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do
parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o
contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei no
1.598, de 1977, art. 20, § 3o).
Tratamento Tributário do Ágio ou Deságio nos Casos de Incorporação,
Fusão ou Cisão
Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude
de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária
adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo
anterior (Lei no 9.532, de 1997, art. 7o, e Lei no 9.718, de 1998, art. 10):
I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de
que trata o inciso I do § 2o do artigo anterior, em contrapartida à conta que
registre o bem ou direito que lhe deu causa;
II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o
inciso III do § 2o do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo
permanente, não sujeita a amortização;
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata
o inciso II do § 2o do artigo anterior, nos balanços correspondentes à
apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão
ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do
período de apuração;
IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que
trata o inciso II do § 2o do artigo anterior, nos balanços correspondentes à
apuração do lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário
subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos,
no mínimo, para cada mês do período de apuração.
(...)
Fl. 1517
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§ 6o O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, quando (Lei no 9.532, de
1997, art. 8o):
I - o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor do
patrimônio líquido;
II - a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a
propriedade da participação societária.
§ 7o Sem prejuízo do disposto nos incisos III e IV, a pessoa jurídica sucessora
poderá classificar, no patrimônio líquido, alternativamente ao disposto no §
2o deste artigo, a conta que registrar o ágio ou deságio nele mencionado
(Lei no 9.718, de 1998, art. 11). (grifei)
Assim,
restam
legalmente
demonstrados
os
requisitos
para
a
dedutibilidade do ágio amortizado referido como doutrinariamente
apontados, na abertura deste capítulo: (i) a efetiva aquisição de
participação societária, com posterior incorporação/fusão/cisão; e (ii) a
existência de fundamento econômico.
Expostos os requisitos à dedutibilidade do ágio, é preciso contextualizar a
lide.
Consoante o exposto no relatório, a Vale S.A (VALE), por intermédio de
uma subsidiária sua, denominada Caulim do Brasil Investimentos S.A (CBI),
adquiriu a totalidade da participação acionária detida pela Anglo American
Brasil Ltda (ANGLO) na Salobo Metais S.A (SALOBO). Posteriormente, a
SALOBO incorporou a CBI.
O valor total da transação foi R$ 136.158.830,88, montante que conteve
um ágio de R$ 88.471.565,65.
Por ter incorporado sua adquirente, a SALOBO entendeu estar habilitada a
deduzir o ágio, pago quando de sua aquisição, do lucro real e da base de
cálculo da CSLL, apurados nos anos-calendário 2016 e 2017.
Pois bem.
A fiscalização asseverou que “ficou evidenciado que, além dos [sócios]
fundadores da CBI, todas as pessoas físicas citadas acima, que ocuparam
cargos de Conselheiros e Diretores na empresa, eram empregadas da Vale”,
e que, logo após a adquirir a SALOBO, a CBI “passou a ter como única
acionista a VALE”.
De outro lado, a recorrente aduz que a CBI foi a real adquirente da
SALOBO, protestando contra a tese que exige confusão patrimonial entre
adquirente e adquirida, para que seja possível a dedutibilidade do ágio.
Prossegue afirmando que “A única exceção à aplicação do consequente da
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norma é a constatação da fraude, dolo ou da simulação”, mas que “No
presente caso, não há qualquer questionamento quanto à validade formal
ou substancial das operações praticadas. Há, isso sim, uma ilegal
desconsideração da existência da CBI”.
Como se vê, a recorrente sustenta que a CBI teria sido a real adquirente e
que a autoridade fiscal não teria logrado desconstituir tal fato, posto que
não teria sido questionada a validade formal dos atos perpetrados,
tampouco teria sido imputada conduta dolosa contra si. E a suposta
omissão
do
autuante
teria
lhe
conduzido
a
perpetrar
ilegal
desconsideração da CBI.
Sobre tal prisma, é preciso ter em conta que, consoante o que dispõe o
artigo 112 do Código Civil, relativamente aos atos praticados, prevalece,
sobre a forma em que revestido, a intenção nele consubstanciado. De tal
modo, se a fala acusatória não questionou as formalidades que revestiram
a constituição da CBI e nem os atos por ela praticados, isso não significa
aquiescência com os fins pretendidos.
Quanto a não qualificação dolosa da conduta do contribuinte pela
autoridade fiscal, é suficiente recordar que nem toda infração tributária
revelada pela identificação da real intenção do agente se perfaz pelo ânimo
no cometimento de fraude, simulação ou qualquer prática que,
juridicamente, se amolde ao conceito de ato doloso. Sob tal contexto, é
possível a constatação de mero abuso de direito, conclusão esta que exala
da acusação refutada nestes autos (“da análise dos documentos
apresentados constatou-se a ocorrência de planejamento tributário abusivo
consistente na utilização de ‘empresa veículo’ para aproveitamento do ágio
pago”).
Mas, ainda que assim não fosse – e houvesse as lacunas acusatórias
apontadas pela defesa –, as pretensas atecnias fiscais não teriam
conduzido o autuante a desconsiderar a personalidade jurídica
(“existência”) da CBI. Muito pelo contrário! A imputação é de ter existido
uma empresa veículo que, sem qualquer outro propósito negocial ou
traços de comprometimento com a função social da atividade empresária,
serviu unicamente para ocultar o real adquirente da participação societária
com o ágio posteriormente amortizado.
A recorrente prossegue afirmando ser legítimo o emprego de empresa
veículo com a finalidade de obtenção de vantagem fiscal, aduzindo que “a
suposta interposição de empresa-veículo não traz qualquer vantagem sob a
ótica fiscal. Tivesse a operação sido realizada como entendeu a fiscalização
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que deveria ter sido o caso (aquisição da Recorrente pela Vale), o mesmo
direito à amortização fiscal do ágio, no mesmo valor, teria surgido”.
Também neste ponto, a respeitável fala da recorrente não se sustenta. Não
é crível que se cogite que uma sociedade do porte da VALE pudesse ser
incorporada por outra do porte da SALOBO. E é justamente essa
impossibilidade que tornou necessário o emprego da CBI na operação
alvejada pelo Fisco.
A CBI: (i) possuía capital social de R$ 1.000,00; (ii) foi constituída por dois
funcionários da VALE; (iii) teve sede no mesmo endereço da VALE; (iv) teve
como conselheiros e diretores (todos) funcionários da VALE; (v) teve os
recursos necessários à aquisição da SALOBO supridos pela VALE (na
ocasião, já sua controladora), através de AFAC; (vi) não realizou qualquer
atividade econômica (nem mesmo participação em outras sociedades),
além da referida aquisição; e, por fim, (vii) foi incorporada pela SALOBO.
De tal modo, acertados os lúcidos dizeres da fiscalização:
Diante disso, a resposta para as questões: Quem viabilizou a aquisição da
Salobo? De onde vieram os recursos de fato? Quem efetuou os estudos de
viabilidade econômica da investida? Quem tomou a decisão de adquirir um
investimento com sobrepreço? Sem sombra de dúvida, a resposta para
todas estas perguntas é: a Vale S/A.
(...)
No caso em análise, está claro que a real investidora é a Vale S.A, que
efetuou o aporte de recursos necessários para a aquisição do investimento
(participação societária em Salobo) com ágio. O fato de os recursos para a
aquisição das ações terem sido transferidos para a CBI, não confere a ela a
condição de investidora exigida pela legislação. É incontestável que foi a
Vale que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, coordenou
e comandou os estudos de viabilidade e rentabilidade futura da jazida e
desembolsou os recursos para a sua aquisição. (grifo do original)
Trata-se de inequívoco uso de uma empresa – CBI – que, sem qualquer
histórico de atividade econômica, atuou despida de propósito negocial
próprio, mas tão somente para gerar benefício fiscal a outrem. Uma
sociedade de capital social módico foi capitalizada em mais de uma
centena de milhões de Reais, apenas para adquirir ações e, após, ser
incorporada pela companhia adquirida. E tudo isso com as devidas cautelas
para que, em nenhum momento, o investimento deixasse de ser dos
efetivos titulares dos valores empregados.
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Num quadro como esse, as regras específicas que autorizam a dedução do
ágio, apostas nos artigos 385 e 386 do RIR/99 transcritas acima, não se
mostram atendidas.
Nesse ponto, resta fora de dúvida a caracterização da CBI como “empresa
veículo”. João Dácio Rollm e Frederico de Almeida Fonseca (em artigo
publicado na Revista Dialética de Direito Tributário n° 158), lecionam o
seguinte:
Em breve síntese, o uso de empresas-veículo permite à sociedade
investidora, que originalmente detinha o ágio em seu balanço, transfira o
investimento para uma outra empresa do grupo, permitindo a dedução do
ágio nesta outra empresa. (grifei)
Nestes termos, “empresa veículo” é uma pessoa jurídica utilizada para
servir como canal de passagem de um patrimônio ou de dinheiro. Trata-se
de uma operação que serve apenas para transitar um patrimônio ou um
determinado recurso pertencente ao real adquirente. Não integra esse
conceito, necessariamente, ser a empresa efêmera, sem capacidade
operacional ou deficitária. Basta que se preste ao papel descrito acima.
Toda sociedade empresária há de ter propósito negocial, seja na produção
de bens econômicos, na detenção de participação societária, na circulação
de bens ou na prestação de serviços. E tal propósito visará,
invariavelmente, a geração de renda e/ou o acúmulo de patrimônio.
Sob tal quadro, aludir ao propósito negocial, como o fez a defesa, como um
não requisito de validade para negócios jurídicos em geral – e para a
dedutibilidade do ágio, em específico – é desnaturar a razão de ser de
qualquer sociedade.
Pelos caracteres do caso, já elencados acima, a CBI agiu sem qualquer
propósito negocial. Tal fato, põe em questão as operações societárias que
culminaram com o ágio objeto do p.p. porque, antes, põe em questão o
atuar da sociedade, que teria levado a efeito atos formalmente válidos,
porém despidos de qualquer finalidade empresária.
Sob tal contexto, afastar o necessário reconhecimento de propósito
negocial no atuar empresarial de uma sociedade, apenas com amparo na
regularidade formal de atos que buscaram vantagem tributária, seria
fomentar uma contradição axiológica na ordem jurídica em vigor.
A utilização de um instituto jurídico, qualquer que seja ele – sociedade
empresarial, inclusive –, deve, no mínimo, ser real, verdadeira. Criar uma
empresa sem que disso resulte a produção de uma atividade econômica
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organizada não é, de fato, criar uma empresa, mas apenas um CNPJ, um
registro no papel.
Em princípio, isso não é vedado no ordenamento jurídico brasileiro (tanto é
que o registro de tais pessoas jurídicas é realizado pelos órgãos
competentes sem maiores questionamentos), mas isso também não
implica uma autorização incondicionada e irrestrita para a produção de
quaisquer efeitos jurídicos.
Se a utilização de tal pessoa jurídica resultar não em uma atividade
empresarial, mas apenas em uma via para desvios de conduta, os efeitos
nocivos que tais desvios produzam no ordenamento jurídico podem sim ser
reparados, inclusive para fins fiscais, nos termos do artigo 149, VII, do CTN.
Quanto à existência de um laudo de avaliação prévio, a fiscalização bem
apontou que o documento entregue no curso do procedimento fiscal foi
“elaborado em 05 de novembro de 1996, quando da transferência dos
direitos minerários da jazida da VALE para a SALOBO”, bem assim “tinha
como objetivo certificar se o valor de R$ 198.746.666,32 tinha sido
adequadamente atribuído pela VALE aos seus direitos minerários da jazida
de Salobo que seriam transferidos à SALOBO, passando a incorporar o
patrimônio desta, não tendo nada a ver com a transação que se daria 6
anos depois”.
De outro bordo, a recorrente assinala que a norma de regência da matéria
“faz referência unicamente a uma “demonstração”. O termo utilizado pelo
legislador é bastante amplo e dá liberdade ao contribuinte de se valer de
qualquer meio, método ou documentação hábil para comprovar a
motivação da rentabilidade futura da aquisição”. E conclui que “qualquer
documento utilizado pela sociedade que irá registrar o ágio como
fundamento para seu pagamento deve ser aceito pela fiscalização: basta
que este documento seja hígido (i.e. não seja fraudulento) e que demonstre
que havia expectativa de rentabilidade futura que justifique o valor do ágio
pago”.
A recorrente tem razão em parte quando alude à generalidade da norma
quanto ao laudo, relativamente à redação vigente, à época dos fatos, do
artigo 20, § 3o, do DL 1.598/77. É que o dispositivo não exigia um
documento
específico
ou
mesmo
com
qualquer
fronteira
de
contemporaneidade aos fatos, como passou a ser após a Lei no 12.973/14.
Mas aquela redação já exigia que o lançamento do ágio (§ 2o) deveria ser
baseado em uma demonstração a ser arquivada, pelo contribuinte, como
comprovante do valor escriturado. Ora, no caso em tela, o que se tem é um
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laudo que avalia direitos minerários em R$ 198.746.666,32. E isso é algo
bem diferente de mensurar a aquisição societária no montante de R$
136.158.830,88, de onde se destacaria um ágio de R$ 88.471.565,65.
Assim, fosse esse um julgamento monocrático, essa seria a sorte do
presente caso.
Tampouco assim não fora, este Colegiado, amparado em contemporânea,
elevada e respeitável jurisprudência, vem se posicionando em sentido
contrário. Temos afirmado a validade da amortização do ágio gerado com
emprego de empresa veículo, desde que tal sociedade não tenha sido
constituída sob estratagema doloso.
De tal modo, em face do princípio da colegialidade insto-me a não carrear
voz discordante, curvando-me ao judicioso entendimento da maioria da
Turma, bem ilustrado na figura dos seguintes julgados:
Acórdão CSRF no 9101-006.486, de 07/03/2023:
UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. LEGALIDADE. MANUTENÇÃO DA
DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO.
O ágio fundamentado em rentabilidade futura, à luz dos artigos 7o e 8o da
Lei n° 9.532/97, pode ser deduzido por ocasião da absorção do patrimônio
da empresa que detém o investimento pela empresa investida
(incorporação reversa).
O uso de holding (ou empresa veículo), constituída no Brasil com recursos
provenientes do exterior, para adquirir a participação societária com ágio
e, em seguida, ser incorporada pela investida, reunindo, assim, as
condições para o aproveitamento fiscal do ágio. não caracteriza
simulação, de modo que é indevida a tentativa do fisco de requalificar a
operação tal como foi formalizada e declarada pelas partes.
TRANSFERÊNCIA
DOS
RECURSOS
POR
EMPRESA
CONTROLADORA
DOMICILIADA NO EXTERIOR PARA SOCIEDADE HOLDING.
LEGITIMIDADE DA DEDUÇÃO DO ÁGIO. IMPROCEDÊNCIA DA TESE DO
REAL ADQUIRENTE.
A transferência, por controladora domiciliada no exterior, dos recursos
empregados na aquisição de participação societária por empresa holding
constituída no Brasil não impede a amortização fiscal do ágio após esta ser
incorporada pela investida.
A tese do "real adquirente", que busca limitar o direito à dedução fiscal
do ágio apenas na hipótese de existir confusão patrimonial entre a pessoa
jurídica que disponibilizou os recursos necessários à aquisição do
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investimento e a investida, não possui fundamento legal, salvo quando
caracterizada hipótese de simulação, o que não se revela no caso. (grifei)
STJ, Recurso Especial no 2.026.473-SC, de 05/09/2023:
PROCESSUAL
CIVIL
E
TRIBUTÁRIO.
NEGATIVA
DE
PRESTAÇÃO
JURISDICIONAL. INEXISTÊNCIA. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. FIM DE
PREQUESTIONAMENTO. MULTA. DESCABIMENTO. IMPOSTO DE RENDA E
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. ÁGIO. DESPESA.
DEDUÇÃO
DA
BASE
DE
CÁLCULO.
OPERAÇÃO
ENTRE
PARTES
DEPENDENTES. POSSIBILIDADE. 'NEGÓCIO JURÍDICO ANTERIOR À
ALTERAÇÃO
LEGAL.
EMPRESA-VEÍCULO.
PRESUNÇÃO
DE
INDEDUTIBILIDADE. ILEGALIDADE.
[...]
4. A controvérsia principal dos autos consiste em saber se agiu bem o Fisco
ao promover a glosa de despesa de ágio amortizado pela recorrida com
fundamento nos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/1997. sob o argumento de
não ser possível a dedução do ágio decorrente de operações internas (entre
sociedades empresárias dependentes) e mediante o emprego de "empresa-
veículo".
5. Ágio, segundo a legislação aplicável na época dos fatos narrados na
inicial, consistiria na escrituração da diferença (para mais) entre o custo de
aquisição do investimento (compra de participação societária) e o valor do
patrimônio líquido na época da aquisição (art. 20 do Decreto-Lei n.
1.598/1977).
6. Em regra, apenas quando há a alienação, liquidação, extinção ou baixa do
investimento é que o ágio a elas vinculado pode ser deduzido fiscalmente
como custo, para fins de apuração de ganho ou perda de capital.
7. A exceção à regra da indedutibilidade do ágio está inserida nos arts. 7o e
8o da Lei n. 9.532/1997, os quais passaram a admitir a dedução quando a
participação societária é extinta em razão de incorporação, fusão ou cisão
de sociedades empresárias.
8. A exposição de motivos da Medida Provisória n. 1.602/1997 (convertida
na Lei n. 9.532/1997) visou limitar a dedução do ágio às hipóteses em que
fossem acarretados efeitos econômico-tributários que a justificassem.
9. O Código Tributário Nacional autoriza que a autoridade administrativa
promova o lançamento de ofício quando "se comprove que o sujeito
passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo. fraude ou
simulação" (art. 149. VII) e também contém norma geral antielisiva (art.
116. parágrafo único), a qual poderia, em última análise, até mesmo
justificar a requalificação de negócios jurídicos ilícitos/dissimulados,
embora prevaleça a orientação de que a "plena eficácia da norma depende
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de lei ordinária para estabelecer os procedimentos a serem seguidos" (STF.
ADI 2446. rel. Min. Carmen Lúcia).
10. Embora seja justificável a preocupação quanto às organizações
societárias exclusivamente artificiais, não é dado à Fazenda, alegando
buscar extrair o "propósito negocial" das operações, impedir a
dedutibilidade, por si só, do ágio nas hipóteses em que o instituto é
decorrente da relação entre "partes dependentes" (ágio interno), ou
quando o negócio jurídico é materializado via "empresa-veículo", ou seja.
não é cabível presumir, de maneira absoluta, que esses tipos de
organizações são desprovidos de fundamento material/econômico.
11. Do ponto de vista lógico-jurídico, as premissas em que se baseia o Fisco
não resultam automaticamente na conclusão de que o "ágio interno" ou o
ágio resultado de operação com o emprego de "empresa-veículo" impediria
a dedução do instituto em exame da base de cálculo do lucro real,
especialmente porque, até 2014, a legislação era silente a esse respeito.
12. Quando desejou excluir, de plano, o ágio interno, o legislador o fez
expressamente (com a inclusão do art. 22 da Lei n. 12.973/2014), a
evidenciar que, anteriormente, não havia vedação a ele.
13. Se a preocupação da autoridade administrativa é quanto à existência
de relações exclusivamente artificiais (como as absolutamente simuladas),
compete ao Fisco, caso a caso. demonstrar a artificialidade das operações,
mas jamais pressupor que o ágio entre partes dependentes ou com o
emprego de "empresa-veículo" já seria, por si só, abusivo.
14. No caso concreto, adotando o cenário fático narrado na sentença e no
acórdão, em razão dos limites impostos pela Súmula 7 do STJ, não há
demonstração de que as operações entabuladas pela parte recorrida foram
atípicas, artificiais ou desprovidas de função social, a ponto de justificar a
glosa na dedução do ágio.
[...] (grifei)
Afastando a tese do “real adquirente”, esta Turma vem entendendo que,
ausentes caracteres de conduta dolosa – tal qual no caso presente, uma
vez que nem sequer houve qualificação da multa de ofício – o “dever
fundamental de pagar tributos” não deve ser tomado pelo valor máximo
da exação, desde que, naturalmente, não incida determinação legal que
conduza a tal quadro.
De fato, entender pela assunção espontânea, pelo sujeito passivo, de maior
ônus tributário, é patriotada que não se deve esperar de contribuinte
algum.
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Sob tal prisma, é possível concluir que, no caso concreto em análise, as
operações de aquisição e incorporação, tomadas em conjunto, possuíam
um propósito negocial lícito de economia de tributos, não produzindo, por
conseguinte, uma vantagem tributária antijurídica e não configuram uma
fraude, de forma que o racional acusatório laborado pela fiscalização não
possui suporte fático/jurídico, pelo que as glosas da amortização do ágio
devem ser afastadas.
Nesse contexto, é útil referir ao racional desenvolvido no voto condutor do
recentíssimo acórdão no 1201-006.316, que, pelo elevado grau de
aderência das razões lá esposadas ao caso ora em análise, faço integrar ao
presente voto os seguintes trechos:
53.
Como visto, a administração considerou desnecessária a existência
da sociedade intermediária (...) para realizar a transação, sob o
entendimento de que a mesma não é a real adquirente e não mantinha
confusão patrimonial com a titular do negócio adquirido (...).
54.
Entendo que não havia qualquer impedimento à realização do
negócio em questão, pois a legislação autorizava o aproveitamento do ágio
quando a pessoa jurídica intermediária absorvesse patrimônio de outra em
virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detivesse participação
societária adquirida com expectativa de rentabilidade futura.
(...)
56.
O argumento trazido pela administração tributária para impedir a
realização do negócio não encontra fundamento no Ordenamento Jurídico
nacional, ao contrário, os dispositivos legais não continham nenhum
dispositivo que convergisse para a “tese do real adquirente” trazida no TVF,
por pretensa artificialidade do negócio.
57.
Diante desse cenário, penso ser importante complementar tais
fundamentos, trazendo razões adicionais para esclarecer o posicionamento
manifestado em outros julgamentos sobre o mesmo tema, a fim de motivar
meu posicionamento.
58.
Importa registrar que a matéria trata de ágio decorrente de
operação entre partes independentes e não trata sobre o chamado “ágio
interno”, onde o benefício tributário decorreria (no ágio interno) de
operações societárias entre partes dependentes, com a contumaz pecha de
artificialidade e os consectários legais decorrentes de alegadas simulações.
59.
É importante fazer esse distinguishing para evitar controvérsias
específicas relacionadas àqueles casos, que não contaminam a presente
análise, uma vez que os autos de infração em apreço tratam de glosa da
amortização de ágio decorrente de incorporação reversa havida entre
partes independentes, mediante a interposição de empresa veículo.
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(...)
63.
O direito brasileiro admite a participação de companhias no quadro
social de outras criadas para viabilizar operações lícitas com terceiros, como
se vê do caso em análise, onde não houve qualquer tipo de operação
fraudulenta. O ágio decorrente dessas transações regulares em nada
modifica o contexto fático e jurídico relacionado ao aproveitamento fiscal
do ágio decorrente das operações realizadas.
(...)
68.
Anote-se que a opção legislativa para a utilização desse modelo de
negócios sempre foi reconhecido pelo ordenamento brasileiro, inexistindo
razões para demonizar sua utilização. É dizer: a opção pela realização de
investimentos societários mediante a interposição de empresa veículo
necessária ou útil à estratégia de negócios do contribuinte não representa,
por si só, infração à lei, com ou sem os reflexos tributários decorrentes da
amortização do ágio.
69.
Entendo que não há elementos para vedar a amortização do ágio
por considerar elusiva a instrumentalização de mecanismos previstos,
autorizados e estimulados pela legislação consubstanciaria revogação tácita
da Lei 9.532/97. Defenestrar a opção do contribuinte à realização de ato
jurídico que a lei assegura efeitos lícitos próprios, de natureza tributária ou
não, baseado na premissa de artificialidade ou de inexistência de propósito
ou vício de intensão, desborda no desestímulo à realização de ato que a
própria legislação assegura ser praticado.
70.
Buscar o ágio não é ilícito, salvo nos casos de demonstração de
simulação ou outro tipo de patologia intencional que justifique a
desconstituição do ato em si, não havendo nos autos elementos que
comportem tal providência, porquanto a parte haver demonstrado a
intenção em promover mudanças no mercado lácteo brasileiro mediante
investimentos em terceiros.
71.
Nesse sentido, colhe-se da doutrina de Carlos Augusto Daniel Neto,
ex Conselheiro do CARF, importantes luzes à análise do aproveitamento do
ágio, porquanto “Compreende e, sobretudo, respeitar os efeitos tributários
legítimos de uma LBO é, afinal, uma segurança e um estímulo aos
crescentes
investimentos
em
empresas
brasileiras
e
ao
próprio
desenvolvimento econômico nacional, e demonstra a compreensão da
relevância desse negócio para viabilizar a aquisição de participações
societárias, o que, em muito, transborda as vantagens tributárias que lhe
são acessórias” .
72.
Calha à fiveleta trazer a análise doutrinária de Marcos Vinicius
Neder e Lavínia Moraes de Almeida Nogueira Junqueira , acerca da
interposição de empresas para assegurar o aproveitamento do ágio, sob o
Fl. 1527
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enfoque das holdings como as empresas veículo, chegando-se às mesmas
conclusões até aqui demonstradas neste voto, a saber:
Lei no 9.532/1997 expressamente veio a permitir a dedução do ágio, no
caso da "incorporação reversa", algo que não estava claro na legislação
anterior. Ou seja, o ágio passou a ser dedutível também no momento em
que a investida incorpora a investidora. Trata-se, claramente, da
incorporação da investidora direta. Essa permissão expressa que autoriza
deduzir o ágio na "incorporação reversa" teve como objetivo estimular o
interesse da iniciativa privada na aquisição de participação societária em
empresas públicas em fase de privatização. (...)
A Lei não proibiu o aproveitamento do ágio no caso de incorporação de
empresas holdings, constituídas pelos controladores indiretos com o
propósito de adquirir, consolidar e gerir a participação na empresa
investida. Não apenas isso não foi proibido como foi expressamente
autorizado, na medida em que a Lei permitiu a dedução do ágio no caso da
incorporação reversa pela empresa investida na empresa que nela detém a
participação acionária e estimulou os processos de privatização (...)
A norma tributária, ao conceder o incentivo tributário de aproveitamento
do ágio na Lei 9.532/1997, não fez restrição ao uso de holdings, muito pelo
contrário as incentivou, como comentamos anteriormente, inclusive ao
permitir a dedução do ágio na incorporação reversa. Assim, a mera
existência da Instrução CVM 349/2001, que dispõe sobre o tratamento
contábil do ágio na incorporação reversa de holdings em empresas de
capital aberto, e a existência dos procedimentos contábeis nela sugeridos
não afetam em nada a possibilidade de dedução do ágio na incorporação
reversa da holding. (...)
A Lei não restringiu a apuração ou a dedução fiscal de ágio quando a
empresa incorporada, adquirente do investimento, fosse empresa pura de
holding, ou quando a empresa tivesse recebido recursos de seu sócio ou
acionista em aumento de capital, ou ainda quando tivesse recebido a
participação acionária em subscrição de ações de sua emissão. Logo, o
tratamento de todas essas hipóteses, quando da incorporação reversa da
holding Y, é alcançado, de forma equivalente, pela Lei".
73.
O combate à artificialidade de mecanismos jurídicos apontados pela
administração tributária para coibir a evasão fiscal é importante e deve
pautar a proteção à legalidade e à boa-fé das relações jurídicas, mas não
autoriza a administração tributária a valer-se de instrumentos antijurídicos
para pretender alcançar fatos econômicos não relacionados com o
contribuinte, atribuindo-lhe a pecha da simulação, fraude, conluio, abuso
de direito, artificialidade de condutas ou falta de propósito.
(...)
Fl. 1528
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ACÓRDÃO 1201-006.794 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720865/2021-37
31
77.
Ressalte-se, ainda, que as conclusões a que chegou a
administração tributária para concluir por uma pretensa – e ao meu ver
inexistente – artificialidade na conduta do contribuinte em manter a
estrutura societária proposta para, supostamente, reduzir artificialmente
a carga tributária como no caso em apreço, não encontra guarida na
realidade indicada nos autos processuais, nem se justifica pelas teorias
(...) que pretendem desconstituir negócios sob o prisma do dever de
solidariedade que subjaz ao denominado Dever Fundamental de Pagar
Tributos, conforme ensino do professor português José Casalta Nabais .
78.
É bem verdade que tal teoria, utilizada inadequadamente, pode
levar o intérprete apressado a pressupor que, sendo fundamental o dever
do contribuinte de pagar tributo, deve o mesmo organizar seus negócios
de forma a sujeitar-se à opção tributária mais onerosa. Ora, se pagar é um
dever, tudo aquilo que fosse contrário ao pagamento seria ilegal (reitere-
se que é um argumento hipotético e equivocado).
79.
Trata-se de equívoco interpretativo, até porque não é isso que a
teoria prega. Não se pode conceber um livro pela capa ou uma teoria pelo
título!
80.
No Brasil, há grandes professores que defendem o dever de pagar
tributos como algo ínsito às sociedades modernas, a exemplo do
professores Ricardo Lobo Torres , Marcus Abraham , Marco Aurélio Greco ,
Marciano Seabra de Godoi , Sérgio André Rocha , Carlos Alexandre de
Azevedo Campos , Klaus Tipke , Douglas Yamashita , dentre outros. Citam o
dever de solidariedade social e as exigências ínsitas coexistência da vida
comum como elemento que torna admissível um dever coletivo
fundamental de pagar tributos.
81.
Mas a doutrina nunca pretendeu justificar – e isso fica evidente em
todas as obras citadas – pela opção da ilegalidade, do excesso, da
desproporção ou da injustiça na cobrança de tributos, assim como não
serve de parâmetro nem justifica qualquer tentativa de maximização de
arrecadação, nem impõe ao contribuinte o exercício de escolha à tributação
mais onerosa.
82.
Note-se que os defensores da teoria do dever fundamental de
pagar tributos não afastam, em nenhuma hipótese, todos os limites e travas
do ordenamento jurídico ao exercício do poder de tributar . O próprio Prof.
José Casalta Nabais dedica grande parte de sua obra para advertir que as
limitações constitucionais e legais protetivas do contribuinte não são
afetadas pelo reconhecimento desse dever coletivo.
83.
É dizer: Não há dever fundamental de pagar ilegalmente tributo,
tanto quanto inexiste dever fundamental do contribuinte de sujeitar-se a
excessos ou a qualquer exigência que não esteja objetivamente
parametrizada pela licitude.
Fl. 1529
DF CARF MF
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PROCESSO 16682.720865/2021-37
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84.
Exatamente por isso, propõe-se aqui um novo olhar hermenêutico
que afaste as amarras interpretativas sobre a teoria, passando a concebê-la
não apenas sob a égide do dever fundamental de pagar tributos, mas sob a
compreensão do dever fundamental de pagar (legalmente) tributos .
85.
Essa proposta autoriza admitir que todos estão conectados às
demandas sociais exigidas pela solidariedade comunitária ínsita ao Estado
Fiscal, exigindo de pessoas físicas e jurídicas o cumprimento do dever
colaborativo tributário, porém, reforça que o dever fundamental de pagar
tributo nunca nascerá da ilegalidade, em quaisquer de suas modalidades.
86.
Dito de outro modo, nas circunstâncias em que, licitamente, o
contribuinte realizar ato jurídico que importe em economia tributária
válida, sem mácula ou vício previsto no ordenamento jurídico, ou seja,
sem patologia de forma, de vontade, de intenção ou ocultação, ter-se-á
como inválida a exigência da exação que dele decorra, inexistindo dever
fundamental de pagar ilicitamente tributos. Trata-se da realização do
princípio da tributação conforme a lei , em última instância, o princípio da
legalidade, como elemento basilar do ordenamento jurídico, cuja aplicação
conjunta torna possível o reconhecimento do dever jurídico em apreço.
87.
Assim, ainda que se admita que a existência do princípio da
solidariedade social que justifica a existência do dever fundamental de
pagar (legalmente) tributo, tal fato não tem a aptidão de afastar, limitar ou
inviabilizar outros princípios e regras que integram a ordem constitucional e
validam juridicamente o fenômeno da tributação, sobretudo, as limitações
constitucionais ao poder de tributar e os direitos fundamentais do
contribuinte. Em circunstâncias que desafiem o intérprete à derrotabilidade
(defeasibility) de algum deles, o dever fundamental de pagar (legalmente)
tributos não terá ascendência sobre os demais, sugerindo-se a solução a
partir do sobreprincípio da proporcionalidade e da técnica do
balanceamento (balancing), a fim de alcançar solução verdadeiramente
justa, servindo de freios e contrapesos do próprio ordenamento jurídico.
88.
Penso ser essa a hipótese em análise, onde não é possível
vislumbrar, a meu sentir, qualquer pecha de ilegalidade que justifique a
desconsideração da realidade fática que levou a administração tributária de
atribuir artificialidade à conduta do sujeito passivo. Não houve simulação,
dolo, fraude, conluio, não se comprovou ausência de propósito negocial na
composição societária em apreço, não houve omissão de registros
contábeis nos balanços das companhias envolvidas, razão pela qual não é
possível validar a pretensão fazendária de alcançar os fatos econômicos
indicados nos autos de infração.
(...)
95.
A necessidade de se combater atos ilícitos, mediante elementos de
controle ou de fiscalização que demandem do ente tributante afastar do
Fl. 1530
DF CARF MF
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mundo jurídico atos jurídicos eivados da pecha do dolo, fraude, simulação
ou abuso, tem como fundamento da desconstituição do ato uma
contrariedade objetiva à norma vigente e se justificam no dever geral de
combate à evasão (ilícita). Existe um defeito do ato ou negócio jurídico por
patologia invencível, seja por defeito forma, seja por vício da manifestação
da vontade.
96.
E quando o ato praticado leva a uma economia tributária? Nesse
caso, entendo ter razão Sérgio André Rocha, em obra que versa sobre
Planejamento Tributário e Liberdade Não Simulada, ao estatuir que “O
querer pagar menos tributo é ubíquo tanto na evasão quanto na elisão
fiscal, não sendo, assim, critério relevante para separar uma situação da
outra. Logo, é no campo da divergência objetiva entre o ato praticado e a
realidade que deve ser identificada a simulação, não no campo das
intenções subjetivas do contribuinte” .
97.
É no âmbito da simulação que se revolvem os problemas de
planejamento tributário. Fora dele, não cabe ao intérprete desejar que o
contribuinte pense como o Fisco, pois o parâmetro não é o Fisco, é a lei!
98.
Todas as razões de mérito apontadas trazem a esta Relatoria
conclusões contrárias a que chegou a administração tributária e a douta
instância de piso, a ensejarem a desconstituição dos autos de infração,
devendo-se dar provimento ao apelo administrativo do sujeito passivo.
99.
Outrossim, consigne-se que há de se promover, em maior escala
possível, o princípio constitucional da segurança jurídica, sob a égide da
cognoscibilidade, confiabilidade e calculabilidade das normas jurídicas
postas, in casu, nos reflexos jurídicos possíveis decorrente da aplicação da
Lei 9.532/97, que continua vigente. Não se trata de princípio abstrato, pelo
contrário, cabe ao intérprete conferir à norma, na análise do caso concreto,
a maior realização possível da segurança jurídica, pautado nos critérios
acima apontados, considerando-se a acessibilidade do conteúdo normativo,
sua anterioridade, inteligibilidade, continuidade e estabilidade.
100.
Levando-se em consideração tais premissas, penso que a
interpretação que melhor assegura a realização da segurança jurídica para
os casos de amortização de ágio deve considerar como regra geral a licitude
das operações, salvo as exceções onde a simulação (em sentido lato) seja
comprovada. Com isso:
a) Assegura-se ao destinatário da norma a cognoscibilidade do conteúdo da
expressa previsão normativa da Lei 9.532/97;
b) Modela-se a confiabilidade no texto normativo, que assegura ao
contribuinte a escolha societária ora controvertida;
c) Viabiliza-se calcular os efeitos jurídicos das opções lícitas realizadas
através de atos jurídicos autorizados pela norma.
Fl. 1531
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101.
Sobre o assunto, cite-se a notória contribuição acadêmica de
Humberto Ávila, para quem “Só se pode planejar e agir quando há
segurança para planejar e para agir. Segurança é, deste modo, um meio à
realização das liberdades individuais, uma espécie de princípio funcional
relativamente àquelas. Afinal, quem não pode confiar nas condições
jurídicas para a realização de seus atos guardará distância das grandes
realizações, já que a liberdade significa, justamente, a possibilidade plasmar
a própria via de acordo com os próprios projeto” . O autor ainda que
controverte a necessidade de realização da segurança com foco nos três
problemas interpretativos centrais:
O primeiro problema refere-se à falta de inteligibilidade do ordenamento
jurídico. O cidadão não sabe exatamente qual é a regra válida. Se aquele
sabe qual é esta última, não conhece bem o que ela determina, proíbe ou
permite. As regras não são acessíveis, abrangentes, compreensíveis ou
inclusive suficientemente determinadas. Elas não são, enfim, orientadas
para o usuário, já que deixam de prever as informações relevantes para o
comportamento que aquele deve adotar. Com isso, o Direito perde a sua
função orientadora. O direito, para usar aqui uma expressão enfática, deixa
de ser sério. O cidadão torna-se dominado por leis que desconhece,
relevando o princípio de que a ignorância das leis não escusa o seu
cumprimento quase um sarcasmo.
A segunda questão diz respeito à carência de confiabilidade do
ordenamento jurídico. O cidadão não sabe se a regra, que era e é válida,
ainda continuará válida. E, quando ele sabe disso, não está segundo se essa
regra, embora válida, será efetivamente aplicada ao seu caso. Regras e
decisões são, pois, inconstantes. O Direito não é sério – e também deixa de
ser levado a sério.
O terceiro entrave diz com a falta de calculabilidade do ordenamento
jurídico. Em outras palavras, o cidadão não sabe bem qual norma irá valer.
As possibilidades de apreensão de informações sobre futuras decisões são
muito pequenas. O Direito, por conseguinte, não é previsível nem
calculável. O cidadão, assim, não sabe se o Direito, que já não é sério nem é
levado a sério no presente, serão também levado a sério no futuro.
A ausência ou pouca intensidade dos ideais de cognoscibilidade, de
confiabilidade e de calculabilidade do Direito instalam a incerteza, a
descrença, a indecisão no meio social, fazendo com que se coloquem
dúvida até mesmo princípios tradicionais, como a segurança jurídica, a
capacidade contributiva, a igualdade e a legalidade.
102.
Penso que se faz necessário assegurar previsibilidade às relações
jurídicas e, nesse contexto, não vejo problemas jurídicos em se admitir que
a Lei 9.532/97 assegura ao contribuinte, como regra geral, a interposição de
empresa veículo para estruturação de seus negócios que lhe assegure
Fl. 1532
DF CARF MF
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amortizar o ágio em decorrência de incorporação reversa para fins de
apuração do lucro real. Portanto, as glosas demonstram-se indevidas, a
ensejar a desconstituição das autuações.
(...)
105.
Todas essas razões são suficientes para afastar os argumentos
suscitados
pela
administração
tributária
no sentido
de atribuir
artificialidade à operação realizada.
(...)
107.
Assim, afastam-se as autuações no concernente à tese do real
adquirente, afastando-se, em consequência, todos os fundamentos que
atribuem a pecha da artificialidade e falta de propósito negocial à
operação em referência.
(...)
114.
Entendo que a desconsideração do laudo apresentado por pretensa
impossibilidade de amortizar todo o ágio esbarra nos fundamentos
apresentados no item anterior deste voto, pois considero como lícito o seu
aproveitamento, independentemente da interposição da empresa veículo.
(...)
118.
No mesmo sentido, a art. 20 do mesmo diploma legal (Decreto-lei
1598/77) considera a necessidade de desdobrar o custo de aquisição em (a)
valor de patrimônio líquido na época da aquisição, (b) mais ou menos-valia,
que corresponde à diferença proporcional entre o valor justo dos ativos
líquidos da investida e o valor do patrimônio líquido e (c) ágio por
rentabilidade futura (goodwill), que corresponde à diferença entre o custo
de aquisição do investimento e o somatório dos valores anteriormente
indicados.
119.
É dizer: a realização da avaliação dos ativos a valor justos da
investida fazem parte do necessário cálculo do próprio ágio, que
considera a expectava de rentabilidade com base na universalidade de
haveres materiais e imateriais que compõem o patrimônio envolvido na
operação.
120.
A administração tributária não desconsiderou o ágio com base em
ausência de substrato econômico dos laudos nem no contexto probatório
que indicasse elementos (jamais indicados) de artificialidade dos números
apresentados. O que pretendeu, em verdade, foi tornar inservível todo o
arcabouço probatório trazido pela contribuinte para justificar o cômputo
do ágio amortizável, sob o fundamento de que a operação realizada
através da empresa veículo não teria substrato econômico e revelaria
pretenso planejamento tributário abusivo.
Fl. 1533
DF CARF MF
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36
121.
As razões da suposta abusividade e falta de propósito negocial
foram analisadas quando se verificou a tese da real adquirente, que
compõe o item anterior deste voto. Portanto, tendo sido afastados tais
argumentos, entendo que a comprovação do fundamento econômico do
ágio está devidamente registrado nos elementos de prova constantes dos
autos, notadamente, os laudos apresentados e todos os demais
documentos a ele relacionados.
122.
Inexistem razões para desconsiderar tais fundamentos econômicos,
sobretudo porque o elemento central sobre o qual se baseou a Fisco para
afastá-lo foi o pretenso planejamento tributário abusivo ou sem propósito,
fulcrado na tese do real adquirente sediado no exterior, matéria essa já
julgada e afastada neste voto. (grifei)
Igualmente aplicável ao caso são as razões de decidir apostas no
acórdão no 1201-001.267, cujo elevado teor jurídico impõe sua
incorporação no presente voto, precisamente quanto ao seguinte:
Repare que a abusividade do planejamento tributário pode ter como
característica (desde que não seja a única) justamente a ausência de
propósito negocial.
Entretanto, quando exista uma norma jurídica incentivando, sob o ponto
de vista fiscal, a realização de um negócio jurídico, seria absurdo imaginar-
se que além do propósito de economia fiscal deveria haver também algum
outro propósito. Esse é exatamente o caso dos presentes autos.
Em relação ao emprego da chamada "empresa veículo" cumpre destacar
que tal expressão tem sido utilizada pela fiscalização de uma maneira
pejorativa, no sentido de um "mal em si mesmo".
No entanto, como é cediço, não é possível sustentar-se uma autuação fiscal
lastreada na simples acusação de emprego de "empresa veículo", até
porque o simples emprego de "empresa veículo" não é tipificado como
infração à legislação tributária.
Caberia então à fiscalização apontar a relação entre o emprego da
"empresa veículo" e a prática de alguma infração à legislação tributária. E,
no caso dos autos, como o autor da ação fiscal não se desincumbiu de seu
ônus, isso já seria razão suficiente para afastar-se, de pronto, a autuação.
Todavia, tendo em vista que existem algumas decisões do CARF mantendo
a glosa da amortização do ágio justamente pelo emprego de "empresa
veículo" (vide, por exemplo, o Acórdão 1101001.113), entendo cabível o
exame da matéria.
Em breve síntese, aqueles que defendem a impossibilidade do
aproveitamento do ágio nestas condições sustentam que o emprego de
empresa veículo, que ao fim incorpora ou é incorporada pela investida,
Fl. 1534
DF CARF MF
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“oculta” o verdadeiro investidor, qual seja, aquele que fornece os recursos
para que a empresa veículo faça o investimento.
Desse modo, dizem eles, não há incorporação entre o “verdadeiro
investidor” e a investida, sendo portanto inaplicável os arts. 7o e 8o da Lei
no 9.532/1997.
Pois bem, quanto a este argumento deve-se ter em conta que os arts. 7o e
8o da Lei no 9.532/1997 foram originalmente criados com a finalidade de
incentivo à aquisição de empresas públicas ou sociedades de economia
mista por particulares, no âmbito do chamado Programa Nacional de
Desestatização (Lei no 9.491/97).
E uma vez que pessoas físicas ou jurídicas estrangeiras têm direito a
adquirir até 100% das ações ou quotas da empresa nacional objeto de
desestatização (vide art. 12 da referida Lei no 9.491/97), é de se perguntar:
como poderia um investidor estrangeiro se beneficiar dos arts. 7o e 8o da
Lei no 9.532/1997 senão por meio da constituição e capitalização de uma
pessoa jurídica nacional que fizesse o investimento na empresa objeto da
desestatização? Esse foi, de fato, o caminho adotado pelos investidores
estrangeiros (vide também caso Celpe, Acórdão no 1201-00.689).
Ocorre que, de acordo com a teoria da "empresa veículo", ora sob exame,
nem assim os investidores estrangeiros poderiam se beneficiar dos disposto
arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/1997 pois a pessoa jurídica nacional por eles
constituída e capitalizada não seria considerada o "verdadeiro investidor"
na empresa objeto de desestatização.
Na mesma situação de impossibilidade de aproveitamento do disposto arts.
7o e 8o da Lei no 9.532/1997 estaria, por exemplo, um grupo de pessoas
físicas nacionais que desejasse adquirir as ações ou quotas de uma empresa
objeto de desestatização. Se fizessem o investimento diretamente, as
pessoas físicas não poderiam se beneficiar das referidas normas (por óbvio,
pessoa física não incorpora nem é incorporada por pessoa jurídica).
A solução seria, novamente, a constituição e capitalização de uma pessoa
jurídica justamente para que esta fizesse o investimento. Entretanto, de
acordo com a aludida teoria da "empresa veículo", nem assim a pessoa
jurídica criada pelo grupo de pessoas físicas poderia se beneficiar do
disposto arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/1997 pois não seria considerada o
"verdadeiro investidor" na empresa objeto de desestatização.
Também em idêntica situação de impossibilidade de aproveitamento do
disposto arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/1997 estariam as pessoas jurídicas
nacionais que em razão de vedação contida em norma legal ou infralegal
estejam impedidas de exercer atividades econômicas diversas daquelas
previstas naquelas normas. Seria o caso, por exemplo, de um banco
comercial adquirir as ações ou quotas de uma concessionária de energia
Fl. 1535
DF CARF MF
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elétrica. Tal aquisição é possível, desde que autorizada pelo Banco Central.
O que não é juridicamente possível é a absorção do patrimônio da
concessionária pelo banco comercial (ou vice-versa) uma vez que o Banco
Central proíbe que os bancos comercias exerçam atividades distintas
daquelas previstas em Regulamento.
A solução, mais uma vez, seria o banco comercial constituir e capitalizar
uma pessoa jurídica a fim de que esta adquira as ações ou quotas da
empresa objeto de desestatização. Ocorre que, segundo a mencionada
teoria da "empresa veículo", nem assim a pessoa jurídica criada pelo banco
comercial poderia se beneficiar do disposto nos arts. 7o e 8o da Lei no
9.532/1997 pois não seria considerada o "verdadeiro investidor".
Os exemplos acima, que a outros poderiam se somar, demonstram que a
propalada teoria da "empresa veículo" aplicada aos arts. 7o e 8o da Lei no
9.532/1997 ensejaria uma interpretação restritiva dessas normas no
tocante à idéia de "verdadeiro investidor".
Todavia, a interpretação restritiva, tal como as demais espécies
interpretativas, não é fruto da vontade do intérprete. Ao contrário, deve ser
juridicamente fundamentada. No caso dos arts. 7o e 8o da Lei no
9.532/1997 tal interpretação restritiva reduziria significativamente as
hipóteses de aproveitamento fiscal da amortização do ágio ali prevista, algo
que vai de encontro (e não ao encontro) à finalidade do Programa Nacional
de Desestatização, o qual, como dito antes, incentiva a aquisição de
empresas públicas ou sociedades de economia mista por particulares. Em
outras palavras, a teoria da "empresa veículo" defendida por alguns é
frontalmente contrária à finalidade para à qual foram criados os arts. 7o e
8o da Lei no 9.532/1997, daí porque não pode ser acolhida.
Registre-se que os casos que envolvem amortização do ágio por
incorporações societárias não decorrem de uma invencionice do
contribuinte para obter benefício tributário. Com efeito, é uma opção
legislativa surgida em virtude da promulgação da Lei 9.532/97 – a qual
permanece vigente – para assegurar a promoção do Programa Nacional de
Desestatização do Governo Federal. (grifei)
Ante o exposto, afasto a glosa do ágio.
Da multa isolada
A recorrente aduz que, após o encerramento do período, não subsiste a
obrigação de antecipar um tributo, já que existe a própria obrigação
principal a ser cumprida, sendo, por essa razão, incabível a cobrança de
multa isolada por falta de recolhimento das estimativas findo o ano-
calendário a que se referem. Defende que a correta interpretação do artigo
Fl. 1536
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44, II, “b” da Lei no 9.430/96 é no sentido de que a multa isolada é aplicável
se cominada antes do encerramento do ano-base.
Assim, é preciso, desde logo, distinguir duas situações. Uma é a exigência
do valor principal da estimativa não recolhida, após o encerramento do
período correspondente. Essa cobrança é vedada pela súmula CARF no 82,
mas não é disso que trata o p.p.:
Após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício
de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas. (grifei)
Diversamente, a controvérsia desses autos diz respeito à exigência de
multa isolada, à razão de 50%, sobre as estimativas apuradas e não
recolhidas. Acerca do assunto, trago o fundamento legal da
autuação:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas: (...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal: (...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que
tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição
social
sobre
o
lucro
líquido,
no
ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica. (...) (grifei)
Da leitura do dispositivo, conclui-se que não procede a alegação de que só
teria cabimento a aplicação da multa isolada até o encerramento do
período. É literal o comando de que cabe a penalidade “ainda que tenha
sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido”, cálculo que só ocorre quando do
encerramento do período.
De igual modo, não se desconhece a existência da súmula CARF no 105,
que vedava a concomitância entre a multa isolada, por falta de
recolhimento de estimativas, e a multa de ofício, por insuficiência de IRPJ e
CSLL apurados no ajuste anual. Mas tal verbete possuía aplicabilidade na
vigência da redação anterior do supra transcrito artigo 44, alterado pela
MP no 351/07, posteriormente convertida na Lei no 11.488/07.
Pela redação original do artigo 44, ambas as multas em questão seriam
“calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”.
Atualmente, a penalidade sobre o não recolhimento da estimativa passou a
incidir sobre o “valor do pagamento mensal”.
Certo é que não há que se falar em bis in idem.
Fl. 1537
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40
A multa de ofício é devida nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento de tributo, falta de declaração e declaração inexata, e
somente poderá ser exigida após o encerramento do ano-calendário, no
caso de apuração anual (artigo 44, I e §1o). Já a multa isolada é devida na
hipótese de falta de recolhimento da estimativa mensal, inclusive no caso
de apuração de prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL, podendo ser
exigida tão logo encerrado o mês a que se refere a estimativa ou após o
encerramento do ano-calendário (art. 44, II).
São, a multa de ofício e a multa isolada, portanto, penalidades distintas e
com fundamentos diversos, o que afasta por completo a aventada hipótese
de dupla punição. Acertada seria, pois, a exigência de ambas
concomitantemente.
Não obstante, com o afastamento da glosa do ágio amortizado e
decorrente retorno das bases de cálculos aos patamares originais, restam
indevidas as penalidades, multa isolada inclusive.
Dos juros de mora
No que concerne aos juros de mora, o emprego da taxa Selic é questão
sumulada neste Tribunal, vazada sob o verbete de no 4, conforme o
seguinte:
A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre
débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são
devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema
Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais. (grifei)
A exigência de juros de mora em percentual equivalente à taxa Selic
encontra igual respaldo no artigo 61, § 3o, da Lei no 9.430/96, que dispõe:
Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos
geradores ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos
prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de
mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por dia de
atraso. (...)
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora
calculados à taxa a que se refere o § 3o do art. 5o, a partir do primeiro dia
do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do
pagamento e de um por cento no mês de pagamento. (grifei)
O referido art. 5o, § 3o, por sua vez, determina:
Fl. 1538
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Art. 5o O imposto de renda devido, apurado na forma do art. 1o, será pago
em quota única, até o último dia útil do mês subseqüente ao do
encerramento do período de apuração. (...)
§ 3o As quotas do imposto serão acrescidas de juros equivalentes à taxa
referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia – SELIC, para
títulos federais, acumulada mensalmente, calculados a partir do primeiro
dia do segundo mês subseqüente ao do encerramento do período de
apuração até o último dia do mês anterior ao do pagamento e de um por
cento no mês de pagamento. (grifei)
Já quanto à incidência de juros sobre a multa de ofício, partir da leitura do
Código Tributário Nacional, conclui-se que a multa, apesar de não ter a
estrita natureza de tributo, faz parte do crédito tributário. Essa é a
inteligência dos artigos 3o, 113, § 1o, e 139. Por conseguinte, a cobrança
das multas lançadas de ofício deve receber o mesmo tratamento
dispensado pelo CTN ao crédito tributário.
Por sua vez, o caput artigo 161, do mesmo diploma legal, já transcrito
acima, dispõe que ao crédito tributário não pago no vencimento devem ser
acrescidos os juros moratórios.
Destarte, o CTN admite a incidência de juros de mora sobre as multas
lançadas de ofício. A expressão “sem prejuízo da imposição das
penalidades cabíveis” apenas reforça a ideia de que juros e multa não são
excludentes entre si.
Ademais, verifica-se que o legislador empregou, no caput do artigo 61 da
Lei no 9.430/96 (já transcrito) a expressão "débitos (...) decorrentes de
tributos e contribuições". Ora, as multas de ofício proporcionais, lançadas
em função de infração à legislação tributária de que resulta falta de
pagamento de tributo, como é o caso, são débitos decorrentes de tributos
e contribuições.
Não se trata de mera imprecisão terminológica do legislador, mas sim de
ampliação do campo de incidência dos juros de mora para abranger
também as multas, o que é perfeitamente compatível com nosso sistema
jurídico tributário. Tanto é assim, que a mesma Lei no 9.430/96, em seu
artigo 43, expressamente prevê essa incidência no caso de multas lançadas
isoladamente.
Não por acaso, fulminando a questão, o CARF editou a súmula no 108,
vazada nos seguintes termos:
Fl. 1539
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1201-006.794 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720865/2021-37
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Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial
de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de
ofício. (grifei)
Assim, tem plena previsão legal a incidência de juros moratórios - com
emprego da taxa Selic – também sobre a multa aplicada, haja vista esta
compor o crédito tributário.
Não obstante, com a inexistência de lançamento de tributo e multas, não
há que se falar em juros de mora.
Por todo o exposto, dou provimento ao recurso voluntário, para AFASTAR a
exigência tributária formulada.

Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento ao recurso
voluntário.

(documento assinado digitalmente)
Neudson Cavalcante Albuquerque – Presidente Redator

Fl. 1540
DF CARF MF
Original