Tribunal: CARF
Processo: 15983.720003/2016-90
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-06-11
Data de publicação: 2024-07-25

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2011, 2012
ENTIDADE DESPORTIVA DE FUTEBOL PROFISSIONAL. ASSOCIAÇÃO CIVIL SEM FINS LUCRATIVOS. NÃO CABIMENTO.
As entidades desportivas profissionais dedicadas à prática do futebol são obrigadas a se transformarem em sociedades empresárias, nos termos da legislação vigente, sujeitando-se ao recolhimento da Cofins sobre o faturamento, à vista da descaracterização da natureza de Associação Civil sem Fins Lucrativos. Tendo sido observadas as regras para a exigência da contribuição no regime não cumulativo, com a admissão de créditos, inclusive, perdem objeto as razões de defesa apresentadas nesse sentido.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15983.720003/2016-90
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9303-015.296 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
11 de junho de 2024
Recorrente
SANTOS FUTEBOL CLUBE
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2011, 2012
ENTIDADE
DESPORTIVA
DE
FUTEBOL
PROFISSIONAL.
ASSOCIAÇÃO CIVIL SEM FINS LUCRATIVOS. NÃO CABIMENTO.
As entidades desportivas profissionais dedicadas à prática do futebol são
obrigadas a se transformarem em sociedades empresárias, nos termos da
legislação vigente, sujeitando-se ao recolhimento da Cofins sobre o
faturamento, à vista da descaracterização da natureza de Associação Civil sem
Fins Lucrativos. Tendo sido observadas as regras para a exigência da
contribuição no regime não cumulativo, com a admissão de créditos, inclusive,
perdem objeto as razões de defesa apresentadas nesse sentido.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial interposto pelo Contribuinte, e, no mérito, por unanimidade de votos, em
negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan,
Semiramis de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, Gilson Macedo
Rosenburg Filho, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Liziane Angelotti Meira
(Presidente).
Relatório
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15983.720003/2016-90
Fl. 1296
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-015.296 - CSRF/3a Turma
Processo no 15983.720003/2016-90

Para fins de elucidar os fatos ocorridos até a propositura do recurso especial do
sujeito passivo, reproduzo o relatório da decisão recorrida, verbis:
Trata o presente processo dos autos de infração, lavrados em 25/01/2016, para exigência
das contribuições para o PIS e a COFINS, relativas aos anos-calendário 2011 e 2012, no
valor total de R$ 41.905.714,17, incluindo multa de ofício (75%) e juros de mora
calculados até 01/2016, em virtude da descaracterização da entidade como associação
sem fins econômicos de que trata o art. 15 da Lei no 9.532, de 10/12/1997, resultando a
exigência da Cofins e do Pis sobre o faturamento, porque afastada a isenção da Cofins,
bem como a incidência do Pis sobre a folha de salários, de que tratam os arts. 13, inciso
IV, e 14, inciso X, da Medida Provisória no 2.158-35, de 24/08/2001.
As infrações foram discriminadas no Relatório Fiscal, e-fls. 23/31, a seguir parcialmente
reproduzido:
“3) O sujeito passivo se considera uma associação sem fins econômicos (vide Estatuto
Social, em anexo) do tipo descrito no art. 15 da Lei no 9.532, de 10 de dezembro de
1997, fazendo jus, consequentemente, à contribuição para o PIS com base na folha de
salários e à isenção da COFINS sobre as receitas relativas às suas atividades próprias,
conforme o disposto nos arts. 13, inciso IV, e 14, inciso X, da Medida Provisória no
2.158-35, de 24 de agosto de 2001. Conforme exposição a seguir, porém, não é esse o
entendimento da Secretaria da Receita Federal do Brasil no caso de clubes de futebol
profissional, como o Santos Futebol Clube.
Da Contribuição para o PIS/Pasep devida pelas associações civis sem fins lucrativos
4) A Lei no 9.715, de 25 de novembro de 1998, conversão da MP originária de n° 1.212,
de 28 de novembro de 1995, ao dispor sobre as contribuições para o PIS/Pasep,
estabeleceu que “as entidades sem fins lucrativos definidas como empregadoras pela
legislação trabalhista e as fundações” pagariam a contribuição para o PIS/Pasep com
base na folha de salários (art. 2o, inciso II).
5) O inciso II do art. 2o da Lei no 9.715 foi revogado, a partir de 28 de setembro de
1999, pelo art. 23, inciso I, da MP no 1.858-6, de 29 de junho de 1999, hoje MP no
2.158-35, não convertida em lei, mas em tramitação, por ser anterior à Emenda
Constitucional de no 32, de 11/09/2001. Esta MP redefiniu as regras da contribuição
para o PIS/Pasep com base na folha de salários e da isenção da COFINS, mas manteve
o PIS/Pasep com base na folha de salários, à alíquota de um por cento, para as
associações civis sem fins lucrativos (a que se refere o art. 15 da Lei no 9.532),
conforme art. 13, inciso IV, da referida MP, que se aplica aos fatos geradores
ocorridos a partir de 30 de setembro de 1999.
Da COFINS devida pelas associações civis sem fins lucrativos 6) A Lei Complementar
no 70, de 30 de dezembro de 1991, que instituiu a COFINS, erigiu à condição de
contribuinte não as empresas (públicas ou privadas), como o fez o Decreto-lei no 1.940,
de 25 de maio de 1982, ao instituir a contribuição ao Finsocial, mas sim as pessoas
jurídicas, inclusive as a elas equiparadas pela legislação do Imposto de Renda. Assim,
não só as empresas mas todas as outras pessoas jurídicas passaram a ser contribuintes
da COFINS. Somente por imunidade ou isenção é que estarão desobrigadas do
pagamento da contribuição.
7) A Lei Complementar no 70 não concedeu isenção às “associações civis sem fins
lucrativos”, mas às “entidades beneficentes de assistência social que atendam às
exigências estabelecidas em lei”, reproduzindo o que já falara a Constituição de 1988,
no § 7o do art. 195.
8) Apesar de serem as associações civis pessoas jurídicas, conforme argumentado
acima, e consequentemente contribuintes da COFINS, o Parecer Normativo CST no 5,
de 22 de abril de 1992, entendeu que extravagante à base de cálculo da contribuição
(faturamento mensal) as receitas auferidas pelas associações, sindicatos, federações,
confederações, organizações reguladoras de atividades profissionais e outras entidades
classistas, destinadas ao custeio de suas atividades essenciais e fixadas por lei,
assembleia ou estatuto, tais como as contribuições, anuidades ou mensalidades, assim
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-015.296 - CSRF/3a Turma
Processo no 15983.720003/2016-90

estabelecidas. Tratar-se-ia de não incidência tributária. Mas adverte o Parecer que,
quando as entidades ali tratadas auferirem receitas decorrentes da prestação de
serviços e/ou da venda de mercadorias, mesmo que exclusivamente para seus
associados, incidirá a contribuição (COFINS) sobre essas receitas, posto que tais
entidades não foram isentadas da exação.
9) Com o advento da Lei no 9.718, de 28 de novembro de 1998, o conceito de
faturamento foi ampliado, passando a ser “a totalidade das receitas auferidas pela
pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a
classificação contábil adotada para as receitas” (art. 3o, § 1o). Também esta Lei, que
dispôs sobre a COFINS e a contribuição para o PIS/Pasep, não isentou as associações
civis das aludidas contribuições. Porém, a Medida Provisória no 1.858-6, de 29 de
junho de 1999, publicada no DOU de 30 de junho de 1999, hoje correspondente à MP
no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, concedeu, em seu art. 14, inciso X, combinado
com o art. 13, inciso IV, a isenção da COFINS em relação às receitas das atividades
próprias das associações civis a que se refere o art. 15 da Lei no 9.532, de 10 de
dezembro de 1997. O tratamento do art. 14 da MP no 1.858-6 se aplica aos fatos
geradores ocorridos a partir de 1o fevereiro de 1999. As associações a que se refere o
art. 15 da Lei no 9.532 são “as associações civis que prestem os serviços para os quais
houverem sido instituídas e os coloquem à disposição do grupo de pessoas a que se
destinam, sem fins lucrativos”.
PIS e COFINS dos clubes de futebol profissional.
A Lei no 9.615, de 24 de março de 1998, conhecida como Lei Pelé, em sua redação
original, dispôs em seu art. 27, caput, que “as atividades relacionadas a competições
de atletas profissionais são privativas de:
I – sociedades civis de fins econômicos;
II – sociedades comerciais admitidas na legislação em vigor;
III – entidades de prática desportiva que constituírem sociedade comercial para
administração das atividades de que trata este artigo.”
11) O art. 94 da mesma Lei (em sua redação original) concedeu o prazo de dois anos
para as “entidades desportivas praticantes ou participantes de competições de atletas
profissionais” se adaptarem ao disposto no art. 27 da mesma Lei, retromencionado.
12) Já o art. 18 da Lei no 9.615 assim dispôs:
“Somente serão beneficiadas com isenções fiscais e repasses de recursos públicos
federais da administração direta e indireta, nos termos do inciso II do art. 217 da
Constituição Federal, as entidades do Sistema Nacional do Desporto que:
....................................................................................
III – atendam aos demais requisitos estabelecidos em lei;”
13) Ao teor do art. 18, III, retrocitado, o descumprimento do disposto no art. 27 c/c o
art. 94 da referida Lei tem implicações inclusive de natureza fiscal, não podendo tais
entidades gozarem de isenções fiscais. Mas tendo dado a Lei o prazo de dois anos para
as entidades se adaptarem ao disposto no art. 27, somente a partir da expiração do
prazo é que se poderia cogitar de descumprimento do referido requisito legal.
14) A Lei no 9.615 foi publicada no DOU de 25 de março de 1998. Logo, o prazo dado
pelo seu art. 94 expiraria em 25 de março de 2000. Acontece que, antes da ocorrência
deste termo final, a Lei no 9.940, de 21 de dezembro de 1999, dando nova redação ao
art. 94 da Lei no 9.615, ampliou o indigitado prazo para três anos, passando o seu
termo final para 25 de março de 2001.
15) Ainda no curso deste novo prazo, a Lei no 9.981, de 14 de julho de 2000, publicada
no DOU de 17 de julho de 2000, revogou expressamente, em seu art. 5o, a Lei no 9.940,
que havia dado a prorrogação do prazo. A revogação desta Lei deu-se, portanto, após
o término do prazo inicialmente concedido pela redação original da Lei no 9.615, ou
seja, já dentro do período de prorrogação dado pela Lei no 9.940. Conclui-se, então,
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-015.296 - CSRF/3a Turma
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que o prazo do art. 94 da Lei Pelé expirou, afinal, em 17 de julho de 2000, data de
publicação da Lei no 9.981. Mas a Lei no 9.981, além de revogar a Lei no 9.940, alterou
diversos dispositivos da Lei no 9.615, inclusive os citados arts. 27 e 94, que passaram a
vigorar com a seguinte redação:
“Art. 27. É facultado à entidade de prática desportiva participante de competições
profissionais:
I – transformar-se em sociedade civil de fins econômicos;
II – transformar-se em sociedade comercial;
III – constituir ou contratar sociedade comercial para administrar suas atividades
profissionais.
§ 1o (parágrafo único original) (Revogado).
§ 2o A entidade a que se refere este artigo não poderá utilizar seus bens patrimoniais,
desportivos ou sociais para integralizar sua parcela de capital ou oferecê-los como
garantia, salvo com a concordância da maioria absoluta da assembleia geral dos
associados e na conformidade do respectivo estatuto.
§ 3o Em qualquer das hipóteses previstas no caput deste artigo, a entidade de prática
desportiva deverá manter a propriedade de, no mínimo cinquenta e um por cento do
capital com direito a voto e ter o efetivo poder de gestão da nova sociedade, sob pena
de ficar impedida de participar de competições desportivas profissionais.
§ 4o A entidade de prática desportiva somente poderá assinar contrato ou firmar
compromisso por dirigente com mandato eletivo.
Art. 94. Os artigos 27, 27-A, 28, 29, 30, 39, 43, 45 e o § 1o do art. 41 desta Lei serão
obrigatórios exclusivamente para atletas e entidades de prática profissional da
modalidade de futebol.
Parágrafo único. É facultado às demais modalidades desportivas adotar os preceitos
constantes dos dispositivos referidos no caput deste artigo.”
16) Da interpretação sistemática dos arts. 27 e 94 da Lei no 9.615, com a redação dada
pela Lei no 9.981, apreende-se que foi facultado à “entidade de prática desportiva
participante de competições profissionais” a transformação em sociedade comercial ou
civil de fins econômicos, com exceção para os clubes de futebol profissional, que
ficariam obrigados à transformação. Esta é a interpretação possível para os
dispositivos: o caput do art. 94 diz que o art. 27, dentre outros, é obrigatório
exclusivamente para as entidades de prática profissional da modalidade de futebol,
quando o comando do art. 27, caput, não é de obrigação, mas de faculdade.
17) Durante a vigência da Medida Provisória no 39, de 14 de junho de 2002, publicada
no DOU de 17 de junho de 2002, o caput do art. 27 da Lei no 9.615 tomou a seguinte
forma:
“Em face do caráter eminentemente empresarial da gestão e exploração do desporto
profissional, as entidades de prática desportiva participantes de competições
profissionais e as ligas em que se organizarem que não se constituírem em sociedade
comercial ou não contratarem sociedade comercial para administrar suas atividades
profissionais equiparam-se, para todos os fins de direito, às sociedades de fato ou
irregulares, na forma da lei comercial.”
18) Ou seja, as entidades de prática desportiva participantes de competições
profissionais que ainda continuassem organizadas como associações sem fins
lucrativos passavam a ser consideradas sociedades de fato, na forma da lei comercial.
19) A MP no 39 foi rejeitada pelo Plenário da Câmara dos Deputados, tendo o
despacho do Presidente daquela Casa sido publicado no DOU de 13 de novembro de
2002.
20) Em 27 de novembro de 2002, foi editada a MP no 79, que foi publicada no DOU de
28 de novembro de 2002. Esta MP trouxe dispositivos semelhantes aos da MP no 39,
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-015.296 - CSRF/3a Turma
Processo no 15983.720003/2016-90

tendo o seu art. 2o disposto que “a exploração e gestão do desporto profissional
constituem exercício profissional de atividade econômica organizada para a produção
ou a circulação de bens ou de serviços, inclusive para efeito do disposto no Livro II da
Parte Especial da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 – Código Civil.” O Livro II
da Parte Especial do novo Código Civil trata do Direito de Empresa. O exercício
profissional de atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de
bens ou de serviços é justamente a atividade do empresário, tal como definido no art.
966 do Código Civil.
21) O art. 7° desta MP assim dispôs:
Art. 7o. É facultado às entidades desportivas constituírem-se regularmente em
sociedade empresária, segundo um dos tipos regulados nos arts. 1.039 a 1.092 da Lei
no 10.406, de 2002 –Código Civil.
Parágrafo único. Considera-se entidade desportiva, para os fins desta Medida
Provisória, as entidades de prática desportiva envolvidas em competições de atletas
profissionais, as ligas em que se organizarem e as entidades de administração de
desporto profissional.”
22) A faculdade do art. 7o há que ser entendida como direcionada à escolha do tipo
societário dentre os previstos nos arts. 1.039 a 1.092 do Novo Código Civil.
A transformação em sociedade, no entanto, é obrigatória. Não faria sentido o art. 2o da
MP definir a exploração e gestão do desporto profissional como atividade empresarial
e, em seguida, se facultar a constituição de uma sociedade empresária. Tanto é verdade
que esta é a melhor exegese do art. 7o que o art. 9o prevê uma série de impedimentos às
entidades desportivas que não se constituírem regularmente em sociedade empresária
segundo o art. 7o. E o art. 10 instituiu diversas obrigações para as entidades
desportivas, tais como a elaboração de demonstrações financeiras, próprias das
sociedades empresárias, cujo descumprimento está sujeito a penalidades, inclusive o
impedimento do gozo de qualquer benefício fiscal de âmbito federal.
23) Ora, tendo a MP no 79 afirmado que a exploração e a gestão do desporto
profissional constitui atividade empresarial e tendo ainda obrigado as entidades
desportivas a se constituírem regularmente em sociedade empresária, segundo um dos
tipos societários previstos nos arts. 1.039 a 1.092 da Lei no 10.406, fica
descaracterizada, na vigência desta MP e na vigência da MP no 39, a natureza de
associação civil sem fins lucrativos para as tais entidades. Em consequência, não se
aplica a elas, nas vigências destas MPs, as disposições do art. 13, inciso IV, e do art.
14, inciso X, da MP no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001. Irrelevante que a MP no 79
não tenha disposto expressamente sobre as implicações de natureza fiscal para o
descumprimento da exigência legal. Basta a descaracterização de “associação civil
sem fins lucrativos”, perpetrada por esta MP e pela MP no 39, para afastar a
subsunção aos dispositivos da MP no 2.158-35 e submeter estas entidades às
incidências da Contribuição para o PIS/Pasep e COFINS sobre o faturamento, tal
como definido pelo art. 3o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998.
24) A MP no 79 foi convertida na Lei no 10.672, de 15 de maio de 2003, mas com nova
redação, adotando a técnica legislativa da alteração expressa dos dispositivos da Lei no
9.615. Desta forma, incluiu o parágrafo único ao art. 2o da Lei no 9.615, reproduzindo
o que já se dissera na MP no 79, para dizer que “a exploração e a gestão do desporto
profissional constituem exercício de atividade sujeitando-se à observância de
determinados princípios que elenca.
Dando nova redação ao art. 27 da Lei no 9.615, acrescentou vários parágrafos, dentre
os quais os §§ 9o e 10, que facultaram às entidades desportivas a escolha do tipo
societário, reproduzindo a dicção do art. 7o e parágrafo único da MP no 79, já
comentados. O § 13, assim acrescentado ao art. 27 da Lei no 9.615, assim dispôs:
“Para os fins de fiscalização e controle do disposto nesta Lei, as atividades
profissionais das entidades de prática desportiva, das entidades de administração de
desporto e das ligas desportivas, independentemente da forma jurídica como estas
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-015.296 - CSRF/3a Turma
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estejam constituídas, equiparam-se às das sociedades empresárias, notadamente para
efeitos tributários, fiscais, previdenciários, financeiros, contábeis e administrativos.”
Esta Lei entrou em vigor na data de sua publicação, no DOU de 16 de maio de 2003.
Logo a Lei no 10.672 manteve, para as entidades desportivas, a equiparação à
sociedade empresária, inclusive para efeitos tributários, dando continuidade ao
tratamento da MP no 79.
25) A Lei no 12.395, de 16 de março de 2011, alterou mais uma vez o § 13, do art. 27,
da Lei Pelé, dando-lhe a seguinte redação:
“Para os fins de fiscalização e controle do disposto nesta Lei, as atividades
profissionais das entidades de que trata o caput deste artigo, independentemente da
forma jurídica sob a qual estejam constituídas, equiparam-se às das sociedades
empresárias.”
26) Portanto, na redação atual da Lei Pelé, está mantida a equiparação das entidades
de prática desportiva participantes de competições profissionais às sociedades
empresárias.
27) A Lei no 11.345, de 14 de setembro de 2006, publicada no DOU de 15 de setembro
de 2006, criou a Timemania e deu nova oportunidade aos clubes de futebol profissional
de usufruírem, por cinco anos, da isenção de PIS e COFINS sobre o faturamento,
conforme a redação de seu art. 13, abaixo reproduzido:
“Fica assegurado, por 5 (cinco) anos contados a partir da publicação desta Lei, o
regime de que tratam o art. 15 da Lei no 9.532, de 10 de dezembro de 1997, e os arts.
13 e 14 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, às entidades
desportivas da modalidade futebol cujas atividades profissionais sejam administradas
por pessoa jurídica regularmente constituída, segundo um dos tipos regulados nos arts.
1.039 a 1.092 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 - Código Civil.”
28) Claro está, portanto, que o benefício acima não alcança as associações civis que
administram diretamente o futebol profissional. Mesmo aquelas cuja atividades
profissionais da modalidade futebol sejam administradas por pessoa jurídica nos
termos da Lei viram o benefício se extinguir em 15 de setembro de 2011.
29) Por tudo o que foi exposto, fica bem estabelecido que clubes de futebol profissional,
organizados sob qualquer natureza jurídica, não gozam de isenção de PIS e COFINS
sobre o faturamento.
Apuração dos débitos de PIS e COFINS do sujeito passivo
30) Como já mencionado, o sujeito passivo recolheu a contribuição para o PIS sobre a
folha de salários e nada recolheu a título de COFINS.
31) Para apuração das bases de cálculo das duas contribuições, foi solicitado ao
contribuinte o fornecimento, em meio digital, de sua escrituração contábil referente aos
anos de 2011 e 2012, a qual foi entregue conforme recibo em anexo.
32) O sujeito passivo declarou-se isento nas DIPJs de 2011 e 2012. Não obstante, com
a escrituração contábil em mãos, a auditoria tem os elementos necessários para apurar
o IRPJ e a CSLL sobre o lucro real, que é a forma de tributação a ser utilizada quando
o sujeito passivo não opta ou não pode optar por outra forma. Consequentemente, PIS
e COFINS foram calculados pelo regime de incidência não-cumulativa.
33) Com base nas contas de resultado da escrituração contábil foram preparadas duas
planilhas, que constituem os anexos A e B deste relatório. Os lucros contábeis apurados
através dessas duas planilhas estão de acordo com os superávites divulgados pelo
Santos Futebol Clube nas demonstrações de resultado de 2011 e 2012 (em anexo).
34) Na legislação do PIS e da COFINS não-cumulativos, nem toda receita é base de
cálculo e nem toda despesa ou custo gera crédito. A partir das planilhas que constituem
os anexos A e B foram elaboradas novas planilhas em que as contas de resultado que
compõem a base de cálculo ou que constituem crédito estão destacadas em cinza claro
(anexos C e D).
Fl. 1301
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-015.296 - CSRF/3a Turma
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35) Por fim, os anexos E e F apresentam os cálculos do PIS e da COFINS não
cumulativos.
Como sobre base de cálculo e sobre crédito foram aplicadas as mesmas alíquotas
(1,65%, no caso do PIS, conforme Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 7,6%,
no caso da COFINS, conforme Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003), a soma, em
cada mês, das parcelas da base de cálculo, às quais foi atribuído valor positivo, com as
parcelas do crédito, às quais foi atribuído valor negativo, multiplicada pela alíquota
correspondente fornece o valor devido de PIS ou de COFINS no mês. Os recolhimentos
de PIS sobre a folha de salários que o sujeito passivo havia realizado foram abatidos
do valor apurado de PIS não-cumulativo para gerar os valores de PIS a lançar. Os
valores de COFINS a lançar resultam diretamente do cálculo acima descrito.
36) Os valores de PIS e COFINS a lançar das planilhas que constituem os anexos E e F
são exatamente iguais aos valores que constam dos Autos de Infração cujos
lançamentos são detalhados por este relatório.”
A interessada, por intermédio de seu representante legal, tomou ciência dos autos de
infração em 29/01/2016. Inconformada, a contribuinte legalmente representada
apresentou, em 26/02/2016, impugnação, acompanhada de documentos.
Após breve resumo dos fatos, inicia discorrendo acerca do direito da associação civil
sem fins lucrativos, ao qual julga estar submetida, razão porque entende ser isenta de
Cofins, gozando do direito de recolher o Pis com base na folha de salários. Acusa que a
fiscalização pretende dar nova interpretação à redação do art. 7o (sic) da Lei no 9.615, de
24/03/1998, reconhecendo a equiparação das entidades de prática desportiva
participantes de competições profissionais às sociedades empresárias, inclusive para fins
tributários.
E que o Fisco assevera ter sido revogado automaticamente, em 15/09/2011, o benefício
da Timemania (criado pela Lei no 11.345, de 2006), que deu nova oportunidade aos
clubes de futebol profissional de usufruírem, por cinco anos, da isenção de Pis e Cofins
sobre o faturamento; bem como que a Lei Pelé (Lei no 9.615, de 1998) declara,
expressamente, constituir atividade econômica a exploração e a gestão do desporto
profissional (art. 3o, parágrafo único), não sendo compatível tal atividade por associação
sem fins lucrativos.
Entende ser preciso distinguir os termos “fins” e “atividades”.
Alega inexistir impedimento para uma organização sem fins econômicos desenvolver
atividades econômicas para geração de renda, desde que não partilhe os resultados
decorrentes entre os associados, destinando-os integralmente à consecução do seu
objetivo social, sendo esta condição o que distingue as associações das sociedades,
conforme arts. 53 e 981 do novo Código Civil.
Afirma estar vedada qualquer partilha de resultados, mas sem proibição para a
realização de atividades econômicas, pois não se pode confundir finalidade com
atividade, conceitos presentes, simultaneamente, no aludido art. 981 do novo Código
Civil, que define sociedade:
“Art. 981. Celebram contrato de sociedade as pessoas que reciprocamente se obrigam
a contribuir, com bens ou serviços, para o exercício de atividade econômica e a
partilha entre si, dos resultados.”
E conclui, em suas palavras:
“Como se vê, na sociedade os sócios exploram uma atividade econômica com fins de
obtenção e partilha de lucros (resultados). Assim, o que verdadeiramente diferencia
uma sociedade de uma associação civil é a possibilidade de os sócios dividirem - ou
não – o resultado da atividade explorada, e não a natureza da atividade exercida. Nas
palavras de Maria Helena Diniz, “não perde a categoria de associação mesmo que
realize negócios para manter ou aumentar o seu patrimônio, sem, contudo, proporcionar
ganhos aos associados”.
Fl. 1302
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-015.296 - CSRF/3a Turma
Processo no 15983.720003/2016-90

A Lei 10.672/2003 que previu equiparação para fins tributários, fiscais,
previdenciários, financeiros, contábeis e administrativos, foi revogada pela Lei
12.395/2011, que limitou tal equiparação apenas para fins de fiscalização e controle no
tocante à responsabilização de dirigentes e administradores em consonância com o
caput do artigo. Verifique-se as alterações no quadro comparativo:

Dos dispositivos acima resulta que a equiparação ocorre apenas para fins de
responsabilização de dirigentes e administradores, não havendo equiparação para fins
tributários, fiscais, previdenciários, financeiros, contábeis e administrativos.
Nesses termos, tanto a isenção como uma das hipóteses para a exclusão do crédito
tributário, por esse motivo afasta a exigibilidade da contribuição destinada à COFINS,
vez que trata-se o impugnante de é ENTIDADE ESPORTIVA SEM FINS
LUCRATIVOS, NOS TERMOS DA LEI, quanto faz este jus a alíquota especial de 1%
sobre a folha de salários a título de PIS/Pasep.”
Volta-se à redação dos arts. 13, incisos IV e V, e 14, inciso X, da MP no 2.158-35, de
24/08/2001, vigente na forma do art. 2o da EC no 32, de 2001, última reedição da MP no
1.858-6, de 29/06/1999; bem como à redação do art. 15 da Lei no 9.532, de 1997, para
concluir que no nosso ordenamento jurídico não se pode fugir, em tema isenção, da
aplicação do princípio da legalidade, sob pena de se dar tratamento díspar aos
contribuintes, com flagrante ofensa ao princípio constitucional da igualdade.
Acrescenta que, ademais, em matéria tributária, a hipótese de incidência deve se
adequar ao fato para fins de exclusão do crédito tributário.
Entende que a isenção nada mais faz que excepcionar determinado fato ou situação da
incidência tributária, desde que cumpridos os requisitos legais, tendo eficácia imediata
conforme, aliás, já se posicionou o Supremo Tribunal Federal a respeito.
Afirma ser isenta da contribuição à Cofins, fazendo jus à alíquota especial de Pis desde
01/02/1999, nos termos dos arts. 13, inciso IV, e 14 da MP no 2.158-35, de 2001.
Esclarece ser “uma associação civil, sem fins lucrativos e com personalidade jurídica
própria, tendo por objetivos cultivar, praticar e desenvolver atividades sociais,
Fl. 1303
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-015.296 - CSRF/3a Turma
Processo no 15983.720003/2016-90

educacionais, recreativas, culturais, cívicas, assistenciais, de benemerência, esportivas e
de educação física, em todas suas modalidades, podendo exercer outras atividades cuja
renda reverta em benefício dos seus objetivos sociais”, conforme previsto em seu
Estatuto Social (art. 1o). Cita jurisprudência nesse sentido.
E requer seja afastado o débito tributário da Cofins, pois se refere ao período de 2011 e
2012, ou seja, posterior à edição da MP no 2.158-35, de 2001, sendo contemplada pela
isenção; bem como seja referendado o recolhimento do Pis/Pasep sobre a folha de
salários.
Em caráter sucessivo, acerca da base de cálculo, da alíquota e da multa aplicada, diz que
os encargos tributários devem incidir apenas sobre as receitas decorrentes do futebol
profissional, permanecendo isentas as receitas próprias das atividades do clube social.
Nesses termos, julga que a base de cálculo das contribuições, no regime não-
cumulativo, é o valor do faturamento mensal, nos termos do art. 1o, §§ 1o a 3o, das Leis
no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003, devendo ser abatidos os créditos decorrentes
de: a) bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País; b) custos e
despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País; e c)
encargos de depreciação e amortização de bens adquiridos de pessoa jurídica
domiciliada no País.
Ainda, requer a compensação dos valores já recolhidos pelo Clube no período
questionado, depois de feita a efetiva atualização do valor pago à época para os dias de
hoje.
Quanto à multa no percentual de 75%, diz ser desproporcional e que “a imputação de
penalidades com fundamento em presunção de fraude viola os princípios da Legalidade
e da Tipicidade Tributária”.
Acusa ser bastante fácil e confortável para a fiscalização “descuidada” a adoção da
“estratégia da presunção”, sendo inaplicável a multa, haja vista o Clube apenas ter
observado a interpretação direta da Lei, não se furtando ao pagamento, apenas se
enquadrando nos termos da MP no 2.158-35, de 2001.
Diz ser “incompatível a presunção adotada com o agravamento praticado, pois aquela
revela impossibilidade de provar, quando o agravamento demanda prova do intuito”.
E que “no caso de lançamento tributário fulcrado em suposta omissão, e para que a
multa de ofício qualificada possa ser aplicada é necessário que haja descrição e
inconteste comprovação da ação ou omissão dolosa, na qual fique evidente o intuito de
sonegação, fraude ou conluio”, o que não teria ocorrido no caso em tela, sequer
inexistindo intimação para esse fim.
Alega não ter existido embaraço à fiscalização, sendo inadmissível a qualificação da
multa de ofício sobre a falta de recolhimento das contribuições, devendo a multa
aplicada ser prontamente afastada.
Em caráter sucessivo, novamente requer, acaso superadas as teses de defesa
apresentadas, o deferimento de compensação dos valores já pagos no período e a
consideração de alíquotas, deduções e abatimentos da base de cálculo conforme critérios
acima expostos, bem como o pronto cancelamento da multa de 75%.
Encerra com o seguinte pedido:
“Pelo exposto, requer a V. Sa. que seja ANULADO O LANÇAMENTO EM
EPÍGRAFE, notadamente por ser o impugnante associação civil SEM FINS
LUCRATIVOS, nos termos artigos 13, incisos IV e V, e 14, inciso X, da MP n° 2.158-
35, de 24.08.01, que concedem ISENÇÃO DA COFINS E DETERMINAM O
RECOLHIMENTO DE PIS/PASEP NA ALÍQUOTA ESPECIAL DE 1% SOBRE A
FOLHA DE SALÁRIOS. Em caráter sucessivo, se eventualmente superadas as teses de
defesa antes articuladas, o deferimento de compensação dos valores já pagos no período
questionado e a consideração de alíquotas, deduções e abatimentos da base de cálculo,
bem como a anulação do lançamento da multa de ofício, conforme critérios acima
expostos.” (destaques do original)
Fl. 1304
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-015.296 - CSRF/3a Turma
Processo no 15983.720003/2016-90

A 11a Turma da DRJ/RPO, acórdão n° 14-62.536, negou provimento ao apelo, com
decisão assim ementada:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2011, 2012
NULIDADE.
Não procedem as arguições de nulidade quando não se vislumbram nos autos quaisquer
das hipóteses previstas no art. 59 do Decreto no 70.235, de 1972.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2011, 2012
INCONSTITUCIONALIDADE. ILEGALIDADE.
A autoridade administrativa não possui atribuição para apreciar a arguição de
inconstitucionalidade ou de ilegalidade de dispositivos que integram a legislação
tributária.
DECISÕES JUDICIAIS E ADMINISTRATIVAS. EFEITOS.
As decisões judiciais e administrativas relativas a terceiros não possuem eficácia
normativa, uma vez que não integram a legislação tributária de que tratam os artigos 96
e 100 do Código Tributário Nacional.
MULTA DE LANÇAMENTO DE OFÍCIO.
Constatada em procedimento fiscal a falta de declaração e/ou recolhimento e a
declaração inexata de tributo e/ou contribuição é cabível a aplicação da multa de 75%.
Não tendo sido imputado o embaraço e/ou a presunção do evidente intuito de fraude,
sonegação ou conluio, hipóteses as quais ensejariam o agravamento e/ou a qualificação
da penalidade, perdem objeto as razões de defesa apresentadas nesse sentido.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2011, 2012
ENTIDADE DESPORTIVA DE FUTEBOL PROFISSIONAL. ASSOCIAÇÃO CIVIL
SEM FINS LUCRATIVOS. NÃO CABIMENTO.
As entidades desportivas profissionais dedicadas à prática do futebol são obrigadas a se
transformarem em sociedades empresárias, nos termos da legislação vigente, sujeitando-
se ao recolhimento do Pis sobre o faturamento, à vista da descaracterização da natureza
de Associação Civil sem Fins Lucrativos.
Já tendo sido computados os recolhimentos efetuados sobre a folha de salários e tendo
sido observadas as regras para a exigência da contribuição no regime não cumulativo,
com a admissão de créditos, inclusive, perdem objeto as razões de defesa apresentadas
nesse sentido.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Ano-calendário: 2011, 2012
ENTIDADE DESPORTIVA DE FUTEBOL PROFISSIONAL. ASSOCIAÇÃO CIVIL
SEM FINS LUCRATIVOS. NÃO CABIMENTO.
As entidades desportivas profissionais dedicadas à prática do futebol são obrigadas a se
transformarem em sociedades empresárias, nos termos da legislação vigente, sujeitando-
se ao recolhimento da Cofins sobre o faturamento, à vista da descaracterização da
natureza de Associação Civil sem Fins Lucrativos.
Tendo sido observadas as regras para a exigência da contribuição no regime não
cumulativo, com a admissão de créditos, inclusive, perdem objeto as razões de defesa
apresentadas nesse sentido.
Fl. 1305
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-015.296 - CSRF/3a Turma
Processo no 15983.720003/2016-90

Em recurso voluntário, o Recorrente ratifica os argumentos de sua impugnação,
repetindo, inclusive, o pedido.
Esta 1a Turma, Resolução no 3301-004.667, declinou da competência em favor da 1a
Seção de Julgamento, por entender que o lançamento do PIS/Pasep e da COFINS seria
reflexo do IRPJ/CSLL.
Por sua vez, a 1a Turma da 4a Câmara da 1a Seção de Julgamento, ao apreciar a questão
(vide Resolução no 1401-000.641, e-fls. 813/831), suscitou conflito de competência.
A Presidência do CARF, em r. decisão, determinou a retorno dos autos a esta Turma.
Em memoriais destinados à 1a Seção, o contribuinte anexou pareceres da AGU e PGFN,
decisões administrativas e judiciais, bem como documentos relacionados a atividade do
Clube, tais como organização de competições, matrículas em escolas, parcerias para
outros esportes, etc.
A 1a Turma Ordinária da 3a Câmara da 3a Seção do CARF negou provimento ao
recurso voluntário, nos termos do Acórdão no 3301-010.908, de 26 de agosto de 2021, cuja
ementa abaixo reproduzo:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2011, 2012
ART. 195, §7° DA CF/88. ENTIDADES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. CLUBE
DESPORTIVO DE FUTEBOL. IMPOSSIBILIDADE.
A assistência social se volta a auxílio de necessitados, é amparo estatal ou privado de
natureza humanitária aos reconhecidamente carentes, garantia da dignidade da pessoa
humana em seus aspectos sociais. Entretanto, as finalidades institucionais de clube
desportivo (art. 217, CF /88), embora de elevado interesse social, não são equiparáveis
às instituições de assistência social, eis que ausentes os traços axiológicos da assistência
social prescritos nos art. 6° e 203, CF/88.
ISENÇÃO. ENTIDADES DESPORTIVAS PROFISSIONAIS DA MODALIDADE
FUTEBOL. SOCIEDADES EMPRESÁRIAS.
As entidades desportivas de caráter profissional na modalidade futebol não gozam de
isenção, por se enquadrarem como sociedades empresárias nos termos da lei,
submetendo-se à tributação das demais pessoas jurídicas de acordo com a legislação
tributária aplicável.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
ART. 195, §7° DA CF/88. ENTIDADES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. CLUBE DE
ESPORTIVA DE FUTEBOL. IMPOSSIBILIDADE.
A assistência social se volta a auxílio de necessitados, é amparo estatal ou privado de
natureza humanitária aos reconhecidamente carentes, garantia da dignidade da pessoa
humana em seus aspectos sociais. Entretanto, as finalidades institucionais de clube
desportivo (art. 217, CF /88), embora de elevado interesse social, não são equiparáveis
às instituições de assistência social, eis que ausentes os traços axiológicos da assistência
social prescritos nos art. 6° e 203, CF/88.
ISENÇÃO. ENTIDADES DESPORTIVAS PROFISSIONAIS DA MODALIDADE
FUTEBOL. SOCIEDADES EMPRESÁRIAS.
As entidades desportivas de caráter profissional na modalidade futebol não gozam de
isenção, por se enquadrarem como sociedades empresárias nos termos da lei,
submetendo-se à tributação das demais pessoas jurídicas de acordo com a legislação
tributária aplicável.
O sujeito passivo interpôs recurso especial, onde suscitou divergência
jurisprudencial de interpretação da legislação tributária referente ao enquadramento dos clubes
Fl. 1306
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-015.296 - CSRF/3a Turma
Processo no 15983.720003/2016-90

futebolísticos como entidade sem fins lucrativos e ao consequente direito de fruição dos
benefícios fiscais atinentes às associações civis sem fins lucrativos quanto às contribuições para
o PIS e Cofins. Indicou como paradigma os acórdãos n° 1101-001.188 e no 1201-001.676.
O recurso especial foi admitido nos termos do despacho de fls. 1.279/1.289.
A Fazenda Pública apresentou contrarrazões à fl. 1.291.
O processo foi sorteado a este relator nos termos do RICARF.

É o relatório.

Voto
Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho - Relator.
Admissibilidade
O recurso é tempestivo. A matéria foi prequestionada.
A Divergência encontra-se patente, nos termos do despacho de admissibilidade
que transcrevo:
E a divergência jurisprudencial quanto ao enquadramento dos clubes futebolísticos
como entidade como entidade social sem fins lucrativos é patente.
A decisão recorrida defendeu que as finalidades institucionais do Clube são de elevado
interesse social, contudo não são equiparáveis às instituições de assistência social, eis
que ausentes os traços axiológicos da assistência social prescritos no supracitado art.
203 da CRFB. Aduziu que a “...legislação do futebol não abarca a pretensão de
enquadramento nos dispositivos da MP n° 2.158/2001”:
A Lei Pele determinou o caráter econômico das entidades que desenvolvem o desporto
profissional, sendo os clubes profissionais sociedades empresárias, não há falar-se de
gozo do beneficio fiscal.
O Acórdão no 1101-001.188 defendeu que “... o legislador necessariamente
compatibilizou a condição de entidade sem fins lucrativos com o exercício de prática
desportiva, de caráter profissional, que é atividade econômica”, o que não teria o condão
de descaracterizar a condição de sem fins lucrativos, para fins da isenção do art. 15 da
Lei no 9.532, de 1997. Arrematou (negritei):
Em face dessa realidade, e à luz da legislação atual, não vejo como negar que a
impugnante se amolda ao conceito de associação civil sem fins lucrativos que preste
os serviços para os quais houverem sido instituídas e os coloquem à disposição do
grupo de pessoas a que se destinam, habilitando-se, assim, ao gozo da isenção prevista
no art. 15 da Lei no 9.532, de 1997, por força do parágrafo único do art. 18 da mesma
lei.
Saliente-se que a Fazenda Nacional não apresentou, em contrarrazões, óbice ao
conhecimento do recurso especial.
Diante do quadro traçado, conheço do recurso especial do sujeito passivo.
Mérito
Fl. 1307
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-015.296 - CSRF/3a Turma
Processo no 15983.720003/2016-90

A pedra angular do litígio posta nos autos cinge-se a definir se o Santos Futebol
Clube, constituído sob a forma de associação civil sem fins lucrativos, tem direito aos benefícios
do Pis e da Cofins.
O Acórdão 14-62.536 proferido pela Delegacia de Julgamento em Ribeirão Preto
analisou a questão e demonstrou que as entidades desportivas profissionais dedicadas à prática
do futebol são obrigadas a se transformarem em sociedades empresárias, nos termos da
legislação vigente, sujeitando-se ao recolhimento do PIS e da Cofins, à vista da
descaracterização da natureza de Associação Civil sem Fins Lucrativos.
A mencionada decisão contemplou todos os pontos importantes da lide e reflete
plenamente minha opinião sobre o tema, de forma que utilizo sua ratio decidendi como se minha
fosse para fundamentar a decisão, nos termos do § 1o do art. 50 da Lei no 9.784, de 29 de janeiro
de 1999, in verbis:
Da tributação das entidades dedicadas à prática de desportos
As entidades dedicadas à prática esportiva, sejam elas amadoras ou profissionais,
gozavam da isenção do IRPJ até o ano de 1997, com base na Lei no 4.506, de 1964, e no
Decreto-Lei no 5.844, de 1943, benefício o qual foi expressamente revogado pelo art. 82
da Lei no 9.532, de 10/12/1997.
Porém, a contribuinte alega ser isenta do IRPJ e da CSLL, nos termos do art. 15 da
referida Lei no 9.532, de 1997, por se enquadrar como associação civil sem fins
lucrativos:
Art. 15. Consideram-se isentas as instituições de caráter filantrópico, recreativo,
cultural e científico e as associações civis que prestem os serviços para os quais
houverem sido instituídas e os coloquem à disposição do grupo de pessoas a que se
destinam, sem fins lucrativos.
§ 1o A isenção a que se refere este artigo aplica-se, exclusivamente, em relação ao
imposto de renda da pessoa jurídica e à contribuição social sobre o lucro líquido,
observado o disposto no parágrafo subseqüente.
§ 2o Não estão abrangidos pela isenção do imposto de renda os rendimentos e ganhos
de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável.
§ 3o Às instituições isentas aplicam-se as disposições do art. 12, § 2°, alíneas "a" a "e"
e § 3° e dos arts. 13 e 14” (grifou-se).

Nestes termos, beneficiou-se também com a isenção da Cofins sobre as receitas de
atividades próprias e com o recolhimento do Pis sobre a folha de salários, consoante
arts. 13, inciso IV, e 14, inciso X, da Medida Provisória no 2.158-35, de 24/08/2001:
“Art.13. A contribuição para o PIS/PASEP será determinada com base na folha de
salários, à alíquota de um por cento, pelas seguintes entidades:
(...)
IV - instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural, científico e as associações,
a que se refere o art. 15 da Lei no 9.532, de 1997;
(...)
Art. 14. Em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1o de fevereiro de 1999,
são isentas da COFINS as receitas:
(...)
X- relativas às atividades próprias das entidades a que se refere o art. 13”.(destaques
acrescidos)
Fl. 1308
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-015.296 - CSRF/3a Turma
Processo no 15983.720003/2016-90

Limitando o alcance do conceito “receita de atividades próprias”, a Instrução Normativa
(IN) SRF no 247, de 2002, dispôs da seguinte forma:
“Art. 9o São contribuintes do PIS/Pasep incidente sobre a folha de salários as seguintes
entidades:
(...)
IV - instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural, científico e as associações,
que preencham as condições e requisitos do art. 15 da Lei no 9.532, de 1997;
(...)
Art. 47 As entidades relacionadas no art. 9o desta Instrução Normativa:
I – não contribuem para o PIS/Pasep incidente sobre o faturamento; e
II – são isentas da Cofins em relação às receitas derivadas de suas atividades próprias.
§ 1o Para efeito de fruição dos benefícios fiscais previstos neste artigo, as entidades de
educação, assistência social e de caráter filantrópico devem possuir o Certificado de
Entidade Beneficente de Assistência Social expedido pelo Conselho Nacional de
Assistência Social, renovado a cada três anos, de acordo com o disposto no art. 55 da
Lei no 8.212, de 1991.
§ 2o Consideram-se receitas derivadas das atividades próprias somente aquelas
decorrentes de contribuições, doações, anuidades ou mensalidades fixadas por lei,
assembleia ou estatuto, recebidas de associados ou mantenedores, sem caráter
contraprestacional direto, destinadas ao seu custeio e ao desenvolvimento dos seus
objetivos sociais”( grifou-se).
Como se vê, “receitas relativas às atividades próprias” se referem apenas às receitas
típicas das entidades sem fins lucrativos, auferidas mediante contribuições, doações,
anuidades ou mensalidades, fixadas por lei, assembleia ou estatuto, recebidas de
associados ou mantenedores, destinadas ao seu custeio e ao desenvolvimento dos seus
objetivos sociais.
Assim, a isenção da Cofins não alcança as receitas que apresentam nítido caráter
contraprestacional.
No entanto, no ano de 1998, foi editada a Lei no 9.615 (publicada no DOU de
25/03/1998), a qual instituiu normas gerais sobre o desporto e veio a ser conhecida
como a Lei Pelé. Assim dispôs seu artigo 27:
“Art. 27. As entidades de prática desportiva participantes de competições profissionais
e as entidades de administração de desporto ou ligas em que se organizarem,
independentemente da forma jurídica adotada, sujeitam os bens particulares de seus
dirigentes ao disposto no art. 50 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002, além das
sanções e responsabilidades previstas no caput do art. 1.017 da Lei no 10.406, de 10 de
janeiro de 2002, na hipótese de aplicarem créditos ou bens sociais da entidade
desportiva em proveito próprio ou de terceiros. (Redação dada pela Lei no 10.672, de
2003)
(....)
§ 9o É facultado às entidades desportivas profissionais constituírem-se regularmente
em sociedade empresária, segundo um dos tipos regulados nos arts. 1.039 a 1.092 da
Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 - Código Civil. (Incluído pela Lei no 10.672, de
2003)
§ 10. Considera-se entidade desportiva profissional, para fins desta Lei, as entidades
de prática desportiva envolvidas em competições de atletas profissionais, as ligas em
que se organizarem e as entidades de administração de desporto profissional.
(Incluído pela Lei no 10.672, de 2003)
§ 11. Apenas as entidades desportivas profissionais que se constituírem regularmente
em sociedade empresária na forma do § 9o não ficam sujeitas ao regime da sociedade
Fl. 1309
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-015.296 - CSRF/3a Turma
Processo no 15983.720003/2016-90

em comum e, em especial, ao disposto no art. 990 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de
2002 - Código Civil. (incluído pela Lei no 10.672, de 2003)
§ 11. Os administradores de entidades desportivas profissionais respondem solidária e
ilimitadamente pelos atos ilícitos praticados, de gestão temerária ou contrários ao
previsto no contrato social ou estatuto, nos termos da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de
2002 - Código Civil.(Redação dada pela Lei no 12.395, de 2011).
§ 12.(VETADO)(Incluído pela Lei no 10.672, de 2003)
§ 13. Para os fins de fiscalização e controle do disposto nesta Lei, as atividades
profissionais das entidades de prática desportiva, das entidades de administração de
desporto e das ligas desportivas, independentemente da forma jurídica como estas
estejam constituídas, equiparam-se às das sociedades empresárias, notadamente para
efeitos
tributários,
fiscais,
previdenciários,
financeiros,
contábeis
e
administrativos.(Incluído pela Lei no 10.672, de 2003)
§ 13. Para os fins de fiscalização e controle do disposto nesta Lei, as atividades
profissionais das entidades de que trata o caput deste artigo, independentemente da
forma jurídica sob a qual estejam constituídas, equiparam-se às das sociedades
empresárias.(Redação dada pela Lei no 12.395, de 2011).”
Observe-se que o parágrafo 11 citado acima teve a sua redação alterada pela Lei no
12.395, de 16/03/2011, que passou a viger a partir de 17/03/2011 (data de sua
publicação), abrangendo parcialmente os períodos aqui em análise (2011 e 2012),
permanecendo válida a redação anterior até 16/03/2011.
Pode-se concluir, portanto, que o Santos Futebol Clube deve ser conceituado como
entidade desportiva profissional, pois, nos termos do parágrafo 10, acima citado,
participa de competições de atletas profissionais, conforme consta de seu estatuto social
e é de conhecimento público, inclusive.
Da leitura dos parágrafos 9o e 13, destacados anteriormente, conclui-se, à primeira vista,
que o legislador ordinário facultou a todas as entidades desportivas profissionais a
transformação em sociedade empresária.
Ocorre que o artigo 94 da Lei no 9.615, de 1998, tratou especificamente das entidades de
prática profissional na modalidade futebol, que é o caso da impugnante:
“Art. 94. Os artigos 27, 27-A, 28, 29, 30, 39, 43, 45 e o § 1o do art. 41 desta Lei serão
obrigatórios exclusivamente para atletas e entidades de prática profissional da
modalidade de futebol. (Redação dada pela Lei no 9.981, de 2000) (g.n.)
A interpretação sistemática dos arts. 27 e 94, da Lei no 9.615, de 1998, leva à conclusão
de que foi facultado às “entidades de prática desportiva profissionais” a transformação
em sociedades empresárias, com exceção dos clubes de futebol, que deveriam,
obrigatoriamente, fazer esta transformação, conforme bem ressaltado pela autoridade
fiscal em seu relatório.
Não há qualquer conflito entre o disposto no parágrafo 9o do artigo 27 da Lei no 9.615,
de 1998, e o artigo 94 do mesmo diploma legal.
O parágrafo 9o faculta às entidades desportivas profissionais a transformação em
sociedade empresária, ao passo que o artigo 94 ratifica esta faculdade, entretanto, exclui
desta condição somente os clubes de futebol profissional.
Portanto, o artigo 94 teve como missão obrigar as entidades desportivas profissionais
dedicadas à prática do futebol a se transformarem em sociedades empresárias.
Neste passo é importante destacar que a previsão legal abrange a entidade desportiva
como um todo, não sendo possível, como pretende a impugnante, separar a parte
dedicada ao esporte profissional do restante da entidade.
Esta conclusão foi ratificada pela Coordenação Geral de Tributação – COSIT, por
intermédio da Solução de Consulta Interna no 11, de 30/03/2004:
Fl. 1310
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-015.296 - CSRF/3a Turma
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26. Da interpretação sistemática dos arts. 27 e 94, da Lei no 9.615, de 1998, com a
redação dada pela Lei no 9.981, de 2000, apreende-se que foi facultado às “entidades
de prática desportiva participante de competições profissionais” (diga-se os clubes ou
times) a transformação em sociedades comerciais ou civil de fins econômicos, com
exceção para os clubes de futebol, que ficariam obrigados à transformação.
Portanto, as entidades de prática profissional da modalidade de futebol não podem ter
natureza de associação civil sem fins econômicos, devendo ser obrigatoriamente
sociedades empresárias.
Uma análise da evolução histórica dos citados artigos nos leva à idêntica conclusão,
senão vejamos:
A redação original destes artigos era a seguinte:
Art. 27. As atividades relacionadas a competições de atletas profissionais são
privativas de:
I - sociedades civis de fins econômicos;
II - sociedades comerciais admitidas na legislação em vigor;
III - entidades de prática desportiva que constituírem sociedade comercial para
administração das atividades de que trata este artigo.
Parágrafo único. As entidades de que tratam os incisos I, II e III que infringirem
qualquer dispositivo desta Lei terão suas atividades suspensas, enquanto perdurar a
violação.
Art. 94. As entidades desportivas praticantes ou participantes de competições de atletas
profissionais terão o prazo de dois anos para se adaptar ao disposto no art. 27.
O legislador ordinário pretendeu obrigar com a Lei Pelé que as atividades relacionadas
com competições profissionais fossem administradas por sociedades com fins
econômicos, fixando o prazo de dois anos para o cumprimento dessa regra.
Esta situação foi alterada no ano de 2000, com a edição da Lei no 9.981:
Art. 27. É facultado à entidade de prática desportiva participante de competições
profissionais: (Redação dada pela Lei no 9.981, de 2000)
I - transformar-se em sociedade civil de fins econômicos; (Redação dada pela Lei no
9.981, de 2000)
II - transformar-se em sociedade comercial; (Redação dada pela Lei no 9.981, de 2000)
III - constituir ou contratar sociedade comercial para administrar suas atividades
profissionais. (Redação dada pela Lei no 9.981, de 2000)
Art. 94. Os artigos 27, 27-A, 28, 29, 30, 39, 43, 45 e o § 1o do art. 41 desta Lei serão
obrigatórios exclusivamente para atletas e entidades de prática profissional da
modalidade de futebol. (Redação dada pela Lei no 9.981, de 2000)
A partir da publicação da Lei no 9.981, de 2000, portanto, o que era uma obrigação
passou a ser uma faculdade, exceto para entidades de prática profissional da modalidade
de futebol. Note-se que a redação do artigo 94 foi alterada especificamente para
contemplar esta exceção.
Desta maneira, entidades de prática desportiva participantes de competições
profissionais poderiam se transformar em sociedades com fins econômicos exceto
aquelas dedicadas à prática do futebol profissional que foram obrigadas a esta
modificação.
Na sequência da evolução histórica desta legislação, no ano de 2003, com a publicação
da Lei no 10.672, de 2003, a legislação de regência passou a ter os seguintes termos:
Art. 27. As entidades de prática desportiva participantes de competições profissionais e
as entidades de administração de desporto ou ligas em que se organizarem,
independentemente da forma jurídica adotada, sujeitam os bens particulares de seus
Fl. 1311
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-015.296 - CSRF/3a Turma
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dirigentes ao disposto no art. 50 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002, além das
sanções e responsabilidades previstas no caput do art. 1.017 da Lei no 10.406, de 10 de
janeiro de 2002, na hipótese de aplicarem créditos ou bens sociais da entidade
desportiva em proveito próprio ou de terceiros. (Redação dada pela Lei no 10.672, de
2003)
(....)
§ 9o É facultado às entidades desportivas profissionais constituírem-se regularmente
em sociedade empresária, segundo um dos tipos regulados nos arts. 1.039 a 1.092 da
Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 - Código Civil. (Incluído pela Lei no 10.672, de
2003)
§ 10. Considera-se entidade desportiva profissional, para fins desta Lei, as entidades de
prática desportiva envolvidas em competições de atletas profissionais, as ligas em que
se organizarem e as entidades de administração de desporto profissional. (Incluído
pela Lei no 10.672, de 2003)
§ 11. Apenas as entidades desportivas profissionais que se constituírem regularmente
em sociedade empresária na forma do § 9o não ficam sujeitas ao regime da sociedade
em comum e, em especial, ao disposto no art. 990 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de
2002 - Código Civil. (Incluído pela Lei no 10.672, de 2003)
§ 13. Para os fins de fiscalização e controle do disposto nesta Lei, as atividades
profissionais das entidades de prática desportiva, das entidades de administração de
desporto e das ligas desportivas, independentemente da forma jurídica como estas
estejam constituídas, equiparam-se às das sociedades empresárias, notadamente para
efeitos tributários, fiscais, previdenciários, financeiros, contábeis e administrativos.
(Incluído pela Lei no 10.672, de 2003)
A Lei no 10.672, de 2003, incumbiu-se de definir o que seja “entidade desportiva
profissional” (parágrafo 10) e facultou a transformação destas entidades em sociedades
empresárias (parágrafo 9o).
Portanto, a entidade desportiva profissional passou a ser considerada como um todo,
não podendo a administração da atividade profissional ter natureza jurídica distinta da
entidade que a originou.
Ressalte-se que a redação do artigo 94 da Lei Pelé não foi alterada pela Lei no 10.672,
de 2003. Assim, permaneceu a obrigação de transformação em sociedades empresárias,
apenas para as entidades de prática profissional da modalidade de futebol.
Desta forma, por qualquer ângulo que se observe a questão, a solução é idêntica: as
entidades de prática profissional da modalidade de futebol deveriam se transformar em
sociedades empresárias.
Assim, deve ser afastada a pretensão da interessada em se beneficiar da isenção prevista
no artigo 15 da Lei no 9.532, de 1997, e, por conseguinte, da aplicação do disposto nos
arts. 13, inciso IV, e 14, inciso X, da MP no 2.158-35, de 2001, tendo em vista que não
se trata de associação sem fins econômicos.
Neste diapasão se torna dispensável verificar se a contribuinte preenche os requisitos
exigidos pelo legislador ordinário para fazer jus à isenção prevista na legislação em
comento, pois não se reveste de condição essencial para tal, no caso ser uma associação
civil.
Nesta toada não deve ser deferido o pedido da contribuinte em se beneficiar do disposto
nos artigos 13 e 13-A da Lei no 11.345, de 2006 (Lei que instituiu o Timemania):
Art. 13. Fica assegurado, por 5 (cinco) anos contados a partir da publicação desta Lei,
o regime de que tratam o art. 15 da Lei no 9.532, de 10 de dezembro de 1997, e os arts.
13 e 14 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, às entidades
desportivas da modalidade futebol cujas atividades profissionais sejam administradas
por pessoa jurídica regularmente constituída, segundo um dos tipos regulados nos arts.
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1.039 a 1.092 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 - Código Civil. (Vide Medida
Provisória no 358, de 2007)
Parágrafo único. Às entidades referidas no caput deste artigo não se aplica o disposto
no § 3o do art. 15 da Lei no 9.532, de 10 de dezembro de 1997. (Vide Medida Provisória
no 358, de 2007)
Art. 13-A. O disposto no art. 13 desta Lei aplica-se apenas às atividades diretamente
relacionadas com a manutenção e administração de equipe profissional de futebol, não
se estendendo às outras atividades econômicas exercidas pelas referidas sociedades
empresariais beneficiárias. (Incluído pela Lei no 11.505, de 2007)
O benefício fiscal acima previsto contempla somente as entidades desportivas da
modalidade futebol cujas atividades profissionais sejam administradas por pessoa
jurídica regularmente constituída na forma de sociedade em nome coletivo, sociedade
em comandita simples, sociedade limitada e sociedade anônima, hipóteses que não se
aplicam ao Santos Futebol Clube, conforme deixa claro seu estatuto (artigo 1o).
O parágrafo 13 do artigo 27 da Lei Pelé, já reproduzido, determinou que as atividades
profissionais das entidades de prática desportiva, equiparam-se às das sociedades
empresárias, apenas para os fins de fiscalização e controle. Note-se que esta disposição
se destina às entidades desportivas profissionais, exceto às que se dedicam ao futebol
profissional, pois para os clubes de futebol tal orientação seria redundante, já que são
tratadas pela legislação como sociedade comum ou empresária.
Assim, por não se tratar de associação civil, a contribuinte não faz jus à isenção da
COFINS, prevista no inciso X do artigo 13 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de
agosto de 2001, e nem à tributação do PIS com base na folha de salários, perdendo
objeto a questão de defesa atinente à caracterização da receita própria da atividade para
fins de tributação das mencionadas contribuições.
Com base na premissa adotada de que as entidades desportivas profissionais
dedicadas à prática do futebol são obrigadas a se transformarem em sociedades empresárias, nos
termos da legislação vigente, sujeitando-se ao recolhimento do PIS e da Cofins, à vista da
descaracterização da natureza de Associação Civil sem Fins Lucrativos, nego provimento ao
recurso especial do sujeito passivo.
DISPOSITIVO
Ante todo o exposto, voto por conhecer do recurso especial interposto pelo
contribuinte, e, no mérito negar-lhe provimento.
É como voto
(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho

Fl. 1313
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