Tribunal: CARF
Processo: 19515.720137/2019-21
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUCAS ISSA HALAH
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-10-09
Data de publicação: 2024-10-23

Ementa:
Assunto: Obrigações Acessórias
Ano-calendário: 2014
ARBITRAMENTO. CUMULAÇÃO COM MULTA POR TRANSMISSÃO DE ECD COM INFORMAÇÕES INEXATAS. IMPOSSIBILIDADE. RACIONAL DA SÚMULA CARF No 96.
Assim como nos termos da Súmula CARF no 96, a falta de entrega de documentos e prestação de esclarecimentos não pode gerar agravamento da penalidade por embaraço à fiscalização, quando já deu ensejo ao arbitramento, tampouco pode incidir a multa por entrega e ECD com informações inexatas quando tais inexatidões tornaram a escrituração imprestável, aos olhos da autuação, ensejando já o arbitramento do lucro.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
19515.720137/2019-21
ACÓRDÃO
1201-007.043 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
9 de outubro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
DROGA EX LTDA EM RECUPERACAO JUDICIAL
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Obrigações Acessórias
Ano-calendário: 2014
ARBITRAMENTO. CUMULAÇÃO COM MULTA POR TRANSMISSÃO DE ECD
COM INFORMAÇÕES INEXATAS. IMPOSSIBILIDADE. RACIONAL DA SÚMULA
CARF No 96.
Assim como nos termos da Súmula CARF no 96, a falta de entrega de
documentos e prestação de esclarecimentos não pode gerar agravamento
da penalidade por embaraço à fiscalização, quando já deu ensejo ao
arbitramento, tampouco pode incidir a multa por entrega e ECD com
informações inexatas quando tais inexatidões tornaram a escrituração
imprestável, aos olhos da autuação, ensejando já o arbitramento do lucro.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial
provimento ao recurso voluntário para exonerar a multa administrativa exigida e para reduzir o
percentual de cálculo da multa de ofício qualificada para 100%.

Assinado Digitalmente
Lucas Issa Halah – Relator

Assinado Digitalmente
Neudson Cavalcante Albuquerque – Presidente
Fl. 52363
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Original

DOCUMENTO VALIDADO
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Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jose Eduardo Genero Serra,
Lucas Issa Halah, Raimundo Pires de Santana Filho, Renato Rodrigues Gomes, Alexandre Evaristo
Pinto, Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente).

RELATÓRIO
Tratam-se de Autos de Infração com os seguintes objetos, relativos ao ano-
calendário de 2014:
1. IRPJ - OMISSÃO DE RECEITA POR PRESUNÇÃO LEGAL. DEPÓSITOS BANCÁRIOS
DE ORIGEM NÃO COMPROVADA;
2. CSLL - FALTA DE RECOLHIMENTO DA CSLL DEVIDA SOBRE RECEITAS DA
ATIVIDADE OMITIDAS;
3. PIS/PASEP - INCIDÊNCIA CUMULATIVA PADRÃO. OMISSÃO DE RECEITA;
4. COFINS - INCIDÊNCIA CUMULATIVA PADRÃO. OMISSÃO DE RECEITA.
5. MULTA POR APRESENTAÇÃO DE ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL DIGITAL (ECD) COM
INFORMAÇÕES INEXATAS, INCOMPLETAS OU OMITIDAS.
O lançamento deu-se pelo regime do Lucro Arbitrado, pois a escrituração do
contribuinte foi considerada imprestável.
A multa de ofício foi qualificada, elevada ao patamar de 150% (44, §1o da Lei
9.430/1996), pois vislumbrou-se nas práticas do Contribuinte o intuito deliberado de praticar
sonegação e fraude (art. 71, I ou art. 72 da Lei 4.502/1964).
Foi lavrada representação fiscal para fins penais.
O seguinte excerto do Acórdão Recorrido resume bem os fatos constatados na Ação
Fiscal:
“1 DA AÇÃO FISCAL
A Fiscalização foi comandada através do processo de programação interna, TDPF no
08.1.90.00-2017-00367-8.
O impugnante foi instado a apresentação de documentação, em especial a
declaração de todas as instituições financeiras com quem manteve quaisquer
movimentações, além dos respectivos extratos.
Do pedido, o impugnante solicitou a dilação do prazo inicial e, em seguida,
apresentou um conjunto de extratos bancários em formato PDF.
Fl. 52364
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Da análise dos extratos, observou-se sua incompletude. Não só não foi fornecido
todo o período como também não foram fornecidos todos os extratos das operações
com todos os bancos com quem mantinha contas correntes.
Após nova intimação, o contribuinte optou por abrir seu sigilo financeiro em favor da
RFB.
A Fiscalização então realizou o tratamento das informações da DIMOF e das
transações constantes nos extratos fornecidos pelos bancos.
Do tratamento dado, a Fiscalização instou a contribuinte a comprovar os depósitos
relacionados nas planilhas, conforme intimações: 112/2017, 113/2017 e 114/2017.
A Droga Ex não ofereceu resposta no prazo fornecido, sendo reintimada.
A única resposta fornecida após a reintimação foi o arquivo “Comprovação de Transf
Mesma Titularidade v01.xlsx.” Nenhum outro documento foi fornecido.
O contribuinte foi novamente intimado a comprovação dos demais depósitos, doc.
151/2017 e 153/2017.
Entre idas e vindas, expurgando os depósitos comprovados, a fiscalização juntou
todos os depósitos não comprovados, solicitando novamente a comprovação ao
contribuinte.
Ainda, quanto da avaliação da contabilidade do contribuinte, ficou observado que a
ECD entregue apresentava graves inconsistências, visto que apresentava saldo credor
de caixa no valor de R$ 10.287.436,32, sendo essa incompatível com a DCTF
apresentada.
O impugnante foi instado a refazer e entregar a ECD.
Após várias tentativas, o contribuinte apresentou a contabilidade de forma não
paginável, alegado não ter conseguido apresentar a ECD.
Após averiguação da contabilidade, a fiscalização entendeu que tanto a ECD anterior,
como também a nova ECD se apresentavam imprestáveis para identificação
escorreita da movimentação financeira e da determinação do lucro real.
1.1 DA IMPRESTABILIDADE DA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL DIGITAL
Analisando-se a ECD entregue a fiscalização observou que esta apresenta profundas
inconsistências como saldo credor de caixa no Balanço Patrimonial no montante de
R$10.287.436,32. Na realidade a conta caixa já apresenta o saldo inicial credor de
R$4.757.868,66 em 01/01/2014, evoluindo até R$10.287.436,32 credor em
31/12/2014.
Fl. 52365
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Também ficou constatado que a contabilidade simplesmente não contemplava a
conta bancos. Para a contabilidade entregue, não existe lançamentos para bancos,
era como se a empresa não tivesse qualquer conta bancária.
Outro ponto importante é que a Droga Ex trabalha com diversas filiais, mesmo assim
a conta caixa era única, não sendo possível individualizar as operações por cada filial.

Também ficou observado que a DCTF era incompatível com a ECD.
Sobre a não transmissão da nova ECD, a Fiscalização destacou que pelo normativo
corrente a ECD só pode ser substituída no caso de erros que não possam ser
corrigidos com lançamentos contábeis extemporâneos. Não era o caso em questão.
Mesmo assim, a Fiscalização analisou os arquivos apresentados como ECD, em
arquivos não pagináveis.
No novo documente apresentado, o contribuinte tentou regularizar os saldos
credores de caixa através de lançamentos com os seguintes históricos: “Transferência
para regularização de saldo” ou “VALOR REFERENTE aporte de caixa”.
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Também ficou constatado que os saldos das contas bancos inseridos no novo arquivo
também continham inconsistências. Os saldos finais de 2014 não eram idênticos aos
saldos iniciais de 2015.

A Droga Ex inseriu as contas que representam os bancos, contudo, o saldo inicial da
conta “Banco Conta Movimento” é zero. Da mesma forma o são os saldos iniciais
individuais das contas “Banco Bradesco”, “Banco Safra’ e “Banco Santander”. Então,
o primeiro lançamento nas contas contábeis dos bancos foram os respectivos saldos.
Esses lançamentos não seguiram os princípios contábeis, na verdade a Fiscalização
considerou que os lançamentos foram um artifício utilizado pela Droga Ex para
conseguir inserir as contas bancárias numa contabilidade onde estas não existiam.
Os lançamentos contêm erros insanáveis. A contar que o saldo inicial das contas
bancos não era zero, depois os lançamentos nas contas “Banco Bradesco”, “Banco
Safra’ e “Banco Santander” registram os valores a crédito de numa conta caixa cujo
saldo já era credor. No afã de lançar os saldos iniciais, a fiscalizada leu errado o saldo
bancário do Safra, que iniciou o ano negativo, e fez o lançamento ao contrário do que
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deveria ser, ou seja, fez o lançamento como se o saldo fosse positivo e registrou uma
disponibilidade contábil onde na verdade seria uma dívida da empresa.
Um exemplo de erro nos lançamentos contábeis é que frequentemente os extratos
bancários registram movimentos cujo histórico eram pagamentos. E o Tipo de
Lançamento no extrato bancário é “(D) pagamento a fornecedores”, deixando
inequívoco que o movimento é efetivamente um pagamento a algum fornecedor.
Exemplificativamente, os lançamentos nas contas correntes:

Ocorre que ao levar esses fatos à contabilidade, a Droga Ex registra os lançamentos a
débito da conta 5-Caixa e a crédito da conta 40415 - Banco Safra, como se vê a
seguir:
Fl. 52368
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Então no lançamento contábil, em vez de registrar o pagamento de uma conta, a
fiscalizada transfere o dinheiro do banco para o caixa, o que já não representa os
eventos reais, nem segue os princípios contábeis.
Outro erro encontrado, também relacionado a operações financeiras, tomando a
movimentação do Banco Bradesco, registrada na conta contábil “9 - BANCO
BRADESCO”, a contribuinte teve como prática contumaz o lançamento de depósitos
como se o dinheiro tivesse saído diretamente do caixa.
Fl. 52369
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Durante o período do ano-calendário de 2014, a Droga Ex lança nada menos do que
R$130.826.072,85 em depósitos no Bradesco, com os recursos saindo do Caixa Geral,
ocorre que na maioria dos lançamentos o saldo do caixa é credor. Logo esses
lançamentos seriam impossíveis.
Outro conjunto de lançamentos que demonstrariam a imprestabilidade da
contabilidade seria o “RECEBIMENTO FORNECEDOR. O contribuinte, além de creditar
valores em um caixa já credor, tal operação teria origem do próprio caixa da
empresa:

Portanto, recebimentos que contabilmente teriam vindo do seu caixa, já credor para
a conta banco.
Outros erros contábeis foram destacados pela Fiscalização no TVF.
2 DAS IRREGULARIDADES/INFRAÇÕES
A Fiscalização concluiu que o contribuinte teria omitido receitas, por presunção legal,
ao não comprovação da parcela dos depósitos realizados, quando instado em
diversos momentos.
Por sua vez, quanto da apuração da base de cálculo para o lançamento, a Fiscalização
concluí pela imprestabilidade da contabilidade do contribuinte, sendo necessário a
apuração dos tributos omitidos através do arbitramento de ofício.
Também apurou-se diversas incorreções na ECD, ficando o contribuinte sujeito a
multa pela incorreção no ECD.
Fl. 52370
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A Fiscalização também entendeu pela qualificação da multa, visto que o contribuinte
agiu comissivamente com dolo ao ocultar da fiscalização parcela substancial das suas
receitas, visto que não declarou seus lançamentos bancários, algo que se vê pelo
valor irrisório lançado em DCTF.”
A Impugnação aduziu os seguintes argumentos, nas palavras do Acórdão Recorrido:
“Alega que a utilização de uma única conta caixa, com toda a movimentação
financeira procurava trazer eficiência a gestão de pagamentos e recebimentos;
Alega boa-fé por abrir mão do seu sigilo fiscal;
Alega que a fiscalização não demonstrou a omissão;
Alega não ser cabida a autuação com base em meros indícios;
Alega que as movimentações financeiras não eram receitas, que é um representante
comercial e, portanto, tais receitas eram movimentações entre clientes e
fornecedores;
Alega “(...) a existência da conta caixa, por onde passaram todos os pagamentos e
recebimentos no ano-base de 2014, não permite o arbitramento do lucro, conforme
demonstramos através da jurisprudência administrativa”. Portanto, não haveria
motivos para o arbitramento do lucro.
Alega que o Auditor-Fiscal solicitou a regularização da contabilidade, sem destacar
qual seriam os erros;
Alega que a contabilidade não poderia ter sido tida como imprestável, apenas por ser
resumida;
Junta jurisprudência administrativa;
Alega que não é cabia da multa por envio incorreto da ECD, mas apenas pela falta da
escrituração, algo que não ocorreu;
Alega não ser cabida a Representação Fiscal para Fins Penais por incorreções na ECD,
nem como forma de intimidar o contribuinte;
Alega que a Representação Fiscal para Fins Penais só poderia ter sido enviada após o
fim do processo administrativo.”
O Acórdão Recorrido negou provimento à Impugnação enfrentando um a um os
argumentos da Impugnação, por razões que serão mais bem explanadas no curso do voto, e
restou assim ementado:
“ASSUNTO: IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2014
EMENTA: ARBITRAMENTO DE LUCRO
Dentro das hipóteses do arbitramento da base de cálculo do IRPJ está a
imprestabilidade na escrituração fiscal (Indícios de fraude, contiver vícios, erros ou
deficiências) Art. 530, inciso II do RIR/99.
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OMISSÃO DE RECEITAS. DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA.
ART. 42 DA LEI No 9.430/96.
Caracterizam-se omissão de receitas os valores creditados nas contas correntes de
titularidade da contribuinte em instituições financeiras, em relação aos quais o
titular, regularmente intimado, não comprovou, mediante documentação hábil e
idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL
LANÇAMENTOS REFLEXOS
Aplica-se à CSLL, COFINS e PIS a solução dada ao tributo principal, IRPJ, em razão de
todos lançamentos estarem apoiados nos mesmos elementos de prova.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL -
PIS/PASEP
LANÇAMENTOS REFLEXOS
Aplica-se à CSLL, COFINS e PIS a solução dada ao tributo principal, IRPJ, em razão de
todos lançamentos estarem apoiados nos mesmos elementos de prova.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS
LANÇAMENTOS REFLEXOS
Aplica-se à CSLL, COFINS e PIS a solução dada ao tributo principal, IRPJ, em razão de
todos lançamentos estarem apoiados nos mesmos elementos de prova.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido”
O Recurso Voluntário, por sua vez, reforça, detalha e amplia os argumentos já
apresentados na Impugnação.
Aduz os seguintes Principais Argumentos:
Tempestividade: Inicia confirmando a tempestividade do recurso conforme
os prazos legais.
Nulidade do Auto de Infração: Reitera a alegação de nulidade do auto de
infração devido à falta de motivação, destacando que todos os
documentos foram fornecidos à fiscalização.
Omissão de Receita: Reforça o argumento de que não houve omissão de
receita, citando a abertura voluntária do sigilo financeiro e a escrituração
correta dos depósitos bancários.
Arbitramento do Lucro: Amplia a argumentação contra o arbitramento do
lucro, incluindo mais jurisprudências e doutrinas que apoiam a validade da
escrituração contábil apresentada.
Fl. 52372
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Multas: Detalha mais profundamente a contestação à aplicação da multa
por incorreções na ECD, incluindo referências adicionais a pareceres
normativos, e traz jurisprudência que discute a inaplicabilidade da multa
qualificada nas circunstâncias apresentadas, defendendo que não teria
havido dolo, fraude ou simulação.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Lucas Issa Halah, Relator.
1
ADMISSIBILIDADE.
O Recorrente tomou ciência do Acórdão Recorrido em 05/11/2020 (Fl. 52348) e já
havia protocolizado seu Recurso Voluntário em 24/09/2020 (fl. 52303) razão pela qual o Recurso é
Tempestivo.
O Recurso também preenche os demais requisitos de admissibilidade previstos no
RICARF, portanto dele conheço.
Cabe ressaltar que o Recurso alega ser confiscatória a multa de ofício qualificada de
150%. Contudo, afastar a aplicabilidade lei com base em princípios constitucionais implicaria, no
caso em questão, o reconhecimento de inconstitucionalidade da lei tributária, encontrando óbice
na Súmula CARF no 2, já que a análise de inconstitucionalidade por violação a princípios
constitucionais extrapola a competência deste Conselho. Trata-se de súmula que entendo obstar o
conhecimento desta parcela dos recursos, mas em função do princípio da colegialidade,
considerando o entendimento da maioria dos membros deste colegiado, conheço do recurso, mas
desde já nego provimento aos referidos argumentos de inconstitucionalidade, pois admití-los
ofenderia a Súmula CARF no 2.
2
DIREITO
No mérito, entendo não assistir razão ao Recorrente, e concordo com o Acórdão
Recorrido em quase todas as suas passagens, exceção feita (i) ao tema da multa aplicada por
“INCORREÇÕES NA ECD”, e ao patamar da multa qualificada, que opto por apreciar em tópicos
próprios.
Fl. 52373
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Assim, valendo-me da faculdade prevista no art. 114, §12, I do RICARF já que
inexistem argumentos novos no Recurso Voluntário, e feitas as ressalvas acima, adoto a
fundamentação do Acórdão Recorrido que ora transcrevo na parcela que conta com minha
concordância.
“1. DO MÉRITO
Em resumo, Autoridade Fiscal, diante da situação exposta no relatório, na qual se
deparou com uma série de depósitos cuja origem não restou comprovada, aplicou a
presunção legal de omissão de receitas, prevista no artigo 42 da Lei no 9.430, de
1996.
Os tributos foram apurados utilizando o arbitramento do lucro, visto que sua
contabilidade foi tida como imprestável.
Arbitramento do lucro
Para que possamos como avaliar o pedido do Impugnante, avaliando as informações
fornecidas por esse, é primordial o entendimento da dinâmica da apuração do IRPJ.
De forma simples, a apuração de um tributo ad valorem é a multiplicação da alíquota
do tributo pela sua base de cálculo. No caso do IRPJ e da CSLL, há ainda a alíquota
majorada sobre valores acima de um certo piso, à época de 20 mil reais mensais. A
base de cálculo para apuração do IRPJ e da CSLL, para sujeitos passivos tributados
pelo lucro real, seguia, para o ano base 2009, o disposto no Regulamento do Imposto
de Renda (RIR) 992, nos seus artigos 247 e 249.
“Art. 247. Lucro real é o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições,
exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas por este Decreto (Decreto-Lei no
1.598, de 1977, art. 6o).
§ 1o A determinação do lucro real será precedida da apuração do lucro líquido de cada
período de apuração com observância das disposições das leis comerciais (Lei no 8.981, de
1995, art. 37, § 1o). Todavia, existem situações em que fica afastada a possibilidade de
utilização da sistemática do lucro real, sendo esse o caso, na interpretação do fisco, que
apurou o tributo do contribuinte pela sistemática do lucro por arbitramento.
§ 2o Os valores que, por competirem a outro período de apuração, forem, para efeito de
determinação do lucro real, adicionados ao lucro líquido do período de apuração, ou dele
excluídos, serão, na determinação do lucro real do período de apuração competente,
excluídos do lucro líquido ou a ele adicionados, respectivamente, observado o disposto no
parágrafo seguinte (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 6o, § 4o).
§ 3o Os valores controlados na parte "B" do Livro de Apuração do Lucro Real - LALUR,
existentes em 31 de dezembro de 1995, somente serão atualizados monetariamente até
essa data, observada a legislação então vigente, ainda que venham a ser adicionados,
excluídos ou compensados em períodos de apuração posteriores (Lei no 9.249, de 1995,
art. 6o).
Fl. 52374
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13
...
Art. 249. Na determinação do lucro real, serão adicionados ao lucro líquido do período de
apuração (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 6o, § 2o):
I - os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e quaisquer outros
valores deduzidos na apuração do lucro líquido que, de acordo com este Decreto, não
sejam dedutíveis na determinação do lucro real;
II - os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores não incluídos na
apuração do lucro líquido que, de acordo com este Decreto, devam ser computados na
determinação do lucro real.
Parágrafo único. Incluem-se nas adições de que trata este artigo:
I - ressalvadas as disposições especiais deste Decreto, as quantias tiradas dos lucros ou de
quaisquer fundos ainda não tributados para aumento do capital, para distribuição de
quaisquer interesses ou destinadas a reservas, quaisquer que sejam as designações que
tiverem, inclusive lucros suspensos e lucros acumulados (Decreto-Lei no 5.844, de 1943,
art. 43, § 1o, alíneas "f", "g" e "i ");
II - os pagamentos efetuados à sociedade civil de que trata o § 3o do art. 146 quando esta
for controlada, direta ou indiretamente, por pessoas físicas que sejam diretores, gerentes,
controladores da pessoa jurídica que pagar ou creditar os rendimentos, bem como pelo
cônjuge ou parente de primeiro grau das referidas pessoas (Decreto-Lei no 2.397, de 21 de
dezembro de 1987, art. 4o);
III - os encargos de depreciação, apropriados contabilmente, correspondentes ao bem já
integralmente depreciado em virtude de gozo de incentivos fiscais previstos neste Decreto;
IV - as perdas incorridas em operações iniciadas e encerradas no mesmo dia (day-trade),
realizadas em mercado de renda fixa ou variável (Lei no 8.981, de 1995, art. 76, § 3o);
V - as despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores, ressalvado o
disposto na alínea "a" do inciso II do art. 622 (Lei no 9.249, de 1995, art. 13, inciso IV);
VI - as contribuições não compulsórias, exceto as destinadas a custear seguros e planos de
saúde, e benefícios complementares assemelhados aos da previdência
social, instituídos em favor dos empregados e dirigentes da pessoa jurídica (Lei no 9.249,
de 1995, art. 13, inciso V);
VII - as doações, exceto as referidas nos arts. 365 e 371, caput (Lei no 9.249, de 1995, art.
13, inciso VI);
VIII - as despesas com brindes (Lei no 9.249, de 1995, art. 13, inciso VII);
IX - o valor da contribuição social sobre o lucro líquido, registrado como custo ou despesa
operacional (Lei no 9.316, de 22 de novembro de 1996, art. 1o, caput e parágrafo único);”
Fl. 52375
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X - as perdas apuradas nas operações realizadas nos mercados de renda variável e de
swap, que excederem os ganhos auferidos nas mesmas operações (Lei no 8.981, de 1995,
art. 76, § 4o);
XI – o valor da parcela da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social –
COFINS, compensada com a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, de acordo com o
art. 8o da Lei no 9.718, de 1998 (Lei no 9.718, de 1998, art. 8o, § 4o).
Todavia, existem situações em que fica afastada a possibilidade de utilização da
sistemática do lucro real, sendo esse o caso, na interpretação do fisco, que apurou o
tributo do contribuinte pela sistemática do lucro por arbitramento.
Sobre o instituto do arbitramento, era regido pelo seguinte dispositivo:
“Art. 530. O imposto, devido trimestralmente, no decorrer do ano-calendário, será
determinado com base nos critérios do lucro arbitrado, quando (Lei no 8.981, de 1995, art.
47, e Lei no 9.430, de 1996, art. 1o):
I - o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real, não mantiver escrituração
na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de elaborar as demonstrações financeiras
exigidas pela legislação fiscal;
II - a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indícios de
fraudes ou contiver vícios, erros ou deficiências que a tornem imprestável para:
a) identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária; ou
b) determinar o lucro real;
III - o contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os livros e documentos
da escrituração comercial e fiscal, ou o Livro Caixa, na hipótese do parágrafo único do
art. 527;
...
VI - o contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo as normas contábeis
recomendadas, Livro Razão ou fichas utilizados para resumir e totalizar, por conta ou
subconta, os lançamentos efetuados no Diário.
No caso em questão, o fisco realizou o arbitramento por entender que a escrituração
continha vícios, erros ou deficiências.
Como pode ser visto no TVF, em resumo:  Ocorreu saldo credor de caixa no valore de R$ 10.287.43
 Não estavam registradas as con
bancárias de forma individualizada;  Contas de Ativo tinham saldo inicial credor, fato impossível par

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15  Não existiam contas de caixa para cada filial;
 Os sal
dos das contas finais de 2014 e iniciais em 2015 eram divergentes;  As contas de Banco, re
zerada, o que seria correto;  Foram realizados lançamentos de Transferência e Aporte de c
ira
totalmente contrária a boa técnica contábil;  Contas contábeis de pagamento a fornecedores que
banco para o caixa, fato totalmente incoerente com tal operação;  Os depósitos realizados iam d
banco, fato que não era
corroborado com os depósitos que vinham de terceiros;  Uma série de pagamentos a fornecedores
caixa para a conta banco;  Mesmo as transferências entre agências eram registradas como saída
s do caixa para o
banco;  Em 29/09/2015, às 10:41, foi entregue ECF vazia, apenas com os dados cadastrais e de
parâmetros tributários.
Destaco que uma vez que, em regra geral, a escrituração deve abranger todas as
operações, conforme disposto no Decreto 3000/99:
“Art. 251. A pessoa jurídica sujeita à tributação com base no lucro real deve manter
escrituração com observância das leis comerciais e fiscais (Decreto-Lei no 1.598, de 1977,
art. 7o).
Parágrafo único. A escrituração deverá abranger todas as operações do contribuinte, os
resultados apurados em suas atividades no território nacional, bem como os lucros,
rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior (Lei no 2.354, de 29 de novembro de
1954, art. 2o, e Lei no 9.249, de 1995, art. 25).”
A exceção ao registro de todas as operações é dada no mesmo decreto, mas
determina um condicionante, a utilização de livros auxiliares. Portanto, quando um
contribuinte detém uma quantidade numerosa de transações, pode registra-las de
maneira resumida, se os livros fiscais demonstrarem como se compuseram esses
saldos. Assim, só é permitido o registro de forma resumida caso haja um documento
que demonstre as transações que produziram o resultado final.
”Art. 258. Sem prejuízo de exigências especiais da lei, é obrigatório o uso de Livro Diário,
encadernado com folhas numeradas seguidamente, em que serão lançados, dia a dia,
diretamente ou por reprodução, os atos ou operações da atividade, ou que modifiquem ou
possam vir a modificar a situação patrimonial da pessoa jurídica (Decreto-Lei n -a-486, de
1969, art. 5 § 1 -a-- Admite-se a escrituração resumida no Diário, por totais que não
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excedam ao período de um mês, relativamente a contas cujas operações sejam
numerosas ou realizadas fora da sede do estabelecimento, desde que utilizados livros
auxiliares para registro individuado e conservados os documentos que permitam sua
perfeita verificação (DecretoLei n -a-486, de 1969, art. 5 -a-, § 3 -ci.).
§ 2 Para efeito do disposto no parágrafo anterior, no transporte dos totais mensais dos
livros auxiliares, para o Diário, deve ser feita referência às páginas em que as operações se
encontram lançadas nos livros auxiliares devidamente registrados. § 3 -a— A pessoa
jurídica que empregar escrituração mecanizada poderá substituir o Diário e os livros
facultativos ou auxiliares por fichas seguidamente numeradas, mecânica ou
tipograficamente (Decreto-Lei no486, de 1969, art. 5°-, § 1 -0-).”
Sendo assim, a regra geral é o registro individualizado das transações, caso não seja
assim, devido a quantidade de transações, que haja um livro auxiliar.
Por sua vez, o impugnante alega que a utilização de uma única conta caixa, com toda
a movimentação financeira procurava trazer eficiência a gestão de pagamentos e
recebimentos.
Tal alegação não condiz com a forma correta do registro contábil a ser realizado,
portanto é apenas uma alegação que comprova a não segregação das operações. A
busca por eficiência não é salvo conduto para o registro contábil incorreto das
operações.
Ademais, o impugnante não se insurgiu a respeito das demais incoerências, digo
erros nos registros contábeis, que isoladamente já ensejariam problemas graves no
registro contábil.
Entendo, conforme o disposto pela Fiscalização, que a contabilidade apresentava
graves falhas nos seus registros, sendo imprestável para denotar as transações feitas
pela impugnante.
Quanto da alegação de que “(...) a existência da conta caixa, por onde passaram
todos os pagamentos e recebimentos no ano-base de 2014, não permite o
arbitramento do lucro, conforme demonstramos através da jurisprudência
administrativa”.
É apenas uma alegação. Como já dito, o arbitramento se deu por uma série de erros
nos registros contábeis, portanto não é verdade que se deu apenas pela inexistência
da conta caixa única. Ainda, mesmo o registro desta conta caixa, está prejudicada,
visto que os lançamentos dos depósitos, de pagamentos e de receitas, teriam todos
sido realizados de forma incorreta ou incompleta.
Ainda, sobre o arbitramento realizado, o contribuinte alega que o Fisco não teria
suporte legal para realizar o arbitramento. Como visto, este instituto tem o suporte
legal necessário. Outra mera alegação também desacompanhada de provas.
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Portanto, considerando que a escrituração do contribuinte afronta a legislação
tributária, imprestável, nos termos do art.530, inciso II do RIR99, corretou o fisco
usar esta modalidade de apuração da base de cálculo para aferir a regularidade dos
recolhimentos do contribuinte.
Mantido o Arbitramento.
Depósitos não comprovados
O impugnante alega que a autuação não poderia ser feita a partir de indícios e que a
Fiscalização não provou a omissão.
Cabe esclarecer que a autuação formalizada com fundamento no art. 42 da Lei no.
9.430, de 1996, socorre-se de uma presunção legal relativa (iuris tantum), que traz
como corolário a inversão do ônus da prova, como destaca com propriedade a lição
de José Luiz Bulhões Pedreira in “Imposto sobre a Renda – Pessoas Jurídicas” (Justec,
RJ, 1979, pág. 806):
“O efeito prático da presunção legal é inverter o ônus da prova: invocando-a, autoridade
lançadora fica dispensada de provar, no caso concreto, que ao negócio jurídico com as
características descritas na lei corresponde, efetivamente, o fato econômico que a lei
presume – cabendo ao contribuinte, para afastar a presunção (se é relativa) provar que o
fato presumido não existe no caso.” (g.n.o.).
No tocante à presunção aplicada, vale a pena colacionar excerto do voto proferido
nos autos do processo 10166.728246/2011-71, da Delegacia da Receita Federal do
Brasil de Julgamento em Brasília, julgado em 18 de maio de 2012, Acórdão 03-
048.322 (grifo nosso):
Em breve histórico sobre as presunções legais, cabe esclarecer que sua origem decorre do
fato de que a administração tributária se encontra em uma situação de inferioridade na
produção do conhecimento, considerando que a investigação dos fatos, referentes aos
atos praticados pelo contribuinte no momento da ocorrência do fato gerador, mostra-se
praticamente impossível.
Precisamente em razão deste distanciamento em relação aos fatos praticados pelo
contribuinte e previstos em norma, constata-se que a autoridade fiscal, em raríssimas
oportunidades, tem acesso a provas diretas. Válido recorrer aos ensinamentos de
Francesco Carnelutti:
Pode atribuir sem vacilo à prova indireta uma maior amplitude do que à prova direta no
sentido de que, em primeiro lugar, nem todos os fatos prestam-se a ser verificados por
meio desta última (não se prestam para isso, precisamente, os fatos passados); além do
mais, com frequência a verificação imediata por parte do órgão judicial supõe uma
despesa notavelmente superior à da prova indireta (assim acontece, em especial, quanto
aos fatos distantes ocorridos a grande distância da sede do ofício). Do primeiro destes
pontos de vista, compreende-se que a prova do direito tem de ser sempre indireta, já que a
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formação de uma norma jurídica, seja de lei, seja de costume, constitui sempre um fato
anterior ao processo.
Na seara fiscal, observa-se que a prova da ocorrência da hipótese de incidência prevista na
norma tributária, na maioria das vezes, dá-se pela produção de provas indiretas, que,
segundo o citado mestre, distinguem-se em histórica ou representativa e crítica ou
presuntiva.
As provas históricas ou representativas são obtidas, por exemplo, pela revisão da
escrituração do contribuinte e pela análise de documentos, comprobatórios de despesas,
como notas fiscais e recibos, transferências bancárias. Por isso, cabe ao contribuinte o
cumprimento de obrigações acessórias, que permitiriam um acompanhamento das
atividades econômicas da empresa.
Contudo, torna-se comum o descumprimento dos deveres instrumentais, visando ocultar a
ocorrência de fatos jurídicos previstos na norma tributária, prejudicando substancialmente
o trabalho da Fiscalização. Opta a contribuinte por não escriturar, ocultar documentos,
tudo para não deixar “rastros” de determinada atividade, e lograr êxito em se esquivar de
suas obrigações tributárias.
Dessa maneira, a administração tributária vale-se, cada vez mais frequentemente, das
presunções, que se constituem em provas indiretas críticas ou presuntivas.
Ensina Carnelutti que podem as presunções ser simples, no qual a lei permite a livre
apreciação do juiz, ou legais, devendo ser apreciadas dentro de determinadas regras,
sendo que, se for absoluto o vínculo, trata-se de presunção legal absoluta (praesumptiones
iuris et de iure), por sua vez, se o fato deduzido estiver submetido a uma prova em
contrário, refere-se a uma presunção legal relativa (praesumptiones iuris tantum).
Nesse diapasão, os depósitos bancários revelam-se, há tempos, matéria exaustivamente
discutida na administração tributária, mostrando-se eficazes na tarefa de proporcionar ao
Fisco as evidências necessárias da ocorrência dos fatos geradores previstos em norma.
Não por acaso, trata o artigo 42 da Lei no 9.430/1996 de presunção legal, que se amolda
perfeitamente aos fatos do caso concreto em análise:
Art. 42. Caracterizam-se também omissão de receita ou de rendimento os valores
creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição financeira,
em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente intimado, não
comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados
nessas operações.
§ 1o O valor das receitas ou dos rendimentos omitido será considerado auferido ou
recebido no mês do crédito efetuado pela instituição financeira.
Saliente-se
que
a
Fiscalização
elaborou
um
levantamento
detalhado,
individualizando, um a um, os depósitos nas contas correntes que não tiveram a
origem comprovada mediante documentação hábil e idônea.
Fl. 52380
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Ao contribuinte, durante a fiscalização, caberia apresentar a justificativa, também
individualizada para tais depósitos. Não o fez, mesmo tendo sido oportunizado em
diversos momentos.
Da mesma forma, em sua defesa, na impugnação, o contribuinte poderia apresentar
esclarecimento para os depósitos, os quais serão discutidos no mérito.
Todavia, vale observar o disposto no § 2o da LEI 9.430:
§ 2o Os valores cuja origem houver sido comprovada, que não houverem sido computados
na base de cálculo dos impostos e contribuições a que estiverem sujeitos, submeter-se-ão
às normas de tributação específicas, previstas na legislação vigente à época em que
auferidos ou recebidos.
Prontamente, o impugnante deve provar a natureza dos depósitos e se foram
tributadas conforme às normas de tributação específicas, para o caso em questão,
sob a sistemática do lucro presumido.
A fiscalização também fez a depuração das informações, excluindo as transferências
dos próprios titulares, estornos, operações de crédito e aquelas transações cujo
histórico dos extratos identificava as transações. Logo, ocorreu o lançamento apenas
dos depósitos que careceriam de justificativa, com provas hábeis e idôneas.
Por sua vez, o impugnante não apresenta esclarecimento para os depósitos,
solicitando apenas mais prazo para fazê-lo.
Todavia, vale observar o disposto no § 2o da LEI 9.430:
§ 2o Os valores cuja origem houver sido comprovada, que não houverem sido computados
na base de cálculo dos impostos e contribuições a que estiverem sujeitos, submeter-se-ão
às normas de tributação específicas, previstas na legislação vigente à época em que
auferidos ou recebidos.
Prontamente, o impugnante deveria provar a natureza dos depósitos e se foram
tributadas conforme às normas de tributação específicas.
Sobre tal prova, se limita a alegar que é um representante comercial e, portanto, tais
transferências seria apenas intermediações de negócios entre clientes e
fornecedores.
Não traz qualquer documento que comprove suas alegações, como notas, contratos,
declarações ou outros documentos aceitos no direito comercial.
Logo, faz apenas alegações sem provas.
Rejeito sua alegação por não apresentação de provas que suporte: a) que realmente
seriam receitas de outrem; b) caso provado, que teriam as receitas sido tributadas da
forma que alega, pela intermediação de tais transações.
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Superados os temas omissão e arbitramento, vamos às demais alegações.
Sobre a alega boa-fé por abrir mão do seu sigilo fiscal, não o auxilia, caso tivesse
negado tais informações, a RFB disporia de dispositivos para conseguir diretamente
das instituições financeiras. A matéria tributária é objetiva, alegar boa-fé nada o
auxilia. A apresentação dos extratos não afasta a presunção de omissão.
Quanto da alegação que o Auditor-Fiscal solicitou a regularização da contabilidade,
sem destacar qual seriam os erros. A vasta documentação apresentada no processo
diz o contrário, o contribuinte estava ciente dos problemas como saldo credor de
caixa e falta de segregação e registro incorreto de transações. Portanto, é uma
alegação inverídica.
Ainda, a ECD de 2014 foi entregue ZERADA. Destaco, a responsabilidade pela ECD é
do contribuinte e não pode alegar desconhecimento dos erros durante o
procedimento de fiscalização.
A impugnação era a oportunidade de mostrar, um a um, que estavam corretos os
lançamentos contábeis. Nada foi feito, apenas alegações genéricas.
Da alegação de que a contabilidade não poderia ter sido tida como imprestável,
apenas por ser resumida, como já dito não foi o caso. Repito, era imprestável por
seus diversos erros e por não demonstrar corretamente as transações de fato e de
direito.
Da alegação de que não é cabia da multa por envio incorreto da ECD, mas apenas
pela falta da escrituração, algo que não ocorreu, observamos:
Determina o art. 12, II da Lei 8.218/1991 que as omissões e incorreções na ECD ficam
sujeitas a multa equivalente a 5% (cinco por cento) sobre o valor da operação
correspondente, limitada a um por cento da receita bruta da pessoa jurídica no
período.
LEI no 8.218, DE 29 DE AGOSTO DE 1991.
Art. 11. As pessoas jurídicas que utilizarem sistemas de processamento eletrônico de dados
para registrar negócios e atividades econômicas ou financeiras, escriturar livros ou
elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal, ficam obrigadas a manter, à
disposição da Secretaria da Receita Federal, os respectivos
arquivos digitais e sistemas, pelo prazo decadencial previsto na legislação tributária.
(Redação dada pela Medida Provisória n' 2.158-35, de 2001) (Vide Mpv n' 303, de 2006)
Art. 12 - A inobservância do disposto no artigo precedente acarretará a imposição das
seguintes penalidades:
(...)
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II - multa equivalente a 5% (cinco por cento) sobre o valor da operação correspondente,
limitada a 1% (um por cento) do valor da receita bruta da pessoa jurídica no período a que
se refere a escrituração, aos que omitirem ou prestarem incorretamente as informações
referentes aos registros e respectivos arquivos; e
(Redação dada pela Lei n' 13.670, de 2018)
O impugnante cita o Parecer Normativo n° 3, de 10 de julho de 2013 para se insurgir
contra a multa.
Parecer Normativo n° 3, de 10 de julho de 2013
...
"10. Em Conclusão:
b) O aspecto material dos artigos 11 e 12 da Lei n2 8.218, de 1991, é deixar de escriturar
livros ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal quando exigido o sistema de
processamento eletrônico, motivo pelo qual continua em vigência.
c) A comprovação da ocorrência do aspecto material da multa dos arts. 11 e 12 da Lei n9
8.218, de 1991, deve ser feita de forma inequívoca. A simples não apresentação de
arquivo, demonstrativo ou escrituração digital sem outras provas que comprovem que a
escrituração não ocorreu se amolda ao aspecto material do artigo 57 da MP n2 2.258-35,
de 2001. O mero indício sem a comprovação da falta da escrituração digital enseja a
aplicação do artigo 57 da MP n2 2.158-35, de 2001 em respeito ao art. 112, inciso II, do
CTN."
Sobre a conclusão do impugnante, acredito equivocada. O que denota o parecer é
que precisa ser provado os erros que fazem surgir a multa. Plenamente
demonstrados.
Equivocado está o impugnante. A multa tem como base o erro do registro das
informações na ECD, correta a Fiscalização.
Alega não ser cabida a Representação Fiscal para Fins Penais por incorreções na ECD,
nem como forma de intimidar o contribuinte e que essa só deveria ter sido feita após
o resultado da impugnação.
O impugnante se equivoca mais uma vez. A representação é um ato vinculado
quando existem indícios de crimes contra a ordem tributária, que é o caso, ao final
do seu resultado administrativo.
A representação não é forma de intimidação, é um ato vinculado. É instrumento
formal que busca dar ciência aos órgãos competentes sobre possíveis ilícitos. Digo
mais, é um instrumento de transparência nas informações encaminhadas, um
instrumento compatível com o princípio da eficiência.
Fl. 52383
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Quanto do erro do envio prematuro da representação, retiro registro eletrônico do
processo:
O processo de Representação Fiscal para Fins Penais 13896.721268/2019-10 foi
tornado físico e a cópia encaminhada ao Ministério Público Federal, tendo em vista
que a impugnação não foi juntada ao processo correto, conforme relatório de
fls.52194 a 52195. Tomou-se conhecimento da existência da impugnação apenas
quando o processo já havia sido encaminhado à PRFN e a Representação ao
Ministério Público Federal. A Representação Fiscal para Fins Penais deverá ser
devidamente instruída quando o CT tornar-se definitivamente constituído na esfera
administrativa.
Com o erro na instrução da impugnação, o processo foi enviado ao MPF, contudo já
retornou, aguardando os resultados administrativos para o envio definitivo.
Logo, não há qualquer ônus ao impugnante.
O impugnante não se insurgiu a respeito da qualificação da multa de ofício no
percentual de 150%.”
2.1 REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA FINS PENAIS,
Sobre a Representação Fiscal para fins penais, trata-se de medida controlada em processo autônomo
sobre o qual o CARF não é competente para se manifestar, nos termos da Súmula CARF no 28, a seguir transcrita:
Súmula CARF no 28
Aprovada pelo Pleno em 08/12/2009
O CARF não é competente para se pronunciar sobre controvérsias referentes a Processo
Administrativo de Representação Fiscal para Fins Penais. (Vinculante, conforme Portaria MF
no 383, de 12/07/2010, DOU de 14/07/2010).
Portanto as alegações também não podem ser providas.
2.2 MULTA QUALIFICADA REDUÇÃO AO PATAMAR DE 100%
O Recurso Voluntário questiona a Multa de Ofício qualificada, que não foi atacada
diretamente na Impugnação.
A despeito disso, as alterações promovidas na Lei no 9.430/96 pela Lei no
14.689/2023 reduziram a então chamada Multa Qualificada, agora chamada Multa Agravada, do
patamar de 150% para o patamar-base de 100%, redução esta aplicável de ofício retroativamente,
por força do artigo 106, C do CTN.
Assim, o Recurso Voluntário merece provimento parcial.
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2.3 MULTA POR APRESENTAÇÃO DE ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL DIGITAL (ECD) COM
INFORMAÇÕES INEXATAS, INCOMPLETAS OU OMITIDAS
A Autoridade Autuante lançou a multa prevista de 5% sobre o valor da operação,
limitada a 1% da receita, prevista então no art. 12, II da Lei 8.218/1991, como decorrência da
verificação das mesmas incorreções na ECD que levaram à desclassificação da escrita do
contribuinte, por sua imprestabilidade, e consequentemente ao arbitramento.
LEI no 8.218, DE 29 DE AGOSTO DE 1991.
Art. 11. As pessoas jurídicas que utilizarem sistemas de processamento eletrônico de
dados para registrar negócios e atividades econômicas ou financeiras, escriturar livros ou
elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal, ficam obrigadas a manter, à
disposição da Secretaria da Receita Federal, os respectivos arquivos digitais e sistemas,
pela prazo decadencial previsto na legislação tributária. (Redação dada pela Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001) (Vide Mpv no 303, de 2006)
Art. 12 - A inobservância do disposto no artigo precedente acarretará a imposição das
seguintes penalidades: (...)
II - multa de cinco por cento sobre o valor da operação correspondente, aos que omitirem
ou prestarem incorretamente as informações solicitadas, limitada a um por cento da
receita bruta da pessoa jurídica no período; (Redação dada pela Medida Provisória no
2.158-35, de 2001)
II - multa equivalente a 5% (cinco por cento) sobre o valor da operação correspondente,
limitada a 1% (um por cento) do valor da receita bruta da pessoa jurídica no período a que
se refere a escrituração, aos que omitirem ou prestarem incorretamente as informações
referentes aos registros e respectivos arquivos; e (Redação dada pela Lei no 13.670, de
2018)
Embora a Impugnação não tenha questionado a multa diretamente, atendo-se a
generalidades que levariam a sua queda consequente, o Recurso Voluntário ataca especificamente
a imputação da penalidade, alegando que a multa do art. 12, II só incide quando houver
inobservância do art. 11, que trata das situações em que a empresa não mantém e não elabora os
arquivos digitais aos quais está obrigado, mas não quando os apresenta com erros, colacionando
julgado que diz ter encampado sua tese. Vejamos:
Fl. 52385
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O julgado, contudo trata de situação distinta. Da ementa do caso transcrita no
Recurso (não se indica o número do Acórdão), verificamos que o fator decisivo para a exoneração
da multa foi a autoridade fiscal ter se recusado a receber a resposta à intimação feita ao
contribuinte para esclarecer as supostas inconsistências apuradas. Logo, não havia causa para a
imputação da penalidade. Essa situação não foi verificada no caso ora sob testilha.
Mas o questionamento do contribuinte nos remete ao brilhante voto do
Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior, proferido no Acórdão no 1201-006.149, sobre as diferenças
entre as penalidades de que tratam a lei 8.218/91 e o art. 57, inciso I, “b”, da MP no 2.158-35, de
2001, Vejamos o voto:
Fl. 52386
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25
“Multa por falta/atraso na entrega de arquivos magnéticos
2.
Vejamos inicialmente a legislação sobre o tema.
3.
Nos termos da Lei no 8.218, de 1991, com alterações da Medida Provisória (MP) no
2.158-35, de 2001, as pessoas jurídicas que utilizarem sistemas de processamento eletrônico
de dados para registrar negócios e atividades econômicas ou financeiras, escriturar livros ou
elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal, ficam obrigadas a manter, à disposição da
Receita Federal, os respectivos arquivos digitais e sistemas, pelo prazo decadencial previsto na
legislação tributária. Referida lei delegou à Receita Federal a expedição de atos
regulamentares referentes à forma e ao prazo em que os arquivos digitais e sistemas devem
ser apresentados.
4.
A Receita Federal, por sua vez, por meio da IN SRF no 86, de 20011, estabeleceu que
essas pessoas jurídicas, quando intimadas, deveriam apresentar, no prazo de vinte dias, os
arquivos digitais e sistemas contendo informações relativas aos seus negócios e atividades
econômicas ou financeiras, conforme orientações contidas no Ato Declaratório Cofis no 15, de
2001.
5.
No caso de inobservância quanto à manutenção dos arquivos digitais e sistemas à
disposição da Receita Federal, a referida Lei no 8.218, de 1991, estabelece três penalidades
distintas de acordo com a conduta praticada:
i) multa de 0,5% do valor da receita bruta: não atendimento à forma em que devem ser
apresentados os registros e respectivos arquivos;
ii) multa de 5% sobre o valor da operação correspondente limitada a 1% por cento da receita
bruta: omissão ou prestação incorreta da informação solicitada;
iii) multa equivalente a 0,02% por dia de atraso, sobre a receita bruta, limitada a 1% desta:
não cumprir o prazo estabelecido para apresentação dos arquivos e sistemas.
Lei no 8.218, de 29 de agosto de 1991.
Art. 11. As pessoas jurídicas que utilizarem sistemas de processamento eletrônico de dados para registrar
negócios e atividades econômicas ou financeiras, escriturar livros ou elaborar documentos de natureza
contábil ou fiscal, ficam obrigadas a manter, à disposição da Secretaria da Receita Federal, os respectivos
arquivos digitais e sistemas, pela prazo decadencial previsto na legislação tributária. (Redação dada pela
Medida Provisória no 2.158-35, de 2001)
[...]
§ 3o A Secretaria da Receita Federal expedirá os atos necessários para estabelecer a forma e o prazo em que os
arquivos digitais e sistemas deverão ser apresentados. (Incluído pela Medida Provisória no 2.158-35, de 2001)
[...]
Art. 12 - A inobservância do disposto no artigo precedente acarretará a imposição das seguintes penalidades:
I - multa de meio por cento do valor da receita bruta da pessoa jurídica no período, aos que não atenderem à
forma em que devem ser apresentados os registros e respectivos arquivos;
II - multa de cinco por cento sobre o valor da operação correspondente, aos que omitirem ou prestarem
incorretamente as informações solicitadas, limitada a um por cento da receita bruta da pessoa jurídica no
período; (Redação dada pela Medida Provisória no 2.158-35, de 2001)
III - multa equivalente a dois centésimos por cento por dia de atraso, calculada sobre a receita bruta da pessoa
jurídica no período, até o máximo de um por cento dessa, aos que não cumprirem o prazo estabelecido para
apresentação dos arquivos e sistemas. (Redação dada pela Medida Provisória no 2.158-35, de 2001)
Parágrafo único. Para fins de aplicação das multas, o período a que se refere este artigo compreende o ano-
calendário em que as operações foram realizadas. (Redação dada pela Medida Provisória no 2.158-35, de 2001)
(Grifo nosso)

1 IN SRF no 86, de 2001. Art. 2o As pessoas jurídicas especificadas no art. 1o, quando intimadas pelos Auditores-Fiscais
da Receita Federal, apresentarão, no prazo de vinte dias, os arquivos digitais e sistemas contendo informações
relativas aos seus negócios e atividades econômicas ou financeiras.
Fl. 52387
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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6.
Como se vê, o art. 12 da Lei no 8.218, de 1991, prevê para cada conduta – não
atender à forma dos registros, omissão ou prestação incorreta e não cumprimento de prazo –
uma penalidade distinta. Quisesse o legislador estabelecer penalidade única não teria feito tal
divisão. Para melhor entendimento destas três condutas, analisemos de forma mais detida o
Ato Declaratório Cofis no 15, de 2001, que estabelece as regras para apresentação dos
arquivos digitais.
7.
No ponto, não se pode perder de vista que a formatação inadequada desses
arquivos digitais inviabiliza o procedimento de auditoria fiscal. Nesse sentido, optou o
legislador por estabelecer multas tendo como referencial a receita bruta ou operações
realizadas pelo sujeito passivo.
8.
De acordo com o referido Ato Declaratório Cofis no 15, de 2001, os arquivos devem
obedecer regras de armazenamento e formatação específicas. Veja-se:
1. Especificações Técnicas dos Sistemas e Arquivos
Os arquivos digitais solicitados por AFRF deverão obedecer às regras de armazenamento estabelecidas neste Ato. e
formatação
1.1 Codificação de Dados e Organização dos Arquivos

1.2 Regras de Formatação
Cada registro deve estar contido em uma linha e todas as linhas devem ter o mesmo tamanho.

9.
Além da formatação, os registros devem ser apresentados em uma estrutura
adequada. A título de exemplo, o arquivo de lançamentos contábeis deve ser considerado
com partida simples; o arquivo de fornecedores deve indicar cada operação em um registro,
distinto para fornecedores e clientes. Veja-se:
4.1 Registros Contábeis
A estrutura deste arquivo deve ser utilizada para os lançamentos registrados no Livro Diário Geral e em Diários
Auxiliares. Havendo escrituração de Diários Auxiliares, estes deverão ser apresentados em arquivos distintos.
Os arquivos deste sistema deverão ser acompanhados da Tabela de Plano de Contas (4.9.2) e da Tabela de Centro de
Custo/Despesa (4.9.3).
4.1.1 Arquivo de Lançamentos Contábeis
O registro no arquivo de lançamentos contábeis será considerado como partidas simples. Desta forma, tem-se:

no caso de um lançamento com um débito e um crédito, utiliza-se um registro que represente o débito e um registro
que represente o crédito. O campo "Código da Contrapartida" deve ser preenchido em ambos os registros;

no caso de um lançamento com um débito e diversos créditos, utiliza-se um registro que represente o débito e tantos
registros quantos sejam necessários para representar os créditos, deixando em branco o campo "Código da
Contrapartida" no registro correspondente ao débito.
4.1.2 Arquivo de Saldos Mensais
O arquivo de saldos mensais deve conter apenas registros que representem contas analíticas movimentadas ou que
possuam saldo diferente de zero no período.
Fl. 52388
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4.2 Fornecedores e Clientes
Serão indicadas as operações efetuadas com clientes e fornecedores. Assim, cada operação será objeto de um
registro, devendo ser fornecidos arquivos distintos para fornecedores e clientes. Desta forma, tem-se:

o pagamento de um título com desconto será representado por um registro que informe o valor líquido no campo
"Valor da Operação" e o valor sem desconto no campo "Valor Original do Título";

a emissão de uma duplicata será representada por um registro que informe o valor da mesma nos campos "Valor da
Operação" e "Valor Original do Título". Os arquivos deste sistema deverão ser acompanhados do Arquivo de Cadastro
de PJ/PF (4.9.1) e da Tabela de Plano de Contas (4.9.2).
10.

Nesse contexto, o contribuinte pode não atender à forma em que os
arquivos devem ser apresentados, conforme exposto acima (inciso I), bem como pode omitir
ou prestar informação incorreta nos arquivos apresentados (inciso II). Por fim, é possível ainda
que o contribuinte não atenda o prazo para apresentação desses arquivos, incorrendo na
terceira infração (inciso III).”
(...)
“Retroatividade benigna
11.
Postula a recorrente a aplicação da retroatividade benigna, prevista no art. 106, II,
“c”, do CTN, ao argumento de que as penalidades impostas pelo art. 12, da Lei no 8.218, de
1991 teriam sido revogadas tacitamente pelo artigo 57, da Medida Provisória no 2.158-35, de
2001.
12.
A MP no 2.158-35, de 2001, alterou os arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de 1991, bem
como estabeleceu em seu art. 57 penalidades por descumprimento de obrigações acessórias
previstas na Lei no 9.779, de 1999. Posteriormente, o referido art. 57 foi alterado pelas Leis no
12.766, de 2012, e 12.873, de 2013.
13.
O que interessa ao caso em análise é verificar se a multa prevista no art. 57 da MP
no 2.158-35, de 2001, com redação dada pela Lei 12.766, de 2012, tem o mesmo pressuposto
material dos art. 11 e 12 da Lei no 8.218, de 1991, de forma a atrair a retroatividade benigna.
14.

A redação original do art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001, estabelecia
multa de escopo genérico no caso de descumprimento de obrigações acessórias previstas no
art. 16 da Lei no 9.779, de 1999, para as “pessoas jurídicas que deixarem de fornecer, nos
prazos estabelecidos, as informações ou esclarecimentos solicitados” ou “no caso de
informação omitida, inexata ou incompleta”.

MP no 2.158-35, de 2001 (redação original)
Art. 57. O descumprimento das obrigações acessórias exigidas nos termos do art. 16 da Lei no 9.779, de
1999, acarretará a aplicação das seguintes penalidades:
I - R$ 5.000,00 (cinco mil reais) por mês-calendário, relativamente às pessoas jurídicas que deixarem de fornecer, nos
prazos estabelecidos, as informações ou esclarecimentos solicitados;
II - cinco por cento, não inferior a R$ 100,00 (cem reais), do valor das transações comerciais ou das operações
financeiras, próprias da pessoa jurídica ou de terceiros em relação aos quais seja responsável tributário, no caso de
informação omitida, inexata ou incompleta. (Grifo nosso)
15.
As obrigações acessórias previstas na Lei no 9.779, de 1999, referem-se aos
impostos e contribuições administrados pela Receita Federal, veja-se:
Art. 16. Compete à Secretaria da Receita Federal dispor sobre as obrigações acessórias relativas aos impostos e
contribuições por ela administrados, estabelecendo, inclusive, forma, prazo e condições para o seu cumprimento e o
respectivo responsável.
16.

Posteriormente, com a alteração promovida pela Lei no 12.766, de 2012, a
multa genérica pelo descumprimento de obrigação acessória passou a ser exigida no caso de
o sujeito passivo “deixar de apresentar nos prazos fixados declaração, demonstrativo ou
Fl. 52389
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escrituração digital” ou que “os apresentar com incorreções ou omissões”. Observe-se que
esta nova redação tratou especificamente de arquivos digitais e reduziu o valor das multas.
MP no 2.158-35, de 2001, com redação dada pela Lei no 12.766, de 27 de dezembro 2012
Art. 57. O sujeito passivo que deixar de apresentar nos prazos fixados declaração, demonstrativo ou escrituração
digital exigidos nos termos do art. 16 da Lei no 9.779, de 19 de janeiro de 1999, ou que os apresentar com
incorreções ou omissões será intimado para apresentá-los ou para prestar esclarecimentos nos prazos estipulados
pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e sujeitar-se-á às seguintes multas:
I - por apresentação extemporânea:
a) R$ 500,00 (quinhentos reais) por mês-calendário ou fração, relativamente às pessoas jurídicas que, na última
declaração apresentada, tenham apurado lucro presumido;
b) R$ 1.500,00 (mil e quinhentos reais) por mês-calendário ou fração, relativamente às pessoas jurídicas que, na
última declaração apresentada, tenham apurado lucro real ou tenham optado pelo autoarbitramento;
II - por não atendimento à intimação da Secretaria da Receita Federal do Brasil, para apresentar declaração,
demonstrativo ou escrituração digital ou para prestar esclarecimentos, nos prazos estipulados pela autoridade
fiscal, que nunca serão inferiores a 45 (quarenta e cinco) dias: R$ l.000,00 (mil reais) por mês-calendário;
III - por apresentar declaração, demonstrativo ou escrituração digital com informações inexatas, incompletas ou
omitidas: 0,2% (dois décimos por cento), não inferior a R$ 100,00 (cem reais), sobre o faturamento do mês anterior
ao da entrega da declaração, demonstrativo ou escrituração equivocada, assim entendido como a receita decorrente
das vendas de mercadorias e serviços. (Grifo nosso)
17.
Ocorre que, conforme visto acima, a Lei no 8.218, de 1991, estabelece que as
pessoas jurídicas “ficam obrigadas a manter, à disposição da Secretaria da Receita Federal, os
respectivos arquivos digitais e sistemas” e no caso de inobservância quanto à manutenção de
tais arquivos e sistemas à disposição do Fisco, também estabelece multas para condutas
semelhantes às previstas no art. 57 da MP o 2.158, de 1991, redação dada pela Lei no 12.766,
de 2012, porém, mais gravosas. Veja-se:
Lei no 8.218, de 29 de agosto de 1991
Art. 11. As pessoas jurídicas que utilizarem sistemas de processamento eletrônico de dados para registrar negócios e
atividades econômicas ou financeiras, escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal, ficam
obrigadas a manter, à disposição da Secretaria da Receita Federal, os respectivos arquivos digitais e sistemas, pela
prazo decadencial previsto na legislação tributária. (Redação dada pela Medida Provisória no 2.158-35, de
2001)
[...]
Art. 12 - A inobservância do disposto no artigo precedente acarretará a imposição das seguintes penalidades:
I - multa de meio por cento do valor da receita bruta da pessoa jurídica no período, aos que não atenderem à forma
em que devem ser apresentados os registros e respectivos arquivos;
II - multa de cinco por cento sobre o valor da operação correspondente, aos que omitirem ou prestarem
incorretamente as informações solicitadas, limitada a um por cento da receita bruta da pessoa jurídica no período;
(Redação dada pela Medida Provisória no 2.158-35, de 2001)
III - multa equivalente a dois centésimos por cento por dia de atraso, calculada sobre a receita bruta da pessoa
jurídica no período, até o máximo de um por cento dessa, aos que não cumprirem o prazo estabelecido para
apresentação dos arquivos e sistemas. (Redação dada pela Medida Provisória no 2.158-35, de 2001) (Grifo nosso)
18.
Instada a se manifestar sobre a convivência dos arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de
1991, com o art. 57 da MP no 2.158, de 2001, com redação dada Lei no 12.766, de 2012, a
Administração Tributária manifestou-se inicialmente no Parecer Normativo RFB no 3, de 2013.
19.
Após analisar a regra matriz dos referidos mandamentos legais, assentou que a
multa prevista na Lei no 12.766, de 2012, abarca quaisquer sujeitos que não apresentem ou o
façam incorreta ou intempestivamente declaração, demonstrativo ou escrituração digital. Eles
não apresentam, mas possuem a escrituração eletrônica. Já a penalidade prevista na Lei no
8.218, de 1991, é para aquelas pessoas jurídicas que não escrituram e, concomitantemente,
não mantêm os arquivos digitais e sistemas à disposição da Receita Federal de maneira
contínua.
Fl. 52390
DF CARF MF
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20.
Ressalta que o aspecto material da multa dos arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de 1991,
deve ser comprovado de forma inequívoca. A simples não apresentação de arquivo,
demonstrativo ou escrituração digital sem outras provas que comprovem que a escrituração
não ocorreu não pode gerar a multa mais gravosa, mas sim a geral, que se amolda ao aspecto
material do art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001, na redação dada pela Lei no 12.766, de 2012.
Veja-se:
Parecer Normativo Cosit no 3, de 2013
4.4. Na literalidade do disposto na Lei no 12.766, de 2012, a multa é para aqueles sujeitos, quaisquer que sejam, que
não apresentem ou o façam incorreta ou intempestivamente declaração, demonstrativo ou escrituração digital.
Eles não apresentam, mas possuem a escrituração eletrônica. Já a Lei no 8.218, de 1991, é para aquelas pessoas
jurídicas que nem mantêm os arquivos digitais e sistemas à disposição da fiscalização de maneira contínua.
Objetivamente a infração ocorre (seu “fato gerador”) com a não apresentação, apresentação incorreta ou
intempestiva, mas os elementos materiais são distintos.
4.5. Caso a Fiscalização comprove que a pessoa jurídica não apresentou o demonstrativo ou escrituração digital por
não ter escriturado e, concomitantemente, não mantém os arquivos à disposição de maneira contínua à RFB, tal
conduta se amolda no aspecto material dos arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de 1991. Ressalte-se que a falta de
existência de comprovação da falta de escrituração digital de maneira contínua quando seja obrigatória (caso da
Escrituração Contábil Digital (ECD), por exemplo) deve ser demonstrada e comprovada.
4.6. Na situação do item 4.5, é importante que a aplicação da multa prevista nos arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de
1991, se coadune com a distinção dos aspectos materiais dela em relação ao novo art. 57 da MP no 2158-35, de 2001.
A simples não apresentação de documentos sem a comprovação de que faltou a escrituração não pode gerar a
multa mais gravosa, mas sim a geral de que trata o novo art. 57 da MP no 2158-35, de 2001. Havendo dúvidas
quanto a esse fato ou não se conseguindo comprová-lo, aplica-se a multa mais benéfica da Lei no 12.766, de 2012,
em decorrência do que determina o art. 112, inciso II, da Lei no 5.172, de 1966 - Código Tributário Nacional (CTN).
[...]
10. Em conclusão:
a) O aspecto material do art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001, na redação dada pela Lei no 12.766, de 2012, é deixar
de apresentar declaração, demonstrativo ou escrituração digital;
b) O aspecto material dos arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de 1991, é deixar de escriturar livros ou elaborar
documentos de natureza contábil ou fiscal quando exigido o sistema de processamento eletrônico, motivo pelo
qual continua em vigência;
c) A comprovação da ocorrência do aspecto material da multa dos arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de 1991, deve ser
feita de forma inequívoca. A simples não apresentação de arquivo, demonstrativo ou escrituração digital sem
outras provas que comprovem que a escrituração não ocorreu se amolda ao aspecto material do art. 57 da MP no
2.158-35, de 2001. O mero indício sem a comprovação da falta da escrituração digital enseja a aplicação do art. 57
da MP no 2.158-35, de 2001, em respeito ao art. 112, inciso II, do CTN; (Grifo nosso)
21.

Posteriormente, com o advento da Lei no 12.873, de 2013, o art. 57 da MP
no 2.158, de 2001, retomou o escopo genérico da redação original ao estabelecer penalidades
no caso de o contribuinte “deixar de cumprir as obrigações acessórias exigidas nos termos do
art. 16 da Lei no 9.779, de 19 de janeiro de 1999” ou as “cumprir com incorreções ou
omissões”. Com efeito, suprimiu-se as infrações relativas à não apresentação de “declaração,
demonstrativo ou escrituração digital”. Veja-se:
MP no 2.158-35, de 2001, com redação dada pela Lei no 12.783, de 24 de outubro de 2013
Art. 57. O sujeito passivo que deixar de cumprir as obrigações acessórias exigidas nos termos do art. 16 da Lei no
9.779, de 19 de janeiro de 1999, ou que as cumprir com incorreções ou omissões será intimado para cumpri-las ou
para prestar esclarecimentos relativos a elas nos prazos estipulados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e
sujeitar-se-á às seguintes multas:
I - ....................................... [por apresentação extemporânea]
a) R$ 500,00 (quinhentos reais) por mês-calendário ou fração, relativamente às pessoas jurídicas que estiverem em
início de atividade ou que sejam imunes ou isentas ou que, na última declaração apresentada, tenham apurado lucro
presumido ou pelo Simples Nacional;
b) R$ 1.500,00 (mil e quinhentos reais) por mês-calendário ou fração, relativamente às demais pessoas jurídicas;
c) R$ 100,00 (cem reais) por mês-calendário ou fração, relativamente às pessoas físicas;
Fl. 52391
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II - por não cumprimento à intimação da Secretaria da Receita Federal do Brasil para cumprir obrigação acessória ou
para prestar esclarecimentos nos prazos estipulados pela autoridade fiscal: R$ 500,00 (quinhentos reais) por mês-
calendário;
III - por cumprimento de obrigação acessória com informações inexatas, incompletas ou omitidas:
a) 3% (três por cento), não inferior a R$ 100,00 (cem reais), do valor das transações comerciais ou das operações
financeiras, próprias da pessoa jurídica ou de terceiros em relação aos quais seja responsável tributário, no caso de
informação omitida, inexata ou incompleta;
b) 1,5% (um inteiro e cinco décimos por cento), não inferior a R$ 50,00 (cinquenta reais), do valor das transações
comerciais ou das operações financeiras, próprias da pessoa física ou de terceiros em relação aos quais seja
responsável tributário, no caso de informação omitida, inexata ou incompleta. (Grifo nosso)
22.
Instada a se manifestar novamente sobre o mesmo tema ante a alteração
promovida pela Lei no 12.783, de 2013, que retomou o escopo genérico da norma originária, a
Receita Federal, por meio do Parecer Normativo no 3, de 2015, assentou que o aspecto
material dos arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de 1991, não mais encontra óbice no art. 57 da MP
no 2.158-35, de 2001, com a redação dada pela Lei no 12.766, de 2012, de modo que abarca,
novamente (tal qual antes da Lei no 12.766, de 2012), a não apresentação de declaração,
demonstrativo ou escrituração digital. Todavia, confirmou o entendimento fixado no PN no 3,
de 2013, para as infrações cometidas no período de vigência da redação dada pela Lei no
12.766, de 2012.
Parecer Normativo Cosit no 3, de 2015
5. A novel alteração, desta feita pelo art. 57 da Lei no 12.783, de 2013, ao reintroduzir no art. 57 da Medida
Provisória (MP) no 2.158-35, de 2001, uma redação assemelhada à redação originária ? eliminando as remissões a
“declaração, demonstrativo ou escrituração digital” ?, retomou o escopo genérico do dispositivo, a fim de ser
aplicado a quaisquer situações que decorram do descumprimento de uma obrigação acessória, quando inexista
norma específica. Também foi eliminado o texto que determinava que os prazos para a apresentação dos
documentos não poderiam ser inferiores a 45 (quarenta e cinco) dias da intimação, bem como foram tratadas
situações que envolvam pessoas jurídicas de direito público e novo regramento de infração pautado no tipo do
regime tributário aplicável ao contribuinte.
6. Dessa forma, sem prejuízo da aplicação do entendimento fixado no Parecer Normativo RFB no 3, de 10 de junho
de 2013, para as infrações cometidas no período de vigência da redação dada pela Lei no 12.766, de 2012, ou seja,
até 24 de outubro de 2013, com observância do princípio “tempus regit actum” (art. 6o do Decreto-Lei no 4.657, de 4
de setembro de 1942 - Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro - Lindb), e sem olvidar a aplicação do art.
106, II, do Código Tributário Nacional, devem ser feitas as seguintes considerações em decorrência da nova redação
do art. 57 da Medida Provisória (MP) no 2.158-35, de 2001, tendo-se em vista, ainda, a atualização de várias normas
infralegais já adotadas pela Receita Federal do Brasil, em consonância com esta mais recente alteração legal:
a) O aspecto material do art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001, na redação dada pela Lei no 12.783, de 2013, retomou
o escopo genérico de sua redação originária, e não contém mais, em seu aspecto material, as infrações relativas à
não apresentação de “declaração, demonstrativo ou escrituração digital”;
b) O aspecto material dos arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de 1991, é deixar de escriturar livros ou elaborar
documentos de natureza contábil ou fiscal quando exigido o sistema de processamento eletrônico, e não mais se
encontra limitado pelo art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001, de modo a abarcar, novamente (tal qual antes da Lei no
12.766, de 2012), a não apresentação de declaração, demonstrativo ou escrituração digital;
b.1) Os arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de 1991, em nenhum momento foram revogados e, portanto, mantiveram sua
vigência mesmo no período de vigência da redação dada ao art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001, pela Lei no 12.766,
de 2012 ? conforme item 4.8. do Parecer Normativo No 3, de 2013 ?, o que implica (observadas as considerações do
contido nos itens 4.1. a 4.7. do Parecer Normativo no 3, de 2013) a validade, em tese, dos lançamentos efetuados
com esse suporte legal no referido período;
[...]
7. Em conclusão:
a) Permanece hígido o entendimento fixado no Parecer Normativo RFB no 3, de 10 de junho de 2013, para as
infrações cometidas no período de vigência da redação dada pela Lei no 12.766, de 2012, ou seja, até 24 de
outubro de 2013, observada a aplicação do art. art. 106, II, do Código Tributário Nacional, quando cabível; (Grifo
nosso)
23.
Como se vê, a multa genérica por descumprimento de obrigação acessória prevista
Fl. 52392
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no art. 57 da MP o 2.158, de 1991, tanto na sua redação original quanto na redação atual,
dada pela Lei no 12.783, de 2013, teve seu escopo alterado durante a vigência da Lei no
12.766, de 2012, no período de 28.12.2012 até 24.10.2013, ao estabelecer como pressuposto
material específico a não apresentação de escrituração digital nos prazos fixados.
24.
Por conseguinte, a não apresentação de arquivo ou escrituração digital sem outras
provas que comprovem que a escrituração não ocorreu, tal qual o caso dos autos, não pode
gerar a multa mais gravosa, mas sim a prevista no art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001, na
redação dada pela Lei no 12.766, de 2012.
25.
Oportuno destacar que se trata de interpretação, com a qual concordo, dada pela
própria Administração tributária que, nos termos do art. 16 da Lei no 9.779, de 1999,
conforme visto acima, detém a competência para dispor sobre as obrigações acessórias
relativas aos impostos e contribuições sob sua administração, bem como sobre a forma, prazo
e condições para o seu cumprimento.
26.

Visto que durante a vigência do art. 57 da MP no 2.158-35, de
2001, com redação dada pela Lei no 12.766, de 2012, a não apresentação de arquivos digitais
estava sujeita à penalidade menos severa, esse dispositivo deve ser aplicado ao ato não
definitivamente julgado em razão retroatividade benigna prevista no art. 106, II, “c”, do CTN,
nos seguintes termos:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
[...]
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.
27.

Observe-se que se o contribuinte tivesse optado por efetuar o pagamento
da multa ora lançada durante a vigência da Lei no 12.766, de 2012, é inequívoco que poderia
usufruir do benefício da retroatividade benigna. Assim, o fato de a legislação menos severa ter
sido revogada por lei mais gravosa, não impede a aplicação daquela. É dizer, “aplica-se a lei
que, posterior à infração, seja mais benéfica, esteja ou não ainda em vigor por ocasião da
aplicação2”. Veja-se:
Superveniência de uma terceira lei mais gravosa.
Como regra, aplica-se à infração a lei vigente quando da sua ocorrência. Quando lei posterior à infração comine
penalidade menos severa, torna-se aplicável ao caso, independentemente de sobrevir, ainda, uma terceira lei mais
gravosa antes da aplicação efetiva pela autoridade ou juiz. Aplica-se a lei que, posterior à infração, seja mais
benéfica, esteja ou não ainda em vigor por ocasião da aplicação. (Grifo nosso)
28.

No mesmo sentido já se posicionou o Carf nos julgados a seguir:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Data do fato gerador: 12/03/2010
ARQUIVOS DIGITAIS CONTÁBEIS. FORMATO DE APRESENTAÇÃO. ERROS E OMISSÕES.
O disposto no art. 57, inciso III, da MP 2.158-35/01 com a redação do art. 8o da Lei 12.766/12 prevalece em relação
ao art. 12, I, da Lei 8.218/91, na hipótese em que o contribuinte entrega com erros ou omissões à fiscalização os
arquivos digitais contábeis no formato leiaute definido por ato do Secretário da Receita Federal do Brasil.
Cabe refletir que não há que se distinguir, a conduta de “deixar de apresentar” e a conduta de “não manter os
arquivos”, para fins de aplicação da retroatividade benigna, pois a tipificação dada pela Lei 12.783/13 é “deixar de
cumprir as obrigações acessórias de forma regular e correta”, o que incluiu tanto a conduta de não apresentar os
documentos, não manter os arquivos à disposição, bem como apresentar com omissões e incorreções.

2 PAULSEN, Leadro. Constituição e código tributário comentados à luz da doutrina e da jurisprudência. 18a ed. São
Paulo: Saraiva, 2017, p. 905.
Fl. 52393
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1201-007.043 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 19515.720137/2019-21
32
Revogação tácita do art. 12 da Lei 8.212/91 pelo art.57 da MP 2.15835/01 com a redação do art. 8o da Lei
12.766/2012.
Aplicação da retroatividade benigna em matéria apenatória art. 106, inciso II, alínea “c”, do CTN.
MULTA. ARQUIVOS DIGITAIS. APRESENTAÇÃO EXTEMPORÂNEA OU COM INCORREÇÕES. RETROATIVIDADE BENIGNA.
PENALIDADE. MENOS GRAVOSA.
A luz do art. 106 do CTN, às infrações tributárias pendentes de decisão definitiva, assim como no direito penal, aplica-
se a lei intermediária que, posteriormente à data da infração, estabeleça penalidade mais benéfica ao contribuinte,
mesmo que essa lei já não esteja mais em vigor por ocasião da sua aplicação. Assim, deve ser observado o disposto
no artigo 57 da Medida Provisória no 2.158-35/2001, com redação atribuída pela Lei n.o 12.766/2012, afastando-se
os artigos 11 e 12 da Lei n.o 8.212/91, que comina pena mais severa ao Contribuinte que apresentou arquivo
magnético com incorreção nas informações ou perdeu o prazo para apresentação dos mesmos. (Acórdão Carf no
9303-008.133, de 21 de fevereiro de 2019)
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Data do fato gerador: 30/09/2003
MULTA. ARQUIVOS DIGITAIS. APRESENTAÇÃO EXTEMPORÂNEA OU COM INCORREÇÕES. RETROATIVIDADE BENIGNA.
PENALIDADE. MENOS GRAVOSA.
A luz do art. 106 do CTN, às infrações tributárias pendentes de decisão definitiva, assim como no direito penal, aplica-
se a lei intermediária que, posteriormente à data da infração, estabeleça penalidade mais benéfica à contribuinte,
mesmo que essa lei já não esteja mais em vigor por ocasião da sua aplicação. Assim, deve ser observado o disposto
no artigo 57 da Medida Provisória no. 2.15835/01, com redação atribuída pela Lei n.o 12.766/12, afastando-se os
artigos 11 e 12 da Lei n.o 8.212/91, que comina pena mais severa ao Contribuinte que apresentou arquivo magnético
com incorreção nas informações ou perdeu o prazo para apresentação dos mesmos. (Acórdão Carf no 9303-006.872,
de 12 de junho de 2018)
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2005, 2006, 2007
DADOS ARMAZENADOS EM MEIO DIGITAL. OBRIGAÇÃO DE APRESENTÁ-LOS À SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL.
INOBSERVÂNCIA. MULTA. RETROATIVIDADE BENIGNA.
Em se tratando de ocorrências havidas antes da entrada em vigor da Lei no 12.873/2013, no dia 24 de outubro de
2013, no caso de infração por falta de apresentação de dados armazenados em meio digital/magnético exigidos pela
Secretaria da Receita Federal, em não havendo comprovação de que o sujeito passivo não cumpria o dever de
escriturar tais dados, por força do disposto no art. 106 do Código Tributário Nacional, a autoridade julgadora deverá
aplicar a penalidade mais branda, que é a prevista na Lei no 12.766/2012, e não a prevista no art.12 da Lei no
8.218/91. (Acórdão Carf no 9303-011.101, de 19 de janeiro de 2021)
29.

Isso posto, em razão de o ato não se encontrar definitivamente julgado e
da norma pretérita cominar penalidade menos severa, deve-se aplicar à espécie a multa
prevista no art. 57, inciso I, “b”, da MP no 2.158-35, de 2001, com redação dada pela Lei no
12.766, de 2012, no valor de R$ 1.500,00 (mil e quinhentos reais) por mês-calendário ou
fração, por apresentação extemporânea dos arquivos digitais.”
No caso em questão não se trata da penalidade por entrega extemporânea, mas de
penalidade por cumprimento de obrigação acessória com informações inexatas, incompletas ou
omitidas, que sempre esteve regida pelo art. 57, III, da MP no 2.158-35/01.
As penalidades de que tratam os arts. 11 e 12 da Lei no 8.218/91 e o art. 57 da MP
no 2.158-35/01 tem escopos distintos: aquela apena o contribuinte que deixar de escriturar livros
ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal quando exigido o sistema de
processamento eletrônico, e esta abrange o contribuinte que deixar de apresentar declaração,
demonstrativo ou escrituração digital, ou que apresentá-los com incorreções.
Fl. 52394
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1201-007.043 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 19515.720137/2019-21
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No caso, o contribuinte inequivocamente possuía escrituração digital, mas sua
escrituração continha erros que levaram ao arbitramento. A penalidade aplicável, portanto, era a
do art. 12, II da Lei no 8.218/91.
A penalidade, portanto, foi adequadamente capitulada.
Ademais, há outra razão para afastar a penalidade, que entendo possível suscitar de
ofício, qual seja, a lógica da Súmula CARF no 96. Esse verbete sumular admite a impossibilidade de
cumulação do arbitramento e da multa agravada por embaraço à fiscalização, quando a causa da
multa agravada já levou ao arbitramento. Vejamos:
Súmula CARF no 96
Aprovada pela 1a Turma da CSRF em 09/12/2013
A falta de apresentação de livros e documentos da escrituração não justifica, por
si só, o agravamento da multa de ofício, quando essa omissão motivou o
arbitramento dos lucros.
O racional aplica-se ao caso sob questão, pois ainda que o arbitramento não seja
penalidade propriamente dita, os erros na escrituração levaram à sua desclassificação por
imprestabilidade, o que culminou no arbitramento.
Veja-se que, embora não tratando propriamente de caso de arbitramento, a Súmula
CARF no 133 tem racional semelhante.
“Súmula CARF no 133
Aprovada pelo Pleno em 03/09/2019
A falta de atendimento a intimação para prestar esclarecimentos não justifica, por
si só, o agravamento da multa de ofício, quando essa conduta motivou presunção
de omissão de receitas ou de rendimentos.”
Extraindo das súmulas 96 e 133 sua essência, revelam a consolidação da posição
segundo a qual as falhas no descumprimento de obrigações acessórias não permitem, por si só,
dupla consequência agravatória da situação do contribuinte, quando essa omissão acarretou
consequência diversa em tese também desfavorável para o sujeito passivo, como o arbitramento
ou a presunção de omissão de receitas.
Portanto, por esta razão, a multa por transmissão da ECD com informações inexatas
não pode subsistir, já que o lucro do contribuinte foi arbitrado.
Fl. 52395
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1201-007.043 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 19515.720137/2019-21
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DISPOSITIVO
Pelo exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário para, no mérito, dar-lhe
provimento parcial, exonerando a penalidade por transmissão de escrituração com informações
inexatas, bem como para reduzir a multa qualificada para 100%.
(documento assinado digitalmente)
Lucas Issa Halah

Fl. 52396
DF CARF MF
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