Tribunal: CARF
Processo: 16327.720911/2019-22
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GUILHERME PAES DE BARROS GERALDI
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-11-06
Data de publicação: 2024-11-21

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS (PLR). COMISSÃO PARITÁRIA. REPRESENTANTE SINDICAL.
A participação nos lucros ou resultados da empresa apenas não integra o salário de contribuição quando paga ou creditada de acordo com a lei específica, que exige que a comissão escolhida pelas partes para negociação seja integrada por um representante indicado pelo sindicato da categoria dos empregados.
PREVIDÊNCIA PRIVADA COMPLEMENTAR ABERTA. AUSÊNCIA DE PROPÓSITO PREVIDENCIÁRIO. INSTRUMENTO REMUNERATÓRIO. INCIDÊNCIA.
Os valores dos aportes a planos coletivos de previdência complementar em regime aberto, ainda que ofertado plano diferenciado a grupo ou categoria distinta de trabalhadores da empresa, não integram a base de cálculo da contribuição previdenciária desde que não utilizados como instrumento de incentivo ao trabalho, concedidos a título de gratificação, bônus ou prêmio.
ALIMENTAÇÃO. PAGAMENTO POR TÍQUETE E CONGÊNERES. NÃO INCIDÊNCIA.
Por força do Parecer no BBL - 04, de 16 de fevereiro de 2022, da Advocacia-Geral da União, aprovado por Despacho do Presidente da República, deve ser excluído da base de cálculo da contribuição previdenciária o auxílio-alimentação pago na forma de tíquetes e congêneres.

Inteiro teor:
DOCU MEN TO V A LIDA DO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16327.720911/2019-22
ACÓRDÃO
2401-012.077 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
6 de novembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
BANCO BRADESCO FINANCIAMENTOS S.A.
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS (PLR). COMISSÃO PARITÁRIA.
REPRESENTANTE SINDICAL.
A participação nos lucros ou resultados da empresa apenas não integra o
salário de contribuição quando paga ou creditada de acordo com a lei
específica, que exige que a comissão escolhida pelas partes para
negociação seja integrada por um representante indicado pelo sindicato da
categoria dos empregados.
PREVIDÊNCIA
PRIVADA
COMPLEMENTAR
ABERTA.
AUSÊNCIA
DE
PROPÓSITO
PREVIDENCIÁRIO.
INSTRUMENTO
REMUNERATÓRIO.
INCIDÊNCIA.
Os valores dos aportes a planos coletivos de previdência complementar em
regime aberto, ainda que ofertado plano diferenciado a grupo ou categoria
distinta de trabalhadores da empresa, não integram a base de cálculo da
contribuição previdenciária desde que não utilizados como instrumento de
incentivo ao trabalho, concedidos a título de gratificação, bônus ou prêmio.
ALIMENTAÇÃO. PAGAMENTO POR TÍQUETE E CONGÊNERES. NÃO
INCIDÊNCIA.
Por força do Parecer no BBL - 04, de 16 de fevereiro de 2022, da Advocacia-
Geral da União, aprovado por Despacho do Presidente da República, deve
ser excluído da base de cálculo da contribuição previdenciária o auxílio-
alimentação pago na forma de tíquetes e congêneres.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 2008
DF CARF MF
Original

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2
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento
parcial ao recurso voluntário para excluir do lançamento os valores relativos ao pagamento de
vale-alimentação/refeição.
Sala de Sessões, em 6 de novembro de 2024.

Assinado Digitalmente
Guilherme Paes de Barros Geraldi – Relator

Assinado Digitalmente
Miriam Denise Xavier – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores José Luís Hentsch Benjamin
Pinheiro, Guilherme Paes de Barros Geraldi, Mônica Renata Mello Ferreira Stoll, Elisa Santos
Coelho Sarto, Matheus Soares Leite e Miriam Denise Xavier (Presidente)

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário (fls. 1.910/1.974) interposto por Banco Bradesco
Financiamentos S.A. em face do acórdão (fls. 1.863/1.900) que julgou improcedente sua
impugnação (fls. 1.680/1.737), mantendo os autos de infração de fls. 1.646/1.657 (cota patronal e
RAT) e fls. 1.658/1.668 (terceiros), lavrados para a cobrança de contribuições sociais
previdenciárias incidentes sobre valores pagos pela Recorrente a título de: (i) PLR; (ii) previdência
complementar; e (iii) alimentação, por meio de cartão magnético, no período de 01/01/2015 a
31/12/2015.
Conforme o relatório fiscal (fls. 1.582/1.645), em brevíssimo resumo, foram os
seguintes os motivos para a lavratura do auto de infração:
1. PLR
a. Não participação do sindicado nas negociações;
b. Falta de pactuação prévia (assinatura do acordo em 04/11/2015); e
c. Inexistência de critérios claros e objetivos no acordo.
2. Previdência Complementar paga a diretores estatutários e superintendentes
a. Falta de caráter previdenciário/caráter remuneratório, decorrente
dos seguintes fatores:
Fl. 2009
DF CARF MF
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i. ausência da previsão de condições ou fatores redutores para
o resgate dos aportes no plano de previdência complementar.
ii. Ausência de critérios atuariais (idade, expectativa de via etc)
para os aportes, que se baseavam nos resultados da Cia. e no
desempenho dos diretores.
iii. Concreta realização de resgates dos planos de previdência
pelos diretores da Cia. entre 2012 e 2016, em valores muito
superiores aos valores por eles aportados em tais planos.
3. Vale-alimentação/refeição pago por meio de cartões magnéticos
a. A exclusão do vale-alimentação/refeição pago por meio de cartões
magnéticos
da
base
de
cálculo
das contribuições
sociais
previdenciárias só passou a ser admita em 11/11/2017, data em que
entrou em vigor a Lei no 13.467/2017. Tendo tal prática ocorrido no
caso concreto no exercício de 2015, são devidas contribuições sobre
tais pagamentos.
Intimada, a Recorrente interpôs a impugnação de fls. 1.680/1.737, alegando, em
síntese:
1. Em relação ao PLR
a. Que a ausência de participação sindical, por si só, não confere
natureza remuneratória aos pagamentos;
b. Que a pactuação prévia não é um requisito essencial para a
caracterização de plano de PLR.
c. Que os planos de 2014, 2015 e 2016 são idênticos, o que afasta a
alegação fiscal de não conhecimento das metas e resultados a serem
atingidos;
d. Que a assinatura do plano, em novembro, foi posterior ao
pagamento de apenas uma das duas parcelas pagas a título de LPR,
motivo pelo qual ao menos a segunda parcela (paga em 2016)
deveria ser afastada da base de cálculo das contribuições;
e. Que as regras pactuadas eram claras e objetivas;
f. A irrelevância do fato de que, para alguns funcionários, os valores
recebidos a título de PLR superam os salários;
2. Aportes em plano de previdência complementar
Fl. 2010
DF CARF MF
Original

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a. Que a única condição para que os pagamentos feitos a este título é
que os pagamentos sejam feitos a empresa de previdência privada
regularmente constituída;
b. Que a regra prescrita pelo art. 202, § 2o é uma imunidade e, assim,
deve ser interpretada de forma ampla, inadmitindo-se restrições por
normas infraconstitucionais;
c. Que não há ilegalidade na ausência da previsão de condições ou
fatores redutores para o resgate dos aportes no plano de previdência
complementar.
d. A irrelevância do fato de aportes feitos no plano de previdência
complementar ser superior à remuneração dos beneficiários;
e. Que o resgate dos aportes pelo beneficiário seria um direito seu, que
não desnaturaria o caráter previdenciário do plano;
f. Que a forma de cálculo dos aportes feitos pela Cia. seria legal; e
g. Que a RFB não teria competência para atribuir natureza
remuneratória ao plano de previdência complementar. Tal
competência seria exclusiva da SUSEP.
3. Vale-refeição/alimentação pago por meio de cartão magnético.
a. Que os cartões magnéticos só podem ser utilizados para a aquisição
de refeições/alimentação, não podendo ser considerado, assim,
remuneração;
Encaminhados os autos à DRJ, foi proferido o acórdão de fls. 1.863/1.900, julgando
improcedente a impugnação e mantendo os autos de infração em sua integralidade. O acórdão
em questão foi assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO. PARCELAS INTEGRANTES. PARTICIPAÇÃO NOS
LUCROS OU RESULTADOS DA EMPRESA EM DESACORDO COM A LEGISLAÇÃO
ESPECÍFICA.
O pagamento a segurado empregado de participação nos lucros ou resultados da
empresa, em desacordo com a lei específica, integra o salário de contribuição.
PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR. ISENÇÃO. REQUISITOS.
Constitui fato gerador de contribuições previdenciárias o pagamento dos valores a
título de previdência complementar quando estes valores e regras não são
disponíveis para todos os empregados.
PREVIDÊNCIA PRIVADA. FISCALIZAÇÃO. COMPETÊNCIA.
Fl. 2011
DF CARF MF
Original

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No âmbito da conferência da regularidade quanto à composição da base de
cálculo das contribuições previdenciárias, incumbe à fiscalização da Secretaria
Especial da Receita Federal do Brasil a função de verificar quais parcelas foram ou
deveriam ter sido consideradas para efeito de tributação.
AUXÍLIO-ALIMENTAÇÃO FORNECIMENTO EM PECÚNIA OU ATRAVÉS DE CARTÃO.
INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
Os valores de auxílio alimentação fornecidos mediante cartão alimentação,
somente são excluídos da base de cálculo da contribuição previdenciária a partir
de 11 de novembro de 2017, consoante Consulta no 35 - Cosit de 23 de janeiro de
2019.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Intimada, a Recorrente interpôs o recurso voluntário de fls. 1.910/1.974, em que,
reiteraram-se as alegações da impugnação.
Na sequência, os autos foram encaminhados ao CARF e a mim distribuídos.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Guilherme Paes de Barros Geraldi, Relator
1. Admissibilidade.
O Recurso é tempestivo1 e atende aos demais requisitos de admissibilidade, motivo
pelo qual dele tomo conhecimento.
Inexistindo preliminares, passo ao exame do mérito.
2. Mérito
2.1. PLR
A título introdutório, vale destacar que, nos termos do relatório fiscal (fls. 1.590 e
ss.):
5.1 No exercício de 2015, a empresa efetuou pagamentos, referentes a
Participação nos Lucros ou Resultados, aos seus empregados mediante seis
rubricas constantes nas folhas de pagamento entregues pela empresa:
Código da Rubrica
Descrição da rubrica
0900
PARTIC LUCRO RESULTADO

1 Conforme certificado à fl. 2.006.
Fl. 2012
DF CARF MF
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6
0901
PARTIC LUCRO RESULTADO
0902
ADICIONAL DE PLR
0903
ADICIONAL DE PLR
0921
PARTIC LUCRO RESULTADO
0922
PARTIC LUCRO RESULTADO
5.2 As rubricas 0900, 0901, 0902 e 0903 referiram-se a pagamentos oriundos de
Convenção Coletiva de trabalho. As rubricas 0921 e 0922 referiram-se a
pagamentos oriundos de Acordo Coletivo Próprio entre o banco e alguns de seus
empregados.
[...]
5.12. [...] Diante disso, os lançamentos referentes aos pagamentos oriundos das
Convenções Coletivas de Trabalho de 2014 e de 2015, rubricas 0900, 0901, 0902 e
0903, não fazem parte deste Auto de Infração.
6.1 Os Instrumentos de Acordo Sobre Participação nos Lucros ou Resultados
foram os instrumentos que determinaram os pagamentos de PLR a somente 3%
(três por cento) de empregados do banco, e que foram efetivados sob as rubricas
0921 e 0922.
6.2 Ressalta-se desde o início que esses pagamentos estão desvinculados dos
pagamentos a título de PLR, oriundos das Convenções Coletivas de Trabalho (item
5 deste Relatório Fiscal). Os pagamentos das rubricas 0921 e 0922 provieram de
um Acordo Próprio entre o Banco Bradesco Financiamentos S.A. e uma seleção
restrita de empregados, todos em cargo de supervisão. Não é um acordo
substitutivo ao da Convenção, visto que esta previa o pagamento a todos os
empregados do banco, independente do cargo. [...]
6.3 Assim como os pagamentos das rubricas 0900, 0901, 0902 e 0903, definidos
nas Convenções Coletivas de Trabalho de 2014 e de 2015, os pagamentos
referentes às rubricas 0921 e 0922, foram definidos por Instrumentos de Acordo
próprio do Banco de dois períodos, 2014 e 2015. Assim, o pagamento da rubrica
0922 foi efetuado em fevereiro de 2015, referente à segunda parcela do
Instrumento de Acordo de 2014, e o da rubrica 0921 em agosto de 2015,
referente à primeira parcela do Acordo de 2015.
Vê-se, assim, que não foram todos os pagamentos realizados pela Recorrente a
título de PLR no ano de 2015 que foram objeto de autuação, mas apenas os pagamentos oriundos
dos acordos firmado entre a Recorrente e seus empregado em cargo de supervisão relativamente
aos exercícios de 2014 e 2015.
Estabelecidas essas premissas fáticas, passemos a analisar, em tópicos, os
elementos da acusação fiscal e da defesa apresentada pela Recorrente.
Fl. 2013
DF CARF MF
Original

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7
2.1.1. Falta de assinatura de representante do sindicato
Eis o que constou do relatório fiscal a respeito da falta de assinatura de
representante do sindicato nos acordos 2014 e 2015:
6.4 O instrumento de acordo relativo a 2015 foi definido e assinado em 04 de
novembro de 2015, sem a assinatura de um representante do sindicato,
fundamental para a validade do mesmo, como será visto mais adiante neste
relatório fiscal:
[...]
6.41 Ademais, além de todas as irregularidades já apresentadas, a negociação
entre a empresa e seus empregados, para a confecção do Acordo em questão, foi
feita em desacordo com a legislação, conforme se vê. [...]
6.42 De acordo com o inciso I acima, além dos integrantes da comissão paritária
escolhida pelas partes deveria haver um representante indicado pelo sindicato.
Entretanto, nos Acordos Próprios entre o Banco e os empregados não se encontra
qualquer assinatura de um representante do sindicato, configurando claramente
a não participação do sindicato, conforme exigência da legislação.
[...]
6.44 A falta de assinatura de um representante sindical já invalida o acordo. Ainda
assim, o banco foi intimado a apresentar todos os documentos e instrumentos de
negociação salarial. Como resposta foi entregue uma lista de documentos
intitulados “Instrumento de Escolha de Comissão de Empregados para o fim
exclusivo de negociar e firmar o Acordo” (Fls.1360). E nesses documentos pôde-se
verificar situações em que no campo onde deveria haver a assinatura do
empregado consta a palavra “Desligado”, como:
[...]
6.45 Ou seja, além de não ter havido a participação de um representante do
sindicato na elaboração do Acordo, a escolha dos representantes para essa
negociação se deu de forma superficial. Conforme demonstrado acima, o
empregado “Jamerson Brasil Bentes” foi beneficiário dos pagamentos 0921 e
0922. Porém ele foi desligado da empresa antes da confecção do Acordo de 2015.
Cria-se assim um paradoxo, onde um beneficiário do acordo já não estava
presente quando da sua assinatura. Há outras situações como essa, por exemplo
no documento provindo de Recife, onde constam duas assinaturas como
“Desligado”. Isso só foi possível graças ao instrumento de acordo ter sido
elaborado após os pagamentos a que se destina, algo inaceitável aos olhos da
legislação, como já veementemente demonstrado neste relatório fiscal.
6.46 Assim, diante de todo o exposto, os valores dos pagamentos efetuados sob
as rubricas 0921 e 0922 durante o ano de 2015 fazem parte do lançamento deste
AI.
Fl. 2014
DF CARF MF
Original

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Em sua defesa, sustentou a Recorrente que a falta de participação sindical por si só
não confere natureza remuneratória aos pagamentos de PLR. Entende que o art. 2o da Lei no
10.101/00 não estabeleceu que o descumprimento de qualquer formalidade por ela estabelecida
em relação ao pagamento da PLR equiparia esta a remuneração, em prejuízo a imunidade
estabelecida pelo art. 7, inciso XI da CF/88, restando, assim, sem sentido a invocação ao art. 28,
§9o, “j”, da Lei no 8.212/91. Defendeu também que a necessidade de participação do sindicato
restringir-se-ia às negociações/acordos coletivos de trabalho, não se aplicando, portanto, ao
acordo próprio celebrado, por meio de comissão paritária, entre a Recorrente e seus empregados.
Por fim, defendeu que a participação do sindicado nas CCTs supriria sua não participação no
acordo próprio, já que como este último constitui um “plus” em relação ao PLR devido nos termos
da CCT.
O acórdão recorrido rejeitou as alegações da Recorrente, acatando o entendimento
da fiscalização no sentido de que a legislação exige a participação sindical no acordo firmado por
meio de comissão paritária.
Em sede recursal, a Recorrente refutou as conclusões do acórdão recorrido,
reiterando as alegações da impugnação.
Entendo que o acórdão recorrido não merece reforma.
A fim de assegurar e concretizar a interdependência entre o capital e o trabalho, o
art. 7o da Constituição Federal arrolou entre os direitos dos trabalhadores urbanos e rurais a
“participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração”. A Constituição deixa claro,
assim, que o pagamento de participação nos lucros ou resultados (PLR) é figura jurídica distinta da
remuneração, caracterizando-se como forma de divisão do lucro ou dos resultados positivos
obtidos pela empresa, que, a rigor, pertenceriam ao empresário, com os trabalhadores que
contribuíram para que tal lucro ou resultado positivo fosse atingido. A discriminação feita pelo art.
7o, XI da Constituição Federal quanto à desvinculação da PLR da remuneração do trabalhador
também tem impactos relevantes no campo tributário, mais especificamente, no campo do
custeio da previdência. Isso porque essa desvinculação afasta os valores pagos a título de PLR do
arquétipo constitucional das contribuições sociais incidentes sobre “a folha de salário e demais
rendimentos do trabalho”, prescrito no art. 195, I, “a” da Constituição Federal.
Dando concretude ao mandamento constitucional, o art. 28, § 9o, “j”, da Lei no
8.212/91, exclui expressamente do salário-de-contribuição – base de cálculo eleita pelo legislador
federal para as contribuições sociais sobre a folha de salário – os valores recebidos pelo
trabalhador a título de participação nos lucros ou resultados, “quando paga ou creditada de
acordo com lei específica”. Ou seja, conforme o mandamento constitucional, para que o
pagamento possa ser considerado PLR, ele deve ser feito nos termos de lei específica, não
bastando que seja denominado como tal. A “lei específica” a que o dispositivo se refere é a Lei no
10.101/2000, que estabelece os requisitos que o plano de participação nos lucros ou resultados
Fl. 2015
DF CARF MF
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deve ter para ser considerado legitimamente instituído, proporcionando a irradiação de seus
efeitos nas searas trabalhista, previdenciária e tributária.
Dentre os requisitos exigidos pela Lei no 10.101/2000, eis o que dispunha a redação
do art. 2o, I, tal qual vigente na época dos fatos geradores objetos do presente processo (2015):
Art.2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a
empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos,
escolhidos pelas partes de comum acordo:
I - comissão escolhida pelas partes, integrada, também, por um representante
indicado pelo sindicato da respectiva categoria; (destaques do Relator)
II - convenção ou acordo coletivo.
§1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras
adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao
cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e
prazos para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os
seguintes critérios e condições: [...]
Vê-se, assim, que o dispositivo exige a participação de representante indicado pelo
sindicato na comissão escolhida pelas partes (empresa e empregados). Conforme o raciocínio
desenvolvido acima, a consequência para pagamentos realizados sem observância dos requisitos
formais e materiais previstos na Lei no 10.101/2000 é a sua não caracterização como PLR e sim
como remuneração.
Com efeito, ao se analisar os instrumentos de acordo que deram origem aos autos
de infração (fls. 1.514/1.515 e 1.516/1.517), verifica-se que, de fato, não há assinatura de
representante do sindicato. Ademais, a própria tese defensiva apresentada pela Recorrente
reconhece este fato, já que não o rebate, limitando-se a sustentar a desnecessidade de
participação sindical.
Entendo também que não se sustenta a tese subsidiária defendida pela Recorrente,
no sentido de que a falta de participação sindical nas negociações que levaram aos instrumentos
de fls. 1.514/1.515 e 1.516/1.517 não teria representado prejuízo a seus empregados, pois estes
acordos seriam mero plus às CCTs válidas para a totalidade dos empregados, das quais os
sindicatos participaram. O fato de o sindicato ter aceitado os termos e condições negociados no
âmbito das CCTs não leva lógica e necessariamente à conclusão de que também teria aceitado os
termos e condições estipulados nos instrumentos de fls. 1.514/1.515 e 1.516/1.517.
Ante o exposto, sem reparos ao acórdão recorrido.
2.1.2. Pactuação Prévia
Como exposto na Seção 2.1 deste voto, são objeto do presente processo os
pagamentos lançados na contabilidade da Recorrente nas rubricas 0921 e 0922. Nos termos do
Fl. 2016
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relatório fiscal (fl. 1.593): “o pagamento da rubrica 0922 foi efetuado em fevereiro de 2015,
referente à segunda parcela do Instrumento de Acordo de 2014, e o da rubrica 0921 em agosto de
2015, referente à primeira parcela do Acordo de 2015”. Com efeito, ao se analisar os acordos em
questão, (fls. 1.514/1.517), verifica-se que o acordo de 2014 foi assinado em 14/10/2014 e o
acordo de 2015 foi assinado em 04/11/2015.
Nos termos do relatório fiscal, a assinatura dos acordos no final dos respectivos
períodos de aferição (2014 e 2015) seria mais um elemento para afastar a natureza de PLR dos
pagamentos pois, nos termos da Lei no 10.101/2000, o conhecimento prévio das regras pelos
empregados é requisito essencial para a validade do acordo:
6.6 A Lei n° 10.101/2000 determina que dos instrumentos decorrentes da
negociação “deverão constar regras claras e objetivas quanto à fixação dos
direitos substantivos da participação e das regras adjetivas, inclusive mecanismos
de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do acordado.” A lei
deixa claro o entendimento de que o conhecimento prévio das regras e
mecanismos de aferição é essencial para a sua validade.
6.7 Tais regras dizem respeito, obviamente, à possibilidade de os empregados
conhecerem previamente, ou seja, por intermédio do acordo, os requisitos que
devem ser por eles atendidos para se habilitarem ao recebimento da PLR, bem
como o montante que receberão a depender do lucro ou resultado auferido pelo
empregador se os objetivos forem cumpridos.
6.8 Ora, como seria possível o empregado mensurar qual nível de produtividade
ele e a empresa teriam que atingir durante o ano, para se chegar a um valor
determinado de participação nos resultados, sendo que o acordo só foi feito no
fim do período e, inclusive, após os pagamentos? É imperial que o funcionário
tenha conhecimento do nível de esforço necessário para se atingir determinado
resultado, integrando o capital e trabalho, objetivo principal da lei 10.101:
Em sua defesa, alega a Recorrente que a pactuação prévia seria uma faculdade
estabelecida na Lei no 10.101/2000 e não uma obrigação, especialmente pela dicção “podendo ser
considerados, entre outros, os seguintes critérios e condições”, constante da parte final do § 1o do
art. 2o da lei:
Art. 2o [...] § 1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar
regras claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação
e das regras adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações
pertinentes ao cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período
de vigência e prazos para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre
outros, os seguintes critérios e condições:
I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;
II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
Fl. 2017
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Além disso, defende a Recorrente que os acordos de 2014, 2015 e 2016 são
idênticos. Desse modo, o fato de o acordo de 2015 ter sido assinado em novembro não retirou de
seus empregados o conhecimento prévio das metas e, consequentemente, a possibilidade de
terem sua produtividade estimulada durante o período, já que “em tais instrumentos são apenas
consolidadas as condições gerais já previamente conhecidas tanto pela empresa como pelos
empregados para o pagamento da verba, tudo em conformidade com as políticas globais também
previamente divulgadas” (fl. 1922)
Por fim, defende a Recorrente, em caráter subsidiário, que o pagamento da
segunda parcela dos acordos é posterior à sua assinatura e, portanto, tais parcelas deveriam ser
excluídas do lançamento.
O acórdão recorrido refutou as alegações da Recorrente, acatando a tese da
acusação fiscal, de que a lei exige que a pactuação seja prévia ao período de aferição do
cumprimento das metas.
Entendo que, mais uma vez, o acórdão recorrido não merece reparos.
Ainda que se comprovasse a ampla divulgação entre todos os trabalhadores e o
conhecimento prévio de todos os trabalhadores de toda a evolução das tratativas até a assinatura
dos instrumentos coletivos, não há pacto até a assinatura. Não há negócio jurídico, mas
negociação. São meras tratativas incertas e duvidosas por lhes faltar a força vinculante decorrente
de uma norma posta em instrumento previsto na Lei n° 10.101/ de 2000. Não se trata de uma
mera formalidade, mas de se garantir o cumprimento da essência do instituto da participação nos
lucros ou resultados, sob pena de seu enfraquecimento ou mesmo anulação.
Isso porque, para que se cumpra a finalidade de ser efetivo instrumento de
integração entre o capital e o trabalho e incentivo à produtividade, tal como define o art. 1° da Lei
n° 10.101/2000, com lastro no art. 218, §4°, da Constituição da República, há que se exigir que a
participação nos lucros ou resultados tenha pactuação prévia ao início do período aquisitivo do
direito ao recebimento de participação nos lucros ou resultados. Além de ser uma decorrência
lógica da definição legal de participação nos lucros ou resultados, tal exigência foi expressamente
evidenciada pelo disposto no § 1° do art. 2° da Lei n° 10.101/2000. Não se trata de uma mera
faculdade, mas de requisito inerente à natureza do instituto da participação nos lucros e/ou
resultados.
Há jurisprudência que admite a possibilidade de flexibilização, diante da avaliação
do caso concreto. Contudo, entendo que tal jurisprudência não seria aplicável ao presente caso
concreto. A Recorrente alega que os planos de 2014, 2015 e 2016 seriam idênticos, fato que daria
conhecimento prévio aos empregados das metas a serem atingidas. Entretanto, os pagamentos
ocorridos no período autuado referem-se à 2a parcela do PLR de 2014 e à 1a parcela do PLR de
2015. Em relação à 2a parcela de 2014 não há como se falar em reiteração de acordos pretéritos,
já que ele foi o primeiro acordo da série. Em relação ao pagamento de 2015, considerando que
havia somente um acordo anterior – o de 2014 –não me parece razoável considerar que se estava
Fl. 2018
DF CARF MF
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diante de conduta reiterada, apta a, em tese, gerar legítima expectativa de direito para os
empregados.
Ante o exposto, não procedem as alegações da Recorrente.
2.1.3. Regras claras e objetivas
Eis o que constou do relatório fiscal a respeito da ausência de regras claras e
objetivas no acordo:
6.18 Mas mesmo que o documento tivesse sido assinado no início do período e
antes dos pagamentos, o presente Instrumento de Acordo contém outras graves
irregularidades. Segue abaixo trechos do “Instrumento de Acordo Sobre
Participação nos Lucros ou Resultados que fazem o Banco Bradesco
Financiamentos S.A. e os seus Empregados, referente ao exercício de 2015”
(Fls.1514), onde são demonstrados outros relevantes descumprimentos da lei
10.101:
[...]
6.19 A cláusula primeira, mostrada acima, não cumpre com a exigência contida no
parágrafo 1o, do artigo 2o da lei 10.101, que diz:
“§ 1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras
claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação
e das regras adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações
pertinentes ao cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição,
período de vigência e prazos para revisão do acordo, podendo ser
considerados, entre outros, os seguintes critérios e condições:
I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;
II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.”
(g.n.)
6.20 Como mostrado, na cláusula 1a do acordo não há nada de claro, nem de
objetivo em seu texto. Apenas diz que o acordo está vinculado à evolução positiva
do banco, “apurada mediante indicadores objetivos e avaliação de resultado”.
Ora, a lei é clara em dizer que do instrumento de negociação deve constar regras
claras e objetivas, para que não se haja dúvidas quanto aos mecanismos de
aferição e do valor a se pagar. Pela leitura do instrumento de acordo do banco
não se pode, minimamente, sequer estipular um valor a ser pago aos
empregados.
6.21 Os parágrafos 1o e 2o da cláusula 1a do instrumento trata, na realidade, de
definir uma política de remuneração salarial variável, baseada no desempenho
individual e atingimento de resultados pelo empregado. É nítido o caráter
contraprestativo do pagamento a que o acordo se dispõe a fazer, ao afirmar que o
recebimento do valor está vinculado à entrega de um resultado INDIVIDUAL pelo
empregado, e não mencionar qualquer ligação do pagamento com o atingimento
Fl. 2019
DF CARF MF
Original

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de um resultado pelo Banco em si, ou, no mínimo, pelo departamento em que o
empregado trabalha. Conforme Acordo o que importa é o desempenho singular
do empregado, mensurado em avaliação de resultado individual, com base no
atingimento ou superação de metas previamente estabelecidas, mas que sequer
constam no acordo.
6.22 É de fundamental importância (razão de existir) que do instrumento de
negociação haja um resultado pré-estabelecido e que ele seja claro. O acordo
próprio entre o banco e seus empregados deve ser um acordo baseado sobre um
conjunto de metas que mensuram resultados específicos e claros.
6.23 Essa falta de clareza prejudica toda a essência que a Lei 10.101 busca ter. Ao
dizer que a participação será efetivada em função de “uma evolução global do
Banco”, o acordo torna totalmente discricionária a quantificação do valor de
participação a ser recebido pelo empregado, pois o banco pode adotar o
resultado que lhe convier. Pode ser resultado líquido, ou o resultado bruto, ou o
resultado antes dos impostos, ou o resultado do setor de varejo... ou seja, o
empregado fica sujeito à influência direta da administração do banco sobre o
quanto ele receberá de participação nos resultados.
Em sua defesa, alega a Recorrente que a Cláusula Primeira e seus parágrafos
primeiro e segundo conteriam as regras claras e objetivas exigidas por lei. Afirma que a clareza e a
objetividade têm como destinatários as partes envolvidas no acordo (empregador e empregados)
e não a fiscalização tributária. Para corroborar sua alegação, colaciona uma série de acórdãos do
CARF. Por fim, sustenta que os critérios para cálculo da PLR seriam aqueles constantes do doc. 2
da impugnação (fls. 1.776/1.778), os quais seriam de amplo conhecimento dos empregados
participantes do acordo.
O acórdão recorrido rejeitou as alegações da Recorrente, acatando a tese
apresentada pela autoridade lançadora.
Em sede recursal, a Recorrente refutou as conclusões alcançadas pelo acórdão e
reiterou suas alegações.
As alegações recursais, no entanto, não merecem amparo. Vejamos o que
dispunham os acordos:
Cláusula Primeira O presente acordo está vinculado à evolução global positiva do
BANCO BRADESCO FINANCIAMENTOS no exercício de 2014, apurada mediante
indicadores objetivos e avaliação de resultado.
Parágrafo Primeiro A avaliação de resultado é individual, com base no
atingimento e/ou superação de metas previamente estabelecidas, as quais têm
pesos específicos e variáveis de acordo com a função exercida.
Parágrafo Segundo A planilha de avaliação com as descrições das metas, dos
pesos, do resultado do trabalho realizado e do valor final apurado a título de
Fl. 2020
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participação nos lucros ou resultados, a qual refletirá o resultado individual do
empregado, será a este submetida para verificação de conformidade.
Vê-se, assim, que o acordo afirma que as metas a serem atingidas teriam sido
previamente estabelecidas e remete a “planilha de avaliação com as descrições das metas, dos
pesos, do resultado do trabalho realizado e do valor final apurado a título de participação nos
lucros ou resultados. A planilha em questão seria a constante das fls. 1776/1778.
Não se vislumbram problemas quanto à fixação das metas em documento apartado
do acordo, mas desde que esteja claro que elas foram acordadas entre empregador e empregado
previamente ao período de aferição, pelas razões expostas na seção 2.1.1 deste voto, sejam claras
e objetivas. Entendo que as planilhas constantes das fls. 1776/1778 não comprovam nenhum
desses requisitos, em especial pelo fato de que não contêm nenhuma evidência de que as metas
pactuadas tenham sido previamente acordadas pelas partes envolvidas.
Além disso, entendo que não merecem reparo as conclusões do acórdão recorrido
quanto aos intérpretes legítimos da clareza e da objetividade das metas. A partir do momento em
que o pagamento da PLR passa a ter efeitos tributários, a fiscalização tributária passa a ter
competência plena verificar se tais pagamentos ocorreram nos termos da legislação tributária.
Com efeito, exigindo a lei que o acordo de PLR tenha metas claras e objetivas, a fiscalização
tributária tem legitimidade para verificar o cumprimento deste requisito legal.
Ante o exposto, voto por considerar improcedentes as alegações da Recorrente e
manter a PLR no lançamento.
2.2. Previdência Complementar
Como relatado, a fiscalização verificou que, ao longo do período fiscalizado (2015),
houve pagamentos realizados a título de previdência complementar em favor de diretores
estatutários e superintendentes da Recorrente. Entretanto, a fiscalização entendeu que tais
pagamentos não tinham caráter previdenciário, em razão de:
1. ausência da previsão de condições ou fatores redutores para o resgate dos
aportes no plano de previdência complementar.
2. Ausência de critérios atuariais (idade, expectativa de vida etc.) para os
aportes, que se baseavam nos resultados da Cia. e no desempenho dos
diretores.
3. Concreta realização de resgates dos planos de previdência pelos diretores da
Cia. entre 2012 e 2016, em valores muito superiores aos valores por eles
aportados em tais planos.
Eis o que constou do relatório fiscal:
9.15 Conforme será exposto a seguir, os aportes denominados “Contribuições
Suplementares Mensais” efetuados pela empregadora aos Participantes referidos
no item 5.1.3 no plano previdenciário “PGBL”, não visaram à constituição de
Fl. 2021
DF CARF MF
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reservas garantidoras de benefícios, mas sim contiveram natureza claramente
remuneratória.
[...]
10.13 Acima estão discriminadas as contas formadoras do valor a ser pago ao
empregado como benefício previdenciário, garantidor de renda pós emprego.
Entretanto, essa regra não é válida aos diretores estatutários. Dentro das contas
formadoras do benefício há uma totalmente exclusiva a esses diretores, que é a
destacada na letra f) do item acima. Conforme já mencionado, esta conta deveria
ser contrapartida de uma outra, onde ambas formariam um montante a ser pago
ao beneficiário. Ocorre que por intermédio dessa conta, o Banco efetuou
pagamentos com características remuneratórias a seus diretores, ferindo o
objetivo do contrato, expresso no item 6.4.1, que é o de benefício complementar
na forma de renda vitalícia:
[...]
10.14 Na cláusula 7a, o regulamento define as condições para o resgate
antecipado dos valores pelo participante. No item 7.6 o regulamento diz que a
disponibilização das contribuições realizadas pela INSTITUIDORA ao participante
“observará as disposições da Cláusula Nona, que trata do Vesting, sujeito ainda ao
cumprimento dos prazos de carência mínimos determinados pela legislação em
vigor”.
10.15 O item 7.7 especifica o prazo de carência mencionado acima:
7.7, Par fins do disposto no item 7.6, o prazo de carência para resgate das
contribuições da INSTITUIDORA pelo Participante é de um ano civil contado
a partir de 1° de janeiro do ano subsequente ao da realização da referida
contribuição. Os prazos previstos nesta Cláusula serão automaticamente
alterados no caso de modificação especifica nas normas baixadas pelo CNSP
ou pela SUSEP
10.16 Na cláusula 9a finalmente, estão expostas as condições de Vesting, onde
fica ainda mais explícito o tratamento diferenciado aos aportes exclusivos
oferecidos aos diretores. O item 9.1, abaixo, discrimina as condições para a “parte
Básica”, que engloba todos os empregados do banco:
9.1. Nos casos de término do vínculo empregatício ou diretivo com a
INSTITUIDORA antes da elegibilidade ao Benefício Complementar, inclusive
sob a forma antecipada, o saldo da Conta de Provisão Total do Participante
- Parte Básica Instituidora passa a integrar a Provisão Matemática de
Benefícios a Conceder do Participante de acordo com o tempo de
vinculação a este Plano e a tabela a seguir:
Tempo de vinculação ao Plano, em
anos completos
% do salário de Conta Básica
Instituidora.
Fl. 2022
DF CARF MF
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0 a 9 anos
0%
De 10 a 14 anos
40%
De 15 a 18 anos
50%
De 19 a 22 anos
60%
De 23 a 26 anos
70%
De 27 a 29 anos
80%
De 30 anos em diante
100%
10.17 No item do contrato imediatamente posterior ao citado acima, item 9.1.1,
relativo a todos os empregados, o banco isenta de qualquer condição os aportes
exclusivos aos diretores estatutários, de forma que a cláusula de Vesting torna-se
nula a esses aportes:
9.1.1. O saldo da Conta Suplementar Mensal INSTITUIDORA será integrado
à Provisão Matemática de Benefícios a Conceder do Participante
independentemente do término do vínculo e do tempo de vinculação ao
Plano.
[...]
10.19 Além de não ser necessário o término do vínculo empregatício, ou de
tempo mínimo de vinculação ao plano, o saldo da conta Suplementar Mensal
INSTITUIDORA é adicionada INTEGRALMENTE ao saldo da conta do plano
previdenciário a receber. Não há qualquer condição a ser cumprida, para o
participante (sempre em cargos de Diretor ou Superintendente) ter acesso a 100%
do valor do saldo da conta originária. [destaque constante do original]
[...]
11.6 Abaixo seguem características do Plano PGBL – Empresarial Bradesco, sob o
qual se aportou os valores Suplementares pela Instituidora durante o período
fiscalizado:
• Disponível apenas para os Diretores Estatutários e Superintendentes Executivos;
• Não necessário o desligamento da empresa pelo participante para a efetivação
do resgate dos valores aportados pela Instituidora;
• O saldo da conta de Contribuição Suplementar Mensal da Instituidora será
integrado em 100% do seu valor à conta de Provisão Matemática de Benefícios a
Conceder do participante;
• Não há condições de vesting a serem cumpridas, no caso de haver resgate
antecipado pelo participante;
[...]
Fl. 2023
DF CARF MF
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11.22 Ressalta-se que ao contrário da contribuição BÁSICA da Instituidora, com o
percentual fixado em 5% do Salário Base mensal pago ao participante, o contrato
previdenciário foi omisso quanto ao valor da contribuição SUPLEMENTAR da
Instituidora ao Plano PGBL – Empresarial, limitando-se a afirmar que a Instituidora
faria
contribuições
suplementares
mensais
aos
participantes
que
corresponderiam a um valor entre 0,5 e 4 vezes o Salário Base mensal do
participante, com esse múltiplo sendo definido semestralmente. Os termos do
contrato previdenciário vão ao encontro da prática remuneratória exposta no
Formulário de Referência.
11.23 O PGBL – Empresarial, conforme expresso nos próprios documentos
societários da empresa, está inserido dentro da política remuneratória atribuída
aos administradores, não tendo relação com o objetivo da previdência
complementar encontrado no plano previdenciário extensivo a todos os
empregados, que tem a finalidade de instituir e garantir benefícios de caráter
previdenciário. Os aportes suplementares ao PGBL – Empresarial não levaram em
consideração critérios objetivos de planos previdenciários, tais como idade ou
tempo de expectativa de vida dos beneficiários. Os valores dos aportes
suplementares foram definidos baseados em resultados de negócios da CIA e
desempenhos do(s) administrador(s).
11.24 Os valores das contribuições suplementares se igualaram a totalidade do
pró-labore somada às gratificações pagas aos administradores, sendo que ainda
estão vinculadas à política remuneratória dos administradores, que for sua vez é
definida pelos órgão estatutários da empresa. Acrescenta-se o fato de que pela
forma como foram realizados os resgates dos valores destinados ao plano PGBL
Empresarial Bradesco, distanciou-se de qualquer finalidade previdenciária
(aposentadoria, pensões), havendo, assim, o descumprimento da regra geral do
Regime de Previdência Complementar prevista nos artigos 1o e 2o da Lei
Complementar 109/2001, que estabelecem:
[...]
12.1 Através dos sistemas da Receita Federal do Brasil, e com foco no
procedimento fiscal deste relatório, foram analisadas as declarações de imposto
de renda retido na fonte (DIRF), relativas aos dois administradores do Banco
Bradesco Financiamentos S.A. dos anos de 2012 a 2016. Com os dados informados
nas declarações e das demais documentações, foi montada a tabela abaixo, onde
a coluna “PGTO” se refere aos pagamentos efetuados ao plano previdenciário do
Bradesco Vida e Previdência S.A., e a coluna “RESGATE” se refere aos
recebimentos dessa mesma PJ:
[...]
12.2 Observa-se que os resgates de valores de alto vulto junto à conta
previdenciária é uma prática recorrente dos administradores. Nos cinco anos
analisados a diferença entre o total resgatado e o total pago ao plano é enorme.
No ano de 2015 (Fls.1580), período desta fiscalização, os administradores
Fl. 2024
DF CARF MF
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informaram como pagamentos (contribuições) efetuados ao plano do Bradesco
Vida e Previdência S.A. os valores de R$ 249.600,00 e R$ 129.600,00. Como
rendimentos recebidos de Pessoa Jurídica, foram informados, respectivamente,
os valores de R$ 3.723.132,19 e R$ 1.189.276,39 como recebidos (resgates) do
Bradesco Vida e Previdência S.A., ou seja, o valor resgatado chegou a ser 15 vezes
maior que o aportado.
12.3 Configura-se assim o cenário desenhado nas explanações anteriores deste
relatório: o Banco Bradesco faz aportes suplementares às contas previdenciárias
dos administradores, remunerando-os conforme política do Banco. Os
administradores então, sem maiores empecilhos, resgatam esses valores, sem
qualquer característica de benefício previdenciário, integrando-os aos seus
patrimônios.
Em sua defesa, alegou a Recorrente, incialmente, que a única condição
constitucionalmente estipulada para a exclusão dos aportes feitos a planos de previdência
complementar da base de cálculo das contribuições sociais previdenciárias seria que tais aportes
sejam feitos a entidades de previdência privada regularmente constituídas, cujos planos tenham
sido instituídos na forma da lei. Alegou também que as diferenças – especialmente em relação ao
valor dos aportes feitos pela Cia. – entre o plano básico (destinado a todos os empregados) e o
plano exclusivo para os superintendentes e diretores se justificariam em razão do objetivo da
previdência complementar, que é o de manter, na aposentadoria, os vencimentos destes
trabalhadores em patamares próximos àqueles percebidos quando em atividade laboral. Além
disso, a Recorrente sustentou que embora a existência de uma cláusula de vesting seja
obrigatória, não há norma legal que determine ou delimite seu conteúdo, inexistindo, dessa
forma, um período mínimo de vesting a legitimar a natureza previdenciária do plano. Por fim
defendeu a Recorrente que o resgate dos valores aportados em planos de previdência
complementar seria um direito garantido pela legislação e regulamentação infralegal concernente
à previdência complementar, respeitado o prazo de carência de um ano civil.
O acórdão recorrido considerou improcedentes as alegações da Recorrente,
adotando como principal fundamento para descaracterizar a natureza previdenciária dos aportes
o tratamento anti-isonômico dispensado aos empregados em geral e aos superintendentes e
diretores, fundamento este atrelado ao art. 28, §9o, alínea "p" da Lei no 8.212/91.
Pois bem.
Em primeiro lugar, há de se destacar que o entendimento adotado pelo acórdão
recorrido não se coaduna com a interpretação adotada nos precedentes mais recentes desta
turma e da Câmara Superior de Recursos Fiscais. Conforme tal entendimento, com a edição da Lei
Complementar no 109/2001, o requisito da extensividade do plano de previdência complementar
à totalidade dos empregados e dirigentes da empresa, previsto no art. 28, § 9o, “p” da Lei no
8.212/91, passou a ser exigível apenas a planos fechados. Em relação aos planos abertos, a
matéria passou a ser disciplinada pelo art. 26 e seguintes da Lei Complementar no 109/2001, que,
Fl. 2025
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reconhece expressamente a possibilidade de eleição de grupos de empregados e dirigentes
pertencentes à determinada categoria, desde que a vantagem não seja caracterizada como
instrumento de incentivo ao trabalho e não esteja vinculada a produtividade. Neste sentido, vale
destacar os seguintes precedentes:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração:
01/02/2009 a 31/08/2009 PREVIDÊNCIA PRIVADA COMPLEMENTAR ABERTA.
CONCEDIDA
EXCLUSIVAMENTE
AOS
DIRIGENTES.
POSSIBILIDADE.
NÃO
INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. LEI COMPLEMENTAR N.
109/2001. Com o advento da Lei Complementar n° 109/2001, somente no regime
fechado, a empresa está obrigada a oferecer o benefício à totalidade dos
segurados empregados e dirigentes. No caso de plano de previdência
complementar em regime aberto, poderá eleger como beneficiários grupos de
empregados e dirigentes pertencentes a determinada categoria.
(Acórdão: 9202-010.868, Sessão de 25/07/2023, por maioria, nos termos do art.
19-E da Lei no 10.522/2002).
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração:
01/07/2003 a 30/11/2006 PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR. NÃO INCIDÊNCIA.
REQUISITOS. Com o advento da Lei Complementar n° 109/2001, no caso de plano
de previdência complementar em regime aberto, poderá o empregador eleger
como beneficiários grupos de empregados e dirigentes pertencentes à
determinada categoria, desde que a vantagem não seja caracterizada como
instrumento de incentivo ao trabalho e não esteja vinculada a produtividade.
(Acórdão 9202-010.583, Sessão de 20/12/2022, por unanimidade)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração:
01/01/2005 a 31/12/2005 PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR. NÃO INCIDÊNCIA.
REQUISITOS. Com o advento da Lei Complementar n° 109/2001, somente no
regime fechado de previdência complementar, a empresa está obrigada a
oferecer o benefício à totalidade de seus empregados e dirigentes. No caso de
plano de previdência complementar em regime aberto, poderá o empregador
eleger como beneficiários grupos de empregados e dirigentes pertencentes a
determinada categoria, desde que a vantagem não seja caracterizada como
instrumento de incentivo ao trabalho e não esteja vinculada a produtividade.
(Acórdão no 9202-009.744, Sessão de 24/08/2021)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração:
01/01/2009 a 31/12/2009 [...] PREVIDÊNCIA PRIVADA COMPLEMENTAR ABERTA.
CONCEDIDA A UM GRUPO DE EMPREGADOS E DIRIGENTES. POSSIBILIDADE. NÃO
INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. LEI COMPLEMENTAR N.
109/2001. Com o advento da Lei Complementar n° 109/2001, somente no regime
fechado, a empresa está obrigada a oferecer o benefício à totalidade dos
segurados empregados e dirigentes. No caso de plano de previdência
Fl. 2026
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complementar em regime aberto, poderá eleger como beneficiários grupos de
empregados e dirigentes pertencentes a determinada categoria. [...]
(Acórdão 2401-011.101, Sessão de 10/05/2023, por unanimidade, em relação à
questão da previdência complementar)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração:
01/01/2007 a 31/12/2007 CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. PREVIDÊNCIA
PRIVADA COMPLEMENTAR ABERTA. AUSÊNCIA DE PROPÓSITO PREVIDENCIÁRIO.
INSTRUMENTO REMUNERATÓRIO. INCIDÊNCIA. Os valores dos aportes a planos
coletivos de previdência complementar em regime aberto, ainda que ofertado
plano diferenciado a grupo ou categoria distinta de trabalhadores da empresa,
não integram a base de cálculo da contribuição previdenciária, mas desde que não
utilizados como instrumento de incentivo ao trabalho, concedidos a título de
gratificação, bônus ou prêmio. A falta de comprovação do propósito
previdenciário do plano implica a tributação das contribuições efetuadas pela
empresa instituidora ao plano de previdência privada aberta. [...]
(Acórdão 2401-010.228, Sessão de 15/09/2022, por unanimidade)
Apesar disso, parece-me que a extensividade do plano não foi o ponto central da
autuação. Na realidade, as comparações entre o plano de previdência destinado à totalidade dos
empregados e aquele destinado exclusivamente aos superintendentes e diretores foram utilizadas
pela autoridade lançadora com o intuito de demonstrar como aquele se revestia das
características de um plano previdenciário e este não o fazia.
A despeito deste reparo quanto ao acórdão recorrido, as alegações da Recorrente
não procedem. Na esteira da jurisprudência representada pelas ementas transcritas acima, a
existência de plano diferenciado a grupo ou categoria distinta de trabalhadores da empresa não
integram a base de cálculo da contribuição previdenciária desde que tais planos não utilizados
como instrumento de incentivo ao trabalho, concedidos a título de gratificação, bônus ou prêmio.
A este respeito, primeiramente, faz necessário esclarecer que não está em
discussão a possibilidade ou não de haver no mercado de previdência privada plano que possibilite
operações financeiras das mais diversas. O que se está a tratar nos autos é a exclusão de valores
destinados à previdência complementar da base de cálculo das contribuições previdenciárias, o
que envolve o atendimento de pressupostos relacionados à matéria de natureza tributária a
justificar a fruição do benefício.
Para fins fiscais, não é porque o plano de previdência privada aberta coletiva foi
autorizado pelo órgão competente e foi celebrado contrato com entidade de previdência
complementar regularmente constituída que a autoridade tributária está impedida de
desqualificá-lo. No exercício das atividades de fiscalização tributária, continua competente o
agente fiscal para verificar, tendo em conta as circunstâncias do caso concreto, se os valores não
estão sendo utilizados como ferramenta de política remuneratória da empresa destinada a
incentivar ou retribuir o trabalho. É dizer, assim, que as contribuições vertidas para as entidades
Fl. 2027
DF CARF MF
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de previdência complementar não podem servir de propósito para converter salário, gratificação,
bônus ou prêmio em parcelas não submetidas à tributação previdenciária.
No caso concreto, a autoridade lançadora trouxe aos autos elementos de prova que
permitem a formação de convicção no sentido de que o plano de previdência complementar
objeto do presente lançamento não tem natureza previdenciária, especialmente pelo fato de que
os aportes feitos nesse plano não foram destinados à formação de reserva previdenciária,
especialmente em decorrência das condições estabelecidas em contrato para o resgate do saldo
da provisão matemática de benefícios a conceder.
Defende a recorrente que o resgate total das contribuições vertidas ao plano é um
direito do participante, que poderá ser exercido durante o prazo de diferimento após cumprida a
carência. Por consequência, a recorrente não teria controle algum sobre os resgates efetuados
pelos beneficiários. Há de se notar, contudo, que os atos normativos fazem clara distinção de
tratamento e destinação entre os aportes feitos pelos participantes e aqueles efetuados pela
instituidora do plano.
O art. 27 da LC no 109, de 2001, prevê o direito do participante ao resgate dos
recursos das reservas técnicas, porém observados os conceitos, a forma, as condições e os
critérios fixados pelo órgão regulador.2 As normas emitidas pela Superintendência de Seguros
Privados (Susep), órgão responsável pelo controle e fiscalização das entidades de previdência
privada aberta, estabeleceram regras e critérios complementares em relação aos planos de
previdência. A título de exemplo, reproduzo dispositivos da Circular Susep no 338, de 30 de janeiro
de 2007, mencionada pela recorrente:
Art. 5o Considera-se vesting o conjunto de cláusulas constantes do contrato entre
a EAPC e a instituidora, a que o participante, tendo expresso e prévio
conhecimento, está obrigado a cumprir para que lhe possam ser oferecidos e
postos à sua disposição os recursos das provisões decorrentes das contribuições
pagas pela instituidora, líquidos de carregamento, quando for o caso (...)
Art. 13. Deverão ser mantidas aberturas do saldo da provisão matemática de
benefícios a conceder que permitam o perfeito acompanhamento do plano e a
imediata prestação de informações de caráter obrigatório. (...)
§ 2o Deverá ser mantido, com base em informações prestadas pela entidade
fechada de previdência complementar, controle analítico do referido montante,
identificando os recursos constituídos com contribuições do participante do plano
e da patrocinadora. (...)
Art. 15. O saldo da provisão matemática de benefícios a conceder constituído pelo
montante das contribuições pagas pela instituidora, líquidos de carregamento,
quando for o caso, deverá ser integrado ao saldo da provisão matemática de

2 Art. 27. Observados os conceitos, a forma, as condições e os critérios fixados pelo órgão regulador, é assegurado
aos participantes o direito à portabilidade, inclusive para plano de benefício de entidade fechada, e ao resgate de
recursos das reservas técnicas, provisões e fundos, total ou parcialmente.
Fl. 2028
DF CARF MF
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benefícios a conceder a que fazem jus os participantes, com estrita observação e
cumprimento das cláusulas do contrato que regem o vesting. (...)
Art. 16. Além do disposto nos arts. 13 e 14 desta Circular, a EAPC deverá manter
controle analítico do saldo da provisão matemática de benefícios a conceder
constituído pelo montante das contribuições pagas pela instituidora, segregando
os valores referentes a participantes que tenham descumprido as cláusulas de
vesting. (...)
Art. 19. O participante poderá solicitar, independentemente do número de
contribuições pagas, resgate, parcial ou total, de recursos do saldo da provisão
matemática de benefícios a conceder, após o cumprimento de período de
carência, que deverá estar compreendido entre 60 (sessenta) dias e 24 (vinte e
quatro) meses, a contar da data de protocolo da proposta de inscrição na EAPC.
§ 1o Não poderão ser estipulados resgates com intervalo inferior ao estabelecido
no plano, que deverá estar compreendido entre 60 (sessenta) dias e 6 (seis)
meses. (...)
§ 3o Nos planos coletivos instituídos, respeitado o disposto no caput deste artigo,
deverão ser observados, também, os dispositivos do respectivo contrato.
Percebe-se, de modo claro, que o resgate pelo participante do saldo da provisão
matemática de benefícios a conceder, quando constituído pelo montante das contribuições pagas
pela instituidora, não se restringe simplesmente, como quer a Recorrente, à observância de prazos
de carência mínimos e entre os resgates. De acordo com a legislação infralegal, transcrita acima, o
resgate dos recursos das provisões decorrentes das contribuições pagas pela instituidora está
submetido ao cumprimento de cláusulas do respectivo contrato ("vesting"), firmado entre
instituidora e entidade aberta de previdência privada.
Nesse contrato, a instituidora, quanto à parcela da provisão matemática de
benefícios a conceder constituída com seus recursos, possui liberdade de estabelecer o
regramento aplicável, mantendo, naturalmente, o imprescindível caráter previdenciário do plano.
Evidentemente, uma vez revestidas de elementos de vontade entre particulares, as cláusulas
contratuais ("vesting") possuem variação de plano para plano e por instituidora, a qual subscreve
o contrato do plano de previdência. Todavia, é usual que, no tocante à parte do saldo constituído
pelos aportes da instituidora, os planos coletivos estabeleçam cláusulas restritivas nas hipóteses
de resgate total ou parcial, sem desligamento da empresa, ou da saída prematura do participante
do plano de benefícios, com vedação à retirada desses valores pelos participantes. Tais restrições
são razoáveis, dado o propósito previdenciário do plano.
E assim aconteceu no contrato previdenciário destinado ao plano básico, extensível
a todos os empregados e dirigentes da empresa, como exposto no relatório fiscal. Foi permitido
exclusivamente o resgate das contribuições vertidas ao plano de previdência pelo participante,
enquanto a parte do saldo formado pelas contribuições da instituidora seria revertida ao plano. Na
saída prematura do participante inscrito no plano, pelo desligamento da empresa, o resgate é
Fl. 2029
DF CARF MF
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autorizado para os aportes feitos às suas expensas, sendo que o saldo formado pelas
contribuições da instituidora poderia ser convertido em renda diferida ou abatimento de
contribuições futuras. No plano destinado exclusivamente ao alto escalão da Cia., o regramento
foi estipulado de maneira distinta, permitindo-se o resgate parcial ou total do saldo da conta da
provisão matemática de benefícios a conceder, tanto da parte vertida ao plano às expensas do
participante quanto aquela constituída com recursos da pessoa jurídica instituidora. A previsão de
autorização da instituidora é apenas formal, não havendo efetivamente qualquer trava adicional.
Conforme a fiscalização apurou, diversos segurados realizaram resgate parcial dos
aportes, constituídos principalmente da parte da instituidora, respeitado tão somente o prazo de
carência mínimo. A toda a evidência, cuida-se de tratamento diferenciado e privilegiado, que
destoa do caráter previdenciário, em que o plano deve ser concebido para a constituição de
reservas que garantam os benefícios contratados, representando, ao fim e ao cabo, um
mecanismo engendrado pela empresa autuada para pagamento de valores com natureza
remuneratória.
Ante o exposto, voto por manter no lançamento os valores relativos aos aportes em
plano de previdência complementar.
2.3. Vale-alimentação/refeição pago por meio de cartão magnético
Conforme relatado, a autoridade lançadora lavrou os autos de infração em relação
ao vale-alimentação/refeição pago por meio de cartões magnéticos, sob a justificativa de que a
exclusão desta rubrica da base de cálculo das contribuições sociais previdenciárias só passou a ser
admita em 11/11/2017, data em que entrou em vigor a Lei no 13.467/2017. Tendo tal prática
ocorrido no caso concreto no exercício de 2015, seriam devidas contribuições sobre tais
pagamentos.
O acórdão recorrido acatou a tese defendida pela autoridade lançadora.
Impõe-se observar, contudo, que o Parecer no BBL - 04, de 16 de fevereiro de 2022,
da Advocacia-Geral da União, aprovado por Despacho do Presidente da República (DOU de
23/02/2022, Seção 1, página 15), excluiu da base de cálculo da contribuição previdenciária o
auxílio-alimentação pago na forma de tíquetes e congêneres, conforme ementa abaixo
reproduzida:
ASSUNTOS: AUXÍLIO-ALIMENTAÇÃO EMENTA: Exame acerca da incidência da
contribuição previdenciária sobre os valores recebidos pelo empregado na forma
de tíquetes ou congêneres. Dissonância interna apontada pela Procuradoria-Geral
da Fazenda Nacional. Exame sob a disciplina do art. 28 da Lei no 8.212/1991, até
10 de novembro de 2017. Natureza jurídica de parcela não salarial, para os fins da
exação em testilha. Consequências concretas da decisão e princípio da eficiência.
O auxílio-alimentação na forma de tíquetes ou congênere, mesmo antes do
advento do §2o do art. 457, já não integrava a base de cálculo da contribuição
previdenciária, nos termos do caput do art. 28 da Lei 8.212/1991.
Fl. 2030
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Assim, tendo em vista o disposto no art. 40, § 1o, da Lei Complementar no 73/933,
deve ser afastado o lançamento correspondente à alimentação paga pela contribuinte através de
tíquetes.
3. Conclusão
Ante o exposto, CONHEÇO o recurso e DOU-LHE PROVIMENTO EM PARTE para
excluir do lançamento os valores relativos ao pagamento de vale-alimentação/refeição.
Assinado Digitalmente
Guilherme Paes de Barros Geraldi

3 Art. 40. Os pareceres do Advogado-Geral da União são por este submetidos à aprovação do Presidente da República.
§ 1o O parecer aprovado e publicado juntamente com o despacho presidencial vincula a Administração Federal, cujos
órgãos e entidades ficam obrigados a lhe dar fiel cumprimento.
Fl. 2031
DF CARF MF
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