Tribunal: CARF
Processo: 10880.726341/2011-65
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO LORENZON YUNAN GASSIBE
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-08-21
Data de publicação: 2024-09-06

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. GLOSA DE CRÉDITO. AUTO DE INFRAÇÃO POR INSUFICIÊNCIA DE CRÉDITO. CONEXÃO. COISA JULGADA ADMINISTRATIVA.
Há vinculação por decorrência entre os processos do auto de infração por insuficiência de recolhimento de PIS e da COFINS e o processo decorrente dos pedidos de ressarcimento de créditos destas contribuições sociais. Logo, o resultado do julgamento do auto de infração deve refletir no processo que versa sobre direito creditório. Isso porque a decisão administrativa definitiva proferida em processo vinculado por decorrência faz coisa julgada administrativa, sendo incabível novo reexame da matéria fática e de direito.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO.
Insumos para fins de creditamento das contribuições sociais não cumulativas são todos aqueles bens e serviços relevantes e essenciais ao processo produtivo, cuja subtração obsta a atividade produtiva ou implica substancial perda de qualidade do serviço ou do produto resultante.
CRÉDITO PRESUMIDO. AGROINDÚSTRIA. PERCENTUAL. PRODUTO FABRICADO. INTERPRETAÇÃO. APLICAÇÃO RETROATIVA.
O montante do crédito presumido da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS é determinado mediante aplicação, sobre o valor das mencionadas aquisições, da alíquota de 60% ou a 35%, em função da natureza do ‘produto’ a que a agroindústria dá saída e não da origem do insumo nele aplicado, nos termos da interpretação trazida pelo artigo 8°, § 10 da Lei n° 10.925, de 2004, com redação dada pela Lei n° 12.865, de 2013. Aplica-se retroativamente ao caso concreto sob julgamento, nos termos do art. 106, I do CTN, a norma legal expressamente interpretativa.
COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e COFINS não-cumulativos sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo. Além disso, deve ser considerado tratar-se de frete na “operação de venda”, atraindo a aplicação do permissivo do art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei n.o 10.833, de 2003.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10880.726341/2011-65
ACÓRDÃO
3202-001.996 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
21 de agosto de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
SEARA ALIMENTOS LTDA
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. GLOSA DE CRÉDITO. AUTO DE INFRAÇÃO POR
INSUFICIÊNCIA DE CRÉDITO. CONEXÃO. COISA JULGADA ADMINISTRATIVA.
Há vinculação por decorrência entre os processos do auto de infração por
insuficiência de recolhimento de PIS e da COFINS e o processo decorrente
dos pedidos de ressarcimento de créditos destas contribuições sociais.
Logo, o resultado do julgamento do auto de infração deve refletir no
processo que versa sobre direito creditório. Isso porque a decisão
administrativa definitiva proferida em processo vinculado por decorrência
faz coisa julgada administrativa, sendo incabível novo reexame da matéria
fática e de direito.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO.
Insumos para fins de creditamento das contribuições sociais não
cumulativas são todos aqueles bens e serviços relevantes e essenciais ao
processo produtivo, cuja subtração obsta a atividade produtiva ou implica
substancial perda de qualidade do serviço ou do produto resultante.
CRÉDITO
PRESUMIDO.
AGROINDÚSTRIA.
PERCENTUAL.
PRODUTO
FABRICADO. INTERPRETAÇÃO. APLICAÇÃO RETROATIVA.
O montante do crédito presumido da Contribuição para o PIS/Pasep e da
COFINS é determinado mediante aplicação, sobre o valor das mencionadas
aquisições, da alíquota de 60% ou a 35%, em função da natureza do
‘produto’ a que a agroindústria dá saída e não da origem do insumo nele
aplicado, nos termos da interpretação trazida pelo artigo 8°, § 10 da Lei n°
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10.925, de 2004, com redação dada pela Lei n° 12.865, de 2013. Aplica-se
retroativamente ao caso concreto sob julgamento, nos termos do art. 106,
I do CTN, a norma legal expressamente interpretativa.
COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e COFINS não-cumulativos
sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre
estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua essencialidade à
atividade do sujeito passivo. Além disso, deve ser considerado tratar-se de
frete na “operação de venda”, atraindo a aplicação do permissivo do art.
3o, inciso IX e art. 15 da Lei n.o 10.833, de 2003.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em rejeitar as preliminares
arguidas para, no mérito, dar parcial provimento ao recurso voluntário, para reverter as glosas dos
créditos conforme definitivamente decidido no âmbito do Processo no 19515.720753/2012-13.
Sala de Sessões, em 21 de agosto de 2024.

Assinado Digitalmente
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente e Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Wagner Mota Momesso de
Oliveira, Juciléia de Souza Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onízia de Miranda Aguiar Pignataro,
Aline Cardoso de Faria e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Pedido de Ressarcimento, relativo a direito creditório vinculado à
receita de exportação, em razão do rateio proporcional aplicado aos custos, despesas e encargos
comuns.
Por bem descrever os fatos, adota-se o relatório do Acórdão recorrido:
“O processo em exame versa sobre pedido de ressarcimento de crédito de Pis
pertinente a receitas de exportação, no montante de R$ 3.761.978,86 o qual teria
sido apurado no 3o trimestre de 2009 pelo regime não-cumulativo.
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5. Ao referido pedido se acham vinculadas diversas declarações de compensação.
6. Em despacho decisório exarado nas fls. 2.517/2.551, a Equipe especial de
Auditoria (EQAUD) da DERAT/SPO deferiu parcialmente o pedido de
ressarcimento, reconhecendo o crédito de R$ 950.848,64, e homologou até esse
valor as compensações declaradas.
7. Intimada da decisão por via postal em 03/04/2012 (fl. 2.555), apresentou a
contribuinte em 27/04/2012 — tempestivamente portanto — a manifestação de
inconformidade anexa às fls. 2.557/2.608, cujo teor resumo a seguir,
acompanhada de alguns documentos.
Resumo da impugnação
I. Dos créditos sobre bens sujeitos à alíquota zero (fls. 3/6 do recurso)
a) Alega basicamente que os bens sujeitos à alíquota zero trazem embutidos em
seu preço tanto o Pis quanto a Cofins, visto que, incidindo nas etapas anteriores
da comercialização, essas contribuições oneram em cascata o custo do produto
final, que é adquirido como insumo pela empresa.
b) Assim — prossegue — ainda que tenha adquirido insumos tributados à alíquota
zero, é fato incontestável tratar-se de operações sujeitas ao pagamento dessas
contribuições, de modo que não incide no caso o óbice a que alude o art. 3o, § 2o,
da lei n° 10.833/2003.
c) Cita em seu favor jurisprudência do STJ e do CARF, afirmando tratar-se de
posicionamento unânime nos tribunais administrativos e judiciais.
d) Argumenta ainda que — caso se entenda não lhe assistir direito aos créditos
integrais decorrentes da aquisição de produtos sujeitos à alíquota zero — deve-se
reconhecer nesse caso seu direito ao crédito presumido previsto no art. 8o da lei
n° 10.925/2004, calculado sobre o valor dos bens citados no art. 3o, II, da lei n°
10.637/2002.
II. Do crédito presumido decorrente de atividades agroindustriais Insumos
adquiridos de pessoas físicas (fls. 6/11 do rec.)
e) Esclarece inicialmente que, segundo o entendimento da autoridade
administrativa, na apuração do crédito presumido relativo às aquisições de
pessoas físicas, a recorrente “deveria aplicar a alíquota de 35% previstas (sic) no
inciso III do §3° do artigo 8° da Lei n° 10.925/04 de acordo com cada insumo
adquirido”.
f) Acrescenta que, ainda segundo a referida autoridade, a contribuinte “teria
utilizado, equivocadamente, a alíquota de 0,99% sobre as aquisições de alguns
insumos”, quando, na verdade, deveria ter aplicado a alíquota de 0,5775%.
g) Discordando dessa tese, alega em síntese que os percentuais de crédito
presumido previstos no art. 8° da lei n° 10.925/2004 devem ser aplicados em
função dos produtos elaborados (no caso produtos de origem animal, sobretudo
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carne de suínos e aves, classificados no capítulo 2 da TIPI) e não — como afirma a
autoridade administrativa — em função dos insumos utilizados (no caso, além de
insumos vegetais, animais vivos, classificados no capítulo 1).
h) Assim, prossegue, as empresas agroindustriais que fabricam produtos de
origem animal, como é o seu caso, têm direito ao crédito presumido calculado à
alíquota de 60% (art. 8°, § 3°, I), pouco importando se os insumos adquiridos de
pessoa física ou pessoa jurídica são de origem animal ou vegetal, da mesma forma
que as fabricantes de bens de origem vegetal, independentemente da natureza
dos insumos utilizados, devem creditar-se com base na alíquota de 35% (art. 8°, §
3°, III), relativa a produtos vegetais.
i) Escudada em tal raciocínio e considerando a alíquota de 1,65% prevista no art.
2o da lei n° 10.637/2002, contesta a glosa dos créditos presumidos por ela
apropriados à alíquota de 0,99% (60% X 1,65%), glosados por entender a
autoridade fiscal que a alíquota aplicável seria 0,5775% (35% X 1,65%). [Vide a
esse respeito o item 33 na fl. 13 do despacho decisório]
j) Observa que sua interpretação do art. 8o está de acordo com o pronunciamento
da Receita Federal no processo de consulta n° 134/09, da 8a Região Fiscal, cuja
ementa reproduz nas fls. 9/10 do recurso.
j1) Argumenta ainda que a intenção do legislador teria sido conceder aos
produtores de bens de origem animal maior percentual de crédito presumido
devido ao fato de sua cadeia de custos ser mais onerada pelo Pis e pela Cofins do
que a cadeia de custos relativa à produção de bens de origem vegetal.
j2) Pondera também que, se a intenção do legislador fosse realmente conceder o
direito ao crédito presumido com base nas entradas, teria incluído no inciso I do §
3° do art. 8° os animais vivos, visto tratar-se do “principal insumo de parte
significativa da agroindústria de alimentos de origem animal”.
j3) Concluindo, contesta as glosas realizadas, declarando corretos os
procedimentos que adotou para apropriar-se do crédito presumido sobre os
insumos adquiridos de pessoas físicas.
III. Do conceito de insumo (fls. 11/19 do recurso)
K) Em longa dissertação entremeada de citações de doutrina e jurisprudência
administrativa, salientando a ausência de positivação do conceito de insumo nas
leis que disciplinam o regime não-cumulativo do Pis e da Cofins e invocando os
arts. 290 e 299 do Regulamento do Imposto de Renda, advoga a tese de que o
referido termo deve ser entendido em acepção ampla, abarcando todos os custos
de produção e despesas operacionais necessários à atividade geradora de receita
da pessoa jurídica, tais como matérias-primas, máquinas, equipamentos, capital,
mão-de-obra,
energia
elétrica,
marketing,
produtos
intermediários,
arrendamentos, etc.
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l) Assevera que qualquer outra interpretação que se aplique à não-cumulatividade
do Pis e da Cofins implicaria afronta à Constituição Federal, particularmente aos
princípios da isonomia tributária, do não-confisco e da capacidade contributiva.
m) Nesse sentido, salientando a impossibilidade de restringir o conceito de
insumo a determinadas operações, para fins de tomada de créditos, visto estar
ligado aos custos e despesas inerentes à atividade ensejadora de receita
tributável, alega que as instruções normativas n° 247/2002 (art.66) e n° 404/2004
(art.8°) — em que, abusivamente, se fundam diversas respostas a consulta —
extrapolam a competência regulamentar do Poder Executivo, “aplicando
restrições que não encontram respaldo no sistema de não-cumulatividade criado
para o PIS/COFINS”.
IV. Das glosas resultantes do conceito de insumo adotado pela autoridade fiscal
(fls. 19/47 do recurso)
n) Esclarece de início que a autoridade administrativa glosou créditos oriundos da
aquisição dos bens indicados na linha 2 do DACON por entender que não se
enquadram no conceito de insumo delimitado no artigo 8° , § 4°, inciso I, alíneas "
a " e " b ", da IN SRF n° 404/2004 (fl. 19)
o) Discordando da glosa, sob a alegação de que tais bens teriam sido consumidos
no processo produtivo, protesta pela posterior juntada de laudos técnicos que
demonstrarão de forma detalhada sua utilização no referido processo,
mencionando especialmente os seguintes insumos: a) Combustíveis e
lubrificantes; b) Produtos utilizados na movimentação e armazenagem de cargas;
c) Produtos utilizados no sistema de refrigeração/aquecimento; d) Serviços
prestados; e) Produtos químicos utilizados no tratamento de efluentes, limpeza e
higienização dos ambientes de trabalho.
IV. 1 Da utilização da graxa no processo produtivo (fls. 20/22)
p) Afirma que a “graxa”, assim como o “óleo lubrificante”, é uma espécie do
gênero “lubrificante”, tendo portanto previsão legal o direito ao crédito sobre sua
aquisição, visto que o art. 3o, II, da lei n° 10.637/2002 menciona expressamente
os “combustíveis e lubrificantes”.
q) Com base em excerto transcrito do despacho decisório, assevera que o próprio
auditor fiscal admite que a “graxa” é um “lubrificante”, acrescentando que em
momento algum a referida lei limitou o direito ao crédito apenas aos “óleos
lubrificantes”, como afirma a dita autoridade.
r) Ressalta ainda ser a “graxa” essencial a seu processo produtivo, tendo
fundamental importância para manter em pleno funcionamento as máquinas e
equipamentos nele utilizados.
IV. 2 Das despesas com locação de imóveis (fls. 22/24)
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s) Alega que, embora as despesas de comissões sobre vendas devessem constar
da linha 03 das fichas 06A e 16A do DACON, as enquadrou por equívoco como
créditos advindos de despesas com aluguel.
t) Entretanto, prossegue, como tais despesas também são insumos, devem ser
reclassificadas na referida linha 03, devendo-se reconhecer os créditos delas
decorrentes.
u) Retomando alguns dos argumentos expendidos ao discutir o conceito de
insumo, observa que as despesas com comissão de vendas, ou seja, as comissões
pagas a representantes comerciais autônomos de acordo com os pedidos de
compra que obtenham, constituem insumos porque são essenciais à atividade da
empresa, viabilizando-lhe a comercialização das mercadorias produzidas.
IV. 3 Das despesas de armazenagem e fretes nas operações de venda (fls. 24/47)
v) Inicialmente relata, de forma bastante pormenorizada, as várias fases da
auditoria realizada pela autoridade fiscal no tocante a este tópico, bem como as
conclusões a que ela chegou (fls. 24/29).
x) Passa em seguida a examinar individualmente cada uma das rubricas glosadas,
aduzindo diversos argumentos:
1a Rubrica: Créditos relativos a armazenagem (fl. 29)
y) Reconhece que, de fato, parte do montante registrado como despesa com
armazenagem se refere a aluguéis pagos a pessoas jurídicas que foram
indevidamente classificados na linha 07.
z) A seu ver, tais parcelas devem ser consideradas como créditos nas linhas 05 e
06 das fichas 06A e 16A dos DACON do período fiscalizado, tratando-se portanto
de “mera reclassificação na declaração e não de glosa a afetar o valor do pedido
de ressarcimento analisado”.
2a Rubrica: Créditos relativos a frete sobre transferência de mercadorias entre
estabelecimentos da empresa (fls. 30/35)
aa) Retomando argumentos já expendidos ao tratar do conceito legal de insumo,
refuta novamente a legitimidade da IN SRF n° 404/2004 (fl. 30), sob a alegação de
que as leis n° 10.637/2002 e n° 10.833/2003 jamais o definiram nem tampouco
“previram a aplicação subsidiária de uma outra norma”.
bb) Afirma, em síntese, que as transferências de mercadorias entre centros de
distribuição (CD) ou entre estes e lojas varejistas não têm outro propósito senão a
operação de venda, constituindo etapa essencial à atividade econômica da pessoa
jurídica, de modo que todas essas operações geram direito ao creditamento do
frete e não apenas o “deslocamento da mercadoria da loja varejista para o
consumidor final, como querem fazer crer as autoridades fiscais”.
cc) Acrescenta que “o «frete transferência» compõe o custo de produção ou
comercialização de uma mercadoria, dentro da acepção de insumo já plenamente
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defendida nesta manifestação de inconformidade” e que o legislador, ao valer-se
da expressão “operação de venda” em vez de referir-se à “venda” propriamente
dita, não teve outro intuito senão o de “conferir crédito de PIS e COFINS sobre o
frete para transporte de mercadorias, sempre que este transporte estiver
relacionado à atividade de venda”.
dd) Cita em seu favor um excerto de doutrina, uma sentença judicial e um
acórdão do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF).
ee) Assinala que as Soluções de divergência mencionadas no despacho decisório
se originam não apenas de decisões desfavoráveis, senão também de decisões
favoráveis aos contribuintes, como o demonstra a Solução de Consulta n°
71/2005, da 9a Região Fiscal, cuja ementa reproduz nas fls. 32/33 da manifestação
de inconformidade.
ff) Alega ainda que “as manifestações da RFB em respostas a consulta sobre
IMPOSSIBILIDADE de creditamento sobre o valor incorrido a título de fretes entre
estabelecimentos de uma mesma empresa não encontra[m] supedâneo legal e
transgride[m] elementos nevrálgicos ínsitos a não-cumulatividade do PIS/COFINS,
razão pela qual a glosa procedida deve ser revertida”.
gg) Concluindo as considerações a respeito deste tópico, observa haver juntado à
manifestação de inconformidade, como forma de provar o alegado, “cópia de
demonstrativo contendo resumo das entradas e saídas por CFOP envolvendo os
CDs da fiscalizada nas filiais abaixo citadas nos períodos de 10 a 12/2007, 10 a
12/2008, 10 a 12/2009 (docs): SP CD JANDIRA FILIAL 147; DF CD BRASILIALFILIAL
163; BA CD SIMOES FILHO FILIAL 345”.
3a Rubrica: Créditos relativos a frete pago na subcontratação de transporte de
carga (fls. 35/40) — Tese 1
hh) Afirma constar de seu objeto social a atividade de “transporte rodoviário de
mercadorias próprias e de terceiros” (fl. 2.608) e que possui filiais em diversos
estados habilitadas perante a ANTT (Agência Nacional de Transporte Terrestre)
para o exercício dessa função (fls. 2.636/2.641).
ii) Como não dispõe de frota própria — prossegue —, subcontrata
transportadores autônomos (pessoas físicas) e transportadoras (pessoas
jurídicas), utilizando-os não apenas para atividade de transporte interno, mas
também para transportar mercadorias de terceiros, conforme documentos
anexos às fls. 2.634/2.635, o que corrobora “a efetividade de seu objeto social
quanto a prestação de serviços de transporte rodoviário de carga”.
jj) Conclui daí, em vista de “sua legítima atividade de transporte”, assistir-lhe
direito ao creditamento dos custos com a contratação de transportadores, seja
por meio de crédito ordinário, consoante o art. 3o, II, das leis n° 10.637/2002 e n°
10.833/2003 (subcontratação de pessoa jurídica), seja por meio de crédito
presumido, na forma do art. 3o, § 19, II, e § 20, da lei n° 10.833/2003
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(subcontratação de pessoa física). Reproduz em parte o referido art. 3o nas fls.
36/37 da manifestação de inconformidade.
kk) Alega que o fato de haver enquadrado, por equívoco, o custo em causa na
linha 07 dos DACON entregues (“frete na operação de venda”) não significa a
inexistência de direito a crédito, cabendo à autoridade fiscal alocar e considerar o
dito custo nas linhas 03 (“insumo – contratação de transportador PJ”) e 18
(“crédito presumido – contratação de transportador PF”) das fichas 06A e 16A,
“conforme amplamente demonstrado durante a auditoria fiscal e também nesta
manifestação”.
ll) Quanto à afirmação de que a atividade de transporte por ela exercida não gera
receita, contida na fl. 30 do despacho decisório, afirma não haver nenhuma
exigência legal que condicione à geração de receita o direito ao crédito, sujeito
apenas às condições previstas no art. 3o, §§ 2o e 3o, das leis n° 10.637/2002 e n°
10.833/2003, as quais enumera na fl. 39 da manifestação de inconformidade.
mm) Em remate, argumenta que — na hipótese de os custos com subcontratação
de transportadoras não serem aceitos como insumos da atividade de serviços de
transporte — é manifesta a possibilidade de enquadrá-los, alternativamente,
como insumos da atividade agroindustrial, no que toca às “aquisições de serviços
de transporte junto a pessoas jurídicas”, como mostrará a seguir.
110: Créditos relativos a frete pago no transporte de insumos e matéria-prima no
sistema de parceria (fls. 40/47) — Tese 2
nn) Discorrendo sobre o conceito de integração vertical ou verticalizada
(agrupamento de diversas fases da cadeia produtiva dentro de uma mesma
empresa), observa adotar, em suas atividades agroindustriais, a chamada
“integração para trás”, controlando a produção de seus “inputs” (insumos), bem
como seus canais de distribuição.
oo) Descreve de maneira pormenorizada as diversas fases do processo produtivo,
assim como o sistema de parceria que lhe é inerente, procurando demonstrar a
existência de “uma série de movimentos logísticos de insumos e matérias-prima”
necessários ao ciclo de produção.
pp) Afirma não se resumir sua atividade ao abate e processamento de carne, visto
que seu processo produtivo abarca, “além da planta industrial de abate, as
fabricas de rações, os domicílios rurais dos parceiros agrícolas, os custos com
medicação, vacinas, veterinário, assistência técnica aos produtos parceiros”, etc.
qq) Assim, no seu entender, “os fretes incorridos nos deslocamentos de insumos e
matérias-primas da Seara para o produtor parceiro e vice-versa fazem parte do
seu custo de aquisição de mercadorias para fabricação de produtos destinados a
venda”.
rr) Informa terem sido objeto de glosa os CFOP de saída, acrescentando que,
embora não tenham a denominação de venda, estão diretamente vinculados à
Fl. 3039
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venda ou ao processo produtivo, sendo incontestável que geram crédito de Pis e
Cofins.
ss) Relaciona a seguir alguns CFOP que deram origem a fretes cujo crédito foi
glosado, explicando por que, a seu ver, lhe dariam direito a crédito:
5151 Transferência de Produção do Estabelecimento (Vide fl. 43).
5451 Remessa de Animal ou de Insumo p/ Estabelecimento Produtor (Vide fl. 44).
5501 Remessa de produção do estabelecimento, com fim específico de
exportação (Vide fl. 44).
5152 Transferência de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros (Vide fl. 44).
5503 Devolução de mercadoria recebida com fim específico de exportação (Vide
fls. 44/45).
5905/6905 Remessa para depósito fechado ou armazém geral (Vide fl. 45).
5923 Remessa de mercadoria por conta e ordem de terceiros, em venda à ordem
ou em operações com armazém geral ou depósito fechado (Vide fl. 45).
6151 Transferência de produção do estabelecimento (Vide fls. 45/46).
7949 Outra Saída de Mercadoria ou Prestação de Serviço Não Especificada (Vide
fl. 46).
tt) Assevera ser “notório que todas as atividades acima discriminadas estão
vinculadas ao processo produtivo, não havendo justificativa plausível para a glosa
realizada pela fiscalização”.
uu) Em remate, afirma que os citados fretes constituem insumos de sua atividade
produtiva, nos termos do art. 3o, II, das leis n° 10.637/2002 e n° 10.833/2003 —
tomado o termo insumo na acepção já exposta — e portanto geram direito a
crédito do Pis e da Cofins, conforme o demonstra o acórdão do CARF cuja ementa
reproduz nas fls. 46.
V. Do Pedido (fl. 47 do recurso)
vv) Por fim, dando por encerrada a exposição de suas razões de defesa, requer:
1. a suspensão da exigibilidade do crédito tributário;
2. o reconhecimento integral do crédito pleiteado, bem como a homologação
total das compensações que realizou; e,
3. na hipótese de este órgão julgador não se convencer de seus argumentos, a
conversão do julgamento em diligência.
4. No mais, “protesta pela juntada de novos documentos a fim de corroborar
todas as argumentações acima expostas”.
8. Posteriormente, em 29/06/2012, apresentou a recorrente um aditamento à
manifestação de inconformidade (fls. 2.654/2.681), cujo teor resumo abaixo,
acompanhado de alguns documentos.
Fl. 3040
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Resumo do aditamento à manifestação de inconformidade
I. Do conceito de insumo e glosas a ele vinculadas (fls. 2/17 do rec.)
a) Informa que — como já observou na manifestação de inconformidade — a
autoridade administrativa glosou créditos oriundos da aquisição dos bens
indicados na linha 2 do DACON por entender que não se enquadram no conceito
de insumo delimitado no artigo 8°, § 4°, inciso I, alíneas " a " e " b ", da IN SRF n°
404/2004 (fl. 2).
b) Tais bens, acrescenta, relacionados nas fls. 17/20 do despacho decisório, foram
agrupados pela referida autoridade nos seguintes itens: a) Combustíveis e
lubrificantes; b) Produtos utilizados na movimentação e armazenagem de cargas;
c) Produtos utilizados no sistema de refrigeração/aquecimento; d) Serviços
prestados; e) Produtos químicos utilizados no tratamento de efluentes, limpeza e
higienização dos ambientes de trabalho.
c) Contestando as glosas em apreço, afirma que os produtos citados devem ser
considerados como insumos utilizados no processo produtivo, porquanto “foram
integralmente consumidos durante o processo de produção das mercadorias
comercializadas”.
d) Argumenta que, ao contrário do que afirma a fiscalização, “o conceito de
insumo dentro da sistemática de apuração de créditos pela não-cumulatividade
do PIS e da COFINS deve ser entendido como qualquer custo ou despesa
necessária à atividade da empresa, nos termos da legislação do IRPJ, não devendo
ser utilizado o conceito trazido pela legislação do IPI, uma vez que a materialidade
de tal tributo é diversa da materialidade do PIS e da COFINS”.
e) “Desse modo, prossegue, a legislação atinente à não-cumulatividade da
apuração do PIS e da COFINS permite o creditamento em relação à aquisição de
todo e qualquer insumo, sem limitações, sendo inaplicável ao presente caso,
portanto, o conceito de insumo atinente à apuração e recolhimento do IPI.”
f) Observando que a autoridade tributária glosou os créditos relativos a uma
extensa gama de produtos, listados nas fls. 3/4 do recurso em exame, considera
improcedente essa glosa, por tratar-se de “combustíveis aplicados em seu
processo
produtivo,
no
qual
sofrem
desgaste
físico
que
legitima,
inquestionavelmente, o creditamento efetuado”.
g) Ressalta que tanto o art. 3o, II, da lei n° 10.637/2002 quanto o art. 66, I, “b”, da
IN SRF n° 247/2002 admitem “o creditamento de combustíveis utilizados como
insumo na fabricação de produtos destinados à venda ou prestação de serviços”,
donde conclui ser “de todo arbitrária, ilegal e inadmissível” a glosa realizada.
h) Em seguida, nas fls. 5/6 do recurso, apresenta sucinta descrição dos produtos
citados nas fls. 3/4 (exceto a soda cáustica), indicando seu emprego no processo
produtivo.
Fl. 3041
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i) Observa, além disso, ter juntado “aos autos laudo técnico que discrimina a
destinação dos produtos adquiridos e a sua utilização como insumo no processo
produtivo”.
j) Cita ainda em seu favor uma Solução de Consulta da 9a Região Fiscal, uma
Solução de Divergência da Cosit e um acórdão relativo à própria Seara Alimentos
S/A, proferido pela DRJ 2 do Rio de Janeiro, o qual, segundo se depreende do
trecho transcrito, versa sobre “óleo diesel para geradores de combustível utilizado
no processo produtivo da empresa” (fls. 6/8 do recurso).
k) Apoiada sobretudo nesse acórdão, assinala que “a própria Secretaria da Receita
Federal admite o crédito de COFINS (sic) sobre a aquisição de combustíveis em
processo produtivo ou prestação de serviços” (fl. 8).
l) Nas fls. 9/15 do recurso em exame, apresenta nova listagem de produtos, com a
descrição de suas características e utilização, alegando tratar-se de insumos
empregados em seu processo produtivo que também teriam sido objeto de glosa
por parte da fiscalização.
m) Tais produtos podem ser divididos em 5 categorias:
1a. Produtos incluídos pela autoridade fiscal na tabela do item 49.b do despacho
decisório (Produtos Utilizados na Movimentação e Armazenagem de Cargas);
2a. Produtos incluídos pela autoridade fiscal na tabela do item 49.c do despacho
decisório (Produtos Utilizados no Sistema de Refrigeração / Aquecimento de
caldeiras e fornos industriais);
3a. Serviços incluídos pela autoridade fiscal na tabela do item 49.d do despacho
decisório (Serviços Prestados — Serviços não considerados como insumos);
4a. Produtos incluídos pela autoridade fiscal na tabela do item 49.e do despacho
decisório (Produtos Químicos utilizados no tratamento de efluentes, limpeza e
higienização dos ambientes de trabalho);
5a. Produtos não mencionados pela autoridade fiscal.
n) Retomando argumentos já expostos na manifestação de inconformidade a
respeito da acepção “ampla” que entende se deva atribuir ao termo “insumo”,
afirma que o “conceito de insumo para fins de creditamento de pis e COFINS não-
cumulativo deve abranger todo e qualquer custo e despesa necessária à atividade
da empresa, conforme é previsto na legislação do IRPJ, devendo ser afastada (sic),
portanto, o conceito trazido pela legislação do IPI”.
o) Cita em seu favor alguns acórdãos do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais (CARF), acrescentando tratar-se de tese já abraçada pelo próprio STJ.
p) Concluindo este tópico, reitera achar-se anexado “ao presente aditamento
laudo técnico que comprova a destinação dos insumos adquiridos no 2o trimestre
de 2009, os quais deram origem aos créditos glosados, corroborando os
argumentos apresentados pela Manifestante”.
Fl. 3042
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II. Do crédito presumido decorrente de atividades agroindustriais Insumos
adquiridos de pessoas jurídicas (fls. 17/23 do rec.)
q) No tocante aos insumos adquiridos de pessoas físicas, reitera os argumentos já
expendidos na manifestação de inconformidade, alegando em síntese que, “se
uma empresa agroindustrial comercializa produtos de origem animal, suas
aquisições de insumos de pessoa física devem gerar crédito presumido à alíquota
de 60%, pouco importando se o insumo adquirido para o processo produtivo é
animal ou vegetal”.
r) Passando a discorrer sobre o crédito presumido decorrente de insumos
adquiridos de pessoas jurídicas, previsto no art. 8o, III, da lei n° 10.925/2004,
alega que, segundo afirma a própria autoridade fiscal, só geram direito a essa
modalidade de crédito os insumos adquiridos em venda realizada com suspensão
da exigibilidade do Pis e da Cofins, nos termos do art. 9° desse diploma legal.
s) Observa que o aproveitamento da referida suspensão está condicionado ao
cumprimento da formalidade prevista no § 2° do art. 2° da IN SRF n° 660/2006,
assim redigido: “§ 2o Nas notas fiscais relativas às vendas efetuadas com
suspensão, deve constar a expressão «Venda efetuada com suspensão da
Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS», com especificação do dispositivo
legal correspondente”.
t) Assim, fiando-se no pressuposto de ser “requisito obrigatório para a suspensão
da exigibilidade do PIS/PASEP e da COFINS incidentes sobre as vendas dos
produtos agropecuários” a inclusão da expressão citada na nota fiscal de venda,
conclui que “o não atendimento desse requisito implica na renúncia do
aproveitamento dessa suspensão da exigibilidade pelo vendedor dos produtos
agropecuários, culminando, ainda, na obrigatoriedade do recolhimento das
aludidas contribuições”.
u) Em outras palavras, continua, a pessoa jurídica que tenha vendido produtos
agropecuários sem informar nas notas fiscais que a venda foi efetuada com
suspensão da exigibilidade do Pis e da Cofins “renunciou ao aproveitamento desse
benefício, sujeitando-se assim ao pagamento das contribuições sobre essas
vendas em sua integralidade”.
v) Voltando à afirmação de que só há direito ao crédito presumido a que alude,
em seu inciso III, o art. 8° da lei n° 10.925/2004 se a venda se der com a
suspensão da exigibilidade das contribuições em apreço, declara ser
“inquestionável que as vendas não amparadas pela aludida suspensão dão direito
ao creditamento integral das aludidas contribuições”. Isso porque nesse caso os
fornecedores estão sujeitos ao pagamento integral do Pis e da Cofins.
x) Feitas essas considerações, informa que, no caso em estudo, ao examinar as
notas fiscais de venda de insumos agropecuários adquiridos de pessoas jurídicas,
verificou a ausência da expressão «Venda efetuada com suspensão da
Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS».
Fl. 3043
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y) Observa que, diante desse fato, “apurou créditos de PIS/COFINS sobre as
aquisições de insumos realizadas no período de apuração em destaque, mediante
a aplicação da alíquota integral de 1,65% (PIS/PASEP) e 7,6% (COFINS), os quais
são pleiteados no presente pedido de ressarcimento”.
z) Afirma que, ao assim proceder, “agiu com total boa-fé e dentro do que
determina a legislação”, visto que, dada a ausência da informação em apreço nas
notas fiscais de vendas, não tinha como pressupor que os insumos adquiridos
estavam acobertados pelo benefício da suspensão da exigibilidade das
contribuições.
aa) Reitera que realizou o creditamento do Pis e da Cofins pela alíquota integral
em evidente boa-fé, “não podendo ser penalizada com as glosas em questão por
suposto creditamento indevido, como no presente caso”.
bb) Desviando-se do assunto em causa, declara eivado de “nulidade absoluta” o
“lançamento do crédito tributário” praticado pelo Fisco, por “imputar
responsabilidade a terceiro que age em estrita boa-fé”.
cc) Afirma ser possível inferir “por conclusão lógica que as aquisições de insumos
agropecuários de pessoa jurídica vinculadas ao caso em tela sofreram a tributação
pelo PIS, o que pela sistemática da não-cumulatividade” lhe confere plenos
direitos de apropriar-se integralmente de créditos de Pis sobre as referidas
aquisições. Cita em seu favor uma Solução de Consulta na fl. 22 do recurso.
dd) Por essa razão, ausente a suspensão da exigibilidade, entende que “as
aquisições dos insumos agropecuários glosadas deveriam ter sido incluídas pela
fiscalização na rubrica correspondente aos bens utilizados como insumos
adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País, as quais estariam sujeitas à
incidência dessas contribuições, gerando crédito normal calculado à alíquota de
1,65% PIS/PASEP e 7,6% COFINS”.
ee) Reiterando seu direito ao crédito de Pis mediante aplicação da alíquota
integral, “sob pena de ofensa ao princípio da não-cumulatividade, uma vez que
tais insumos foram devidamente tributados na etapa anterior”, “protesta pela
posterior juntada das notas fiscais relativas às vendas dos insumos
comercializados por pessoa jurídica domiciliada no País, das quais deixou de
constar a expressão «Venda efetuada com suspensão da Contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS», razão pela qual houve apropriação dos créditos em seu
valor integral”.
III. Do ressarcimento do crédito presumido (fls. 23/28 do recurso)
ff) Afirma que o art. 16 da lei n° 11.116/2005 instituiu a possibilidade legal de
ressarcimento ou compensação do crédito presumido apurado nos termos dos
arts. 8° e 15 da lei n° 10.925/2004, quando não tenha sido utilizado em sua
totalidade, pela pessoa jurídica adquirente, na dedução do Pis e da Cofins por ela
devidos a cada mês.
Fl. 3044
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gg) Alega que o ADI n° 15/2005 e a IN SRF n° 660/2006, ao vedarem o
ressarcimento e a compensação do saldo credor do referido crédito, feriram os
princípios da legalidade e da hierarquia das leis, visto que, além de contrariarem o
disposto no art. 16 da lei n° 11.116/2005, citado acima, impuseram restrições não
previstas na mencionada lei n° 10.925/2004.
hh) Conclui que, por essas razões, “deve ser reconhecido o direito ao
ressarcimento e compensação do saldo de créditos presumidos apurados na
forma do art. 8° , da Lei n° 10.925/2004, para os períodos em discussão”.
ii) Ad argumentandum, caso não sejam acolhidas as alegações respeitantes à
ilegalidade dos atos normativos citados, recorre a novo argumento, discorrendo
sobre a possibilidade de ressarcir ou compensar o crédito presumido em causa
com base na lei n° 12.350/2010, “cujos artigos 55, e § 7° e 56 A introduziram no
ordenamento jurídico a permissão legal para o ressarcimento e compensação dos
saldos de créditos presumidos apurados nos termos do artigo 8° da Lei n°
10.925/2004”.
jj) Pondera que, muito embora tenha a referida lei entrado em vigor apenas em
20/12/2010 e estabeleça que somente a partir de 01/01/2012 se poderá
formalizar os pedidos de ressarcimento de créditos apurados no ano-calendário
de 2009, trata-se de “mera questão temporal”, não podendo impedir a recorrente
de reaver os créditos a que faz jus. Isso porque essa lei teria convalidado o
procedimento adotado pela empresa.
kk) É que, no seu entender, conquanto tenha formalizado o pedido de
ressarcimento de saldo de crédito presumido relativo ao 3o trimestre de 2009
quando ainda não havia previsão legal para tanto, a posterior edição da lei n°
12.350/2010, que introduziu a possibilidade do ressarcimento, lhe convalidou o
ato praticado.
ll) Assim, assevera que, não havendo embasamento para a glosa do crédito em
questão, deve, quanto a ele, ser integralmente reconhecido o pedido de
ressarcimento formulado pela empresa.
mm) Em arremate a suas razões de defesa, reitera os termos da manifestação de
inconformidade já apresentada, requerendo seja julgada procedente e
integralmente reconhecidos os créditos de Pis vinculados a operações de
exportação apurados no 3o trimestre de 2009.
9. É o relatório.”
A 6a Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento I em São Paulo (SP), por
unanimidade de votos, não acolheu as razões contidas na manifestação de inconformidade
apresentada, não reconhecendo o direito creditório pleiteado, em acórdão assim ementado:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009
Fl. 3045
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REGIME NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITO. PEDIDO DE RESSARCIMENTO. É legítima a
glosa do crédito pleiteado sempre que a requerente deixar de observar as normas
que disciplinam a matéria.
ALEGAÇÕES DE ILEGALIDADE E INCONSTITUCIONALIDADE. COMPETÊNCIA DA
AUTORIDADE
ADMINISTRATIVA.
Não
compete
ao
julgador
da
esfera
administrativa a análise de questões que versem sobre a legalidade ou
constitucionalidade de norma tributária regularmente editada.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido”
Discordando da decisão de primeira instância, a interessada apresentou recurso
voluntário, em que reforça os argumentos contidos na manifestação de conformidade e requer o
seu provimento, em peça com a seguinte estrutura:
I. DOS FATOS
II. DAS RAZÕES DE REFORMA DO V. ACÓRDÃO
II.1 BREVE DESCRIÇÃO DAS ATIVIDADES EXERCIDAS PELA RECORRENTE
II.2. AQUISIÇÕES DE BENS SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO
II.3. CRÉDITO PRESUMIDO - ATIVIDADES AGROINDUSTRIAIS - AQUISIÇÕES
DE BENS DE PESSOA FÍSICA PARA PRODUÇÃO DE CARNE E SEUS
DERIVADOS"
II.4. CRÉDITO PRESUMIDO DE AGROINDÚSTRIA — AQUISIÇÕES DE INSUMOS
DE PESSOAS JURÍDICAS
II.4.1. Do RESSARCIMENTO DO CRÉDITO PRESUMIDO DE PIS/COFINS
NOS TERMOS DA LEI No. 12.350/2010
II.5. DO CONCEITO DE INSUMOS PARA FINS DE APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS
DE PIS E COFINS NÃO-CUMULATIVO
II.5.1. INTERPRETAÇÃO DO CONCEITO DE INSUMO E PRODUÇÃO À
LUZ DA ATIVIDADE ECONÔMICA DO CONTRIBUINTE
II.6. GLOSAS REFERENTES AOS DEMAIS BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS
II.6.1. UTILIZAÇÃO DA GRAXA NO PROCESSO PRODUTIVO DA
RECORRENTE
II.6.2. DEMAIS INSUMOS UTILIZADOS NO PROCESSO PRODUTIVO DA
RECORRENTE
II.7. DOS CRÉDITOS SOBRE COMISSÕES DE VENDA
II.8. DOS CRÉDITOS SOBRE DESPESAS DE ARMAZENAGEM E FRETES NAS
OPERAÇÕES DE VENDAS
1. DOS CRÉDITOS SOBRE DESPESAS DE ARMAZENAGEM
Fl. 3046
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2. DOS CRÉDITOS RELATIVOS A FRETE DE TRANSFERÊNCIA DE
MERCADORIAS ENTRE ESTABELECIMENTOS"
3. FRETES UTILIZADOS COMO INSUMO NOS SERVIÇOS DE
TRANSPORTE
I- Enquadramento em Serviços Utilizados como Insumo para
fins de Creditamento.
II - Enquadramento como Subcontratação de Serviços de
Transporte para fins de Crédito Presumido
3.1. DA ATIVIDADE DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE
TRANSPORTES REALIZADA PELA RECORRENTE E DO DIREITO
A CRÉDITO NAS SUBCONTRATAÇÕES
3.2. DO FRETE PARA TRANSPORTE DE INSUMOS E MATÉRIA-
PRIMA NO SISTEMA DE PARCERIA (INTEGRAÇÃO)
Por fim, pede o que se segue:
“Face ao exposto, requer seja recebido e processado o presente recurso,
acatando os argumentos consignados para que seja DADO PROVIMENTO, a fim
de:
i) suspender a exigibilidade do crédito tributário, consoante disposição do artigo
151, inciso III, do Código Tributário Nacional;
ii) reformar o v. acórdão, a fim de reconhecer integralmente o crédito de COFINS
não-cumulativo, referente ao 4o trimestre de 2007, objeto do presente processo,
homologando totalmente as compensações realizadas pela empresa;
iii) caso entenda este I. Julgador que os argumentos, bem como os documentos
colacionados aos presentes autos não são suficientes para a formação de sua
convicção, requer desde já a conversão do julgamento em diligência;
Outrossim, protesta pelo direito de proceder a sustentação oral quando do
julgamento do presente recurso, nos termos do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais.
Por fim, a Recorrente protesta ainda, pela juntada de novos documentos a fim de
corroborar todas as argumentações acima expostas.”
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo e atende os requisitos de admissibilidade, do que
deve ser conhecido.
Fl. 3047
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PRELIMINAR
A recorrente requer, subsidiariamente, a conversão do julgamento em diligência,
bem como a possibilidade de juntada de novos documentos a qualquer tempo. Em relação ao
pedido diligência, entendo que o processo encontra maduro para o julgamento de mérito, sendo,
portanto, prescindível a conversão. Quanto à juntada de prova documental, o Decreto no 70.235,
de 1972, que regulamenta o processo administrativo fiscal federal, é claro em determinar o
momento da apresentação de documento, como se verifica no art. 16, § 4o, in verbis:
Art. 16. A impugnação mencionará:
(...)
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito
de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: (Redação
dada pela Lei no 9.532, de 1997) (Produção de efeito)
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por
motivo de força maior; (Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997)
b) refira-se a fato ou a direito superveniente; (Redação dada pela Lei no 9.532, de
1997)
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
(Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997)
Deste modo, indefiro os pedidos.
A recorrente pugna, também, pela suspensão da exigibilidade do crédito tributário,
nos termos do art. 151, III, do CTN:
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
I - moratória;
II - o depósito do seu montante integral;
III - as reclamações e os recursos, nos têrmos das leis reguladoras do processo
tributário administrativo;
IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança.
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de
ação judicial; (Incluído pela Lcp no 104, de 2001)
VI – o parcelamento. (Incluído pela Lcp no 104, de 2001)
Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das
obrigações assessórios dependentes da obrigação principal cujo crédito seja
suspenso, ou dela conseqüentes.
Em razão do dispositivo acima, a suspensão da exigibilidade do crédito tributário é
automática enquanto pendente a apreciação do recurso voluntário. Após o transcurso do prazo
Fl. 3048
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pertinente ao trânsito em julgado administrativo resume-se a sua exigibilidade. Havendo o
término do processo administrativo, nova suspensão se dará apenas nos casos ali previstos.
MÉRITO
Outrossim, o processo de auto de infração que é vinculado ao caso, formalizado sob
o Processo no 19515.720753/2012-13, possui decisão administrativa definitiva. Com efeito, a
decisão administrativa definitiva proferida em processo vinculado por decorrência faz coisa
julgada administrativa, sendo incabível novo reexame da matéria fática e de direito.
Isso porque o julgamento do processo de direito creditório de forma contrária ao
resultado definitivo do processo que trata de auto de infração implica em afastamento da coisa
julgada administrativa, violando, por conseguinte, o valor constitucional da segurança jurídica.
Nesse sentido, tem-se o Acórdão no 3302-007.510, quando do julgamento do
Processo no 10880.720333/2010-24, em sessão de 22.08.2019, de relatoria do Conselheiro Gilson
Macedo Rosenburg Filho:
“REVISÃO DE MATÉRIA COM DECISÃO DEFINITIVA NA ESFERA ADMINISTRATIVA.
Ementa: A decisão definitiva do processo administrativo fiscal impede a
rediscussão das matérias de fato e de direito em outro processo na esfera
administrativa, o que seria muito mais que uma simples coisa julgada formal, a
qual só impede a continuação da discussão no mesmo processo. A legislação que
rege o processo administrativo fiscal, não prevê nenhuma possibilidade de
revisão de matéria já decidida em última instância administrativa.” (destaquei)
Cabe a esse colegiado, portanto, aplicar o que foi decidido no julgamento do auto
de infração, evitando-se uma desnecessária confusão jurídica, fato combatido pelo ordenamento
jurídico pátrio.
Cravada tal premissa, a despeito do entendimento deste Relator perante o que foi
definitivamente decidido, aplico as razões de decidir do voto condutor do Acórdão de Recurso
Voluntário no 3301-004.275 e do voto vencedor do Acórdão de Recurso Especial no 9303-010.121,
nas matérias que se sobrepuserem.
Inicialmente, reproduzo o voto do julgamento do recurso voluntário:
“Voto
Conselheira Liziane Angelotti Meira
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais pressupostos legais de
admissibilidade e deve ser conhecido.
Quanto ao pedido de sobrestamento do processo, mantém o entendimento da
decisão recorrida no sentido de que não merece acolhida em razão de falta de
fundamento legal.
Fl. 3049
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Quanto ao mérito, analisar-se-á um a um os tópicos apresentados pela Recorrente
em seu Recurso Voluntário.
II.3. AQUISIÇÕES DE BENS SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO
A Recorrente se insurge contra as glosas referentes à aquisições de produtos
sujeitos à alíquota zero, pois, conforme acredita, estariam sujeitos à incidência em
cascata do PIS/Cofins nas etapas anteriores da circulação. Segundo entende, não
se tratariam de operações não sujeitas ao pagamento das contribuições, e por isto
não incidiria o óbice previsto no artigo 3°, §2° da Lei 10.833/2003, com a redação
dada pelas Leis n° 10.684/03 e 10.865/04.
Ocorre que o artigo 3°, §2° da Lei 10.833/2003, transcrito abaixo, é bastante claro
ao estabelecer que não dará direito ao crédito da Cofins a aquisição de bens não
sujeitos ao pagamento desta contribuição:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de
2004)
I de mão-de-obra paga a pessoa física; e (Incluído pela Lei no 10.865, de
2004)
II da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos
ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0
(zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no
10.865, de 2004)
(...) (grifou-se)
Assim, sendo incontroverso que os bens foram adquiridos pela recorrente com
alíquota zero, não estão sujeitos ao pagamento da contribuição e, portanto, em
face da disposição expressa em lei, não dão direito ao creditamento da Cofins,
não havendo que se aventar sobre o eventual valor das contribuições embutido
no preço dos bens adquiridos.
A jurisprudência colacionada pela recorrente não lhe socorre, vez que trata de
matéria diferente, qual seja, do direito ao crédito presumido de IPI como
ressarcimento de PIS/Cofins das aquisições de não contribuintes, cuja restrição
está disposta apenas em Instrução Normativa.
Requer, a Recorrente, de forma alternativa, o reconhecimento do direito ao
crédito presumido previsto no artigo 8° da Lei n° 10.925/2004, vez que seriam
insumos adquiridos pela Recorrente, na qualidade de produtora de mercadorias
de origem animal destinados à alimentação humana, os quais foram utilizados na
fabricação de produtos por ela fabricados e destinados à venda.
Fl. 3050
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No entanto, para aquelas aquisições de bens com alíquota zero da Cofins que
faziam jus ao crédito presumido a fiscalização já o reconheceu, conforme
demonstra o trecho abaixo do despacho decisório (fl. 1.518):
BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS
16.Analisando os registros constantes dos arquivos magnéticos de notas
fiscais e planilhas de cálculo fornecidas pelo contribuinte, identificamos
aquisições de bens utilizados como insumos com alíquota da contribuição
reduzida a zero e com direito a crédito presumido, além de bens adquiridos
para industrialização não caracterizados como insumos no molde das
Instruções Normativas SRF 247/2002 e 404/2004. Dessa forma, apuramos a
base de cálculo dos bens utilizados como insumos e com direito aos
créditos integrais do PIS e da COFINS excluindo da base os bens não sujeitos
ao pagamento (alíquota zero), os sujeitos ao crédito presumido e os não
caracterizados como insumos.
17. Importante ressaltar que o contribuinte não informou nos DACONs
mensais os créditos presumidos, assim, sobre os montantes excluídos da
base de cálculo referentes ao crédito presumido aplicamos a alíquota
reduzida equivalente a 35% da alíquota integral: 2,66% (35% de 7,6% da
COFINS e de 1,65% do PIS). (grifou-se)
Desta forma, como a recorrente não informou e comprovou quais outras
aquisições com alíquota zero que dariam direito ao crédito presumido, além
daquelas já aceitas pela fiscalização, seu pedido alternativo há de ser indeferido.
Assim, devem ser mantidas as glosas relativas às aquisições de bens sujeitos à
alíquota zero da Cofins.
II.3. CRÉDITO PRESUMIDO ATIVIDADES AGROINDUSTRIAIS AQUISIÇÕES DE BENS
DE PESSOA FÍSICA PARA PRODUÇÃO DE CARNE E SEUS DERIVADOS
Alega a Recorrente que os percentuais de crédito presumido previstos no art. 8°
da lei n° 10.925/2004 devem ser aplicados em função dos produtos por ela
elaborados, e não como entendem a fiscalização e o julgador de primeira
instância, em razão dos insumos utilizados no processo produtivo.
Aduz que, com a publicação da Lei 12.865/2013, restaria comprovado o seu
direito ao crédito presumido no percentual de 60% sobre os insumos adquiridos
de pessoas físicas e utilizados na produção de mercadorias de origem animal.
Com razão a recorrente, pois o §10 do art. 8o da Lei no 10.925/2004, acrescentado
pela Lei no 12.865/2013, publicada em 10/10/2013, trouxe norma para
interpretação do §3o, I desse artigo:
Art. 8o As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam
mercadorias de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3,
exceto os produtos vivos desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos
códigos 03.02, 03.03, 03.04, 03.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00,
Fl. 3051
DF CARF MF
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0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, exceto os códigos
0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00,
18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00,
todos da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal, poderão
deduzir da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada
período de apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens
referidos no inciso II do caput do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de
dezembro de 2002, e10.833, de 29 de dezembro de 2003, adquiridos de
pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física. (Redação dada pela
Lei no 11.051, de 2004)
(...)
§ 3o O montante do crédito a que se referem o caput e o § 1o deste artigo
será determinado mediante aplicação, sobre o valor das mencionadas
aquisições, de alíquota correspondente a:
I 60% (sessenta por cento) daquela prevista no art. 2o das Leis nos 10.637,
de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, para os
produtos de origem animal classificados nos Capítulos 2 a 4, 16, e nos
códigos 15.01 a 15.06, 1516.10, e as misturas ou preparações de gorduras
ou de óleos animais dos códigos 15.17 e 15.18; e
III 35% (trinta e cinco por cento) daquela prevista no art. 2o das Leis nos
10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003,
para os demais produtos. (Renumerado pela Lei no11.488, de 15 de junho
de 2007)
(...)
§ 10. Para efeito de interpretação do inciso I do § 3o, o direito ao crédito na
alíquota de 60% (sessenta por cento) abrange todos os insumos utilizados
nos produtos ali referidos. (Incluído pela Lei no 12.865, de 9 de outubro de
2013) (grifou-se)
De forma que, o novo dispositivo da Lei adota o entendimento defendido pela
Recorrente, de que os percentuais de crédito presumido previstos no art. 8° da lei
n° 10.925/2004 devem ser aplicados em função dos produtos elaborados, e, como
se trata de norma expressamente interpretativa, aplica-se retroativamente ao
presente caso concreto, nos termos do art. 106, I do CTN.
Nessa esteira, após a publicação da Lei no 12.865/2013, que acrescentou a
referida norma interpretativa, tem sido adotado no CARF adotado o
entendimento nela constante de norma interpretativa, conforme ementa do
Acórdão no 3402002.809 – 4a Câmara / 2a Turma Ordinária, da qual
transcrevemos excerto:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Fl. 3052
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Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
Ementa:
(...)
CRÉDITO
PRESUMIDO.
AGROINDÚSTRIA.
PERCENTUAL.
PRODUTO
FABRICADO. INTERPRETAÇÃO. APLICAÇÃO RETROATIVA. O montante do
crédito presumido da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins é
determinado mediante aplicação, sobre o valor das mencionadas
aquisições, da alíquota de 60% ou a 35%, em função da natureza do
‘produto’ a que a agroindústria dá saída e não da origem do insumo nele
aplicado, nos termos da interpretação trazida pelo artigo 8°, §10 da Lei n°
10.925/2004, com redação dada pela Lei n° 12.865/2013. Aplica-se
retroativamente ao caso concreto sob julgamento, nos termos do art. 106, I
do CTN, a norma legal expressamente interpretativa.
Assim, o crédito presumido de Cofins não cumulativa a que a recorrente faz jus
deverá ser recalculado pela fiscalização aplicando-se as alíquotas em função dos
bens produzidos e não dos insumos adquiridos, em conformidade com a
interpretação trazida pelo §10 do art. 8o da Lei no 10.925/2004.
II.4. CRÉDITO PRESUMIDO DE AGROINDÚSTRIA AQUISIÇÕES DE INSUMOS DE
PESSOAS JURÍDICAS
Neste tópico, argumenta a recorrente, em síntese, que, nas notas fiscais de venda
de insumos agropecuários por ela adquiridos de pessoas jurídicas, não havia a
inscrição «Venda efetuada com suspensão da Contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS», que seria uma formalidade exigida para a concessão da suspensão da
exigibilidade da Cofins, nos termos do § 2° do art. 2° da IN SRF n° 660/2006, de
forma que lhe seria cabível o creditamento das contribuições sobre essas
aquisições, não beneficiadas pela suspensão.
No entanto, como a recorrente não apresentou as referidas notas fiscais,
comprovando o alegado, apenas "protesta pela posterior juntada das notas fiscais
relativas às vendas dos insumos comercializados por pessoa jurídica domiciliada
no País, das quais deixou de constar a expressão 'venda efetuada com suspensão
da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS." (f. 23.472). Em consequência,
torna-se prejudicada a análise da eventual procedência desse argumento.
Cumpre ter presente que incumbe à recorrente a prova de suas alegações em
conformidade com o art. 36 da Lei no 9784/99. Assim, diante da ausência de
prova da alegação da recorrente como elemento modificativo à decisão que
indeferiu nessa parte seu pleito, as glosas relativas ao crédito presumido das
aquisições com suspensão da Cofins devem ser mantidas.
II.4.1 DO RESSARCIMENTO DO CRÉDITO PRESUMIDO DE PIS/COFINS NOS
TERMOS DA LEI N° 12.350/2010
Fl. 3053
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Alega a recorrente que o art. 16 da lei n° 11.116/2005, que segue abaixo, teria
instituído a possibilidade de ressarcimento ou compensação do crédito presumido
apurado nos termos dos arts. 8° e 15 da Lei n° 10.925/2004, quando não tenha
sido utilizado em sua totalidade na dedução do Pis e da Cofins devidos a cada
mês:
Art. 16. O saldo credor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
apurado na forma do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de
2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e do art. 15 da Lei no 10.865,
de 30 de abril de 2004, acumulado ao final de cada trimestre do ano-
calendário em virtude do disposto no art. 17 da Lei no 11.033, de 21 de
dezembro de 2004, poderá ser objeto de:
I compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal,
observada a legislação específica aplicável à matéria; ou
II pedido de ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica
aplicável à matéria. Parágrafo único. Relativamente ao saldo credor
acumulado a partir de 9 de agosto de 2004 até o último trimestre-
calendário anterior ao de publicação desta Lei, a compensação ou pedido
de ressarcimento poderá ser efetuado a partir da promulgação desta Lei.
(grifou-se)
No entanto, conforme se vê, a autorização legal acima não diz respeito ao crédito
presumido previsto no art. 8° da Lei n° 10.925/2004, ao qual a recorrente faria jus
na qualidade de produtora de mercadorias de origem animal destinadas à
alimentação humana, mas somente ao crédito apurado na forma do art. 3o das
Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003 e do art. 15 da Lei no 10.865/2004.
Também a Lei no 12.350/2010 não pode socorrer a Recorrente, eis que, conforme
disposto no seu art. 56A, incluído pela Lei no 12.431, de 24 de junho de 2011, a
possibilidade de ressarcimento ou de compensação com outros débitos do saldo
de crédito relativo ao 2o trimestre de 2007 somente seria cabível para pleitos
efetuados "a partir do primeiro dia do mês subsequente ao da publicação desta
Lei", sendo que, no caso presente, o pedido da recorrente foi protocolizado em
15/08/2008:
Art. 56A. O saldo de créditos presumidos apurados a partir do ano-
calendário de 2006 na forma do § 3o do art. 8o da Lei no 10.925, de 23 de
julho de 2004, existentes na data de publicação desta Lei, poderá: (Incluído
pela Lei no 12.431, de 24 de junho de 2011 )
I ser compensado com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil,
observada a legislação específica aplicável à matéria; ( Incluído pela Lei no
12.431, de 24 de junho de 2011 )
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II ser ressarcido em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à
matéria. ( Incluído pela Lei no 12.431, de 24 de junho de 2011 )
§ 1o O pedido de ressarcimento ou de compensação dos créditos
presumidos de que trata o caput somente poderá ser efetuado: ( Incluído
pela Lei no 12.431, de 24 de junho de 2011)
I relativamente aos créditos apurados nos anos-calendário de 2006 a 2008,
a partir do primeiro dia do mês subsequente ao da publicação desta Lei;
(Incluído pela Lei no 12.431, de 24 de junho de 2011 )
II relativamente aos créditos apurados no ano-calendário de 2009 e no
período compreendido entre janeiro de 2010 e o mês de publicação desta
Lei, a partir de 1o de janeiro de 2012. (Incluído pela Lei no 12.431, de 24 de
junho de 2011)
Também não merece acolhida a alegação de que o artigo acima, acrescido à Lei no
12.350/2010, teria convalidado o seu entendimento, vez que, não obstante o
legislador ordinário tenha disposto sobre a possibilidade de ressarcimento e
compensação para saldos apurados no ano-calendário de 2007, restringiua,
expressamente, "somente" para pedidos a serem formulados após a publicação
da Lei.
O crédito presumido da agroindústria estava previsto originariamente nos §§ 10 e
12 do art. 3o da Lei no 10.637/02 e nos §§ 5o e 6o do art. 3o da Lei no 10.833/03 e,
portanto, no caso de exportação, gozava nessa época do benefício da tríplice
forma de aproveitamento.
Ocorre que o crédito presumido previsto nas Leis no 10.637/02 e 10.833/03 foi
expressamente revogado a partir de agosto de 2004 pelo art. 16, I, "a" e “b”, da
Lei no 10.925/2004, passando a constar dos arts. 8o e 15 dessa mesma lei. De
forma que, por opção do legislador ordinário, passou-se a restringir o
aproveitamento do crédito presumido da agroindústria apenas para o abatimento
da contribuição devida por operações no mercado interno, ainda que o crédito
tenha sido auferido em operações de exportação.
Nessa esteira, a Receita Federal do Brasil dispôs em normas complementares,
mediante a Instrução Normativa SRF no 660/2006 e o Ato Declaratório
Interpretativo SRF n° 15/2005 sobre a compensação ou ressarcimento dos
créditos presumidos apurados a partir de 01/08/2004, nos termos do art. 8° da lei
n° 10.925/2004, ou seja, decorrentes de atividades agroindustriais, permitindo
apenas deduzi-los das contribuições devidas:
IN SRF n° 660/2006
Do Crédito Presumido
Do direito ao desconto de créditos presumidos
Art. 5o A pessoa jurídica que exerça atividade agroindustrial, na
determinação do valor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins a pagar
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no regime de não-cumulatividade, pode descontar créditos presumidos
calculados sobre o valor dos produtos agropecuários utilizados como
insumos na fabricação de produtos:
I destinados à alimentação humana ou animal, classificados na NCM:
(...)
Do cálculo do crédito presumido
Art. 8o Até que sejam fixados os valores dos insumos de que trata o art. 7 o,
o crédito presumido da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins será
apurado com base no seu custo de aquisição.
(...)
§ 3o O valor dos créditos apurados de acordo com este artigo:
I não constitui receita bruta da pessoa jurídica agroindustrial, servindo
somente para dedução do valor devido de cada contribuição; e
II não poderá ser objeto de compensação com outros tributos ou de pedido
de ressarcimento.
Ato Declaratório Interpretativo SRF n° 15/2005
Art. 1o O valor do crédito presumido previsto na Lei no 10.925, de 2004,
arts. 8o e 15, somente pode ser utilizado para deduzir da Contribuição para
o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
(Cofins) apuradas no regime de incidência nãocumulativa.
Art. 2o O valor do crédito presumido referido no art. 1o não pode ser objeto
de compensação ou de ressarcimento, de que trata a Lei no 10.637, de
2002, art. 5o, § 1o, inciso II, e § 2o, a Lei no 10.833, de 2003, art. 6o,§ 1o,
inciso II, e § 2o, e a Lei no 11.116, de 2005, art. 16. (grifou-se)
Conforme já decidido na Apelação Cível No 2006.72.00.0078654/SC, do Tribunal
Federal da 4a Região, cuja ementa transcrevemos, "as próprias leis instituidoras
dos créditos presumidos em questão previram como modo de aproveitamento
destes créditos o desconto das contribuições do PIS e COFINS a pagar, limitando a
sua utilização, assim, à esfera das próprias contribuições":
2a Turma do Tribunal Regional Federal da 4a Região
APELAÇÃO CÍVEL No 2006.72.00.0078654/SC RELATORA :
Juíza VÂNIA HACK DE ALMEIDA
EMENTA:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CRÉDITO PRESUMIDO. ARTS. 8o E 15 DA LEI N.o
10.925/04. COMPENSAÇÃO E RESTITUIÇÃO. NORMAS INFRALEGAIS.
1. Os artigos 17 da Lei n.o 11.033/2004 e 16 da Lei n.o 11.116/2005 tratam
de saldos credores do PIS e da COFINS apurados na forma do art. 3o das Leis
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10.637/02 e 10.833/03, ou seja, de créditos gerados a partir da sistemática
da não-cumulatividade e inerentes a ela, calculados em relação aos bens e
serviços descritos nos seus incisos, não alcançando os créditos previstos nos
artigos 8o e 15 da Lei n.o 10.925/2004.
2. As próprias leis instituidoras dos créditos presumidos em questão
previram como modo de aproveitamento destes crédito o desconto das
contribuições do PIS e COFINS a pagar, limitando a sua utilização, assim, à
esfera das próprias contribuições.
3. Tanto os artigos 1o e 2o do Ato Declaratório Interpretativo SRF n.o
15/2005 como o § 6o do artigo 3o da Instrução Normativa SRF n.o 636/2006
(substituído pelo art. 5o da IN SRF n.o 660/06), ao vedarem expressamente
outra forma de devolução do montante do crédito presumido apurado,
vieram somente a esclarecer aquilo que a lei já trazia em seu conteúdo.
Assim,
tais
dispositivos
infralegais
possuem
cunho
meramente
interpretativo, de modo que não "inovaram", desbordando de sua
competência regulamentar.
Nessa mesma linha, o Superior Tribunal de Justiça manifestou seu entendimento,
no REsp 1240714/PR (Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, PRIMEIRA TURMA,
julgado em 03/09/2013, DJe 10/09/2013), conforme ementa colacionada:
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. PIS E COFINS. PRODUTOR RURAL.
CRÉDITOS
PRESUMIDOS.
RESSARCIMENTO
OU
COMPENSAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE. ART. 8o DA LEI 10.925/04. LEGALIDADE DA ADI/SRF
15/05 E DA IN SRF 660/06. PRECEDENTES DO STJ. MORA DO FISCO.
INEXISTÊNCIA. RECURSO ESPECIAL CONHECIDO E NÃO PROVIDO.
1. "A jurisprudência firmada por ambas as Turmas que compõem a Primeira
Seção do STJ é no sentido de que inexiste previsão legal para deferir
restituição ou compensação (art. 170, do CTN) com outros tributos
administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil do crédito
presumido de PIS e da COFINS estabelecido na Lei 10.925/2004,
considerando-se, outrossim, que a ADI/SRF 15/2005 não inovou no plano
normativo, mas apenas explicitou vedação já prevista no art. 8o, da lei antes
referida"
(AgRg no REsp 1.218.923/PR, Rel. Min. BENEDITO GONÇALVES, Primeira
Turma, DJe 13/11/12).
2. O Superior Tribunal de Justiça tem entendido ser legítima a atualização
monetária de crédito escritural quando há demora no exame dos pedidos
pela autoridade administrativa ou oposição decorrente de ato estatal,
administrativo ou normativo, postergando o seu aproveitamento, o que
não ocorre na hipótese, em que os atos normativos são legais.
3. "O Fisco deve ser considerado em mora (resistência ilegítima) somente a
partir do término do prazo de 360 (trezentos e sessenta) dias contado da
Fl. 3057
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data do protocolo dos pedidos de ressarcimento, aplicando-se o art. 24 da
Lei 11.457/2007, independentemente da data em que efetuados os
pedidos" (AgRg no REsp 1.232.257/SC, Rel. Min. NAPOLEÃO NUNES MAIA
FILHO, Primeira Turma, DJe 21/2/13).
4. Recurso especial conhecido e não provido.
Assim, não merece reforma a decisão recorrida na parte em que entendeu
incabível o ressarcimento ou compensação com outros débitos da recorrente do
crédito presumido previsto no art. 8° da Lei n° 10.925/2004.
II.5. DO CONCEITO DE INSUMOS PARA FINS DE APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS DE
PIS E COFINS NÃO CUMULATIVO
Em relação ao conceito de insumo, sustenta a Recorrente que se deve considerar
para fins de creditamento os dispêndios diretamente vinculados à geração de
receita, sem os quais não se consiga proceder à criação, à apresentação e à venda
de bens para circulação econômica.
Nessa linha, colaciona precedentes deste CARF com o posicionamento de que,
para a definição de insumos para aproveitamento dos créditos das contribuições
sociais não cumulativas, dever-se-ia adotar legislação do IRPJ.
Ocorre que, atualmente, este Conselho Administrativo, na maior parte de suas
decisões, não tem adotado, para fins de aproveitamento de créditos do PIS/Pasep
e da Cofins, a interpretação do conceito de insumos segundo a legislação do
Imposto de Renda, nem aquela veiculada pelas Instruções Normativas SRF nos
247/2002 e 404/2004, conforme bem esclarece o Acórdão no 3403002.656,
julgado em 28/11/2013:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração:
01/04/2004 a 30/06/2004
Ementa: (...) CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. NÃO CUMULATIVIDADE.
INSUMO. CONCEITO.
O conceito de insumo na legislação referente à Contribuição para o
PIS/PASEP e à COFINS não guarda correspondência com o extraído da
legislação do IPI (demasiadamente restritivo) ou do IR (excessivamente
alargado). Em atendimento ao comando legal, o insumo deve ser necessário
ao processo produtivo/fabril, e, consequentemente, à obtenção do produto
final.
Assim, segundo o entendimento consolidado neste CARF, tem-se aceitado os
créditos relativos a bens e serviços utilizados como insumos que são pertinentes e
essenciais ao processo produtivo ou à prestação de serviços, ainda que neles
sejam empregados indiretamente, conforme ilustra excerto da ementa do
Acórdão no 3403003.052, julgado em 23/07/2014:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007 NÃO
Fl. 3058
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CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO. Insumos, para fins de
creditamento da Contribuição Social não cumulativa, são todos aqueles
bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a
prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente
empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da
prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a
atividade empresária, ou implica em substancial perda de qualidade do
produto ou serviço daí resultantes. O custo dos serviços de remoção de
resíduos, em face das exigências do controle ambiental, subsumem-se no
conceito de insumo e ensejam a tomada de créditos.
Não há, portanto, como acolher a pretensão de ordem genérica da recorrente de,
em sede de julgamento, ter reconhecido o direito ao crédito sobre todos os
dispêndios de bens e serviços sob o entendimento de que todos os custos de
produção e despesas necessárias à atividade da empresa gerariam o referido
direito creditório.
Com efeito, incumbe analisar as glosas expressamente contestadas no âmbito do
presente recurso voluntário, dentro do princípio da livre persuasão racional deste
órgão julgador, segundo o entendimento acima exposto, o que será feito mais a
frente, conforme os itens do Recurso Voluntário.
II.6. GLOSAS REFERENTES AOS DEMAIS BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS
II.6.1. UTILIZAÇÃO DA GRAXA NO PROCESSO PRODUTIVO DA RECORRENTE
Insurge-se a Recorrente em face das glosas dos créditos oriundos das aquisições
de graxas, uma vez que seria essencial no seu processo produtivo, bem como que
o direito ao crédito restaria previsto expressamente em lei. Aduz que a graxa seria
de fundamental importância para manter em pleno funcionamento as máquinas e
equipamentos utilizados na atividade principal da Recorrente, qual seja, o abate
de animais vivos e o processamento da carne dela decorrente.
A fiscalização glosou os créditos relativos às aquisições de graxa, tendo em vista
não se tratar de insumos diretos e não haver disposição expressa na Lei de direito
a creditamento como um insumo indireto, como ocorre, por exemplo, em relação
aos combustíveis e aos lubrificantes (conforme se verifica às fls. 1529/1530).
No entanto, conforme entendimento consolidado neste CARF, insumos para fins
de creditamento da contribuição social não cumulativa são todos aqueles bens e
serviços que são pertinentes e essenciais ao processo produtivo ou à prestação de
serviços, que sejam neles empregados direta ou indiretamente.
No caso presente, a fiscalização reconheceu a condição da graxa como um insumo
indireto, sendo incontroverso no processo que é utilizada nas máquinas e do seu
processo produtivo, mas sem contato direto com o produto em fabricação, de
forma que, segundo o entendimento consolidado neste CARF, cabível é o
creditamento relativo às aquisições de graxa, devendo a glosa correspondente ser
revertida.
Fl. 3059
DF CARF MF
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II.6.2. DEMAIS INSUMOS UTILIZADOS NO PROCESSO PRODUTIVO DA
RECORRENTE
Indica-se no Recurso Voluntário (fl. 23.760) que a decisão recorrida manteve a
glosa dos seguintes insumos:
1 Combustíveis e lubrificantes (óleo diesel e graxa);
2 Produtos utilizados na movimentação e armazenagem de cargas (auxílio
no transporte de cargas, baldes, bandejas, bigbags etc);
3 Produtos utilizados no sistema de refrigeração ou aquecimento de
caldeiras e fornos industriais (gás GLP 45 kg, gás GLP granel, gás P13,
briquete de bagaço de cana, briquets industrial, cavaco de lenha,
dispersante e inibidor, lenha, óleo combustível tipo 2A, óleo de xisto tipo e-
ote, amônia etc); e
4 Produtos químicos
5 Serviços prestados.
Passa-se a analisar as glosas expressamente contestadas neste tópico sob a
classificação adotada pela fiscalização.
1 Combustíveis e lubrificantes
A fiscalização assim justificou a exclusão desses itens (fl. 2.256):
a. Combustíveis e lubrificantes: A auditoria não aceitou como base para
créditos os valores utilizados com gastos discriminados como óleo diesel
para empilhadeiras, pois, efetivamente não foram aplicados ou consumidos
na produção de bens destinados à venda. Os gastos com esse ou outros
combustíveis utilizados na atividade de transporte de matéria prima,
produtos intermediários ou produtos em elaboração, entre as diversas
etapas do processo produtivo, não geram direito a crédito a ser descontado
na sistemática não cumulativa da Contribuição ao PIS/PASEP e Cofins, por
não se subsumirem no conceito de insumos para fins do disposto no art. 3o,
II, da Lei no 10.637, de 2002 e lei 10.833/03, art. 3o, II e Solução de Consulta
323 de 25/10/2010 da 8a RF. ;
Concluímos, no entanto, na esteira do entendimento deste CARF sobre insumos,
que óleo diesel para empilhadeiras, que é utilizado nas empilhadeiras para
movimentação de produtos dentro do abatedouro, configura bem pertinente e
essencial ao processo produtivo, ainda que não tenha contato direto com o
produto em fabricação, e, portanto, deve ser considerado insumo que dá direito
ao crédito da contribuição social não cumulativa. Dessa forma, assiste razão à
recorrente nesta parte, não sendo cabível a exclusão desse item da base de
cálculo da Cofins efetuada pela fiscalização.
2 Produtos utilizados na movimentação e armazenagem de cargas
Fl. 3060
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Sob essa rubrica, a fiscalização excluiu da base de cálculo da Cofins por não
considera-los insumos os seguintes itens:
BALDE PP PARA BANHA, BANDEJA BRANCA B3/M4 FUNDA, BIGBAGS,
CAIBRO DE MADEIRA, CAPA PALLET PE 117X98X150, CORDA TRANÇADA
POLIPROPILENO, ESTRADO MADEIRA e ESTRADO MADEIRA ARLOG
Esses bens possuem a função de "auxílio no transporte de cargas". Segundo a
recorrente, esses itens possuem as seguintes funções:

Balde PP para banha Recipiente para armazenar banha suína. Utilizado
para acondicionamento de produto resultante do abate de suínos e que
será comercializado ou utilizado no processo produtivo como insumo.

Bandeja Branca B3/M4 Funda Recipiente para uso na sala de cortes de
aves para colocar as porções de carnes advindas das desossas das
carcaças de aves, como coxa, sobrecoxa, peito, miúdos a fim de proceder
pesagem do produto e congelamento.

BigBags Para armazenar e transportar matérias primas em fabricas de
rações e produtos embalados ou não em abatedouros e indústria de
carnes.

Sacos grandes que acondicionam insumos para utilização na fabricação de
ração e também para acondicionar insumos utilizados no processo
produtivo dos abatedouros.

Caibro de madeira sustentação de ninhos de matrizes em produção e
sustentação de furneiros para defumações de produtos cárneos em geral,
como salames. Age juntamente com as ripas na distribuição das cargas
sobre todo o madeiramento, como forma de sustentação dos ninhos das
matrizes de produção de ovos e no processo de defumação de produtos
industrializados (salames). Capa Pallet PE 117X114X140

Capa plástica para proteger pallet em big bag para transporte de CMS
(carne
mecanicamente
separada),
CMR
(Carne
Mecanicamente
recuperada) e carnes em geral, assegurando proteção ao risco de corpos
estranhos à matéria prima cárnea, produtos em processo e produtos de
transferência para plantas de processamento.

Plástico
utilizado
na
proteção
da
matéria-prima
transportada
internamente ou entre filiais e utilizada no processo produtivo dos
produtos industrializados (salsichas, mortadelas, etc).

Corda trançada Polipropileno Cordão para movimentação de cortina de
aviários de matrizes produtoras de ovos férteis a fim de prevenir o stress
térmico pelo frio ou pelo calor das aves. Corda plástica para acionar a
abertura e o fechamento das cortinas dos aviários de matrizes de
produção de ovos.

Estrado 1,0X1,20X0,138 MCD, Estrado 1200X800X140, Estrado de
Madeira 1,1X1,IX, Estrado MAD 1,1X0,9X0,14 LI, Estrado MAD
1.2X1X0.135 TRAT, Estrado MAD 1200X1000X162 BE, Estrado Madeira
1200X1000X13, Estrado Madeira 1200X1000X14, Estrado Madeira,
PALLET 1000X1200X137 TIP PBR base de madeira, plástico ou papelão,
para sustentar pallete formados por caixas plásticas, contendo produtos
Fl. 3061
DF CARF MF
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cárneos para consumo final ou matéria prima para transferência à
industrialização.
Entende-se que pode ser considerado como insumo, para fins de creditamento
das contribuições sociais não cumulativas, o material de embalagem ou
transporte, eis que a proteção ou acondicionamento do produto final para
transporte também é um gasto essencial e pertinente ao processo produtivo, de
forma que o produto final destinado à venda tenha as características desejadas
quando chegar ao comprador. Nesse sentido, já foi decidido por esta 3a Seção,
conforme trecho do Voto Vencedor da Conselheira Fabíola Cassiano Keramidas:
Processo no 12571.000126/2010-79
Acórdão no 3302001.858 – 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Após análise dos autos constato que o único item possível para o crédito do
PIS e COFINS não cumulativo tratase da embalagem para transporte. Em
relação a este item, ouso divergir do parecer apresentado pelo ilustre
Conselheiro Relator. Parece-me claro que a embalagem de transporte é
UTILIZADO no processo produtivo (isso porque entendo que a produção
alcança até este momento, apenas com a embalagem para o transporte é
que a fase produtiva se finda), é INDISPENSÁVEL e necessária para a
composição do produto final, uma vez que a madeira tem que estar em
condições para poder ser disponibilizada ao consumidor; e sem dúvida está
RELACIONADO à atividade da Recorrente. (...)
Além dos materiais de embalagem e transporte, os itens relativos à
movimentação e à armazenagem dos produtos em elaboração também podem
ensejar o creditamento das contribuições sociais não cumulativas desde que não
se tratem de bens ativáveis.
Com relação aos itens: CAIBRO DE MADEIRA, ESTRADO MADEIRA e ESTRADO
MADEIRA ARLOG não há provas nos autos, que incumbiria à recorrente, nos
termos do art. 16 do Decreto no 70.235/72 e do art. 36 da Lei no 9.784/72, de que
eles não seriam de ativação obrigatória à luz do disposto no art. 301 do
Regulamento do Imposto de Renda/99.
De forma que, incabível o reconhecimento do direito creditório na forma
pleiteada pela recorrente, pelo custo total da aquisição desses bens.
Conforme já foi decidido por este Conselho Administrativo, no Acórdão no
3403002.648, de 27/11/2013, para fins de creditamento da contribuição não
cumulativa, nos termos do art. 3o, II da Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, o
bem deve ser aplicado no processo produtivo e não ser passível de ativação
obrigatória, sendo que, na hipótese de o bem ser de ativação obrigatória, o
crédito deveria ser apropriado com base na despesa de depreciação ou
amortização, conforme normas específicas.
Nessa linha, este CARF também já decidiu que os paletes utilizados para
transporte ensejam o creditamento da Cofins somente pela despesa depreciação:
Fl. 3062
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Acórdão no 3403001.935 4a Câmara / 3a Turma Ordinária
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO
DA SEGURIDADE SOCIAL COFINS
Período de apuração: 30/11/2004 a 31/12/2004
NÃO CUMULATIVIDADE. DIREITO DE CRÉDITO. BENS UTILIZADOS COMO
INSUMOS. INDUSTRIALIZAÇÃO. Os materiais utilizados como insumo,
durante o processo produtivo, geram direito a crédito de PIS e COFINS.
NÃO CUMULATIVIDADE. PALETES E BARROTES DE MADEIRA NÃO
CARACTERIZAÇÃO
COMO
MATERIAL
DE
EMBALAGEM.
Os
bens
incorporados ao ativo não circulante só geram direito a crédito de PIS e
COFINS via depreciação, nos termos do inciso III do §1o do art. 3o da Lei
10.833/03. (...)
Assim, conforme exposto neste item, relativamente à rubrica Produtos utilizados
na movimentação e armazenagem de cargas, foi indevida a exclusão da base de
cálculo efetuada pela fiscalização somente dos seguintes bens: BALDE PP PARA
BANHA, BANDEJA BRANCA B3/M4 FUNDA, BIGBAGS, CAPA PALLET PE
117X98X150 e CORDA TRANÇADA POLIPROPILENO.
3 Produtos utilizados no sistema de refrigeração ou aquecimento de caldeiras e
fornos industriais
Os itens dessa rubrica foram excluídos da base de cálculo de crédito pela
fiscalização sob os seguintes fundamentos (cfl. fl. 2.257):
c. Produtos Utilizados no Sistema de Refrigeração / Aquecimento: Não gera
direito a crédito, por não haver caracterização como insumo, os gastos com
materiais e produtos utilizados no processo industrial para o resfriamento
ou aquecimento de máquinas, equipamentos e moldes, bem assim para a
lavagem ou limpeza desses bens. Também não há que se cogitar de direito
a crédito relativamente à água utilizada no funcionamento de máquinas e
equipamentos para aquecimento ou resfriamento. Base Legal: Ementa da
Solução de Consulta 8a RF, no 439/2003, Lei 10833/03, art 3, inciso II; Lei
10637/02, art 3; IN SRF 404/2004, art 8, &4, inciso II, alínea B; IN SRF
247/2002, art.66 &5, inciso II, alínea B.
Conforme consta na decisão recorrida, as características e o emprego de cada
produto dessa rubrica são os seguintes (fls 2368/2369):
a) Água para indústria – É utilizada como desinfetante na higienização de
frigoríficos e outros ambientes, de modo que não pode ser considerada
insumo. Veja-se, a este respeito, a Solução de Divergência n° 12/2007 da
Cosit, já mencionada. Embora esta aluda a “materiais de limpeza de
equipamentos e máquinas”, aplica-se, por analogia, a qualquer produto
utilizado em atividades de limpeza e higienização, as quais não estão
diretamente ligadas ao processo produtivo.
Fl. 3063
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b) Gás GLP 45 kg – Trata-se de combustível empregado no aquecimento de
aviários. Não sendo aplicado ou consumido no processo produtivo, não
pode ser considerado insumo.
c) Gás GLP granel – Verifica-se neste caso flagrante contradição entre as
informações da impugnação e aquelas contidas no laudo técnico. Segundo
o primeiro documento, trata-se de combustível usado no aparelho
chamuscador, ao passo que, de acordo com o laudo, seu emprego se dá em
processos de cozimento de carnes e na incineração de aves mortas. Dada
essa incongruência nos dados fornecidos pela própria empresa, entendo
que não pode ser caracterizado como insumo.
d) Gás P13 – É utilizado no cozimento de carnes e na incineração de aves
mortas. Apenas a primeira atividade está relacionada ao processo
produtivo.
e) Briquete de bagaço de cana – É utilizado como combustível nas caldeiras
para aquecimento de água, a qual se destina a dois usos: peletização da
ração e geração de vapor para depilagem de suínos e depenagem de aves.
Apenas esta segunda atividade está ligada ao processo produtivo.
f) Briquets industrial – Aplica-se a este produto o que foi dito do briquete
de bagaço de cana, visto terem sido incluídos pela recorrente na mesma
rubrica.
g) Cavaco de lenha – M3 – Trata-se de combustível usado na caldeira para
geração de vapor, o qual se destina a três usos distintos: alimentação de
digestores utilizados no cozimento de resíduos de aves; depilagem de
suínos e depenagem de aves; e peletização de rações. Esta última atividade,
como já assinalei, não tem relação com o processo produtivo.
h) Dispersante e inibidor – Não pode ser considerado insumo, visto ser
utilizado para impedir a corrosão e incrustação do sistema de resfriamento
de água, sendo aplicado portanto na manutenção deste sistema e não no
processo produtivo em si.
i) Lenha – Tanto a impugnação quanto o laudo técnico referem-se a “lenha
eucalipto”, informando tratar-se de combustível utilizado em caldeiras para
aquecimento de água, a qual se destina à peletização da ração e à geração
de vapor para a depilagem de suínos e a depenagem de aves. A primeira
atividade não guarda relação com o processo produtivo.
j) Óleo combustíve BPF tipo 2A – Assim como outros óleos incluídos pela
recorrente na mesma rubrica, é empregado na movimentação de
máquinas, como empilhadeiras, em tratores que efetuam a limpeza externa
das granjas e matrizes e em equipamentos, como caldeiras para
aquecimento de água. As duas primeiras atividades não tem relação com o
processo produtivo. Por outro lado, a empresa não esclarece a que uso se
destina a água nem informa a que equipamentos, além das caldeiras, se
Fl. 3064
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refere e qual a função destes. Assim, justifica-se plenamente sua
descaracterização como insumo.
k) Óleo de xisto tipo eote – Incluído pela recorrente na mesma rubrica,
aplica-se a este produto o que foi dito do óleo combustível BPF tipo 2A.
l) Amônia – Segundo a recorrente, é empregada como desinfetante em
várias “etapas do processo produtivo”, entre as quais a desinfecção de
pneus de veículos, a desinfecção de recipientes e meios de transporte das
aves e suínos até o abatedouro, etc. Como já foi visto, as atividades de
limpeza e higienização — diferentemente do que alega a interessada — não
fazem parte do processo produtivo, cabendo aqui citar uma vez mais a
Solução de Divergência n° 12/2007 da Cosit. Não se trata, portanto, de
insumo.
Segundo o conceito de insumo adotado neste Voto, todos os dispêndios dessa
rubrica, relativos a produtos utilizados para aquecimento, resfriamento ou
limpeza de máquinas, equipamentos e moldes, ainda que não tenham contato
direto com o produto em fabricação, são essenciais e pertinentes ao processo
produtivo da recorrente e dão direito ao creditamento da Cofins.
De forma que entendo que devem ser revertidas todas as exclusões da
fiscalização
sob
a
rubrica
Produtos
utilizados
no
sistema
de
refrigeração/aquecimento.
4) Produtos químicos (Produtos químicos utilizados no tratamento de efluentes,
limpeza e higienização dos ambientes de trabalho)
Entendeu a fiscalização, conforme trecho abaixo transcrito, que não ensejaria
crédito como insumos a aquisição dos seguintes produtos químicos descritos
como aditivo bioquímico aha, antiespumante aquaplan AE 20, coagulante
orgânico, polímero aniônico, polímero catiôncio, sulfato de alumínio, ácido
muriático, água sanitária, álcool 96o para uso desinfectante, caulim, formol,
fornecimento de água, serragem, gás cloro, etc (cf. fl. 2258).
e. Produtos Químicos utilizados no tratamento de efluentes, limpeza e
higienização dos ambientes de trabalho: Não geram direito a crédito os
valores relativos a gastos com materiais e produtos químicos utilizados no
tratamento de água efluente do processo industrial, por não configurarem
pagamento de bens ou serviços enquadrados como insumos utilizados na
fabricação ou produção de bens ou produtos destinados à venda. Esses
insumos não foram considerados por não agregarem ao produto em
fabricação, não se incorporando a ele e não perdendo suas propriedades
físicas ou químicas em decorrência do contato com o produto em
fabricação. Dispositivos legais: art. 3o da Lei 10.637/02, art. 66 e 67 da IN
SRF no 247/02 com alterações da IN SRF no 358/03 e Lei 10.833/03; Lei
10.865/04, IN SRF no 404/04 e Solução de Consulta 323/SRRF/8a RF de
25/10/2010.
Fl. 3065
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O julgador de primeira instância, em cotejo das informações fornecidas pela
recorrente sobre os referidos produtos químicos com o laudo técnico, chegou a
conclusão que (fl. 23.702/23.703):
91. SERRAGEM – Consta na citada tabela que a serragem é empregada para
fins de forração. Já a recorrente incorre em contradição mais uma vez, ora
afirmando emprega-la como combustível nas caldeiras (laudo), ora
alegando que a utiliza como combustível em estufa para queima e
defumação de produtos.
Neste caso, se a própria empresa não é capaz de informar com exatidão o uso que
dá ao produto, agiu bem a autoridade fiscal ao excluí-lo da base de cálculo de
créditos de Cofins.
92. Excluída portanto a serragem, pode-se afirmar, sem contestação
possível, que todos os produtos listados na tabela do item 49.e do
despacho decisório são empregados pela contribuinte quer na higienização
e limpeza de máquinas ou ambientes, quer no tratamento de águas e de
esgoto.
93. Tais atividades, naturalmente, não têm relação direta com o processo
produtivo da empresa, de modo que os produtos químicos em apreço não
se enquadram no conceito de insumo a que alude o § 4o do art. 8o da IN
SRF n° 404/2004. Além disso, não há previsão legal que autorize as
empresas a creditar-se sobre os valores pagos em sua aquisição.
Não obstante a recorrente não tenha esclarecido qual seria a efetiva aplicação da
serragem, tanto o emprego dela como combustível nas caldeiras ou como em
estufa, para queima e defumação de produtos, dariam direito a crédito, eis que
essenciais e pertinentes ao processo produtivo da recorrente. O mesmo ocorre
em relação aos produtos químicos utilizados "quer na higienização e limpeza de
máquinas ou ambientes, quer no tratamento de águas e de esgoto", que são
considerados insumo, conforme o entendimento exposto esposado neste Voto.
Assim, conclui-se que devem ser revertidas todas as exclusões dos créditos da
base de cálculo de créditos da Cofins sob a rubrica Produtos químicos utilizados
no tratamento de efluentes, limpeza e higienização dos ambientes de trabalho.
5) Serviços prestados
A fiscalização indeferiu alguns serviços sob os seguintes fundamentos: Serviços
Prestados (fls. 2257/2258):
d. O termo "serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto" não pode
ser interpretado como todo e qualquer serviço que gera despesa necessária
para a atividade da empresa, mas, sim, tão somente, como aqueles,
adquiridos de pessoa jurídica, que efetivamente sejam aplicados ou
Fl. 3066
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consumidos na produção de bens destinados à venda ou na prestação do
serviço da atividade.
Assim sendo, não foram aceitos os créditos dos serviços apresentados no quadro
abaixo por não se enquadram nesse conceito: (...)
Os serviços cujos créditos foram excluídos da base de cálculo da Cofins foram os
seguintes:

A recorrente nada acrescentou, no recurso voluntário, relativamente à exclusão
desses serviços, apenas repisou a descrição já constante no processo (cf. fls.
23.767 e 23.771):
Armazenagem Terc Monitoramento e Armazenagem Termômetro de
monitoramento do perfil térmico de produto aplicado nos produtos para
definir o comportamento térmico durante a armazenagem e atestar ao
serviço de Inspeção federal o cumprimento dos valores requeridos pela
legislação de 8°C para produtos resfriados em armazenamento e 12 para
produtos congelados e 18°C para produtos ultra congelados como a carne
mecanicamente separada. Equipamento utilizado para controlar a
temperatura do produto resultante do abate até o seu destino e atender o
previsto na legislação.
(...)
Serv. com despach. Azeite GALLO , serv. c/ Despachantes Impor. serv. de
armazenagem, transporte de matérias prima Aquisição de insumos
industriais como óleos de origem vegetal para preparação dos alimentos
cárneos e sua saborização. O azeite é utilizado como insumo na produção
de alguns produtos que compõem a linha de produtos comercializados pela
empresa.
Serv. de transporte mudança, serv. movimentação matéria, serviço de
transporte, transportes de matérias prima transferência de equipamentos e
matérias para compor linhas de produção.
Os denominados "SERV C/ DESPACHANTES IMPOR", ao que tudo indica, seriam
serviços utilizados na importação de azeite para posterior utilização no processo
produtivo da recorrente, e não são considerados serviços "utilizados como insumo
Fl. 3067
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(...) na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda", não
ensejando o correspondente creditamento.
O serviço "ARMAZENAGEM TERC MONITORAM" não foi tampouco descrito pela
recorrente, não obstante a observação do julgador de primeira instância de que
"Trata-se, aparentemente, não de um serviço, mas de um equipamento utilizado
pela empresa". Como já observado, incumbiria à recorrente trazer aos autos a
prova dos fatos alegados, razão pela qual incabível o direito creditório.
Também os serviços de "TRANSPORTE DE MATÉRIAS-PRIMA" e "SERVIÇO DE
TRANSPORTE", à mingua de uma melhor descrição e da demonstração, a cargo da
recorrente, de que são serviços efetivamente "utilizados como insumo (...) na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda", não cabe o
creditamento respectivo.
Assim, no que concerne aos "serviços prestados", nada há a reparar na decisão
que manteve a exclusão dos correspondentes créditos.
II.7. DOS CRÉDITOS SOBRE COMISSÕES DE VENDAS
Sobre a exclusão dos créditos sobre comissões de venda assim se pronunciou o
julgador de primeira instância (fl. 23.705):
107. As autoridades fiscais glosaram créditos sobre quantias pagas a título
de comissões de venda, as quais haviam sido indevidamente incluídas na
linha 05 da fichas 06A e 16A dos DACON, relativa às despesas com locação
de imóveis.
108. Reconhecendo o erro, requer a empresa a reclassificação desses
valores na linha 03 das referidas fichas, por entender tratar-se de insumos.
109. Como observei anteriormente, o conceito de insumo para fins de
creditamento do Pis e da Cofins se encontra, respectivamente, no § 5o do
art. 66 da IN SRF n° 247/2002 e no § 4o do art. 8o da IN SRF n° 404/2004.
No que respeita especificamente a serviços, segundo o inciso I, alínea “b”
dos referidos parágrafos, consideram-se insumos apenas “os serviços
prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos
na produção ou fabricação do produto”.
110. Ora, os serviços em questão foram prestados por representantes
comerciais autônomos, segundo informe da própria empresa, os quais
constituem pessoas físicas, e não jurídicas. Além disso, trata-se de serviço
prestado na fase de comercialização dos produtos prontos, etapa bastante
posterior ao término do processo de produção.
111. Logo, não se trata de insumos, devendo ser mantida a glosa
formalizada nos autos de infração.
No Recurso Voluntário, alegou a recorrente, em síntese, que as referidas despesas
seriam essenciais para o desenvolvimento das atividades da empresa e ensejariam
o creditamento como insumo, cabível em relação aos "bens, serviços e encargos
Fl. 3068
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que se transformam em custos de produção ou em despesas operacionais,
mormente quando tais custos e despesas estão intrinsecamente vinculados à
obtenção das receitas tributáveis pelas contribuições sociais".
Aduz a recorrente que "é empresa que produz, processa e comercializa, em
grande parte para o mercado externo, carnes de aves, suínos e termo-
processados in natura (carcaças e cortes)", sendo assim, "incorre em dispêndios
com representante comerciais autônomos, encarregados de fomentar as vendas
dos itens produzidos, ou seja, remunera esses profissionais, na medida em que
estes consigam gerar pedidos de compra a serem atendidos pela empresa e
efetivamente concretizados por meio da tradição da mercadoria".
Não obstante as diversas interpretações do conceito de insumo existentes na
doutrina e jurisprudência, incabível o correspondente creditamento por
disposição expressa da Lei no 10.833/2003, no seu art. 3o, §2°, I, de que "Não dará
direito a crédito o valor: I de mão-de-obra paga a pessoa física". De forma que
nada há a reparar na exclusão dos créditos sobre comissões de venda.
II.8. DOS CRÉDITOS SOBRE DESPESAS DE ARMAZENAGEM E FRETES NAS
OPERAÇÕES DE VENDAS
1. DOS CRÉDITOS SOBRE DESPESAS DE ARMAZENAGEM
Sob esta rubrica foram excluídos pela fiscalização os seguintes dispêndios (fl.
2.261):
57. Das Despesas com Armazenagem. Analisando a Planilha L 07.1
apresentada pela interessada contendo o Memorial de Cálculo das
Despesas com Armazenagem, constatamos que além das Despesas com
Armazenagem a interessada creditou-se também de outras despesas como
ALUGUEL/ARRENDAMENTO; COMISSÃO SOBRE VENDAS – AVES, IND E
SUÍNOS; FRETE CROSSDOCKING; FRETE DISTRIBUIÇÃO; SERVIÇO DE
TRANSPORTE DE CONTAINER, SERVIÇO DE FRETE DE CONTAINER; SERVIÇO
DE MOVIMENTAÇÃO CROSSD, tais despesas para fins de creditamento na
sistemática da não-cumulatividade da Contribuição ao PIS/PASEP e a
COFINS não são passiveis de creditamento a título de “Despesa com
Armazenagem” por ausência de previsão legal, nesse sentido segue a
seguinte jurisprudência:
(...)
Sobre os gastos com “ALUGUEL/ARRENDAMENTO”, incluídos indevidamente sob
esta rubrica, o julgador da DRJ decidiu pela manutenção da correspondente
exclusão por ausência de provas (fl. 23.706):
116. Ora, em primeiro lugar convém esclarecer que o contrato de
arrendamento não se confunde com o de aluguel. E, desde que a rubrica
citada pelas autoridades fiscais se refere tanto a aluguel quanto a
Fl. 3069
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arrendamento, deveria a recorrente ter discriminado os valores relativos a
cada uma dessas despesas.
117. Por outro lado, a contribuinte não apresentou os contratos de aluguel
e tampouco os registros contábeis e bancários relativos aos supostos
aluguéis pagos, de modo que não é possível saber se, no período objeto dos
autos de infração, teria de fato realizado dispêndios com o aluguel de
imóveis, se estes eram utilizados em suas atividades e se os locadores eram
pessoas físicas ou jurídicas.
118. Assim posto, dada a ausência de provas, deve-se manter a glosa em
apreço.
Protesta ainda a recorrente, no Recurso Voluntário, "pela posterior juntada dos
contratos de aluguéis, bem como registros contábeis e bancários relativos aos
aluguéis pagos" (fls. 23.775/23.776), o que não tem qualquer cabimento, em face
da fase processual em que se encontra o processo; da preclusão para a produção
de provas e da concentração das provas no recurso, nos termos do art. 16 do
Decreto no 70.235/72; bem como do seu ônus processual de comprovar o
alegado, nos termos do art. 36 da Lei no 9.784/99.
Assim, diante da ausência de comprovação, a cargo da recorrente, de qualquer
elemento modificativo da decisão da DRJ, ela há de ser mantida nesta parte.
2. DOS CRÉDITOS RELATIVOS A FRETE DE TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIAS
ENTRE ESTABELECIMENTOS
No que concerne ao serviço de transporte, as leis de regência permitem o
creditamento das contribuições não cumulativas i) sobre o frete pago quando o
serviço de transporte quando utilizado como insumo na prestação de serviço ou
na produção de um bem destinado à venda, com base no inciso II do art. 3° das
Leis nos 10.637/02 e 10.833/03; e ii) sobre o frete na operação de venda, quando
o ônus for suportado pelo vendedor, conforme os arts. 3o , IX e 15, II da Lei n°
10.833/03.
A construção jurisprudencial admite também a tomada de créditos sobre
despesas com iii) fretes pagos a pessoas jurídicas quando o custo do serviço,
suportado pelo adquirente, é apropriado ao custo de aquisição de um bem
utilizado como insumo ou de um bem para revenda; bem como de iv) fretes pagos
a pessoa jurídica para transporte de insumos ou produtos inacabados entre
estabelecimentos, dentro do contexto do processo produtivo da pessoa jurídica.
No entanto, o transporte de produto acabado, tais como os fretes indicados pela
recorrente neste tópico, entre centros de distribuição ou entre esses e as lojas
varejistas, depois de concluído o processo produtivo, não se enquadra em
quaisquer das outras hipóteses permissivas de creditamento acima mencionadas,
vez que não se refere ao transporte do produto vendido entre o estabelecimento
do produtor e o do adquirente e em de produto inacabado.
Fl. 3070
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Nesse sentido, já foi decidido no Acórdão no 3403001.556, 25 de abril de 2012,
conforme trecho transcrito abaixo da ementa, que somente na hipótese de
produtos inacabados pode haver o creditamento do frete pago relativamente ao
transporte entre estabelecimentos do contribuinte:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 31/01/2006 a 31/03/2006
(...) PIS. NÃO CUMULATIVO. CRÉDITO. FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS
DO PRÓPRIO CONTRIBUINTE.
A contratação de serviço de transporte entre estabelecimentos do próprio
contribuinte somente enseja a apropriação de crédito, na sistemática de
apuração não cumulativa do PIS e da COFINS, em se tratando do frete de
produtos inacabados, caso em que o dispêndio consistirá de custo de
produção e, pois, funcionará como “insumo” da atividade produtiva, nos
termos do inciso II, do art. 3o das Leis nos. 10.637/02 e 10.833/03.
De forma que, não obstante os argumentos da recorrente, conforme acima
exposto, o frete de produtos acabados entre os seus estabelecimentos não
encontra amparo na legislação pertinente para o creditamento como insumo,
razão pela qual foi correto o entendimento da fiscalização do julgador da DRJ que
não reconheceu o crédito da Cofins correspondente.
3. Fretes Utilizados como Insumo nos Serviços de Transporte
3.1. Da Atividade de Prestação de Serviço de Transportes Realizada pela
Recorrente e do Direito a Crédito nas Subcontratações
A subcontratação de serviço de transporte está regulada no art. 3o da Lei no
10.833/2003 da seguinte forma:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...)
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes,
(...)
§ 19. A empresa de serviço de transporte rodoviário de carga que
subcontratar serviço de transporte de carga prestado por:(Incluído pela Lei
no 11.051, de 2004)
I – pessoa física, transportador autônomo, poderá descontar, da Cofins
devida em cada período de apuração, crédito presumido calculado sobre o
valor dos pagamentos efetuados por esses serviços;(Incluído pela Lei no
11.051, de 2004)
Fl. 3071
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II pessoa jurídica transportadora, optante pelo SIMPLES, poderá descontar,
da Cofins devida em cada período de apuração, crédito calculado sobre o
valor dos pagamentos efetuados por esses serviços.(Incluído pela Lei no
11.051, de 2004)
§ 20. Relativamente aos créditos referidos no § 19 deste artigo, seu
montante será determinado mediante aplicação, sobre o valor dos
mencionados pagamentos, de alíquota correspondente a 75% (setenta e
cinco por cento) daquela constante do art. 2o desta Lei.(Incluído pela Lei no
11.051, de 2004) (grifou-se)
O julgador de primeira instância entendeu que os serviços de transporte descritos
pela contribuinte não se enquadrariam na situação tipificada acima, primeiro
porque ela não é uma empresa de serviço de transporte rodoviário de carga, eis
que sua atividade-fim é a industrialização e comercialização de produtos
alimentícios; segundo porque não se verifica a hipótese de subcontratação, mas
da contratação, por suas filiais, de pessoas físicas ou jurídicas para realizar o
transporte de suas mercadorias.
Alega a recorrente que exerce a atividade de transporte rodoviário de
mercadorias próprias e de terceiros, conforme consta no seu objeto social, por
meio de suas filiais, que, para esse fim, subcontratam transportadores autônomos
ou transportadoras. Aduz que os gastos com tais subcontratações são insumos da
atividade de serviços de transporte, cabendo o correspondente creditamento da
Cofins.
Acrescenta que inexiste impedimento legal para que uma filial preste um serviço
de transporte para outra filial/matriz do mesmo titular, mesmo porque para fins
do ICMS os estabelecimentos são autônomos, havendo independência no tocante
às atividades por eles realizadas.
Segundo entende, o fato de a quitação desse serviço se dar por meio de
lançamento entre centros de custo da recorrente não afeta a natureza do serviço
prestado.
No entanto, o permissivo legal está expressamente direcionado para a "empresa
de serviço de transporte rodoviário de carga", qual seja, aquela que preste serviço
desta natureza como atividade-fim a outras empresas ou pessoas físicas. Embora
a recorrente tenha essa atividade incluída em seu objeto social e possa
eventualmente prestar esses serviços, essa não é sua atividade-fim, como já
esclareceu a decisão recorrida. Caso o legislador ordinário quisesse incluir os
serviços de transporte prestados por qualquer empresa, não teria feito a ressalva
sobre o tipo de empresa faz jus ao benefício.
Além disso, para que houvesse a subcontratação para fruição do benefício, far-se-
ia necessária uma primeira contratação para a prestação do serviço de transporte
entre a recorrente e a outra pessoa jurídica, o que não ocorreu, vez que sua filial
não é considerada uma outra pessoa jurídica.
Fl. 3072
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Desta forma não merece qualquer reparo a decisão recorrida no que concerne à
exclusão dos créditos relativos à subcontratação de transporte.
3.2. Frete para Transporte De Insumos e Matéria-Prima no Sistema de Parceria
(Integração)
Explica a recorrente que seu processo produtivo envolve uma série de
movimentos logísticos de insumos e matérias-primas, não se resumindo apenas
ao abate e processamento da carne.
Desta forma, os fretes incorridos nos deslocamentos de insumos e matérias-
primas da Seara para o produtor parceiro e vice-versa fazem parte do seu custo
de aquisição de mercadorias para fabricação de produtos destinados a venda.
Aduz que foram objeto de glosa os CFOP de saída abaixo, os quais, embora não
tenham a denominação de venda, estão diretamente vinculados às vendas ou ao
processo produtivo, sendo incontestável, a seu ver, a geração do crédito de
PIS/COFINS:
5151 Transferência de Produção do Estabelecimento
Transferência de produto industrializado ou produzido no estabelecimento
para outro estabelecimento da mesma empresa. Trata-se basicamente das
remessas enviadas das fábricas aos CD Centro de Distribuição. Este frete
inicial é indispensável para que aconteça efetivamente o frete da venda,
gerando assim o crédito.
5451 Remessa de Animal ou de Insumo p/ Estabelecimento Produtor
Classificam-se neste código as saídas referentes à remessa de animais e de
insumos para criação de animais no sistema integrado, tais como: pintos,
leitões, rações e medicamentos. Trata-se de uma despesa de frete
diretamente relacionada ao processo produtivo (insumo), visto que a
Recorrente pratica o sistema de "parceria" com seus produtores integrados.
Evidente, portanto, o crédito de COFINS sobre esse frete.
5501 Remessa de produção do estabelecimento, com fim específico de
exportação.
Saída de produto industrializado ou produzido pelo estabelecimento,
remetido com fim específico de exportação a "trading company", empresa
comercial exportadora ou outro estabelecimento do remetente. Trata-se de
frete para fins de formação do lote de exportação, ou seja, relacionado à
venda de exportação, ou seja, dá direito a crédito.
5152 Transferência de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros
Mercadoria adquirida ou recebida de terceiros para industrialização,
comercialização ou utilização na prestação de serviço e que não tenha sido
objeto de qualquer processo industrial no estabelecimento, transferida
para
outro
estabelecimento
da
mesma
empresa.
Trata-se
de
Fl. 3073
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mercadoria/insumo recebido por uma unidade e transferida à outra para
revenda/industrialização. Esta despesa de frete na transferência da
respectiva mercadoria/insumo é legítima, sendo também legítimos os
créditos apurados sobre referido frete.
5503 Devolução de mercadoria recebida com fim específico de exportação
Referem-se a devoluções efetuadas por trading company, empresa
comercial exportadora ou outro estabelecimento do destinatário, de
mercadorias recebidas com fim específico de exportação, cujas entradas
tenham sido classificadas no código
1.501 Entrada de mercadoria recebida com fim específico de exportação.
Trata-se de devolução dos produtos recebidos conforme CFOP 5501
(acima).
5905/6905 Remessa para depósito fechado ou armazém geral
Classificam-se neste código as remessas de mercadorias para depósito em
depósito fechado ou armazém geral. Trata-se de frete relacionado à
despesas de armazenagem, que consequentemente é passível de créditos.
5923 Remessa de mercadoria por conta e ordem de terceiros, em venda à
ordem ou em operações com armazém geral ou depósito fechado.
Classificam-se neste código as saídas correspondentes à entrega de
mercadorias por conta e ordem de terceiros, em vendas à ordem, cuja
venda ao adquirente originário foi classificada nos códigos "6.118 Venda de
produção do estabelecimento entregue ao destinatário por conta e ordem
do adquirente originário, em venda à ordem" ou "6.119 Venda de
mercadoria adquirida ou recebida de terceiros entregue ao destinatário por
conta e ordem do adquirente originário, em venda à ordem".
Também serão classificadas neste código as remessas, por conta e ordem
de terceiros, de mercadorias depositadas ou para depósito em depósito
fechado ou armazém geral. Trata-se de triangulação por conta e ordem de
terceiro, originária de uma venda, ou seja, o crédito procede normalmente.
6151 Transferência de produção do estabelecimento
Produto industrializado ou produzido no estabelecimento e transferido
para outro estabelecimento da mesma empresa. Trata-se basicamente das
remessas enviadas das fábricas aos CD Centro de Distribuição. Este frete
inicial é indispensável para que aconteça efetivamente o frete da venda,
gerando assim o crédito (idem 5151).
7949 Outra Saída de Mercadoria ou Prestação de Serviço Não Especificada
Classificam-se neste código as outras saídas de mercadorias ou prestações
de serviços que não tenham sido especificados nos códigos anteriores.
Trata-se da operação que a empresa internamente chama de 'Nota Fiscal
Fl. 3074
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Global', ou seja, é emitida uma NF principal de venda com o valor total
desta operação (global) no momento da realização da exportação para um
determinado cliente. Posteriormente, as mercadorias saem em diversos
momentos da empresa para formação do lote que compõe o total desta
Nota Fiscal global, e são essas as remessas emitidas com o CFOP 7949. Ou
seja, é neste momento que as mercadorias são efetivamente transportadas
e que ocorre a despesa do frete, gerando direito à apropriação dos créditos
de PIS/COFINS.
A autoridade fiscal glosou as despesas com frete não ligadas a operações de
venda, que foram indevidamente incluídas pela contribuinte na linha 07 das fichas
06A e 16A do DACON.
Em análise documental para validar os requisitos exigidos pela legislação para o
creditamento das "Despesas com Frete na Operação de Venda", quais sejam, (1)
comprovação de que o ônus foi suportado pelo vendedor e (2) se o serviço foi
pago ou creditado a pessoa jurídica domiciliada no País, constatou a fiscalização
que (fls. 2.264/2.265):
78. Analisando os documentos apresentados nos chamou atenção o fato de
a SEARA figurar como emissora dos conhecimentos de transportes na
maioria dos documentos analisados. Sendo a própria SEARA a prestadora
do serviço de transporte não se teria uma despesa incorrida, no máximo,
uma mudança de centro de custos entre os estabelecimentos da empresas,
pois a SEARA estaria prestando o serviço de transporte para ela mesmo por
intermédio de suas filiais transportadoras.
79. Ademais, os conhecimentos de transportes apresentados referiam-se a
cargas que não condiziam com os produtos de venda finais da SEARA como
ração. Questionada informou que a documentação entregue não se referia
a fretes sobre operações de venda e sim a frete sobre compras de insumos,
o que também se demonstrou não ser verdadeiro, pois se tratavam de
operações de fomento aos parceiros onde a SEARA enviava, por exemplo,
ração e matrizes de aves aos seus parceiros para que estes procedessem ao
manejo e a engorda das aves devolvendo ou vendendo à SEARA os animais
após a engorda, assim a ração seria insumo para os parceiros, por obvio, os
fretes a eles relacionados comporiam o custo de aquisição dos parceiros e
não da SEARA. (grifou-se)
Além do frete na operação de venda (arts. 3o , IX e 15, II da Lei n° 10.833/03),
existem outras três possibilidades de creditamento das contribuições não
cumulativas do frete pago a outra pessoa jurídica: a) frete como insumo na
produção (inciso II do art. 3° das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03); b) fretes pagos
a pessoas jurídicas quando o custo do serviço, suportado pelo adquirente, é
apropriado ao custo de aquisição de um bem utilizado como insumo ou de um
bem para revenda; c) fretes pagos a pessoa jurídica para transporte de insumos
Fl. 3075
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ou produtos inacabados entre estabelecimentos, dentro do contexto do processo
produtivo da pessoa jurídica.
Não se vislumbra o creditamento das contribuições relativamente à transferência
de produtos acabados entre estabelecimentos da própria empresa, mas tão
somente de produtos inacabados dentro do seu contexto produtivo. Também,
não se tratando os CFOP ́s acima de deslocamento entre o estabelecimento
produtor e o comprador, não se trata de frete na operação de venda.
Na hipótese de envio de produtos aos seus parceiros (CFOP 5451 Remessa de
Animal ou de Insumo p/ Estabelecimento Produtor), como, por exemplo, ração e
matrizes de aves para manejo e a engorda, os fretes relacionados compõem o
custo de aquisição dos parceiros, como já esclareceu a fiscalização, não dando
direito ao creditamento para a recorrente.
Quanto ao CFOP 5152 Transferência de mercadoria adquirida ou recebida de
terceiros, que se trata de "mercadoria/insumo recebido por uma unidade e
transferida à outra para revenda/industrialização", refere-se ao frete (serviço)
relacionado
a
operação
posterior
(para
revenda)
ou
anterior
(para
industrialização) ao processo produtivo, não cabendo o correspondente
creditamento.
Assim, nada há a reparar da decisão recorrida que manteve as glosas dos créditos
relativos aos fretes que não integravam a operação de venda.
Em face do exposto e de tudo o mais que dos autos consta, voto no sentido de
dar provimento parcial ao Recurso Voluntário para reconhecer parcialmente o
direito creditório sob litígio e homologar as compensações correspondentes
nessa proporção, na seguinte forma:
a) reconhecer o crédito presumido em conformidade com a interpretação
trazida pelo §10 do art. 8o da Lei no 10.925/2004, aplicando-se as alíquotas em
função dos bens produzidos, e não dos insumos adquiridos antes efetuado pela
fiscalização;
b) reconhecer o crédito relativo às aquisições de graxa e óleo diesel.
c) relativamente aos itens sob a rubrica Produtos utilizados na movimentação e
armazenagem de cargas, reconhecer o direito creditório relativamente aos
seguintes bens: BALDE PP PARA BANHA, BANDEJA BRANCA B3/M4 FUNDA,
BIGBAGS, CAPA PALLET PE 117X98X150 e CORDA TRANÇADA POLIPROPILENO;
d) reconhecer os créditos relativos a todos os itens sob as rubricas Produtos
utilizados no sistema de refrigeração/aquecimento e Produtos químicos
utilizados no tratamento de efluentes, limpeza e higienização dos ambientes de
trabalho.” (destaquei)
Conforme se extrai no voto acima reproduzido, o Colegiado Ordinário decidiu por
dar parcial provimento ao recurso voluntário, para reconhecer o direito creditório sobre as
Fl. 3076
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despesas ali destacadas, contudo, mantiveram-se as glosas sobre as despesas com serviço de frete
de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa.
No entanto, tal decisão fora revertida pela Câmara Superior, quando do julgamento
do recurso especial, segundo abaixo se verifica:
“Voto Vencedor
Conselheira Vanessa Marini Cecconello, Redatora designada.
Com a devida vênia ao entendimento do Ilustre Conselheiro Relator, prevaleceu o
entendimento desta 3a Turma da CSRF pelo provimento do recurso especial do
Contribuinte para reconhecer os créditos decorrentes de fretes de produtos
acabados entre estabelecimentos da mesma empresa, tendo sido designada esta
Conselheira para redigir o voto vencedor nessa parte.
De início, explicita-se o conceito de insumos adotado no presente voto, para
posteriormente adentrar-se à análise do item individualmente.
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS foi
instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei
no 10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória no 135/2003, convertida na Lei no
10.833/2003 (COFINS). Em ambos os diplomas legais, o art. 3o, inciso II, autoriza-
se a apropriação de créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados
como insumos na fabricação de produtos destinados à venda. 1
O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12o, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda
Constitucional no 42/2003, consignando-se a definição por lei dos setores de
atividade econômica para os quais as contribuições sociais dos incisos I, b; e IV do
caput, dentre elas o PIS e a COFINS. 2
Por meio das Instruções Normativas nos 247/02 (com redação da Instrução
Normativa no 358/2003) (art. 66) e 404/04 (art. 8o), a Secretaria da Receita
Federal trouxe a sua interpretação dos insumos passíveis de creditamento pelo

1 Lei no 10.637/2002 (PIS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: [...] II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao
pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao
concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; [...].
Lei no 10.8332003 (COFINS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: [...]II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao
pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao
concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; [...]
2 Constituição Federal de 1988. Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal
e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada
na forma da lei, incidentes sobre: [...] b) a receita ou o faturamento; [...] IV - do importador de bens ou serviços do
exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. [...]§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as
contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas.
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PIS e pela COFINS. A definição de insumos adotada pelos mencionados atos
normativos é excessivamente restritiva, assemelhando-se ao conceito de insumos
utilizado para utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos
Industrializados, estabelecido no art. 226 do Decreto no 7.212/2010 (RIPI).
As Instruções Normativas nos 247/2002 e 404/2004, ao admitirem o creditamento
apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao processo produtivo de
fabricação e comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximando-se
da legislação do IPI que traz critério demasiadamente restritivo, extrapolaram as
disposições da legislação hierarquicamente superior no ordenamento jurídico, a
saber, as Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, e contrariaram frontalmente a
finalidade da sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS e da
COFINS. Patente, portanto, a ilegalidade dos referidos atos normativos.
Nessa senda, entende-se igualmente impróprio para conceituar insumos adotar-
se o parâmetro estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa
Jurídica, pois demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da
leitura dos artigos 290 e 299 do Decreto no 3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia
enquadrar como insumo todo e qualquer custo da pessoa jurídica com o consumo
de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da prestação de
serviços como um todo.
Em Declaração de Voto apresentada nos autos do processo administrativo no
13053.000211/2006-72, em sede de julgamento de recurso especial pelo
Colegiado da 3a Turma da CSRF, o ilustre Conselheiro Gileno Gurjão Barreto assim
se manifestou:
A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a
regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS.
[...] permaneço não compartilhando do entendimento pela possibilidade de
utilização isolada da legislação do IR para alcançar a definição de "insumos"
pretendida. Reconheço, no entanto, que o raciocínio é auxiliar, é
instrumento que pode ser utilizado para dirimir controvérsias mais estritas.
Isso porque a utilização da legislação do IRPJ alargaria sobremaneira o
conceito de "insumos" ao equipará-lo ao conceito contábil de "custos e
despesas operacionais" que abarca todos os custos e despesas que
contribuem para a atividade de uma empresa (não apenas a sua produção),
o que distorceria a interpretação da legislação ao ponto de torná-la inócua
e de resultar em indesejável esvaziamento da função social dos tributos,
passando a desonerar não o produto, mas sim o produtor, subjetivamente.
As Despesas Operacionais são aquelas necessárias não apenas para
produzir os bens, mas também para vender os produtos, administrar a
empresa e financiar as operações. Enfim, são todas as despesas que
contribuem para a manutenção da atividade operacional da empresa. Não
Fl. 3078
DF CARF MF
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48
que elas não possam ser passíveis de creditamento, mas tem que atender
ao critério da essencialidade.
[...]
Estabelece o Código Tributário Nacional que a segunda forma de integração
da lei prevista no art. 108, II, do CTN são os Princípios Gerais de Direito
Tributário. Na exposição de motivos da Medida Provisória n. 66/2002, in
verbis, afirma-se que “O modelo ora proposto traduz demanda pela
modernização do sistema tributário brasileiro sem, entretanto, pôr em risco
o equilíbrio das contas públicas, na estrita observância da Lei de
Responsabilidade Fiscal. Com efeito, constitui premissa básica do modelo a
manutenção da carga tributária correspondente ao que hoje se arrecada
em virtude da cobrança do PIS/Pasep.”
Assim sendo, o conceito de "insumos", portanto, muito embora não possa
ser o mesmo utilizado pela legislação do IPI, pelas razões já exploradas,
também não pode atingir o alargamento proposto pela utilização de
conceitos diversos contidos na legislação do IR.
Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do IPI
nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a
conceituação de insumos.
Diante do entendimento consolidado deste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais, o
conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e do
art. 3o, inciso II da Lei 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o
da essencialidade. Referido critério traduz uma posição "intermediária"
construída pelo CARF, na qual, para definir insumos, busca-se a relação existente
entre o bem ou serviço, utilizado como insumo e a atividade realizada pelo
Contribuinte.
Conceito mais elaborado de insumo, construído a partir da jurisprudência do
próprio CARF e norteador dos julgamentos dos processos, no referido órgão, foi
consignado no Acórdão no 9303-003.069, resultante de julgamento da CSRF em
13 de agosto de 2014:
[...]
Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não
cumulativos, partindo de uma interpretação histórica, sistemática e
teleológica das próprias normas instituidoras de tais tributos (Lei no.
10.637/2002 e 10.833/2003), deve ser entendido como todo custo, despesa
ou encargo comprovadamente incorrido na prestação de serviço ou na
produção ou fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda, e
que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas (critério relacional),
dependendo, para sua identificação, das especificidades de cada processo
produtivo.
Fl. 3079
DF CARF MF
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49
Nessa linha relacional, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado
pode ser caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da
COFINS, impende analisar se há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do
bem ou serviço especificamente para utilização na prestação do serviço ou na
produção, ou, ao menos, para torná-lo viável); essencialidade ao processo
produtivo (produção ou prestação de serviço depende diretamente daquela
aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de produção
(prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com
o bem produzido).
Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade
ao processo produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem
como haja a respectiva prova.
Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça, o qual
reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério amplo/próprio em
função da receita, a partir da análise da pertinência, relevância e essencialidade
ao processo produtivo ou à prestação do serviço. O entendimento está refletido
no voto do Ministro Relator Mauro Campbell Marques ao julgar o recurso especial
no 1.246.317-MG, sintetizado na ementa:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535, DO
CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC. INCIDÊNCIA DA
SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS NÃO-
CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3o, II, DA
LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003. ILEGALIDADE DAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma
suficientemente
fundamentada
a
lide,
muito
embora
não
faça
considerações sobre todas as teses jurídicas e artigos de lei invocados pelas
partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica multa a
embargos de declaração interpostos notadamente com o propósito de
prequestionamento. Súmula n. 98/STJ: "Embargos de declaração
manifestados com notório propósito de prequestionamento não têm
caráter protelatório".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n.
247/2002 - Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e
o art. 8o, §4o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins,
que restringiram indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art.
3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para
efeitos de creditamento na sistemática de não-cumulatividade das ditas
contribuições.
Fl. 3080
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50
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento
jurídico em vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da
Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com
a conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos
Industrializados - IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo
modo, não corresponde exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas
Operacionais" utilizados na legislação do Imposto de Renda - IR, por que
demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o,
II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou
que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa
na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é,
cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial
perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros
alimentícios sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No
ramo a que pertence, as exigências de condições sanitárias das instalações
se não atendidas implicam na própria impossibilidade da produção e em
substancial perda de qualidade do produto resultante. A assepsia é
essencial e imprescindível ao desenvolvimento de suas atividades. Não
houvessem
os
efeitos
desinfetantes,
haveria
a
proliferação
de
microorganismos na maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam
sobre os alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-
se considerar a abrangência do termo "insumo" para contemplar, no
creditamento, os materiais de limpeza e desinfecção, bem como os serviços
de dedetização quando aplicados no ambiente produtivo de empresa
fabricante de gêneros alimentícios.
7. Recurso especial provido.
(REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015) (grifou-se)
Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3o, II da Lei no 10.637/2002 e do art.
3o, II da Lei no 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes ao processo
produtivo e à prestação de serviços, ou ao menos que os viabilizem, podendo ser
empregados direta ou indiretamente, e cuja subtração implica a impossibilidade
de realização do processo produtivo e da prestação do serviço, objetando ou
comprometendo a qualidade da própria atividade da pessoa jurídica.
Ainda, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi julgado pela
sistemática dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial no 1.221.170 -
PR, no sentido de reconhecer a ilegalidade das Instruções Normativas SRF nos
247/2002 e 404/2004 e aplicação de critério da essencialidade ou relevância para
o processo produtivo na conceituação de insumo para os créditos de PIS e COFINS
Fl. 3081
DF CARF MF
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51
no regime não-cumulativo. Em 24.4.2018, foi publicado o acórdão do STJ, que
trouxe em sua ementa:
“TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À
LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO
ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA
EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C DO
CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o
comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003,
que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade
ou
relevância,
vale
dizer,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou
serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido
e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos
autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o
objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos
a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e
exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção
individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item
bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte.”
Até a presente data da sessão de julgamento desse processo não houve o trânsito
em julgado do acórdão do recurso especial no 1.221.170-PR pela sistemática dos
recursos repetitivos, embora já tenha havido o julgamento de embargos de
declaração interpostos pela Fazenda Nacional, no sentido de lhe ser negado
Fl. 3082
DF CARF MF
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52
provimento3. Faz-se a ressalva do entendimento desta Conselheira, que não é o
da maioria do Colegiado, que conforme previsão contida no art. 62, §2o do RICARF
aprovado pela Portaria MF no 343/2015, os conselheiros já estão obrigados a
reproduzir referida decisão.
Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito
de insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi
publicada a NOTA SEI PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância. Tese definida em sentido desfavorável à
Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e recorrer com
fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN
n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB
no 01/2014."
A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro
Campbell Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do
conceito de insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese
aplicável a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado
item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos
úteis para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o
processo produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta
ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade

3 PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO CONTRA ACÕRDÃO QUE DEU PARCIAL PROVIMENTO
AO RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. CONCEITO DE INSUMO. PIS. COFINS. CREDITAMENTO
DE DESPESAS EXPRESSAMENTE VEDADAS POR LEI. ARGUMENTOS TRAZIDOS UNICAMENTE EM SEDE DE
DECLARATÓRIOS. IMPOSSIBILIDADE. INDEVIDA AMPLIAÇÃO DA CONTROVÉRSIA JULGADA SOB O RITO ART. 543-C DO
CPC/73 (ART. 1.036 DO CPC/15). OMISSÃO OU OBSCURIDADE NÃO VERIFICADAS. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO DA
UNIÃO A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. É vedado, em sede de agravo regimental ou embargos de declaração, ampliar a quaestio veiculada no recurso
especial, inovando questões não suscitadas anteriormente (AgRg no REsp 1.378.508/SP, Rel. Min. FELIX FISCHER, DJe
07.12.2016).
2. Os argumentos trazidos pela UNIÃO em sede de Embargos de Declaração, (enquadramento como insumo de
despesas cujo creditamento é expressamente vedado em lei), não foram objeto de impugnação quando da
interposição do Recurso Especial pela empresa ANHAMBI ALIMENTOS LTDA, configurando, portanto, indevida
ampliação da controvérsia, vedada em sede de Embargos Declaratórios.
3. Embargos de Declaração da UNIÃO a que se nega provimento.
(EDcl no REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 14/11/2018,
DJe 21/11/2018)
Fl. 3083
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53
ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja,
itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete
substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a
essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma
“conditio sine qua non” para a produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial
desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a
empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são
necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo
com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés
objetivo."
Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou
seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial
perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito
para fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do
sujeito passivo. Eis o item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo
certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de
subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a
imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item –
bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos,
cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de
insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do
processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da
empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal
processo. É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a
que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”
Frente ao conceito de insumos, merece reforma o julgado para reconhecer a
possibilidade de tomada de créditos de fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos da mesma empresa.
Fl. 3084
DF CARF MF
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54
Em outras ocasiões, esta 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais
manifestou-se sobre o tema, firmando entendimento no sentido da possibilidade
de creditamento das despesas com frete de produtos acabados entre
estabelecimentos da mesma empresa por se constituir como parte da "operação
de venda". Nesse sentido, é o Acórdão n.o 9303008.099, de relatoria da Nobre
Conselheira Tatiana Midori Migiyama, cujos fundamentos passam a integrar o
presente voto como razões de decidir, com fulcro no art. 50, §1o da Lei n.o
9.784/1999, in verbis:
[...]
Quanto à primeira discussão, vê-se que essa turma já enfrentou a matéria,
tendo sido firmado o posicionamento de que os custos de frete de
mercadorias entre estabelecimentos gerariam o direito à constituição de
crédito das contribuições. Frise-se a ementa do acórdão 9303005.156:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2008 a 30/09/2008
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep sobre os valores relativos a
fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma
empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo.
Não obstante à observância do critério da essencialidade, é de se
considerar ainda tal possibilidade, invocando o art. 3o, inciso IX, da Lei
10.833/03 e art. 3o, inciso IX, da Lei 10.637/02 eis que a inteligência desses
dispositivos considera para a r. constituição de crédito os serviços
intermediários necessários para a efetivação da venda quais sejam, os
fretes na “operação” de venda. O que, por conseguinte, cabe refletir que tal
entendimento se harmoniza com a intenção do legislador ao trazer o termo
“frete na operação de venda”, e não “frete de venda” quando impôs
dispositivo tratando da constituição de crédito das r. contribuições.
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE MATÉRIAS-PRIMAS ENTRE
ESTABELECIMENTOS
Os fretes na transferência de matérias primas entre estabelecimentos,
essenciais para a atividade do sujeito passivo, eis que vinculados com as
etapas de industrialização do produto e seu objeto social, devem ser
enquadrados como insumos, nos termos do art. 3o, inciso II, da Lei
10.833/03 e art. 3o, inciso II, da Lei 10.637/02. Cabe ainda refletir que tais
custos nada diferem daqueles relacionados às máquinas de esteiras que
levam a matéria-prima de um lado para o outro na fábrica para a
continuidade da produção/industrialização/beneficiamento de determinada
mercadoria/produto.”
Fl. 3085
DF CARF MF
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55
Nesse ínterim, proveitoso citar ainda os acórdãos 9303005.155,
9303005.154, 9303005.153, 9303005.152, 9303005.151, 9303005.150,
9303005.116, 9303006.136, 9303006.135, 9303006.134, 9303006.133,
9303006.132, 9303006.131, 9303006.130, 9303006.129, 9303006.128,
9303006.127, 9303006.126, 9303006.125, 9303006.124, 9303006.123,
9303006.122, 9303006.121, 9303006.120, 9303006.119, 9303006.118,
9303006.117, 9303006.116, 9303006.115, 9303006.114, 9303006.113,
9303006.112, 9303006.111, 9303005.135, 9303005.134, 9303005.133,
9303005.132, 9303005.131, 9303005.130, 9303005.129, 9303005.128,
9303005.127, 9303005.126, 9303005.125, 9303005.124, 9303005.123,
9303005.122, 9303005.121, 9303005.127, 9303005.126, 9303005.125,
9303005.124, 9303005.123, 9303005.122, 9303005.121, 9303005.120,
9303005.119, 9303005.118, 9303005.117, 9303006.110, 9303004.311, etc.
É de se entender que, em verdade, se trata de frete para a venda, passível
de constituição de crédito das contribuições, nos termos do art. 3o, inciso IX
e art. 15 da Lei 10.833/03 – pois a inteligência desse dispositivo considera o
frete na “operação” de venda.
A venda de per si para ser efetuada envolve vários eventos. Por isso, que a
norma traz o termo “operação” de venda, e não frete de venda. Inclui,
portanto, nesse dispositivo os serviços intermediários necessários para a
efetivação da venda, dentre as quais o frete ora em discussão. Sendo assim,
não compartilho com o entendimento do acórdão recorrido ao restringir a
interpretação dada a esse dispositivo.
Assim, cabível o reconhecimento dos créditos decorrentes das despesas de fretes
para transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma
empresa.
Diante do exposto, foi dado provimento ao recurso especial do Contribuinte para
reconhecer o direito ao crédito decorrente das despesas com frete de produtos
acabados entre estabelecimentos da mesma empresa.
É o voto.”
O dispositivo do Acórdão de Recurso Voluntário, a após correção reconhecida pelo
Acórdão de Embargos, restou da seguinte forma:
“Acordam os membros do Colegiado em dar provimento parcial ao recurso
voluntário, nos seguintes termos: I por unanimidade de votos, em dar provimento
para: a) retificar o percentual da alíquota reduzida de 35% para 60% sobre as
aquisições de bens sujeitos à alíquota zero que fazem jus ao crédito presumido; b)
reconhecer o direito ao crédito presumido no percentual de 60% sobre os
insumos adquiridos de pessoas físicas e utilizados na produção de mercadorias de
origem animal; c) reverter as glosas de graxa, combustíveis e lubrificantes,
utilizados no processo produtivo da recorrente; d) reverter as glosas referentes a:
balde pp para banha, bandeja branca b3/m4 funda, big bags, capa pallet pe
Fl. 3086
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-001.996 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.726341/2011-65
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117x98x150, corda trançada polipropileno, sacos e plástico utilizado na proteção
da matéria-prima; e) reverter as glosas referentes aos produtos utilizados no
sistema de refrigeração ou aquecimento de caldeiras e fornos industriais: e.1)
água para indústria; e.2) gás glp 45 kg; e.3) gás glp granel; e.4) gás p13; e.5)
briquete de bagaço de cana; e.6) briquets industrial; e.7) cavaco de lenha m3; e.8)
dispersante e inibidor; e.9) lenha; e.10) óleo combustível bpf tipo 2a; e.11) óleo
de xisto; e e.12) amônia; e f) reverter as glosas de produtos químicos utilizados no
tratamento de efluentes, limpeza e higienização dos ambientes de trabalho:
aditivo bioquímico aha, antiespumante aquaplan ae 20, coagulante orgânico,
polímero aniônico, polímero catiôncio, sulfato de alumínio, ácido muriático, água
sanitária, álcool 96o para uso desinfectante, caulim, formol, fornecimento de
água, serragem, gás cloro, etc.; II por maioria de votos, em negar provimento
para: a) manter as glosas de créditos relativos a frete de produtos acabados entre
os estabelecimentos da Recorrente. Vencido o Conselheiro Antonio Carlos
Cavalcanti Filho; e b) manter as glosas de frete para transporte de insumos e
matéria-prima no sistema de parceria (integração). Vencidos os Conselheiros
Marcelo Costa Marques d'Oliveira, Valcir Gassen e Ari Vendramini; III por
unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso quanto: a) ao crédito
presumido de agroindústria na aquisições de insumos de pessoas jurídicas, por
falta de comprovação dos créditos alegados; b) ao ressarcimento do crédito
presumido de PIS/COFINS, nos termos da Lei n° 12.350/2010, por ser incabível o
ressarcimento ou compensação com outros débitos da recorrente, do crédito
presumido previsto no art. 8° da Lei n° 10.925/2004; c) às glosas de serviços
prestados" serv c/ despachantes impor", "armazenagem terc monitoram",
"transporte de matérias-prima" e "serviço de transporte", por ausência de
comprovação; d) às glosas de créditos sobre comissões de vendas; e) às glosas de
créditos sobre despesas de armazenagem; e f) às glosas de créditos da atividade
de prestação de serviço de transportes realizada pela Recorrente e
subcontratações; e IV por voto de qualidade, em negar provimento quanto às
glosas de caibro de madeira, estrado madeira e estrado madeira Arlog. Vencidos
os Conselheiros Marcelo Costa Marques d'Oliveira, Maria Eduarda Alencar
Câmara Simões (Suplente convocada), Valcir Gassen e Ari Vendramini.”
Por sua vez, o Acórdão de Recurso Especial reconheceu o direito de crédito em
relação aos créditos das contribuições sociais não-cumulativas sobre o valor dos fretes pagos para
transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa.
CONCLUSÃO
Diante de todo o exposto, voto por conhecer do recurso voluntário, para rejeitar as
preliminares arguidas, e, no mérito, dar-lhe parcial provimento, para reverter as glosas dos
créditos conforme definitivamente decidido no âmbito do Processo no 19515.720753/2012-13.
Assinado Digitalmente
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ACÓRDÃO 3202-001.996 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
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Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe

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