Tribunal: CARF
Processo: 10283.722982/2020-71
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: IAGARO JUNG MARTINS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-08-14
Data de publicação: 2024-09-06

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2015, 2016, 2017
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. INOPONIBILIDADE DAS OPERAÇÕES FORMAIS QUANDO DEMONSTRADO QUE AS DESPESAS COM JUROS DE EMPRÉSTIMO INTRAGRUPO SÃO DESNECESSÁRIAS.
O Fisco deve requalificar os fatos quando identifica que os mesmos não correspondem as operações efetivamente ocorridas, ainda que tais operações sejam formalmente válidas e irradiem efeitos a terceiros.
Caracteriza-se conduta abusiva quando se verifica que a celebração de contrato formal de compra e venda de companhia, cumulado com contrato formal de empréstimo dentro do grupo econômico, teve como único resultado que gerou externalidade para terceiros despesa com juros contabilizados pela Recorrente.
A abusividade do conjunto de operações está na absoluta desnecessidade no contrato formal de compra e venda da companhia, que dois dias antes havia sido transferida sem qualquer contraprestação por parte da vendedora, e no contrato de empréstimo celebrado entre a Recorrente e a vendedora/mutante, para obter o mesmo resultado final no desenho organizacional do grupo econômico.
APURAÇÃO DO IMPOSTO. ERRO NA DETERMINAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. NÃO COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL. CARACTERIZAÇÃO.
Na apuração do crédito, decorrente da glosa de dedução indevida, deve-se considerar o prejuízo apurado no período, bem assim em anos anteriores, observando-se os limites legais para compensação.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
O decidido quanto ao lançamento principal aplica-se, naquilo em que for cabível, aos lançamentos decorrentes da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10283.722982/2020-71
ACÓRDÃO
1301-007.408 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
14 de agosto de 2024
RECURSO
DE OFÍCIO E VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
PROCTER & GAMBLE DO BRASIL LTDA E FAZENDA NACIONAL
RECORRIDA
PROCTER & GAMBLE DO BRASIL LTDA E FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2015, 2016, 2017
PLANEJAMENTO
TRIBUTÁRIO.
INOPONIBILIDADE
DAS
OPERAÇÕES
FORMAIS QUANDO DEMONSTRADO QUE AS DESPESAS COM JUROS DE
EMPRÉSTIMO INTRAGRUPO SÃO DESNECESSÁRIAS.
O Fisco deve requalificar os fatos quando identifica que os mesmos não
correspondem as operações efetivamente ocorridas, ainda que tais
operações sejam formalmente válidas e irradiem efeitos a terceiros.
Caracteriza-se conduta abusiva quando se verifica que a celebração de
contrato formal de compra e venda de companhia, cumulado com contrato
formal de empréstimo dentro do grupo econômico, teve como único
resultado que gerou externalidade para terceiros despesa com juros
contabilizados pela Recorrente.
A abusividade do conjunto de operações está na absoluta desnecessidade
no contrato formal de compra e venda da companhia, que dois dias antes
havia sido transferida sem qualquer contraprestação por parte da
vendedora, e no contrato de empréstimo celebrado entre a Recorrente e a
vendedora/mutante, para obter o mesmo resultado final no desenho
organizacional do grupo econômico.
APURAÇÃO DO IMPOSTO. ERRO NA DETERMINAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO.
NÃO COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL. CARACTERIZAÇÃO.
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DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.408 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
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Na apuração do crédito, decorrente da glosa de dedução indevida, deve-se
considerar o prejuízo apurado no período, bem assim em anos anteriores,
observando-se os limites legais para compensação.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
O decidido quanto ao lançamento principal aplica-se, naquilo em que for
cabível, aos lançamentos decorrentes da Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido (CSLL).
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso de Ofício. Quanto ao Recurso Voluntário, acordam os membros
do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar de nulidade e, no
mérito, em lhe negar provimento, nos termos do voto do Relator.

(documento assinado digitalmente)
Iágaro Jung Martins - Relator

(documento assinado digitalmente)
Rafael Taranto Malheiros - Presidente

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Iágaro Jung Martins, José
Eduardo Dornelas Souza, Eduardo Monteiro Cardoso, Rafael Taranto Malheiros
(Presidente).

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RELATÓRIO
1.

Tratam-se de Recursos De Ofício e Voluntário contra decisão da DRJ04, que julgou
parcialmente procedente a impugnação da Recorrente contra lançamentos do Imposto de Renda
da Pessoa Jurídica (IRPJ), no valor de R$ 421.909.106,33 e da Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido (CSLL), R$ 151.939.191,70, relativos aos anos-calendário 2015, 2016 e 2017, com
imputação de multa (75%).
2.

A motivação para o lançamento foi em razão de o contribuinte ter deduzido juros
de debêntures pagos/creditados a empresas ligadas, considerados desnecessários, que embora
incorridas contabilmente, jamais foram pagas efetivamente pelo contribuinte aos credores
debenturistas, que aceitaram não receber seus créditos anualmente por vários períodos
consecutivos ou aceitando recebe-los apenas quando houver lucro operacional, de tal forma que
os debenturistas mais se assemelham a sócios do que credores, conforme Relatório Fiscal (fls.
628/647)
3.

O sujeito passivo apresentou impugnação (fls. 661/716), onde em preliminar alegou
nulidade do lançamento por falta de fundamentação legal e erro na determinação da base de
cálculo; que a operação é de emissão de notas conversíveis e não em debêntures, que houve
propósito negocial e razões empresariais legítimas para a operação; que houve ingresso de
recursos; que a dedutibilidade tem amparo no art. 374 do então Regulamento do Imposto sobre a
Renda, Decreto no 3.000, de 1999 (RIR/99) e art. 31 da Lei no 11.727, de 2008; que as despesas
foram necessárias, nos termos do art. 299 do RIR/99, pois faz parte dos objetivos sociais do
contribuinte a participação em outras sociedades; que os juros foram pagos mediante conversão
em capital social, via investimento em favor dos credores e que pagou imposto de renda retido na
fonte sobre essa liquidação; que a operação constitui operação comum no mercado; que a
operação representou instrumento legítimo para adquirir participação societária da P&G Higiene;
que o fato de não ter entrado recursos dentro do grupo econômico é irrelevante em termos
tributários; que a dedutibilidade dos juros está condicionada a sua existência e não ao efetivo
pagamento e o fato de os juros não serem pagos de forma periódica decorre de expressa previsão
nos Termos e Condições das Notas Conversíveis.
4.

A DRJ julgou parcialmente procedente a impugnação (fls. 895/908). Entendeu por
afastar a tese de nulidade por não se verificar hipótese de cerceamento do direito de defesa e por
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acolher a preliminar de erro na determinação da base de cálculo do lançamento, que não
considerou a existência de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSLL por ocasião da
recomposição do lucro; quanto ao mérito, considerou que os juros foram artificialmente criados,
dentro de um contexto de planejamento tributário intragrupo e que a operação não pode ser
considerada como legítima; que a cláusula contratual de pagamento de juros apenas quando da
existência de lucro é uma indicativo de planejamento, pois ao longo dos anos – de 2010 a 2018, os
lucros reais apurados foram sempre negativos, influenciados pela dedução das “despesas” com
“juros de debêntures”; que o fato de em determinado ano ter sido efetuado pagamento (com
recolhimento do respectivo IRRF), em nada diminui a evidência de que houve planejamento
abusivo. Em resumo, concluiu que as despesas não cumpriram os requisitos de normalidade e
usualidade, nos termos do art. 299 do RIR/99, porquanto inseridas no bojo de um planejamento
tributário. A referida decisão foi materializada com a seguinte ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2015, 2016, 2017
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. NÃO OCORRÊNCIA.
Estando o auto de infração revestido das necessárias formalidades legais e não se
constatando ele tenha sido lavrado por pessoa incompetente, nos termos
previstos no inciso I do art. 59 do Decreto no 70.235, de 1972, não há falar em
nulidade.
Eventual erro no enquadramento legal da infração não implica nulidade,
sobretudo quando resta evidenciado pelas contraposições apresentadas na
impugnação não houve preterição do direito de defesa.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2015, 2016, 2017
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ABUSIVO. DESPESAS DE JUROS. DEDUÇÃO
INDEVIDA. GLOSA. APURAÇÃO DO CRÉDITO.
À dedução de despesas de juros na apuração do lucro real não se prescinde da
demonstração de que elas cumprem os requisitos de normalidade, usualidade e
necessidade à atividade da empresa. É indevida a dedução de despesas de juros
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que dimanam de planejamento tributário abusivo, por o procedimento implicar
inobservância dos referidos requisitos.
Na apuração do crédito, decorrente da glosa de dedução indevida, deve-se
considerar o prejuízo apurado no período, bem assim em anos anteriores,
observando-se os limites legais para compensação.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2015, 2016, 2017
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ABUSIVO. DESPESAS DE JUROS. DEDUÇÃO
INDEVIDA. GLOSA. APURAÇÃO DO CRÉDITO.
À dedução de despesas de juros na apuração do lucro real não se prescinde da
demonstração de que elas cumprem os requisitos de normalidade, usualidade e
necessidade à atividade da empresa. É indevida a dedução de despesas de juros
que dimanam de planejamento tributário abusivo, por o procedimento implicar
inobservância dos referidos requisitos.
Na apuração do crédito, decorrente da glosa de dedução indevida, deve-se
considerar a base de cálculo negativa da CSLL apurada no período, bem assim em
anos anteriores, observando-se os limites legais para compensação.
4.1.

Em razão da exoneração do crédito principal no montante de R$ 285.496.190,89,
em virtude de compensações de prejuízos e de bases de cálculo negativas da CSLL, foi interposto
Recurso de Ofício nos termos da Portaria MF no 63, de 2017.
5.

Em Recurso Voluntário (fls. 920/991) a Recorrente repisa as razões apresentadas na
impugnação, em especial que são nulos os autos de infração por ausência de fundamentação legal
e por erro na determinação da base de cálculo, em razão da não dedução do prejuízo fiscal e da
base de cálculo negativa da CSLL; que a r. decisão é nula por omissão na apreciação da
impugnação, que considerou apenas os argumentos trazidos no Relatório Fiscal, cerceando-lhe o
direito de defesa; quanto ao mérito, contextualiza a operação que resultou na despesa com juros;
que não pode ser classificada como operação abusiva, pois sequer houve qualificação da multa;
que não houve infração de regras anti-abuso, como as regras de subcapitalização (Lei no 12.249,
de 2010, arts. 24 e 25) e de preços de transferência (Lei no 9.430, de 1996, art. 22); que a simples
alegação de que o resultado da operação realizada pelo contribuinte poderia ter sido obtido de
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outra forma não constitui justificativa jurídica capaz de invalidar os efeitos tributários produzidos
pela transação questionada; que os juros observaram as regras de dedutibilidade (art. 374, do
RIR/99); faz considerações a julgados do CARF que glosaram despesas com juros e invoca situação
diversa no caso concreto; faz breve distinção entre os títulos de crédito, notas conversíveis e
debêntures; que tem liberdade para se auto-organizar; fez considerações sobre o art. 299 do
RIR/99 e o Parecer Normativo CST no 32, de 1981, que trata sobre a necessidade, normalidade e
usualidade das despesas; que são equivocadas as conclusões constantes no Relatório Fiscal sobre
(i) ausência de participação de partes independentes no negócio, tendo sido as operações
realizadas intragrupo; (ii) ausência de efetiva circulação monetária de recursos e entrada de
riqueza nova no grupo empresarial; (iii) ausência de efetivo pagamento dos juros aos credores ao
longo; que o precedente invocado (Acórdão no 101-94.986) trata de situação fática distinta. Por
fim, requer a seja reconhecida a nulidade do lançamento, a nulidade da r. decisão, no mérito, seja
reconhecida a regularidade das deduções com despesa de juros, com o consequente
cancelamento da exigência.
6.

É o relatório.

VOTO
Conselheiro Erro! Fonte de referência não encontrada., Relator.
I – Conhecimento – Recurso de Ofício
7.

A autoridade julgadora de primeira instância, com base na Portaria MF no 63, de
2017, interpôs Recurso de Oficio em razão da exoneração de crédito principal no montante de R$
285.496.190,89, em virtude de compensações de prejuízos e de bases de cálculo negativas da
CSLL, sem considerar os encargos de mula de ofício lançada (75%).
8.

A Decisão de primeira instância exonerou o crédito tributário [tributo (R$
285.496.190,89) e encargos de multa de ofício] total no valor de R$ 499.618.334,06, assim, como a
exoneração supera o valor estabelecido na Portaria MF no 2, de 2023, o Recurso de Ofício deve ser
conhecido.
II – Conhecimento – Recurso Voluntário
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9.

A Recorrente foi intimada da decisão proferida pela DRJ em 14.06.2021, conforme
Termo de Ciência por Abertura de Mensagem (fls. 917), dessa forma, o Recurso Voluntário
apresentado em 12.07.2021, conforme Termo de Análise de Solicitação de Juntada (fls. 919), é
tempestivo e, por preencher os demais pressupostos processuais, deve ser conhecido.
III – Recurso de Ofício
Compensação de prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa da CSLL
10.

A r. decisão reduziu em R$ 285.496.190,89 a exigência original principal,
originalmente exigida no valor de R$ 287.926.080,06, em razão de que a autoridade lançadora não
ter efetuado a compensação de prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa da CSLL, registrados
na Escrituração Contábil-Fiscal (ECF).
11.

Os referidos ajustes foram efetuados no Sistema de Acompanhamento de Prejuízo
Fiscal e Base de Cálculo Negativa da CSLL (e-Sapli), conforme extrato (fls. 894).
12.

Não há reparos ao ajuste efetuado pela autoridade julgadora de primeira instância,
visto que a compensação desses ativos fiscais decorre de expressa previsão legal, Lei no 9.065, de
1995, art. 15, e Lei no 8.981, de 1995, art. 58.
13.

Diante disso, deve ser negado provimento ao Recurso de Ofício.
IV – Recurso Voluntário
a) Preliminar de nulidade do lançamento
14.

A Recorrente alega são nulos os autos de infração por ausência de fundamentação
legal e por erro na determinação da base de cálculo, em razão da não dedução do prejuízo fiscal e
da base de cálculo negativa da CSLL.
15.

Sobre a primeira alegação, a argumentação da Recorrente centra-se no fato de
constar nos autos de infração que a infração se refere a pagamento de juros devidos à empresa do
mesmo grupo econômico cujo valor equivale a lucros não disponibilizados por empresas
controladas por entidade no Brasil domiciliadas no exterior.
16.

Como bem retratado pela r. decisão, o Relatório Fiscal descreve de forma clara a
infração objeto da exigência fiscal, qual seja a desnecessidade de despesas com juros para
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remuneração de debêntures (conforme registros contábeis), que na verdade se referem a notas
conversíveis.
17.

Além disso, a indicação errônea no auto de infração não impediu o pleno
conhecimento das condutas imputadas e, mais importante, que a Recorrente pudesse exercer seu
pleno direito a ampla defesa.
18.

Assim, considerando os dois atos administrativos que fundamentam a exigência,
auto de infração (fls. 602/627) e relatório fiscal (fls. 628/648), não se verifica ofensa ao art. 10, III,
do Decreto no 70.235, de 19721 (Processo Administrativo Fiscal – PAF).
19.

O art. 59, II, do PAF2, determina serem nulos os atos praticados com preterição ao
direito de defesa, fato que não se verifica no presente processo.
20.

O segundo ponto, erro na determinação da base cálculo, igualmente não se
enquadra nas hipóteses previstas no art. 59 do PAF, além disso, tal fato foi objeto de correção por
ocasião da prolação do acórdão DRJ, que aplicou a dedução do prejuízo fiscal e da base de cálculo
negativa da CSLL, fato que foi objeto de Recurso de Ofício, cujas conclusões foram ratificadas no
presente voto.
21.

Sobre a inocorrência de nulidade quando não se verifica prejuízo para que o sujeito
passivo possa exercer seu amplo direito de defesa, cita-se os seguintes julgados do CARF:
CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL COFINS
Exercício: 2002, 2003, 2004, 2006
CERCEAMENTO AO DIREITO DE DEFESA. NULIDADE DO LANÇAMENTO.
INOCORRÊNCIA.

1 Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação da falta, e conterá
obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula.
2 Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa.
(...)
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Ao se constatar que o termo lavrado pelo Fisco descreve com detalhes os
procedimentos e critérios adotados e que os demonstrativos e cópias de livros
contábeis e fiscais acostados aos autos permitem a clara identificação das
diferenças objeto de lançamento, não se há de reconhecer qualquer cerceamento
ao direito da interessada à ampla defesa e ao contraditório. Em consequência,
nenhuma nulidade há no lançamento.
CRÉDITOS OUTORGADOS DE ICMS. FORMA ALTERNATIVA DE APROVEITAMENTO
DE CRÉDITOS. NÃO INCIDÊNCIA DE TRIBUTAÇÃO.
Os assim chamados “créditos outorgados” de ICMS, com base em percentual
sobre as saídas de produtos, são forma de aproveitamento de créditos daquele
tributo alternativa e excludente à forma usual, com base nos valores efetivamente
pagos na aquisição de insumos e mercadorias. Desta forma, não se constituem em
receitas passíveis de tributação pela COFINS.
(Acórdão no 1301-000.577, relatora Waldir Veiga Rocha, sessão 26.05.2011)
SISTEMA INTEGRADO DE PAGAMENTO DE IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES DAS
MICROEMPRESAS E DAS EMPRESAS DE PEQUENO PORTE (SIMPLES)
Ano-calendário: 2000
SIMPLES. EXCLUSÃO. ADE. NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Descabe declarar a nulidade do ADE de exclusão do SIMPLES por cerceamento do
direito de defesa quando comprovado que o contribuinte fora cientificado e
conhecia perfeitamente as razões de fato e de direito que levaram a essa
exclusão.
(Acórdão no 9101-004.478, relatora Viviane Vidal Wagner, sessão 14.11.2019)
Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2004
ERRO NA IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO - NULIDADE - INOCORRÊNCIA
Não há nulidade sem prejuízo da parte. Se a indicação do nome da empresa
incorporada não acarretou qualquer distorção relevante dos fatos narrados no
auto de infração, se não suprimiu o exame de nenhum ponto importante para a
constituição do crédito tributário, tampouco prejudicou o pleno exercício do
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direito de defesa e do contraditório pela empresa sucessora (incorporadora), não
há que se falar em nulidade do lançamento. Uma vez revertida a decisão que
cancelou o auto de infração de IRPJ, cabe devolver os autos à turma ordinária
para julgamento das demais matérias contidas no recurso voluntário, cujo exame
restou prejudicado no julgamento anterior.
(Acórdão no 9101-002.600, relatora Rafael Vidal de Araújo, sessão 15.03.2017)
22.

Por não se verificar qualquer cerceamento ao direito de defesa, sobretudo por não
se visualizar prejuízo à Recorrente, rejeita-se a arguição de nulidade do ato de lançamento.
b) Preliminar de nulidade da decisão de primeira instância
23.

A Recorrente alega nulidade da r. decisão por omissão na apreciação da
impugnação, que considerou apenas os argumentos trazidos no Relatório Fiscal e não analisou
aspectos, na sua ótica, relevantes da impugnação, como por exemplo, o propósito da operação de
notas conversíveis; liberdade de auto-organização, dedutibilidade dos juros (art. 374 e art. 299,
RIR/99).
24.

A infração de que trata o lançamento se refere a desnecessidade de juros em razão
de notas conversíveis e não em debêntures, embora os registros da Recorrente se refiram a esse
título de crédito. A autoridade julgadora entendeu que os juros foram criados de forma artificial,
com o único objetivo de obter vantagem tributária.
25.

São características da preterição do direito de defesa, o cerceamento pela limitação
na produção de provas ou não apreciação dos argumentos trazidos pela autoridade julgadora.
26.

O Superior Tribunal de Justiça já se manifestou em diversas oportunidades que o
julgador não é obrigado a rebater, um a um os argumentos invocados pela parte, quando
encontrar motivação satisfatória para dirimir o litígio. Transcreve-se alguns precedentes:
AGRAVO INTERNO NO AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL.
AÇÃO RESCISÓRIA. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART. 1.022 DO CPC/2015.
VALIDADE DA INTIMAÇÃO DOS ADVOGADOS. REEXAME DO ACERVO FÁTICO-
PROBATÓRIO.
IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 7/STJ. CERCEAMENTO DE DEFESA. NÃO OCORRÊNCIA.
REVISÃO INVIÁVEL. SÚMULA 7/STJ. AÇÃO RESCISÓRIA COMO SUCEDÂNEO
RECURSAL.
INADEQUAÇÃO
DA
VIA
ELEITA.
LEGITIMIDADE
ATIVA
DO
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CESSIONÁRIO. FUNDAMENTO NÃO ATACADO. SÚMULA 283/STF. DIVERGÊNCIA
PREJUDICADA.
AUSÊNCIA.
DE
SIMILITUDE
FÁTICA.
AGRAVO
INTERNO
DESPROVIDO.
1. Não há ofensa ao art. 1.022 do CPC/2015, porquanto o Tribunal de origem
decidiu a matéria de forma fundamentada. O julgador não está obrigado a
rebater, um a um, os argumentos invocados pelas partes, quando tiver
encontrado motivação satisfatória para dirimir o litígio.
[...] (g.n.)
(AgInt no AgInt no AREsp 1825548/PR, Relator Ministro Marco Aurélio Bellizze,
DJe 14.06.2023)
PENAL E PROCESSUAL PENAL. AGRAVO REGIMENTAL NOS EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO NO RECURSO ESPECIAL. TRÁFICO DE DROGAS, PORTE ILEGAL DE
ARMA DE FOGO, FALSIDADE IDEOLÓGICA. INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART.
619 DO CPP. OFENSA AO PRINCÍPIO DA COLEGIALIDADE. NÃO OCORRÊNCIA.
ALEGAÇÃO DE NULIDADE DAS PROVAS OBTIDAS DOS APARELHOS CELULARES
APREENDIDOS NA RESIDÊNCIA DO RÉU. DESCABIMENTO. SÚMULA 7 DO STJ.
ALEGAÇÕES DE NULIDADE POR CERCEAMENTO DE DEFESA DIANTE DA FALTA DE
EXAME DE DEPENDÊNCIA TOXICOLÓGICA E DE CRIME IMPOSSÍVEL QUANTO AO
DELITO DE
FALSIDADE
IDEOLÓGICA.
FALTA DE PREQUESTIONAMENTO.
DESCLASSIFICAÇÃO DO DELITO DE TRÁFICO PARA COMPARTILHAMENTO DE
DROGAS E INCIDÊNCIA DA CAUSA DE DIMINUIÇÃO DO ART. 33, § 4o, DA LEI
11.343/2006. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 7 DO STJ. AUSÊNCIA DE PROVA DA
MATERIALIDADE DO DELITO DE PORTE ILEGAL DE ARMA DE FOGO AFASTADA.
DOSIMETRIA DA PENA. PENA-BASE. CULPABILIDADE. VALORAÇÃO NEGATIVA.
CONFISSÃO ESPONTÂNEA. SÚMULA 630 DO STJ. COLABORAÇÃO ESPONTÂNEA
NÃO CONSTATADA PELA INSTÂNCIA DE ORIGEM. ART. 41 DA LEI 11.343/2006.
INAPLICABILIDADE. SÚMULA 7 DO STJ. AGRAVO REGIMENTAL DESPROVIDO.
1. Não há ofensa ao art. 619 do CPP, pois o Tribunal de origem se pronunciou
sobre todos os aspectos relevantes para a definição da causa. Ressalte-se que o
julgador não é obrigado a rebater, um a um, todos os argumentos das partes,
bastando que resolva a situação que lhe é apresentada sem se omitir sobre os
fatores capazes de influir no resultado do julgamento.
Fl. 1030
DF CARF MF
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PROCESSO 10283.722982/2020-71
12
[...] (g.n.)
(AgRg nos EDcl no REsp 1955005/SC, Relator Ministro Ribeiro Dantas, DJe
17.04.2023)
ADMINISTRATIVO E PROCESSUAL CIVIL. IMPROBIDADE. IRREGULARIDADE NA
CONTRATAÇÃO DE ESCRITÓRIO DE CONTABILIDADE. OFENSA À REGRA DO
CONCURSO PÚBLICO. AUSÊNCIA DE CERCEAMENTO DE DEFESA. ELEMENTO
SUBJETIVO E DANO AFIRMADOS NO ACÓRDÃO RECORRIDO. DOSIMETRIA.
REVISÃO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 7/STJ. HISTÓRICO DA DEMANDA
[...]
16. Por fim, destaque-se que não se configura a ofensa ao art. 1.022 do Código de
Processo Civil/2015, uma vez que o Tribunal de origem julgou integralmente a lide
e solucionou a controvérsia, em conformidade com o que lhe foi apresentado.
Não é o órgão julgador obrigado a rebater, um a um, todos os argumentos
trazidos pelas partes em defesa da tese que apresentaram. Deve apenas
enfrentar a demanda, observando as questões relevantes e imprescindíveis à
sua resolução. Nesse sentido: REsp 927.216/RS, Segunda Turma, Relatora
Ministra Eliana Calmon, DJ de 13.8.2007; e REsp 855.073/SC, Primeira Turma,
Relator Ministro Teori Albino Zavascki, DJ de 28.6.2007. CONCLUSÃO 17. Agravos
conhecidos, para se conhecer parcialmente dos Recursos Especiais e, nessa parte,
negar-lhes provimento. (g.n.)
(AREsp 1744050/RJ, Relator Ministro Herman Benjamin, DJe 14.04.2021)
27.

A r. decisão, ainda que de forma sintética, avaliou os argumentos relevantes da
impugnação, nomeadamente sobre a desnecessidade das despesas com juros com a emissão
notas conversíveis. Destaca-se o seguinte excerto do Acórdão da DRJ:
15. O inconformismo da defesa não vai além, em substância, do que foi relatado.
Não lhe cabe anuência.
16. O fato de a “captação de recursos”, da qual dimanaram os supostos juros, ter
sido lastreada em emissão de notas conversíveis e não em debêntures – o que vai
de encontro aos registros da própria escrituração da Procter & Gamble do Brasil
(vide item 2) – em nada altera a particularidade de eles terem sido artificialmente
criados dentro de um contexto de planejamento tributário abusivo, o que ipso
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facto torna incabível a sua dedução como despesa, por falta de cumprimento dos
requisitos de normalidade, usualidade e necessidade; o que independe dos
objetivos sociais da Procter & Gamble do Brasil ou do fato de a “tomada de
recursos” para aquisição de empresas ser prática normal e usual à realidade de
grandes empresas brasileiras.
17. Ante o contexto em que as referidas “notas” foram emitidas, ou seja, no bojo
de um planejamento tributário já reconhecido como abusivo pelas instâncias
julgadoras administrativas, de forma efetiva não se pode dizer elas tenham tido
propósito negocial e “razões empresariais” legítimas.
18. Baldadas, nessa esteira, as afirmações de elas teriam representado efetivo
ingresso de recursos e ativos para a empresa, de que não teriam sido oferecidas
de forma exclusiva às empresas do grupo P&G, de que teriam sido “pagas”
(apenas um pagamento no ano de 2010) , de que riam sido intermediadas por
instituições de grande porte, e de que no “pagamento” dos juros teriam sido
cumpridas as regras de preços de transferência e de subcapitalização.
19. Resta claro das explicações do autuante, o estratagema12 perpetrado não só
levou à criação artificial de ágio, mas também à criação artificial de juros. A
cláusula contratual de pagamento de juros apenas quando da existência de lucro
com efeito é uma vertente do planejamento, pois que, ao longo dos anos – de
2010 a 2018, os lucros reais apurados foram sempre negativos (consoante DIPJs
consultadas no Portal do IRPJ (2010 a 2014) e ECF dos anos de 2015 a 2017);
particularidade influenciada inclusive pela dedução das “despesas” com “juros de
debêntures”. O fato de em determinado ano ter sido efetuado pagamento (com
recolhimento do respectivo IRRF), em nada diminui a evidência de que houve
planejamento abusivo.
28.

O que se verifica, no caso, é que a Recorrente busca caracterizar como nulidade o
fato de a r. decisão ter decidido de forma contrária a sua pretensão.
29.

Não se verifica, portanto, cerceamento do direito de defesa quando a autoridade
julgadora decide a lide sem abordar individualmente cada um dos argumentos trazidos na
impugnação, mas observa questões relevantes e imprescindíveis a sua resolução.
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30.

Por essas razões, nomeadamente porque suas conclusões estão adequadamente
motivadas, deve ser rejeitada a arguição de nulidade da decisão de primeira instância.
c) Mérito – Legitimidade da despesa com juros
31.

A Recorrente, em preâmbulo, contextualiza a operação que resultou na despesa
com juros, e defende que a operação não pode ser classificada como abusiva, pois sequer houve
qualificação da multa, nessa linha, que a simples alegação de que o resultado da operação poderia
ter sido obtido de outra forma não constitui justificativa jurídica capaz de invalidar os efeitos
tributários produzidos, pois tem liberdade para se auto-organizar. Faz breve distinção entre os
títulos de crédito, notas conversíveis e debêntures.
32.

Em específico, alega que não houve infração de regras antiabuso, como as regras de
subcapitalização (Lei no 12.249, de 2010, arts. 24 e 25) e de preços de transferência (Lei no 9.430,
de 1996, art. 22).
33.

Informa que juros observaram as regras do art. 374 e o art. 299 do RIR/99, bem
como disposto no Parecer Normativo CST no 32, de 1981, que trata sobre a necessidade,
normalidade e usualidade das despesas.
34.

Por fim, informa que o Acórdão no 101-94.986 do CARF que convalidou glosa de
despesas com juros trata de situação diversa do caso concreto e que são equivocadas as
conclusões constantes no Relatório Fiscal sobre (i) ausência de participação de partes
independentes no negócio, tendo sido as operações realizadas intragrupo; (ii) ausência de efetiva
circulação monetária de recursos e entrada de riqueza nova no grupo empresarial; (iii) ausência de
efetivo pagamento dos juros aos credores.
35.

Preliminarmente, registre-se que os fatos sobre operação de planejamento
tributário que gerou ágio, cuja amortização foi objeto de glosa em lançamento de ofício,
processado no PAF no 14367.720.009/2014-08, em nada devem interferir a análise e conclusões
do presente caso, que versa sobre a dedutibilidade de juros pagos a pessoas ligadas,
36.

Conforme Relatório Fiscal, a Recorrente formalizou tomada de crédito corporativo
no ano-calendário 2008, com emissão de títulos de crédito, do tipo notas conversíveis, no valor
máximo de US$ 401 milhões. O direito de aquisição desses títulos de crédito foram cedidos pela
controladora Procter & Gamble Brazil Holding B.V à Procter & Gamble Amazon Holding B.V. A
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operação se deu com base em emissão particular, direcionada exclusivamente aos acionistas do
contribuinte e cessionários autorizados.
37.

Com esse aporte de recursos, a Recorrente adquiriu 80% do capital da Procter &
Gamble Higiene e Cosméticos Ltda, que pertencia a Procter & Gamble Amazon Holding B.V.
38.

Ainda com base no Relatório Fiscal, a Procter & Gamble Amazon Holding B.V.
integralizou a subscrição dos títulos, no valor de R$ 374 milhões, mediante entrega das quotas que
possuía da Procter & Gamble Higiene e Cosméticos Ltda. Nas conclusões da autoridade fiscal, não
houve entrada de recursos financeiros e tão pouco aquisição de patrimônio novo no grupo
empresarial.
39.

A Recorrente informa que os juros incorridos se deram de forma incondicional e
que a partir do momento que apresentou condição financeira suficiente, efetuou o pagamento
dos juros e recolheu o IRRF devido.
40.

O primeiro bloco argumentativo da Recorrente é sobre a licitude da operação,
sobre a liberdade de se auto-organizar e de que a operação não pode ser classificada como
abusiva, pois sequer houve qualificação da multa.
41.

O deslinde da questão passa pela análise sob o ponto de vista mais amplo dos que
os fatos isoladamente considerados.
42.

Esquematicamente, com base nas informações da peça recursal, tópico “contexto
da operação” e as informações da autoridade fiscal, a operação pode ser assim representada:
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43.

É fato incontroverso que o Grupo Procter & Gamble, de presença relevante em
nível mundial, determinou a realização de novo desenho societário onde a Recorrente passou a
exercer o controle da Procter & Gamble Higiene e Cosméticos Ltda, que pertencia a Procter &
Gamble Amazon Holding B.V. Igualmente, não se está a questionar sua liberdade para se auto-
organizar e buscar soluções que sejam mais eficientes, inclusive sobre a estratégia de pagar menos
tributos.
44.

Todavia, quando se analisa a operação de empréstimo de forma isolada, tal qual
defendida pela Recorrente, não há qualquer ato que a vicie. Pelo contrário, sob a ótica da
eficiência, é quase imperativo não concordar com a busca de recursos financeiros intragrupo,
normalmente a taxas de juros mais baixas que as praticadas no mercado aliado a óbvia
desnecessidade de apresentar garantias.
45.

O problema sobre o qual repousa a origem do lançamento fiscal é que, com o
movimento intragrupo, nada foi adquirido com a captação financeira intragrupo, pois a Procter &
Gamble Higiene e Cosméticos Ltda já lhe pertencia, o que restou ao final, foi uma relevante
despesa de juros, que a Recorrente busca tornar oponível ao Fisco.
46.

A primeira incoerência da operação intragrupo é que não se adquire aquilo que já
lhe pertence.
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47.

A segunda incoerência é a de que não houve ingresso de recursos financeiros com a
emissão dos títulos denominados Notas Conversíveis destinadas à “aquisição” da empresa que era
controlada por outra companhia do grupo P & G. A exceção foram as Notas Conversíveis
adquiridas por Procter & Gamble Financial Services, no valor de US$ 12 milhões e por Procter &
Gamble Comercial, no valor de US$ 12 milhões.
48.

A terceira é de que não corresponde a verdade que tais recursos eram necessários
para fazer frente à aquisição da Procter & Gamble Higiene e Cosméticos Ltda, pois os recursos que
deram causa à despesa com juros, sequer entraram no caixa da Recorrente, isto é, ainda que a
Recorrente, após os eventos societários, tenha aumentado seu patrimônio líquido, os recursos
oriundos a partir do empréstimo em causa não foram utilizados para aquisição de novos
empreendimentos.
49.

Quanto ao argumento sobre liberdade negocial ou de se auto-organizar, ou ainda,
de que a operação não foi abusiva, pois sequer houve qualificação da multa, ressalte-se que
abusividade, sonegação e fraude são institutos jurídicos diferentes.
50.

Abuso de direito é o exercício de um direito além dos limites impostos pelo seu fim
econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes (art. 187 da Lei no 10.406, de 2002,
Código Civil). Sonegação e fraude têm conceituação diversa, dizem respeito a conduta que busca
impedir ou retardar o conhecimento ou a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária (art.
71 e 72 da Lei no 4.502, de 1964).
51.

O art.44, § 1o, da Lei no 9.430, de 1996, prevê a qualificação da multa apenas nos
casos de sonegação, fraude e conluio, ou seja, não abrange o abuso de direito.
52.

Outro aspecto trazido pela Recorrente em relação aos juros pagos é a alegação de
não houve infração de regras antiabuso, como as regras de subcapitalização (Lei no 12.249, de
2010, arts. 24 e 25) e de preços de transferência (Lei no 9.430, de 1996, art. 22).
53.

As regras de subcapitalização e de preços de transferência são normas antielisivas
específicas, que se destinam a fechar lacunas do ordenamento, mediante a criação de presunções
legais. Outros exemplos são as regras de disponibilização de lucros no exterior, vedação de
compensação de prejuízos fiscais da pessoa jurídica incorporada, etc.
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54.

As normas antielisivas podem ser gerais ou específicas. São gerais quando se valem
de regras ou princípios jurídicos que contenham expressões amplas, flexíveis e indeterminadas
(porém determináveis).
55.

O art. 116, parágrafo único, do CTN, é uma norma geral antielisiva, como se
depreende, da sua denominação. Não se destina, portanto, a dispor de ferramentas para
enfrentar condutas evasivas, que já possuem, na lei material e critérios específicos de sanção.
56.

Normas antielisivas não se aplicam às patologias dos negócios jurídicos (simulação,
abuso de direito e fraude à lei), mas estabelece instrumentos para análise de negócios elisivos,
que não padeçam de qualquer vício jurídico, conforme Prof. Marco Aurélio Greco3.
57.

Explica-se, aplicam-se as normas antielisivas de subcapitalização ou de preços de
transferências quando os requisitos de necessidade, normalidade e usualidade das despesas são
atendidos ou quando as operações de compra e venda com partes relacionadas, respectivamente,
são existentes e válidas. Tais normas têm objetivo de conter a eficácia relativa dessas operações.
58.

A importante doutrina desenvolvida pelo Prof. Marco Aurélio Grego, estabelece
uma segregação didática sobre três fases para análise do planejamento tributário. Após a edição
do Código Civil e dos princípios aplicados ao direito civil, como boa-fé, em consonância com os
princípios constitucionais da igualdade, da solidariedade e da justiça, o referido doutrinador define
essa segunda fase do planejamento tributário, como liberdade relativa. Destaca-se esse novo
enfoque de análise:
Embora reconheça que o contribuinte tem o direito de organizar sua vida (desde
que o faça atendendo aos requisitos da licitude dos meios, previedade em relação
ao fato gerador, inexistência de simulação sem distorções ou agressões ao
ordenamento), sou imediatamente conduzido à conclusão (aliás, aceita de forma
praticamente unânime nos países ocidentais) de que um direito absoluto e
incontrastável no seu exercício é figura que repugna à experiência moderna de
convívio em sociedade, fundamentalmente informada pelo princípio da
solidariedade social e não pelo individualismo exacerbado4.

3 Greco, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. 2a Ed. São Paulo. Dialética,2008, p. 468
4 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. 2a Ed. São Paulo: Dialética, 2008, p. 195.
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59.

Nessa segunda fase do planejamento tributário, a análise passa a se preocupar se o
direito foi exercido tal qual originalmente previsto no ordenamento. Prof. Marco Aurélio Greco,
explica que essa análise tem amparo no abuso de direito, oriundo do direito civil, “categoria
construída para inibir práticas que, embora possam encontrar-se no âmbito da licitude, implicam,
no seu resultado, uma distorção no equilíbrio do relacionamento entre as partes” 5.
60.

Nessas situações, o ato abusivo sempre será inoponível ao Fisco.
61.

Depois da edição do atual Código Civil em 2002, o abuso de direito passou a ser
expressamente qualificado como ato ilícito e a sua existência faz desaparecer um dos requisitos do
planejamento tributário, o de estar sustentado em atos lícitos, nesses casos, não se está mais
diante de um caso de elisão, mas de evasão.
62.

Nessa fase do planejamento tributário, a causa do negócio é fator preponderante,
isto é, o negócio deve-se apoiar em situações reais e não exclusivamente fiscais. Se a causa for
exclusivamente pagar menos tributos, será abusiva.
(...) os negócios jurídicos que não tiverem nenhuma causa real predominante, a
não ser conduzir a um menor imposto, terão sido realizados em desacordo com o
perfil objetivo do negócio e, como tal, assumem um caráter abusivo; neste caso, o
Fisco a eles pode se opor, desqualificando-os fiscalmente para requalificá-los
segundo a descrição normativo-tributária pertinente à situação que foi encoberta
pelo desnaturamento da função objetiva do ato6.
63.

Importante destacar que a requalificação dos atos ou negócios não pode ser
efetuada pelo Fisco sob o argumento exclusivo da abusividade, caberá ao Fisco o ônus de provar
que a finalidade do negócio foi exclusivamente fiscal para que se justifique a requalificação.
64.

Retomando-se à infração, importante destacar os seguintes excertos do Relatório
Fiscal (fls. 628/647):
15. Cabe frisar que, nas Escrita Contábil Fiscal – ECF e na Escrita Contábil Digital –
ECD dos anos calendários 2015, 2016 e 2018, fica comprovado que as despesas
lançadas na conta contábil de resultado "0047840301 - Despesas de Juros
s/Debentures c/Afiliadas" (regime de competência) representam despesas

5 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. 2a Ed. São Paulo: Dialética, 2008, p. 195.
6 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. 2a Ed. São Paulo: Dialética, 2008, p. 203.
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incorridas contabilmente, mas jamais pagas efetivamente pelo contribuinte aos
credores debenturistas (não pagas no regime de caixa), sendo transferidas para
a conta contábil patrimonial "0027830904 - Provisão de Juros s/Debentures",
que inclusive se transforma em base de cálculo para remuneração periódica das
debêntures a partir do ano subsequente (planilhas com extensão xlsx – anexos
III). Tal procedimento criou um movimento circular em que os debenturistas
jamais recebem seus créditos, mantêm sua remuneração retida na pessoa jurídica
ora representada e aumentam seus créditos por remuneração de debêntures nos
períodos subsequentes, incrementando exponencialmente, destarte, também as
deduções de despesas com juros nas apurações das bases de cálculo do IRPJ e
CSLL.
[...]
16. Ao aceitarem não receber seus créditos anualmente por vários períodos
consecutivos ou aceitando recebê-los apenas quando houver lucros operacionais
ou contábeis considerados adequados pelo contribuinte ora representado, os
debenturistas, vinculados que são ao contribuinte, embora mantenham o
requisito de certeza do crédito perante o contribuinte, comportam-se mais como
sócios de longo prazo do negócio que como credores debenturistas,
caracterizando, assim, indício de anormalidade e de inusualidade das despesas
relativas ao negócio jurídico de emissão, subscrição e integralização de
debêntures.
[...]
21. O fato de uma despesa decorrer de uma operação que possa ser considerada
legal, expressamente prevista na legislação, não autoriza automaticamente sua
dedutibilidade tributária. A tipicidade cerrada, ou legalidade da operação strictu
sensu, é aferida com fulcro nas legislações societária, civil, comercial etc. A
dedutibilidade submete-se aos ditames da lei tributária.
22. Conforme o exposto, para que a despesa seja oponível ao Fisco, vale dizer,
dedutível das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, não basta que seja oriunda de
uma operação possivelmente legal. Como estabelecido pelo art. 299 do RIR/1999,
a despesa é dedutível se for necessária à realização das transações ou operações
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exigidas pela atividade da empresa. E o requisito da necessidade da despesa é
verificado por meio de sua usualidade e normalidade.
23. No caso concreto ora examinado, abstraindo-se a possibilidade de simulação
na subscrição e integralização das debêntures, os seguintes aspectos, analisados
em conjunto, implicam a conclusão pela desnecessidade das despesas
decorrentes da operação praticada pelo contribuinte e, consequentemente, pela
sua indedutibilidade.
24. A possibilidade de subscrição e integralização das debêntures só foi aberta
aos acionistas da empresa, então sociedade anônima de capital fechado, e a
seus cessionários, não tendo havido participação de partes independentes no
negócio.
25. A emissão, a subscrição e a integralização das debêntures foram realizadas
intragrupo empresarial, na sequência estruturada de outra operação de
planejamento tributário já considerado abusivo pela fiscalização tributária, pela
DRJ competente e pelo CARF, planejamento esse que envolveu a amortização
indevida de ágio interno criado artificialmente;
26. A integralização das debêntures subscritas por PROCTER & GAMBLE AMAZON
HOLDING B.V. foi realizada simbolicamente (contrato de câmbio) e ato contínuo,
ao menos formalmente, foi simbolicamente paga, pelo contribuinte ora
representado, para a mesma PROCTER & GAMBLE AMAZON HOLDING B.V., a
aquisição anterior de 80% das quotas do capital social da sociedade PROCTER &
GAMBLE HIGIENE E COSMÉTICOS LTDA, não se verificando efetiva circulação
monetária de recursos na operação e nem entrada de riqueza nova no grupo
empresarial, para fazer face ao investimento.
[...]
28. Ora, um simples aumento de capital da então PROCTER & GAMBLE DO BRASIL
S.A., com subscrição e integralização do aumento pela empresa PROCTER &
GAMBLE AMAZON HOLDING B.V., seja com dinheiro, seja com as quotas do
capital da sociedade PROCTER & GAMBLE HIGIENE E COSMÉTICOS LTDA, de que
essa detinha o domínio, já promoveria o atingimento do objetivo declarado
daquela, de adquirir quotas da empresa PROCTER & GAMBLE HIGIENE E
COSMÉTICOS LTDA.
Fl. 1040
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29. Se a empresa PROCTER & GAMBLE AMAZON HOLDING B.V. não queria virar
sócia do contribuinte ora representado e preferia virar sua credora, deveria, em
uma operação usual e normal, portanto, necessária, estar efetivamente
recebendo remuneração periódica pelos títulos de renda fixa negociados
(debêntures), o que não vem ocorrendo.
30. É improcedente, portanto, o argumento de que a emissão das debêntures foi
necessária. Toda a operação foi desnecessária, assim como o foram as despesas
dela decorrentes.
31. Ressalte-se, por oportuno, que não se pretende aqui fulminar a liberdade de
que dispõe o particular para administrar seus empreendimentos da forma que
desejar, direito garantido constitucionalmente. O que está em discussão são os
efeitos tributários do negócio jurídico praticado pelo contribuinte representado
e pessoas a ele vinculadas. Nem todos os atos negociais, ainda que condizentes
com as legislações societária e civil, podem ser opostos ao Fisco para fins de
redução da carga tributária.
32. Ante os fatos e fundamentos mencionados, a conclusão que se alcança é a de
que as despesas decorrentes do pagamento das debêntures emitidas pelo sujeito
passivo não podem ser consideradas usuais, normais ou necessárias às suas
atividades. Não podem também, portanto, ser consideradas dedutíveis dos lucros
tributáveis nos anos-calendário de 2015, 2016 e 2017. (g.n.)
65.

Observa-se que houve uma decisão intragrupo para adquirir algo que já era seu e
concomitantemente, para fazer essa “aquisição”, formatou e executou a operação de lançamento
dos títulos denominados Notas Conversíveis, que foram adquiridas por empresas do grupo, isto é,
sem participação de terceiros independentes, onde o único resultado ao final desse conjunto de
operações e que efetivamente gerou externalidade a terceiros, foi a existência de despesa com
juros contabilizados pela Recorrente.
66.

Se alguém contrata uma operação de crédito para adquirir algo que já lhe pertence
é de clareza mediana que essa operação, ainda que existente, válida e produza efeitos entre os
contratantes, não se fazia necessária para a atividade da empresa e à manutenção da respectiva
fonte produtora.
Fl. 1041
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67.

A abusividade está na absoluta desnecessidade na operação de lançamento das
Notas Conversíveis para “adquirir” Procter & Gamble Higiene e Cosméticos Ltda, que já pertencia
ao Grupo Procter & Gamble.
68.

O abuso de direito (art. 187 da Lei no 10.406, de 2002 – Código Civil) e as demais
patologias de direito tributário, simulação (art. 167 do CC), fraude à lei (art. 166, VI, do CC), abuso
de formas jurídicas válidas, falta de motivos legítimos (art. 166, III, do CC) tornam o ato inoponível
ao Fisco. No caso do abuso do direito, o Código Civil classifica-o como ato ilícito quando excede
manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé (art. 187 do
CC).
69.

Não se trata de o Fisco escolher uma outra alternativa mais onerosa onde o
contribuinte obtivesse o mesmo resultado final. Trata-se de neutralizar um efeito que o conjunto
de negócios, gerou em prejuízo único e exclusivo a terceiro, no caso Fisco.
70.

Além do vício do negócio, os propósitos negociais invocados pela Recorrente não se
sustentam.
71.

A necessidade de empréstimo se mostrou absolutamente desnecessária para obter
o resultado pretendido, de que era “adquirir” Procter & Gamble Higiene e Cosméticos Ltda, pois
essa empresa já pertencia ao Grupo Procter & Gamble.
72.

Não corresponde a verdade de que os recursos obtidos eram necessários para fazer
frente a aquisição de uma nova companhia. É incontroverso que os recursos do empréstimo, cujos
juros foram considerados despesas desnecessárias, sequer entraram no caixa da Recorrente.
73.

Registre-se que requalificação dos fatos, analisados sob a perspectiva da sua
consideração econômica, não se confunde com analogia. Analogia é aplicar uma regra a outro
caso similar para o qual não há dispositivo expresso. Requalificar é utilizar uma norma existente e
aplicável ao fato, que não o foi aplicada em decorrência de um artificialismo em alguns dos
elementos de subsunção dos fatos à norma originalmente invocada pelo contribuinte7.

7 Martins, Iágaro Jung. In Planejamento Tributário e a Norma Cogente Não Tributária. Caderno de Finanças Públicas no
12, Escola de Administração Fazendária (ESAF), 2012, p. 163/196.
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74.

Não prospera o argumento da Recorrente que foram observadas as regras do art.
374 e o art. 299 do RIR/99, bem como disposto no Parecer Normativo CST no 32, de 1981, que
trata sobre a necessidade, normalidade e usualidade das despesas.
75.

Os dispositivos do então RIR/99, tinham a seguinte redação:
Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à
atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei no
4.506, de 1964, art. 47).
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei no 4.506, de
1964, art. 47, § 1o).
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de
transações, operações ou atividades da empresa (Lei no 4.506, de 1964, art. 47, §
2o).
§ 3o O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos
empregados, seja qual for a designação que tiverem.
Art. 374. Os juros pagos ou incorridos pelo contribuinte são dedutíveis, como
custo ou despesa operacional, observadas as seguintes normas (Decreto-Lei no
1.598, de 1977, art. 17, parágrafo único):
I - os juros pagos antecipadamente, os descontos de títulos de crédito, e o deságio
concedido na colocação de debêntures ou títulos de crédito deverão ser
apropriados, pro rata temporis, nos períodos de apuração a que competirem;
II - os juros de empréstimos contraídos para financiar a aquisição ou construção
de bens do ativo permanente, incorridos durante as fases de construção e pré-
operacional, podem ser registrados no ativo diferido, para serem amortizados.
Parágrafo único. Não serão dedutíveis na determinação do lucro real, os juros,
pagos ou creditados a empresas controladas ou coligadas, domiciliadas no
exterior, relativos a empréstimos contraídos, quando, no balanço da coligada ou
controlada, constar a existência de lucros não disponibilizados para a
controladora ou coligada no Brasil (Lei no 9.532, de 1997, art. 1o, § 3o).
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76.

Os referidos dispositivos devem ser interpretados de forma conjunta, isto é, os
juros a que se refere o art. 374 do RIR/99 são aqueles que passam pelos requisitos de validade
para as despesas em geral, explicitados no art. 299 do então Regulamento do Imposto sobre a
Renda.
77.

Por sua vez, o Parecer Normativo CST no 32, de 1981, em nada auxilia a Recorrente,
que nada mais faz que interpretar o art. 191 do então Regulamento do Imposto de Renda, Decreto
no 85.450, de 1980, com redação idêntica ao art. 299 do RIR/99, para a atividade de
comercialização e industrialização do fumo. O referido ato interpretativo concluiu que despesa
normal é aquela que se verifica comumente no tipo de operação ou transação efetuada e que, na
realização do negócio, se apresenta de forma usual, costumeira ou ordinária. O requisito de
usualidade deve ser interpretado na acepção de habitual na espécie de negócio.
78.

Efetivamente, no caso concreto, as despesas com juros, decorrente de empréstimo
para adquirir algo que já pertencia ao grupo econômico, não se enquadram no requisito de
usualidade e, sob qualquer ótica razoável de interpretação, como necessárias a manutenção da
fonte produtora.
79.

Por fim, a Recorrente informa que o Acórdão no 101-94.986 que convalidou glosa
de despesas com juros trata de situação diversa no caso concreto e que são equivocadas as
conclusões constantes no Relatório Fiscal sobre (i) ausência de participação de partes
independentes no negócio, tendo sido as operações realizadas intragrupo; (ii) ausência de efetiva
circulação monetária de recursos e entrada de riqueza nova no grupo empresarial; (iii) ausência de
efetivo pagamento dos juros aos credores.
80.

O Acórdão no 101-94.986, relatado pela i. Conselheira Sandra Faroni trata
efetivamente de situação fática distinta, todavia o racional daquele julgado paradigmático se
amolda perfeitamente ao caso sob análise, ao analisar conceitos sobre necessidade de despesa,
tratado de forma absolutamente didática no voto da relatora.
81.

Destaca-se ainda naquele julgado, a Declaração de Voto, efetuada pelo i.
Conselheiro Mário Junqueira Franco Júnior, que trouxe reflexões sobre abuso de direito, destaca-
se, naquele voto, citação ao brilhante Ministro Moreira Alves8:

8 Moreira Alvez, José Carlos, in Anais do Seminário Internacional sobre Elisão Fiscal, ESAF, 2011, p. 64/70.
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A definição de abuso de direito mais ampla que encontrei foi esta: o abuso de
direito se caracteriza pelo exercício egoístico, anormal do direito, sem motivos
legítimos, com excessos intencionais ou voluntários, dolosos, culposos, nocivos a
outrem, contrário ao critério econômico e social do direito em geral.
82.

Sobre os últimos argumentos trazidos, pelo já exposto até aqui, não se pode
considerar como partes independentes o fato de que a operação de lançamento das Notas
Conversíveis terem sido intermediadas por instituições financeiras, quando o emitente e
subscritores são exclusivamente empresas pertencentes ao mesmo grupo econômico. Os fatos se
impõem e derrogam a afirmação de que houve entrada de riqueza nova no grupo empresarial,
não riqueza gerada quando credores e devedores estão dentro no grupo econômico, assim como
não é possível comprar algo que já pertence ao comprador. Sobre o efetivo pagamento dos juros
aos credores, esse fato ocorreu quando implementada a condição de disponibilidade financeira,
todavia, esse fato, onde o credor fica a mercê de uma condição subjetiva do devedor, só ocorre
quando as operações ocorrem sem a participação de terceiros independentes, de qualquer forma,
tal aspecto é absolutamente irrelevante para a caracterização dos valores de juros, provisionados
ou pagos, como despesas necessárias.
83.

O lançamento, de forma correta, diante do fato de nada ter sido adquirido (pois
tudo já pertencia ao Grupo Procter & Gamble) e dos recursos sequer terem ingressado no caixa da
Recorrente, considerou que a fabricação de juros intragrupo é uma despesa, embora registrada na
contabilidade, desnecessária a manutenção da fonte produtiva, conforme registrado no TVF (itens
19 e 22), nos termos do art. 299 do então RIR/99:
Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à
atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei no 4.506, de
1964, art. 47).
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou
operações exigidas pela atividade da empresa (Lei no 4.506, de 1964, art. 47, § 1o).
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações,
operações ou atividades da empresa (Lei no 4.506, de 1964, art. 47, § 2o).
§ 3o O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados,
seja qual for a designação que tiverem.
V - Tributação reflexa
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84.

Pela íntima relação de causa e efeito, aplica-se o decidido ao lançamento principal
ou matriz de IRPJ também ao lançamento reflexo da CSLL.
VI – Dispositivo
85.

Diante de todo o exposto, voto por NEGAR provimento ao Recurso de Ofício e, em
relação ao Recurso Voluntário, por REJEITAR as arguições de nulidade e, no mérito, NEGAR-LHE
provimento.

(assinado digitalmente)
Iágaro Jung Martins

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