Tribunal: CARF
Processo: 17459.720009/2022-79
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANDRESSA PAULA SENNA LISIAS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-10-09
Data de publicação: 2024-11-04

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2017
PRELIMINAR DE NULIDADE DO LANÇAMENTO. REJEITADA. Erro no cômputo dos prejuízos fiscais acumulados na controlada Seara International Ltd. (Ilhas Cayman). Ainda que haja imprecisão ou equívoco, desta irregularidade que foi afastada pela decisão da DRJ não resultou prejuízo para o autuado nem cerceamento de defesa. Ademais, o erro não atinge nem inova a estrutura jurídica e os critérios do lançamento, pelo que entendo válida a postura da primeira instância de julgamento.
ART. 74 DA MP No 2.158-35, DE 2001. TRATADO BRASIL-JAPÃO E BRASIL-HOLANDA PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO DE RENDA. MATERIALIDADES DISTINTAS.
Não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, e as dispostas nas Convenções firmadas entre o Brasil, Holanda e Japão para evitar bitributação de renda. Os lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento localizado no exterior, ao final de cada ano-calendário.
RECURSO VOLUNTÁRIO IMPROVIDO. RECURSO DE OFÍCIO IMPROVIDO.

Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2017
TRIBUTAÇÃO REFLEXA.
Aplica-se ao auto de infração reflexo a decisão adotada no julgamento do auto de infração matriz, em razão da coincidência de elementos de convicção presentes em ambos os lançamentos (matriz e reflexo).
RECURSO VOLUNTÁRIO IMPROVIDO. RECURSO DE OFÍCIO IMPROVIDO.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
17459.720009/2022-79
ACÓRDÃO
1401-007.297 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
9 de outubro de 2024
RECURSO
DE OFÍCIO E VOLUNTÁRIO
RECORRENTES
SEARA ALIMENTOS LTDA

FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2017
PRELIMINAR DE NULIDADE DO LANÇAMENTO. REJEITADA. Erro no
cômputo dos prejuízos fiscais acumulados na controlada Seara
International Ltd. (Ilhas Cayman). Ainda que haja imprecisão ou equívoco,
desta irregularidade que foi afastada pela decisão da DRJ não resultou
prejuízo para o autuado nem cerceamento de defesa. Ademais, o erro não
atinge nem inova a estrutura jurídica e os critérios do lançamento, pelo
que entendo válida a postura da primeira instância de julgamento.
ART. 74 DA MP No 2.158-35, DE 2001. TRATADO BRASIL-JAPÃO E BRASIL-
HOLANDA PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO DE RENDA. MATERIALIDADES
DISTINTAS.
Não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP no 2.158-
35, de 2001, e as dispostas nas Convenções firmadas entre o Brasil,
Holanda e Japão para evitar bitributação de renda. Os lucros tributados
pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo investidor brasileiro na
proporção de sua participação no investimento localizado no exterior, ao
final de cada ano-calendário.
RECURSO VOLUNTÁRIO IMPROVIDO. RECURSO DE OFÍCIO IMPROVIDO.

Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2017
TRIBUTAÇÃO REFLEXA.
Aplica-se ao auto de infração reflexo a decisão adotada no julgamento do
auto de infração matriz, em razão da coincidência de elementos de
convicção presentes em ambos os lançamentos (matriz e reflexo).
Fl. 1994
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1401-007.297 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720009/2022-79
2
RECURSO VOLUNTÁRIO IMPROVIDO. RECURSO DE OFÍCIO IMPROVIDO.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento
ao recurso de ofício e em relação ao recurso voluntário, afastar as arguições de nulidade do auto
de infração para, no mérito, por voto de qualidade, negar-lhe provimento. Vencidos os
Conselheiros Daniel Ribeiro Silva, Gustavo de Oliveira Machado e Andressa Paula Senna Lísias.
Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Luiz Augusto de Souza Gonçalves.
Sala de Sessões, em 9 de outubro de 2024.

Assinado Digitalmente
Andressa Paula Senna Lísias – Relatora

Assinado Digitalmente
Luiz Augusto de Souza Gonçalves – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Conselheiros Claudio de
Andrade Camerano, Daniel Ribeiro Silva, Fernando Augusto Carvalho de Souza, Gustavo de
Oliveira Machado (substituto integral), Andressa Paula Senna Lisias, Luiz Augusto de Souza
Goncalves (Presidente).

RELATÓRIO

Trata-se de Autos de Infração de Imposto de Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ e de
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, relativos ao ano-calendário de 2017, resultando
no valor total de R$ 289.510.270,39, tendo em vista a identificação de supostas infrações relativas
a adições não computadas na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL.
A Fiscalização entendeu que o contribuinte teria deixado de reconhecer os lucros
apurados por suas controladas no exterior (Japão, Holanda, Ilhas Cayman e Panamá), razão pela
qual houve a redução do prejuízo fiscal e a base de cálculo negativa da CSLL apurados no ano-
Fl. 1995
DF CARF MF
Original

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calendário 2017 no valor de R$ 289.510.270,39, ao incluir esses montantes na base de cálculo dos
tributos em questão:

Em relação à CSLL, o fundamento é o mesmo:

É importante observar que os lançamentos não resultam em cobrança de tributos,
havendo apenas a redução do prejuízo fiscal e a base de cálculo negativa da CSLL do contribuinte
(fls. 1631 e 1645):
Fl. 1996
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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Além disso, conforme TVF, determinou-se que o sujeito passivo fosse intimado a
efetuar as retificações nos Livros de Apuração do Lucro Real (e-Lalur) e nos Livros de Apuração da
Base de Cálculo da CSLL (e-Lacs) dos anos posteriores (fls. 1633 do processo):

Fl. 1997
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 17459.720009/2022-79
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As adições que deveriam ter sido efetuadas decorrem dos lucros das seguintes
controladas localizadas no exterior e que foram listadas pelo TVF (fls. 1610 dos autos):

Questionada pela Fiscalização, a Recorrente informou não ter pago imposto de
renda no exterior (fls. 39 do TVF):

Fl. 1998
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 17459.720009/2022-79
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Os 4 países em que se situam as controladas são Ilhas Cayman, Japão, Holanda e
Panamá:

1. SEARA INTERNATIONAL LTD. (ILHAS CAYMAN);
2. SEARA JAPAN LTD. (JAPÃO);
3. SEARA HOLDING (EUROPE) B.V. (HOLANDA);
4. SEARA FOOD EUROPE HOLGING BV (HOLANDA);
5. SEARA MEATS B.V. (HOLANDA);
6. SEARA FOOD SUPPLY INTERNAT. B.V. (HOLANDA);
7. VALORES CATALANES S.A. (PANAMÁ).

A seguir, destacamos os fatos e acusação tratados no presente caso concreto,
conforme Relatório da DRJ:

“[...]
Em relação à controlada Valores Catalanes, a fiscalização reconheceu como
correta a alegação da empresa de que não se apurou lucro, o que explica a
inexistência de qualquer adição.
Fl. 1999
DF CARF MF
Original

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Quanto à empresa localizada nas Ilhas Cayman (SEARA INTERNATIONAL LTD.), a
justificativa apresentada pela fiscalizada é de que esta teria utilizado prejuízos
acumulados para compensação dos lucros em 2017.
Em relação às demais, a empresa fiscalizada invocou a existência de Acordos
Internacionais para evitar a dupla tributação - Decreto no 81.194, de 1978, entre
Brasil e Japão; Decreto no 355, de 1991, entre Brasil e Países Baixos – que
afastariam a incidência de normas internas estabelecendo a tributação, no Brasil,
de lucros auferidos por controladas no exterior.
Segundo relata a Autoridade Fiscal, em ambos os acordos os dispositivos que
tratam da tributação dos lucros foram inspirados no “Modelo de Convenção Fiscal
sobre o Rendimento e o Capital” da OCDE. E são os comentários a esse modelo
que a fiscalização utiliza para refutar a tese da empresa de que a existência desses
Acordos impediria a incidência das normas internas que tratam da tributação de
lucros obtidos através de controladas no exterior. Além desse fundamento, invoca
a Solução de Consulta Interna Cosit no 18, de 08/08/2013, bem como
jurisprudência relativa à matéria.
Em relação à compensação dos prejuízos acumulados pela controlada Seara
International B.V., a fiscalização reconhece existir autorização legal para essa
compensação, porém destaca que, para os prejuízos acumulados anteriores a
2015, havia regra específica estabelecendo como condição para esse
aproveitamento que as informações fossem preenchidas em campo específico da
ECF até 30/09/2015. De acordo com o relatório:
Assim, para que a empresa faça jus à compensação de prejuízos acumulados
anteriores a 2015, tais montantes devem ter sido informados na ECF AC 2015,
mas, sobretudo, os estoques acumulados até 2013 necessariamente devem ter
sido informados na ECF AC 2014 no prazo de 30/09/2015. A ausência da
informação dos estoques na ECF AC 2014 impede o seu aproveitamento
(conforme §3o do art. 38 da IN 1.520/14).
Após analisar a situação fática, a Autoridade Fiscal concluiu que “apenas na 2a ECF
retificadora, apresentada em 10/02/2017, o valor de prejuízo acumulado até o
ano de 2013 foi apresentado”, por isso, “o prejuízo acumulado até o ano de 2013,
no montante de USD 37.831.429,94, informado na declaração retificadora
entregue em 10/02/2017, deve ser desconsiderado para fins de compensação e
de apuração do Saldo de Prejuízos Acumulados”. [...]”
Nesse caso, foi admitida a possibilidade de se utilizar os prejuízos relativos aos
anos de 2014, 2015 e 2016, somando USD 68.588.160,98. Como o resultado da
investida no ano de 2017 foi de USD 37.098.766,60, resultaria um Saldo Negativo
Acumulado de USD 31.489.394,38 (USD 68.588.160,98 – USD 37.098.766,60).”

Fl. 2000
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1401-007.297 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720009/2022-79
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Tendo tomado ciência dos lançamentos lavrados, a contribuinte apresentou
Impugnação (fls. 1658/1686). Para fins de economia processual, adoto também o Relatório do
acórdão da DRJ que bem resumiu os fundamentos de defesa:

“[...]
1. Os Autos de Infração não levaram em consideração que os Tratados para evitar
a Bitributação jamais deveriam ter sido afastados para impedir a tributação de
lucros auferidos por controladas no exterior, no Brasil.
2. Existe um claro erro material quanto à adição relativa à Seara International Ltd.,
uma vez que o próprio TCF reconhece a existência de saldo negativo acumulado
de US$ 31.489.394,38 (US$ 68.588.160,98 - US$ 37.098.766,60).
3. Ademais, desconsiderou-se, indevidamente, por razões meramente formais, os
prejuízos da Seara International Ltd. de 2010 a 2.013 que poderiam ter
aumentado, ainda mais, o valor saldo negativo acima mencionado.
4. Diversas controladas indiretas cujos resultados foram adicionados à base de
cálculo do IRPJ e CSLL estão situadas em países com os quais a República
Federativa do Brasil mantém Acordo para evitar a Bitributação, especialmente
Países Baixos e Japão. As convenções para evitar a dupla tributação firmados
entre o Brasil e esses países contém disposições que permitem as seguintes
conclusões: (a) Os lucros auferidos por pessoa jurídica situada nos Países Baixos
que não possui estabelecimento permanente no Brasil é tributada, apenas, nos
Países Baixos; (b) Os dividendos são tributados no Brasil quando pagos para a
empresa brasileira. Ou seja, os lucros das pessoas situadas nos Países Baixos ou
no Japão, e sem estabelecimento permanente na República Federativa do Brasil,
apenas podem ser tributados, no Brasil, quando houver pagamento de dividendos
à controladora brasileira. Essa interpretação é corroborada pelas lições de Heleno
Taveira Tôrres, que são parcialmente transcritas.
5. O comando do art. 77 da Lei no 12.973, de 2014, não pode ser aplicado para
alcançar lucros auferidos no exterior de pessoas jurídicas situadas em países com
os quais o Brasil mantém convenção, uma vez que os tratados constituem norma
especial em face da legislação interna, fato já reconhecido pelo Supremo Tribunal
Federal.
6. A afirmação fiscal de que “os Tratados não impediriam a tributação dos “lucros
auferidos pelos próprios sócios” por “intermédio de sua participação em
sociedades domiciliadas no exterior”” não resiste a uma meditação mais
profunda. Os investimentos em coligadas e controladas devem ser avaliados pelo
MEP que consiste em atualizar o valor contábil do investimento ao valor
equivalente à participação societária da investidora no patrimônio líquido da
sociedade investida e dos seus efeitos na demonstração do resultado do exercício,
e esse resultado não pode ser tributado já que não constitui renda e a legislação
Fl. 2001
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 17459.720009/2022-79
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brasileira não adotou a sistemática de tributação automática do resultado de
equivalência patrimonial, mas sim de adição dos resultados oriundos no exterior
na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Por outro lado, o art. 23 do Decreto-Lei no
1.598, de 1977, expressamente determina a exclusão dos lucros de controladas
no exterior.
7. Se a legislação pretendesse tributar o impacto contábil dos resultados do
exterior, no resultado da própria investidora, que ocorre com a contrapartida do
método de equivalência patrimonial bastaria ter dito, no parágrafo único do
artigo 23 do Decreto-lei n. 1.598/77, que o caput do artigo 23 não seria aplicável
para o caso de resultados oriundos do exterior. Caso a legislação brasileira tivesse
escolhido tributar o resultado da equivalência patrimonial jamais poderia
autorizar a tributação de controladas indiretas. Ora, o resultado da equivalência
patrimonial exige o investimento em controladas, coligadas ou empresas do
mesmo grupo e o investimento indireto apenas eventualmente impactaria no
resultado do MEP.
8. A Lei no 12.973, de 2014, não tem por objeto o lucro auferido no Brasil, mas o
próprio lucro decorrente do exterior que é adicionado ao lucro líquido da
Recorrente.
9. Ao escolher tributar as pessoas jurídicas de investimento direto e indireto, a
legislação brasileira, indiscutivelmente, se afastou da opção de se tributar o
resultado do método de equivalência patrimonial, preferindo a técnica de
adicionar lucro do exterior na base de cálculo do IRPJ e da CSLL da controladora
do Brasil, conforme ensina Sérgio André Rocha.
10. Está claro que a tributação não alcança, propriamente, o lucro da controladora
do Brasil, mas o lucro da controlada no exterior que é computado para fins de
apuração do lucro real. A consequência de tal conclusão é que a eventual
tributação dos lucros da investida no exterior, no Brasil, representaria patente
antinomia com o artigo VII da Convenção firmada entre a República Federativa do
Brasil e os Países Baixos e o artigo 5o do Tratado firmado entre o Brasil e o Japão.
11. Quando se observa o texto das Convenções, nota-se que o dispositivo atua
para afastar a tributação do lucro como um elemento objetivo e não subjetivo.
Em outras palavras, o importante não é o quem mas o quê. De fato, nota-se que o
texto, do artigo 7, do Tratado firmado com os Países Baixos e artigo 5 do Tratado
firmado com o Japão diz “os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só
são tributáveis nesse Estado” e não diz “a empresa que aufere lucro em um
Estado Contratante só é tributável nesse Estado”. Por isso, essa tentativa do Fisco
de “subjetivar” a norma, transformando-a em uma desoneração que alcança a
pessoa, e não a matéria, se afasta do teor do texto.
12. O fato de que os Tratados firmados com Japão e Países Baixos determinam
que a tributação se dá com o pagamento de dividendos é totalmente
incompatível com a ideia de se tributar os próprios lucros da controlada, antes de
se converterem em dividendos pagos à controladora brasileira.
Fl. 2002
DF CARF MF
Original

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13. Os comentários da OCDE, além de não serem vinculantes, levam em
consideração um contexto internacional em que a tributação é mais restritiva e
excepcional, com escopo antielisivo do tipo CFC – Control Foreign Corporation.
Por isso mesmo, tais comentários não podem ser invocados para o Brasil que
adota uma tributação dos lucros de controladas no exterior de amplo alcance.
14. A jurisprudência nacional é firme no sentido de que o artigo dos Tratados que
tratam sobre lucros de controladas no exterior não permitem a tributação de tais
quantias no Brasil.
15. Em relação aos prejuízos não computados da Sociedade Seara International
Ltd., a desconsideração feita pela fiscalização foi baseada em erro material, já que
o saldo negativo acumulado de US$ 31.489.394,38 é um fato pacífico reconhecido
pelo TCF, tanto assim que expressamente determinou que fosse retificado o
registro X 354 da ECF para que fizesse constar tal valor. Apesar de reconhecer
que, mesmo com a glosa dos prejuízos de 2010 a 2013, a Impugnante ainda teria
um saldo negativo acumulado de U$ 31.489.394,38 (decorrente dos prejuízos de
2.014 a 2.016) o TCF, em claro erro material, simplesmente ignora este saldo
negativo acumulado, para fins de adição dos valores no lucro líquido da
Recorrente.
16. Em relação aos prejuízos de tal investida de 2.010 a 2.013, cumpre observar
que a fiscalização não questiona sua composição, indicando, meramente, um erro
procedimental para sua utilização, a saber a data de sua informação em ECF.
Ocorre que tal acusação trata de mera formalidade que não se sobrepõe à
substância do direito de usar o prejuízo e afetando a própria materialidade do IR –
haja vista que se tributa algo distinto da renda – de modo que seu afastamento
deve ser amplamente reformado.”

A 2a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento 09 proferiu o
acórdão no 109-015.381 (fls. 1892/1913) abaixo ementado, julgando parcialmente procedente a
impugnação da contribuinte:

“Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Data do fato gerador:
2017 TRIBUTAÇÃO EM BASES UNIVERSAIS. INVESTIMENTO EM CONTROLADAS
DOMICILIADAS NO EXTERIOR. TRATADOS BRASIL PAÍSES BAIXOS E BRASIL-JAPÃO
PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO DE RENDA. MATERIALIDADES DISTINTAS.
Não se comunicam as materialidades relativas à tributação de parcela dos lucros
auferidos em controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior e as dispostas
nas Convenções Brasil Países Baixos e Brasil-Japão para evitar bitributação de
renda. Os lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo
investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento localizado
no exterior, ao fim de cada ano calendário.
Fl. 2003
DF CARF MF
Original

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PREJUÍZO ACUMULADO DE CONTROLADA NO EXTERIOR. ANOS-CALENDÁRIO
ANTERIORES À LEI No 12.973, DE 2014. FORMA E PRAZO PARA INFORMAÇÃO.
INOBSERVÂNCIA.
A legislação condicionou a compensação de lucros futuros com prejuízos
acumulados de controladas domiciliadas no exterior à informação do estoque
desse prejuízo segundo forma e prazo estabelecidos pela RFB. Se as condições da
norma editada por força dessa previsão não foram atendidas, não é possível se
reconhecer o direito à compensação pleiteada.
LANÇAMENTO. ERRO MATERIAL. CORREÇÃO.
Verificando-se a existência de patente erro material no lançamento, este deve ser
corrigido no contencioso administrativo.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2017 JULGAMENTO EM
PRIMEIRA INSTÂNCIA. INTIMAÇÃO PRÉVIA. SUSTENTAÇÃO ORAL. As normas que
regulam o processo administrativo tributário federal não prevêem a possibilidade
de sustentação oral em primeira instância e nem exigem intimação prévia ao
sujeito passivo em relação às sessões realizadas no âmbito dos colegiados das
Delegacias de Julgamento da Receita Federal do Brasil.
Impugnação Procedente em Parte
Sem Crédito em Litígio”

Em resumo, a decisão entendeu que:

(i)
A existência dos tratados internacionais para evitar a bitributação não
prejudicam a aplicação do art. 74 da MP no 2.158-35/01 nem da Lei
12.973/2014 (esta, em específico, a norma aplicável aos fatos geradores
tratados no caso) em relação aos lucros auferidos em controlada no
exterior. E assim, validou o posicionamento da Fiscalização de que os lucros
auferidos por controladas no exterior deveriam ter sido adicionados ao lucro
real e à base de cálculo da CSLL.
(ii)
Quanto ao segundo ponto controvertido (definir se a Impugnante poderia
ou não ter se aproveitado de prejuízos acumulados da controlada Seara
International Ltd. anteriores a 2.014), foi o texto da própria lei (art. 77, § 2o)
que estabeleceu a exigência de informação desse prejuízo “na forma e prazo
estabelecidos pela RFB”. Portanto, não se trata de um capricho da
Administração tributária, mas de uma escolha política do Poder Legislativo.
A forma e o prazo foram estabelecidos e não foram observados pela
impugnante;
Fl. 2004
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(iii)
Por fim, entendeu que teria havido um erro material no cálculo relativo ao
prejuízo da investida Seara International e o corrigiu. O saldo negativo
acumulado de US$ 31.489.394,38 foi computado, de modo que a redução da
adição realizada passou de R$ 289.510.270,39 para R$ 166.787.550,48.

Ciente do aludido acórdão, o contribuinte interpôs Recurso Voluntário (1920/1939),
cujos argumentos serão analisados no voto a seguir. Em síntese, foram reiterados os argumentos
de defesa.
Em face do valor reduzido, foi interposto recurso de ofício.
Registro ainda que foram apresentadas Contrarrazões ao Recurso pela Procuradoria
da Fazenda Nacional (fls. 1942/1986), que, em síntese, veicula os seguintes argumentos,
sustentando que normas brasileiras não extrapolaram os limites dos referidos tratados
internacionais, uma vez que definiram o que seria o lucro da pessoa jurídica situada no Brasil –
termo não especificado nas Convenções:

(i)
STF posiciona-se pela constitucionalidade da aplicação do caput do art. 74
da referida Medida Provisória relativamente a lucros auferidos por empresa
controlada sediada em país que não tenha tratamento fiscal favorecido
(paraíso fiscal);
(ii)
analisando o art. 7o do Tratado Brasil-Países Baixos e o art. 5o do Tratado
Brasil-Japão, a única conclusão que se pode extrair é que os lucros de uma
empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado.
Entretanto, os mencionados dispositivos não esgotam a disciplina da
tributação dos lucros submetidos ao poder de tributar de dois ou mais
Estados. Isso porque falta um conceito essencial para se estabelecer a
relação jurídico-tributária, qual seja: explicitar o que pode ser considerado
lucro das empresas residentes em cada país. Ora, sem esta definição, de
nada adiantam os critérios de delimitação de competência dos citados
dispositivos, tendo em vista que ainda é preciso esclarecer o conceito do
elemento material do fato gerador do tributo;
(iii)
art. 3o dos tratados não trazem o conceito de lucro. Por sua vez, em nenhum
outro artigo das Convenções Brasil-Países Baixos e Brasil-Japão foi definido o
que seria lucro, para fins de incidência do imposto sobre a renda;
(iv)
a definição de lucros que serve de paradigma para aplicação dos tratados
deve ser buscada na legislação interna;
(v)
O art. 77 da Lei n.o 12.973/14 estabelece que a parcela do ajuste do valor do
investimento em controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior
Fl. 2005
DF CARF MF
Original

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equivalente aos lucros por ela auferidos antes do imposto sobre a renda,
excetuando a variação cambial, deverá ser computada na determinação do
lucro real e na base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.
Significa dizer que, ao determinar a adição dos lucros, rendimentos e ganhos
de capital auferidos no exterior, a norma explicita que os rendimentos
produzidos no exterior integrarão o lucro real das pessoas jurídicas
brasileiras;
(vi)
Em relação às controladas situadas nos Países Baixos e Japão, as normas
brasileiras não extrapolaram os limites dos referidos tratados internacionais,
uma vez que definiram o que seria o lucro da pessoa jurídica situada no
Brasil – termo não especificado nas Convenções. Por sua vez, também não
se verifica incompatibilidade entre o disposto em normas brasileiras e nas
normas dos tratados;
(vii)
As normas brasileiras não extrapolaram os limites dos referidos tratados
internacionais, uma vez que definiram o que seria o lucro da pessoa jurídica
situada no Brasil – termo não especificado nas Convenções. Por sua vez,
também não se verifica incompatibilidade entre o disposto em normas
brasileiras e nas normas dos tratados. Isso porque o art. 77 da Lei n.o
12.973/14 apresenta preceitos que correspondem ao âmbito de
competência do Brasil – ou seja, define o que deve ser entendido como
lucro das empresas brasileiras e o momento em que será possível haver
incidência do IR e da CSLL sobre estes lucros.
(viii)
o objeto da Lei n.o 12.973/14 não é o lucro de empresa estrangeira, mas os
lucros da sociedade controladora sediada no Brasil. Frise-se que já era esse o
objeto da Lei no 9.249, de 1995, e do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-
35, de 2001. Significa dizer que o enfoque da legislação nacional foi delimitar
o conceito de lucro real, incluindo na base de cálculo do IRPJ e da CSLL os
lucros auferidos no exterior por intermédio de controladas ou coligadas.
Implica dizer que os valores disponibilizados pelas controladas estrangeiras
devem ser qualificados como lucros da controladora residente no Brasil –
nos termos do art. 77 da Lei n.o 12.973/14
(ix)
compete ao aplicador do tratado buscar nas legislações de cada país
contratante o significado dos termos não definidos nos tratados. Portanto,
se o art. 7o e o art. 5o dos tratados dispõem que os lucros de empresa serão
tributados apenas no país de residência, a lei brasileira não contraria esses
dispositivos. Ao contrário, no caso, o lucro de empresa residente no Brasil
está sendo tributado no Brasil, o que implica dizer que os artigos dos
tratados estão sendo observados e respeitados pela legislação pátria.
Fl. 2006
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1401-007.297 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720009/2022-79
14
(x)
Quanto aos prejuízos anteriores a 2014, o art. 38, § 1o, da IN RFB no 1.520,
de 2014, foi claro ao dispor que “para o aproveitamento dos prejuízos
acumulados anteriores previstos na Seção I do Capítulo II, o demonstrativo
de que trata o caput deve ser transmitido ao Sistema Público de Escrituração
Digital (Sped) até 30 de setembro de 2015”. Trata-se, portanto, de prazo
preclusivo. É nítido, portanto, que a recorrente não observou as normas
aplicáveis e desatendeu o prazo fixado

Afinal, vieram os autos para a apreciação desta Conselheira.
É o relatório do essencial.

VOTO VENCIDO

Conselheira Andressa Paula Senna Lísias, Relatora.
Verifico que o presente Recurso Voluntário é tempestivo, e atende aos requisitos
de admissibilidade previstos no Decreto no 70.235/72. Assim, conheço-o e passo a analisar suas
razões.

RECURSO VOLUNTÁRIO

(i)
Delimitação do objeto a ser julgado
Inicialmente, consigno que no presente caso concreto estão em discussão os lucros
auferidos pelas sociedades controladas estabelecidas em dois países sem tributação favorecida
(Japão e Holanda), e em um país com tributação favorecida (Ilhas Cayman) nos termos da IN RFB
1.037/2010.
É importante observar que não estão em discussão os valores relativos à controlada
situada no Panamá, pois foram excluídos pela própria Fiscalização. Como mencionado na decisão
da DRJ, em relação à controlada Valores Catalanes (Panamá), a Fiscalização reconheceu como
correta a alegação da empresa de que não se apurou lucro, o que explica a inexistência de
qualquer adição. E de fato, foi a informação que constou no TVF (fls. 38 do TVF):
Fl. 2007
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1401-007.297 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720009/2022-79
15

Ademais, também observo que, em relação à sociedade Seara International Ltd
(Ilhas Cayman), havia um questionamento quanto aos prejuízos de tal investida do período de
2.010 a 2.013, tendo a Fiscalização indicado um erro procedimental para sua utilização
(especificamente, a data de sua informação em ECF). Esse ponto foi objeto de defesa e a decisão
de primeira instância o abordou expressamente, rejeitando o argumento da contribuinte:

“Quanto ao segundo ponto controvertido (definir se a Impugnante poderia ou não
ter se aproveitado de prejuízos acumulados da controlada Seara International Ltd.
anteriores a 2.014), foi o texto da própria lei (art. 77, § 2o) que estabeleceu a
exigência de informação desse prejuízo “na forma e prazo estabelecidos pela
RFB”. Portanto, não se trata de um capricho da Administração tributária, mas de
uma escolha política do Poder Legislativo. A forma e o prazo foram estabelecidos
e não foram observados pela impugnante”

No entanto, noto que esse fundamento da decisão não foi discutido no Recurso
Voluntário, de modo que entendo ter havido preclusão em relação a essa matéria. Portanto, essa
parte da discussão no que diz respeito a esse país não será discutida. Ademais, em relação à Ilhas
Cayman, não há questionamento de mérito envolvendo a aplicação dos tratados internacionais,
cingindo-se a discussão ao objeto do recurso de ofício (cômputo do prejuízo fiscal acumulado).
Portanto, discutiremos no mérito os lucros auferidos pelas controladas
estabelecidas apenas em dois países sem tributação favorecida, fora de paraísos fiscais, quais
sejam: Japão e Holanda (Países Baixos).
Estabelecidos esses pressupostos, passo à decisão propriamente.

Fl. 2008
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1401-007.297 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720009/2022-79
16

(ii)
Nulidade do Auto de Infração – Suposta violação ao art. 142 do CTN

Em seu Recurso Voluntário, alegou a Recorrente que o lançamento seria nulo,
violando o art. 142 do CTN, e que inclusive a decisão da DRJ teria reconhecido tal nulidade,
transcrevendo, para tanto, o trecho do acórdão que reconheceu erro no cálculo da Fiscalização em
relação aos prejuízos fiscais acumulados apurados entre 2014 e 2016.
Transcrevo, nesse sentido, excerto do que foi decidido pela DRJ:

“é necessário concordar com a impugnante no que diz respeito ao erro material
cometido pela Autoridade Fiscal. De fato, o debate sobre a possibilidade de uso
do prejuízo fiscal está relacionado ao resultado positivo de USD 37.098.766,60
apurado pela investida Seara International Ltd. no ano de 2017. Os prejuízos
apurados nos anos 2014, 2015 e 2016 somaram USD 68.588.160,98. Logo, havia
prejuízo suficiente para compensação de todo o resultado de 2017, conforme
admite o TVF (p. 59): (...)

Consequentemente, esse valor deveria ser deduzido daquele que foi
anteriormente apurado nesse mesmo termo (...)”

À vista de tal entendimento, a decisão também apresentou os cálculos após a
redução nas adições não-computadas que resultou da consideração dos prejuízos fiscais de 2014 a
2016 (fls. 21 da decisão):

Pois bem, concordo com a Recorrente que não agiu corretamente o Fisco quanto ao
cômputo dos prejuízos fiscais do período apontado. No entanto, além do fato de os prejuízos já
Fl. 2009
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1401-007.297 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720009/2022-79
17
terem sido considerados pela decisão, retificando-se o cálculo fiscal e não havendo prejuízo ao
contribuinte, certo é que o lançamento se mantém válido, inclusive por envolver outras
controladas além da Seara International Ltd., situadas em outros países, sendo necessário definir
se a compreensão da Fiscalização quanto ao reconhecimento e a tributação dos lucros no exterior
foi acertada.
Vale lembrar que nesse caso a Fiscalização entendeu que a contribuinte teria
deixado de reconhecer os lucros apurados por suas controladas no exterior, razão pela qual houve
a redução do prejuízo fiscal e a base de cálculo negativa da CSLL apurados no ano-calendário 2017,
ao incluir esses montantes na base de cálculo dos tributos em questão. E, como dito, não se
discute nesse lançamento qualquer exigência de tributos, mas apenas a redução dos prejuízos e da
base negativa em função dos lucros auferidos no exterior. Essa discussão, a meu ver, não foi
afetada ou superada pela redução das adições promovida pela decisão da DRJ.
Portanto, entendo que a parcela relacionada aos prejuízos de 2014 a 2016 deve ser
tida como ajuste/erro formal suscetível de revisão no exercício do controle de legalidade que tem
lugar no curso do processo administrativo fiscal, inclusive porque os valores adotados pela decisão
da DRJ já haviam constado no próprio TVF (fls. 1630 dos autos):

O saldo negativo acumulado de US$ 31.489.394,38 é um fato incontroverso,
portanto, e se não foi computado, foi mero equívoco aritmético.
Ou seja, não é que os prejuízos acumulados não foram reapurados pela Fiscalização.
Eles foram, e a Autoridade havia expressamente dito que deveriam tais valores posterior a 2014
integrar a composição das adições que não foram feitas pela contribuinte. No entanto, no
momento do cálculo aritmético, os prejuízos não foram incluídos.
Não se trata, portanto, de um erro relacionado com a apuração ou erro de critério,
mas de uma incorreção aritmética e muito simples que, na minha compreensão, poderia ser – e foi
- sanada nos termos do art. 60 do Decreto no 70.235, de 1972 (PAF). Veja-se:
Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no
artigo anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem
em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou
quando não influírem na solução do litígio.

Fl. 2010
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1401-007.297 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720009/2022-79
18
Os vícios que ensejam a anulação do lançamento são, nos termos do art. 59 do
Decreto n° 70.235, de 1972, aqueles (i) ocorridos em virtude de ato lavrado por pessoa
incompetente ou (ii) que impliquem cerceamento do direito de defesa. Não ocorrendo quaisquer
dessas situações, quaisquer irregularidades e incorreções são sanáveis.
Ademais, na interpretação conjunta dos arts. 142, 145, I do CTN, o lançamento
pode ser alterado em virtude de Impugnação do sujeito passivo, desde que não haja alteração de
critério jurídico como dispõe o art. 146 do CTN. No caso sob análise, não houve alteração do
critério jurídico ou vício material capaz de gerar o reconhecimento de qualquer nulidade. Na
verdade, a decisão apenas ajustou o lançamento formalmente naquilo que estava fora do próprio
critério legal, portanto em nada alterando o critério jurídico, mas sim resguardando-o sobretudo
para que estivesse coerente com os pressupostos mencionados pela Fiscalização no TVF.
Deveras, não há que se falar em qualquer vício substancial ou essencial, ou seja,
que diz respeito à essência do lançamento e aos elementos constitutivos do crédito tributário e
que, por sua vez, fulminaria o lançamento como um todo.
Por fim, não identifico a ocorrência de decadência em relação ao afastamento do
erro que a Recorrente compreendeu como retificação da apuração, não como afastamento de um
equívoco formal.
Assim, rejeito a preliminar de nulidade do lançamento, por inexistir vício material
essencial que acarrete prejuízo ao contribuinte ou cerceamento de defesa, tendo lugar, então, a
primazia do julgamento de mérito (art. 59, §3 do Decreto no 70.235/1972).

MÉRITO

(iii)
Tributação dos lucros das controladas situadas em países sem tributação
favorecida – Japão e Holanda

Passo, então, a analisar os lucros auferidos pelas controladas estabelecidas nos dois
países sem tributação favorecida, fora de paraísos fiscais. Os países são Japão e Holanda (Países
Baixos). Os valores não adicionados ao lucro líquido são provenientes das controladas
especificadas abaixo, conforme elencado no TVF:

“(...)
2. SEARA JAPAN LTD. (JAPÃO);
3. SEARA HOLDING (EUROPE) B.V. (HOLANDA);
4. SEARA FOOD EUROPE HOLGING BV (HOLANDA);
Fl. 2011
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1401-007.297 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720009/2022-79
19
5. SEARA MEATS B.V. (HOLANDA);
6. SEARA FOOD SUPPLY INTERNAT. B.V. (HOLANDA); (...)”

Ambos os países celebraram com o Brasil Tratados para evitar a bitributação (TDT).
Desse modo, a discussão no presente caso aborda a incompatibilidade entre a tributação na forma
preconizada no art. 77 da Lei no 12.973/2014, e os TDT firmados pelo Japão (Decreto no
61.899/1967) e pela Holanda/Países Baixos (Decreto no 355/1991) com a República Federativa do
Brasil.
Inicialmente, é importante ressaltar que, no tocante à tributação das sociedades
controladas, a Lei n. 12.973/2014 não se afastou do modelo da legislação anterior (art. 74 da MP
n. 2158-35/2001 por ela revogado expressamente e art. 25 da Lei n. 9.249/1995), estando agora
expresso que são tributados automaticamente junto à controladora no Brasil os lucros das
controladas no exterior.
Nessa atual sistemática, que sucedeu ao julgamento da ADI 2588 no STF em 2013, a
tributação em bases universais das pessoas jurídicas passou a ser tratada pelo art. 77 da Lei no
12.973, de 2014, que substituiu o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, nos seguintes
termos:

“Art. 77. A parcela do ajuste do valor do investimento em controlada, direta ou
indireta, domiciliada no exterior equivalente aos lucros por ela auferidos antes do
imposto sobre a renda, excetuando a variação cambial, deverá ser computada na
determinação do lucro real e na base de cálculo da Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido - CSLL da pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil,
observado o disposto no art. 76.”

Nessa redação, não se trata de lucros da controlada brasileira, mas dos lucros
auferidos por controlada ou coligada que devem ser tributados. Ou seja, na Lei no 12.973/2014, o
objeto da tributação não é o lucro auferido no Brasil, mas o próprio lucro decorrente do exterior
que é adicionado ao lucro líquido da Recorrente, para fins de configuração do lucro real.
Mesmo com as diferenças da sistemática introduzida pela Lei no 12.973/2014, a
mesma premissa sobre a legitimidade da tributação dos lucros auferidos pela controladas
estabelecidas no exterior será colocada em xeque face ao disposto nos TDT, assim como já ocorria
com a art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001.
Em face disso, tal como se dava na antiga sistemática, também agora à luz da Lei no
12.973/2014, em havendo conflito entre a legislação interna e o tratado, o tratado internacional
deverá prevalecer em relação ao disposto na lei interna em respeito ao princípio da hierarquia das
normas bem como ao princípio da segurança jurídica.
Fl. 2012
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1401-007.297 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720009/2022-79
20
Dessa forma, nos termos do art. 7 das convenções, os lucros das investidas devem
ser tributados apenas nos países em que estão situados, nesse caso no Japão e na Holanda, e não
no Brasil.
Apesar desse debate suscitar dissonâncias de longa data neste E. CARF, e inclusive
neste C. Turma, é a conclusão a que chego analisando tanto a Constituição Federal quanto o
Código Tributário Nacional.
CF/88:
“Art. 5o (...)
§ 2o Os direitos e garantias expressos nesta Constituição não excluem outros
decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados, ou dos tratados
internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte.”

CTN:
“Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a
legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.”

Como se vê, em matéria tributária, fica clara a prevalência dos tratados e
convenções internacionais sobre a legislação interna.
Do mesmo modo, o RIR/99, então vigente à época dos fatos, também continha a
mesma previsão constante do CTN:

“Art. 997. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a
legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha (Lei no
5.172, de 1966, art. 98).”

Nessa esteira de compreensão, destaco excerto da declaração de voto da
Conselheira Lívia Germano (Acórdão n.o 9101-004.763 - CSRF/1a Turma), que embora ainda
reportasse ao art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001, em tudo se aplica ao caso concreto:

“Sabe-se que as disposições dos tratados internacionais em matéria tributária
prevalecem sobre as normas de direito interno, em razão da sua especificidade,
por aplicação do artigo 98 do CTN. Na verdade, o fenômeno é mais bem explicado
com a metáfora da máscara, de Klaus Vogel3 -- em tradução livre: se imaginarmos
a legislação interna como a luz de uma lanterna e os tratados de bitributação
como uma máscara colocada à sua frente, veremos que os tratados limitam a
aplicação da legislação interna, somente deixando passar a luz por determinadas
Fl. 2013
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1401-007.297 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720009/2022-79
21
"janelas". A legislação interna "barrada" pela máscara continua válida, mas tem
sua aplicação contida pelo tratado internacional. (...)
De se ressaltar a menção do julgado do STJ acima referido ao fato de que, ao
adotar interpretação diferente e frustrar a aplicação do tratado, o Brasil acaba por
ferir pactos internacionais e, inclusive, infringir o princípio da boa-fé na relações
exteriores.
De fato, a Convenção de Viena -- promulgada pelo Brasil nos termos do Decreto
7.030/2009 -- dispõe que, em reverência ao princípio da boa-fé, uma parte não
pode invocar as disposições de seu direito interno para justificar o
inadimplemento de um tratado (art. 27). E isso é justamente o que o Brasil acaba
por fazer ao pretender tributar lucros do exterior independentemente de sua
efetiva distribuição, qualquer que seja a denominação que a legislação adote.”

Alinho-me a essa visão de que o afastamento do TDT fere até mesmo a elementar
boa-fé contratual que deve ser observada nas relações exteriores e nos pactos internacionais, ao
frustrar o que foi firmado e ajustado entre os Estados Contratantes. Como mencionado no voto
acima, apoiado no Tratado de Viena, o STJ entendeu que um país não pode invocar as leis do seu
direito interno para justificar o inadimplemento de um tratado internacional, com o que concordo.
Cito ainda, nesse mesmo diapasão, o voto do Conselheiro Daniel Ribeiro Silva
(Acórdão no 1401002.040 – 4a Câmara / 1a Turma Ordinária; sessão de 16/08/2017) que apesar de
não ter prevalecido, também encampa essa linha interpretativa no sentido de manter a
aplicabilidade do tratado internacional:

“No mérito, a questão em lide basicamente se resume à análise acerca da
aplicação ou não do art. 7o do Tratado Brasil-Áustria que tem por intuito evitar a
bitributação.
Da análise das razões expostas no presente processo, entendo assistir razão ao
Recorrente.
Ressalte-se que não se trata aqui de afastar a aplicabilidade de legislação já que
os referidos tratados ou convenções depois de promulgados valem como lei
interna no Brasil e hierarquicamente em muitos casos tem prevalência sobre a lei
ordinária. Vale dizer na minha opinião, existindo conflito entre a lei ordinária e o
tratado, este deverá prevalecer em respeito à hierarquia das normas e à
segurança jurídica.
No âmbito constitucional, pode-se inferir a prevalência dos Tratados de Dupla
Tributação TDT sobre a legislação interna da análise combinada do artigo 5o,
parágrafo 2o, com artigo 150, caput, ambos da Constituição Federal. O parágrafo
2o do artigo 5o dispõe que os direitos e garantias fundamentais assegurados pelos
tratados internacionais assinados pelo Brasil não podem ser excluídos pela
Fl. 2014
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1401-007.297 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720009/2022-79
22
legislação interna infraconstitucional. Já o caput do artigo 150, que trata das
limitações do poder de tributar, inclui as questões tributárias no conceito de
direitos fundamentais.
Na esfera tributária, destaca-se o artigo 98 do CTN, o qual determina
expressamente que os tratados e convenções internacionais, em matéria
tributária, devem prevalecer sobre a legislação interna.”

Por fim, cito o voto do Conselheiro Heldo Jorge dos Santos Pereira (Acórdão n.o
1302-006.963 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária; sessão de 17 de outubro de 2023), já
enfrentando a questão à luz da Lei no 12.973/2014 e chegando a semelhante solução jurídica, por
entender que nem mesmo a nova redação é suficiente para afastar o TDT:

“Ultrapassado esse aspecto polêmico, que foi aclarado no âmbito do judiciário
(MP 2.158-35/01 e IN 213/2002), foi publicada a Lei 12.973/14, essa sim a base
para a presente contenda, porquanto entrou em vigor em 01 de janeiro de 2015,
período abrangido pelo lançamento.
Conforme
já
comentado
anteriormente,
esse
diploma
legal
revogou
expressamente o art. 74 da MP 2.158-35, e introduziu uma sistemática diferente
na tributação dos resultados do exterior. Qual seja, a tributação da “parcela do
ajuste do valor do investimento em controlada, direta ou indireta, domiciliada no
exterior equivalente aos lucros por ela auferidos antes do imposto sobre a renda ”
(art.77, combinado com o art. 76, da Lei 12.973/14). É aqui reside a questão. Essa
nova redação é suficiente para afastar a aplicação dos tratados para evitar a
dupla tributação em relação ao que determina o artigo 7o - lucros?
Na visão deste Relator, a reposta é não. A razão é a mesma aplicada quando da
análise da regra vigente da MP 2.158-35/21. Ou seja, não há duas riquezas. O
que se reconhece na controladora no Brasil é o direito de participar no lucro da
sua controlada. Só é possível o reconhecimento contábil de tais valores nas DREs
das sociedades brasileiras em razão unicamente dos direitos econômicos que a
propriedade de ações, quotas ou títulos de propriedade similar atribuem àqueles
que os detém. Não há nos autos nenhuma evidência que parte desses lucros
sejam atribuíveis ao estabelecimento localizado no Brasil, pois neste nenhuma
atividade operacional neste foi realizada.” (destacamos)

O contrário se poderia pensar, afastando-se os TDT, nos excepcionais casos em que
sejam verificados abusos de forma, de modo a se buscar-se como resultado a erosão da base
tributária ou desvio artificial de lucros. No entanto, essa não é a situação dos autos, não havendo
no TVF e no lançamento nenhuma acusação ou prova no sentido de que teria havido qualquer
abuso ou desvio. Note-se que não há multa qualificada (aliás, nenhuma penalidade foi imputada
Fl. 2015
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1401-007.297 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720009/2022-79
23
pela Fiscalização), e nenhuma menção a dolo, fraude, simulação, pessoa interposta, etc. Assim,
não há nenhuma indicação de existência de parte dos lucros que possam ser atribuídos ao
estabelecimento localizado no Brasil, e, portanto, inevitável concluir tratar-se de lucros atribuíveis
apenas aos estabelecimentos localizados no Japão e na Holanda.
Portanto, a conclusão aqui alcançada quanto à controvérsia posta é a mesma que se
adotava na vigência do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001: os TDT celebrados pelo
Brasil com o Japão e a Holanda/Países Baixos prevalecem e bloqueiam a tributação dos lucros das
controladas do exterior. Em outras palavras, a tributação não será possível quando existir acordo
para evitar a dupla tributação firmado entre o Brasil e o país de residência da controlada, tendo
em vista o disposto no artigo 7o de tais convenções.
Ressalvo, ainda, o julgador não é obrigado a discorrer sobre todos os argumentos
levantados pelas partes, mas sim decidir a contento, nos limites da lide que lhe foi proposta,
fundamentando o seu entendimento de acordo com o seu livre convencimento, baseado na
legislação que entender aplicável ao caso concreto. Aliás essa é a posição predominante no STJ:

“O julgador não está obrigado a responder a todas as questões suscitadas pelas
partes, quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a decisão.
O julgador possui o dever de enfrentar apenas as questões capazes de infirmar
(enfraquecer) a conclusão adotada na decisão recorrida.
Assim, mesmo após a vigência do CPC/2015, não cabem embargos de declaração
contra a decisão que não se pronunciou sobre determinado argumento que era
incapaz de infirmar a conclusão adotada.” STJ. 1a Seção. EDcl no MS 21.315-DF,
Rel. Min. Diva Malerbi (Desembargadora convocada do TRF da 3a Região), julgado
em 8/6/2016.

Com base em tais fundamentos que me parecem determinantes e suficientes,
entendo assistir razão à Recorrente e voto para DAR PROVIMENTO ao Recurso Voluntário,
reformando parcialmente a decisão da DRJ e afastando o lançamento no que diz respeito à
adição dos lucros auferidos pelas sociedades controladas da Recorrente estabelecidas no Japão e
na Holanda.

Auto De Infração CSLL

Como regra, o decidido para o lançamento de IRPJ estende-se aos lançamentos que
com ele compartilham o mesmo fundamento, salvo quando houver razão de ordem jurídica que
lhes recomende tratamento diverso.
Fl. 2016
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1401-007.297 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720009/2022-79
24
Neste caso, tanto o IRPJ como a CSLL foram exigidas em virtude da suposta falta de
adição dos lucros das controladas às respectivas bases de cálculo, ou seja, o fundamento é o
mesmo.
Assim, a decisão relativa ao auto de infração do IRPJ deve ser igualmente aplicada
no julgamento do auto de infração reflexo de CSLL, uma vez que os lançamentos estão apoiados
nos mesmos elementos de convicção.

RECURSO DE OFÍCIO
(i)
Reconhecimento do erro no cômputo do prejuízo fiscal acumulado em
relação à controlada Seara International Ltd. (Ilhas Cayman)

Verifico que o presente Recurso de Ofício atende aos requisitos de admissibilidade,
e atende ao patamar de alçada estabelecido pelo Ministério da Fazenda (atualmente, 15 milhões
conforme Portaria MF no 2/2023), nos termos da Súmula CARF 1031. Assim, conheço-o e passo a
analisar suas razões.
A decisão da DRJ reconheceu erro no cálculo da Fiscalização em relação aos
prejuízos fiscais apurados de 2014 a 2016, nos seguintes termos:
“é necessário concordar com a impugnante no que diz respeito ao erro material
cometido pela Autoridade Fiscal. De fato, o debate sobre a possibilidade de uso
do prejuízo fiscal está relacionado ao resultado positivo de USD 37.098.766,60
apurado pela investida Seara International Ltd. no ano de 2017. Os prejuízos
apurados nos anos 2014, 2015 e 2016 somaram USD 68.588.160,98. Logo, havia
prejuízo suficiente para compensação de todo o resultado de 2017, conforme
admite o TVF (p. 59): (...)
Consequentemente, esse valor deveria ser deduzido daquele que foi
anteriormente apurado nesse mesmo termo (...)”

Em virtude do reconhecimento desse erro, a decisão proferida pela DRJ apresentou
o valor correto após a redução nas adições não-computadas que resultou da consideração dos
prejuízos fiscais de 2014 a 2016 (fls. 21 da decisão):

1 “Para fins de conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada vigente na data de sua apreciação em
segunda instância”
Fl. 2017
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1401-007.297 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720009/2022-79
25

Como visto, as adições indevidas que eram de R$ 289.510.270,39 passaram a ser de
R$ 166.787.550,48.
De fato, a Fiscalização havia se equivocado na quantificação dos prejuízos fiscais do
período apontado relativamente à sociedade controlada Seara International Ltd., localizada nas
Ilhas Cayman. Porém, não houve propriamente um erro de premissa na apuração, porque a
própria Fiscalização já havia inclusive identificado esses valores no próprio TVF (fls. 1630 dos
autos), como destacou a contribuinte em sua defesa, embora não os tenha ao final refletido no
cálculo:

O saldo negativo acumulado de US$ 31.489.394,38 é um fato incontroverso,
portanto, e se não foi computado, foi mero equívoco aritmético.
Dessa forma, o erro não atinge nem inova a estrutura jurídica do lançamento, pelo
que entendo válida a postura da primeira instância de julgamento.
Assim, entendo ser o caso de NEGAR PROVIMENTO ao Recurso de Ofício, mantendo
nesse ponto a decisão da DRJ.

Conclusão e dispositivo
Considerando o exposto, voto no sentido de conhecer o Recurso Voluntário e o
Recurso de Ofício. No mérito, NEGO PROVIMENTO AO RECURSO DE OFÍCIO e DOU PROVIMENTO
Fl. 2018
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1401-007.297 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720009/2022-79
26
ao Recurso Voluntário, para reformar a decisão da DRJ e afastar o lançamento no que diz
respeito à adição dos lucros auferidos pelas sociedades controladas da Recorrente estabelecidas
no Japão e na Holanda.

Assinado Digitalmente
Andressa Paula Senna Lísias

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Luiz Augusto de Souza Gonçalves, Redator Designado.
Em que pese as sempre judiciosas palavras da Conselheira Andressa Paula Senna
Lisias, ouso discordar de seu entendimento acerca do bloqueio à tributação dos lucros auferidos
no exterior por controladas/coligadas da Recorrente quando existir acordo para evitar a dupla
tributação firmado entre o Brasil e o país de residência de tais empresas, haja vista o disposto no
artigo 7o de tais convenções.
No entendimento deste Redator e de muitos outros que militam neste Tribunal o
art. 7o dos Tratados firmados entre o Brasil, Japão e Países Baixos (Holanda) não impede a
tributação dos lucros da controladora brasileira nos quais foram refletidos, por equivalência
patrimonial, os lucros da investida situada nos respectivos países, confirmando que o art. 74 da
Medida Provisória no 2.158-35/2001 tributa lucros, sim, mas da investidora brasileira.
Neste sentido, inclusive, foi a decisão proferida pela Câmara Superior de Recursos
Fiscais, plasmada no Acórdão no 9101-003.088 – 1a Turma, e recatado pelo Ilustre Conselheiro
Marcos de Aguiar Villas Bôas, e aqui adotado como razões de decidir:
Há que se delimitar a matéria devolvida pela Contribuinte.
Transcrevo excerto do paradigma (Acórdão no 101-95.802) que se mostra preciso
para delimitar o ponto:
Nessa linha de raciocínio, concluo que a tributação com
fulcro no art. 74 da MP No 2.15835/01 incide sobre o lucro
das
empresas,
e
não
sobre
os
dividendos.
Nessa
circunstância, tendo em vista o art. 7 da Convenção, não
pode haver tributação no Brasil dos lucros auferidos por
intermédio da Jalua, enquanto não disponibilizados.
Fl. 2019
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1401-007.297 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720009/2022-79
27
Parte-se da premissa, portanto, de que o art. 74 da MP no 2.15835, de 2001 trata de
lucros (e não dividendos). E, sob tal perspectiva, haveria um conflito com o art. 7o dos
tratados para evitar dupla tributação de renda.
Voltando para o caso concreto, a matéria a ser analisada é se o Tratado Brasil-
Luxemburgo teria repercussão na materialidade prevista pelo art. 74 da MP no 2.158-35,
de 2001.
A assunto já foi discutido em recentes julgamentos no presente Colegiado:
Acórdão no 9101-002.589 ("caso EAGLE"), no 9101-002.751 (PETROBRÁS), no 9101-
002.832 (INTERCEMENT), cujas razões para decidir adoto nos presentes autos.
Transcrevo o art. 74 da MP no 2.15835, de 2001:
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do
imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida
Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no
exterior
serão
considerados
disponibilizados
para a
controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual
tiverem sido apurados, na forma do regulamento.
O aspecto material da norma trata dos lucros auferidos no exterior, por intermédio
das controladas ou coligadas, em quantum proporcional à participação da controladora do
Brasil sobre o investimento.
Para operacionalizar a apuração dos lucros auferidos de controladas/coligadas
(investidas) no Brasil, quanto no exterior, tomou-se como base os resultados na
contabilidade da investidora refletidos por meio do Método de Equivalência Patrimonial.
Para investimentos no Brasil, a investidora contabiliza o resultado positivo da
investida, proporcional à sua participação, e exclui o resultado na apuração do lucro real.
Nesse caso, viabiliza-se a neutralidade porque, como o lucro auferido pela investida já foi
tributado no Brasil, não cabe sua tributação no resultado da investidora. E principalmente
porque a investida encontra-se no Brasil, ou seja, os lucros auferidos pela investida são
necessariamente oferecidos à tributação.
Situação diferente ocorre quando o investimento tem sede no exterior.
Nesse caso, a legislação brasileira previu, inicialmente, o mesmo tratamento em
relação à contabilização do resultado positivo da investida: o lucro proporcional à sua
participação é incluído no resultado da empresa brasileira, e excluído na apuração do
lucro real. Contudo, dispôs uma etapa complementar: se os lucros forem auferidos de
controladas e coligadas, cabe a adição no resultado tributável, na proporção de
participação da investidora brasileira sobre o investimento, ao final de cada ano-
calendário.
Parte-se da premissa de que os lucros são da investidora brasileira, e, por isso, a
sua tributação não deve estar subordinada à política tributária adotada pelo país onde se
encontra o investimento.
Isso porque o país onde se encontra o investimento pode optar por tributar o lucro
em bases tributáveis menores, e a controladora brasileira, que detêm poder de decisão
sobre a investida, pode optar em não receber os lucros auferidos. Trata-se de situação em
que a neutralidade que ocorre quando investidora e investida estão no Brasil é
desvirtuada.
Fl. 2020
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1401-007.297 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720009/2022-79
28
Porque quando ambas estão no Brasil, a mesma alíquota é aplicada sobre o lucro da
investida e o da investidora. Tributa-se o lucro de investida, e tal valor não é tributado
pela investidora. Não há prejuízo no sistema.
Por outro lado, se investida está em país de tributação menor, não há que se falar
em neutralidade. Na realidade, operacionaliza-se um diferimento em tempo
indeterminado da tributação.
E, precisamente para se evitar tal diferimento, o art. 74 da norma em debate dispôs
expressamente sobre aspecto temporal: o lucro presume-se distribuído para a empresa
brasileira (na condição de detentora das ações/quotas da investida), na proporção de sua
participação, ao final do ano-calendário.
E a neutralidade, que se operacionaliza quando tanto investida quanto investidora
estão no Brasil, também é tutelada ao se dispor quando a investida está no exterior.
Vale transcrever o art. 26 da Lei no 9.249, de 1995:
Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de
renda incidente, no exterior, sobre os lucros, rendimentos e
ganhos de capital computados no lucro real, até o limite do
imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos
lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
Como se pode observar, não se pode falar em bitributação. A neutralidade da
tributação entre investida e investidora é operacionalizada por meio de outro mecanismo,
mediante compensação do que a investida já recolheu aos cofres no exterior, e supera-se a
questão do diferimento de tributação por tempo indeterminado. A tributação só se
consuma se as alíquotas no exterior foram inferiores à praticadas no Brasil.
Inclusive, é precisamente a situação tratada no caso concreto. Registre-se que a
autoridade autuante deduziu do lançamento fiscal, com correção, os valores pagos pela
Contribuinte a título de imposto de renda na Luxemburgo.
Por sua vez, precisamente sobre a perspectiva de que a materialidade trata dos
lucros auferidos pela investidora brasileira, que não se aplica o art. 7o da Convenção
Brasil-Luxemburgo.
Isso porque os lucros, apesar de auferidos pela empresa no exterior, pertencem, na
medida da participação societária, ao seu investidor que se localiza no Brasil. Ou seja, a
legislação brasileira diz respeito aos lucros auferidos pelo contribuinte, investidor,
residente no Brasil.
Por isso que entendo não haver reparos na interpretação conferida pela Receita
Federal, por meio da Solução de Consulta Interna no 18, da Cosit:
As convenções internacionais para evitar dupla tributação
que seguem o modelo da OCDE trazem uma regra de
tributação exclusiva dos lucros disposta no Parágrafo 1 do
Artigo 7, segundo a qual os lucros de uma empresa de um
Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser
que a empresa exerça sua atividade no outro Estado
Contratante por meio de um estabelecimento permanente ali
situado. Se a empresa exercer suas atividades na forma
indicada, seus lucros poderão ser tributados no outro Estado,
mas unicamente na medida em que forem atribuíveis àquele
Fl. 2021
DF CARF MF
Original

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ACÓRDÃO 1401-007.297 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720009/2022-79
29
estabelecimento permanente. Transcreve-se a redação do
citado parágrafo:
“Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só
podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa
exerça a sua atividade no outro Estado Contratante por meio
de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa
exercer a sua atividade deste modo, os seus lucros podem ser
tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em
que forem imputáveis a esse estabelecimento estável.”
26. Assim, para entender a compatibilidade entre os acordos
celebrados pelo Brasil para evitar a dupla tributação que
seguem o modelo da OCDE e a legislação sobre a tributação
de lucros de controladas e coligadas no exterior, é
importante destacar o Comentário da própria OCDE sobre o
Parágrafo 1o do Artigo 7 da Convenção Modelo (tradução
livre):
“10.1 O propósito do §1o é traçar limites ao direito de um
Estado Contratante tributar os lucros de empresas situadas
em outro Estado Contratante. O parágrafo não limita o
direito de um Estado Contratante tributar seus residentes
com base nos dispositivos relativos a sociedades controladas
no exterior encontradas em sua legislação interna, ainda que
tal tributo, imposto a esses residentes, possa ser computado
em relação à parte dos lucros de uma empresa residente em
outro Estado Contratante atribuída à participação desses
residentes nessa empresa. O tributo assim imposto por um
Estado sobre seus próprios residentes não reduz os lucros da
empresa de outro Estado e não se pode dizer, portanto, que
teve por objeto tais lucros.”
27. Conforme exposto pela OCDE, não seriam os lucros da
sociedade investida tributados pelo Estado de residência dos
sócios, mas os lucros auferidos pelos próprios sócios, em que
pese na apuração da base de cálculo tributável seja utilizado
como referência o valor dos lucros auferidos pela sociedade
sediada no outro Estado. Portanto, o parágrafo 1o não visa
impedir o Estado de residência dos sócios de tributar a renda
obtida por intermédio de sua participação em sociedades
domiciliadas no exterior.
28. O art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, prevê a tributação
da renda dos sócios brasileiros decorrente de sua
participação em empresas domiciliadas no exterior. Ou seja,
a norma interna incide em contribuinte brasileiro, não
Fl. 2022
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 17459.720009/2022-79
30
gerando qualquer conflito com os dispositivos do tratado que
versam sobre a tributação de lucros.
29. É certo que a função primordial dos tratados é promover,
mediante a eliminação da dupla tributação, as trocas de bens
e serviços e a movimentação de capitais e pessoas. Esse
objetivo é igualmente alcançado uma vez que o art. 26 da Lei
no 9.249, de 1995, autoriza a compensação dos tributos
pagos no exterior, na hipótese de reconhecimento de lucros,
rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real.
Portanto, a aplicação da norma interna brasileira não
acarreta a bitributação econômica dos lucros decorrentes de
investimentos no exterior.
30. Além disso, é importante ressaltar que, segundo o Comitê
de Assuntos Fiscais da OCDE, os acordos para evitar dupla
tributação também têm por escopo a prevenção da elisão e
evasão fiscal, já que os contribuintes poderiam ser tentados a
abusar da legislação fiscal de um Estado, através da
exploração das diferenças entre as várias legislações dos
países ou jurisdições, de maneira a evitar a dupla não
tributação. Transcreve-se, por elucidativo, o parágrafo 7 dos
Comentários da Convenção-Modelo:
"7. O objetivo principal das convenções para evitar a dupla
tributação é promover, mediante a eliminação da dupla
tributação internacional, o comércio internacional de bens e
serviços, e a circulação de capitais e de pessoas. Também é
objetivo das convenções evitar a fraude e evasão fiscal.
7.1 Os contribuintes podem ser tentados a abusar das leis
tributárias do Estado, explorando as diferenças entre as
legislações dos países ... "
Assim, não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP no 2.158-
35, de 2001, e as dispostas na Convenção Brasil-Luxemburgo para evitar bitributação de
renda. Os lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo
investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento localizado no
exterior, ao final de cada ano-calendário, havendo, nesse contexto, incidência do IRPJ e
da CSLL.
Tampouco há que se falar em desconsideração da USIMINAS INTERNACIONAL
(Luxemburgo), para que fossem tributados os resultados da controlada indireta
USIMINAS PORTUGAL (com sede na Ilha da Madeira).
O art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, ao discorrer de controladas e coligadas,
refere-se tanto ao controle direto quanto indireto.
Fato é que a legislação societária e tributária trata o controle exercido de maneira
direta e indireta sem distinções.
Fl. 2023
DF CARF MF
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31
Os arts. 116 e 243 da Lei no 6.404, de 1976 (Lei das S/A), deixam claro o valor
tutelado que direciona a relação entre as empresas do grupo: o poder, ou o controle, de
deliberar sobre o destino da empresa.
Art. 116. Entende-se por acionista controlador a pessoa,
natural ou jurídica, ou o grupo de pessoas vinculadas por
acordo de voto, ou sob controle comum, que:
a) é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo
permanente, a maioria dos votos nas deliberações da
assembleia-geral e o poder de eleger a maioria dos
administradores da companhia; e
b) usa efetivamente seu poder para dirigir as atividades
sociais e orientar o funcionamento dos órgãos da companhia.
Parágrafo único. O acionista controlador deve usar o poder
com o fim de fazer a companhia realizar o seu objeto e
cumprir sua função social, e tem deveres e responsabilidades
para com os demais acionistas da empresa, os que nela
trabalham e para com a comunidade em que atua, cujos
direitos e interesses deve lealmente respeitar e atender.
..............................................................................................
Art. 243. O relatório anual da administração deve relacionar
os investimentos da companhia em sociedades coligadas e
controladas e mencionar as modificações ocorridas durante o
exercício.(...)
§ 2o Considera-se controlada a sociedade na qual a
controladora, diretamente ou através de outras controladas,
é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo
permanente, preponderância nas deliberações sociais e o
poder de eleger a maioria dos administradores.
Como não poderia deixar de ser, o Código Civil de 2002 ratifica o entendimento:
Art. 1.098. É controlada:
I – a sociedade de cujo capital outra sociedade possua a
maioria dos votos nas deliberações dos quotistas ou da
assembléia geral e o poder de eleger a maioria dos
administradores;
II – a sociedade cujo controle, referido no inciso antecedente,
esteja em poder de outra, mediante ações ou quotas
possuídas por sociedades ou sociedades por esta já
controladas.
Fl. 2024
DF CARF MF
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32
MARTINS2, no Manual de Contabilidade Societária, ao tratar da consolidação das
demonstrações contábeis, discorre sobre os aspectos relevantes para se caracterizar o
controle.
Dessa forma, os aspectos relevantes para se caracterizar o
controle são:
- Poder sobre a investida: provém de direitos que conferem
ao investidor a capacidade para dirigir as atividades
relevantes
da
investida
(aquelas
que
afetam
significativamente seu desempenho). Um investidor pode ter
poder sobre uma investida mesmo que outra entidade tenha
direitos que lhe garanta a capacidade de participar da gestão
de atividades relevantes, como é o caso da influência
significativa. Contudo, um investidor que tenha somente
direitos de proteção sobre uma investida não tem poder
sobre a investida e, portanto, não controla sua investida.
- Exposição (ou direitos) a retornos variáveis em razão de
seu envolvimento com a investida: o que ocorre na medida
em que os retornos do investidor provenientes do seu
envolvimento com a investida variam em função do
desempenho da investida e da participação da investidora no
capital da investida.
- Capacidade para utilizar seu poder sobre a investida para
afetar seus rendimentos sobre o investimento: o que implica
que o investidor tem poder sobre a investida e usa esse
poder para influenciar o retorno sobre o seu investimento
por meio do seu envolvimento com a investida.
Como se pode observar, a determinação do controle baseia-
se no poder (sobre as atividades relevantes da investida), nos
retornos (para o investidor) e na relação entre eles (o uso
desse poder para obter retornos sobre o investimento).
(grifos originais)
TÔRRES3 menciona o elemento volitivo, em que no controle prevalece a vontade
de um sujeito sobre a atividade econômica de outro, inclusive estruturas societárias de
forma "piramidal":
O controle é sempre considerado com uma relação de
dominação, um poder que transcende, inclusive, as
prerrogativas da própria assembléia, órgão máximo de
deliberações. Como diz Ferri, o controle exprime uma
particular posição através da qual um sujeito é capaz de
fazer prevalecer a própria vontade sobre a atividade
econômica de uma outra sociedade.
.................
Fl. 2025
DF CARF MF
Original

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33
Entre os tipos possíveis de grupos transnacionais, persiste a
distinção entre eles em razão da relação de controle, na
medida em que tais relações se fundam na posse do "pacote
de ações", mesmo não sendo necessário que o controle
acionário de todas as empresa estejam nas mãos de uma
única empresa (formação estrelar). Há formas nas quais uma
empresa controla outras empresas que, por sua vez,
possuem o controle de outras - forma piramidal. E assim por
diante. (grifei)
Na mesma direção, ao dispor sobre exemplos de estruturas societárias, MARTINS4
de maneira didática sepulta qualquer dúvida sobre a questão.
Suponha que a Empresa A tenha 100% das ações ordinárias
da Empresa B, que é uma subsidiária integral da empresa A.
Portanto, a Empresa B é uma controlada direta da Empresa
A. Admita adicionalmente que a Empresa B seja detentora de
90% do capital votante de outra sociedade, a Empresa C,
como abaixo representado:

Assim, a Empresa C também será uma controlada da
Empresa A, só que agora indiretamente, ou seja, por meio de
sua controlada, a Empresa B, a qual por sua vez é a
controlador direta de C (ou controladora intermediária), e a
Empresa A é a controladora indireta (ou controladora final)
de C. (grifei)
Em entendimento consonante, MAMEDE5 não hesita ao colocar o poder como
vetor principal na relação entre as empresas.
Sociedade controlada é aquela na qual a maioria dos votos
nas deliberações de quotistas ou acionistas, bem como o
poder de eleger a maioria dos administradores, pertença a
outra sociedade que, assim, será chamada de sociedade
controladora. Também haverá controle societário quando a
titularidade das ações ou quotas necessárias para decidir as
deliberações
sociais
e
de
eleger
a
maioria
dos
administradores for de uma sociedade que, por seu turno,
seja controlada por outra. Assim, se a sociedade A for
controladora da sociedade B e esta, por seu turno, for
Fl. 2026
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34
controladora da sociedade C, a sociedade A será
considerada controladora da sociedade C. (grifei)
Fato é que, quando os investimentos eram avaliados pelo custo de aquisição, e os
lucros das investidas só eram refletidos na investidora quando eram efetivamente
distribuídos, havia separação clara entre a entidade jurídica investidora e a entidade
jurídica investida. Contudo, com a adoção do método da equivalência patrimonial para os
investimentos em forma de controladas e coligadas, passa-se a visualizar o grupo
econômico como um todo. Vale transcrever a redação do art. 248 da Lei no 6.404, de
1976:
Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os
investimentos em coligadas ou em controladas e em outras
sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou
estejam sob controle comum serão avaliados pelo método
da equivalência patrimonial, de acordo com as seguintes
normas: (...)
O contexto delineado pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior6 consolida o
entendimento:
7. Inicialmente, os investimento eram avaliados pelo custo de
aquisição, razão pela qual os lucros das empresas investidas
só
eram
reconhecidos
pelas
investidoras
quando
efetivamente recebidos. Todavia, por influência americana e
inglesa, foi desenvolvida a idéia de consolidação de balanços,
calcada, principalmente, no afastamento da figura da
entidade jurídica e da adoção do conceito de entidade
econômica, em que, mais do que a propriedade, o que se
ressalta é o controle.(grifei)
Como se pode observar, entender que o controle se restringe ao controle direto
implica em completo desvirtuamento da liberdade negocial do qual dispõem as empresas
para organizarem seus grupos econômicos. A legislação societária permite a construção
de estruturas conforme a necessidade do grupo, tutela pela transparência das informações
da rede de empresas, mediante métodos de avaliação de investimentos (MEP) e consolida
instrumentos para exercício do poder de cada empresa.
Portanto, não há que se falar em desconsideração da pessoa jurídica, mas sim em
aplicação da lei tributária, cuja incidência reflete-se tanto a controladas diretas quanto a
indiretas.
Tampouco há que se contestar a base de cálculo apurada no lançamento fiscal. Não
há uma dupla tributação sobre os lucros auferidos pela USIMINAS INTERNACIONAL
(Luxemburgo) e USIMINAS PORTUGAL (com sede na Ilha da Madeira). Pelo contrário,
deixou claro a autoridade autuante no Termo de Verificação Fiscal (e-fls. 1968):
93. Tomou-se o cuidado de evitar a duplicidade e tributar
somente o lucro obtido pelo Usiminas, não considerando a
variação cambial e expurgando os efeitos dos lucros de uma
empresa em outra do grupo.
Fl. 2027
DF CARF MF
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35
Ao contrário do que aduz a Contribuinte, não houve uma dupla tributação sobre os
lucros
da
USIMINAS
PORTUGAL
refletidos
via
MEP
na
USIMINAS
INTERNACIONAL.
O que se observa é preocupação expressa da autoridade fiscal em se apurar,
individualmente, o lucro, precisamente sob a perspectiva da legislação tributária (art. 25
da Lei no 9.249, de 1995 e 16 da Lei no 9.430, de 1996), e da legislação dispondo sobre o
conceito de controladas (arts. 116 e 243 da Lei no 6.404, de 1976 e art. 1098 do Código
Civil).
Nesse contexto insere-se o art. 1o da IN SRF no 213, de 2002.
Art. 1o Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos
no exterior, por pessoa jurídica domiciliada no Brasil, estão
sujeitos à incidência do imposto de renda das pessoas
jurídicas (IRPJ) e da contribuição social sobre o lucro líquido
(CSLL), na forma da legislação específica, observadas as
disposições desta Instrução Normativa.
§ 1o Os lucros referidos neste artigo são os apurados por
filiais e sucursais da pessoa jurídica domiciliada no Brasil e os
decorrentes de participações societárias, inclusive em
controladas e coligadas.
§ 2o Os rendimentos e ganhos de capital a que se refere este
artigo são os auferidos no exterior diretamente pela pessoa
jurídica domiciliada no Brasil.
§ 3o A pessoa jurídica domiciliada no Brasil que auferir lucros,
rendimentos e ganhos de capital oriundos do exterior, objeto
das normas desta Instrução Normativa, está obrigada ao
regime de tributação com base no lucro real.
§ 4o Os lucros de que trata este artigo serão adicionados ao
lucro líquido, para determinação do lucro real e da base de
cálculo da CSLL da pessoa jurídica no Brasil, integralmente,
quando se tratar de filial ou sucursal, ou proporcionalmente
à sua participação no capital social, quando se tratar de
controlada ou coligada.
§ 5o Para efeito de tributação no Brasil, os lucros serão
computados na determinação do lucro real e da base de
cálculo da CSLL, de forma individualizada, por filial, sucursal,
controlada ou coligada, vedada a consolidação dos valores,
ainda que todas as entidades estejam localizadas em um
mesmo país, sendo admitida a compensação de lucros e
prejuízos conforme disposto no § 5o do art. 4o desta
Instrução Normativa.
§ 6o Os resultados auferidos por intermédio de outra pessoa
jurídica, na qual a filial, sucursal, controlada ou coligada, no
Fl. 2028
DF CARF MF
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exterior, mantenha qualquer tipo de participação societária,
ainda que indiretamente, serão consolidados no balanço da
filial, sucursal, controlada ou coligada para efeito de
determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL da
beneficiária no Brasil. (grifei)
O dispositivo normativo discorre sobre todo o caminho a ser seguido para a
apuração dos resultados obtidos pelas empresas que mantém vínculo, seja de qual for a
natureza, com a investidora no Brasil.
Observa-se que os §§ 1o, 2o, 3o, 4o e 5o ratificam o disposto nos diplomas legais,
discorrendo sobre os procedimentos em relação aos lucros, rendimentos e ganhos de
capital auferidos no exterior, (1) por meio de sucursais, filiais, e (2) os decorrentes de
participações societárias em controladas e coligadas.
Naturalmente, podem-se obter receitas no exterior além das decorrentes de lucros
de sucursais e filiais e resultados de participação societária de controladas e coligadas.
Trata-se do escopo do § 6o, ao predicar que os resultados obtidos por essas
sucursais, filiais, controladas e coligadas, por meio da participação em outra pessoa
jurídica, cujo vínculo seja de qualquer natureza, também devem ser considerados para
efeitos de tributação.
Percebe-se, portanto, procedimentos diferentes, para resultados auferidos por (1o
caso) filiais, sucursais e investimentos de participação societária na condição de
controladas e coligadas, e (2o caso) todos os outros.
No primeiro caso, o art. 25, § 2o, inciso II, dispõe que (a) os lucros das controladas
no exterior (diretas ou indiretas), serão adicionados ao lucro líquido da controladora no
Brasil, (b) os lucros da coligadas serão adicionados ao lucro da investidora, e (c) os lucros
das filiais e sucursais sejam adicionados ao lucro líquido da matriz no Brasil, de forma
individualizada, por filial, sucursal, controlada ou coligada, vedada a consolidação dos
valores.
Portanto, preciso o entendimento de que, mesmo os lucros das controladas indiretas
devem ser adicionados ao lucro da controladora no Brasil.
No segundo caso, fala-se em consolidação, no balanço da filial, sucursal,
controlada ou coligada, dos resultados auferidos mediante participações societárias de
qualquer tipo, ou seja, referem-se a todos os outros resultados que não digam respeito aos
lucros de controladas ou coligadas decorrentes do MEP e aos lucros de filiais e sucursais.
Caso assim não se entenda, admitir-se-á a existência de dois comandos normativos
sucessivos (§§ 5o e 6o) dispondo sobre condutas conflitantes (o primeiro determinando
apuração individualizada para cada empresa, e o segundo determinando a consolidação
dos resultados).
Como já dito, a sequência dos §§ 1o a 6o determina o caminho para se apurar os
resultados no exterior.
Primeiro, determina o procedimento a ser adotado para controladas e coligadas (§§
1o a 5o), e depois, no § 6o, dispõe sobre a tributação residual (demais resultados das
demais empresas com qualquer vínculo societário).
Tributa-se, portanto, no § 6o, todo o resto não abrangido pelo § 5o: resultados
auferido pelos demais investimentos e outras fontes de receitas, como, por exemplo, de
natureza financeira.
Trata o § 6o de materialidade independente, complementar, um plus, que excede e
não se comunica com o previsto no § 5o.
Fl. 2029
DF CARF MF
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Apresento o quadro a seguir para ilustrar o entendimento:

Nesse sentido, o art. 74, caput, da MP no 2.158-35, de 2001, dispõe sobre a
tributação das controladas, tanto diretas quanto indiretas.
Assim, em uma estrutura societária com várias ramificações, os lucros auferidos
por controladas e coligadas devem ser apurados individualmente, ainda que haja duas ou
mais empresas coligadas/controladas localizadas no mesmo país. E, na apuração do
resultado de cada controlada/coligada, devem ser consolidados os resultados dos demais
investimentos da correspondente empresa, independente da vinculação societária.
Portanto, na medida em que se tributa individualmente o lucro auferido no exterior
de cada controlada/coligada direta ou indireta, a apuração dos lucros dessa
controlada/coligada não pode incluir os resultados apurados via MEP dos seus
investimentos. Das duas uma: ou se tributa individualmente o lucro auferido no exterior
de cada controlada/coligada direta ou indireta, ou se consolida o resultado apurado via
MEP das participações societárias das controladas/coligadas. Opção legislativa é clara
pela apuração dos resultados de controladas ou coligadas individualizada, razão pela qual
deve se afastar os resultados auferidos de investimentos destas controladas e coligadas
por meio de equivalência patrimonial, nos termos do art. 16 da Lei no 9.430, de 1996 e do
art. 1o, §§ 1o, 2o, 3o, 4o e 5o da IN SRF no 213, de 2002, sob pena de bitributação.
Diante do exposto, voto no sentido de conhecer e negar provimento ao recurso
especial da Contribuinte.
A Par do disposto acima, tem-se que a norma contida no art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35/2001 também se enquadra no conceito de legislação de controladas no
exterior (Controlled Foreign Corporations – CFC), consoante tem decidido a CSRF, a exemplo do
constante do Acórdão no 9101-002.332, de 04/05/2016, de relatoria do Conselheiro Marcos
Aurélio Pereira Valadão. Abaixo reproduzo excertos do respectivo voto para corroborar o meu
entendimento em relação à compatibilidade da norma legal em referência (art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35/2001) com os Artigos 7 e 10 do acordo internacional, com base, inclusive,
nas Convenções Modelo da OCDE e da ONU:
O recorrente sustenta de início que se aplica ao caso o art. 7o da Convenção
Brasil-Holanda de modo a afastar a incidência da norma contida no art. 74 da
Medida Provisória no 2.158-35/ 2001.
Fl. 2030
DF CARF MF
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Em sua linha argumentativa no recurso especial o recorrente sustenta pela
aplicação do art. 7o da Convenção Brasil-Holanda, e da prevalência dos acordos
internacionais sobre o direito interno, com base no art. 98 do CTN em
jurisprudência do STF e do STJ. Neste aspecto específico (prevalência dos acordos
internacionais tributários sobre o direito interno) concordo com o recorrente,
porém o que ocorre in casu é que não há conflito entre a norma convencional e a
norma interna, que são compatíveis, conforme se demonstrará adiante.
Ao contrário do recorrente, entende-se correto o Ac. recorrido quando sustenta
para efeitos da discussão dos presentes autos que (fls. 2.192-2.193):
Ora, no caso em tela estamos falando de uma empresa domiciliada no
Brasil e de suas receitas de participação nos lucros de uma controlada na
Holanda. Ou seja, totalmente inaplicável o art. 7°, pois esse dispositivo só
vedaria a tributação, pelo Brasil, de lucros aqui auferidos por empresa
holandesa sem estabelecimento permanente no território nacional.
O recorrente insiste que “os lucros são da empresa estrangeira”. De fato são,
ocorre que a empresa estrangeira pertence a uma empresa brasileira e esta é que
está sendo tributada.
Adiante o recorrente cita acórdãos do CARF e do STJ para sustentar sua posição –
aspectos que retomaremos adiante.
Seguem as razões pelas quais concordo com as conclusões do Ac. recorrido e não
entendo procedentes os argumentos do recorrente e do i. Relator.
A tributação em bases universais para as pessoas jurídicas no Brasil que passou a
ser disciplinada pelos arts. 25 a 27, Lei n. 9.249/1995 visa tributar as pessoas
jurídicas brasileiras em relação à variação patrimonial positiva (acréscimo
patrimonial) referente às suas atividades empresariais fora do País, o que antes
não era feito. A questão gira, de fato, em torno do momento em que é feita essa
tributação (aspecto temporal do fato gerador, como bem argumentado no Ac.
recorrido), uma vez apurado o lucro da entidade investida (seja controlada ou
coligada no exterior ou mesmo nos casos de investimento não relevante em que
não se utiliza o método da equivalência patrimonial).
Instrução Normativa SRF 38/1996 regulamentou a Lei n. 9.249/1995
(considerando o efetivo pagamento ou creditamento para efeito de tributação) e
depois a Lei 9.532/1997 estabeleceu, também neste sentido, que os rendimentos
auferidos por coligadas e controladas no exterior, por PJ no Brasil, seriam
tributados quando disponibilizados (lucro das filais e sucursais continuaram a ser
tributados na apuração, quando do balanço). Tratando-se, portanto, de mera
norma de tributação universal, sem efeitos de norma CFC (destinada a evitar o
diferimento indefinido da tributação das coligadas e controladas). Na sequência, a
Lei Complementar n. 101, de 10 de janeiro de 2001, promoveu alteração no CTN
em seu art. 43, introduzindo dois parágrafos, de forma a evidenciar a
possibilidade de tributar rendas obtidas no estrangeiro e a possibilidade da
Fl. 2031
DF CARF MF
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definição do momento em que se pode tributar a variação patrimonial positiva no
exterior, de titularidade de pessoa domiciliada no Brasil, nos seguintes termos:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de
qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade
econômica ou jurídica:
...
§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do
rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da
origem e da forma de percepção.
§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei
estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua
disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo.
Entende-se que esses dispositivos não trouxeram, de fato, nenhuma novidade,
mas apenas deixaram mais claras as possibilidades legais. Assim, se não havia
problemas desde a edição da Lei n. 9.249/1995, com a edição da Lei
Complementar n. 101/2001, que introduziu as modificações transcritas acima no
CTN, nenhuma dúvida poderia haver com relação à possibilidade de lei ordinária
definir o momento em que se pode tributar os lucros no exterior (que
representam uma variação patrimonial positiva do investidor domiciliado no
Brasil), e então sobreveio o art. 74 da Medida Provisória n. 2.158-34, de 27 de
julho de 2001, que foi “cristalizada” como MP n. 2.158-35/2001 (em decorrência
do art. 2o da Emenda à Constituição n. 32/2001), e que tem a seguinte redação
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e
da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no9.249, de 26 de dezembro de 1995,
e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou
coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a
controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido
apurados, na forma do regulamento.
Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior
até 31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de
dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das
hipóteses de disponibilização previstas na legislação em vigor.
Veja-se que não se pode dizer que não disponibilidade jurídica, pois há. Tanto é
que a controladora pode ter o lucro distribuído aqui no Brasil, conforme
demonstra o C. Alberto Pinto em seu voto no Acórdão n. 1302-001.630 em trecho
abaixo transcrito (fls. 2.127) (a legislação referida estava em vigor à época dos
fatos geradores):
14. Verificado quando se deve aplicar o MEP, cabe agora analisarmos a mais
importante conseqüência da sua aplicação, qual seja, o reconhecimento
pela investidora dos lucros da investida ao mesmo tempo em que são
Fl. 2032
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produzidos, independentemente de terem sido distribuídos. Com isso,
antes mesmo de serem recebidos, os lucros das investidas avaliadas pelo
MEP já representam um acréscimo patrimonial na investidora, pois, como
bem ensina Modesto Carvalhosa (in Comentários à Lei das Sociedades
Anônimas, vol. 4 – tomo II, ed. Saraiva, pág. 50):
“Há assim um registro concomitante do resultado na “sociedade filha’ e na
‘sociedade mãe’. Daí dizer que a investidora apropria, com a equivalência
patrimonial, o resultado derivado de seus investimentos nas sociedades
investidas por regime de competência, e não por caixa, quando
distribuído”. [grifo nosso]
15. Além disso, os lucros das investidas avaliadas pelo MEP, antes mesmo
de serem efetivamente recebidos, podem ser distribuídos pela investidora
aos seus acionistas (ou sócios), já que a maneira de evitar tal distribuição
que seria pela constituição de uma reserva de lucros a realizar é uma mera
faculdade da empresa, se não vejamos como dispõe o art. 197 da Lei no
6.404, de 1976, com a redação que lhe foi dada pela Lei no 10.303, de 31 de
outubro de 2001:
Art. 197. No exercício em que o montante do dividendo obrigatório,
calculado nos termos do estatuto ou do art. 202, ultrapassar a parcela
realizada do lucro líquido do exercício, a assembleia geral poderá, por
proposta dos órgãos de administração, destinar o excesso à constituição de
reserva de lucros a realizar.
§ 1o Para os efeitos deste artigo, considera-se realizada a parcela do lucro
líquido do exercício que exceder da soma dos seguintes valores:
I - o resultado líquido positivo da equivalência patrimonial (artigo 248);
II - o lucro, ganho ou rendimento em operações cujo prazo de realização
financeira ocorra após o término do exercício social seguinte.
§ 2o [...]
16. Dessa forma, caso a investidora não constitua reserva de lucros a
realizar (o que poderá fazer, já que a formação de tal reserva é uma mera
faculdade e, não, uma obrigação), o percentual de dividendos distribuídos
poderá incidir sobre a parcela do seu resultado gerada por lucros ainda não
distribuídos de investidas avaliadas pela equivalência patrimonial. Isso se
deve ao fato de que a Lei das S/A adota o regime de competência, de tal
sorte que, mesmo não tendo sido recebido os lucros das investidas (ou seja,
de não ter sido financeiramente realizado), eles compõem o resultado da
investidora, passível de distribuição aos acionistas (ou sócios). (Grifos e
negritos no original).
Deve-se deixar claro que esta forma de tributação é possível, corriqueira e
constitucional em face da CF/88. Trata-se da prática corrente de tributação
Fl. 2033
DF CARF MF
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internacional, embora a lei brasileira (art. 74 da MP n. 2.158-34/ 2001) tenha
fugido um pouco dos padrões internacionais ao tributar antecipadamente à
distribuição tanto os lucros decorrentes de rendas ativas quanto de rendas
passivas, de maneira genérica. Contudo, não há como fugir do fato de que renda é
renda (independentemente de sua natureza jurídica, cláusula non olet). Assim
tributar ou não determinada modalidade de renda é meramente uma questão de
política tributária. Por outro lado o STF ao julgar o art. 74 da MP n. 2.158-35/2001
(ADIn 2.588/DF) deixou bem claro que esta forma de tributação é constitucional,
ou seja, é possível se tributar os lucros da controlada no exterior ainda que não
distribuídos ao beneficiário efetivo residente no Brasil, i.e., ainda que não
efetivamente distribuído ao controlador ou possuidor das cotas e capital
residente no Brasil. O STF, por outro lado, restringiu a tributação das coligadas,
entendendo constitucional somente se a investida estiver operando em paraísos
fiscais (um arroubo de legislador positivo interferindo em atribuições
constitucionais típicas de outros poderes do Estado, mas a decisão é definitiva
neste aspecto). De lembrar, por oportuno, que o STF não decidiu sobre o efeito da
incidência das convenções para evitar a dupla tributação, mesmo porque há
dúvidas se este tema é matéria de índole constitucional.
Muito foi falado a respeito da eficiência econômica da norma, mas isto, como já
foi dito, é uma questão de política tributária. Se o efeito econômico da norma é
ruim para a internacionalização das empresas brasileiras, é uma questão de opção
do legislador, que apenas a torna questionável do ponto de vista de política
tributária. A norma é constitucional, o STF não afastou a tributação dos lucros das
controladas no exterior, ainda que não distribuídos. A norma brasileira atua da
mesma forma como faz também grande parte dos países, por via das
denominadas normas CFC (de Controlled Foreign Corporations), i.e., normas
destinadas a impedir que os lucros acumulados no exterior pelos residentes no
País tenham sua tributação postergada ad aeternum, ou seja, fazendo com que
sua distribuição ou utilização que permitiria sua tributação em um regime normal
nunca aconteça.
Veja-se que as diversas normas CFC existentes no diversos países tem diversos
contornos, sendo que algumas só tributam rendas passivas, outras tributam
rendas passivas e ativas (embora algumas dessas possam ser excluídas) (e.g.,
China, França e Nova Zelândia), outras tributam também as rendas ativas a
depender do percentual em relação às rendas passivas (e.g., Turquia) não
podendo, portanto este ser um critério de distinção. O conceito do que é uma
empresa sujeita ao regime de norma CFC varia muito, dependendo do percentual
de participação (e.g., na Nova Zelândia é 10%) e de outros fatores. Alguns países
tem “listas negras” às quais se aplicam as normas CFC, outros tem “listas brancas”
aos quais não se aplica, outros não tem lista nenhuma para efeito de aplicação da
norma CFC. Alguns países tributam, via norma CFC, expressamente como
distribuição presumida de dividendos, outros tem normas com estrutura
semelhante à brasileira. Também o critério de definição do que é uma empresa
Fl. 2034
DF CARF MF
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controlada no exterior (CFC) para efeito de aplicação das normas típicas varia
muito de país para país; alguns focam em evasão tributária, outros países tem
normas de escopo mais amplo. Em suma, não há um padrão, e não há definição
consensual do que seja uma norma CFC. Há apenas um ponto comum nas normas
CFC: evitar o adiamento da tributação por tempo indefinido (antideferral) – e este
requisito a norma brasileira cumpre. Mesmo a imputação de que a norma
brasileira é genérica não se lhe aplica, visto que nos casos de investimento não
relevante (critério que pode ser diferente em outro país), a tributação só se dá na
distribuição dos dividendos. O fato da norma CFC brasileira ser uma norma
“forte”, visando coibir práticas elisivas agressivas de uma forma mais estrita, não
retira dela a natureza de norma CFC (aspectos que foram mitigados pelo novo
tratamento do tema pela Lei 12.973/2014).
No que diz respeito aos comentários da OCDE e conceito de norma CFC, incluindo
o seu conceito, cumpre trazer à citação o que dispõe o par. 23 dos Comentários
ao art. 1o da Convenção Modelo da OCDE (parágrafo introduzido em 1992, com
alterações, permanece na atualização de 2014, redação abaixo de 2003), também
reproduzido e endossado nos Comentários ao art. 1o da Convenção Modelo da
ONU, conforme abaixo:
23. A utilização de sociedades de base também pode ser tratada por meio
de disposições sobre sociedades estrangeiras controladas. Um número
significativo de países membros e não-membros já adotaram tal legislação.
Apesar do modelo deste tipo de legislação variar consideravelmente entre
os países, uma característica comum dessas regras, que são agora
reconhecidas internacionalmente como um instrumento legítimo para
proteger a base tributária nacional, e fazem com que um Estado
Contratante tribute seus residentes pelo rendimento atribuível a sua
participação destes em determinadas entidades estrangeiras. Algumas
vezes tem sido argumentado, com base em uma determinada interpretação
de disposições da Convenção, tais como o parágrafo 1o do Artigo 7o e o
parágrafo 5o do Artigo 10, que esta característica comum da legislação
sobre
sociedades
estrangeiras
controladas
conflitaria
com
essas
disposições. Pelas razões explicadas nos parágrafos 14 do Comentário ao
Artigo 7o e parágrafo 37 do Comentário ao Artigo 10, essa interpretação
não está em conformidade com o texto das disposições. Essa interpretação
também não se sustenta quando estas disposições são lidas em seu
contexto. Desse modo, embora alguns países tenham achado útil
esclarecer expressamente, em suas convenções, que a legislação sobre
sociedades estrangeiras controladas não conflita com a Convenção, tal
esclarecimento não é necessário. Reconhece-se que a legislação sobre
Fl. 2035
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sociedades estrangeiras controladas estruturada dessa forma não é
contrária às disposições da Convenção. 2 (Negritou-se).
Neste sentido há que se concordar com os argumentos trazidos nas
contrarrazões, conforme transcrito adiante (fls. 2.509-2.510):
O problema apontado por alguns, quando examinam o art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001, é que ele teria sido amplo demais. A crítica
à abrangência do dispositivo enfoca, mais precisamente, o fato de o
legislador não ter limitado sua aplicação aos países com regime de
tributação favorecida – método jurisdicional –e por não ter havido
preocupação com a espécie de rendimento submetido ao regime CFC –
método transacional.
Apesar de pertinentes as críticas, é preciso enfatizar que essa foi a escolha
feita pelo país ao adotar o seu regime CFC. Implica dizer que o legislador
pátrio optou por não seguir integralmente as orientações da OCDE, o que
é perfeitamente normal e válido. Vale lembrar que os trabalhos,
orientações, relatórios e modelos elaborados pela OCDE não tem força
cogente sobre nenhum país – nem mesmo para os seus membros.
Portanto, o fato de o Brasil ter escolhido não incluir o método jurisdicional
e o método transacional na legislação apenas indica uma opção de política
fiscal. Contudo, isso não pode servir de fundamento para afirmar que não
se pretendia instituir uma norma CFC por meio do art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001. Nesse ponto, basta lembrar os elementos
examinados acima –gramatical, histórico e finalístico – para se concluir pela
natureza CFC da norma inserida no referido art. 74.
Ademais, cumpre rebater uma crítica que constantemente é lançada contra
a norma CFC brasileira, qual seja: não seguir o “padrão internacional”, uma
vez que a maioria dos países, ao adotarem normas CFC, utilizam o método
transacional e o jurisdicional como parâmetro. Em relação a esse aspecto,
importante ressaltar que o fato de a norma brasileira ser diferente não
retira a sua natureza de norma CFC. Primeiramente, cumpre frisar que o

2 The use of base companies may also be addressed through controlled foreign companies provisions. A significant
number of member and nonmember countries have now adopted such legislation. Whilst the design of this type of
legislation varies considerably among countries, a common feature of these rules, which are now internationally
recognised as a legitimate instrument to protect the domestic tax base, is that they result in a Contracting State taxing
its residents on income attributable to their participation in certain foreign entities. It has sometimes been argued,
based on a certain interpretation of provisions of the Convention such as paragraph 1 of Article 7 and paragraph 5 of
Article 10, that this common feature of controlled foreign companies legislation conflicted with these provisions. For
the reasons explained in paragraphs 14 of the Commentary on Article 7 and 37 of the Commentary on Article 10, that
interpretation does not accord with the text of the provisions. It also does not hold when these provisions are read in
their context. Thus, whilst some countries have felt it useful to expressly clarify, in their conventions, that controlled
foreign companies legislation did not conflict with the Convention, such clarification is not necessary. It is recognised
that controlled foreign companies legislation structured in this way is not contrary to the provisions of the
Convention. UN. United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries.
New York: UN, p. 69-70 (disponivel em http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf).
Fl. 2036
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Brasil não está obrigado a seguir nenhum modelo – ainda mais da OCDE,
que consiste em organização internacional da qual o Brasil não faz parte.
Implica dizer que não existe nenhuma norma cogente, interna ou externa,
que imponha ao Brasil a adoção de um modelo específico de legislação CFC.
Por seu turno, relevante ressaltar que a essência da norma CFC foi
preservada no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, visto que
se estabeleceu um regime específico para a tributação dos rendimentos
auferidos por intermédio de controladas e coligadas situadas no exterior –
de modo a concretizar a tributação universal da renda e impedir o
diferimento por tempo indeterminado da tributação. Esse aspecto é que
deve ser levado em consideração ao definir a natureza da norma CFC, e não
a observância de modelos elaborados por organismos internacionais –
ainda mais quando o Brasil não for integrante desta organização
internacional. Nessa perspectiva, apenas para reforçar o argumento, cabe
citar o exemplo das regras sobre preço de transferência adotadas pelos
Brasil. A Lei no 9.430, de 1996, ao instituir o regime de preço de
transferência brasileiro, previu que o cálculo do preço parâmetro
observaria a sistemática das margens fixas. Ocorre que essa metodologia é
totalmente diferente da que é observada pela maioria dos países –
notadamente, os países-membros da OCDE, que seguem o modelo
elaborado pela referida organização internacional. Percebam, Srs.
Conselheiros, que ninguém questiona a natureza das normas previstas nos
art. 18 e 18-A da Lei no 9.430, de 1996, isto é, todos concordam que se
tratam de regras sobre preço de transferência. Implica dizer que, mesmo o
regime brasileiro de preço de transferência sendo distinto da maioria dos
países, isso não serviu como justificativa para desqualificar as normas da
Lei no 9.430, de 1996. A mesma lógica deve ser aplicada, agora, à norma
CFC brasileira: não obstante o legislador pátrio ter seguido caminho
diferente dos demais países, isso não configura motivo legítimo para
rechaçar a natureza de norma CFC do art. 74 da Medida Provisória no
2.158-35, de 2001. (Negritos e sublinhados no original).
Assim, não há como discordar dos argumentos das contrarrazões neste sentido,
i.e., que se trata, in casu, de norma CFC, visando impedir o diferimento da
tributação dos lucros obtidos no exterior, e que está perfeitamente compatível
com o art. 43 do CTN.
Entendo que, independentemente da existência dos §§ 2o e 3o do art. 43 do CTN,
esta norma do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 seria válida, pois se destina a
evitar, considerando o sistema de tributação universal, que o contribuinte adie
indefinidamente a tributação de sua variação patrimonial positiva (fato gerador
do imposto de renda) obtida no exterior. Lembro, novamente, que, em relação à
pessoa física, desde antes de o CTN em vigor, existe a afetiva incidência do
imposto de renda em bases universais, nunca tendo sido considerada
incompatibilidade com o CTN. A alteração do CTN só deixou mais clara esta
Fl. 2037
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possibilidade que, repito, já existia, i.e., tanto a incidência em bases universais,
quanto a possibilidade de tributar sua variação patrimonial positiva obtida no
exterior, ainda que não efetivamente distribuída ao seu beneficiário efetivo
domiciliado no Brasil.
Convém ressaltar que neste ponto há uma divergência entre o voto condutor do
C. Alberto Pinto e o voto do C. Eduardo de Andrade (fls. e-2.124-2.128), que
acompanhou o voto vencedor pelas conclusões, sustentando que há presunção (a
que chama de ficta) na distribuição dos lucros neste caso. Veja-se que tanto um
raciocínio como o outro têm duas consequências comuns: mantém a tributação e
afastam a aplicação do art. 7o dos acordos de dupla tributação, sendo que o
segundo aparentemente, apenas aparentemente, poderia levar à aplicação do art.
10 (isto porque este art. só se aplica se houver distribuição efetiva) e o primeiro
afasta tanto o art. 7o como o art. 10, de pronto. Voltarei a este ponto adiante no
meu voto, mas estes esclarecimentos em relação a esses aspectos fazem-se
necessários também aqui.
Não se pode concordar com a ideia do recorrente de que está a se tributar o lucro
da entidade estrangeira no exterior enquanto no exterior, mas, o que o lucro da
controlada no exterior representa em termos de variação patrimonial positiva no
patrimônio da entidade brasileira (controladora), sendo esta é que é tributada.
Repise-se, o fato gerador tributável é variação patrimonial positiva identificada na
controladora brasileira, que corresponde aos lucros da controlada no exterior.
Não existe, portanto, o exercício de poderes coercitivos e sancionatórios do Fisco
brasileiro em território estrangeiro, pois a entidade tributada é a brasileira, em
território brasileiro. O fato de a IN n. 213/2003 determinar que se inclua para
efeito de cálculo o lucro do exterior antes da tributação é mera metodologia de
cálculo, de modo a permitir que o imposto pago no exterior seja deduzido do
imposto a ser pago no Brasil, caso contrário, e.i., se fosse pelo valor líquido,
sempre haveria tributação, ainda que a alíquota do países estrangeiro fosse maior
que a brasileira. Ou seja, se alíquota do país estrangeiro for igual ou maior que a
brasileira nada há a pagar, o que só acontece se for inferior à brasileira.
Nesse sentido, esta metodologia é correta para se aplicar o art. 26 da Lei n.
9.249/1995, conforme se extrai do seu texto, que segue transcrito:
Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente,
no exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados
no lucro real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os
referidos lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
§ 1o Para efeito de determinação do limite fixado no caput, o imposto
incidente, no Brasil, correspondente aos lucros, rendimentos ou ganhos de
capital auferidos no exterior, será proporcional ao total do imposto e
adicional devidos pela pessoa jurídica no Brasil.
Fl. 2038
DF CARF MF
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§ 2o Para fins de compensação, o documento relativo ao imposto de renda
incidente no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão
arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for
devido o imposto.
§ 3o O imposto de renda a ser compensado será convertido em quantidade
de Reais, de acordo com a taxa de câmbio, para venda, na data em que o
imposto foi pago; caso a moeda em que o imposto foi pago não tiver
cotação no Brasil, será ela convertida em dólares norte-americanos e, em
seguida, em Reais.
Conforme disciplinado pela IN SRF n. 213/2002, em seu artigo 1o, §7o, e artigo 14,
relativamente aos seus §§ que importam para a discussão do tema, que estatuem:
Art. 1o Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior,
por pessoa jurídica domiciliada no Brasil, estão sujeitos à incidência do
imposto de renda das pessoas jurídicas (IRPJ) e da contribuição social sobre
o lucro líquido (CSLL), na forma da legislação específica, observadas as
disposições desta Instrução Normativa.
...
§ 7o Os lucros, rendimentos e ganhos de capital de que trata este artigo a
serem computados na determinação do lucro real e da base de cálculo de
CSLL, serão considerados pelos seus valores antes de descontado o tributo
pago no país de origem.
...
COMPENSAÇÃO DO IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR COM O IMPOSTO DE
RENDA DEVIDO NO BRASIL
Art. 14. O imposto de renda pago no país de domicílio da filial, sucursal,
controlada ou coligada e o pago relativamente a rendimentos e ganhos de
capital, poderão ser compensados com o que for devido no Brasil.
...
§ 7o O tributo pago no exterior, passível de compensação, será sempre
proporcional ao montante dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital
que houverem sido computados na determinação do lucro real.
...
§ 9o O valor do tributo pago no exterior, a ser compensado, não poderá
exceder o montante do imposto de renda e adicional, devidos no Brasil,
sobre o valor dos lucros, rendimentos e ganhos de capital incluídos na
apuração do lucro real.
É neste sentido, também, que dispõe o Tratado Brasil-Holanda em seu artigo 23, §
5o, abaixo transcrito:
CAPÍTULO IV
Fl. 2039
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Eliminação da Dupla Tributação
ARTIGO 23
Eliminação da Dupla Tributação
1. Ao tributar os seus residentes, a Holanda pode incluir na base de cálculo
os rendimentos que, nos termos desta Convenção, podem ser tributados no
Brasil.
...
5. Quando um residente no Brasil receber rendimentos que, nos termos
desta Convenção, possam ser tributados na Holanda, o Brasil permitirá,
como dedução do imposto de renda dessa pessoa, um valor igual ao
imposto de renda pago na Holanda. Todavia, a dedução não será maior do
que a parcela do imposto que seria devido antes da inclusão do crédito
correspondente aos rendimentos que podem ser tributados na Holanda.
A respeito do cálculo do imposto conforme previsto na IN 213/2002, veja-se que
metodologia de incluir na tributação o valor antes de deduzido os tributos pagos
no exterior, para somente depois permitir sua dedução, é a única forma de
cálculo que permite a dedução do tributo pago no outro estado, sendo, portanto,
norma que protege o contribuinte brasileiro. À evidência, não há
incompatibilidade ou conflito na aplicação dos dispositivos da legislação interna e
da norma convencional.
Também do ponto de vista histórico o tema deve ser analisado. O artigo 7o das
CDT foi pensado para se impedir que sejam tributados na fonte receitas “(“lucros”
–profits) remetidas ao país de residência, sem que haja uma presença efetiva da
empresa no outro país, a não ser que o rendimento seja abrangido nos outros
itens específicos do tratado. Assim, se tiver um estabelecimento permanente (no
que se remete ao art. 5o da CDT, que define os critérios para este fim), ou tiver
um subsidiária, uma controlada, os lucros podem ser tributados também pelo país
em que eles são gerados. Quando o art. 7o foi pensado, no início do século
passado e depois na década de 1940 (modelos do México e Londres), não existiam
normas CFC, elas surgiram depois, na década de 1960 (primeiramente nos EUA).
Assim, não é lógico dizer que o art. 7o foi criado para evitar a aplicação de norma
CFC, como fazem alguns, tentando inferir a caracterização da norma do art. 74 da
MP n. 2.158-35/2001 como contrária aos princípios que regem a tributação
internacional.
Ainda à luz do argumento histórico, não é correto dizer que apenas a partir de
2003 se passou a considerar as normas CFC compatíveis com os tratados. Na
verdade, desde o seu surgimento elas são compatíveis com os tratados, basta ver
o citado par. 23 dos comentários ao art. 1o que vem de longa data, e veja-se o que
diz o texto do referido par. 10.1 (referente á atualização dos comentários à
Convenção Modelo da OCDE de 2003, reproduzido nas atualizações até 2014, com
Fl. 2040
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pequenas modificações), e corroborado na Convenção Modelo da ONU, como
segue:
10.1 O número 1 tem como propósito definir os limites ao direito de um
Estado Contratante tributar os lucros realizados na sua atividade por
empresas residentes do outro Estado Contratante. Em contrapartida, este
número não restringe o direito de um Estado Contratante tributar os seus
próprios residentes nos termos das disposições relativas às sociedades
estrangeiras controladas, constantes da sua legislação interna, ainda que
o imposto desse aplicado a esses residentes possa ser calculado em
função da parte de lucro de uma empresa residente em outro Estado
Contratante, imputável à participação desses residentes na referida
empresa. O imposto deste modo aplicado por um Estado aos seus próprios
residentes não reduz os lucros da empresa do outro Estado, pelo que não
se pode considerar que o mesmo incide sobre tais lucros (ver também o
parágrafo 23 dos Comentários ao Artigo 1.o e os parágrafos 37 a 39 dos
Comentários ao Artigo 10o). 3 (Negritou-se).
O fato de que apenas a partir de 2003 o texto do parágrafo 10.1 dos Comentários
ao art. 7 passou a constar dos comentários da Convenção Modelo da OCDE, e da
ONU a partir de 2011, apenas reflete a consolidação deste entendimento.4 É
verdade que apenas uns poucos países não concordam expressamente com isto:
Bélgica (cuja reserva foi transcrita no texto do recurso especial), Irlanda,
Luxemburgo e Holanda (4 dentre os 30 membros da OCDE à época, i.e., menos
que 14% dos seus membros, sendo que desses, dois têm notórios regimes
privilegiados de tributação). Contudo, apenas os três primeiros fizeram reservas
aos comentários constantes do parágrafo 10.1. do art. 7o - a Holanda não tem
reserva no art. 7o ou seus comentários. A bem da verdade, a Holanda faz uma
restrição aos comentários do art. 1o da Convenção Modelo da OCDE.
Aqui cabe uma distinção importante. Ao que consta o Brasil nunca recebeu uma
indicação formal de que a Holanda entende incompatível a aplicação da norma
brasileira CFC em face da Convenção Brasil-Holanda. Assim, como o Brasil não é
membro da OCDE, a restrição posta pela Holanda em um documento da OCDE, diz

3 No original em inglês: 13. The purpose of paragraph 1 is to provide limits to the right of one Contracting State to tax
the business profits of enterprises [that are residents] of the other Contracting State. The paragraph does not limit the
right of a Contracting State to tax its own residents under controlled foreign companies provisions found in its
domestic law even though such tax imposed on these residents may be computed by reference to the part of the
profits of an enterprise that is resident of the other Contracting State that is attributable to these residents’
participation in that enterprise. Tax so levied by a State on its own residents does not reduce the profits of the
enterprise of the other State and may not, therefore, be said to have been levied on such profits (see also paragraph
23 of the Commentary on Article 1 and paragraphs 37 to 39 of the Commentary on Article 10). UN. United Nations
Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries. New York: UN, p. 144 (Disponível
em http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf) Tradução do texto adaptada de OCDE.
Modelo de Convenção Fiscal sobre o rendimento e o Patrimônio (OCDE). Versão Condensada. CEF/DGI/MFPortugal.
Coimbra: Almedina, 2005, fl. 179-180.
4 O relatório da OCDE sobre o tema, publicado após os estudos da Organização, data de 1987 (OECD. Double Taxation
Convention and the Use of Base Companies. Paris: OECD, 1987.)
Fl. 2041
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respeito somente aos países membros da OCDE. Na Convenção Modelo da ONU
(organização da qual ambos países são membros) não consta manifestação da
Holanda neste sentido, o que é relevante pois os dispositivos do art. 7o são
semelhantes. Não se pode tomar deliberações unilaterais constantes em
documento de organização internacional de que o Brasil não faça parte como
fonte de direito, este tipo de registro nem sequer pode ser entendido como soft
law . E ainda que fosse, em matéria tributária este tipo de soft law não se presta a
ser fonte imediata de direito.
Há que destacar também, como é assente, que o art. 7o se presta a eliminar a
chamada dupla tributação jurídica (tributação sobre a mesma pessoa em relação
ao mesmo rendimento, por duas jurisdições diferentes, no mesmo período de
tempo) – caso típico da tributação na fonte nas remessas (vis a vis à tributação no
domicílio do mesmo contribuinte) e não a dupla tributação econômica (tributação
do mesmo rendimento por duas jurisdições diferentes, no mesmo período de
tempo, nas mãos de duas pessoas diferentes) – que é a suscetível de acontecer
com as normas CFC, mas cujos efeitos podem ser mitigados pela aplicação dos art.
23 das convenções modelo e, a depender da situação (preços de transferência),
também pelo art. 9o (que trata das empresas associadas). 5 Por esse raciocínio
também não se aplica o art. 7o à situação de incidência de norma CFC.
O art. 7o das convenções é um dispositivo que visa disciplinar a tributação dos
estabelecimentos permanentes, não permitindo a tributação no outro estado,
quando lá não há estabelecimento permanente, aplicando-se os outros artigos do
tratado, se for ocaso. No caso em questão não existe a discussão acerca da
existência ou não de um estabelecimento permanente, o que existe é uma
empresa na Holanda, controlada por uma brasileira (cujas relações se inserem no
âmbito do art. 9o da Convenção). Assim, aplica-se, sim, o art. 23, § 5o, da
Convenção Brasil-Holanda– veja-se a IN SRF n. 213/2002 que, pela sistemática
descrita em seus artigos 13 a 15 permite a dedução do imposto pago na Holanda
na sistemática de imputação, coadunando-se integralmente com o referido art.
23, no sentido de evitar que ocorra a dupla tributação, já que o tributo pago na
Holanda é considerado para efeitos do pagamento do tributo no Brasil.

5 Conforme Klaus Vogel: “C) Relation between Art. 9 (1) and the distributive rules: Both Art. 7 and Art. 9 indicate that
business profits should be taxed in the State in which the originate economically. According to Art. 7, this may be the
enterprise's State of residence or the State of the permanent establishment. According to Art. 9, it should be the State
of residence of the enterprise the profits of which were reduced. Art. 7, read in conjunction with Art. 23 serves the
purpose of avoiding double taxation of one and the same taxpayer by the State of residence and by the State of
source. Art. 9 differs from Art. 7 and the other MC distributive rules in that it deals with the relationship of Two States
of residence and the taxation of legally independent taxpayers, each of them by his State of residence. In essence,
however, there is a close connection with the typical distributive rules inasmuch as Art. 9 concerns the question of
whether an element of profits which has been (or possibly will be) subjected to tax in the foreign contracting State
may nevertheless be attributed to, and taxed in the hands of, a domestic enterprise. Consequently, Art.9 is designed
to avoid economic double taxation[...].”(Negritros no original). VOGEL, Klaus. Klaus Vogel on Double Taxation. 3 ed.
Londres: Kluwer, 1991, p. 518.
Fl. 2042
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Pode-se dizer que há duas opções ao intérprete da norma CFC: a) simplesmente é
tributada a variação patrimonial verificada no Brasil, que corresponde ao lucros
auferidos por controlada ou coligada no exterior, que são apurados conforme o
balanço da controlada ou coligada – intepretação estática; b) o que se tributa é a
distribuição presumida de dividendos ou lucros auferidos por controlada ou
coligada no exterior, que são apurados conforme o balanço da controlada ou
coligada – intepretação dinâmica.
De toda sorte, ambas formas de intepretação, estática ou dinâmica levam ao
mesmo resultado e afastam a aplicação dos acordos de maneira geral, primeiro,
conforme demonstrado ao art. 7o, não se aplica de forma alguma ao presente
caso, tratando-se de equívoco entender que o art. 7o das Convenções Modelo da
ONU e da OCDE foi construído com a finalidade de eliminar a tributação em bases
universais dos estados contratantes (que é o que infere se aplicado este
dispositivo como quer o recorrente), e, segundo, porque, no caso da intepretação
dinâmica, o art. 10, que se aplicaria, não se aplica diretamente porque o art. 10
das Convenções Modelo da ONU e da OCDE só se aplica aos dividendos
efetivamente distribuídos, assim como o art. 10 da Convenção Brasil-Holanda. Ou
seja, só vai ser aplicado no futuro, quando da efetiva distribuição – mas esta
situação independe de qualquer interpretação que não a literal – mas,
curiosamente, seria também afastada pela intepretação que o recorrente dá ao
art. 7o. Nesta análise cumpre também evidenciar este ponto basta contrastar
aqueles argumentos com o que diz o art. 5o, § 8o, da Convenção Brasil-Holanda:
8. O fato de uma sociedade residente de num Estado Contratante controlar
ou ser controlada por sociedade residente no outro Estado Contratante, ou
exercer suas atividades naquele outro Estado (quer por meio de um
estabelecimento permanente, ou por outro modo), não será, por si só,
bastante para fazer de uma dessas sociedades estabelecimento
permanente da outra.
Veja-se que, literalmente, o dispositivo diz que o fato de uma sociedade residente
num Estado Contratante controlar no outro Estado Contratante outra sociedade,
não será, por si só, bastante para fazer de uma dessas sociedades
estabelecimento permanente da outra – ou seja, não se aplica o art. 7o na
situação do presente processo.
Em outras palavras, como a recorrente não atua na Holanda por via de um
estabelecimento permanente, de forma alguma há que se cogitar da aplicação do
art. 7o (quando da efetiva distribuição de dividendos se aplicará o art. 10). 6

6 É o que claramente se denota do Manual da ONU sobre a Administração de Tratados de Dupla Tributação para
Países em Desenvolvimento, conforme abaixo: Business profits derived by nonresidents in the source country are
potentially taxable under several provisions of a tax treaty, depending on the type of business activity. For example,
profits from immovable property are taxable under Article 6; profits from international shipping and transportation
are taxable under Article 8; profits from holding investments or licensing or leasing property are taxable under Articles
10, 11 and 12; and profits from services may be taxable under Article 14 (United Nations Model Convention,
Fl. 2043
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Veja-se também que o que art. 7o diz e busca preservar refere-se a quando uma
empresa tem atuação empresarial no outro país por ela mesma. Se esta atuação
se faz por meio de participação em outra empresa residente no outro país (seja
via controle ou mera participação societária), o art. 7o não se aplica, mas sim,
conforme a circunstância, o art. 9o (nas transações entre as empresas associadas)
ou o art. 10 (na distribuição dos lucros ou dividendos– que são tributáveis na
fonte e na residência do controlador). E veja-se que art. 9o é no sentido de se
atribuir o auferimento de rendimentos resultantes das relações entre empresas
nessas condições de forma que os lucros devem ser ajustados ao mesmo
montante que seriam os lucros no caso de empresas independentes – princípio
arm ́s lenght e que remete à legislação interna de cada país como fazê-lo (normas
de preços de transferência). 7 Ou seja, como já foi dito, a intepretação dada pelo
recorrente ao art. 7o impõe ao Brasil, em relação aos países que tenha tratado,
uma tributação em bases territoriais e não em bases universais – o que
obviamente não é o objetivo das convenções, mas sim a eliminação ou diminuição
da dupla tributação. Para esclarecer esse ponto, cumpre reproduzir os
comentários à Convenção Modelo da OCDE, de 2005, na introdução aos
comentários ao art. 7o, que também são considerados no Modelo da ONU
(organização da qual o Brasil faz parte):
RELATIVO À TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS DAS EMPRESAS
Observações prévias
O presente Artigo é, em muitos aspectos, a continuação e o corolário do
Artigo 5o, que define o conceito de estabelecimento estável. O critério de
estabelecimento estável é normalmente utilizado nas convenções
internacionais de dupla tributação a fim de determinar se um dado
elemento do rendimento deve ser tributado ou não no país em que é
realizado; todavia, este critério não oferece só por si uma solução cabal ao
problema da dupla tributação dos lucros industriais e comerciais. Para
evitar a concorrência de uma dupla tributação deste tipo, é necessário
completar a definição de estabelecimento estável, acrescentando uma série

independent personal services) and Article 17 (artistes and sportspersons). These other provisions prevail over Article
7, subject to the throwback rules in Article 10 (4), Article 11 (4) and Article 12 (4) of the United Nations Model
Convention and Article 12 (3) of the OECD Model Convention. Each provision contains its own threshold for source
country taxation. For example, in the case of Ms. X carrying on business as an independent contractor, her profits
would be taxable under Article 14 of the United Nations Model Convention, whereas the income earned by Xco would
be taxable under Article 7. The MNE [Empresa Multinacional] that carries on business in the source country through a
PE [estabelecimento permanente] would be taxable under Article 7, but under Article 10 if it carries on business in the
source country through a local subsidiary when the subsidiary distributes the profits in the form of dividends.
(Negritos, itálicos e acrécimos nossos) Ver em LI, Jinyan. Taxation of nonresidents on business profits. In: TREPELKOV,
Alexander; TONINO, Harry; HAIKA, Dominika (Edits). United Nations Handbook on Selected Issues in Administration of
Double Tax Treaties for Developing Countries. New York: UN, 2013, p. 205. Disponível em
http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Handbook_DTT_Admin.pdf.
7 Conforme se pode ler em SOLUND, Stig ; VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira . The Commentary on Article 9 The
Changes and Their Significance (Transfer Pricing) and the Ongoing Work on the UN Transfer Pricing Manual. Bulletin
for International Taxation, v. 66, p. 608-612, 2012.
Fl. 2044
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de normas acordadas que permitam calcular o lucro realizado pelo
estabelecimento estável ou por uma empresa que leve a efeitos operações
comerciais com um membro estrangeiro do mesmo grupo de empresas.
Pondo a questão de uma forma ligeiramente diferente, quando uma
empresa de um Estado Contratante exerce uma actividade comercial ou
industrial no outro Estado Contratante, as autoridades deste segundo
Estado devem interrogar-se sobre dois pontos antes de tributarem os lucros
das empresas: em primeiro lugar, a empresa possui um estabelecimento
estável no seu país? Na afirmativa, quais são, eventualmente, os lucros
relativamente aos quais este estabelecimento estável deve ser tributado?
São as regras a aplicar em resposta a esta segunda questão que constituem
o objecto do Artigo 7o. As regras que permitem calcular os lucros realizados
por uma empresa de um Estado Contratante que efectua operações
comerciais com uma Empresa de outro Estado Contratante, quando ambas
as empresas pertencem ao mesmo grupo empresarial de facto sobre o
mesmo controlo, estão contidas no Artigo 9o.8
O entendimento pela não aplicação do art. 7o às normas CFC, embora objeto de
alguma controvérsia, é corrente e aceito na doutrina internacional9 e nacional e
pela jurisprudência de diversos países. A doutrina nacional, referindo-se à norma
CFC brasileira, também tem posições no sentido da não afetação dos tratados,
e.g., Marco Aurélio Greco, conforme se transcreve abaixo:
Para Marco Aurélio Greco, uma vez que o referido artigo 74 estabelece a
tributação de uma variação positiva de patrimônio da empresa brasileira,
não haveria base para se falar em bloqueio da tributação prevista neste
dispositivo em função da aplicação do art. 7o das convenções internacionais
assinadas pelo Brasil, já que, em nenhum momento, se estaria tributando
lucros da empresa residente no outro país.
Em sua visão, mesmo nos casos em que determinada convenção prevê a
isenção dos dividendos pagos para residentes e domiciliados no Brasil, não
estaria afastada a tributação do art. 74, uma vez que, como dito acima, seu
entendimento é no sentido de que esta regra prevê a tributação de um
acréscimo patrimonial ocorrido no Brasil e não do resultado ainda não
distribuído pela empresa brasileira. 10
Em relação à jurisprudência internacional, i.e., casos de outros países sobre o
tema constata-se que majoritariamente as decisões tendem a afastar a aplicação
dos tratados às normas CFC. Veja-se, por exemplo casos recentes como o Cemex

8 OCDE. Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Patrimônio (OCDE). CEF/DGI/MFPortugal. Versão
Condensada. Coimbra: Almedina, 2005, p. 173.
9 Ver e.g., LANG, Michael. “CFC Regulations and Double Taxation Treaties”. Bulletin for International Fiscal
Documentation. Vol 57:2, pp. 51-58 (2003).
10 GRECO, Marco Aurélio; ROCHA, Sergio André. Tributação Direta: Imposto sobre a Renda. In: UCKMAR, Victor et al.
Manual de Direito Tributário Internacional. São Paulo: Dialética:2012, p. 407-408.
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Net, 11 decidido pela Suprema Corte do México, em questão que envolvia a norma
CFC mexicana e o tratado México-Irlanda (de lembrar que o México é membro da
OCDE), mantendo a tributação e sustentando que norma CFC e o referido acordo
não são contraditórios, mas complementares. Tal julgado resultou na Tese
166820, de julho de 2009, da SCJN (Suprema Corte de Justiça da Nação) do
México, onde se lê:
El artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que los
residentes en México o en el extranjero con establecimiento permanente
en el país pagarán el impuesto por los ingresos de fuente de riqueza
ubicada en el extranjero sujetos a regímenes fiscales preferentes que
generen directamente o los que generen a través de entidades o figuras
jurídicas extranjeras en las que aquéllos participen, en la proporción que les
corresponda. Por otro lado, diversos tratados internacionales para evitar la
doble tributación celebrados por México establecen que los ingresos de una
empresa residente en un Estado contratante sólo pueden gravarse en ese
Estado. En relación con lo anterior, se aprecia que lo que la legislación
nacional grava no son directamente las utilidades de las empresas
residentes en el extranjero, sino los beneficios que los residentes en
México (y los no residentes con establecimientos permanentes en el país)
obtienen de su participación en la generación de ingresos en aquellas
jurisdicciones, lo que no se contrapone con los tratados mencionados.
Esto es, la legislación nacional grava el ingreso que corresponde al residente
en territorio nacional o al establecimiento permanente del no residente,
determinado conforme al ingreso o rendimiento de la figura jurídica
"residente en el extranjero", aun si el dividendo, utilidad o rendimiento no
ha sido distribuido y, de esta forma, la legislación mexicana atribuye al
contribuyente residente en México o no residente con establecimiento
permanente un monto equivalente a los ingresos obtenidos de la entidad o
figura residente en aquel Estado conforme a lo que corresponda a la
participación directa o indirecta que se tenga en esta última, de donde se
advierte que no se grava el ingreso de la entidad residente en el extranjero,
sino la parte del rendimiento que corresponde al inversionista y que es
susceptible de gravarse, atendiendo a la distinta personalidad del
contribuyente en México, y cumpliendo con la intención de hacer pesar en
el patrimonio de éste el impacto positivo que corresponde al ingreso, según
su participación en el capital, y evitando el diferimiento en su
reconocimiento. En ese sentido, se concluye que las disposiciones
contenidas en el Capítulo I del Título VI de la Ley del Impuesto sobre la
Renta no transgreden el artículo 133 constitucional. 12 (Negritos e itálicos
nossos).

11 Amparo en revisión 107/2008. Cemex Net, S.A. de C.V. y otras. 9 de septiembre de 2008. Ver também
http://sjf.scjn.gob.mx/sjfsist/Documentos/Tesis/166/166820.pdf
12 Disponível em http://sjf.scjn.gob.mx/sjfsist/Documentos/Tesis/166/166820.pdf
Fl. 2046
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PROCESSO 17459.720009/2022-79
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Há outros exemplos internacionais pela manutenção da norma CFC em face dos
acordo de dupla tributação, cita-se, e.g.: o caso A Oyi ABp, decidido em 2002 pela
Suprema Corte Administrativa da Finlândia (envolvendo a Convenção Finlândia-
Bélgica), a decisão n. 265505 da Suprema Corte Administrativa da Suécia
(Skatterättsnämnden, Apr. 3, 2008, 265505), envolvendo a Convenção Suécia-
Suíça; o caso decidido pela Suprema Corte japonesa em 2008 (caso GyoHi),
tratando da aplicação da Convenção Japão-Singapura, dentre outros, todos no
sentido de que a existência de uma convenção de dupla tributação (que inclui o
art. 7o) não impede a aplicação da norma CFC.
Assim, verifica-se que a decisão recorrida é consentânea com a prática
internacional, seja a jurisprudência judicial e administrativa internacional mais
atual, seja a doutrina.
Pelos motivos expostos, entende-se que a decisão recorrida não contradiz a
Convenção, pois o art. 7o não se aplica ao caso presente (pois diz respeito a
controlada de empresa brasileira no exterior), e também por tratar-se de norma
CFC.
Ainda no que diz respeito à possibilidade da incidência do art. 10, veja-se o que os
Comentários ao art. 10 da Convenção Modelo da ONU, que reproduz os
Comentários ao art. 10 da Convenção Modelo da OCDE, dizem em seu par. 39:
39. Quando a sociedade controlada distribui efetivamente dividendos, as
disposições convencionais relativas aos dividendos são normalmente aplicáveis,
dado tratar-se de rendimentos com a natureza de dividendos, nos termos da
Convenção. O país da sociedade controlada pode, portanto, sujeitar o dividendo a
uma retenção na fonte. O país da residência do acionista aplicará os métodos
normais para evitar a dupla tributação (concedendo um crédito de imposto ou
uma isenção). Assim, a retenção na fonte sobre os dividendos daria direito a um
crédito de imposto no país do acionista, mesmo que os lucros distribuídos
(dividendos) tivessem sido tributados anos atrás por força das disposições
relativas às sociedades estrangeiras controladas ou de outras disposições com
idênticos efeitos. 13É, porém, duvidoso, que a Convenção obrigue a proceder
desse modo, neste caso. A maior parte das vezes, o dividendo nessa qualidade
fica isento de imposto (por já ter sido tributado por força da legislação ou das
regras em causa), podendo dizer-se que a concessão de um crédito de imposto
não tem fundamentação. Por outro lado, se fosse possível evitar a concessão de
créditos de imposto mediante a simples tributação antecipada do dividendo, em
virtude de uma disposição visando impedir a evasão fiscal, tal facto iria contrariar
o objetivo da Convenção. O princípio geral atrás enunciado aconselharia a
concessão do crédito de imposto, cujas modalidades dependeriam no entanto dos
aspectos técnicos deste tipo de disposições ou de regras e dos regimes de
imputação dos impostos estrangeiros no imposto nacional, bem como das

13 Nota nossa ao comentário: está a referir-se às normas CFC.
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circunstâncias específicas do caso particular (prazo decorrido desde a tributação
do dividendo presumido, por exemplo). Todavia, os contribuintes que recorrem a
sistemas artificiais assumem riscos contra os quais não podem ser inteiramente
protegidos pelas autoridades fiscais. 14 (Negritou-se).
Ademais, com a introdução da norma CFC, a expressão “lucros considerados
disponibilizados” contida no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/ 2001, há
que ser interpretada e definida. Como não está definida na Convenção Brasil-
Holanda, busca-se o que dispõe seu art. 3o, par. 2 que diz: “2. Para a aplicação
desta Convenção por um Estado Contratante, qualquer expressão que nela não
esteja definida terá o significado que lhe é atribuído pela legislação desse Estado,
relativamente aos impostos aos quais se aplica a Convenção, a não ser que o
contexto imponha interpretação diversa.” Ou seja, em circunstância que tais a
própria Convenção remete ao entendimento contido na própria legislação
interna. O tratado tem que ser interpretado com um todo, considerando todas as
normas pertinentes.15 O que reforça o entendimento do Acórdão recorrido no
sentido de que corretamente decidiu. (destaques do original)
Por tais razões, valem aqui as conclusões assim expostas no referido julgado:
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 é norma que visa evitar o
diferimento eterno do pagamento do IRPJ decorrente dos ganhos de atividades
no estrangeiro das empresas brasileiras, enquadrando-se no conceito de
legislação de controladas no exterior (Controlled Foreign Corporations – CFC).
O Supremo Tribunal Federal entendeu constitucional a cobrança do IRPJ nessa
modalidade, inferindo-se, portanto, sua adequação ao que é preconizado pelo art.
43 do CTN, embora tenha concluído por haver restrições no caso das coligadas no
exterior – matéria estranha ao presente processo.

14 39. Where dividends are actually distributed by the base company, the provisions of a bilateral convention
regarding dividends have to be applied in the normal way because there is dividend income within the meaning of the
convention. Thus, the country of the base company may subject the dividend to a withholding tax. The country of
residence of the shareholder will apply the normal methods for the elimination of double taxation (i.e. tax credit or
tax exemption is granted). This implies that the withholding tax on the dividend should be credited in the
shareholder’s country of residence, even if the distributed profit (the dividend) has been taxed years before under
controlled foreign companies legislation or other rules with similar effect. However, the obligation to give credit in
that case remains doubtful. Generally the dividend as such is exempted from tax (as it was already taxed under the
relevant legislation or rules) and one might argue that there is no basis for a tax credit. On the other hand, the
purpose of the treaty would be frustrated if the crediting of taxes could be avoided by simply anticipating the dividend
taxation under counteracting legislation. The general principle set out above would suggest that the credit should be
granted, though the details may depend on the technicalities of the relevant legislation or rules) and the system for
crediting foreign taxes against domestic tax, as well as on the particularities of the case (e.g. time lapsed since the
taxation of the “deemed dividend”). However, taxpayers who have recourse to artificial arrangements are taking risks
against which they cannot fully be safeguarded by tax authorities. UN. United Nations Model Double Taxation
Convention between Developed and Developing Countries. New York: UN, p. 189 (Disponível em
http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf) Tradução do texto adaptada de OCDE. Modelo
de Convenção Fiscal sobre o rendimento e o Patrimônio. Versão Condensada. CEF/DGI/MFPortugal. Coimbra:
Almedina, 2005, p. 242-243. (Negritou-se).
15 AUST, Anthony. Modern Treaty Law and Practice. London: CUP, 2004, p. 202.
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A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 não incide sobre o lucro da
entidade estrangeira sobre o controle da entidade brasileira, mas sobre o seu
reflexo no patrimônio da entidade brasileira, auferível pelo MEP, por conseguinte,
não há que se cogitar de aplicação do art. 7o das convenções modelo da OCDE ou
da ONU.
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001, ainda que considerada como
incidente sobre a distribuição presumida de dividendos, o que afastaria de pronto
o art. 7o das convenções modelo da OCDE ou da ONU, afasta também a incidência
imediata do art. 10 daquelas convenções visto que o art. 10 só se aplica aos
dividendos efetivamente distribuídos – o que não é o caso.
Como a Convenção de Dupla Tributação Brasil-Holanda não traz norma específica
relativa à situação prevista na norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001, e
não há como fazer incidir no caso o art. 7o ou o art. 10 do referido Acordo, pelas
razões já expostas, conclui-se que não há conflito entre a norma interna e a
Convenção Brasil-Holanda, sendo inapropriada qualquer alegação no sentido de
violação do que dispõe o art. 98 do CTN (norma de resolução de conflitos)
À vista dessas conclusões, com o devido respeito às posições contrárias, ficam
afastados inelutavelmente os argumentos do recorrente e do voto do i. Relator,
confirmando-se as conclusões do Ac. recorrido, pelo que nego provimento ao
recuso especial do contribuinte em relação ao IRPJ.
Como já exposto, desnecessário discutir aqui se o tratado abrange também a
CSLL, tendo em vista o que dispõe o art. 11 da Lei n. 13.202, de 8 de dezembro de
2015.
Assim, embora se entenda que os tratados abrangem também a CSLL, no caso
presente o que não se aplica é o Convenção Brasil-Holanda, por conseguinte
mantém-se a decorrência do lançamento em relação à CSLL.
Também é importante consignar as razões expostas no mesmo voto condutor do
Acórdão no 9101-002.332, para afirmar a validade desta interpretação quando confrontada com
os fundamentos adotados pelo Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial no 1.325.709:
Na sequência de sua argumentação o recorrente traz à baila o Ac. do REsp
1.325.709, na tentativa de fazer o entendimento daquele acórdão se aplicar ao
presente caso, em que a jurisprudência judicial deu pela aplicação do art. 7o das
convenções para afastar a incidência do art. 74 da MP n. 2.158-35/ 2001 (norma
CFC brasileira), em um caso que envolvia tratados celebrados pelo Brasil com a
Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo e controladas nesses mesmos países. Com o
devido respeito ao entendimento do STJ, entendemos que os fundamentos da
decisão referida estão equivocados.
Primeiramente, diga-se que regimentalmente o CARF não está adstrito às
decisões do STJ que não sejam aquelas em sede de recurso repetitivo.
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A decisão do STJ, consubstanciada no Ac. do REsp 1.325.709, com a devida vênia,
parece-me equivocada nos seus fundamentos, conforme exponho sucintamente
adiante.
1) Não se trata de hipótese de discutir a aplicação do art. 98 do CTN,
simplesmente porque não há aqui conflito de leis no tempo nem sobre a matéria
tributável ou sujeição passiva, embora o voto vencedor do Ac. do STJ tenha
expendido grande esforço neste sentido. O Min. Relator do REsp concluiu
também no sentido de que os tratados internacionais têm a mesma hierarquia
das leis complementares (parágrafo 33, pg. 29, do voto vencedor do REsp.),
conclusão com a qual não se pode concordar, pois o melhor entendimento é que
os tratados tributários se situam, em uma perspectiva hierárquica kelseniana,
entre a lei ordinária e a lei complementar, posição a qual defendo há bastante
tempo. 16
2) A decisão se assenta em argumentos que remetem à Convenção Modelo da
OCDE. Porém o Brasil não é membro da OCDE. Neste sentido penso que os
comentários daquele modelo não podem ser utilizados para este fim, e mesmo
porque o Brasil e os outros países envolvidos na disputa são todos membros da
ONU e, portanto, os comentários da Convenção Modelo da ONU deveriam ser
considerados, conforme fizemos acima,, mas não foi sequer mencionada a
Convenção Modelo da ONU. Ademais, mesmo considerando os comentários à
Convenção Modelo da OCDE, a decisão do STJ ignorou sobejamente o cotejo do
que dispõe o parágrafo 23 dos comentários ao art. 1o, o parágrafo 14 dos
comentários ao art. 7o da Convenção Modelo da OCDE (os números de par.
referem-se aqui à atualização de 2010)
(esses comentários ao art. 1o e ao art. 7o, já foram objeto de consideração
aprofundada anteriormente neste meu voto). Essa maneira de tratar o tema pode
conduzir a enviesamento da lógica hermenêutica que permeia a matéria.
4) A decisão ignorou as decisões de outros países sobre a matéria, que é de trato
internacional, em relação a países membros da OCDE em ambos os lados dos
acordos, nos quais majoritariamente tem dado pela não incidência dos tratados a
ponto de afastar a aplicação de normas CFC.
5) A decisão analisou a questão da CFC sob a ótica da dupla tributação jurídica,
tema coberto pelo art. 7o das convenções. Contudo, a tributação da variação
patrimonial positiva ocorrida no Brasil em face de investimentos no exterior, que
é o tema das normas CFC diz respeito à dupla tributação econômica, e que não se
presta a ser resolvida pela aplicação do art. 7o das convenções, mas pelos arts. 9o
(que não se aplica ao caso, pois remete aos preços de transferência) e 23 das
convenções; devendo ser considerando que a norma brasileira permite o

16 Conforme se pode verificar em VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar e
Tratados Internacionais. Belo Horizonte: Del Rey, 2000, p. 286-295.
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aproveitamento dos tributos pagos no exterior, em linha com o disposto no art.
23, como método de eliminar a dupla tributação.
Alinhe-se às razões acima as outras razões expendidas no decorrer do meu voto. É
bem verdade que os alguns tratados podem trazer especificidades normativas que
podem interferir na aplicação da norma CFC brasileira, mas este não foi o
fundamento da decisão do STJ.
Os votos que acompanharam o voto do Relator aprofundaram alguns pontos,
especialmente em relação à decisão do STF sobre a constitucionalidade parcial do
art. 74 da MP n. 2.158-35/2001. Parece-me correta a decisão recorrida, exarada
pelo TRF da 2a Região e também que o voto vencido do Min. Sérgio Kukina tem
correta compreensão do fenômeno jurídico em debate, decidindo por reconhecer
a compatibilidade do art. 7o das convenções à norma CFC brasileira.
Adicionalmente, cumpre mencionar trecho do voto do Min. Teori Zavaski, no RE
611.586/PR, julgado com repercussão geral reconhecida, que analisou a
incidência do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 e dando pelo afastamento de
“qualquer alegação de ofensa a Tratado destinado a evitar dupla tributação”,
como segue (fls. 54-55 do ref. Acórdão):

Esclareça-se que a tributação não está prevista para incidir sobre lucro
obtido por empresa situada no exterior, mas, sim, sobre os lucros obtidos
por empresa sediada no Brasil, provenientes de fonte situada no exterior.
Com isso, afasta-se qualquer alegação de ofensa a Tratado destinado a
evitar dupla tributação. Concorre para isso, ademais, a circunstância de
que, paralelamente à tributação em bases universais, a Lei instituiu, no art.
26, um sistema de compensação, a saber: “[Transcrição do art. 26]”
Registre-se, por fim, ainda sobre a alegada dupla tributação, que o
dispositivo aqui impugnado (art. 74 da MP 2.158-35/2001) não criou, nem
ampliou tributo algum.
O imposto de renda sobre rendimentos obtidos por empresa situada no
Brasil, advindos de fonte situada no exterior (tributação em bases
universais TBU) já existe, como referido, desde a Lei 9.249/95. (Negritou-se)

Em vista desses argumentos, com a devida vênia, entendo que os fundamentos da
REsp 1.325.709, dando pela aplicação do art. 7o das convenções de dupla
tributação para afastar a incidência da norma CFC brasileira, não são
convincentes, e, como já exposto, também por outros fundamentos, chego à
conclusão diversa. (destaques do original)

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De tudo o que foi posto acima, chega-se à conclusão da ineficácia do recurso
voluntário ao argumentar serem incompatíveis as disposições contidas no art. 74 da MP no 2.158-
35/01 com o artigo 7o das convenções para evitar Dupla Tributação; efetivamente não são, como
vimos, partindo-se da premissa de que o objeto de tributação por parte da Autoridade Fiscal foi a
empresa domiciliada no Brasil (no caso, a própria Recorrente), e não suas controladas diretas e
indiretas no exterior.
O Brasil adotou mecanismo internacionalmente reconhecido, ao promover a
tributação em bases universais, para reduzir ou eliminar a dupla tributação econômica. Em
apertadíssima síntese, a norma de TBU configura importante mecanismo de política tributária e
adequa-se, constitucionalmente, à promoção da igualdade e à tributação conforme a capacidade
contributiva, combatendo planejamentos tributários abusivos e agressivos e, ao mesmo tempo,
reduzindo ou eliminando a dupla tributação econômica.
Por todo o exposto, voto por negar provimento ao recurso voluntário no ponto.

(documento assinado digitalmente)
Luiz Augusto de Souza Gonçalves

Fl. 2052
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