Tribunal: CARF
Processo: 19515.721040/2018-54
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FREDY JOSE GOMES DE ALBUQUERQUE
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção / Primeira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-11-18
Data de publicação: 2024-12-06

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2014
REMESSAS. ROYALTIES. DISTRIBUIÇÃO E COMERCIALIZAÇÃO DE SOFTWARES. NÃO DEDUÇÃO. LUCRO REAL.
Os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, não são dedutíveis na apuração do lucro real.
As importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas a residente ou domiciliado no exterior em contraprestação ao direito de distribuição ou comercialização de software enquadram-se no conceito de royalties.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
19515.721040/2018-54
ACÓRDÃO
1102-001.538 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
18 de novembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
MICROSOFT DO BRASIL IMPORTACAO E COMERCIO DE SOFTWARE E VIDEO
GAMES LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2014
REMESSAS.
ROYALTIES.
DISTRIBUIÇÃO
E
COMERCIALIZAÇÃO
DE
SOFTWARES. NÃO DEDUÇÃO. LUCRO REAL.
Os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, não são dedutíveis
na apuração do lucro real.
As importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas a
residente ou domiciliado no exterior em contraprestação ao direito de
distribuição ou comercialização de software enquadram-se no conceito de
royalties.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em negar provimento
ao recurso voluntário. Vencidos os Conselheiros Fredy José Gomes de Albuquerque (Relator),
Cristiane Pires McNaughton e Gustavo Schneider Fossati, que davam provimento ao recurso.
Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Lizandro Rodrigues de Sousa.
Julgamento realizado na vigência da Lei n° 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do
cumprimento da decisão.

Assinado Digitalmente
Fredy José Gomes de Albuquerque – Relator

Fl. 282
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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Assinado Digitalmente
Fernando Beltcher da Silva – Presidente

Assinado Digitalmente
Lizandro Rodrigues de Sousa – Redator Designado

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Lizandro Rodrigues de Sousa,
Fredy Jose Gomes de Albuquerque, Fenelon Moscoso de Almeida, Cristiane Pires Mcnaughton,
Gustavo Schneider Fossati, Fernando Beltcher da Silva (Presidente).

RELATÓRIO
01.
Trata-se de lançamento de IRPJ decorrente da glosa de despesas consideradas não
dedutíveis na apuração do Lucro Real, em razão do pagamento a empresa situada no exterior, no
ano-calendário de 2014, que foram considerados pagamentos de royalties pela administração
tributária, gerando crédito tributário de R$ 15.833.100,09, em valores históricos (auto de infração
de fls. 71/76).
02.
O Termo de Verificação Fiscal (fls. 64/70) relatou que a companhia brasileira
MICROSOFT DO BRASIL (ora recorrente) mantinha relações contratuais com companhia não
residente da qual é subsidiária, qual seja, a MICROSOFT CORPORATION. Consignou que “as
remessas dos valores para o exterior ocorreram para o pagamento de serviços prestados pela
controladora à fiscalizada e para o pagamento de royalties sobre licenciamento de software e
sobre marcas. Os serviços prestados pela Controladora referem-se à inserção de publicidade online
e serviços de software em nuvem, tendo sido apresentada a documentação probante e o
recolhimento dos tributos incidentes sobre tais serviços”.
03.
Acerca das remessas de pagamentos a título de royalties, o TVF aponta que essas
ocorreram “por conta dos contratos firmados com a controladora MICROSOFT CORPORATION
denominados Tradmark (marca comercial) e Commercialization (licença de software)”.
04.
Em razão dos contratos mantidos, foram categorizados dois tipos de pagamentos
havidos em decorrência dos seguintes modelos contratuais e respectivas despesas:
a) Despesas de Royalties no valor de R$ 5.251.287,15, referentes ao contrato
denominado Contrato Tradmark (marca comercial). A administração tributária
registra que referido contrato refere-se à autorização concedida pela
controladora (MICROSOFT CORPORATION) à controlada brasileira (MICROSOFT
DO BRASIL) para licença de uso de sua propriedade, especificamente em relação
aos jogos de videogame da plataforma XBOX, exclusivos de produtos do grupo
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Microsoft. O TVF registra que houve recolhimento de IRRF e CIDE sobre tais
remessas, tendo o contrato sido registrado no INPI e “a fiscalizada obedecido o
limite de 1% sobre as receitas líquidas de vendas de tal forma que possibilitasse
a dedutibilidade desta despesa para a apuração da base de cálculo do Imposto
de Renda Pessoa Jurídica”. Em resumo, não houve autuação nesse ponto.
b) Despesas de Royalties no valor de R$ 29.170.651,13, referentes ao contrato
denominado Contrato Comercialization (de licença de comercialização), juntado
às fls. 35/40. O agente autuante identificou que tais contratos envolvem a
controladora estrangeira (MICROSOFT CORPORATION) e refere-se à autorização
concedida à controlada brasileira (MICROSOFT DO BRAIL) para comercializar os
softwares e “live cards” para jogos compatíveis com o console XBOX. As
cláusulas do contrato previam remuneração paga como royalties pela licença do
direito de comercializar os jogos de videogame no Brasil, de forma que a
licenciada (MICROSOFT DO BRASIL) pagaria à licenciante (MICROSOFT
CORPORATION) um percentual de remuneração de royalties sobre a
comercialização dos mesmos. Como a MICROSOFT CORPORATION é sócia
controladora da MICROSOFT DO BRASIL, conclui-se que as despesas referentes a
esse contrato seriam indedutíveis, conforme art. 71, parágrafo único, alínea “d”,
da Lei no 4.506, de 1964, e o art. 353, inciso I, do RIR/1999, à época, vigentes.
05.
Realizou-se o ajusto de lucro líquido do exercício, mediante a glosa das despesas
consideradas indedutíveis, apontando-se a infração de adições não computadas na apuração do
lucro real. Foi lançada multa de ofício de 75% e cobrados juros SELIC, tendo a autuada impugnado
o auto de infração, com posterior decisão da DRJ que o manteve, em decisão assim ementada (fls.
222/231):

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2014
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. NÃO OCORRÊNCIA. Estando o auto de infração
revestido das necessárias formalidades legais e não se constatando nenhuma das
hipóteses dos incisos do art. 59 do Decreto no 70.235, de 1972, não há falar em
nulidade.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2014
REMESSAS. ROYALTIES. DISTRIBUIÇÃO E COMERCIALIZAÇÃO DE SOFTWARES. NÃO
DEDUÇÃO. LUCRO REAL. Os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas,
não são dedutíveis na apuração do lucro real. As importâncias pagas, creditadas,
entregues, empregadas ou remetidas a residente ou domiciliado no exterior em
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contraprestação ao direito de distribuição ou comercialização de software
enquadram-se no conceito de royalties.
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2014
MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA. A mudança de critério
jurídico, nos termos do art. 146 do CTN, pressupõe a existência de dois ou mais
lançamentos fundados em premissas distintas. A inexistência de lançamento
anterior, por não gerar conflito positivo, em nada ofende o dispositivo legal,
sendo de rigor a autuação, sempre que presentes os requisitos vinculantes do
artigo 142 do mesmo diploma legal.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
06.
Contra tal decisão, a contribuinte interpôs Recurso Voluntário (fls. 242/278), em
que suscita os seguintes pontos de defesa:
a) Nulidade do lançamento em relação à comercialização de “live cards”,
uma vez que os mesmos não são jogos e não representam softwares
comercializados, mas apenas acesso por assinatura à plataforma de
multijogadores
de
propriedade
da
controladora
MICROSOFT
CORPORATION. Assim, como o TVF não traz elementos suficientes à
fundamentação da autuação nesse ponto, a contribuinte defende o
cerceamento ao direito de defesa.
b) No mérito, entende que as glosas são insubsistentes, controvertendo o
fato de que “se a referida despesa for considerada indedutível, a
atividade de distribuição/comercialização de software no Brasil estará
inviabilizada”.
c) Defende a inaplicabilidade da limitação da dedutibilidade em apreço,
por entender que não se está diante de pagamento de royalties para fins
da legislação tributária brasileira, “porque os pagamentos dizem respeito
a direito autoral e foram feitos diretamente ao autor do software
distribuído” e “tal pagamento deve ser equiparado a pagamento por
importação de mercadoria, por se tratar de software de prateleira (jogos
de vídeo game que não admitem qualquer customização)”.
d) Alternativamente, controverte o fato de que, “ainda que se estivesse
diante de pagamento de royalties, a indedutibilidade em comento só
deveria ser aplicada a pagamentos feitos a sócios pessoas físicas”,
conforme fundamentos indicados no recurso.
07.
Os demais pontos controvertidos serão analisados ao longo do voto.
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08.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Fredy José Gomes de Albuquerque, Relator
09.
O recurso é tempestivo e preenche os requisitos de admissibilidade para ser
conhecido. A parte foi intimada em 20/09/2019 (certidão de fls. 239) e apresentou Recurso
Voluntário em 18/10/2019 (certidão de fls. 241), portanto, dentro do prazo legal.

DA NULIDADE
10.
A contribuinte suscita nulidade por cerceamento ao direito de defesa, sob o
argumento de que os fundamentos apresentados no TVF em relação à comercialização de “live
cards” não se enquadram no conceito de softwares, como os jogos de videogame propriamente
ditos, mas apenas acesso por assinatura à plataforma de multijogadores de propriedade da
controladora MICROSOFT CORPORATION. Assim, como o TVF não traz elementos suficientes à
fundamentação da autuação nesse ponto, a contribuinte defende o cerceamento ao direito de
defesa.
11.
A decisão da DRJ afastou a nulidade apontada, porquanto a interessada haver
compreendido plenamente a matéria objeto da autuação e os fundamentos da autuação estarem
devidamente apontados no relato fiscal.
12.
Penso que a matéria trazida como preliminar não traz elementos suficientes à
pretensão de anular o lançamento por alegado cerceamento ao direito de defesa, porque todos os
fatos estão devidamente indicados no TVF e os fundamentos jurídicos estão igualmente postos.
13.
Na verdade, a parte traz elemento de mérito relacionado à materialidade da
comercialização dos acessos aos jogos (através de “live cards”), defendendo que não se trata de
hipótese que se subsume à comercialização de software de jogos, portanto, não se trata de
pagamento de royalties.
14.
Tal questão afeta integralmente o mérito dessa parte da autuação e será abordada
em momento oportuno, porém, não procede o argumento de cerceamento ao direito de defesa
pela mera insurgência conceitual trazida na preliminar apontada.
15.
Assim, afasto a preliminar de nulidade parcial da autuação

NO MÉRITO
16.
A análise de mérito consiste em identificar se os pagamentos remetidos ao exterior
pela recorrente tinham natureza jurídica de royalties, os quais não são dedutíveis na apuração do
lucro líquido do exercício, nos termos da antiga redação do art. 71 da Lei 4.506/64 e do RIR/99,
vigentes à época dos fatos.
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17.
Os aspectos da hipótese de incidência serão analisados isoladamente, quando
abordada a infração indicada no lançamento, porém, é importante que se verifique, desde já, a
real natureza jurídica dos pagamentos realizados, uma vez que todo o fundamento do lançamento
baseia-se na premissa de que os pagamentos foram realizados a título de royalty.
18.
São mesmo royalties? Essa é a pergunta a ser respondida.
19.
No caso dos autos, a infração se relaciona a contrato de licença de comercialização
vinculado à área de tecnologia, mediante comercialização no Brasil de softwares de jogos de
videogames e assinatura de aplicação para multijogares (através de “live cards”).
20.
Para fins tributários, a Lei 4.506/64 define os critérios para o rendimento ser
classificado como royalty, a saber:
Art. 22. Serão classificados como "royalties" os rendimentos de qualquer espécie
decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, tais como: (Vide Decreto-Lei
no 1.642, de 1978) (Vide Decreto-Lei no 2.287, de 1986)
a) direito de colher ou extrair recursos vegetais, inclusive florestais;
b) direito de pesquisar e extrair recursos minerais;
c) uso ou exploração de invenções, processos e fórmulas de fabricação e de
marcas de indústria e comércio;
d) exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou
criador do bem ou obra.
Parágrafo único. Os juros de mora e quaisquer outras compensações pelo atraso
no pagamento dos "royalties" acompanharão a classificação destes.
21.
Verifica-se que a análise em questão, relacionada ao contrato de tecnologia trazido
no relatório fiscal, demanda considerar se a relação jurídica mantida entre as partes consagra uma
das hipóteses previstas nas alíneas “c” e “d” acima transcritas, uma vez que as demais tratam de
exploração de recursos vegetais e minerais, não relacionado com os fatos trazidos.
22.
Em outras palavras, faz-se necessário verificar se a natureza jurídica dos contratos
cujos pagamentos decorrem (i) do uso ou exploração de marcas ou (ii) da exploração de direitos
autorais. Para tanto, deve-se analisar os contratos mantidos pelas partes, para saber a natureza
dos frutos (pagamentos) deles decorrentes, através dos elementos de prova trazidos aos autos e
das notas essenciais da relação jurídica mantida entre as partes envolvidas.
23.
Essa primeira abordagem é importante porque o TVF não diz o que considera
royalty, ao contrário, pressupõe que todos os pagamentos deveriam assim ser considerados
porque as partes escrituravam a despesa como royalty em seus relatórios, o que foi justificado
como uma expressão comum no mercado de tecnologia, especialmente vinculado aos EUA.
24.
Não obstante, os contratos tratam de relação diversa relacionada com a cessão de
direitos, sem que as remunerações estejam vinculadas a pagamento de royalty.
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25.
Na presente análise prefacial, entendo como relevante atentar ao aspecto material
da despesa incorrida, independentemente da forma empreendida. É dizer: o nome que se dá às
coisas não faz delas o que são! A própria natureza jurídica do tributo é determinada pela
materialidade do fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la a
denominação e demais características formais adotadas pela lei (art. 4o, I, do CTN).
26.
Para qualificar institutos jurídicos, a materialidade de seu objeto é que revela a
essência de sua natureza, razão pela qual nem importa escriturar como royalty algo que não o é,
tanto quanto é desimportante que receba outro nome, pois a realidade demonstrará o
tratamento jurídico a ser dado.
27.
Portanto, para solucionar o caso dos autos, importa que seja investigada e
pormenorizada a verdadeira natureza jurídica das relações mantidas pelas partes envolvidas nos
contratos, para se responder à pergunta: trata-se realmente de pagamento de royalties? E, nessa
perspectiva de validação do tema à luz do princípio da verdade material, o nome que seja
atribuído ao tema pelas partes, inclusive em suas escriturações, não modifica a natureza jurídica
da despesa, sendo possível concluir que os fundamentos materiais da análise sobrepõem a mera
forma de registrar o tema no papel.
28.
Isso atende ao princípio da verdade material e permite ao colegiado verificar,
contrato a contrato, se a natureza jurídica dos pagamentos realizados contempla relações jurídicas
cuja remuneração decorre de royalties por exploração de marcas ou direitos autorais, conforme
determina a lei.
DOS PAGAMENTOS REFERENTES AO CONTRATO DE LICENÇA DE COMERCIALIZAÇÃO DE JOGOS
(FLS. 35/40)
29.
A administração tributária considerou que:
a)
As cláusulas do contrato previam remuneração paga como royalties
pela licença do direito de comercializar os jogos de videogame no Brasil, de
forma que a licenciada (MICROSOFT DO BRASIL) pagaria à licenciante
(MICROSOFT CORPORATION) um percentual de royalties sobre a
comercialização dos mesmos.
b)
Como a MICROSOFT CORPORATION é sócia controladora da
MICROSOFT DO BRASIL, conclui-se que as despesas referentes a esse
contrato seriam indedutíveis, conforme art. 71, parágrafo único, alínea “d”,
da Lei no 4.506, de 1964, e o art. 353, inciso I, do RIR/1999, à época
vigentes.
30.
Nesse
ponto,
a
empresa
estrangeira
(MICROSOFT
CORPORATION)
era
verdadeiramente controladora da brasileira (MICROSOFT DO BRASIL). A análise do contrato revela
que se tratava de contrato de licença de comercialização para que a MICROSOFT DO BRASIL
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(MSBI) comercializasse e distribuísse no país licenças para jogos de videogame (denominado
Xbox), detidos pela estrangeira MICROSOFT CORPORATION (MSFT).
31.
Assim, o contrato previa as seguintes cláusulas (grifou-se):
CONSIDERANDO que a MSFT deseja que a MSBI comercialize e distribua
licenças para Jogos Microsoft Xbox (conforme definido abaixo) em seu
nome no Território (conforme definido abaixo), e a MSBI deseja atuar em
nome da MSFT no Território.
...
2. COMERCIALIZAÇÃO, DISTRIBUIÇÃO E REPRODUÇÃO DE PRODUTOS E
SERVIÇOS DA MICROSOFT
2.1. Concessões de Licença.
2.1.1 A MSFT neste ato concede à MSBI uma licença não exclusiva,
durante o prazo deste Contrato, para comercializar e distribuir Jogos
Microsoft Xbox no Território. A MSFT neste ato outorga à MSBI um direito
não exclusivo, durante o prazo deste Contrato, de licenciar a parte de
software dos Jogos Microsoft Xbox no Território diretamente a clientes,
conforme periodicamente designados pela MSFT.
2.1.2 A MSFT neste ato outorga à MSBI o direito não exclusivo no
Território, durante o prazo deste Contrato, de conceder o direito de
reproduzir a parte de software dos Jogos Microsoft Xbox, para uso
interno, diretamente a clientes.
2.1.3 A MSFT neste ato concede à MSBI uma licença não exclusiva, durante
o prazo deste Contrato, para comercializar e distribuir o Xbox Live no
Território.
2.2. Taxas
2.2.1. Royalties. A taxa de royalty (a “Taxa de Royalty”), conforme previsto
abaixo, está em linha com as normas da indústria e é similar às taxas de
royalty cobradas de outras subsidiárias da MSFT em todo o mundo.
2.2.1.1 Para a venda de jogos Microsoft Xbox criados pelas Microsoft
Studios, a MSBI deverá pagar à MSFT um Royalty de 40% (quarenta por
cento) do faturamento líquido proveniente da comercialização e
distribuição feitas pela MSBI, de acordo com a Cláusula 2.1.1.
2.2.1.2 Para comercialização e venda de jogos para Xbox criados por partes
que não sejam a Microsoft Studios, a MSBI não precisara pagar royalty à
MSFT pelo faturamento líquido proveniente da comercialização e da
distribuição feitas pela MSBI, de acordo com a cláusula 2.1.2.
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2.2.1.3 Para a venda do Xbox Live, a MSBI deverá pagar à MSFT um
Royalty de 35% (trinta e cinco por cento) do faturamento líquido
proveniente da comercialização e da distribuição feitas pela MSBI, de
acordo com esta Cláusula 2.1.3.
3. Pagamentos Intermediários: Em cada Data de Pagamento Trimestral, a
MSBI pagará à MSFT a Taxa de Royalty devida com base na
comercialização e distribuição dos Jogos Microsoft Xbox que tiverem
ocorrido durante o trimestre fiscal encerrado antes da Data de Pagamento
Trimestral. (...)
...
3. QUESTÕES DE PROPRIEDADE INTELECTUAL
3.1 Concessões da MSBI a Terceiros. A MSFT outorga à MSBI direitos
limitados e não exclusivos dentro do Território para fornecer aos clientes
o direito de reproduzir ou de outro modo usar a parte de software dos
Jogos Microsoft Xbox.

32.
O contrato revela típica relação de licença de software de jogos de videogame, para
comercialização e distribuição em território nacional, bem como cessão de direito para
reprodução dos jogos para uso de clientes.
33.
A remuneração prevista é contratada a título de royalty, expressamente indicado no
contrato, onde a titular dos softwares de jogos, sediada no exterior (MICROSOFT CORPORATION),
é remunerada pela exploração comercial que a empresa nacional (MICROSOFT DO BRASIL)
promove junto aos clientes situados no país.
34.
A recorrente entende que a utilização da expressão royalty no contrato em questão
decorre de terminologia utilizada nos contratos celebrados nos EUA, mas não se trata do mesmo
sentido empregado pela legislação brasileira.
35.
Argumenta-se no Recurso Voluntário a impropriedade da glosa da despesa, sob
três fundamentos: (i) não se está diante de pagamento de royalties (para fins da legislação
tributária brasileira); (ii) os pagamentos dizem respeito a direito autoral e foram feitos
diretamente ao autor do software distribuído; (iii) o pagamento deve ser equiparado a
pagamento por importação de mercadoria, por se tratar de software de prateleira (jogos de vídeo
game que não admitem qualquer customização).
36.
Registro que a análise do contrato revela que existe exploração comercial dos
direitos relacionados ao uso dos softwares de videogames. No caso dos autos, há um contrato de
licença do direito de explorar comercialmente o bem imaterial (no caso, os softwares que ativam
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os jogos de videogame), permitindo que MICROSOFT DO BRASIL possa efetivamente “atuar em
nome da MICROSOFT CORPORATION no território”, conforme indicado nos “considerandos” do
contrato.
37.
Em relação às questões de propriedade intelectual pertencente à titular do
software (a empresa estrangeira), o contrato determina que “a MICROSOFT CORPORATION
outorga à MICROSOFT DO BRASIL direitos limitados e não exclusivos dentro do Território para
fornecer aos clientes o direito de reproduzir ou de outro modo usar a parte de software dos Jogos
Microsoft Xbox”.
38.
Apenas a título de exemplo, no que diz respeito ao aspecto remuneratório, as
partes contratantes firmaram o acordo ondem estipulam que, “para a venda de jogos Microsoft
Xbox criados pela Microsoft Studios, a MSBI (MICROSOFT DO BRASIL) deverá pagar à MSFT
(MICROSOFT CORPORATION) um Royalty de 40% (quarenta por cento) do faturamento líquido
proveniente da comercialização e distribuição feitas pela MSBI (MICROSOFT DO BRASIL)”.
39.
É dizer: a não residente MICROSOFT CORPORATION objetivamente autorizou a
companhia nacional MICROSOFT DO BRASIL a explorar os direitos autorais relacionados aos
softwares de jogos de videogames, sendo remunerada com participação das referidas vendas.
40.
Sob o aspecto doutrinário, a remuneração desse tipo de relação se encaixa
realmente como royalty, conforme lição de Andreza Ribeiro Fonseca, para quem, por sua
natureza, os royalties configuram-se na reserva do lucro, o qual seria auferido pelo proprietário,
caso o direito fosse diretamente usufruído por ele. Todavia, como há cessão do uso do direito, o
proprietário reserva para si parte dos lucros que serão auferidos pelo cessionário. A essa reserva é
que damos o nome de royalties. Nesse contexto, os royalties também podem se referir aos
pagamentos efetuados a autores ou a detentores do direito por cada cópia do trabalho vendido,
ou cada produto vendido em relação a uma patente.1
41.
A autora esclarece que os royalties se caracterizam como uma renda passiva, que
se aufere pela permissão do uso da propriedade. O cedente dos direitos não empreende qualquer
atividade para que o cedido possa utilizar-se do direito objeto da cessão, bem como não intervém
na aplicação ou exploração do direito cedido, nem garante qualquer resultado. Ao contrário, o
cedente apenas cede o direito para que o cessionário o utilize por sua conta e risco. O rendimento
é auferido com a mera detenção do direito, sem exigir qualquer ação ativa por parte do
beneficiário da renda.
42.
Nos primeiros estudos brasileiros sobre o tema, ainda prefaciais porquanto
emergentes no passado histórico brasileiro, Gilberto de Ulhôa Canto já consignava as primeiras
noções que consagravam o royalty como decorrência do uso de bens imateriais ou de direitos,
estando abarcados no conceito, por exemplo, os pagamentos decorrentes do licenciamento de

1 FONSECA, Andreza Ribeiro. A Qualificação dos Rendimentos de Assistência Técnica e Serviços Técnicos no Âmbito
dos Acordos contra a Dupla Tributação Assinados pelo Brasil. Revista Direito Tributário Atual, (32), 45–62. São Paulo:
Diáletica/IBDT, 2021. Recuperado de https://revista.ibdt.org.br/index.php/RDTA/article/view/80
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marcas, patentes, direitos autorais, além da exploração de direitos minerários.2
43.
Com efeito, a evolução de um entendimento mais estruturado sobre a noção de
royalty vem evoluindo desde sua concepção original, advinda originalmente da expressão
“royal”, nomenclatura dada à contraprestação remuneratória cobrada pela Coroa Inglesa em
decorrência das concessões outorgadas aos exploradores de ouro e prata em mineradoras.3
44.
O tema, portanto, desenvolveu-se originalmente em países de common-law, onde
se consolidou sua natureza jurídica como renda passiva auferida em contrapartida do uso,
fruição e exploração de determinado bem intangível, conforme relata Charl P. du Toit4, em
análise de julgados de países com origem no commom-law. Cite-se a pesquisa do autor em
relação aos precedentes da Internal Revenue Office (Receita Federal Americana), no sentido de
qualificar como tal os rendimentos auferidos passivamente pela cessão de direitos de uso de
intangíveis por organizações sem fins lucrativos que têm isenção do imposto sobre a renda
naquele país.
45.
Mais recentemente, a Convenção Modelo da OCDE define que os pagamentos
desse tipo de contraprestação devem ser tratados como royalty, conforme prevê seu art. 12, a
saber:
“O termo royalties empregado neste artigo designa pagamentos de qualquer
natureza, recebidos em contrapartida pelo uso ou direito de uso de quaisquer
direitos autorais de obras literárias, artísticas ou científicas, inclusive filmes
cinematográficos, de qualquer patente, marca de indústria e comércio, desenho
ou modelo, plano, fórmula secreta ou processo secreto, e por informações
relativas a experiências industriais, comerciais ou científicas.”
46.
A concepção ora contextualizada é semelhante à incorporada ao ordenamento
jurídico brasileiro por meio da Lei 4.506/64, verificando-se que o contrato em questão
objetivamente versa sobre obrigações que permitem à companhia não residente (empresa
estrangeira) MICROSOFT CORPORATION auferir a reserva de lucro da operação realizada no
Brasil, instrumentalizada pela companhia nacional MICROSOFT DO BRASIL, decorrente da cessão
do uso, fruição e exploração do direito relacionado à comercialização do bem intangível
(software de jogos de videogames) para clientes situados em território brasileiro.
47.
Evidencio que a relação comporta, sim, contraprestação realizada mediante
pagamento de royalty, aliás, as partes objetivamente tratam a remuneração como tal. Mas não é

2 ULHÔA CANTO, Gilberto de. “Royalties”, imposto sobre a renda. Distinção entre “royalties” e outras formas de
remuneração ou pagamento de direitos, bens ou serviços. Direitos autorais e direitos de autor, diferenças e
tratamento fiscal. Rendimentos de residentes no estrangeiro. Dedutibilidade de despesa, pela fonte pagadora. In:
ULHÔA CANTO, Gilberto de. Temas de Direito Tributário. Vol. 2. Rio de Janeiro: Alba, 1964, p. 208.
3 Sobre o tema, ver: CALDERARO, Francisco R. S. Regime legal dos royalties referentes a patentes de invenção, marcas
de indústria e comércio, assistência técnica, científica, administrativa ou semelhantes. Tecnologia, importação -
exportação (obra coletiva). São Paulo: CTE, 1976, p. 87.
4 TOIT, Charl P. du. Beneficial ownership of royalties in bilateral tax treaties. Holanda: IBFD Publications, 1999, p. 90.

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o nome que as partes dão à despesa que a configura como tal, mas a natureza jurídica
evidenciada nos termos das obrigações estipuladas em contrato e normatizadas pelo
ordenamento jurídico.
48.
Portanto, sob o enfoque obrigacional – e considerando a natureza jurídica das
transações ora apontadas –, afasto os argumentos trazidos no recurso que pretendem
desqualificar tais dispêndios como royalties, porque é isso que eles são em sua essência.
49.
Porém, há de se verificar quais os reflexos tributários sobre tais pagamentos,
considerando a particularidade de que se tratam de softwares de titularidade da empresa
estrangeira (MICROSOFT CORPORATION), que seria a autora do mesmo e estaria albergada pela
exceção contida na própria Lei 4.506/64, que dispõe:
Art. 22. Serão classificados como "royalties" os rendimentos de qualquer
espécie decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, tais como:
(Vide Decreto-Lei no 1.642, de 1978) (Vide Decreto-Lei no 2.287, de 1986)
...
d) exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou
criador do bem ou obra.
50.
As questões a serem respondidas são:
a) PRIMEIRA QUESTÃO): O contrato previa a exploração de direitos
autorais?
b)
SEGUNDA QUESTÃO: Considerando a legislação brasileira, pessoas
jurídicas podem ser detentoras de direitos autorais ou apenas pessoas
físicas?
c)
TERCEIRA QUESTÃO: Caso as pessoas jurídicas não possam ser
titular de direitos autorais, poderia a administração tributária atribuir a
infração relacionada à alínea “d” acima transcrita, que trata de exploração
de direitos autorais?
51.
Importa registrar que o contrato menciona expressamente que os pagamentos a
ele relativos são tratados como royalties tanto nas invoices da MICROSOFT CORPORATION
quanto na contabilidade da MICROSOFT DO BRASIL IMPORTACAO E COMERCIO DE SOFTWARE E
VIDEO GAMES LTDA. Ou seja, inexiste qualquer dúvida relativa à remuneração estabelecida pelo
mencionado “Contrato de Licença de Comercialização”: trata-se de royalties.
52.
Uma vez que a MICROSOFT CORPORATION é a sócia controladora da MICROSOFT
DO BRASIL IMPORTACAO E COMERCIO DE SOFTWARE E VIDEO GAMES LTDA, as despesas
referentes a esse contrato são indedutíveis, conforme art. 71, parágrafo único, alínea “d” da Lei
no 4.506, de 1964, e o art. 353, inciso I, do RIR/1999, em vigor à época dos fatos geradores.
53.
Não obstante, o que está em debate é a cessão de direito de explorar a
comercialização de jogos de videogames, que consistem basicamente em software de
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entretenimento, tanto em ambiente físico (jogos instalados em consoles e computadores)
quando rodados “em nuvem” (jogos online). Esse é objeto central do contrato em análise, onde
não consta nenhuma menção à exploração de marcas ou segredos industriais (fato que atrairia a
abordagem para a alínea “c” do art. 22 da Lei 4.506/64, relacionados à exploração de marcas de
indústria e comércio).
54.
Está-se diante da análise de royalties decorrentes de exploração de direitos
autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra (alínea “d” da
supracitada lei).
55.
Tem-se, portanto, respondida a PRIMEIRA QUESTÃO: o contrato previa a
exploração de direitos autorais? Sim, o contrato previa tal exploração, sendo esse o fundamento
da cessão de direito para comercializar os softwares de jogos, conforme evidenciam as provas
dos autos.
56.
Retoma-se a solução dos questionamentos para saber (SEGUNDA QUESTÃO):
considerando a legislação brasileira, pessoas jurídicas podem ser detentoras de direitos autorais
ou apenas pessoas físicas? Esse é, fundamentalmente, o ponto nevrálgico dos principais debates
acadêmicos e no CARF, pois exige uma análise que correlacione a legislação dos softwares com a
legislação de direito autoral.
57.
A Lei de Direitos Autorais (LDA) – Lei 9.610/98 – disciplina em seu art. 7o, inciso XII,
que o software integra as obras intelectuais decorrentes das criações do espírito, expressas por
qualquer meio ou fixadas em qualquer suporte, tangível ou intangível, conhecido ou que se
invente no futuro. Em outros termos, é incontroverso que o software faz parte dos direitos
autorais.
58.
A lei disciplina complementarmente no §1o do citado artigo que os programas de
computador são objeto de legislação específica, observadas as disposições desta Lei que lhes
sejam aplicáveis. É dizer: se a Lei de Direitos Autorais assegura aos programas de computador a
natureza e o tratamento jurídicos de direito autoral, ressalta que deve ser também observada a
legislação específica sobre a matéria, que, no caso, é a Lei 9.609/98 (Lei dos Softwares).
59.
A Lei dos Softwares faz expressa correlação dos programas de computador à
proteção de direito autoral, ao consignar no art. 2o que o regime de proteção à propriedade
intelectual de programa de computador é o conferido às obras literárias pela legislação de
direitos autorais e conexos vigentes no País, observado o disposto nesta Lei.
60.
Acerca do assunto, SÉRGIO ANDRÉ ROCHA, em artigo científico que tratou sobre a
dedutibilidade
de
pagamentos
de
royalties
para
o
exterior
pelo
direito
de
distribuição/comercialização de software, defende que o software possui, portanto, um regime
jurídico especial, sendo regido por lei específica, com a aplicação subsidiária da legislação
referente a direitos autorais naquilo em que a lei específica for omissa, ou que não for
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contraditório com o regime nesta previsto (grifou-se).5
61.
Feita tal correlação, a Lei de Direitos Autorais conceitua como autor a pessoa física
criadora de obra literária, artística ou científica (art. 11) e complementa a regulamentação do
assunto também tratando das pessoas jurídicas, ao disciplinar que a proteção concedida ao autor
poderá aplicar-se às pessoas jurídicas nos casos previstos nesta lei (parágrafo único).
62.
Ocorre que a própria Lei de Direito Autorais remete os programas de computador
a legislação específica, no caso, a Lei dos Softwares, como se vê do art. 7o, assim transcrito:
Art. 7o. (...) § 1o Os programas de computador são objeto de legislação específica,
observadas as disposições desta Lei que lhes sejam aplicáveis.
63.
E, como já visto, a Lei dos Softwares remete a proteção dos softwares às obras
literárias da legislação de direitos autorais, sendo razoável concluir que os dispositivos da
legislação de direito autoral será aplicável em tudo que for compatível com a legislação dos
programas de computador. Assim, todos os dispositivos da Lei de Direitos Autorais que não
contrariem a Lei dos Softwares e que sejam com ela compatíveis devem ter aplicação para
proteção dos respectivos direitos.
64.
Consideradas tais premissas epistemológicas de fundamental importância, deve-se
ressaltar que, apesar do caput do art. 11 da Lei de Direitos Autorais tratar como autor as pessoas
físicas que desenvolvem softwares, seu parágrafo único remete aos casos em que o direito
autoral também poderá ser estendido às pessoas jurídicas, nos termos daquela própria lei.
65.
A leitura isolada do dispositivo legal torna o debate insuficiente, seja porque não
se analisam os demais dispositivos legais, seja porque demonstra desconhecimento do processo
intelectual coletivo que envolve uma comunhão de esforços de inúmeros desenvolvedores,
equipes e processos empresariais para se chegar ao resultado final de conclusão de um software,
especialmente o de jogos de videogame, cuja complexidade demanda um verdadeiro exército de
colaboradores e desenvolvedores.
66.
Ficar preso à interpretação literal e pouco esclarecedora do caput do art. 11 da Lei
de Direitos Autorais fará o intérprete chegar à conclusão óbvia de que nenhum jogo de
videogame atual terá a proteção de direitos autorais, pois nenhum deles atualmente é
desenvolvido individualmente por pessoas físicas, mas passam por complexas estruturas e
equipes de trabalho liderados coletivamente desenvolvidas por jurídicas.
67.
E por que é importante conhecer isso? Porque a legislação de direito autoral (Lei
de Direitos Autorais) estabelece objetivamente a proteção de direito autoral dos construtores de
OBRA COLETIVA, assim consideradas a criada por iniciativa, organização e responsabilidade de
uma pessoa física ou jurídica, que a publica sob seu nome ou marca e que é constituída pela
participação de diferentes autores, cujas contribuições se fundem numa criação autônoma, a
saber:

5 ROCHA, Sergio André; SOARES, Romero Lobão. R. Fórum de Dir. Tributário – RFDT. Belo Horizonte, ano 17, n. 98, p.
49-68, mar./abr., p. 57.
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Art. 5o Para os efeitos desta Lei, considera-se:
VIII - obra:
h) coletiva - a criada por iniciativa, organização e responsabilidade de uma pessoa
física ou jurídica, que a publica sob seu nome ou marca e que é constituída pela
participação de diferentes autores, cujas contribuições se fundem numa criação
autônoma;
68.
É o caso verdadeiro dos softwares, notadamente os complexos jogos de
videogames – e o argumento é o mesmo para os softwares de computadores, igualmente criados
por vastas equipes de desenvolvedores e programadores –, onde há uma obra coletiva gestada
pela participação de diferentes autores.
69.
A título ilustrativo, fazendo-se uma busca aleatória de notícias sob a franquia Call
of Duty, um dos jogos de videogame e computador de maior sucesso há mais de duas décadas,
vê-se a seguinte chamada sobre a empresa desenvolvedora: “Actvision dedica mais de 3 mil
funcionários ao trabalho na série Call of Duty”6, com os seguintes registros noticiados:
Sempre figurando na lista de games mais vendidos a cada ano, a série Call of Duty
tem exigido cada vez mais recursos e atenção da Activision Blizzard para se
manter em evidência. Apesar de Call of Duty Vanguard não ter atendido às
expectativas da empresa, ela está dedicando um pequeno exército de
funcionários aos próximos capítulos da série.
Segundo o relatório fiscal mais recente da Activision, ela direcionou mais de 3 mil
pessoas a trabalhar em projetos diferentes da série de tiro em primeira pessoa.
Isso representa aproximadamente 31% da força de trabalho global da companhia
e quase 50% dos 6,8 mil desenvolvedores que ela possui em seu quadro de
funcionários.
Enquanto o número é impressionante, ele não chega a ser exatamente
surpreendente para quem acompanha a empresa em anos recentes. Além de
fazer a rotação entre a Sledgehammer Games, Treyarch e Infinity Ward no
comando da franquia, ela emprega diversos estúdios para dar suporte aos títulos
que chegam às lojas — lista que inclui nomes como Beenox, Toys for Bob, Raven
Software, Demonware, High Moon Studios e Activision Shangai.
70.
Faz-se essa observação apenas como uma amostragem para conceber que um
software de jogo de videogame não é obra de apenas uma pessoa física. A Lei de Direitos
Autorais claramente assegura a proteção de obra coletiva para as criações por iniciativa,
organização e responsabilidade de uma pessoa física ou jurídica, que a publica sob seu nome ou
marca e que é constituída pela participação de diferentes autores, cujas contribuições se fundem
numa criação autônoma (art. 5o, VIII, h).

6 Notícia colhida em site gamer, datada de maio de 2022, disponível em
https://www.adrenaline.com.br/games/activision-dedica-mais-de-3-mil-funcionarios-ao-trabalho-na-serie-call-of-
duty/ .
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71.
Mais ainda: o parágrafo único do artigo 11 da mesma LDA determina que a
proteção concedida ao autor poderá aplicar-se às pessoas jurídicas nos casos previstos nesta
Lei.
72.
E também: o § 1o do artigo 7o igualmente estabelece que os programas de
computador são objeto de legislação específica, observadas as disposições desta Lei que lhes
sejam aplicáveis.
73.
Por fim: tudo perfeitamente compatível com a Lei dos Softwares, que fecha o ciclo
interpretativo sobre o assunto e protege o direito autoral de programas de computador ao
consignar no art. 2o que o regime de proteção à propriedade intelectual de programa de
computador é o conferido às obras literárias pela legislação de direitos autorais e conexos
vigentes no País, observado o disposto nesta Lei.
74.
A natureza jurídica dos softwares como obras coletivas, protegidas tanto por
iniciativa de pessoas físicas quanto jurídicas à luz do direito autoral encontra eco na doutrina de
ANTÔNIO CARLOS MORATO, que traz lúcidos esclarecimentos sobre os esforços que envolvem
obras coletivas, traçando as seguintes premissas:
Em tal contexto, podemos comparar a pessoa jurídica (ou física) que organizou a
obra coletiva ao regente de uma orquestra, situação em que o conjunto indivisível
da obra seria considerado oriundo de uma titularidade originária (e, portanto, de
uma criação), ao passo que os solistas que se destacassem do conjunto seriam as
participações individuais (e, portanto, obras individuais inseridas em obra
coletiva, mas a ela interligadas), que têm direitos amparados tanto por norma
constitucional (art. 5o, XXVIII, a) quanto por norma infraconstitucional (art. 5o,
VIII, h, da Lei n. 9.610/1998).
75.
O autor, cuja tese de doutorado tratou “Do direito do autor em obra coletiva”7,
defende a existência da obra coletiva quando não é possível individualizar a contribuição de cada
desenvolvedor. Assim, as obras coletivas de autoria da pessoa jurídica seriam decorrentes do
esforço do grupo de pessoas que a constroem sob a tutela objetiva da pessoa jurídica (assim
denominada “autoria objetiva”), enquanto as criações coletivas ou individuais que sejam fruto do
esforço individualmente identificável de autores específicos atrairiam a proteção subjetiva de tais
iniciativas (assim denominada “autoria subjetiva”).
76.
De toda forma, o doutrinador propugna que o ordenamento jurídico assegura a
proteção da obra coletiva tanto para pessoas físicas quanto jurídicas, dependendo do contexto
em que são criadas. Em lúcida passagem, assim conclui:
“... mantemos nosso conceito de que há a autoria da pessoa jurídica por nós
denominada de “objetiva” (reconhecida pela sociedade como tal e tendo seu
nome ligado à obra) em oposição às pessoas físicas que teriam a autoria

7 Tese que deu origem ao livro por ele publicado e que trata do tema. Ver: MORATO, Antonio Carlos. Direito de autor
em obra coletiva. São Paulo: Saraiva, 2007.
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subjetiva (porque estas contam não só com o reconhecimento da sociedade, mas
também com a percepção própria da pessoa física quanto à consciência de criação
da obra).
Fundamos nosso entendimento na Constituição Federal (art. 5o, X que admite os
direitos da personalidade das “pessoas” sem distingui-la em físicas e jurídicas
como ocorre em outros dispositivos), na Lei de Direitos Autorais (art. 5o, VIII, “h”
em conjunto com o art. 11, parágrafo único) e no Código Civil (art. 52), todos
mencionados anteriormente e que autorizam (ao lado da interpretação análoga
da Súmula n. 227 do Superior Tribunal de Justiça que reconhece a “honra
objetiva” das pessoas jurídicas) a interpretação que adotamos quanto aos direitos
da personalidade da pessoa jurídica (entre os quais os direitos morais de autor
que inclui o direito de paternidade sobre a obra criada).
Além disso, há a prevalência da teoria da realidade técnica (no sentido de uma
técnica utilizada pelo legislador para criar a pessoa jurídica) no Direito Civil
contemporâneo para explicar a existência da pessoa jurídica, já que se esta fosse
considerada como uma ficção o Estado também seria considerado como tal, assim
como as normas por ele criadas, o que não parece adequado em nossa concepção
e na dos que defendem a pessoa jurídica como uma realidade.
77.
Observo que o ordenamento jurídico claramente contempla a proteção autoral de
pessoas jurídicas que titularizam obras coletivas, dentre elas, os softwares de qualquer natureza,
inclusive aqueles relacionados a jogos de videogame dos quais cuidam os autos, conforme
previsão do art. 5o, VIII, h, da Lei de Direitos Autorais, aliada aos demais fundamentos indicados
neste voto.
78.
Nesses termos, fica respondida a SEGUNDA QUESTÃO8: sim, pessoas jurídicas
podem ser titulares de direitos autorais, conquanto desenvolvam sob a sua tutela e iniciativa
obra coletiva que se enquadre nos termos do art. 5o, VIII, h, da Lei de Direitos Autorais, dentre
elas, o desenvolvimento de softwares de qualquer natureza, inclusive, jogos de videogame e
computadores.
79.
Tal entendimento leva à conclusão de que, ainda que o contrato objeto dos autos
descreva a remessa de pagamentos ao exterior a título de royalty, destinado à empresa
controladora da contribuinte recorrente, tem-se que o art. 22, alínea “d”, da Lei 4.506/649, afasta
os reflexos tributários de sua classificação como royalty, pois trata de exploração de direitos

8 SEGUNDA QUESTÃO: Considerando a legislação brasileira, pessoas jurídicas podem ser detentoras de direitos
autoras ou apenas pessoas físicas?
9 Lei 4.506/64:

Art. 22. Serão classificados como "royalties" os rendimentos de qualquer espécie decorrentes do uso, fruição,
exploração de direitos, tais como:

d) exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra.

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autorais percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra.
80.
É dizer: para fins tributários, a Lei 4.506/64 afasta a natureza jurídica de royalty o
pagamento decorrente de remuneração a titular de obra autoral individual ou coletiva sediado
no exterior, pela exploração dos direitos autorais a ela referentes.
81.
E, assim, como o caso dos autos (para fins tributários) não se enquadra na
categoria jurídica de royalty, não será aplicável a vedação do art. 71 da própria Lei 4.506/64, que
veda dedução de despesas dessa natureza pago a sócio, mas já se viu que a exploração de
direitos autorais – dentre eles os softwares – não se enquadram como tal, conforme redação à
época vigente:
Art. 71. A dedução de despesas com aluguéis ou "royalties" para efeito de
apuração de rendimento líquido ou do lucro real sujeito ao imposto de
renda, será admitida:
a) quando necessárias para que o contribuinte mantenha a posse, uso
ou fruição do bem ou direito que produz o rendimento; e
b) se o aluguel não constituir aplicação de capital na aquisição do bem
ou direito, nem distribuição disfarçada de lucros de pessoa jurídica.
Parágrafo único. Não são dedutíveis:
a) os aluguéis pagos pelas pessoas naturais pelo uso de bens que não
produzam rendimentos, como o prédio de residência;
b) os aluguéis pagos a sócios ou dirigentes de empresas, e a seus
parentes ou dependentes, em relação à parcela que exceder do preço ou
valor do mercado;
c) as importâncias pagas a terceiros para adquirir os direitos de uso de
um bem ou direito e os pagamentos para extensão ou modificação do
contrato, que constituirão aplicação de capital amortizável durante o prazo
do contrato;
d) os "royalties" pagos a sócios ou dirigentes de empresas, e a seus
parentes ou dependentes;
e) os "royalties" pelo uso de patentes de invenção, processos e
fórmulas de fabricação ou pelo uso de marcas de indústria ou de
comércio, quando:
1) Pagos pela filial no Brasil de empresa com sede no exterior, em
benefício da sua matriz;
2) Pagos pela sociedade com sede no Brasil a pessoa com domicílio
no exterior que mantenha, direta ou indiretamente, controle do seu
capital com direito a voto;
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f) os "royalties" pelo uso de patentes de invenção, processos e
fórmulas de fabricação pagos ou creditados a beneficiário domiciliado no
exterior:
1) Que não sejam objeto de contrato registrado na Superintendência
da Moeda e do Crédito e que não estejam de acordo com o Código da
Propriedade Industrial; ou
2) Cujos montantes excedam dos limites periodicamente fixados pelo
Ministro da Fazenda para cada grupo de atividades ou produtos, segundo o
grau de sua essencialidade e em conformidade com o que dispõe a
legislação específica sobre remessa de valores para o exterior;
g) os "royalties" pelo uso de marcas de indústria e comércio pagos ou
creditados a beneficiário domiciliado no exterior:
1) Que não sejam objeto de contrato registrado na Superintendência
da Moeda e do Crédito e que não estejam de acordo com o Código da
Propriedade Industrial; ou
2) Cujos montantes excedem dos limites periodicamente fixados pelo
Ministro da Fazenda para cada grupo de atividade ou produtos, segundo o
grau de sua essencialidade, de conformidade com a legislação específica
sobre remessas de valores para o exterior.
82.
Observe-se que a regulamentação acima impõe limites para a dedutibilidade de
remessas ao exterior em contraprestação a dispêndios categorizados como royalties para fins
tributários. É dizer: primeiro é necessário avaliar se o pagamento assume tal feição –
consideradas as regras fiscais – e, segundo, se for alcançado pelo status jurídico fiscal de royalty,
avalia-se se as vedações a ele pertinentes, acima indicados, impedem a dedução da despesa
(pagamento a sócios ou dirigentes de empresa ou, uso de marcas de indústrias ou de comércio).
83.
Porém, a meu juízo, o caso do autos trata de exploração de direito autoral de obra
coletiva (software), cujos pagamentos remetidos ao exterior remuneram o próprio titular da
obra, a companhia do exterior que centraliza os direitos autorais em questão, portanto, nos
termos da alínea “d” do art. 22 da Lei 4.506/64, não são royalties em termos fiscais!
84.
Colhe-se da lição doutrinária de SÉRGIO ANDRÉ ROCHA conclusões semelhantes a
que se aponta, no sentido que:
Considerando os comentários acima, e voltando à análise da caracterização dos
pagamentos pelo direito de distribuição e comercialização de programas de
computador, reiteramos que teríamos as seguintes situações:
i. No caso de pagamento pelo direito de comercialização de software, feito para
pessoa física ou jurídica criadora do programa de computador, o mesmo não seria
qualificado como royalty. Este tipo de pagamento, quando feito à parte
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relacionada ou a beneficiário localizado em país com tributação favorecida ou sob
regime fiscal privilegiado, estará sujeito ao controle com base nas regras de
preços de transferência.
ii. Por outro lado, quando o pagamento for feito para pessoa física ou jurídica que
não seja o desenvolvedor do programa de computador, tal pagamento será
qualificado como royalty. Nesses casos serão aplicáveis as regras de restrição de
dedutibilidade previstas na legislação do Imposto de Renda, comentadas a seguir.
85.
Inaplicável, portanto, quaisquer hipóteses normativas que impedem a dedução da
despesa como tal. A glosa é assim indevida, razão pela qual deve ser dado provimento ao
Recurso Voluntário nesse ponto.
86.
E, para esclarecimentos adicionais das razões de decidir, responde-se à TERCEIRA
QUESTÃO objeto deste arrazoado: Caso as pessoas jurídicas não possam ser titulares de direitos
autorais, poderia a administração tributária atribuir a infração relacionada à alínea “d” acima
transcrita, que trata de exploração de direitos autorais?
87.
Ainda que se entendesse que somente as pessoas físicas seriam titulares de
direitos autorais – argumento afastado pelos fundamentos já demonstrados –, ainda assim a
autuação deveria ser desconstituída, porque fundada na pretensa exploração de direitos
autorais, tese que a própria administração tributária não acata.
88.
O auto de infração teria que apontar fundamento diverso, mas não é possível
realizar a glosa da despesa em razão da exploração de direito autoral, porquanto pretensamente
indedutível e, ao mesmo tempo, arguir que a pessoa jurídica não é titular de direitos autorais.
89.
Seria um argumento cíclico infinito e contraditório, portanto, caso a resposta à
SEGUNDA QUESTÃO não solucionasse o assunto – e soluciona, a meu juízo –, a resposta à
TERCEIRA QUESTÃO a resolveria, mas a mesma é aqui tratada como obter dictum argumentativo
complementar.
90.
Registre-se que o tema em apreço, em seus aspectos globais, encontra precedente
do CARF favorável à tese da contribuinte, no caso, o acórdão 1302-006.279 – 1a Seção de
Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária, sessão de 20 de outubro de 2022, de relatoria do
Conselheiro Flávio Machado Vilhena Dias, julgado por unanimidade e assim ementado:
CONTRATOS DE CESSÃO DE DIREITOS DE SOFTWARE. PESSOA JURÍDICA
DETENTORA DOS DIREITOS AUTORAIS. Não são considerados como royalties os
pagamentos realizados a título de exploração de direitos autorais, quando
percebidos pelo autor ou criador do bem ou da obra, mesmo que este autor seja
pessoa jurídica. A legislação brasileira não veda autoria e a titularidade de direitos
autorais às pessoas jurídicas.
CONTRATOS DE CESSÃO DE DIREITOS DE SOFTWARE SEM TRANSFERÊNCIA DE
TECNOLOGIA – ROYALTIES. Tratando-se de contrato de cessão de direitos de
software, em que não se observa a transferência dos respectivos códigos-fonte
(tecnologia), os pagamentos realizados não podem ser caracterizados como
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royalties, não se aplicando, neste caso, a previsão de não dedutibilidade contida
no artigo 353, I, do Decreto no 3.000/99 (RIR/99).
DESPESAS DEDUTÍVEIS. ROYALTIES PAGOS À EMPRESA PERTENCENTE A UM
MESMO GRUPO ECONÔMICO. São dedutíveis os royalties pagos à empresa com a
qual não se mantenha relacionamento societário, ainda que pertencente a um
mesmo grupo econômico, por falta de previsão legal expressa.
CSLL. ROYALTIES. PAGAMENTOS A SÓCIOS. DESPESA NECESSÁRIA. DEDUÇÃO. De
acordo com a Instrução Normativa RFB no 1.700, de 14 de março de 2017, as
importâncias pagas a pessoas jurídicas domiciliadas no exterior a título de
royalties são dedutíveis, para fins de apuração do resultado ajustado, quando se
constituir despesa necessária à atividade da empresa. Como a motivação da
acusação fiscal se deu pelo fato de a despesa incorrida pelo contribuinte ser
considerada como royalties, mesmo não se confirmando este ponto do Auto de
Infração (para fins de dedução do IRPJ), não deve prevalecer a autuação, tendo
em vista o comando expresso da própria Receita Federal do Brasil em sentido
oposto à construção do agente autuante.
91.
Transcreve-se o substancioso voto do Conselheiro Relator, para fins de
complementação argumentativa aos fundamentos elencados por esta relatoria, incorporando-os
como razões de decidir, a saber:
DO CONCEITO DE ROYALTIES E A COMERCIALIZAÇÃO DE DIREITO
AUTORAIS.
O primeiro ponto que precisa ser explorado é com relação ao conceito de
royalties e se esse instituto se aplica no caso concreto, na medida em que a
Recorrente alega, em síntese, em contraposição ao que defendeu o agente
autuante, que os pagamentos foram realizados em decorrência de
exploração de direitos autorais de software, não podendo ser
caracterizados como royalties, já que recebidos pelo autor da obra, mesmo
sendo este uma pessoa jurídica.
Pois bem.
Os royalties estão, a princípio, definidos de forma exemplificativa2 no
artigo 22 da Lei no 4.506/64, que tem a seguinte redação:
(...)
Pela redação do dispositivo legal transcrito, em especial do que se observa
da alínea (d), do artigo 22, os rendimentos decorrentes da exploração de
direitos autorais serão considerados como royalties, desde que não sejam
percebidos pelo autor ou criador do bem ou da obra.
Assim, de pronto, deve-se pontuar que, em que pese no dispositivo não
falar de softwares, até mesmo porque à época em que a legislação foi
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editada não existiam no mundo (ou era muito incipiente) computadores
(hardwares) que precisavam de softwares para seu funcionamento,
entende-se que os rendimentos decorrentes de “exploração de direitos
autorais” podem englobar os softwares e, se esses rendimentos não forem
recebidos pelo autor ou criador, serão considerados como royalties.
Reitere-se que as hipóteses do texto legal são exemplificativas e não
taxativas.
Neste sentido, não custa lembrar que a Lei no 9.609/98 (Lei dos Softwares),
em seu artigo primeiro, conceitua os softwares da seguinte forma:
(...)
Por outro lado, esta mesma lei, quando trata da proteção dos direitos
autorais dos programas de computador, deixa claro que esta proteção será
regulada pela legislação que trata de direitos autorais. Veja-se:
(...)
Assim, para se verificar a proteção dada aos direitos dos autores de
softwares, se faz necessário analisar o comando constante na Lei no
9.610/98, que é o dispositivo que “consolida a legislação sobre direitos
autorais” no Brasil.
E, pela leitura desta lei, o que se percebe é que o legislador deixou claro
que a autoria é sempre de uma pessoa física, mas ressalvou/protegeu a
titularidade da pessoa jurídica da mesma forma. Confira-se, neste sentido,
a redação do artigo 11 da referida lei:
Entende-se, assim, que a Lei no 9.609/98, ao dar ao empregador (pessoa
jurídica, inclusive) os direito relativos aos programas de computador,
quando elaborados na vigência do contrato de trabalho ou de vínculo
estatuário, acaba por proteger essa titularidade da mesma forma que a
autoria da pessoa física. Confira-se:
(...)
Assim, em que pese, quando do julgamento consubstanciado no acórdão
no 1302-002.695 ter se deixado em aberto a interpretação dos dispositivos
legais, considerando-a como dúbia, entende-se que a Lei no 9.609/98
equiparou a figura do "autor" a do titular do direitos inerentes ao software
e, por isso, não haveria problemas dos direitos autorais serem pagos a
pessoas jurídicas detentoras dos direitos “relativos ao programa de
computador, desenvolvido e elaborado durante a vigência de contrato ou
de vínculo estatutário”.
Fl. 303
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Concorda-se, neste sentido, com a Recorrente, quando esta afirma, em seu
Recurso Voluntário, que o “registro do programa de computador pode ser
realizado tanto pela pessoa física quanto pela pessoa jurídica, sendo que
no artigo 4o da referida lei é expressamente prevista a possibilidade de o
programa ser registrado pelo empregador (pessoa jurídica) quando este é
desenvolvido na vigência de contrato de trabalho”.
Não se pode perder de vista, neste sentido, apenas para reforçar o
argumento, que o artigo 52 do Código Civil (Lei no 10.406/02), é claro ao
estender às pessoas jurídicas a proteção dos direitos personalidade. Veja-
se a redação do dispositivo:
...
Portanto, a pessoa jurídica pode deter direitos de personalidade , que
serão protegidos nos termos definidos pela legislação, quando houver, no
ordenamento pátrio (aqui esta a ressalva “no que couber” da redação do
dispositivo do Código Civil), a possibilidade de estas pessoas jurídicas
serem detentoras de direito. E, no presente caso, esta possibilidade é
facilmente percebida quando se analisa o já transcrito artigo 4o da Lei no
9.609/98.
Na mesma linha do que se está aqui defendendo, os professores Cristiano
Chaves de Farias e Nelson Rosenvald deixam claro que a pessoa jurídica
pode ser considerada como criadora da obra intelectual. Veja-se:
“O titular do direito autoral é, a toda evidência, o criador da obra
intelectual, seja pessoa natural ou jurídica (inclusive o Poder Público), por
se tratar de quem concebeu e materializou a obra, através de seu engenho
e criatividade”. (FARIAS, Cristiano Chaves de. Curso de direito civil: parte
geral e LINDB / Cristiano Chaves de Farias, Nelson Rosenvald. 15. ed. rev.,
ampl. e atual. Salvador: Ed. JusPodivm, 2017. Pág. 281). (destacou-se)3
Nota 3: Não se pode deixar de mencionar que a redação deste dispositivo
legal causa controvérsia na doutrina, como bem demonstra o civilista
mineiro César Fiúza. Veja-se: “O Código Civil, em seu artigo 52, estabelece
que se aplica às pessoas jurídicas a proteção dos direitos da personalidade.
A norma pode ser interpretada de duas formas: a primeira, a mais óbvia e
fácil, seria no sentido de entender que o legislador concedeu às pessoas
jurídicas titularidade de direitos de personalidade. No entanto, de acordo
com a segunda interpretação, menos óbvia, a intenção da Lei não é a de
considerar a pessoa jurídica titular de direitos de personalidade, mas tão-
só a de conferir um meio de proteção e de reparação às lesões sofridas
pelas pessoas jurídicas no respeitante a seu nome ou reputação, de vez
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que tais lesões atingem, seja os sócios ou acionistas, seja o
desenvolvimento de suas atividades econômicas. Em última instância,
mesmo o art. 52 do Código Civil visa, em última instância, proteger o ser
humano". (FIUZA, César. Direito Civil: curso completo. 8a ed., Rev., atual. e
ampl. Belo Horizonte: Del Rey, 2004. Pág. 168).
Inclusive, em nota de roda pé, como observação do trecho acima
transcrito, aqueles autores dão exemplo da pessoa jurídica poder ser
detentora de direitos autorais de softwares, in verbis:
“A título ilustrativo, convém observar que o art. 4o da Lei no 9.609/98 – a
chamada Lei do Software – reconhece proteção aos programas de
computador dispondo pertencerem os direitos decorrentes dos programas
desenvolvidos durante a vigência do contrato de trabalho ou do vínculo
estatutário ao empregador, contratante ou órgão público, salvo disposição
em contrário.” (FARIAS, Cristiano Chaves de. Curso de direito civil: parte
geral e LINDB / Cristiano Chaves de Farias, Nelson Rosenvald. 15. ed. rev.,
ampl. e atual. Salvador: Ed. JusPodivm, 2017. Pág. 281 – Nota de pé de
página). (destacou-se)
Assim, não se pode falar que todos os pagamentos de direito autoral
relativo a softwares são royalties, uma vez que, nos termos definidos no
artigo 22, d), da Lei no 4.506/64, quando os pagamentos são realizados ao
“autor ou criador do bem ou obra”, os rendimentos não serão
considerados como decorrentes de royalties, podendo esses pagamentos
serem realizados, inclusive, a pessoas jurídicas detentora dos direitos
autorais.
Há que se pontuar, ainda, caso o entendimento fosse de que, na legislação
brasileira, não houvesse a possibilidade de os pagamentos relativos a
direitos autorais serem realizados às pessoa jurídica, que a legislação dos
Estados Unidos da América, país onde tem sede a empresa IBM
Corporation, admite e regula os direitos autorais das pessoas jurídicas.
Como restou demonstrado pela Recorrente, na mesma linha da legislação
brasileira, “de acordo com a regulamentação estabelecida pelo Governo
dos Estados Unidos da América no “Code of Federal Regulations” (“Código
de Regulamentações Federais” em tradução livre), também é considerado
autor, para fins de registro de direitos autorais, o empregador ou outra
pessoa para quem o trabalho é feito sob encomenda.”
E, de fato, quando se analisa o documento de fls. 1051 e seguintes, que,
como afirmou a Recorrente, “é um formulário de pedido de registro de
direitos autorais do Governo dos Estados Unidos da América”, facilmente
Fl. 305
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se percebe que aquele país admite como autor de uma obra a pessoa
jurídica empregadora.
Desta feita, sendo o registro dos direitos autorais realizado naquele país,
não poderia a fiscalização querer dar sua interpretação – que se mostrou
equivocada, com toda venia – dos fatos ocorridos no exterior, com o que
restou supostamente previsto no ordenamento jurídico pátrio, uma vez
que a “Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro” (Decreto-Lei no
4.657/42) é clara ao estipular, em seu artigo 8o, que “para qualificar os
bens e regular as relações a eles concernentes, aplicar-se-á a lei do país em
que estiverem situados”.
Assim, sendo incontroverso nos autos que a IBM Corporation é detentora
dos direitos autorais dos softwares comercializados pela Recorrente no
Brasil, os pagamentos realizados àquela empresa não podem ser
considerados como royalties, como entenderam a fiscalização e a DRJ.
Portanto, com base no entendimento até aqui exposto, já se poderia dar
provimento ao Recurso Voluntário ora analisado, uma vez que, não se
tratando de royalties os pagamentos realizados à empresa IBM
Corporation pela Recorrente, não se poderia aplicar a indedutibilidade
prevista no então vigente artigo 353, inciso I do Decreto no 3.000/99(4) .
NOTA4: O artigo 363, inciso I do atualmente vigente Decreto no 9.580/2018
tem a mesma previsão.
Contudo, de acordo com o que restou decido anteriormente neste
colegiado, no já mencionado acórdão no 1302-002.695, para se colocar
uma pá de cal sobre a presente discussão, entende-se como necessária a
análise de mais dois pontos5.
Nota 5: Importante ressaltar que a Recorrente trouxe diversos outros
argumentos, que não serão explorados um a um, na esteira do
entendimento já consolidado do Superior Tribunal de Justiça, no sentido de
que o julgador não está obrigado a enfrentar todos os argumentos
invocados pelas partes. Veja-se: PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO
EM
MANDADO
DE
SEGURANÇA
ORIGINÁRIO.
INDEFERIMENTO DA INICIAL. OMISSÃO, CONTRADIÇÃO, OBSCURIDADE,
ERRO MATERIAL. AUSÊNCIA. 1. Os embargos de declaração, conforme
dispõe o art. 1.022 do CPC, destinam-se a suprir omissão, afastar
obscuridade, eliminar contradição ou corrigir erro material existente no
julgado, o que não ocorre na hipótese em apreço. 2. O julgador não está
obrigado a responder a todas as questões suscitadas pelas partes, quando
já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a decisão. A prescrição
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trazida pelo art. 489 do CPC/2015 veio confirmar a jurisprudência já
sedimentada pelo Colendo Superior Tribunal de Justiça, sendo dever do
julgador apenas enfrentar as questões capazes de infirmar a conclusão
adotada na decisão recorrida. (...) 5. Embargos de declaração rejeitados.
(EDcl no MS 21.315/DF, Rel. Ministra DIVA MALERBI (DESEMBARGADORA
CONVOCADA TRF 3a REGIÃO), PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 08/06/2016,
DJe 15/06/2016) (destacou-se)
O primeiro deles se refere à verificação se foi estipulada ou não, no
contrato de comercialização dos programas de computador, a
transferência da tecnologia para a Recorrente.
Em outras palavras: é preciso verificar, no caso concreto, se no contrato de
comercialização dos programas de computador é estipulada ou não a
transferência de tecnologia por parte do detentor da titularidade daqueles
programas de computador.
O outro ponto que precisa ser explorado é com relação ao fato de os
pagamentos terem sido realizados a não sócio, o que, aos olhos da
Recorrente, afastaria também a aplicação do disposto no artigo 353, inciso
I do Decreto no 3.000/99. É o que se passa a fazer.
DA AUSÊNCIA DE TRANSFERÊNCIA DE TECNOLOGIA NOS CONTRATOS DE
COMERCIALIZAÇÃO E DISTRIBUIÇÃO DOS SOFTWARES.
Como demonstrado acima, ao proferir o voto consubstanciado no acórdão
no 1302-002.695, o ilustre Conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca
entendeu que deveria “ir além”, para se “concluir sobre aplicação da Lei
4.506 aos programas de computador ou, mesmo, sobre qual seria a
natureza dos valores recebidos ou pagos pela cessão de uso de software”.
E o entendimento consignado naquele voto, tendo em vista, em especial, a
legislação que regula a CIDE/Royalties (Lei no 10.168/00) e o
posicionamento da Receita Federal do Brasil consignado em Solução de
Consulta, foi no sentido de que:
“Considerando que o fato gerador do tributo em questão é a remuneração
paga pela exploração de direitos autorais (fato-tipo da expressão
"royaltie") e, mais, que o §1oA acima, exclui explicitamente da hipótese de
incidência as operações com programas de computador em que não se
observe a "transferência de tecnologia", é mais que razoável assumir que
haverá pagamento de royalties pela cessão de direito de uso de software
se e quando se verificar "a transferência de aludido direito". Até porque, a
simples aquisição da licença de uso, sem a transferência da respectiva
tecnologia, vem sendo tratada, inclusive, pela Receita Federal, como
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operação com mercadorias. Neste sentido, confira-se a Solução de
Consulta Disit de no 149/2013”: (destacou-se)
Neste sentido, não se pode perder de vista que a Lei no 9.609/98
determina que os contratos que envolvam a transferência de tecnologia
deverão ser, necessariamente, registrados perante o INPI – Instituto
Nacional de Propriedade Industrial. Confira-se a redação do artigo 11
daquela Lei:
Art. 11. Nos casos de transferência de tecnologia de programa de
computador, o Instituto Nacional da Propriedade Industrial fará o registro
dos respectivos contratos, para que produzam efeitos em relação a
terceiros. Parágrafo único. Para o registro de que trata este artigo, é
obrigatória a entrega, por parte do fornecedor ao receptor de tecnologia,
da documentação completa, em especial do código-fonte comentado,
memorial descritivo, especificações funcionais internas, diagramas,
fluxogramas e outros dados técnicos necessários à absorção da tecnologia.
(destacou-se)
No presente caso, ao verificar o contrato firmado pela Recorrente e a
detentora dos direitos dos programas de computador – IBM Corporation -,
juntado aos autos pela fiscalização às fls. 700 a 706, não foi possível
verificar ao certo se há ou não a transferência da tecnologia. Em uma
leitura inicial, pode-se arriscar que não haveria a transferência de
tecnologia.
Contudo, junto com a Impugnação Administrativa, a Recorrente
apresentou às fls. 1.077 dos autos, declaração do próprio INPI, na qual este
órgão do então Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio
Exterior deixou claro que, pelo objeto do contrato firmado entre a
Recorrente e a IBM Corporation em 1993 (o mesmo analisado e juntado
pela fiscalização aos autos), este contrato não estava sujeito ao registro
naquele órgão. Veja-se o que constou do documento expedido:
Em atenção à solicitação feita por essa empresa em carta de 21/12/2010,
comunicamos a Vossas Senhorias que o contrato estabelecido entre as
empresas IBM BRASIL - INDÚSTRIA, MÁQUINAS E SERVIÇOS LTDA. e a
INTERNATIONAL BUSINESS MACHINES CORPORATION em 29/01/1993,
constante do processo em referência, que tem como objeto a distribuição
de Programas da IBM, não é passível de averbação/registro no INPI, por
não se enquadrar no Artigo 211 da Lei n° 9.279/96, conforme Art. 11 da Lei
n° 9609/98. (sem destaques no original)
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Assim, a acusação fiscal, quando analisada sob a ótica da transferência de
tecnologia, também não se sustenta. De acordo com a premissa fixada no
acórdão de no 1302- 002.695, com a qual se concorda, somente a
transferência de tecnologia, com a disponibilização do código-fonte,
juntamente com a cessão da licença de uso, tornaria hábil a classificação
dos pagamentos realizados em decorrência de tal licença como royalties.
No presente caso, como restou comprovado pela Recorrente, não há
transferência de tecnologia, sendo que o próprio órgão competente para
registrar essa modalidade de contrato – no caso o INPI – deixou claro que a
pactuo o firmada entre a Recorrente e a IBM Corporation não envolvia essa
transferência.
DOS PAGAMENTOS REALIZADOS A NÃO SÓCIOS. DA NÃO APLICAÇÃO DO
DISPOSTO NO ARTIGO 353, INCISO I DO DECRETO 3.000/99 (RIR/99).
Nos termos do TVF, o agente autuante deixou claro que a IBM Corporation,
apesar de fazer parte do mesmo grupo econômico da Recorrente, não
figura como sócia desta. Veja-se o que constou do TVF:
A IBM Brasil tem como sócias as empresas IBM WORLD TRADE ASIA CORP.,
CNPJ 05.722.435/0001-63, e IBM AMERICAS HOLDING LLC, CNPJ
09.677.335/0001-13, com sede nos Estados Unidos, participando,
respectivamente, com 0,00000016% e 99,99999984% do capital social da
IBM Brasil (art. 5o do doc. 3.3).
De acordo com pesquisa realizada na internet, tendo como base os anos-
calendário de 2009, 2011, 2012 e 2014, todas as empresas do grupo IBM
são subsidiárias integrais da IBM Corporation, fazendo parte de um mesmo
grupo econômico (doc.21). Conclui-se, portanto, que a IBM Corporation é
sócia controladora da IBM Brasil, fato corroborado pelos esclarecimentos
prestados pela empresa em atendimento ao Termo de Intimação Fiscal de
12/09/2016 (docs. 10 e 11).
Pelo o que se denota do trecho acima – deixando claro que essa foi a única
manifestação do TVF neste sentido – a fiscalização entendeu que o fato de
todas as empresas do grupo IBM serem subsidiárias integrais da IBM
Corporation, esta seria “sócia controladora” da Recorrente.
Neste ponto, ressalta-se que não houve, por parte da fiscalização, qualquer
acusação e, por consequência, comprovação de práticas ilícitas das
entidades, no sentido de se esconder, por exemplo, o real sócio da
Recorrente.
Fl. 309
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Assim, com base naquela ilação, a fiscalização entendeu que os
pagamentos realizados a título de “royalties” pela Recorrente não seriam
dedutíveis da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, nos termos do comando do
artigo 353, inciso I do RIR/99, que tem, reitere-se, a seguinte redação:
Art. 353. Não são dedutíveis (Lei no 4.506, de 1964, art. 71, parágrafo
único):
I - os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou dirigentes de
empresas, e a seus parentes ou dependentes; (destacou-se)
Já se demonstrou acima que os pagamentos realizados pela Recorrente
não podem ser considerados como royalties, seja (i) porque os valores
foram pagos ao autor ou criador do bem ou obra, mesmo sendo este autor
uma pessoa jurídica, seja (ii) porque, pelo contrato firmado, com a
autorização de comercialização dos softwares, as partes não pactuaram a
transferência de tecnologia.
Assim, só com esses dois argumentos, já se seria possível afirmar que não
assiste razão à acusação fiscal.
Entretanto, também não se pode concordar com a afirmação da
fiscalização no sentido de que os pagamentos realizados a uma empresa
pertencente ao mesmo grupo econômico, que não figura como sócia do
contribuinte brasileiro, tem o condão de atrair a aplicação do disposto no
citado inciso I, do artigo 353 do RIR/99. Explica-se.
Em primeiro lugar, o disposto no artigo 353, inciso I do RIR/99 está
expressamente previsto na alínea d), do parágrafo único, do artigo 71 da
Lei 4.506/64 e este dispositivo é claro ao afirmar que os royalties não serão
dedutíveis quando pagos a “a sócios ou dirigentes de emprêsas, e a seus
parentes ou dependentes”. Em nenhum momento, o dispositivo fala em
pagamentos a empresas do mesmo grupo econômico da entidade ou para
terceiros.
Contudo, não se pode admitir uma interpretação analógica da legislação,
com o objeto de alcançar materialidades tributárias que não foram prévia e
expressamente previstas pelo legislador.
De fato, como muito bem colocado pelo conselheiro Gustavo Guimarães da
Fonseca no acórdão de no 1302-002.695, “não existe norma que vede a
dedução de despesas incorridas por uma empresa, decorrentes do
pagamento de royalties à empresa para com a qual não mantenha
qualquer relação societária; não existe norma, propriamente, que disponha
sobre tal vedação quando as operações ora tratadas sejam realizadas por
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empresas pertencentes a um "grupo econômico", lembrando que, quando
assim o quis, o legislador o disse de forma explicita (v.g., quando trata da
responsabilidade tributária-previdenciária - ex vi do art. 30, inciso IX, da Lei
8.212/91)”.
Como sabido, a utilização de analogia para se alcançar materialidades não
previstas pelo legislador foi expressamente vedada pelo Código Tributário
Nacional, em especial quando se lê o disposto no artigo 108. Confira-se:
(...)
Ao se pronunciar sobre a analogia no Direito Tributário, Luciano Amaro
assim leciona:
“O primeiro dos instrumentos de integração referidos pelo Código
Tributário Nacional é a analogia, que consiste na aplicação a determinado
caso, para qual inexiste preceito expresso, de norma legal prevista para
uma situação semelhante. Funda-se em que as razões que ditaram o
comando legal para a situação regulada devem levar à aplicação de
idêntico preceito ao caso semelhante (ou seja, análogo). Ubi eadem ratio,
eadem jus. (...) A analogia tem, no direito tributário, pequeno campo de
atuação, pois o princípio da reserva de lei impede a utilização desse
instrumento de integração para efeito de exigência de tributo. (AMARO,
Luciano. Direito tributário brasileiro. 12. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva,
2006. Pág. 212) (destacou-se)
No presente caso, a fiscalização, para fins de tornar uma despesa incorrida
pela Recorrente como indedutível das bases de cálculo do IRPJ e do CSLL,
acabou por se utilizar de forma indevida do instituto da analogia. Como se
verifica da leitura dos dispositivos legais, em nenhum momento o
legislador determinou que os gastos com pagamentos de “royalties” a
empresas não sócias, mesmo que pertencentes ao mesmo grupo
econômico, seriam indedutíveis. O que o legislador apontou foi que os
pagamentos realizados a sócios não seriam dedutíveis, nada mais.
Assim, ao entender que os pagamentos realizados a empresa pertencente
ao mesmo grupo econômico não seriam dedutíveis, a fiscalização, ao fim e
ao cabo, se utilizou de analogia para criar uma obrigação tributária à
Recorrente não prevista em lei.
E, como já mencionado inúmeras vezes ao longo deste voto, esse fato não
passou desapercebido por esse colegiado, quando do julgamento de
processo similar ao presente caso. A ementa do acórdão proferido por esta
Turma de Julgamento resume o que se concluiu nos autos do processo no
19515.721301/2015-93, in verbis:
Fl. 311
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(...) DESPESAS DEDUTÍVEIS ROYALTIES PAGOS À EMPRESA PERTENCENTE A
UM MESMO GRUPO ECONÔMICO São dedutíveis os royalties pagos à
empresa com a qual não se mantenha relacionamento societário, ainda
que pertencente a um mesmo grupo econômico, por falta de previsão legal
expressa. (Acórdão no 1302-002.695 – Sessão de 09 de Abril de 2018).
Como se não bastasse, também como já mencionado, na petição de fls.
1.429, a Recorrente juntou aos autos cópia da Solução de Consulta no 182
da Cosit, de 31 de maio de 2019, ou seja, de data posterior ao julgamento
realizado por este colegiado referente àquele processo.
E neste pronunciamento, ao contrário do que entenderam a fiscalização e
o acórdão recorrido, a COSIT, externando o posicionamento da Receita
Federal do Brasil sobre o tema, deixou claro que os pagamentos de
royalties a controladores indiretos – como no caso da IBM Corporation –
não tornam os valores indedutíveis para fins de apuração da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL, uma vez que o termo "sócios", constante do
artigo 353, inciso I do RIR/99, “se refere a pessoas físicas ou jurídicas,
domiciliadas no País ou no exterior, que detenham participação societária
na pessoa jurídica”.
Na fundamentação elaborada para responder a consulta do contribuinte, a
Receita Federal do Brasil deixou bem claro que o conceito de sócio, que é
aquele, em última análise, que contribui com o capital social da entidade,
não pode ser estendido às empresas pertencentes ao mesmo grupo
econômico. Confira-se, neste sentido, trecho do pronunciamento da RFB:
19. Ademais, não há um conceito na legislação de regência a respeito do
que seria “sócio”, posto que este é um termo originado do Direito
Comercial, cuja base legal se encontra hodiernamente positivada como
Direito de Empresa no Livro II do Código Civil, sendo neste inequívoca a
concepção de que sócio é aquele que contribui para a formação do capital
social com bens ou serviços, fazendo jus a parte do resultado da sociedade.
20. Por fim, é possível encontrar na legislação tributária exemplos de
conceitos que abordam os sócios da pessoa jurídica, com o intuito de coibir
despesas indevidas. O art. 23 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996
conceituou “pessoas vinculadas” para fins de preços de transferência.
Outro exemplo é a previsão do termo “pessoas ligadas” do art. 529 do
RIR/2018,
para
fins
de
caracterização
de
lucros
distribuídos
disfarçadamente.
21. Todavia, em nenhum dos casos citados procurou-se estender o
conceito de sócios a pessoas pertencentes ao mesmo grupo econômico. Na
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verdade, são amostras de que pagamentos entre pessoas ligadas são
admissíveis, desde que respeitadas certas condições, além de ser praxe da
legislação tributária delimitar expressamente as hipóteses que envolvem
dedução de despesas.
Veja-se, ainda, a ementa do entendimento exarado pela COSIT:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
PAGAMENTO DE ROYALTIES. DIREITO DE COMERCIALIZAÇÃO DE
SOFTWARE. CONTROLADORES INDIRETOS. PESSOAS PERTENCENTES AO
MESMO GRUPO ECONÔMICO. DEDUTIBILIDADE.
O fato dos pagamentos a título de royalties pelo direito de
distribuição/comercialização
de
softwares
serem
realizados
a
controladores indiretos pertencentes ao mesmo grupo econômico, não
implica, por si, a indedutibilidade prevista na alínea "d" do parágrafo único
do art. 71 da Lei no 4.506, de 1964. O termo "sócios" do aludido dispositivo
legal se refere a pessoas físicas ou jurídicas, domiciliadas no País ou no
exterior, que detenham participação societária na pessoa jurídica.
Dispositivos Legais: Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964, art. 71,
parágrafo único, "d"; Decreto no 9.580, de 22 de novembro de 2018, art.
362 e art. 363, I. (destacou-se).
O entendimento exarado na mencionada Solução de Consulta, inclusive, já
foi utilizado em decisão proferida por outra Turma de Julgamento do CARF,
como se observa da ementa abaixo. Veja-se:
ROYALTIES. PAGAMENTOS A SÓCIOS. INDEDUTIBILIDADE. INTERPRETAÇÃO
EXTENSIVA. IMPOSSIBILIDADE. A não dedutibilidade dos royalties pagos a
sócios, pessoa física ou jurídica, deve ser interpretada de forma estrita, não
comportando ampliação para colher na regra restritiva qualquer pessoa
que integre o mesmo grupo econômica ou esteja, de alguma forma,
vinculada à pessoa jurídica que realiza o pagamento. (Acórdão no 1301-
004.374 – Sessão de 11/02/2020). In casu, portanto, apenas para
argumentar, mesmo se se estivesse tratando de royalties, não haveria que
se falar em indedutibilidade, nos termos previstos no artigo 353, inciso I do
RIR/99, uma vez que os pagamentos foram realizados para empresa que
não detém qualquer participação societária direta (participação no capital
social) junto à Recorrente. Por todo exposto, VOTA-SE por DAR
PROVIMENTO ao RECURSO VOLUNTÁRIO, para afastar a constituição de
ofício dos créditos tributários de IRPJ e das penalidades a eles inerentes.
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In casu, portanto, apenas para argumentar, mesmo se se estivesse
tratando de royalties, não haveria que se falar em indedutibilidade, nos
termos previstos no artigo 353, inciso I do RIR/99, uma vez que os
pagamentos foram realizados para empresa que não detém qualquer
participação societária direta (participação no capital social) junto à
Recorrente.
Por todo exposto, VOTA-SE por DAR PROVIMENTO ao RECURSO
VOLUNTÁRIO, para afastar a constituição de ofício dos créditos tributários
de IRPJ e das penalidades a eles inerentes.
Destaco, ainda, que o contrato analisado no presente caso (mesmas partes, mesmo
contrato, porém, relacionado a período diverso) foi analisado sob minha relatoria em recente
julgamento da turma 1201 do CARF, conforme acórdão no 1201-006.308 – 1a Seção de Julgamento
/ 2a Câmara / 1a Turma Ordinária, sessão de 8 de abril de 2024. Aquele colegiado afastou a glosa
das despesas com base nos fundamentos ora apresentados, tendo assim decidido:
REMESSA DE VALORES AO EXTERIOR PARA PAGAMENTO DE REMUNERAÇÃO POR
ROYALTIES.
CARACTERIZAÇÃO
DO
DISPÊNDIO
DE
ACORDO
COM
A
MATERIALIDADE DA OBRIGAÇÃO FIRMADA EM CONTRATO. SOBREPOSIÇÃO DA
VERDADE MATERIAL À FORMA PACTUADA.
A qualificação da despesa paga a título de royalty depende da análise e verificação
da natureza jurídica das obrigações assumidas nos respectivos contratos, cujos
pagamentos decorrem (i) do uso ou exploração de marcas ou (ii) da exploração de
direitos autorais, devendo-se atentar ao aspecto material do gasto incorrido,
independentemente da forma empreendida, pois o nome que se dá às coisas não
faz dela o que são.
Para qualificar institutos jurídicos, a materialidade de seu objeto é que revela a
essência de sua natureza, razão pela qual nem importa escriturar como royalty
algo que não o é, tanto quanto o nome que se lhe dê, inclusive nas escriturações
fiscais e contábeis, mercê da sobreposição do princípio da verdade material e dos
fundamentos materiais da análise, que se sobrepõem a meros registros formais.
CRITÉRIOS PARA DEDUTIBILIDADE DE DESPESAS COM PAGAMENTO DE ROYALTIES
A NÃO RESIDENTE DECORRENTE DE CONTRATOS DE CESSÃO DE DIREITO DE
EXPLORAÇÃO PARA DISTRIBUIÇÃO E COMERCIALIZAÇÃO DE SOFTWARES DE
QUALQUER NATUREZA.
Caracteriza-se como royalty a renda passiva auferida pelo permissor do uso de
propriedade, mediante interposição de terceiro que empreende atividade para
utilizar ou explorar o direito objeto da cessão, mediante reserva de lucro para
remunerar o titular do bem material ou imaterial.
A remessa de pagamento ao exterior a título de royalty caracteriza despesa
dedutível do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica da contribuinte remetente,
quando representar pagamento de remuneração devida pela exploração de
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direitos autorais percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra autoral
individual ou coletiva, aplicando-se o art. 22, alínea “d”, da Lei 4.506/64.
PROTEÇÃO DE DIREITOS AUTORAIS DA PESSOA JURÍDICA DESENVOLVEDORA DE
SOFTWARES, INCLUSIVE, JOGOS DE VIDEOGAME E COMPUTADOR.
Pessoas jurídicas podem ser titulares de direitos autorais, conquanto
desenvolvam sob a sua tutela e iniciativa obra coletiva que se enquadre nos
termos do art. 5o, VIII, h, da Lei de Direitos Autorais, dentre elas, o
desenvolvimento de softwares de qualquer natureza, inclusive, jogos de
videogame e computadores.
Os softwares de qualquer natureza pode representar obra coletiva titularizada por
pessoa jurídica, assim considerada a obra desenvolvida por equipes de
multidesenvolvedores que servem ao propósito comum de concentrar na pessoa
jurídica os direitos patrimoniais relacionados à iniciativa comum. As obras
coletivas de autoria da pessoa jurídica decorrem do esforço de grupo de pessoas
que as constroem sob a tutela da objetiva da pessoa jurídica, da qual resulta a
denominada “autoria objetiva”, enquanto as criações coletivas ou individuais que
sejam fruto do esforço individualmente identificável de autores específicos
atraem a proteção subjetiva de tais iniciativas, assim denominada “autoria
subjetiva”.
92.
Assim, entendo que os fundamentos até aqui apresentados revela a
impropriedade da glosa, razão pela qual se deve dar provimento ao Recurso Voluntário.
93.
Adicionalmente, a parte controverte a ausência de previsão legal para
indedutibilidade de royalties pagos a sócios pessoas jurídicas, sob o fundamento de que “a
proibição da dedutibilidade de royalties pagos a sócios ou dirigentes prevista no artigo 353, I do
Regulamento do Imposto de Renda não é aplicável aos casos em que os sócios beneficiários dos
royalties são pessoas jurídicas”.
94.
Essa matéria foi enfrentada no julgamento acima mencionado (acórdão no 1201-
006.308) e bem condensada na declaração de voto do Conselheiro Alexandre Evaristo Filho, cujos
fundamentos concordo e adoto como razões de decidir:
Em que pese a minha concordância com relação ao voto do ilustre conselheiro
relator, apresento esta declaração de voto para destacar que em minha opinião
nem se precisaria entrar na análise da natureza do objeto de cada contrato pelo
qual a Recorrente paga royalties às pessoas jurídicas relacionadas no exterior, de
modo que a dedutibilidade dos royalties já seria garantida pelo próprio fato de
que os supostos royalties foram pagos a sócia pessoa jurídica.
Em primeiro lugar, cumpre notar que, como regra geral, as despesas tanto com o
pagamento de serviços quanto com pagamentos de royalties são dedutíveis desde
que tais gastos estejam relacionados com a atividade operacional da entidade, o
que no caso concreto é incontroverso, isto é, tais gastos estão totalmente
relacionados com as atividades da Recorrente no Brasil, gerando efetivamente
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receitas, ou seja, sendo fundamentais para a manutenção da fonte produtora de
recursos.
Todavia, além do racional da regra geral de dedutibilidade, há regras específicas
que tratam da dedutibilidade das despesas com royalties, de forma que é
importante destacar o dispositivo legal que rege a matéria, isto é, o artigo 71 da
Lei n. 4.506/64, que assim dispõe:
Art. 71. A dedução de despesas com aluguéis ou "royalties" para efeito de
apuração de rendimento líquido ou do lucro real sujeito ao impôsto de
renda, será admitida:
(...)
Parágrafo único. Não são dedutíveis:
(...)
d) os "royalties" pagos a sócios ou dirigentes de emprêsas, e a seus parentes
ou dependentes; (grifos nossos)
A partir da análise do referido dispositivo legal, nota-se que a indedutibilidade se
aplica aos royalties pagos a sócios ou dirigentes de empresas, e a seus parentes
ou dependentes.
Aqui surge a dúvida se a vedação se aplicaria tão somente aos sócios pessoas
físicas ou também se aplicaria aos sócios pessoas jurídicas. A dúvida surge em
virtude do artigo também se referir a figura dos dirigentes de empresa, que serão
sempre pessoas físicas, bem como aos parentes ou dependentes, cujo conteúdo
semântico somente se aplica às pessoas físicas.
O texto legal do artigo 71 da Lei n. 4.506/64 foi repetido na íntegra em versões
anteriores do Regulamento do Imposto de Renda, a bem saber: o Decreto no
58.400/1966 (RIR/1966), o Decreto no 76.186/1975 (RIR/1975) e o Decreto no
85.450/1980 (RIR/1980).
Somente com a edição do Decreto no 1.041/1994 (RIR/1994) é que surge o
detalhamento de que a expressão sócios se refere a pessoas físicas ou jurídicas,
conforme abaixo:
Art. 292. Não são dedutíveis (Lei n° 4.506/64, art. 71, parágrafo único):
I - os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou dirigentes de
empresas, e a seus parentes ou dependentes; (grifos nossos)
E desde então os regulamentos posteriores têm seguido esse detalhamento, tal
qual se observa abaixo:
Decreto no 3.000/1999 (RIR/1999)
Art. 353. Não são dedutíveis (Lei no 4.506, de 1964, art. 71, parágrafo
único):
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I - os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou dirigentes de
empresas, e a seus parentes ou dependentes; (grifos nossos)
Decreto no 9.580/2018 (RIR/2018)
Art. 363. Não são dedutíveis ( Lei no 4.506, de 1964, art. 71, parágrafo
único, alíneas “c” ao “g” ):
I - os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou a dirigentes
de empresas, e a seus parentes ou dependentes; (grifos nossos)
Essa evolução normativa é relevante para identificarmos o momento em que
houve a inclusão do detalhamento de que a indedutibilidade se aplica a sócios
pessoas físicas ou jurídicas, de forma que seria possível discutir se o ato infralegal
foi além ou não do dever de regulamentar uma lei.
Mas voltando ao texto legal que continua vigente até hoje, é importante observar
que José Luiz Bulhões Pedreira já havia tecido comentários à referida
indedutibilidade no seguinte sentido:
9.50 (13) RESTRIÇÕES RELATIVAS AO BENEFICIÁRIO – Em função das
relações entre fonte pagadora e o beneficiário do rendimento, a lei contém
as seguintes restrições à dedutibilidade dos royalties:
I – não são dedutíveis os royalties pagos a sócios ou dirigentes de empresas,
e a seus parentes ou dependentes (L 4.506, art. 71, par. ún., RIR, art. 74,
par. ún., c). A restrição somente existe quando o beneficiário é pessoa
física (v. § 7.40 (11); (BULHÕES PEDREIRA, José Luiz. Imposto de Renda. Rio
de Janeiro: APEC, 1969. p. 9-19).
Dessa forma, a época dos primeiros anos de vigência da Lei n. 4.506/64, o
principal doutrinador de imposto de renda entendia que aquela restrição
somente se aplicava aos sócios pessoas físicas. Para tanto, ele fazia
referência ao item § 7.40 (11) de sua obra, que se refere à distribuição
disfarçada de lucros, que seria aplicável tão somente aos recursos pagos
pela pessoa jurídica a pessoa física. Trago aqui trecho do referido item
demonstrando o pensamento do autor citado:
7.40 (11) (...) A redação da lei mostra que a sua intenção é conceituar
distribuição disfarçada apenas quando o adquirente do bem é pessoa física,
o que se explica pelo objetivo da lei, que é coibir modalidade de evasão do
imposto. Se o adquirente é outra pessoa jurídica, ainda que tenha pago pelo
bem preço notoriamente inferior ao de mercado não haverá evasão do
imposto, pois quando o adquirente revender o bem pelo valor de mercado
ficará sujeito ao imposto que deixou de ser pago na transação anterior. De
outro lado, a conceituação de distribuições disfarçadas entre pessoas
jurídicas poderia constituir fonte inesgotável de conflitos entre a
administração do imposto e os contribuintes, e de insegurança para este,
pois razões comerciais legítimas podem justificar que uma empresa aliene
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bens a outra por valor inferior ao de mercado. Não havendo, no caso, a
forma de evasão do imposto que se verifica quando o adquirente do bem é
pessoa física, não se justificava estender a conceituação de distribuição
disfarçada às operações entre pessoas jurídicas. (BULHÕES PEDREIRA, José
Luiz. Imposto de Renda. Rio de Janeiro: APEC, 1969. p. 7-35).
Assim, ao fazer referência ao item de distribuição disfarçada de lucros, Bulhões
Pedreira assinala que esta não deveria se aplicar a transações entre pessoas
jurídicas, sendo que o mesmo raciocínio se aplica à indedutibilidade dos royalties
pagos a sócios pessoas jurídicas.
Ao também analisar o alcance da indedutibilidade dos royalties pagos aos sócios,
Denis Borges Barbosa pontua que:
Além das condições já citadas, não é dedutível o pagamento de royalties
feito a sócios ou dirigentes da empresa, seus parentes e de dependentes (Lei
4.506/64, art. 71, parágrafo único). Uma controvérsia quanto a este ponto
tem sido mantida entre a doutrina e o Fisco: tal vedação (que alcança
qualquer royalty, inclusive os que não se refiram à propriedade industrial)
atinge os sócios pessoas físicas, somente, ou também as pessoas jurídicas?
Entendia a doutrina que a negativa da dedutibilidade consistia uma
presunção absoluta de que tal pagamento era uma distribuição disfarçada
de lucros; como, à época, a mesma doutrina defendia a tese da
inaplicabilidade dos dispositivos que preveem a distribuição disfarçada de
lucros às pessoas jurídicas, o corolário era que o dispositivo era adequado
somente às pessoas físicas. O entendimento era fortalecido pela redação da
alínea, que fala de “dependentes e parentes”, acessórios impossíveis na
pessoa jurídica.
Em contrário, porém, havia o pronunciamento oficial expresso no PNCST
102/75. Com a nova regulamentação do instituto da distribuição disfarçada
de lucros, com o Dec.-lei 1.598/77, o problema tomou outra forma. O art.
60, §3o, daquele diploma legal explicita que somente pessoas físicas ou, em
caso de acionista controlador sediado no exterior, pessoa jurídica, são
submetidas ao regime de distribuição disfarçada de lucro.
É de se entender, assim, que a interpretação do PNCST 102/75, no que toca
ao ponto, esteja superada. São vedados, somente, os pagamentos de
royalties a sócios, dirigentes, seus parentes e dependentes, pessoas físicas.
Pode-se entender, igualmente, que é vedado o pagamento de royalties a
acionista controlador sito no exterior, mesmo fora dos casos previstos no
art. 71, parágrafo único, da Lei 4.506/64, como consequência de novo
regime legal; como nota Bulhões Pedreira, a noção de acionista controlador,
no caso, é o do art. 243 da Lei das S/A. (BARBOSA, Denis Borges. Tributação
da Propriedade Industrial e do Comércio de Tecnologia. São Paulo: RT, 1984.
p. 28-29).
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Como se observa, o referido autor assevera que o dispositivo normativo seria
aplicável tão somente aos sócios pessoas físicas, ainda que tenha havido alteração
nas regras de distribuição disfarçada de lucros.
Da conjugação dos atos normativos consubstanciados nos regulamentos de
imposto renda vigentes até 1994 e da doutrina especializada, verifica-se que a
indedutibilidade se aplicava tão somente aos sócios pessoas físicas.
Por outro lado, havia o entendimento em sentido diverso previsto no Parecer
Normativo CST 102/1975 e nas redações dos regulamentos do imposto de renda
editados a partir de 1994.
Tal assunto foi objeto do Acórdão 89.04.19593-4/RS, de 30.10.1990, da 3a Turma
do Tribunal Regional Federal da 4a Região (TRF4), no qual se decidiu a
indedutibilidade dos royalties pagos aos sócios não se aplica a sócios pessoas
jurídicas. O referido acórdão recebeu a seguinte ementa:
1. DIREITO TRIBUTARIO. IMPOSTO DE RENDA. 2. EMBARGOS A EXECUÇÃO
FISCAL. INDEDUTIBILIDADE DE DESPESAS A TITULO DE 'ROYALTIES', PAGAS
PELA EMBARGANTE A SUA CONTROLADORA PELA PERMISSÃO DO USO DA
MARCA 'ADUBOS TREVO'. 3. IMPOSSIBILIDADE DE REVISÃO DOS
LANÇAMENTOS, COM BASE NA MUDANÇA DOS CRITERIOS JURIDICO-FISCAIS
ADOTADOS QUANDO DA CONSTITUIÇÃO DOS CREDITOS TRIBUTARIOS (CTN,
ART-146). INAPLICABILIDADE DO ART-176, PARAGRAFO-1, ALINEA-C DO
RIR/75 A SOCIO PESSOA JURIDICA. 'BIS IN IDEM'. 4. APELAÇÃO PROVIDA.
(TRF4, AC 89.04.19593-4, TERCEIRA TURMA, Relator GILSON LANGARO
DIPP, DJ 12/12/1990)
Embora se trate de precedente bastante citado nas principais obras em que
são feitas anotações e comentários ao Regulamento de Imposto de Renda, é
importante destacar que há casos recentes julgados no mesmo sentido.
A título de ilustração, merece citação o agravo de instrumento julgado no
Tribunal Regional Federal da 3a Região (TRF3), processo de n° 5001394-
39.2017.4.03.0000, cujo julgamento se deu pela 3a Turma do TRF3 em
08/03/2018, cuja ementa é a seguinte:
TRIBUTÁRIO. AGRAVO DE INSTRUMENTO. AÇÃO CAUTELAR. IMPOSTO DE
RENDA. ROYALTIES PAGOS A SÓCIO PESSOA JURÍDICA. APURAÇÃO DE
LUCRO REAL. DEDUÇÃO. ARTIGO 71 DA LEI 4.506/64. ARTIGO 353, I, DO
RIR/99.
1. Consta dos autos que a autora, ora agravada, foi autuada pela dedução
supostamente indevida de valores pagos a título de royalties à sua sócia
majoritária BMC Software INC., domiciliada nos Estados Unidos da América,
quando da apuração do lucro real para fins de imposto de renda do ano-
calendário 2011, o que gerou uma diminuição do tributo a ser pago. Os
pagamentos feitos pela agravada referem-se à remuneração por licença de
software (programa de computador) em favor de sua sócia majoritária BMC
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Software INC., nos termos do contrato de distribuição celebrado entre
ambas, no qual a última, domiciliada nos Estados Unidos da América,
outorgou à primeira, ora agravada, o direito e a licença para comercializar e
distribuir, aos clientes no Brasil, os produtos existentes e futuros
desenvolvidos pela empresa estrangeira.
2. Entendo plausível o entendimento da Juíza a quo, no sentido de que a
vedação de dedução de royalties pagos à pessoa jurídica, prevista no artigo
353, I, do RIR/99, de fato, não parece ter amparo legal. Isso porque o artigo
71, da Lei 4.506/64, que prevê as hipóteses de vedação de dedução de
despesas com royalties para efeito de apuração de lucro real sujeito ao
imposto de renda, não dispõe acerca de royalties pagos a sócios pessoas
jurídicas. Desse modo, é possível concluir que o artigo 353 do RIR/99 trouxe
inovação não prevista em lei.
3. Como se sabe, geralmente os provimentos cautelares visam assegurar o
resultado útil de um processo principal, razão pela qual a ação cautelar
serve ao ângulo prático e à eficácia do provimento de conhecimento, mas
com esse não se confunde, apesar de com ele manter relação de
dependência e instrumentalidade. Diferente da tutela antecipada (prevista
nos artigos 273 e 461 do antigo Código de Processo Civil, hoje tutela de
urgência prevista no artigo 300, do estatuto processual vigente), e da
liminar em mandado de segurança, que exigem requisitos como
verossimilhança, relevante fundamento jurídico, e ainda a urgência da
medida, distintos do periculum in mora e do fumus boni iuris em sua
intensidade.
4. A ação cautelar geralmente não comporta satisfatividade, prestando
apenas para a proteção de eventuais direitos com a garantia do bem
jurídico litigioso. O fumus boni iuris deve se ater à apreciação da
plausibilidade dos fundamentos de mérito apontados. O periculum in mora
diz respeito à probabilidade da ocorrência de fatos prejudiciais à efetividade
da tutela jurisdicional, aspecto que deve ser estimado a partir de juízo de
valor quanto a esses fatos se darem antes da entrega da prestação
jurisdicional no processo de conhecimento ou executivo.
5. Destarte, presente a plausibilidade do direito e o periculum in mora, este
ante a necessidade de a autuada efetuar o pagamento de tributo que
entende indevido no valor de mais de 40 milhões de reais e, portanto, ver-se
desprovida da disponibilidade imediata dos recursos, é devida a
manutenção da antecipação da tutela concedida.
6. Agravo desprovido.
Constou expressamente no voto do relator inclusive trecho da decisão agravada,
na qual a juíza de 1a instância cita decisão da Câmara Superior de Recursos Fiscais
do então Conselho de Contribuintes:
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A melhor interpretação da Lei n.o 4.506/64 indica que a restrição contida no art.
71, parágrafo único, alínea d, é aplicável tão somente aos pagamentos de
“royalties” recebidos por pessoas físicas sócias ou dirigentes de empresas, bem
como aos parentes ou dependentes de sócio ou dirigente, já que não há que se
falar, evidentemente, em parentes e dependentes de pessoa jurídica.
Ademais, caso a intenção do legislador fosse vincular a expressão “parentes e
dependentes” exclusivamente aos dirigentes de empresas, deveria tê-lo feito
expressamente, bastaria, para tanto, ter dito que não seriam dedutíveis os
“royalties” pagos aos dirigentes de empresa, seus parentes e dependentes, e aos
sócios. No entanto, assim não o fez, o que indica que essa não era sua intenção.
Não teria sentido, inclusive, afastar a dedutibilidade de “royalties” pagos a
parentes e dependentes de dirigentes e não adotar a mesma medida em relação
aos parentes e dependentes de sócios.
Cumpre frisar, ainda, que se o artigo 71, parágrafo único, alínea d, da Lei n.o
4.506/64 realmente afastasse a possibilidade de dedução do pagamento de
“royalties” pagos ao sócio pessoa jurídica a norma contida no artigo 71, parágrafo
único, alínea e, item 2, estaria abrangida na exclusão anterior, sendo totalmente
desnecessária. E uma das regras básicas de Hermenêutica é a de que a lei não
contém palavras inúteis, só estando adequada a interpretação que encontrar um
significado útil e efetivo para cada expressão contida na norma.
Como inclusive já tive a oportunidade de mencionar no artigo “Carf analisa a
dedutibilidade dos royalties pagos a sócios”, publicado em 1o de fevereiro de
2023, na coluna “Direto do CARF” da revista eletrônica “Consultor Jurídico”
(Conjur): “o entendimento de que a indedutibilidade das despesas com royalties
somente se aplica aos sócios pessoas físicas preponderou nos Acórdãos 107-
01.025 (de 22/3/94), 108-06.226 (de 14/9/00), 108-06.240 (de 15/9/00) e
CSRF/01-04.629 (de 12/8/03), todos do século passado, nos quais entendeu-se que
a menção a ‘sócios, pessoas físicas ou jurídicas’ teria sido uma inovação do
regulamento do imposto de renda sem que haja base legal”.
Assim sendo, a inclusão das sócias pessoas jurídicas na vedação pode ser
considerada como ilegal, tal como já decidiu a Câmara Superior de Recursos
Fiscais (CSRF):
“ROYALTIES PAGOS A SÓCIO PESSOA JURÍDICA – DEDUTIBILIDADE FISCAL –
Na vigência do art. 71 da Lei 4.506/64, a vedação constante do art. 71,
parágrafo único, letra 'd' não se estende aos pagamentos efetuados a sócio
pessoa jurídica. (...).”
(MF/Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), Acórdão Número CSRF/01-
04.629, Relator Cândido Rodrigues Neuber, Data da Sessão 12/08/2003)
Na mesma linha, merece ser citada a doutrina de Rafael Marchetti Marcondes
sobre Tributação dos Royalties:
Fl. 321
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Em outras palavras o referido dispositivo (RIR/99) acabou estendendo a
indedutibilidade das quantias pagas aos sócios de empresas pessoas físicas,
aos sócios de empresas pessoas jurídicas. E, esse entendimento, foi
endossado pelas autoridades fiscais.
No entanto, se analisando com cautela o texto do artigo 71 da Lei
4.506/1964, observa-se que, quando é dito “os royalties pagos a sócios ou
dirigentes de empresas, e a seus parentes e dependentes”, a expressão “a
seus parentes e dependentes” é ampla e está se referindo tanto aos sócios
quanto aos dirigentes de empresas.
Assim, como não há que falar de parentes e dependentes em relação a
pessoas jurídicas, resta claro que o artigo 71 da Lei 4.506/1964 veda, tão
somente, a dedução dos pagamentos de royalties feitos a sócios pessoas
físicas.
Caso a intenção do legislador fosse ter vinculado a expressão “parentes e
dependentes” a apenas aos dirigentes de empresas, deveria tê-lo feito
expressamente. (...)
Ademais, a vedação à dedutibilidade dos royalties pagos aos sócios, pelo
simples fato de ser uma proibição, há de ser interpretada restritivamente,
como aplicável somente às pessoas físicas.
E mais, considerando-se que a expressão “parentes e dependentes” está
atrelada apenas aos dirigentes, e não também aos sócios das empresas,
estar-se-á, sem qualquer motivo razoável, criando uma distinção indevida
entre os parentes e dependentes dos dirigentes e os parentes e dependentes
dos sócios. Isso porque os parentes e os dependentes de um dirigente não
poderiam deduzir da base de cálculo do imposto os gastos com royalties,
enquanto os parentes e dependentes de um sócio da empresa poderiam
fazê-lo sem qualquer restrição legal. (...)
Se o artigo 71, parágrafo único, alínea d, da Lei 4.506/1964 considerasse
indedutíveis todos os royalties pagos aos sócios de empresas, sejam eles
pessoas físicas ou jurídicas, a norma contida no artigo 71, parágrafo único,
alínea e, item 2, dessa mesma lei seria mera repetição, sendo
completamente supérflua. (MARCONDES, Rafael Marchetti. A Tributação
dos Royalties. São Paulo: Quartier Latin, 2012. p. 94-98.).
Ainda merece ser destacada outra questão decorrente da indedutibilidade de
royalties pagos a sócios pessoas jurídicas é a definição do que deve se considerar
como sócio. A indedutibilidade alcançaria tão somente o sócio com participação
direta no capital social ou qualquer entidade que possua um vínculo indireto.
Nessa linha, o entendimento manifestado na Solução de Consulta Cosit no 182/19
é de que a indedutibilidade dos royalties pagos a sócios somente alcançaria os
sócios com participação direta, conforme abaixo:
Fl. 322
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"22. Do exposto, soluciona-se a presente consulta respondendo-se à
consulente que o fato dos pagamentos a título de royalties pelo direito de
distribuição comercialização de softwares serem realizados a controladores
indiretos pertencentes ao mesmo grupo econômico, não implica, por si, a
indedutibilidade prevista na alínea 'd' do parágrafo único do art. 71 da Lei
no 4.506. de 1964. O termo 'sócios' do aludido dispositivo legal se refere a
pessoas físicas ou jurídicas, domiciliadas no País ou no exterior, que
detenham participação societária na pessoa jurídica".
Desse modo, o próprio entendimento da Receita Federal do Brasil manifestado
por meio da referida Solução de Consulta já seria o bastante para afastar a
indedutibilidade dos royalties que tenham sido pagos a outras pessoas jurídicas
do mesmo grupo econômico, mas que não possuam quotas da Recorrente, o que
acontece com parte das despesas que foram objeto da autuação fiscal aqui
discutida.
Ainda que tenham partido do pressuposto da abrangência de sócio pessoa
jurídica, nos Acórdãos 1302-002.695 (de 9/4/18), 1301-004.374 (de 11/2/20) e
1401-006.203 (de 20/9/22), entendeu-se que somente seria indedutível o royalty
pago a sócio que possua participação direta no capital social da pessoa jurídica,
seguindo-se o entendimento da Solução de Consulta Cosit no 182/19.
Vale destacar que nos Acórdãos 9101-003.062 (de 13/9/17), 9101-003.063 (de
13/9/17), 9101-003.342 (de 17/1/18), 1302-003.088 (de 18/09/18), 1301-004.374
(de 11/2/20) e 1301-006.179 (de 17/11/22), decidiu-se no sentido de que a
restrição de indedutibilidade dos royalties pagos a sócios não se aplicaria à
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) por falta de previsão legal,
havendo inclusive previsão de sua não adição à base da CSLL no Anexo I da
Instrução Normativa RFB no 1.700/17.
Embora fossem anteriores à edição da Instrução Normativa RFB n. 1.700/17, nos
Acórdãos 1201-001.407 (de 6/4/16) e 1201-002.030 (de 23/2/18), decidiu-se pela
dedutibilidade dos royalties pagos a sócios para fins de cálculo da CSLL, sendo que
não havia nesses casos autuação de IRPJ.
Diante de todo o exposto, entendo que o artigo 71 da Lei n. 4.506/64 estabeleceu
a indedutibilidade dos royalties pagos tão somente aos sócios pessoas físicas,
visto que: (i) a própria redação do referido dispositivo legal se refere aos parentes
e dependentes, o que somente faz sentido se estivermos nos referindo a sócios
pessoas físicas; (ii) a doutrina da época demonstra que o dispositivo normativo
deveria ser interpretado à luz das normas de distribuição disfarçada de lucros; (iii)
os regulamentos do imposto de renda vigentes até o ano de 1994 repetiam o
texto legal, sendo que somente a partir do Regulamento do Imposto de Renda de
1994 é que surgiu a expressão “pessoas físicas ou jurídicas” após o vocábulo
“sócios”, o que pode ser interpretado como uma inovação regulamentar não
amparada por lei; (iv) a Lei 4.506/1964 passou por dezenas de alterações
legislativas em diferentes décadas (década de 60, 70, 80, 90 e de 2010), sem que
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houvesse acréscimo do entendimento manifestado pelas autoridades fiscais no
Parecer Normativo CST 102/1975 e do texto constante dos regulamentos do
imposto de renda editados desde o RIR/1994, o que mostra que o legislador
tributário não quis alterar o texto original; (v) ainda que haja precedentes
administrativos em sentidos diferentes, há importantes precedentes judiciais de
décadas diferentes contendo a interpretação de que a indedutibilidade deve ser
aplicada tão somente aos royalties pagos a sócios pessoas físicas, não alcançando
os royalties pagos a sócios pessoas jurídicas.
Ante o exposto, voto por dar provimento ao Recurso da contribuinte.
95.
Entendo que a regra de indedutibilidade das despesas com royalties se referem
exclusivamente aos sócios pessoas físicas, pelos fundamentos acima indicados.
96.
Quanto aos pagamentos relacionados aos “live cards”, os mesmos estão
englobados no mesmo contexto do contrato de licença de comercialização ora analisado, ou seja,
todas as razões apontadas no voto para afastar a glosa também se aplicam às remessas à
controladora estrangeira (MICROSOFT CORPORATION). A glosa da despesa é indevida em relação
a todas as remessas, porquanto vinculadas ao mesmo contrato.
97.
Por fim, registre-se que a recorrente traz argumento adicional relaciona à
mudança de tratamento jurídico que a administração tributária deu ao assunto a partir da
Solução de Divergência 18/2017, de forma que entende que a solução de divergência anterior
(SD 27/2008) permitia interpretação contrária às conclusões fazendárias.
98.
Penso que tal debate não afeta a análise do presente caso, porque a matéria ali
tratada diz respeito ao novo entendimento da administração tributária relativo à retenção do
IRRF em remessas a título de royalties, o que não se confunde com a dedubilidade da despesa
aqui analisada.
99.
Portanto, tal fundamento da defesa não procede e deve ser afastado, porém, há
de ser dado provimento ao recurso pelas demais razões apontadas neste voto.

DISPOSITIVO
100.
Ante o exposto, dou provimento ao Recurso Voluntário.

Assinado Digitalmente
Fredy José Gomes de Albuquerque

VOTO VENCEDOR
Lizandro Rodrigues de Sousa – redator do voto vencedor
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Trata-se de auto de infração do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica (Termo de
Verificação Fiscal, às fls. 64 a 70) decorrente da adição de ofício na apuração do Lucro Real, tendo-
se em vista que a Recorrente (Microsoft do Brasil) remeteu valores para sua controladora
(Microsoft Corporation), sediada no exterior, a título de royalties, deduziu-os na apuração do lucro
líquido, mas, não os adicionou para efeito de apuração do Lucro Real.
Em que pese do bem fundamentado voto do ilustre Relator, divirjo parcialmente de
seu teor.
Concordo, apenas, quando o Relator afasta o pleito do Recorrente quanto a:
a) a possibilidade de ocorrência de cerceamento do direito de defesa. Isto porque a
matéria trazida como preliminar não traz elementos suficientes à pretensão de anular o lançamento,
pois todos os fatos estão devidamente indicados no TVF e os fundamentos jurídicos estão
igualmente postos.
b) a conclusão da Recorrente de que a análise do contrato não revelaria que existe
exploração comercial dos direitos relacionados ao uso dos softwares de videogames. Isto porque a
não residente MICROSOFT CORPORATION objetivamente autorizou a companhia nacional
MICROSOFT DO BRASIL a explorar os direitos autorais relacionados aos softwares de jogos de
videogames, sendo remunerada com participação das referidas vendas. Ou seja, sob o aspecto
doutrinário, a remuneração desse tipo de relação se encaixa realmente como royalty.
Mas, não concordo com o Relator quando afirma que as remessas de pagamentos ao
exterior por conta de exploração comercial dos direitos relacionados ao uso dos softwares de
videogames (doutrinariamente nomeados de royalty), destinados à empresa controladora da
contribuinte recorrente, não se enquadrariam na categoria jurídica de royalty para fins tributários.
Entendeu o Relator (no que divirjo), que a ressalva constante do art. 22, alínea “d”, da Lei 4.506/64,
afastaria os reflexos tributários dos referidos pagamentos, pois, no caso concreto, tratar-se-ia de
exploração de direitos autorais percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra, uma pessoa
jurídica.
“Lei 4.506/64:
Art. 22. Serão classificados como "royalties" os rendimentos de qualquer espécie
decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, tais como: (...)
d) exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou criador do bem ou
obra.”
Ou seja, defende o relator que o autor seria a MICROSOFT CORPORATION, e não
as pessoas físicas que empreenderam a elaboração dos softwares, por iniciativa, organização e
responsabilidade da pessoa jurídica referida. Seria uma obra coletiva (art. 5o, VIII, da Lei n.
9.610/98) e o autor seria a pessoa jurídica.
Em consequência, como não seriam royalties (para efeitos fiscais), por terem sido
percebidos pelo autor (pessoa jurídica) o Relator entendeu que não se aplicaria a previsão da alínea
“d” do parágrafo único do art. 71 da Lei 4.506/64, que veda dedução de despesas dessa natureza
pago a sócio, conforme redação à época vigente:
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Art. 71. A dedução de despesas com aluguéis ou "royalties" para efeito de apuração de
rendimento líquido ou do lucro real sujeito ao imposto de renda, será admitida:
Parágrafo único. Não são dedutíveis:
(...)
d) os "royalties" pagos a sócios ou dirigentes de empresas, e a seus parentes ou
dependentes;
Desta forma, concluiu: a lei prescreve que não são dedutíveis os “royalties" pagos.
Como os pagamentos em questão não seriam "royalties" (pois foi percebido pelo autor), seriam
dedutíveis.
Engana-se o Relator. A ressalva constante do art. 22, alínea “d”, da Lei 4.506/64,
realmente prescreve que não serão classificados como "royalties" os rendimentos de qualquer
espécie decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos de exploração de direitos autorais,
quando percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra. Mas, o autor da obra só pode ser a pessoa
física, jamais a pessoa jurídica. E no caso concreto não há qualquer comprovação de que os
beneficiários dos pagamentos foram as pessoas físicas criadoras dos softwares.
Como não há lei tributária que defina o conceito de autor cuja obra intelectual seja
legalmente protegida, deve-se buscar a definição trazida pela legislação civil, conforme previsão do
art. 109 do CTN. E neste tema não há espaço para interpretações extensivas, porque a legislação é
clara e direta: autor da obra (criações do espírito) é a pessoa física. Neste sentido os artigos 7o e 11
da Lei 9.610/98:
Das Obras Protegidas
Art. 7o São obras intelectuais protegidas as criações do espírito, expressas por qualquer
meio ou fixadas em qualquer suporte, tangível ou intangível, conhecido ou que se invente
no futuro, tais como:
(...)
XII - os programas de computador;
(...)
Da Autoria das Obras Intelectuais
Art. 11. Autor é a pessoa física criadora de obra literária, artística ou científica.
Parágrafo único. A proteção concedida ao autor poderá aplicar-se às pessoas jurídicas nos
casos previstos nesta Lei.
A lei diferencia bem o autor, pessoa física, da pessoa jurídica que pode deter, assim
como a pessoa física/autor, a proteção concedida pela Lei (parágrafo único do art. 11 da Lei n.
9610/98).
E não se diga que a lei dos direitos autorais (Lei 9.610/98) combinada com as
prescrições da lei do software (Lei 9.609/98) teria criado a figura do autor (pessoa jurídica) da obra
coletiva. O que há é a proteção aos direitos da pessoa jurídica, quando sob sua iniciativa,
organização e responsabilidade, reunir autores (pessoas físicas), que constituirão obra coletiva
(alínea “h” do art. 5o da Lei 9.610/98). Neste caso a lei dos direitos autorais garante a proteção do
direito autoral à pessoa jurídica (parágrafo único do art. 11 da Lei n. 9610/98). A própria Lei
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9.609/98 assevera, em ementa, que “dispõe sobre a proteção da propriedade intelectual de programa
de computador”.
O Relator traz um argumento alternativo do qual também divirjo: entendeu que,
mesmo que se considerasse os pagamentos como royalties, não se enquadrariam na previsão da
alínea “d” do parágrafo único do art. 71 da Lei 4.506/64, que veda dedução de despesas dessa
natureza pagas a sócio, porque o sócio a que se referiria o dispositivo legal seria somente o sócio
pessoa física, e no caso concreto, tratar-se-ia de sócio pessoa jurídica. Nos termos de transcrição
trazida pelo relator:
(...)
A melhor interpretação da Lei n.o 4.506/64 indica que a restrição contida no art. 71,
parágrafo único, alínea d, é aplicável tão somente aos pagamentos de “royalties” recebidos
por pessoas físicas sócias ou dirigentes de empresas, bem como aos parentes ou
dependentes de sócio ou dirigente, já que não há que se falar, evidentemente, em parentes e
dependentes de pessoa jurídica.

Mas, não há qualquer limitação na prescrição legal (alínea “d” do parágrafo único do
art. 71 da Lei 4.506/64) de se estar referindo somente a sócios pessoas físicas. Veja que o mesmo
artigo, quando quis se referir a pessoa física o fez expressamente, sem deixar dúvidas, como no art.
71, parágrafo único, alínea “a”:
Art. 71. (...)
Parágrafo único. Não são dedutíveis:
a) os aluguéis pagos pelas pessoas naturais pelo uso de bens que não produzam
rendimentos, como o prédio de residência;
(...)
Desta forma, meu voto se alinha com o voto vencedor na DRJ, razão pela qual
reproduzo os termos a seguir como razões adicionais de decidir:

Da Preliminar de Nulidade.
4. Como relatado, a autuada, no ano objeto da autuação, não obstante ter remetido valores
para a sua controladora, a título de royalties, e tê-los deduzido na apuração do lucro líquido,
não os adicionou para efeito de apuração do lucro real, motivo por que se glosou a dedução
e, de consequente, constituiu-se o crédito em questão.
5. Contrapôs-se na impugnação, o lançamento seria nulo, porquanto a fiscalização não teria
investigado "a fundo a natureza de cada um dos objetos do contrato cujos pagamentos
glosou".
6. Ainda que os pagamentos em decorrência de comercialização de jogos Microsoft Xbox
pudessem ser qualificados como prestações pelo direito de comercialização de software,
não haveria "qualquer comercialização de software na venda de Live Cards, os quais
contém simplesmente um código de acesso que viabiliza a vinculação de benefícios de uma
assinatura paga (Xbox Live Gold) à conta de um usuário na Xbox Live".
7. Assim, por não ter (supostamente) havido aprofundamento na investigação "acerca da
natureza do que se estava autuando"1, os "fundamentos de fato e de direito declinados no
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auto de infração e no TVF" não corresponderiam aos fatos examinados durante a
fiscalização, de modo que não haveria afirmar o lançamento fora devidamente
fundamentado, "em óbvio prejuízo ao exercício do direito de defesa da impugnante", o que
implicaria nulidade do procedimento, consoante previsão do inciso II do art. 59 do Decreto
no 70.235, de 1972.
8. Não assiste razão à defesa. A uma, porque o que se levantou não corresponde à hipótese
prevista no inciso II do art.59, do Decreto no 70.235, de 1972, haja vista o dispositivo dizer
com despachos ou decisões, que, obviamente, não se trata de auto de infração.
9. A duas, porque, à toda evidência, os fatos apurados pelo autuante subsumem-se à
legislação apontada por ele, o que se verá em pormenor mais adiante na análise de mérito.
10. Por fim, não se vê, sob nenhum ângulo, cerceamento do direito de defesa; seja em face
de suposta falta de fundamentação do auto de infração, o que se admite apenas para levar a
cabo o raciocínio, seja em face de qualquer outro motivo; a riqueza de detalhes da peça de
defesa, ao revés, deixa claro o impugnante teve inteiro conhecimento da infração, bem
como da respectiva legislação subsunsora.
11. Assim, ante o exposto, rejeita-se a preliminar.
Do mérito.
12. Não obstante a copiosidade da impugnação, depreende-se de sua leitura o que se
contrapôs, em substância, cinge-se ao seguinte:
12.1 - A pretensão da Fiscalização representaria o mesmo que não autorizar a dedução de
valores pagos pela aquisição de mercadorias para revenda em uma empresa comercial, o
que, sob o ponto de vista contábil e tributário, bem assim do econômico e financeiro, seria
inadmissível.
12.2 - Não se estaria diante de pagamento de royalties, para fins da legislação tributária
Brasileira: a) seja porque os pagamentos diriam respeito a direito autoral e foram feitos
diretamente ao autor do software distribuído, e b) seja porque tal pagamento deveria ser
equiparado a pagamento por importação de mercadoria, por se tratar de software de
prateleira (jogos de vídeo game que não admitem qualquer customização)2.
12.3 - Para sustentar a indedutibilidade das remessas em questão, a fiscalização teria se
amparado no ADI 07/2017, que teria tido por fundamento a Solução de Divergência Cosit
no 18/2017, a qual teria equiparado, de forma indevida, pagamento em contrapartida à
licença de distribuição ou comercialização de software a royalties por direito autoral.
12.4 - A denominação de royalty, dada aos pagamentos devidos a MS Corporation no
Contrato de Comercialização, teria decorrido "do fato de se tratar de contrato elaborado sob
a perspectiva da legislação dos Estados Unidos da América (cláusula 5.8 -contrato regido
pelas Leis do Estado de Washington, nos Estados Unidos da América)", motivo por que
não se poderia levá-la em conta4.
12.5 - Ainda que se estivesse diante de pagamento de royalties, a indedutibilidade só se
aplicaria a pagamentos efetuados a sócios pessoas físicas56 não autores do software7, em
consonância com o que disporiam os arts. 52 e 71 da Lei no 4.506, de 1964.
12.6 - A Receita Federal teria mudado de critério jurídico quanto à matéria em discussão, o
que poderia ser verificado "em razão da publicação da Solução de Divergência Cosit no
18/2017, que reformou a Solução de Divergência no 27/2008, de forma a caracterizar o
pagamento de título de remuneração de licença de comercialização ou distribuição de
software de cópias múltiplas como royalties"8.
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12.7 - No caso de a contraposição de item anterior não ser acolhida, haveria de se concluir
"ao menos, que a impugnante jamais poderia ser compelida ao pagamento de multas
punitivas e juros de mora", isso porque por anos a "D. Autoridades Fiscais" teriam
concordado com a não qualificação das remessas em contrapartida ao direito de distribuição
de software como royalties, antes da vigência da Solução de Divergência Cosit 18/2017 (A
Solução de Divergência 27/2008, teria vigido até a edição, em 2017, da Solução de
Divergência 18/2017)".
13. Não há acordar com as razões da defesa. O Parágrafo único do art. 142 da Lei no5.172,
de 25 de outubro de 1966 -CTN9, é claro ao determinar a atividade de lançamento é
vinculada e obrigatória; o que significa dizer à vista de fato jurígeno a ensejar lançamento
tributário, ela deve ser efetuada de forma necessária e em conformidade com a atinente
legislação de regência. De sorte que questões como as do item 12.1, por escaparem do
contexto da relação obrigacional dimanada da congruência fato gerador/hipótese de
incidência, não podem servir de mote para obliterá-la, tampouco constitui motivo para
exoneração do crédito formalizado.
14. Foi exatamente isso que aconteceu no caso em questão (repise-se): verificou-se, apesar
de a Microsoft do Brasil ter remetido o montante de R$ 29.170.651,13, à título de
royalties10, à sua controladora Microsoft Corporation, e tê-lo deduzido como despesa na
apuração do lucro líquido, não o teria adicionado para efeito de apuração do lucro real, o
que motivou a constituição do respectivo crédito por meio do lançamento, com fundamento
no então vigente inciso I do art. 353 do RIR, de 1999, que assim dispunha:
Art. 353. Não são dedutíveis (Lei no 4.506, de 1964, art. 71, parágrafo único):
I - os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou dirigentes de
empresas, e a seus parentes ou dependentes;(grifou-se)
15. À conclusão de que o referido valor tratava-se de pagamento de royalties, a fiscalização
se baseou não apenas na redação das cláusulas contratuais do contrato firmado entre
controlada e controladora, que tratam com efeito de pagamento de royalties em decorrência
da comercialização e distribuição de jogos Microsoft "Xbox", criados pela Microsoft
Stúdios, e de "Xbox live", mas também no art. 1o do ADI RFB no 7, de 21 de dezembro de
2017, que assim dispõe:
Art. 1o As importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas a
residente ou domiciliado no exterior em contraprestação ao direito de distribuição
ou comercialização de software enquadram-se no conceito de royalties e estão
sujeitas à incidência do Imposto sobre a Renda Retido na Fonte (IRRF) à alíquota
de 15% (quinze por cento).(grifou-se)
16. Como se vê, são indedutíveis não só os royalties pagos a sócios pessoas físicas, como
também os pagos às pessoas jurídicas. Noutro viés, também resta claro o conceito de
royalties corresponde exatamente às remessas de pagamentos constatadas pelas
fiscalização.
17. Nesse quadro, inócuas são as contraposições dos itens 12.2, alínea "a", 12.4 e 12.5, uma
vez que não infirmam o fato de as remessas efetuadas tratar-se de royalties, nos termos do
sobredito Art. 1o do ADI no 7, de 2017, e subsumirem-se ipso facto ao disposto no inciso I
do art. 353 do RIR, de 1999.
(...)
19. No tocante ao questionamento do ítem 6, impende esclarecer a venda do "Xbox live",
mencionada no já referido contrato firmado entre a impugnante e a sua controladora, trata-
se de fato de venda de jogos e de outras mídias, ou seja de venda "software".
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Diferentemente do que explicou a defesa, o acesso ao "Xbox live" não é pago, ou seja,
basta ter conta na Microsoft para tê-lo. Explico. O equipamento Xbox ( "one" ou "360")
não só possibilita "rodar" jogos por meio de mídias "externas", fabricados ou não14 pela
Microsoft, mas também proporciona acesso, acaso o adquirente tenha internet e conta na
Microsoft15, ao "Xbox Live".
20. O "Xbox Live", pode-se dizer, trata-se de "plataforma" que proporciona acesso a jogos
e serviços de internet, como Youtube, Netflix etc. É muito comum utilizá-lo para ter-se
acesso à internet por meio de televisão que, originalmente, não é "Smart", ou seja, que não
tem "wi-fi".
21. Os cartões citados pela defesa (fls.92), de acordo com a própria descrição neles
incrustada, dizem respeito a pagamento por jogos e outras mídias de forma "online"; ou
seja, ao fim e ao cabo, trata-se de venda de software.
22. Por fim, não há falar em "mudança de critério jurídico" (item 12.6), pois que o que se
contrapôs não se coaduna com o disposto no art. 146 do CTN. Em apoio, transcreve-se e
adota-se os mesmos argumentos do Acórdão CARF no 1201-001.463 - 2a Câmara/1a Turma
Ordinária, sessão de 09 de agosto de 2016:
O artigo 146 do Código Tributário Nacional estabelece que:
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a
um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua
introdução.
De se notar que o comando normativo diz respeito ao ato do lançamento (o que se
depreende, inclusive, do próprio capítulo em que redigido) e, nesse sentido, não há
qualquer obstáculo para que, em períodos subsequentes, ocorra mudança nos
fundamentos da autuação.
Cada lançamento é independente no tempo e no espaço, da mesma forma como são
os atos administrativos que os veiculam no mundo real. Para tributos distintos ou
períodos de apuração diferentes nada impede que os fundamentos da autuação
sejam também alterados, até porque o direito funciona de modo dialético e em
constante mutação, inclusive de ordem interpretativa.
O que se deve garantir é o pleno conhecimento dos fundamentos legais e fáticos da
autuação, para que o Contribuinte, devidamente intimado, possa exercer as
garantias constitucionais do contraditório e da ampla defesa.
Ressalte-se, nesse cenário, o comando exarado pelo artigo 144, do Código
Tributário Nacional, que integra o mesmo capítulo sobre lançamento:
Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da
obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou
revogada.
§ 1o Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do
fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou
processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades
administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto,
neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a
terceiros.(grifou-se)
Fl. 330
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1102-001.538 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 19515.721040/2018-54
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A análise sistemática do Código não apenas autoriza, mas determina que a
fiscalização atue de forma compatível com o ordenamento, em respeito às decisões
judiciais vinculantes e de acordo com o entendimento atualizado da administração
tributária. A autoridade fiscal tem o dever funcional de apurar a matéria tributável
no período sob auditoria, valendose de todos os mecanismos e procedimentos
permitidos pela legislação, ainda que posteriores ao fato gerador.
O que se altera, nesse caso, é a percepção do fato e não o fato em si, sem qualquer
prejuízo para o Contribuinte, desde que as autuações estejam devidamente
fundamentadas.
Por diversas vezes surgem portarias, instruções normativas e outros atos
administrativos que conferem a determinadas situações entendimento e
procedimentos distintos daqueles anteriormente adotados e isso em nada prejudica
futuros lançamentos, ainda que efetuados a partir de premissas até então não
utilizadas. No mesmo sentido, a superveniência de decisão judicial pode alterar,
pela força vinculante, o entendimento das autoridades tributárias, sem qualquer
prejuízo para o exercício futuro da atividade fiscal.
23. Nada obstante, sequer há concluir a Solução de Divergência Cosit no 18, de 2017, tenha
disciplinado de forma diversa as remessas referenciadas no item 21 da Solução de
Divergência Cosit no 27/2008, uma vez que estas trata-se de "pagamento de aquisições de
software, sob a modalidade de cópias múltiplas", e não de pagamento "em
contraprestação ao direito de distribuição ou comercialização de software".
24. Mesmo antes da Solução de Divergência Cosit no18, de 2017, a Jurisprudência
administrativa não entendia os pagamentos em virtude do direito de comercialização e
distribuição de software seriam dedutíveis; o que se percebe da já citado Acórdão CARF no
1201-001.463, de 2016, em que se rebate mutatis mutandis alguns dos argumentos
contrapostos ao lançamento ora em discussão. Veja-se as ementas:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Anocalendário: 2010 MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA.
A mudança de critério jurídico vedada pelo artigo 146 do Código Tributário
Nacional pressupõe a existência de dois ou mais lançamentos fundados em
premissas distintas. A inexistência de lançamento anterior não gera conflito positivo
e em nada ofende o dispositivo legal, sendo de rigor a autuação sempre que
presentes os requisitos vinculantes do artigo 142 do mesmo diploma legal.
IMPOSTO
SOBRE
A
RENDA
DE
PESSOA
JURÍDICA
E
CSLL.
REMUNERAÇÃO À CONTROLADORA INDIRETA NO EXTERIOR PELO
LICENCIAMENTO DE DIREITOS SOBRE PROGRAMAS DE COMPUTADOR.
INDEDUTIBILIDADE.
As remunerações pagas pela controlada à sua controladora no exterior, pelo
licenciamento de direitos sobre programas de computador, ainda que de
forma indireta, constituem royalties e são indedutíveis para efeito do Imposto de
Renda e da CSLL.
PAGAMENTO DE ROYALTIES A SÓCIOS. INDEDUTIBILIDADE.
Não são dedutíveis os royalties pagos a quaisquer sócios, pessoas físicas ou
jurídicas, ou ainda a dirigentes de empresas e a seus parentes ou dependentes.
25. Nessa esteira, não há por que se excluir o crédito relativo à multa e juros lançados.
Fl. 331
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1102-001.538 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 19515.721040/2018-54
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26. Assim, ante todo o exposto, voto por julgar improcedente a impugnação, para manter
integralmente o crédito.
Pelo exposto, voto por negar provimento ao recurso voluntário.
(Documento assinado digitalmente)
Lizandro Rodrigues de Sousa

Fl. 332
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