Tribunal: CARF
Processo: 10120.903712/2019-98
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PEDRO SOUSA BISPO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-06-18
Data de publicação: 2024-10-25

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/03/2016
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO PRESUMIDO. INDÚSTRIA DE LATICÍNIOS. AQUISIÇÕES DE LEITE IN NATURA
É obrigatória para as pessoas produtoras a suspensão da incidência da contribuição para o Pis e para a Cofins sobre os insumos adquiridos de pessoas jurídicas que exerçam atividades agropecuárias e de cooperativas de produção agropecuária, aplicadas à produção de mercadorias de origem animal ou vegetal, e destinadas à alimentação humana ou animal, classificadas no capítulo 4 (Leite e Laticínios etc) da tabela NCM. Depreende-se também que nessa situação a empresa adquirente faz jus somente ao crédito presumido..
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste Conselho.
CRÉDITO DE FRETES. AQUISIÇÃO PRODUTOS SUJEITOS AO CRÉDITO PRESUMIDO. CRÉDITO BÁSICO. POSSIBILIDADE
Os custos com fretes sobre a aquisição de produtos sujeitos ao crédito presumido geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos.
CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PÓS FASE DE PRODUÇÃO.
As despesas com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte de produtos acabados, posteriores à fase de produção, não geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10120.903712/2019-98
ACÓRDÃO
3102-002.515 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
18 de junho de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
LATICÍNIOS BELA VISTA LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/03/2016
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO PRESUMIDO. INDÚSTRIA DE LATICÍNIOS.
AQUISIÇÕES DE LEITE IN NATURA
É obrigatória para as pessoas produtoras a suspensão da incidência da
contribuição para o Pis e para a Cofins sobre os insumos adquiridos de
pessoas jurídicas que exerçam atividades agropecuárias e de cooperativas
de produção agropecuária, aplicadas à produção de mercadorias de origem
animal ou vegetal, e destinadas à alimentação humana ou animal,
classificadas no capítulo 4 (Leite e Laticínios etc) da tabela NCM.
Depreende-se também que nessa situação a empresa adquirente faz jus
somente ao crédito presumido..
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO
DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na
sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no
âmbito deste Conselho.
CRÉDITO DE FRETES. AQUISIÇÃO PRODUTOS SUJEITOS AO CRÉDITO
PRESUMIDO. CRÉDITO BÁSICO. POSSIBILIDADE
Os custos com fretes sobre a aquisição de produtos sujeitos ao crédito
presumido geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS
não cumulativos.
CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PÓS FASE DE
PRODUÇÃO.
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As despesas com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte de
produtos acabados, posteriores à fase de produção, não geram direito a
crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em julgar o recurso da seguinte forma: i) por
unanimidade, para conhecer do recurso e no mérito para reverter a glosa de fretes na aquisição
de leite sujeito ao crédito presumido; ii) por voto de qualidade, para manter as glosas de fretes de
transferências entre estabelecimentos e outros fretes (itens: “operações sobre transferências de
produtos acabados entre estabelecimentos da própria empresa (CFOP 6151)” e “Remessa de
mercadoria ou bem para exposição ou feira” (CFOP 5914) de produtos acabados”. Vencidos os
conselheiros Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Karoline Marchiori de Assis e Joana Maria
de Oliveira Guimarães. Iii) por maioria, para manter a a glosa de outros fretes (item “Retorno de
mercadoria depositada em depósito fechado ou armazém-geral” (CFOP 5906) de produtos
acabados (LEITE CONDENSADO PIRACANJUBA 395G”). Vencidos os conselheiros Matheus
Schwertner Ziccarelli Rodrigues e Karoline Marchiori de Assis.

(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente e Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Fabio Kirzner Ejchel,
Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Luiz Carlos de Barros
Pereira, Karoline Marchiori de Assis, Pedro Sousa Bispo (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem relatar os fatos, adoto o relatório do acórdão recorrido com os devidos
acréscimos:
O presente processo tem por objeto a manifestação de inconformidade apresentada pelo
contribuinte acima identificado contra o Despacho Decisório que reconheceu parcialmente o
direito creditório solicitado no Pedido de Ressarcimento - PER n° 40597.24130.310516.1.1.19-
0514.
No aludido PER o contribuinte pleiteia saldo de créditos de COFINS não cumulativa do 1°
Trimestre de 2016, no montante de R$ 13.320.418,92. A Delegacia da Receita Federal do Brasil
em Goiânia-GO, por meio do Despacho Decisório de fls. 3, reconheceu o direito creditório no
montante de R$ 9.323.111,69.
Os motivos do deferimento parcial do pedido constam da Informação EADC1/DRF/GOI n°
113/2020 (fls. 10 a 55), a qual contém a análise dos pedidos de ressarcimento de PIS/Pasep e
COFINS apresentados pelo contribuinte em relação aos períodos de apuração compreendidos
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entre janeiro de 2018 e dezembro de 2019. Os principais pontos dessa análise são sintetizados a
seguir.
Programa Mais Leite Saudável. No período de 01/2016 a 07/2016, o contribuinte apurou o
crédito presumido sobre aquisições de leite in natura com a alíquota de 50% prevista no inciso
IV do § 3° do art. 8° da Lei n° 10.925/2004 (destinada a pessoas jurídicas regularmente
habilitadas no Programa Mais Leite Saudável). Contudo, a autoridade fiscal reduziu o valor desse
crédito, pois considerou que o correto é aplicar a alíquota de 20% prevista no inciso V do referido
dispositivo (destinada a pessoas jurídicas não habilitadas no Programa). Essa conclusão foi
adotada a partir da análise da documentação referente à habilitação do contribuinte no referido
Programa, na qual consta que o período de execução do projeto ocorreu apenas no período de
08/2016 a 07/2017, não abrangendo os meses de 01/2016 a 07/2016.
Aquisições de Leite de "Pessoas Jurídicas que Exercem Atividades Agropecuárias" e
"Cooperativas". Foi glosado o crédito básico (e concedido o crédito presumido) correspondente
aos insumos adquiridos de pessoas jurídicas que exercem atividade agropecuária e cooperativas
de produção agropecuária. O motivo dessa glosa foi o fato de as vendas efetuadas pelas referidas
pessoas jurídicas estarem sujeitas à suspensão das contribuições, nos termos do disposto no art.
9°, III, da Lei n° 10.925/2004, nas IN SRF n° 635/2006 e 660/2006, e na IN RFB n° 1.911/2019, o
que afasta a possibilidade de apuração do crédito básico, em face da vedação expressa contida
no inciso II, do § 2° do artigo 3° das Leis n° 10.637/2002 e n° 10.833/2003.
Fretes sobre as Aquisições de Leite de "Pessoas Jurídicas que exercem Atividades
Agropecuárias" e "Cooperativas". Foi também glosado o crédito básico (e concedido o crédito
presumido) correspondente aos fretes relacionados às aquisições de insumos provenientes das
pessoas jurídicas que exercem atividade agropecuária e cooperativas de produção agropecuária,
referidas anteriormente, uma vez que o frete pago pelo adquirente na compra de insumos
sujeitos ao crédito presumido integra o seu custo de aquisição e, por isso, também deve ser
computado na base de cálculo do crédito presumido.
Fretes sobre as Aquisições de Leite com direito ao Crédito Presumido (CST 66). Pelas
mesmas razões referidas no item anterior, foi glosado o crédito básico (e concedido o crédito
presumido) sobre as demais aquisições de leite cru sujeitas ao crédito presumido.
Notas Fiscais Canceladas. Foram glosados os créditos apurados sobre compras de leite
constantes de notas fiscais canceladas.
Fretes sem Identificação da Nota Fiscal da Mercadoria Transportada. Foram glosados os
créditos apurados sobre fretes para os quais não houve identificação de notas fiscais vinculadas,
pois assim restou impossibilitado o enquadramento legal que eventualmente pudesse permitir o
aproveitamento de créditos sobre esses fretes.
Fretes Sobre Transferências De Produtos Acabados Entre Estabelecimentos Da Própria
Pessoa Jurídica. Foram glosados os créditos correspondentes a fretes relativos a transferências
de produtos acabados entre estabelecimentos da própria pessoa jurídica, os quais são excluídos
do conceito de insumo pelo Parecer Normativo COSIT n° 5/2018 e pela Instrução Normativa RFB
n° 1.911/2019.
Demais Fretes Sem Direito a Crédito. Foram glosados os créditos relativos a outras
operações não passíveis de apuração de crédito, por falta de previsão legal, tais como: operações
de retorno de mercadorias depositadas em depósitos fechados ou armazéns gerais e remessas
em bonificações; remessas de mercadorias para exposições/feiras.
Apropriação Indevida de Crédito Sobre Encargos de Depreciação de Bens do Ativo
Imobilizado. Foram glosados os créditos sobre o valor da depreciação de bens do ativo
imobilizado apurados em desacordo com o disposto nas Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003. A
autoridade fiscal excluiu da base de cálculo desses créditos os custos decorrentes de pagamentos
a pessoas físicas (diretos e indiretos), tais como "Folha de Pagamento", "Refeições", "Assistência
Médica e Odontológica", "Seguro de Vida" e "Viagens e Estadias".
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Método de Determinação dos Créditos. Para fins de determinação do valor do crédito
passível de ressarcimento, foi efetuado o rateio proporcional dos créditos de acordo com a
relação percentual entre as receitas tributadas, não tributadas e de exportação. Para tanto,
foram considerados os valores das receitas escrituradas pelo contribuinte nos registros 0111 das
EFD -Contribuições.
"Demonstrativo dos Créditos Disponíveis para Desconto" e "Desconto dos Créditos e
Saldos a Ressarcir". A partir das glosas e ajustes acima mencionados, a autoridade fiscal
apresentou um resumo dos créditos disponíveis e demonstrou a realização dos respectivos
descontos e o consequente cálculo dos valores passíveis de ressarcimento em cada mês,
correspondentes aos saldos de créditos de PIS/Pasep e COFINS não cumulativos vinculados à
receita não tributada no mercado interno e à receita de exportação. Assim, concluiu-se pelo
reconhecimento do direito ao ressarcimento do valor de R$ 9.323.111,69 de COFINS referente ao
1° Trimestre de 2016.
O contribuinte tomou ciência do Despacho Decisório em 26/01/2021 (fls. 233) e
apresentou manifestação de inconformidade em 19/02/2021 (fls. 59 a 83), alegando, em síntese,
o seguinte:
- Alega que tem direito à aplicação do percentual de 50% para apuração do crédito
presumido sobre as aquisições de leite in natura efetuadas no período de 01/2016 a 07/2016,
pois aderiu ao Programa Mais Leite Saudável em setembro de 2015, com período de vigência de
10/2015 a 07/2017, conforme consta no projeto apresentado ao Ministério da Agricultura,
Pecuária e Abastecimento - MAPA. Assevera que a partir do momento em que protocolizou o
requerimento ao MAPA, acompanhado do projeto de investimento e dos demais documentos
exigidos pela legislação, ocorreu automaticamente a sua habilitação provisória no Programa, nos
termos do art. 19 do Decreto n° 8.533/2015, o que lhe dá direito à apuração do crédito
presumido no percentual de 50%. Ressalta que a habilitação definitiva foi posteriormente
deferida pela RFB, restando assim convalidados todos os efeitos da habilitação provisória,
conforme disposto no art. 24 do referido decreto. Argumenta que a legislação não exige que o
início do prazo de execução do projeto seja coincidente com a data da habilitação provisória,
sendo suficiente que o projeto aprovado no âmbito do Programa Mais Leite
Saudável seja executado nos termos estabelecidos e aprovados pelo MAPA, o que, no
caso, resta demonstrado pelo Relatório de Auditoria n° 03/DPDAG/SFA-FO/2017, no qual foi
certificado o cumprimento de 100% da meta estipulada.
Contesta a glosa dos créditos básicos apurados sobre as aquisições de leite de "pessoas
jurídicas que exercem atividades agropecuárias" e "cooperativas", alegando que não há que se
falar em suspensão do PIS/Pasep e da COFINS em relação aos insumos adquiridos de
cooperativas, uma vez que, nos termos do art. 43, II, da IN SRF n° 635/2006, as compras
originadas de cooperativas de produção agropecuária só terão a suspensão se essas pessoas
jurídicas exercerem, cumulativamente, o transporte, resfriamento e venda do leite in natura,
condições estas que não foram cumpridas no caso concreto. Aduz que a prova do não
atendimento dos aludidos requisitos é o fato de que todo o transporte do produto foi realizado
por conta e ordem do contribuinte (tanto é que a autoridade fiscal efetuou a glosa dos créditos
vinculados aos fretes relativos a essas operações). Argumenta que para aplicação da suspensão
no caso de leite in natura, o dispositivo legal a ser considerado é unicamente o inciso II do art. 9°
da Lei n° 10.925/2004 (norma especial que trata das vendas efetuadas por pessoa jurídica que
realiza o transporte, resfriamento e venda a granel do leite in natura), e não o inciso III desse
mesmo diploma (que se refere às vendas efetuadas por pessoas jurídicas que exercem atividades
agropecuárias e por cooperativas de produção agropecuária).
Ainda sobre os créditos básicos apurados sobre aquisições de leite de "pessoas jurídicas
que exercem atividades agropecuárias" e "cooperativas", alega que não houve anotação da
ocorrência de suspensão nos documentos fiscais emitidos pelas pessoas jurídicas fornecedoras, o
que seria obrigatório, nos termos do § 2° do art. 2° da IN SRF n° 660/2006. Cita julgados do CARF
no sentido de que a ausência da referida anotação na nota fiscal descaracteriza o uso do
benefício da suspensão.
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Quanto aos créditos apurados sobre fretes relativos às aquisições de leite de "pessoas
jurídicas que exercem atividades agropecuárias" e "cooperativas", faz referência à argumentação
já apresentada no sentido de que as pessoas jurídicas em questão não estavam amparadas pelo
benefício da suspensão, não havendo, destarte, qualquer óbice à apuração de créditos básicos
sobre essas despesas. Além disso, ressalta que a tributação de PIS/Pasep e COFINS da operação
de frete é diferente da tributação do produto adquirido, não se podendo admitir que no cálculo
do crédito sobre o frete seja aplicada a restrição de crédito relativa ao produto transportado.
Aduz que o transportador recolhe o PIS/Pasep e a COFINS de forma integral, restando assim
cumpridos todos os requisitos prescritos nas Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003 para fins de
aproveitamento de créditos sobre o frete. Cita julgados do CARF favoráveis a esse entendimento.
No que se refere à glosa dos créditos relacionados a "fretes sobre aquisições de leite com
direito ao crédito presumido (CST 66)", reitera os argumentos constantes do item anterior,
destacando novamente que o frete nas aquisições é dissociado do produto transportado, de
sorte que, incidindo PIS/PASEP e COFINS sobre o serviço de frete, tal operação representa um
particular custo para o contribuinte, o que dá direito ao correlato creditamento. Cita julgados do
CARF no sentido da possibilidade de creditamento em relação ao frete pago e tributado para o
transporte de insumos, independentemente do regime de tributação do bem transportado.
- Impugna a glosa dos créditos relativos aos "fretes sobre transferências de produtos
acabados entre estabelecimentos da própria pessoa jurídica", aduzindo que se deve fazer uma
análise mais abrangente da matéria, interpretando-se o disposto no art. 3°, II, das Leis n°
10.637/2002 e 10.833/2003 (que dá direito ao crédito sobre os bens e serviços utilizados como
insumos) em consonância com a redação inserta no inciso IX desse mesmo dispositivo legal (que
dá direito a crédito sobre o armazenamento de mercadoria e frete na operação de venda).
Assevera que a regra do inciso IX introduz uma abrangência maior para os créditos previstos no
inciso II, e chega à conclusão de que é perfeitamente admitido o creditamento dos valores
alusivos aos fretes entre estabelecimentos da mesma empresa, inclusive para transporte de
produtos acabados ou mesmo já vendidos. Nesse sentido, cita julgados do CARF.
- Contesta também as glosas efetuadas pela autoridade fiscal em relação aos "demais
fretes sem direito a crédito", invocando aqui as mesmas razões expostas no item anterior e
afirmando que as operações enumeradas nessa glosa também possuem a finalidade de viabilizar
a venda dos produtos fabricados pelo contribuinte. Assevera que a totalidade das operações em
tela são relativas a serviços intermediários necessários a efetivação das vendas, gerando, por
isso, direito à apropriação do crédito correspondente.
Ao final, com base nesses argumentos, o interessado requereu a reforma do Despacho
Decisório, com o reconhecimento, na totalidade, do direito creditório pleiteado.
Ato contínuo, a Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 09 julgou a
Manifestação de Inconformidade do Contribuinte nos termos sintetizados na ementa, a seguir
transcrita:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/03/2016
REGIME NÃO CUMULATIVO. PESSOA JURÍDICA AGROINDUSTRIAL. LEITE IN NATURA
ADQUIRIDO DE PESSOAS JURÍDICAS QUE EXERCEM ATIVIDADE AGROPECUÁRIA E DE
COOPERATIVAS DE PRODUÇÃO AGROPECUÁRIA. CRÉDITO PRESUMIDO. SUSPENSÃO.
As pessoas jurídicas agroindustriais que produzem mercadorias classificadas no capítulo 4
da NCM (leite e laticínios) podem apurar crédito presumido de COFINS nas aquisições de
leite in natura utilizado como insumo, efetuadas junto a pessoas jurídicas que exercem
atividade agropecuária e cooperativas de produção agropecuária (art. 8°, caput e § 1°,
inciso III, da Lei n° 10.925/2004). Nesses casos, não há possibilidade de apuração de
crédito básico nos termos do art. 3°, II, da Lei n° 10.833/2003, pois as vendas efetuadas
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pelas pessoas jurídicas que exercem atividade agropecuária e pelas cooperativas de
produção agropecuária estão sujeitas à suspensão do pagamento da contribuição, nos
termos do art. 9°, inciso III, da Lei n° 10.925/2004, o que faz incidir a vedação à apuração
de crédito prevista no inciso II do § 2° do referido art. 3°.
REGIME NÃO CUMULATIVO. FRETE NA AQUISIÇÃO DE BENS SUJEITOS AO CRÉDITO
PRESUMIDO. POSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO VINCULADA AO BEM ADQUIRIDO.
No caso de frete relativo à aquisição de bens utilizados como insumos, o crédito de
COFINS sobre o valor do frete deve seguir a natureza do crédito passível de apuração
sobre o bem transportado. Assim, o frete pago na aquisição de insumo sujeito a crédito
presumido também dá ensejo à apuração de crédito presumido.
REGIME NÃO CUMULATIVO. FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA PESSOA
JURÍDICA. PRODUTOS ACABADOS. IMPOSSIBILIDADE DE APURAÇÃO DE CRÉDITOS.
Os fretes relativos à movimentação de produtos acabados entre estabelecimentos da
mesma pessoa jurídica não geram créditos do regime não cumulativo da COFINS, pois não
se trata de insumo utilizado na produção de bens (art. 3°, II, da Lei n° 10.833/2003), nem
de frete na operação de venda (art. 3°, IX, da Lei n° 10.833/2003).
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Em seguida, devidamente notificada, a empresa interpôs o presente recurso
voluntário pleiteando a reforma do acórdão.
No recurso voluntário, a Empresa suscitou as mesmas questões de mérito,
repetindo as argumentações apresentadas na manifestação de inconformidade quanto ao
indeferimento do crédito pleiteado.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Pedro Sousa Bispo, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, razão pela qual dele se deve conhecer.
Conforme relatado, a lide trata de pedido de ressarcimento da Recorrente
decorrente de suposto direito creditório correspondente ao COFINS não cumulativa do 1°
Trimestre de 2016, no montante de R$ 13.320.418,92, referente crédito básico na aquisição do
leite in natura vinculado à produção e à comercialização de leite e seus derivados não tributados
no mercado interno ou de exportação, cujo direito ao ressarcimento teria fundamento no disposto
nos com fundamento no art. 3o da Lei no 10.637, de 2002 (PIS/PASEP) e no art. 3o da Lei no
10.833, de 2003 (COFINS); combinados com o artigo 17 da Lei no 11.033, de 21 de dezembro de
Fl. 310
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2004 e com o artigo 16 da Lei no 11.116, de 18 de maio de 2005; artigo 15 da Lei no 10.865, de 30
de abril de 2004 e demais normas que tratam da matéria. O crédito solicitado foi parcialmente
reconhecido em razão das seguintes glosas que restaram controversas:
a)
Glosa de créditos básicos na aquisições de leite in natura de
pessoas jurídicas que exercem atividade agropecuária e
cooperativas de produção agropecuária, por considerar que tais
operações estão sujeitas às regras de suspensão do pagamento
das contribuições e apuração de crédito presumido previstas nos
artigos 8o e 9o da Lei no 10.925/2004 e Instruções Normativas que
regulamentam a matéria. Nessas operações foi concedido o
crédito presumido correspondente a todos os insumos adquiridos
dessas mesmas pessoas;
b)
Fretes relacionados à aquisição de leite de pessoas jurídicas que
exercem atividade agropecuária e cooperativas de produção
agropecuária e fretes sobre aquisições de leite com direito ao crédito
presumido (CST 66);
c)
Fretes
sobre
transferências
de
produtos
acabados
entre
estabelecimentos da pessoa jurídica; e
d)
Demais fretes sem direito a crédito.
Inicialmente, cabe frisar que a empresa, objeto do procedimento fiscal, exerce a
atividade de indústria de laticínios (produção de Leites UHT, Bebidas Lácteas UHT, Creme de Leite
UHT, Leite Condensado, Leites em Pó e Queijos) e que no seu processo produtivo utiliza como
insumo o leite in natura (inquestionavelmente um produto agropecuário). No exercício das suas
atividades, a empresa adquire leite in natura de cooperativa de produção agropecuária ou por
pessoa jurídica que exerça atividade agropecuária, utilizando-o como insumo na produção de
produtos destinados à alimentação humana ou animal, classificados na NCM no capítulo 4 (leite e
laticínios).
Feitas essas breves considerações para melhor entendimento das matérias em
debate, passa-se à análise das matérias controversas.
Glosa de créditos básicos na aquisições de leite in natura de pessoas jurídicas que exercem
atividade agropecuária e cooperativas de produção agropecuária
A recorrente contrapõe as conclusões da fiscalização afirmando que o insumo
adquirido (leite in natura) não está sujeito à suspensão citada visto que não haveria impedimento
legal ao crédito básico nas aquisições de leite in natura de cooperativa de produção agropecuária
ou por pessoa jurídica que exerça atividade agropecuária.
Afirma ainda que o caso é regido pela lei especial prevista no inciso II do art.9o da
Lei no 10.925/2004.
De acordo com o citado dispositivo, as compras originadas de cooperativas e de
pessoas jurídicas só terão a suspensão de contribuição ao PIS/PASEP e de COFINS se esses
Fl. 311
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fornecedores exercerem, cumulativamente, o transporte, resfriamento e venda de leite in natura,
in verbis:
Art. 8o As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de
origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os produtos
vivos desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 03.02, 03.03, 03.04,
03.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12
a 07.14, exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00,
1701.99.00, 1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10
e 2209.00.00, todos da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal,
poderão deduzir da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada
período de apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens
referidos no inciso II do caput do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro
de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, adquiridos de pessoa física ou
recebidos de cooperado pessoa física. (Redação dada pela Lei no 11.051, de
2004) (Vigência) (Vide Lei no 12.058, de 2009) (Vide Lei no 12.350, de 2010) (Vide
Medida Provisória no 545, de 2011) (Vide Lei no 12.599, de 2012) (Vide Medida
Provisória no 582, de 2012) (Vide Medida Provisória no 609, de 2013 (Vide Medida
Provisória no 609, de 2013 (Vide Lei no 12.839, de 2013) (Vide Lei no 12.865, de
2013)
§ 1o O disposto no caput deste artigo aplica-se também às aquisições efetuadas
de
(...)
II - pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de transporte,
resfriamento e venda a granel de leite in natura; e
(...)
Art. 9o A incidência da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS fica suspensa
na hipótese de venda dos produtos in natura de origem vegetal, classificados nas
posições 09.01, 10.01 a 10.08, 12.01 e 18.01, todos da NCM, efetuada pelos
cerealistas que exerçam cumulativamente as atividades de secar, limpar,
padronizar, armazenar e comercializar os referidos produtos, por pessoa jurídica e
por cooperativa que exerçam atividades agropecuárias, para pessoa jurídica
tributada com base no lucro real, nos termos e condições estabelecidas pela
Secretaria da Receita Federal.
I - de produtos de que trata o inciso I do § 1o do art. 8o desta Lei, quando efetuada
por pessoas jurídicas referidas no mencionado inciso; (Incluído pela Lei no 11.051,
de 2004)
II - de leite in natura, quando efetuada por pessoa jurídica mencionada no inciso
II do § 1o do art. 8o desta Lei; e (Incluído pela Lei no 11.051, de 2004)
(negritos nossos)
Fl. 312
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De acordo com os citados dispositivos, as compras originadas de cooperativas e de
pessoas jurídicas só terão a suspensão de contribuição ao PIS/PASEP e de COFINS se esses
fornecedores exercerem, cumulativamente, o transporte, resfriamento e venda de leite in natura.
Conclui afirmando que, na hipótese dos autos, não há que se falar em suspensão de
PIS/PASEP e de COFINS incidentes sobre insumos adquiridos de pessoas jurídicas e de
cooperativas, uma vez que essas não cumpriram as exigências legais citadas. Diz que todo o
transporte do produto foi realizado por conta e ordem da Recorrente. Tanto é verdade que foram
glosados, no item “I.3” do Relatório de Auditoria, os créditos vinculados aos fretes relativos a
essas mesmas operações, sob a alegação de tratar-se de transportes de produtos agraciados com
a suspensão.
Assim, nas operações realizadas com o produto leite in natura, o dispositivo legal a
ser considerado é unicamente o inciso II do art. 9o da Lei no 10.925/2004, e não o inciso III desse
mesmo diploma, consoante alegaram a fiscalização e a DRJ.
Por fim, aduz a recorrente que, se não bastasse isso, ainda que para que as pessoas
jurídicas, o que inclui as cooperativas de produção agropecuária, tenham direito ao benefício fiscal
apreciado, é necessário que elas consignem, na nota fiscal respectiva, a anotação de que as
vendas foram efetuadas com suspensão, como determinado pelo § 2o do art. 2o da IN SRF no
660/2006:
Art. 2o. Fica suspensa a exigibilidade da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) incidentes sobre
a receita bruta decorrente da venda:
...
§ 2o. Nas notas fiscais relativas às vendas efetuadas com suspensão, deve
constar a expressão "Venda efetuada com suspensão da Contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS", com especificação do dispositivo legal correspondente.
(negritos originais)
Com isso, afirma que, também por esse motivo, a glosa dos créditos básicos e
posterior reclassificação para presumidos não se sustenta. Eis que não houve a anotação da
expressão exigida pelo aludido dispositivo, o que afasta a alegação do nobre fiscal de que as
mercadorias adquiridas de cooperativas agropecuárias ou de pessoa jurídica que exerça atividade
agropecuária, pela Recorrente, estavam abrigadas pelo benefício da suspensão.
Sem razão à recorrente.
Como se percebe, o pleito da Recorrente se refere ao direito de desconto de créditos
básicos, fundamentando-se a defesa, sobretudo no argumento de que as suas aquisições do leite in
natura não se enquadram em nenhuma das hipóteses de suspensão previstas na legislação tributária.
Fl. 313
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Por oportuno, reproduz-se a legislação que trata da aquisição desse tipo de insumo
(leite in natura) por pessoas jurídicas que se dedicam à produção de leite industrializado e seus
derivados:
O art. 8o, da Lei no10.925/2004, assim dispõe:
Art. 8o As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de
origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os produtos
vivos desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 03.02, 03.03, 03.04,
03.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12
a 07.14, exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00,
1701.99.00, 1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10
e 2209.00.00, todos da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal,
poderão deduzir da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada
período de apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens
referidos no inciso II do caput do art. 3o das Leis no10.637, de 30 de dezembro de
2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, adquiridos de pessoa física ou
recebidos de cooperado pessoa física. (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
§ 1o O disposto no caput deste artigo aplica-se também às aquisições efetuadas
de:
(..)
III – pessoa jurídica que exerça atividade agropecuária e cooperativa de
produção agropecuária (redação da Lei no 11.051, de 2004)
(...)
Art. 9o A incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins fica suspensa no
caso de venda:(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
(..)
III – de insumos destinados à produção das mercadorias referidas no caput do art.
8o desta Lei, quando efetuada por pessoa jurídica ou cooperativa referidas no
inciso III do § 1o do mencionado artigo.
(negritos nossos)
Utilizando-se do seu poder regulamentador, sobre a matéria em comento, a SRF
editou a IN SRF no 660, de 2006, vigente à época:
Artigo 2o
Art. 2o Fica suspensa a exigibilidade da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) incidentes
sobre a receita bruta decorrente da venda:
(..)
IV – de produtos agropecuários a serem utilizados como insumo na fabricação
dos produtos relacionados no inciso I do art. 5o.
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(...)
Art. 3o A suspensão de exigibilidade das contribuições, na forma do art. 2o,
alcança somente as vendas efetuadas por pessoa jurídica:
(..)
III – que exerça atividade agropecuária ou por cooperativa de produção
agropecuária, no caso dos produtos de que tratam os incisos III e IV do art. 2o.
§ 1o Para os efeitos deste artigo, entende-se por:
(..)
II – atividade agropecuária, a atividade econômica de cultivo da terra e/ou de
criação de peixes, aves e outros animais, nos termos do art. 2o da Lei no 8.023, de
12 de abril de 1990; e
III – cooperativa de produção agropecuária, a sociedade cooperativa que exerça a
atividade de comercialização da produção de seus associados, podendo também
realizar o beneficiamento dessa produção.
(..)
§ 3o No caso de algum produto relacionado no art. 2o também ser objeto de
redução a zero das alíquotas da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, nas
vendas efetuadas à pessoa jurídica de que trata o art. 4o prevalecerá o regime de
suspensão, inclusive com a aplicação do § 2o deste artigo.
(...)
DA APLICAÇÃO DA SUSPENSÃO
Art. 4o Nas hipóteses em que é aplicável, a suspensão disciplinada nos arts. 2o e
3o é obrigatória nas vendas efetuadas a pessoa jurídica que, cumulativamente:
(Redação dada pela Instrução Normativa RFB no 977, de 14 de dezembro de 2009)
I – apurar o imposto de renda com base no lucro real;
II – exercer atividade agroindustrial na forma do art. 6o; e
III – utilizar o produto adquirido com suspensão como insumo na fabricação de
produtos de que tratam os incisos I e II do art. 5o.
(..)
§ 3o É vedada a suspensão quando a aquisição for destinada à revenda. (Redação
dada pela Instrução Normativa RFB no 977, de 14 de dezembro de 2009)
(...)
Art. 5o A pessoa jurídica que exerça atividade agroindustrial, na determinação do
valor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins a pagar no regime de não-
cumulatividade, pode descontar créditos presumidos calculados sobre o valor
dos produtos agropecuários utilizados como insumos na fabricação de produtos:
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I – destinados à alimentação humana ou animal, classificados na NCM:
(..)
b) no capítulo 4;
(negritos nossos).
Pela legislação transcrita, observa-se, em suma, que é obrigatória para as pessoas
produtoras a suspensão da incidência da contribuição para o Pis e para a Cofins incidentes sobre
os insumos adquiridos de pessoas jurídicas que exerçam atividades agropecuárias e de
cooperativas de produção agropecuária, destinados à produção de mercadorias de origem animal
ou vegetal, destinadas à alimentação humana ou animal, classificadas no capítulo 4 (Leite e
Laticínios etc) da tabela NCM. Depreende-se também que nessa situação a empresa adquirente
faz jus a crédito presumido, que foi levado em consideração pela a Autoridade Fiscal no
procedimento fiscal.
No caso concreto, constata-se que as operações em comento se subsomem às
situação de suspensão descrita nos dispositivos da legislação citada, isso porque a empresa
recorrente, produtora industrial (laticínio), adquiriu insumo (leite in natura) de pessoas jurídicas
que exercem atividades agropecuárias e de cooperativas de produção agropecuária, e aplicou à
produção de mercadorias destinadas à alimentação humana ou animal, classificadas no capítulo 4
(Leite e Laticínios etc) da tabela NCM.
Nessa situação, a empresa não teria direito a calcular créditos básicos sobre essas
aquisições, por força da vedação legal constante do inciso II do §2o do artigo 3o das Leis no
10.637/2002 e no 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(..)
II – bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação da Lei no 10.865/2004)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
(..)
II – da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
(negritos nossos)
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Como já explicitado. a empresa recorrente teria direito ao crédito presumido na
aquisição do leite in natura, nos termos do art. 8o, §1o, inciso III, da Lei no10.925/2004, na forma
como considerado pela autoridade fiscal no procedimento fiscal.
A alegação de que ao caso se aplicaria a hipótese mais específica constante do art.
8o, §1o, inciso II, da Lei no10.925/20041, não procede, posto que as operações em comento
atenderam a todos os requisitos presentes na legislação tributária para que sejam suspensas, nos
termos do art. 8o, §1o, inciso III, da Lei no10.925/2004, devendo ser aplicada. Assim, não há que se
falar em outra hipótese de crédito presumido na qual não há identidade com as operações citadas
na tentativa da empresa se esquivar da aplicação da suspensão.
Vale reproduzir trecho do acórdão recorrido no qual são explicitadas as situações
nas quais são aplicadas as hipóteses de créditos presumidos constantes do art. 8o, §1o, da Lei
no10.925/2004:
Os três incisos do art. 9o da Lei no 10.925/2004 tratam de situações específicas de
suspensão, cada uma com âmbito de incidência sobre determinado grupo de pessoas
jurídicas: o inciso I trata das vendas efetuadas por pessoa jurídica que exerça a atividade
de cerealista (regra aplicável apenas para determinados produtos in natura de origem
vegetal); o inciso II trata das vendas efetuadas por pessoa jurídica que exerça a atividade
de captação de leite (regra aplicável apenas para o leite in natura); o inciso III trata das
vendas efetuadas por pessoas jurídicas que exerçam atividade agropecuária e por
cooperativas de produção agropecuária (regra aplicável para qualquer produto utilizado
como insumo na produção das mercadorias referidas no caput do art. 8o, inclusive os
produtos referidos nos incisos I e II).
Ou seja, ao caso aplicou-se a hipótese do crédito presumido na qual as operações se
subsumiram ao conteúdo da lei, vale repetir, de aplicação obrigatória.
Não procede também o argumento de que o destaque da suspensão na nota fiscal é
condição seria condição necessária para que o benefício da suspensão pudesse ser utilizado, uma
vez que não havia motivo nenhum para que a empresa presumisse que as vendas efetuadas,
especialmente pelas cooperativas agropecuárias ou por pessoa jurídica que exerciam atividade
agropecuária, tivessem se dado ao amparo da suspensão. Vale repetir que a referida suspensão é

1 Art. 8o As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal,
classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os produtos vivos desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 03.02,
03.03, 03.04, 03.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, exceto os
códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00,
1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00, todos da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal, poderão
deduzir da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de apuração, crédito presumido,
calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput do art. 3o das Leis no10.637, de 30 de dezembro de
2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física.
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
§ 1o O disposto no caput deste artigo aplica-se também às aquisições efetuadas de:
(..)
II - pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de transporte, resfriamento e venda a granel de leite in
natura;
III - pessoa jurídica que exerça atividade agropecuária e cooperativa de produção agropecuária. (Redação dada pela
Lei no 11.051, de 2004)
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estabelecida em dispositivos de lei e tais dispositivos não podem ser afastados por
descumprimento de uma obrigação acessória estabelecida em instrução normativa. O
descumprimento de obrigação acessória enseja, no máximo, a aplicação de uma penalidade
administrativa, mas jamais pode afastar a suspensão prevista em lei como quer a recorrente.
Pelo exposto, agiu bem a autoridade fiscal ao reclassificar os créditos básicos
pleiteados pela empresa recorrente para créditos presumidos, devendo ser mantida a decisão
recorrida neste ponto.
Fretes sobre à aquisição de leite com direito ao crédito presumido
Neste tópico, o acórdão recorrido manteve a glosa do crédito básico apurado pela
recorrente mediante o mesmo entendimento de que o frete na aquisição de leite com direito ao
crédito presumido comporia o custo do produto transportado e por isso só daria direito a crédito
presumido, nos termos das Soluções de Consulta COSIT no 390/2017 e 214/2019.
Segundo exposto, as referidas despesas integram o custo de aquisição do bem
sujeito à alíquota zero, conforme art. 289, § 1°, do Regulamento do Imposto de Renda – RIR, de
1999. Portanto, estando a mercadoria sujeita à alíquota zero ou crédito presumido o frete a ela
vinculado não gera direito a crédito ou geraria crédito parcial equivalente ao crédito presumido
em observância ao art. 3°, § 2°, inciso II, da Lei n° 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
(...)
II da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
Observa-se que o dispositivo transcrito impede o creditamento em relação a bens
não sujeitos ao pagamento da contribuição e serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição.
Não trata o dispositivo de vedação de creditamento de serviços sujeitos à tributação incorridos
com bens não sujeitos a tributação (que é o caso do presente processo).
Tem-se, assim, por insubsistente a subsunção efetuada pela Auditoria Fiscal no
sentido de que o fato do produto transportado não ser onerado pelas contribuições ou sujeito ao
crédito presumido, o frete, por compor o custo do produto adquirido, seguiria o mesmo regime
dele, não permitindo totalmente ou parcialmente, dessa forma, créditos dos serviços a ele
associados.
Fl. 318
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Dessa forma, tratando-se o serviço de transporte de um insumo essencial ao
processo produtivo, conclui-se que, ainda que o insumo adquirido não tenha sido onerado pelas
contribuições ou sujeito ao crédito presumido, as despesas com frete oneradas pelas
contribuições devem ser apropriadas no regime da não cumulatividade totalmente, na condição
de serviços utilizados também como insumos essenciais ao processo produtivo.
Nesse sentido, já foi decidido por esta 3a Seção em casos semelhantes, conforme as
ementas parciais de alguns acórdãos, abaixo reproduzidos:
FRETES DE INSUMOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO CRÉDITO.
Os fretes pagos na aquisição de insumos integram o custo dos referidos insumos e
são apropriáveis no regime da não cumulatividade do PIS e da COFINS, ainda que
o insumo adquirido não tenha sido onerado pelas contribuições.
(Acórdão no 3302005.813– 3a Câmara / 2a Turma Ordinária, 24 de setembro de
2018, de relatoria do Conselheiro Raphael Madeira Abad)

CRÉDITO DE FRETES. AQUISIÇÃO PRODUTOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO.
Os custos com fretes sobre a aquisição de produtos tributados à alíquota zero,
geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos.
(Acórdão no 3302004.890 – 3a Câmara / 2a Turma Ordinária, 25 de outubro de
2017, de relatoria do Conselheiro José Renato Pereira de Deus)
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS
TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO OU SUSPENSÃO. POSSIBILIDADE. CONDIÇÕES.
Os fretes de aquisição de insumos que tenham sido registrados de forma
autônoma em relação ao bem adquirido, e submetidos a tributação (portanto,
fretes que não tenham sido tributados à alíquota zero, suspensão, isenção ou
submetidos a outra forma de não-oneração pelas contribuições) podem gerar
créditos básicos da não cumulatividade, na mesma proporção do patamar
tributado. No caso de crédito presumido, sendo o frete de aquisição registrado
em conjunto com os insumos adquiridos, receberá o mesmo tratamento destes.
No entanto, havendo registro autônomo e diferenciado, e tendo a operação de
frete sido submetida à tributação, caberá o crédito presumido em relação ao bem
adquirido, e o crédito básico em relação ao frete de aquisição, que também
constitui “insumo”, e, portanto, permite a tomada de crédito (salvo nas hipóteses
de vedação legal, como a referida no inciso II do § 2o do art. 3o da Lei
10.833/2003).
(Acórdão no 9303-014.885, sessão de 14 de março de 2024, relatoria do
Conselheiro Rosaldo Trevisan, Câmara Superior de Recursos Fiscais)
Assim, deve ser cancelada a glosa dos fretes na aquisição de insumos sujeitos ao
crédito presumido.
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Fretes sobre transferências de produtos acabados entre estabelecimentos da pessoa jurídica
A recorrente entende que, no caso em questão, o aproveitamento do crédito está
autorizado pela disposição inserta no inciso IX do art. 3o da Lei 10.833/2003, segundo o qual
também dá direito a crédito a “armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos
casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.”
As referidas despesas glosadas tratam, assim, de fretes incorridos nas
transferências de produtos acabados entre os seus estabelecimentos, que a recorrente afirma ter
direito a creditamento das contribuições ao PIS e à COFINS, do valor despendido com o frete,
sendo possível quando este for utilizado na operação de venda, devendo o ônus ser suportado
pelo vendedor, com fundamento nos artigos 3.o, inciso IX e 15, inciso II da Lei n.o 10.833/03.
Sem razão a Recorrente.
Pode-se assim resumir a possibilidade de geração de créditos na sistemática da não
cumulatividade para as empresas quanto aos fretes:
i)
na compra de mercadorias para revenda, posto que integrantes do
custo de aquisição (artigo 289 do Regulamento do Imposto de
Renda Decreto n° 3.000/99) e, assim, ao amparo do inciso I do
artigo. 3° da Lei n° 10.833/03;
ii)
nas vendas de mercadorias, no caso do ônus ser assumido pelo
vendedor, nos termos do inciso. IX do artigo. 3o da Lei no
10.833/03; e
iii)
o frete pago quando o serviço de transporte seja utilizado como
insumo na prestação de serviço ou na produção de um bem
destinado à venda, com base no inc. II do art. 3° da Lei no10.833/03.
No caso concreto, observa-se, pelos documentos juntados, que as despesas com
fretes tratam do transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da própria empresa,
Desta feita, o transporte de produtos acabados da fábrica para outros
estabelecimentos da empresa não se enquadram em nenhum dos permissivos legais de crédito
citados, pois não possui qualquer identidade com aquele frete que compõe o custo de aquisição
dos bens destinados a revenda, não se confunde também com o frete sobre vendas, naquele que
o vendedor assume o ônus o frete, tampouco pode ser considerado insumo na prestação de
serviço ou na produção de um bem, já que as operações de fretes ocorrem no período pós
produção.
Nesse mesmo sentido, foi o voto proferido pelo Conselheiro José Fernandes, no
acórdão no 3302003.212, de 16.05.2016, conforme trecho da decisão, a seguir parcialmente
transcrita:
De acordo com os referidos preceitos legais, infere-se que a parcela do valor do
frete, relativo ao transporte de bens a serem utilizados como insumos de produção ou
fabricação de bens destinados à venda, integra o custo de aquisição dos referidos bens e
somente nesta condição compõe a base cálculo dos créditos das mencionadas
Fl. 320
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contribuições, enquanto que o valor do frete referente ao transporte dos bens em
produção ou fabricação entre estabelecimentos fabris integra o custo produção na
condição de serviços aplicados ou consumidos na produção ou fabricação de bens
destinados à venda. Com a ressalva de que, pela razões anteriormente aduzidas, há
direito de apropriação de crédito sobre o valor do frete no transporte de bens utilizados
como insumos, somente se o valor de aquisição destes bens gerar direito a apropriação
de créditos das referidas contribuições.
No âmbito da atividade de produção ou fabricação, os insumos representam os
meios materiais e imateriais (bens e serviços) utilizados em todas as etapas do ciclo de
produção ou fabricação, que se inicia com o ingresso dos bens de produção (matérias-
primas ou produtos intermediários) e termina com a conclusão do produto a ser
comercializado. Se a pessoa jurídica tem algumas operações do processo produtivo
realizadas em unidades produtoras ou industriais situadas em diferentes localidades,
certamente, durante o ciclo de produção ou fabricação haverá necessidade de
transferência dos produtos em produção ou fabricação para os outros estabelecimentos
produtores ou fabris, que demandará a prestação de serviços de transporte.
Assim, em relação à atividade industrial ou de produção, a apropriação dos
créditos calculados sobre o valor do frete, normalmente, dar-se-á de duas formas
diferentes, a saber: a) sob forma de custo de aquisição, integrado ao custo de aquisição
do bem de produção (matérias-primas, produtos intermediários ou material de
embalagem); e b) sob a forma de custo de produção, correspondente ao valor do frete
referente ao serviço do transporte dos produtos em fabricação nas operações de
transferências entre estabelecimentos industriais.
Com o fim do ciclo de produção ou industrialização, há permissão de apropriação
de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins sobre o valor do frete no
transporte dos produtos acabados na operação de venda, desde que o ônus seja
suportado pelo vendedor, conforme expressamente previsto no art. 3o, IX, e § 1o, II, da
Lei 10.833/2003, que seguem reproduzidos:
(...)
Em suma, chega-se a conclusão que o direito de dedução dos créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, calculados sobre valor dos gastos com frete,
são assegurados somente para os serviços de transporte:
a) de bens para revenda, cujo valor de aquisição propicia direito a créditos, caso
em que o valor do frete integra base de cálculo dos créditos sob forma de custo de
aquisição dos bens transportados (art. 3o, I, da Lei 10;637/2002, c/c art. 289 do
RIR/1999);
b) de bens utilizados como insumos na prestação de serviços e produção ou
fabricação de bens destinados à venda, cujo valor de aquisição propicia direito a
créditos, caso em que o valor do frete integra base de cálculo dos créditos como custo
de aquisição dos insumos transportados (art. 3o, II, da Lei 10.637/2002, c/c art. 290 do
RIR/1999);
c) de produtos em produção ou fabricação entre unidades fabris do próprio
contribuinte ou não, caso em que o valor do frete integra a base de cálculo do crédito da
contribuição como serviço de transporte utilizado como insumo na produção ou
fabricação de bens destinados à venda (art. 3o, II, da Lei 10.637/2002); e
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DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.515 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10120.903712/2019-98
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d) de bens ou produtos acabados, com ônus suportado do vendedor, caso em que
o valor do frete integra a base de cálculo do crédito da contribuição como despesa de
venda (art. 3o, IX, da Lei 10.637/2002).
Enfim, cabe esclarecer que, por falta de previsão legal, o valor do frete no
transporte dos produtos acabados entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica
(entre matriz e filiais, ou entre filiais, por exemplo), não geram direito a apropriação
de crédito das referidas contribuições, porque tais operações de transferências (i) não
se enquadra como serviço de transporte utilizado como insumo de produção ou
fabricação de bens destinados à venda, uma vez que foram realizadas após o término
do ciclo de produção ou fabricação do bem transportado, e (ii) nem como operação de
venda, mas mera operação de movimentação dos produtos acabados entre
estabelecimentos, com intuito de facilitar a futura comercialização e a logística de
entrega dos bens aos futuros compradores. O mesmo entendimento, também se
aplica às transferência dos produtos acabados para depósitos fechados ou armazéns
gerais.
(negritos nossos)
Ademais, o Parecer Normativo COSIT/RFB/ no 5, de 17/12/2018, ao delimitar os
contornos do REsp 1.221.170/PR, sobre essa questão definiu esse mesmo entendimento em seu
item 5 (gastos posteriores à finalização do processo de produção), o seguinte:
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do
caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos
termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa
jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se
do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo
exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos
com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria
entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para
entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria
de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c)
contratação de transportadoras.
...
59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens
ou de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após
a finalização do produto para venda ou a prestação do serviço. Todavia, no caso
de bens e serviços que a legislação específica exige que a pessoa jurídica utilize
em suas atividades, a permissão de creditamento pela aquisição de insumos
estende-se aos itens exigidos para que o bem produzido ou o serviço prestado
possa ser disponibilizado para venda, ainda que já esteja finalizada a produção ou
prestação.
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.515 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10120.903712/2019-98
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Assim, com base nessa motivação, devem ser mantidas as glosas dos fretes nas
transferências entre estabelecimentos.
Demais fretes sem direito a crédito
Segundo a recorrente, o acórdão da DRJ também manteve a glosa de créditos
sobre outras despesas com fretes, decorrentes das seguintes situações, por entender que não há
previsão legal para apropriação de créditos, a saber:
a) uma parte refere-se a operações sobre transferências de produtos acabados
entre estabelecimentos da própria empresa (CFOP 6151);
b) há casos de “Retorno de mercadoria depositada em depósito fechado ou
armazém-geral” (CFOP 5906) de produtos acabados (LEITE CONDENSADO PIRACANJUBA 395G); e
c) há ocorrências de “Remessa de mercadoria ou bem para exposição ou feira”
(CFOP 5914) de produtos acabados.
Como se percebe, a matéria aqui tratada diz respeito também a movimentação de
produtos acabados.
Assim, a fim de evitar repetições, valem aqui as mesmas considerações do tópico
anterior para manter a glosa dos demais fretes.
Dispositivo
Diante do exposto, voto no sentido de dar parcial provimento ao recurso para
reverter a glosa de fretes nas aquisições de mercadorias sujeitas ao crédito presumido.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo

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