Tribunal: CARF
Processo: 10882.901830/2016-05
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCOS ANTONIO BORGES
Órgão colegiado: Segunda Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-11-19
Data de publicação: 2025-03-13

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009

NÃO CUMULATIVIDADE. REVENDA DE PRODUTOS MONOFÁSICOS. DESCONTO DE CRÉDITOS SOBRE DESPESAS COM FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA. VEDAÇÕES LEGAIS.
Na apuração da COFINS não cumulativa não existe a possibilidade de desconto de créditos calculados sobre as despesas com frete na operação de venda de produtos de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal, sujeitos à tributação prevista na Lei no 10.147/2000, pois o inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003, que daria este direito (dispositivo válido também para a Contribuição para o PIS/PASEP, conforme art. 15, II, da mesma lei) remete ao inciso I, que, por seu turno, expressamente excepciona os citados produtos. Entendimento em consonância com precedente vinculante do STJ (Tema 1.093).

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10882.901830/2016-05
ACÓRDÃO
3002-003.391 – 3a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
22 de novembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
SS COMERCIO DE COSMETICOS E PRODUTOS DE HIGIENE PESSOAL LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009

NÃO CUMULATIVIDADE. REVENDA DE PRODUTOS MONOFÁSICOS.
DESCONTO DE CRÉDITOS SOBRE DESPESAS COM FRETES NA OPERAÇÃO DE
VENDA. VEDAÇÕES LEGAIS.
Na apuração da COFINS não cumulativa não existe a possibilidade de
desconto de créditos calculados sobre as despesas com frete na operação
de venda de produtos de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal,
sujeitos à tributação prevista na Lei no 10.147/2000, pois o inciso IX do art.
3o da Lei no 10.833/2003, que daria este direito (dispositivo válido também
para a Contribuição para o PIS/PASEP, conforme art. 15, II, da mesma lei)
remete ao inciso I, que, por seu turno, expressamente excepciona os
citados produtos. Entendimento em consonância com precedente
vinculante do STJ (Tema 1.093).

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso voluntário.
Assinado Digitalmente
Marcos Antonio Borges – Presidente e Relator
Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Catarina Marques Morais de
Lima, Keli Campos de Lima, Renato Câmara Ferro Ribeiro de Gusmão, Gisela Pimenta Gadelha,
Neiva Aparecida Baylon e Marcos Antonio Borges (Presidente)
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RELATÓRIO
Adoto o relatório da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento, que
narra bem os fatos:
Trata-se de pedido de ressarcimento, com fundamento em suposto crédito de
Cofins não cumulativo relativo a operações de mercado interno do 4o trimestre de
2009, no valor de R$ 291.021,01.
Ao direito creditório postulado a interessada vinculou declarações de
compensação.
A DRF de origem proferiu Despacho Decisório indeferindo o pedido e não
homologando as compensações com base nele efetuadas.
As razões que fundamentaram essa decisão constam dos anexos que integraram o
Despacho Decisório, e foram disponibilizadas à contribuinte no endereço
eletrônico indicado naquele Despacho (cópia por mim anexada aos autos às e-fls.
380/441).
Registra a auditoria que a interessada fora intimada à apresentação dos
documentos que amparariam seu direito creditório, e que, após análise, restaram
glosados os valores relativos aos fretes nas vendas de produtos monofásicos, a
teor do disposto na Lei no 10.833, de 2003 (art. 3o, IX; art. 3o, I, alínea b; art. 2o
§1o, II). Indica-se que o valor da glosa fora determinado após rateio proporcional
entre as saídas tributáveis e não tributáveis, haja vista a impossibilidade de se
fazer um relacionamento direto entre as despesas de frete e as mercadorias
transportadas, mesmo de posse das notas fiscais. Consignase ainda o valor dos
débitos apurados a partir das notas fiscais apresentadas, procedendo-se ao
aproveitamento dos créditos apurados, evidenciando-se a inexistência de saldo de
crédito passível de ressarcimento. Citem-se excertos da fundamentação
explicitada pela auditoria:
...
Pela leitura dos dispositivos em tela, podemos sintetizar o disposto da forma que
se segue: “A pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a
fretes na operação de venda de Bens Adquiridos para Revenda, quando o ônus for
suportado pelo vendedor, EXCETO em relação à venda/revenda de PRODUTOS
FARMACÊUTICOS, DE PERFUMARIA, DE TOUCADOR OU DE HIGIENE PESSOAL,
dentre outros especificados na legislação”.
As notas de transporte não fazem referência aos produtos transportados, nem a
destinatários ou localidades. Cada nota pode carregar produtos de diferentes
quantidades, pesos e dimensões, para um ou diversos destinatários e localidades
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diferentes, o que necessariamente pressupõe um rateio do valor entre as cargas
transportadas.
Soma-se a isso o fato de que uma mesma nota fiscal existem mercadorias sujeitas
ao regime de tributação monofásico de COFINS e PIS, e outras sujeitas ao regime
comum de tributação, não sendo possível fazer o relacionamento direto entre as
despesas de frete e as mercadorias transportadas, mesmo de posse das notas
fiscais.
Em decorrência disso, para se obter o valor do frete passível de creditamento,
lança-se mão da aferição indireta com base na técnica do rateio proporcional para
a determinação do frete correspondente aos produtos sujeitos ao regime comum
de tributação, uma vez que o frete correspondente aos produtos sujeitos ao
regime monofásico de tributação não confere à empresa o direito ao
creditamento.
Antes de realizar o rateio para o frete, é necessário analisar as saídas. Os fretes,
como visto anteriormente, não dão créditos caso sejam relacionados a produtos
monofásicos, nisso há uma necessidade de segregação das notas de saídas, em
grupo de produtos tributados e em grupo de tributados de maneira monofásica,
sendo os créditos de COFINS e PIS do frete sobre o último grupo não são passíveis
de ressarcimento. [...]
...
Percebe-se pela situação acima que os créditos são insuficientes para acobertar os
débitos referentes às saídas dos produtos/serviços.
Cientificada do Despacho Decisório em 17/10/2016, a contribuinte interpôs a
correspondente manifestação de inconformidade em 10/11/2016.
Inicialmente, assim contextualiza sua atuação e o fundamento de seu crédito:
II. DOS FATOS 2. A SS é uma sociedade limitada, que tem por objeto o comércio
atacadista, importação, exportação, distribuição, armazenamento, expedição e
transporte de produtos de higiene pessoal, toucador, perfumaria, cosméticos e
afins, bem como de medicamentos para uso humano, inclusive fitoterápicos e
homeopáticos, drogas, insumos farmacêuticos, saneantes e domissanitários,
dentre outros.
3. Enquanto empresa comercial distribuidora atacadista, e em especial por atuar
no mercado por meio do canal de vendas diretas, a SS depende da contratação de
inúmeros serviços de frete para entrega dos produtos [...] no endereço dos seus
revendedores que, por sua vez, revendem ao consumidor final. Dada a
capilaridade da distribuição pelo Brasil, da dispersão geográfica e da inexistência
de pontos de venda, o serviço de frete é essencial para que o produto chegue ao
consumidor final nessa modalidade de distribuição.
4. Tendo em vista que os produtos comercializados pela SS são cosméticos e
produtos de higiene pessoal, aplica-se aos mesmos a tributação concentrada das
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contribuições sociais ao PIS e a COFINS, no chamado regime monofásico, previsto
no artigo 1o, I, “b” da Lei no 10.147/2000. Nesse sentido, o artigo 2o da referida lei
estabelece que “são reduzidas a zero as alíquotas da contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda dos
produtos tributados na forma do inciso I do art. 1o, pelas pessoas jurídicas não
enquadradas na condição de industrial ou de importador”.
5. Já a Lei no 10.865/2004 alterou as Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003,
inserindo as receitas da comercialização dos produtos sujeitos ao regime de
tributação concentrada no regime não-cumulativo, permitindo, assim, a
apropriação de créditos.
6. Por sua vez, o inciso IX do artigo 3o da Lei no 10.833/2003, incluiu no rol dos
créditos passiveis de aproveitamento na apuração da COFINS sob o regime não-
cumulativo a armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos
casos de bens adquiridos para revenda e bens e serviços utilizados como insumo,
quando o ônus for suportado pelo vendedor.
7. Diante disso, a SS pleiteou a compensação de créditos de [...] decorrentes da
aquisição de serviços de fretes de mercadorias para revenda no montante de [...]
com débitos de
[...], devidamente informados nas declarações apresentadas ao Fisco [...].
8. Contudo, no caso em referência, a Receita Federal do Brasil entendeu por bem
não homologar a compensação de [...] declarada no PER/DCOMP no [...], e
indeferir o pedido de restituição/ressarcimento apresentado no PER/DCOMP no
[...], se posicionando de forma contrária ao aproveitamento de créditos dessa
natureza, sem qualquer fundamento legal para tanto.
9. Inclusive, em total contrasensu, recentemente a Receita Federal do Brasil
editou o Ato Declaratório Interpretativo RFB no 4/2016, indicando que as
empresas com produtos sob o regime monofásico podem usar créditos relativos à
venda de itens isentos, tributados à alíquota zero, com cobrança suspensa ou não
incidência.
...
As razões de direito são assim sintetizadas na defesa da contribuinte:
[...]. Sendo assim, não há que falar na impossibilidade de aproveitamento dos
créditos pleiteados pela Contribuinte por meio dos PER/DCOMP em referência,
em síntese:
(i) pela inclusão das despesas de frete e armazenagem de mercadorias para
revenda no rol dos créditos passiveis de aproveitamento pelos contribuintes no
regime nãocumulativo:
(ii) pela ausência de vedação legal ao aproveitamento desses créditos;
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(iii) pela inclusão pela Lei n° 10.865/2004 das receitas da comercialização de
produtos sujeitos ao regime de tributação concentrada no regime não-cumulativo
de PIS/COFINS.
permitindo a apuração de créditos;
(iv) em decorrência de dispositivo legal que autoriza a manutenção dos créditos
em questão, mesmo quando a saída subsequente for tributada à alíquota zero —
como é o caso dos produtos sujeitos ao regime monofásico de tributação;
(v) em decorrência da interpretação sistemática das Medidas Provisórias n°
413/2008(artigo 15) e 451/2008 (artigo 9o). cuja redação pretendia vedar o
aproveitamento dos créditos ora discutidos, e foi suprimida pelas leis de
conversão. Ora, se se pretendia introduzir uma vedação na lei, é porque essa não
existia — e continuou a não existir, diante do conteúdo das leis de conversão.
...
Alega ainda que acaso não sejam acolhidas suas considerações, não procede a
pretensão de cobrar os débitos de IRRF objeto das compensações, conforme
fundamentos que explicita.
E conclui:
IV. CONCLUSÃO E PEDIDO
[...] Diante de todo o exposto, resta demonstrado que não só inexiste impeditivo
legal ao aproveitamento de créditos decorrentes de frete e armazenagem na
venda de produtos adquiridos para revenda por contribuintes sujeitos à
tributação concentrada de PIS/COFINS mas que, de fato, a interpretação
sistemática dos artigos 3o, XI da Lei no 10.833/2003 e do artigo 17 da Lei no
11.033/2004 demonstra que a possibilidade de creditamento decorre da não-
cumulatividade das referidas contribuições – assegurada também ao regime
monofásico de tributação, nos termos da Lei no 10.865/2004.
[...] Outrossim, em se tratando de compensação de créditos de PIS com débitos de
IRRF, cujos prazos para apresentação da declaração de ajuste anual já
decorreram, a impossibilidade de cobrança desses valores da SS, enquanto fonte
pagadora, é consequência das previsões contidas no artigo 722 do Regulamento
do Imposto de Renda (Decreto no 3.000/1999) e no Parecer Normativo COSIT no
1, de 24 de setembro de 2012.
...
Ao longo de sua defesa, cita julgados administrativos do Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais (CARF) e da Câmara Superior de Recursos FIscais (CSRF) que
amparariam o entendimento por ela aqui defendido.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento 08 julgou parcialmente
procedente a manifestação de inconformidade com base na seguinte ementa:
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ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS
Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009
REGIME NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS. TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA OU
CONCENTRADA. FRETES VINCULADOS A OPERAÇÕES DE REVENDA.
É vedada a apuração de créditos sobre dispêndios com frete em operação de
revenda de produtos sujeitos a cobrança concentrada das contribuições, exceto
no caso em que pessoa jurídica produtora ou fabricante desses produtos os
adquire para revenda de outra pessoa jurídica importadora, produtora ou
fabricante desses mesmos produtos.
Inconformada, a contribuinte recorre a este Conselho, através de Recurso
Voluntário apresentado, no qual reproduz, na essência, as razões apresentadas por ocasião da
manifestação de inconformidade.
É o Relatório.

VOTO
Conselheiro Marcos Antonio Borges, Relator.
O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos recursais, inclusive
quanto à competência das Turmas Extraordinárias, portanto dele toma-se conhecimento.
Conforme relatado, a controvérsia cinge-se a possibilidade de apuração de créditos
da não cumulatividade sobre despesas com frete em operações de venda relativos a produtos
revendidos sujeitos à tributação concentrada por pessoa jurídica comercial não fabricante.
Não obstante os precedentes colacionados, a CSRF analisou a matéria no Acórdão
9303-014.737, de março de 2024, cujos argumentos são perfeitamente aplicáveis ao presente
processo:
O inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, extensível à Contribuição para o
PIS/PASEP pelo art. 15 da mesma lei, reconhece, em abstrato, o direito ao crédito
referente a despesas de frete e armazenagem em operações de venda, quando o
ônus for suportado pelo vendedor, mas o restringe aos casos dos incisos I e II:
Art. 3o - Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(...) Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata
a Lei no 10.637, de 30 de 2002, o disposto: (Redação dada pela Lei no 10.865, de
2004)
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(...) II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3o desta Lei;
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004) (grifo nosso)
Como certamente não trata o presente caso do inciso II (insumos), por refletir
mera operação de revenda de produtos farmacêuticos, de perfumaria, de
toucador ou de higiene pessoal, devemos observar o que dispõe o inciso I, como
condição para a fruição do crédito:
Art. 3o - Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727, de
23 de junho de 2008)
b) no § 1odo art. 2o desta Lei; (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela Lei no 11.787, de 25
de setembro de 2008) (grifo nosso)
O inciso I, como se percebe claramente da redação, não trata de direito irrestrito
ao crédito, mas de direito de crédito que comporta exceções. E, ao remeter ao
inciso I, o inciso IX do art. 3o, por óbvio, não se refere a apenas a parte do inciso,
mas a todo seu conteúdo
Entre essas exceções, está a prevista no § 1o do art. 2o da mesma Lei
10.833/2003, para produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador ou de
higiene pessoal, tributados na forma da Lei 10.147/2000:
Art. 2o - Para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a base de
cálculo apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de 7,6% (sete inteiros e
seis décimos por cento).
§ 1o Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida pelos
produtores ou importadores, que devem aplicar as alíquotas previstas: (Incluído
pela Lei no 10.865, de 2004)
(...) II - no inciso I do art. 1o da Lei no 10.147, de 2000, e alterações posteriores, no
caso de venda de produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador ou de
higiene pessoal, nele relacionados; (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004) (grifo
nosso)
Como se vê, segundo o disposto no art. 3o, I e IX, combinados com o inciso II do §
1o do art. 2o, e com o art. 15, da Lei no 10.833/2003, aqui transcritos, a venda de
produtos de perfumaria de toucador e de higiene pessoal não gera créditos da
Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS. E o direito de créditos em relação a
fretes na operação de revenda é vinculado ao inciso I (e não apenas a parte de seu
texto), sendo indevido para produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador
ou de higiene pessoal, tributados na forma da Lei 10.147/2000.
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O inciso IX do artigo 3o dispõe que a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação à despesa de armazenagem de mercadoria e frete na
operação de venda nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo
vendedor. No entanto, nas alíneas “a” e “b” do inciso I desse artigo 3o,
encontram-se os casos que não geram crédito, entre eles o custo na aquisição de
produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal, para
revenda. Ou seja, o inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003 e da no 10.637/2002
inicialmente reconhece o direito ao crédito de despesas de frete e armazenagem
em operações de venda, entretanto, em seguida, delimita o direito ao desconto
do crédito aos casos estabelecidos nos incisos I e II do art. 3o da Lei, restringindo o
aproveitamento do crédito a determinadas operações, das quais são excluídas as
revendas de produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador ou de higiene
pessoal.
Cabe reparar que no inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, caso fosse a
intenção do legislador autorizar o crédito para toda e qualquer operação de venda
de produtos ou mercadorias, bastaria que o texto do inciso não contemplasse a
delimitação “(...) nos casos dos incisos I e II ...”. Se estivesse redigido apenas como
“(...) armazenagem e frete na operação de venda, quando o ônus for suportado
pelo vendedor”, restaria clara a autorização para o crédito decorrente de
qualquer operação de frete na venda, se suportado pelo vendedor. Todavia, esta
não foi a intenção nem a redação dada pelo legislador.
Há que se indagar, portanto, a razão de existir do limitador ao final do texto
normativo do inciso IX, buscando dar-lhe eficácia.
Aliás, na Exposição de Motivos 197-A/2003, anexa à Medida Provisória 135,
convertida na Lei 10.833/2003, restou consignada a seguinte mensagem, dentro
do título “DA COBRANÇA NÃO-CUMULATIVA DA COFINS”:
11. Sem prejuízo de convivência harmoniosa com a incidência não-cumulativa
da COFINS, foram excluídas do modelo, em vistas de suas especificidades, as
cooperativas, as empresas optantes pelo SIMPLES, as instituições financeiras, as
pessoas jurídicas de que trata a Lei no 7.102, de 20 de junho de 1983, as
tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado, os
órgãos públicos, as autarquias e fundações públicas federais, estaduais e
municipais, as fundações cuja criação tenha sido autorizada por lei, as pessoas
jurídicas imunes a impostos, as receitas tributadas em regime monofásico ou de
substituição tributária, as referidas no art. 5o da Lei no 9.716, de 26 de novembro
de 1998, as decorrentes da prestação de serviços de telecomunicações e de
serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e imagens.
(grifo nosso)
Quanto ao comando que rege o regime de apuração não cumulativa das
contribuições introduzido pelo art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, que permitiu a
manutenção dos créditos vinculados à suspensão, isenção, alíquota zero e não
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incidência, é certo que não gerou crédito algum, mas apenas permitiu a
manutenção dos já existentes, resta cristalino em seu texto:
“Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não
incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a
manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.” (grifo
nosso)
Assim decidiu o CARF, de forma unânime, v.g., no Acórdão 3401-006.841, sob
minha relatoria:
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. VEDAÇÃO AO CRÉDITO. LEI 11.033/2004 (ART.
17). LEI 11.116/2005 (ART. 16). NÃO DERROGAÇÃO. Os comandos do art. 17 da Lei
n. 11.033/2004 e do art. 16 da Lei n. 11.116/2005 não são geradores de créditos,
em derrogação a norma anterior que os vedava. (Acórdão 3401-006.841, Rel.
Cons. Rosaldo Trevisan, unânime, sessão de 21/08/2019 - presentes ainda os
Cons. Mara Cristina Sifuentes, Lázaro Antônio Souza Soares, Oswaldo Gonçalves
de Castro Neto, Carlos Henrique de Seixas Pantarolli, Fernanda Vieira Kotzias,
Rodolfo Tsuboi e Leonardo Ogassawara de Araújo Branco) (grifo nosso)
Não há dúvidas de que o disposto na Lei 11.033/2004 não tem o condão de
manter créditos cuja aquisição a lei vedou desde a sua definição. Efetivamente,
ele não revogou os arts. 3o, inciso I, alínea “b”, das Leis no 10.833, de 2003 e no
10.637, de 2002.
Cabe mencionar, de forma complementar, que tal vedação foi reproduzida na
norma procedimental que trata do tema, a IN SRF 594/2005 (art. 38), sendo
mantida também na norma da RFB que atualmente rege o tema, a IN 1.911/2019
(art. 424).
Por fim, ainda em endosso, cabe mencionar a Solução de Consulta COSIT n.
99.709, de 20/06/2017, referente à COFINS não cumulativa, que também se
aplica ao PIS, e que dirimiu dúvidas existentes sobre o aproveitamento de créditos
vinculados a produtos sujeitos à tributação concentrada/monofásica. Embora tal
Solução de Consulta fosse direcionada a um varejista de combustíveis, aplica-se
perfeitamente ao caso concreto, pois, conforme já visto, os produtos também se
enquadram nas exclusões do inciso I do art. 3o das leis de regência das
contribuições.
Não se está aqui, portanto, a tratar de insumos usados na produção ou na
prestação de serviços (inciso II do art. 3o da Lei 10.833/2003), mas de frete na
simples revenda (inciso I do art. 3o da mesma Lei 10.833/2003), e que deve
obedecer às limitações estabelecidas pelo próprio texto legal, que deve ser lido no
todo, e não apenas na parte inicial do texto.
Assim, a remissão do inciso IX do art. 3o ao inciso I do mesmo artigo da lei objetiva
(sob pena de ser inócuo esse excerto da disposição normativa) restringir o direito
ao crédito às hipóteses permitidas no inciso I, entre as quais não está a referente
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a revenda de produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador ou de higiene
pessoal, tratada na Lei 10.147/2000 e alterações posteriores.
...
Registre-se, derradeiramente, o posicionamento atual do STJ, no Tema Repetitivo
1.093 (com menção expressa ao setor farmacêutico):
“RECURSO
INTERPOSTO
NA
VIGÊNCIA
DO
CPC/2015.
ENUNCIADO
ADMINISTRATIVO No 3. RECURSO REPETITIVO. TRIBUTÁRIO. PIS/PASEP E
COFINS. TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
INAPLICABILIDADE DO PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE PARA AS SITUAÇÕES
DE MONOFASIA. RATIO DECIDENDI DO STF NO TEMA DE REPERCUSSÃO GERAL N.
844 E NA SÚMULA VINCULANTE N. 58/STF. VIGÊNCIA DOS ARTS. 3o, I, "B", DAS
LEIS N. N. 10.637/2002 E 10.833/2003 (COM A REDAÇÃO DADA PELOS ARTS. 4o E
5o, DA LEI N. 11.787/2008) FRENTE AO ART. 17 DA LEI 11.033/2004
COMPROVADA PELOS CRITÉRIOS
CRONOLÓGICO,
DA
ESPECIALIDADE E
SISTEMÁTICO. ART. 20, DA LINDB. CONSEQUÊNCIAS PRÁTICAS INDESEJÁVEIS DA
CONCESSÃO DO CREDITAMENTO.
1. Há pacífica jurisprudência no âmbito do Supremo Tribunal Federal, sumulada e
em sede de repercussão geral, no sentido de que o princípio da não
cumulatividade não se aplica a situações em que não existe dupla ou múltipla
tributação (v.g. casos de monofasia e substituição tributária), a saber: Súmula
Vinculante n. 58/STF: “Inexiste direito a crédito presumido de IPI relativamente à
entrada de insumos isentos, sujeitos à alíquota zero ou não tributáveis, o que não
contraria o princípio da não cumulatividade”; Repercussão Geral Tema n. 844: “O
princípio da não cumulatividade não assegura direito de crédito presumido de IPI
para o contribuinte adquirente de insumos não tributados, isentos ou sujeitos à
alíquota zero”.
2. O art. 17, da Lei n. 11.033/2004, muito embora seja norma posterior aos arts.
3o, § 2o, II, das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003, não autoriza a constituição de
créditos de PIS/PASEP e COFINS sobre o custo de aquisição (art. 13, do Decreto-
Lei n. 1.598/77)
de bens sujeitos à tributação monofásica, contudo permite a manutenção de
créditos por outro modo constituídos, ou seja, créditos cuja constituição não
restou obstada pelas Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003.
3. Isto porque a vedação para a constituição de créditos sobre o custo de
aquisição de bens sujeitos à tributação monofásica (creditamento), além de ser
norma específica contida em outros dispositivos legais - arts. 3o, I, "b" da Lei n.
10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003 (critério da especialidade), foi republicada
posteriormente com o advento dos arts. 4o e 5o, da Lei n. 11.787/2008 (critério
cronológico) e foi referenciada pelo art. 24, §3o, da Lei n. 11.787/2008 (critério
sistemático).
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4. Nesse sentido, inúmeros precedentes da Segunda Turma deste Superior
Tribunal de Justiça que reconhecem a plena vigência dos arts. 3o, I, "b" da Lei n.
10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003, dada a impossibilidade cronológica de sua
revogação pelo art. 17, da Lei n. 11.033/2004, a saber: [...]
5. Também a douta Primeira Turma se manifestava no mesmo sentido, antes da
mudança de orientação ali promovida pelo AgRg no REsp. n. 1.051.634 / CE,
(Primeira Turma, Rel. Min. Sérgio Kukina, Rel. p/acórdão Min. Regina Helena
Costa, julgado em 28.03.2017). [...]
6. O tema foi definitivamente pacificado com o julgamento dos EAREsp. n.
1.109.354 / SP e dos EREsp. n. 1.768.224 / RS (Primeira Seção, Rel. Min. Gurgel
de Faria, julgados em 14.04.2021) estabelecendo-se a negativa de constituição
de créditos sobre o custo de aquisição de bens sujeitos à tributação monofásica
(negativa de creditamento).
7. Consoante o art. 20, do Decreto-Lei n. 4.657/1942 (Lei de Introdução às Normas
do Direito Brasileiro - LINDB): "[...] não se decidirá com base em valores jurídicos
abstratos sem que sejam consideradas as consequências práticas da decisão". É
preciso compreender que o objetivo da tributação monofásica não é desonerar a
cadeia, mas concentrar em apenas um elo da cadeia a tributação que seria
recolhida de toda ela caso fosse não cumulativa, evitando os pagamentos
fracionados (dupla tributação e plurifasia). Tal se dá exclusivamente por motivos
de política fiscal.
8. Em todos os casos analisados (cadeia de bebidas, setor farmacêutico, setor de
autopeças), a autorização para a constituição de créditos sobre o custo de
aquisição de bens sujeitos à tributação monofásica, além de comprometer a
arrecadação da cadeia, colocaria a Administração Tributária e o fabricante
trabalhando quase que exclusivamente para financiar o revendedor, contrariando
o art. 37, caput, da CF/88 -princípio da eficiência da administração pública - e
também o objetivo de neutralidade econômica que é o componente principal do
princípio da não cumulatividade. Ou seja, é justamente o creditamento que
violaria o princípio da não cumulatividade.
9. No contexto atual de pandemia causada pela COVID - 19, nunca é demais
lembrar que as contribuições ao PIS/PASEP e COFINS possuem destinação própria
para o financiamento da Seguridade Social (arts. 195, I, "b" e 239, da CF/88),
atendendo ao princípio da solidariedade, recursos estes que em um momento de
crise estariam sendo suprimidos do Sistema Único de Saúde - SUS e do Programa
Seguro Desemprego para serem direcionados a uma redistribuição de renda
individualizada do fabricante para o revendedor, em detrimento de toda a
coletividade. A função social da empresa também se realiza através do
pagamento dos tributos devidos, mormente quando vinculados a uma destinação
social.
10. Teses propostas para efeito de repetitivo:
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10.1. É vedada a constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS sobre os componentes do custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n.
1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica (arts. 3o, I, "b" da Lei n.
10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003).
10.2. O benefício instituído no art. 17, da Lei 11.033/2004, não se restringe
somente às empresas que se encontram inseridas no regime específico de
tributação denominado REPORTO.
10.3. O art. 17, da Lei 11.033/2004, diz respeito apenas à manutenção de créditos
cuja constituição não foi vedada pela legislação em vigor, portanto não permite a
constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS sobre o
custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à
tributação monofásica, já que vedada pelos arts. 3o, I, "b" da Lei n. 10.637/2002
e da Lei n. 10.833/2003.
10.4. Apesar de não constituir créditos, a incidência monofásica da Contribuição
para o PIS/PASEP e da COFINS não é incompatível com a técnica do creditamento,
visto que se prende aos bens e não à pessoa jurídica que os comercializa que pode
adquirir e revender conjuntamente bens sujeitos à não cumulatividade em
incidência plurifásica, os quais podem lhe gerar créditos.
10.5. O art. 17, da Lei 11.033/2004, apenas autoriza que os créditos gerados na
aquisição de bens sujeitos à não cumulatividade (incidência plurifásica) não sejam
estornados (sejam mantidos) quando as respectivas vendas forem efetuadas com
suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS, não autorizando a constituição de créditos sobre o custo
de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação
monofásica.
[...] (REsp 1894741 RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, PRIMEIRA
SEÇÃO, julgado em 27/04/2022, DJe 05/05/2022) (REsp 1895255 RS, Rel. Ministro
MAURO CAMPBELL MARQUES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 27/04/2022, DJe
05/05/2022)” (grifo nosso)

O referido Acórdão foi assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
NÃO CUMULATIVIDADE. REVENDA DE PRODUTOS MONOFÁSICOS. DESCONTO DE
CRÉDITOS SOBRE DESPESAS COM FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA. VEDAÇÕES
LEGAIS.
Na apuração da COFINS não cumulativa não existe a possibilidade de desconto de
créditos calculados sobre as despesas com frete na operação de venda de
produtos de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal, sujeitos à tributação
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prevista na Lei no 10.147/2000, pois o inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003,
que daria este direito (dispositivo válido também para a Contribuição para o
PIS/PASEP, conforme art. 15, II, da mesma lei) remete ao inciso I, que, por seu
turno, expressamente excepciona os citados produtos. Entendimento em
consonância com precedente vinculante do STJ (Tema 1.093).

Assim, tendo em vista o entendimento manifestado no acórdão acima, o qual adoto
como razões de decidir e a vedação no desconto de créditos da COFINS não cumulativa prevista
nos arts. 3o, inciso I, alínea “b”, das Leis no 10.833, de 2003 e no 10.637, de 2002, c/c o inciso IX do
art. 3o da Lei no 10.833/2003, dispositivo válido também para a Contribuição para o PIS/PASEP,
conforme art. 15, II, da mesma lei, a glosa dos créditos descontados sobre despesas com fretes na
operação de vendas de produtos sujeitos à tributação monofásica/concentrada, efetuada pela
Fiscalização, deve ser mantida.
Em face do exposto, voto no sentido de negar provimento ao recurso voluntário.

Assinado Digitalmente
Marcos Antonio Borges

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