Tribunal: CARF
Processo: 10880.911566/2018-91
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUCAS ISSA HALAH
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-05-13
Data de publicação: 2024-07-08

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2012
RECEITAS FINANCEIRAS. FASE PRÉ-OPERACIONAL. DIFERIMENTO. CONDIÇÕES.
Receitas financeiras auferidas em fase pré-operacional podem deixar de ser tributadas naquele período, desde que relacionadas ao empreendimento em fase pré-operacional (períodos de desenvolvimento, construção e implantação de projetos); e contabilizadas em conta específica, como redutoras das despesas pré-operacionais do ativo diferido, resultando saldo líquido devedor.
FASE PRÉ-OPERACIONAL. RECEITAS FINANCEIRAS INFERIORES ÀS DESPESAS PRÉ-OPERACIONAIS. RETENÇÕES SOBRE AS RECEITAS FINANCEIRAS. COMPOSIÇÃO DE SALDO NEGATIVO DE IRPJ. COMPENSAÇÃO. POSSIBILIDADE.
Na existência de saldo negativo de IRPJ, decorrente da retenção na fonte desse tributo sobre as receitas financeiras absorvidas pelas despesas pré-operacionais, esse valor poderá ser objeto de restituição ou compensação com outros tributos ou contribuições administrados pela RFB.
SALDO NEGATIVO DE IRPJ. COMPOSIÇÃO POR RETENÇÕES. COMPROVAÇÃO INTEGRAL. INFORMES DE RENDIMENTO. COMPENSAÇÃO. HOMOLOGAÇÃO.
Comprovada a adequada escrituração contábil das receitas financeiras auferidas em fase pré-operacional de maneira a restar demonstrado que foram inferiores às respectivas despesas, gerando saldo devedor, bem como demonstrada a efetividade das retenções em DIRF e no comprovante de rendimentos emitido pela fonte pagadora que, nos termos do art. 55 da Lei no 7.450/85, é prova suficiente das retenções sofridas.

Inteiro teor:
S1-C 2T1
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10880.911566/2018-91
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1201-006.756 – 1a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
13 de maio de 2024
Recorrente
BRES ITUPEVA EMPREENDIMENTOS IMOBILIARIOS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2012
RECEITAS FINANCEIRAS. FASE PRÉ-OPERACIONAL. DIFERIMENTO.
CONDIÇÕES.
Receitas financeiras auferidas em fase pré-operacional podem deixar de ser
tributadas naquele período, desde que relacionadas ao empreendimento em fase
pré-operacional (períodos de desenvolvimento, construção e implantação de
projetos); e contabilizadas em conta específica, como redutoras das despesas
pré-operacionais do ativo diferido, resultando saldo líquido devedor.
FASE PRÉ-OPERACIONAL. RECEITAS FINANCEIRAS INFERIORES ÀS
DESPESAS PRÉ-OPERACIONAIS. RETENÇÕES SOBRE AS RECEITAS
FINANCEIRAS. COMPOSIÇÃO DE SALDO NEGATIVO DE IRPJ.
COMPENSAÇÃO. POSSIBILIDADE.
Na existência de saldo negativo de IRPJ, decorrente da retenção na fonte desse
tributo sobre as receitas financeiras absorvidas pelas despesas pré-
operacionais, esse valor poderá ser objeto de restituição ou compensação com
outros tributos ou contribuições administrados pela RFB.
SALDO NEGATIVO DE IRPJ. COMPOSIÇÃO POR RETENÇÕES.
COMPROVAÇÃO
INTEGRAL.
INFORMES
DE
RENDIMENTO.
COMPENSAÇÃO. HOMOLOGAÇÃO.
Comprovada a adequada escrituração contábil das receitas financeiras
auferidas em fase pré-operacional de maneira a restar demonstrado que foram
inferiores às respectivas despesas, gerando saldo devedor, bem como
demonstrada a efetividade das retenções em DIRF e no comprovante de
rendimentos emitido pela fonte pagadora que, nos termos do art. 55 da Lei no
7.450/85, é prova suficiente das retenções sofridas.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, pelo voto de qualidade, em: (i) afastar a
proposta de conversão do julgamento em diligência, vencidos os Conselheiros Lucas Issa Halah
(relator) e Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira, e (ii) quanto ao mérito, negar provimento
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10880.911566/2018-91
Fl. 586
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1201-006.756 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.911566/2018-91

ao recurso voluntário, vencidos os Conselheiros Lucas Issa Halah e Rycardo Henrique
Magalhães de Oliveira. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro José Eduardo
Genero Serra.
(documento assinado digitalmente)
Neudson Cavalcante Albuquerque - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Lucas Issa Halah - Relator
(documento assinado digitalmente)
Jose Eduardo Genero Serra - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Jose Eduardo Genero Serra,
Lucas Issa Halah, Rycardo Henrique Magalhaes de Oliveira (suplente convocado), Neudson
Cavalcante Albuquerque (Presidente). Ausente o conselheiro Alexandre Evaristo Pinto,
substituído pelo conselheiro Rycardo Henrique Magalhaes de Oliveira.
Relatório
Trata-se, na origem, de Despacho Decisório eletrônico que deixou reconhecer a
integralidade Saldo Negativo de IRPJ vindicado pelo Sujeito Passivo em diversas DCOMPs
vinculadas ao PER/DCOMP com demonstrativo de crédito de no 34641.75445.220814.1.3.02-
03656.
Vejamos a Imagem do Despacho Decisório:

Fl. 587
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1201-006.756 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.911566/2018-91

O Demonstrativo de Análise de Crédito esclarece que não foi admitida a
integralidade do direito creditório pois não se identificou o oferecimento de receitas à tributação
em montante suficiente a fazer frente às retenções informadas. Vejamos:

Cientificado, o contribuinte ofertou Manifestação de Inconformidade
alegando, em síntese, fazer jus ao direito creditório, anexando aos autos o comprovante de
rendimentos fornecido pela fonte pagadora (Banco Itaú S/A) que indica a integralidade das
retenções sofridas em conformidade com as declarações de compensação e a DIPJ do
contribuinte.
O Acórdão Recorrido, por sua vez, negou provimento à Manifestação de
Inconformidade asseverando que a causa da não homologação integral das compensações seria
na realidade a falta de oferecimento à tributação de receitas em montante compatível com o
necessário para fazer frente às retenções que compuseram o saldo negativo.
Fl. 588
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1201-006.756 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.911566/2018-91

Frisa que a causa fundante do despacho decisório (a falta de oferecimento da
integralidade dos rendimentos à tributação) teria sido esclarecida no demonstrativo
complementar de Análise de Crédito, mas não foi sequer enfrentada pela Manifestação de
Inconformidade.
Reconhece ser natural o descasamento entre o momento da retenção do IRRF
(variável caso se trate de títulos de renda fixa ou fundos de investimento) e o momento do
reconhecimento das receitas auferidas, que deve seguir o regime de competência pro rata
temporis, independentemente do resgate.
Pontua que a ficha 06A da DIPJ do contribuinte indicaria o oferecimento à
tributação de receitas financeiras no montante de apenas R$ 182.279,07, enquanto a DIRF
indicaria ter o contribuinte auferido receitas financeiras de R$ 1.927.788,43.
E encerra observando que o sistema considerou a possibilidade do desencontro
acima descrito e por isso analisou o oferecimento à tributação de receitas financeiras em
períodos anteriores, mas não identificou registro de oferecimento à tributação. Por isso, admitiu
o Saldo Negativo no limite proporcional das receitas financeiras oferecidas à tributação em DIPJ,
conforme o quadro a seguir:

Cientificado, o contribuinte interpôs Recurso Voluntário defendendo que as
receitas financeiras em questão decorreram da aplicação provisória de recursos captados, quando
ainda se encontrava em fase pré-operacional, razão pela qual foram confrontadas com as
despesas financeiras pré-operacionais de maneira tal que o saldo devedor apurado foi
contabilizado como ativo a ser depreciado a partir do início da fase operacional, por isso não
haveria receitas financeiras propriamente ditas a serem oferecidas à tributação, o que não lhe
retiraria o direito à compensação do saldo negativo, sob pena de tornar-se não recuperável o
IRPJ retido a título de antecipação.

Voto Vencido
Conselheiro Lucas Issa Halah, Relator.
1
- Admissibilidade

Fl. 589
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1201-006.756 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.911566/2018-91

Inicialmente, reconheço a competência deste Colegiado para apreciação do
Recurso Voluntário, na forma do Regimento Interno do CARF, e verifico que o recurso é
tempestivo.
No mais, o recurso preenche os demais requisitos de admissibilidade, portanto
dele conheço.

2
- Diligência

Inicialmente, proponho a conversão do julgamento em diligência, em virtude do
princípio da colegialidade, tendo em vista que embora convencido do direito creditório do
contribuinte, as planilhas que espelham seu Livro Razão podem não ser consideradas suficientes
mesmo no contexto fático em questão para parte do colegiado.
O art. 170 do Código Tributário Nacional - CTN estabelece que a lei pode, nas
condições e garantias que especifica, autorizar a compensação de créditos tributários com
créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública.
Em consonância com o art. 170 do Código Tributário Nacional - CTN, o art. 74 da
Lei 9.430, de 27 de dezembro de 1996, e respectivas alterações, dispõe que a compensação deve
ser efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declaração em que constem informações
relativas aos créditos utilizados e aos débitos compensados. O mencionado dispositivo
estabelece, ainda, que a compensação declarada à Receita Federal do Brasil extingue o crédito
tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação.
Faz-se necessário, portanto, que o crédito fiscal do sujeito passivo seja líquido e
certo para que possa ser compensado (art. 170 CTN c/c art. 74, §1o da Lei 9.430/96).
Por outro lado, a verdade material, como corolário do princípio da legalidade dos
atos administrativos, impõe que prevaleça a verdade acerca dos fatos alegados no processo. O
que nos leva a analisar o ônus probatório.
Nos termos do art. 373 da Lei 13.105, de 2015 - CPC/2015, o ônus da prova
incumbe ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito; e ao réu, quanto à existência de fato
impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor. O que significa dizer, regra geral, que
cabe a quem pleiteia, provar os fatos alegados, garantindo-se à outra parte infirmar tal pretensão
com outros elementos probatórios.
Nessa esteira, cabe ao contribuinte provar a liquidez e certeza do direito creditório
postulado, exceto nos casos de erro evidente, de fácil constatação. Uma vez colacionados aos
autos elementos probatórios suficientes e hábeis, eventual equívoco, que deve ser analisado caso
a caso, não pode figurar como óbice ao direito creditório. Por outro lado, a não apresentação de
elementos probatórios prejudica a liquidez e certeza do crédito vindicado.
Entretanto, devemos também ponderar que a utilização dos Despachos Decisórios
Eletrônicos como meio precípuo de análise do direito creditório prejudicou sobremaneira o
chamado “diálogo das provas”, seja pela fundamentação telegráfica contida nos Despachos
Fl. 590
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1201-006.756 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.911566/2018-91

Decisórios Eletrônicos, seja pela ausência de intervenção humana no processo de análise, como
regra geral.
É verdade que em determinadas situações parametrizadas pela Receita Federal, a
análise eletrônica do direito creditório é interrompida para que a intervenção humana manual
melhor avalie a situação, inclusive por meio da realização de diligências e intimação do
contribuinte para fornecer documentos e prestar informações. Nestes casos excepcionais de
intervenção manual, o diálogo das provas tende a desenvolver-se desde antes da emissão do
Despacho Decisório, o que assegura maior segurança de que o contribuinte foi cientificado das
causas exatas da dúvida posta sobre seu direito creditório e também foi cientificado acerca das
provas que, aos olhos da fiscalização, seriam necessárias para sanar tais dúvidas oriundas
inicialmente do cruzamento eletrônico das informações constantes nas bases de dados da Receita
Federal.
Por outro lado, na maioria das situações, como a presente, o contribuinte recebe
um despacho decisório exclusivamente eletrônico enxuto, com poucas informações sobre a causa
do não reconhecimento do direito creditório e nenhuma informação sobre que provas seriam
aptas para comprovar o direito creditório.
Nestes casos, o Acórdão da DRJ assume a importante responsabilidade de colocar
luz sobre quais elementos da prova trazida pelo contribuinte foram deficientes, por qual razão foi
considerada deficiente e quais documentos deveria o contribuinte ter trazido para permitir o
escrutínio adequado e certo de seu direito creditório.
Por isso, o diálogo das provas acaba por se desenvolver com maior profusão ao
longo da fase contenciosa do processo administrativo fiscal (PAF), admitindo-se inclusive (como
a corrente hoje majoritária — mas não unânime — no CARF reverbera) a juntada de provas
novas pelo contribuinte independentemente dos marcos preclusivos previstos pelo artigo 16 do
Decreto no 70.235/72.
Entendo, sob essa ótica, que o papel de orientação da DRJ é importante, pois
muito embora a contabilidade regular instruída com a documentação apta faça prova a favor do
contribuinte, a disposição contida no artigo 9o do Decreto-Lei 1.598/77 é bastante ampla e a
própria jurisprudência não é consistente na eleição da documentação que, em cada situação, seria
suficiente a fazer prova do direito creditório. In verbis:
“Art. 9o - A determinação do lucro real pelo contribuinte está sujeita a verificação pela
autoridade tributária, com base no exame de livros e documentos da sua escrituração, na
escrituração de outros contribuintes, em informação ou esclarecimentos do contribuinte
ou de terceiros, ou em qualquer outro elemento de prova.
§ 1o - A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor
do contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis,
segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais.”
Evidentemente, no cenário ideal, o contribuinte deveria ter apresentado
documentação vasta, atrelada a sua contabilidade, especialmente o Livro Razão, reconstituindo a
apuração da estimativa alegadamente paga a maior e assim demonstrando o recolhimento
indevido.
Todavia, também no cenário ideal, munida de todo o conhecimento e aparato
orçamentário que possui e dos quais carece a grande maioria dos contribuintes, a Receita Federal
Fl. 591
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1201-006.756 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.911566/2018-91

deveria antes mesmo da proclamação da decisão de primeiro grau, especialmente em uma
situação peculiar como a presente, converter o processo em diligência para obter os documentos
comprobatórios necessários ou complementares, elencando-os em intimação dirigida ao
contribuinte, haja vista que a não homologação da compensação pretendida foi realizada por
Despacho Decisório Eletrônico, que é automático e muito sintético, o que, por sua própria
natureza, dificulta a confirmação probatória a ser eventualmente apresentada pelo contribuinte
naquele momento inicial.
Entretanto, o Direito não se aplica no mundo das ideias, mas no mundo dos fatos
em que as Condições Normais de Temperatura e Pressão não se verificam, sendo, portanto
necessárias adequações por meio da atividade interpretativa de, a partir das fontes do Direito,
criar a norma no caso concreto.
No caso em questão as informações complementares de análise do direito
creditório deixaram claro que a causa de não homologação era a não identificação do
oferecimento dos rendimentos à tributação.
Diante dessa identificação, o Contribuinte poderia ter desde o princípio
direcionado sua defesa para o justificar por que sua DIPJ não indicava o oferecimento à
tributação de receitas financeiras em montante suficiente para fazer frente às retenções sofridas,
limitando-se a apresentar, em manifestação de inconformidade, prova de que teria sofrido as
retenções, notadamente os informes de rendimento.
Entretanto, não podemos perder de vista que a lei, em sua redação seca, elege
como prova suficiente do direito creditório, o comprovante de rendimentos emitido pelas fontes
pagadoras. Vejamos o dispositivo legal a que me refiro:
Lei n° 7.450/85:
“Art 55 - O imposto de renda retido na fonte sobre quaisquer rendimentos somente
poderá ser compensado na declaração de pessoa física ou jurídica, se o contribuinte
possuir comprovante de retenção emitido em seu nome pela fonte pagadora dos
rendimentos.” (grifo nosso)

O Regulamento do Imposto de Renda então vigente (RIR/99), neste aspecto,
corrobora a visão restritiva:
Art. 943. “A Secretaria da Receita Federal poderá instituir formulário próprio para
prestação das informações de que tratam os arts. 941 e 942(Decreto-Lei no 2.124, de
1984, art. 3o, parágrafo único).”
§1oO beneficiário dos rendimentos de que trata este artigo é obrigado a instruir sua
declaração com o mencionado documento (Lei no 4.154, de 1962, art. 13, §1o).
§2oO imposto retido na fonte sobre quaisquer rendimentos ou ganhos de capital somente
poderá ser compensado na declaração de pessoa física ou jurídica, quando for o caso, se
o contribuinte possuir comprovante da retenção emitido em seu nome pela fonte
pagadora, ressalvado o disposto nos§§1oe2o do art. 7o, e no§1o do art. 8o(Lei no 7.450, de
1985, art. 55).
Fl. 592
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1201-006.756 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.911566/2018-91

Assim, embora atacando ponto distinto daquele que efetivamente levou à não
confirmação do direito creditório, se opôs à não confirmação do direito creditório em sentido
amplo, trazendo documento que em uma interpretação literal da lei corrobora seu direito.
Já em Recurso Voluntário, promove uma guinada probatória e argumentativa de
fato explicando e comprovando que se tratavam de despesas da fase pré-operacional e acostando
planilhas alegadamente extraídas de seus sistemas contábeis refletindo o Livro Razão e
demonstrando o encontro de contas entre despesas financeiras e receitas financeiras auferidas em
fase pré-operacional.
A documentação, contudo, não é o próprio Livro Razão, o que pode levar à
dúvida do colegiado a despeito de, por tratar-se de escrituração relativa a 2013, provavelmente
ter sido transmitida pelo SPED, que dá ao Fisco amplo acesso que este Conselho não possui.
De todo modo, entendo ter havido evolução probatória em cada etapa do processo
administrativo, notadamente no Recurso Voluntário, o que justifica a conversão do julgamento
em diligência para que venham aos autos o próprio Livro Razão bem como o Livro Diário a fim
de mais bem instruir o julgamento do colegiado.
Superada a proposta, manifesto-me sobre o mérito.

3
– Mérito

A questão de direito sob debate no presente processo limita-se a definir qual o
adequado tratamento para as despesas e receitas financeiras auferidas durante a fase pré-
operacional do contribuinte e, consequentemente, para o correspondente IRRF retido pelas fontes
pagadoras.
A contabilização de gastos na fase pré-operacional foi objeto de análise nos
Pareceres CST no 376/71, 72/75 e 110/75. Embora todos esses pronunciamentos sejam
anteriores à Lei no 6.404/76 e ao Decreto-Lei no 1.598/77, interpretam norma tributária que
remanesceu em vigor até o advento da Lei no 12.973/2014, qual seja, o art. 58, §3o, alínea “a”, da
Lei no 4.506/64, in verbis:
“Art. 58. Poderá ser computada como custo ou encargo, em cada exercício, a importância
correspondente à recuperação do capital aplicado na aquisição de direitos cuja existência ou
exercício tenha duração limitada, ou de bens cuja utilização pelo contribuinte tenha o prazo
legal ou contratualmente limitada, tais como:
(...)
§ 3o Poderão ser também amortizados, no prazo mínimo de 5 (cinco) anos: (Revogado pela
Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
a) a partir do início das operações as despesas de organização pré-operacionais ou pré-
industriais; (Revogado pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)”

Fl. 593
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1201-006.756 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.911566/2018-91

À época, determinava-se a contabilização das despesas pré-operacionais na extinta
conta de “ativo diferido” 1, para posteriormente serem amortizadas no prazo mínimo de 5 anos a
partir do início da fase operacional.
As receitas pré-operacionais, por seu turno, inclusive as receitas financeiras,
foram objeto de menor normatização. Sob a ótica contábil, tais receitas deveriam ser
classificadas como redutoras das despesas pré-operacionais, reduzindo assim o ativo diferido.
Isso, pois as normas contábeis só não tratavam como redutoras do ativo diferido os resultados
derivados de fatores alheiros à implantação das condições de operação do contribuinte.
Já sob a ótica fiscal, o Fisco Federal trouxe normatização ampla para as receitas
financeiras, sem distingui-las quando auferidas em fase pré-operacional (RIR/99), inexistindo a
figura do “saldo líquido”. Expressamente só era admitido o diferimento de custos, encargos ou
despesas, mas não das receitas financeiras (art. 373 do RIR/99).
Contudo, isso não significa que necessariamente essas receitas devessem receber
o tratamento que a legislação prevê para as receitas auferidas em fase operacional, entendimento
que já se anunciava no Parecer CST no 110/75. Acertada, portanto a tese defensiva pela qual
apenas deveria ser contabilizado a débito na antiga conta de ativo diferido para amortização
futura o saldo líquido apurado entre despesas e receitas pré-operacionais.
O entendimento concretamente foi defendido em 1978, quando a Portaria no
475/78, do Ministro de Estado da Fazenda, se propôs a interpretar o art. 17 do Decreto-lei no
1.598/77. Posteriormente, a Instrução Normativa SRF no 54/88 veio reforçar a visão, assim
dispondo:
“2. Empresa em fase pré-operacional
2.1 Durante o período que anteceder o início das operações sociais ou a
implantação do empreendimento inicial a pessoa jurídica deverá apurar o saldo
conjunto das despesas e receitas financeiras, das variações monetárias ativas e
passivas e do resultado líquido da correção monetária do balanço, o qual terá o
seguinte tratamento:
a) se devedor, será acrescido ao saldo da conta de gastos a amortizar, do ativo
diferido;
b) se credor, será diminuído do total das despesas pré-operacionais incorridas no
próprio período-base.
2.2 Caso o saldo conjunto credor, referido no subitem anterior, exceda o total
das despesas pré-operacionais incorridas no próprio período-base, o excesso
deverá compor lucro líquido do exercício e poderá ser totalmente diferido como
lucro inflacionário.”
A despeito de a IN 54/88 veicular normas sobre a correção monetária do balanço
para os empreendimentos em fase pré-operacional, as disposições acima transcritas transcendiam
essa matéria, pois o tratamento dado às despesas e receitas financeiras não era decorrente da

1 A conta de ativo diferido deixou de existir com a edição da Medida Provisória no 449/08, transformada na Lei no
11.941/09, a partir de quando passou a receber o nome de despesas pré-operacionais.
Fl. 594
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1201-006.756 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.911566/2018-91

lógica do sistema de correção monetária de balanços, mas da interpretação da legislação
tributária aplicável ao contexto do contribuinte em fase de pré-operação.
Não se olvida que a IN 54/88 foi revogada pela IN SRF 79/00, mas isso se deve
unicamente ao fim da correção monetária de balanço – a matéria central da IN 54/88. A
excepcionalidade da situação do contribuinte em fase pré-operacional, portanto, mantém hígido o
entendimento contido na IN 54/88.
Deriva desta questão a discussão sobre a possibilidade de que o IRRF retido sobre
as receitas financeiras seja deduzido do IRPJ apurado no período, podendo compor Saldo
Negativo restituível ou compensável, já que a rigor a contabilização do saldo líquido das
despesas financeiras pré-operacionais acarreta que as receitas financeiras não serão propriamente
oferecidas à tributação (não transitarão por resultado), pelo menos não antes de o saldo devedor
ser amortizados contra as receitas. Entendo que admitir esta possibilidade é fundamental para
evitar a dupla tributação de uma mesma grandeza (sem o amparo legal) pelo simples fato de o
contribuinte encontrar-se em fase pré-operacional.
Assumir a impossibilidade de dedução do IRRF retido em face de pessoas
jurídicas em fase pré-operacional implicaria alterar, sem previsão, o regime de antecipações
previsto pelo inciso I do art. 76 da Lei no 8.981/95 e pelo art. 2o, §4o, inciso III, da Lei no
9.430/96, para um regime de tributação exclusivamente na fonte tão somente pelo fato de a
pessoa jurídica encontrar-se em fase pré-operacional. Também acarretaria bis in idem, pois
impediria a recuperação de tributos retidos sobre receitas que reduziram o total das despesas
ativadas na fase pré-operacional para posterior amortização em no mínimo 5 anos e fatalmente
acarretaria a perda do direito à restituição ou compensação pelo decurso do prazo de 5 anos.
Ademais, se as receitas financeiras auferidas em fase pré-operacional devessem
ser levadas a resultado, o mesmo racional deveria ser aplicado às despesas, como ocorre em
empresas já operacionais, sob pena de violação ao princípio do emparelhamento entre receitas e
despesas. Ocorre que, neste caso, sendo as despesas superiores às receitas, seria apurado
prejuízo, o que levaria, da mesma maneira, à possibilidade de restituição ou compensação do
saldo negativo apurado.
O art. 2o, §4o, inciso III, da Lei no 9.430/96 não exige, para a dedução do IRRF
retido na fase pré-operacional que as receitas correspondentes sejam oferecidas à tributação no
mesmo período da dedução. Embora seja esta a regra geral, interpretada pela jurisprudência e
pela consolidada na Súmula CARF no 80 no sentido de que o oferecimento à tributação deve
ocorrer antes ou pelo menos no mesmo período de apuração em que as retenções forem
deduzidas, não se pode olvidar a excepcionalidade e transitoriedade da fase pré-operacional. Há,
nesta fase, natural descasamento temporal entre receitas e despesas que justifica justamente a
contabilização do saldo para amortização futura sem alterar, contudo, a incidência das retenções
na fonte e nem mesmo obstar o decurso do prazo dentro do qual caduca o direito à repetição.
No caso de pessoa jurídica em fase pré-operacional, a rigor somente quando da
amortização do saldo formado pelo acúmulo de despesas menos as receitas pré-operacionais é
que as receitas financeiras pré-operacionais integrariam o resultado oferecido à tributação, mas
vincular a dedução do IRRF ao montante registrado na conta de ativo diferido anualmente
amortizado não só desconsidera a excepcionalidade do regime, como potencialmente onera
aquele a quem a legislação tributária quis conferir fôlego.
Fl. 595
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1201-006.756 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.911566/2018-91

Portanto, não se pode limitar o direito à dedução do IRRF tão somente como
decorrência de encontrar-se o contribuinte em fase pré-operacional
Esse foi o entendimento adotado pelo Acórdão no 9101-001.052, por unanimidade
de votos, assim ementado:
“IRPJ. Fase Pré- operacional. O saldo líquido negativo decorrente de despesas
financeiras superiores às receitas financeiras incorridas durante a fase pré-
operacional deve ser lançado a débito da conta de ativo diferido, para futuras
amortizações. O IRRF incidente sobre tais receitas financeiras absorvidas pelas
despesas financeiras durante a fase pré-operacional – se constitui em dedução
do imposto devido e poderá gerar imposto de renda a restituir ou compensar.”
E mais recentemente, o entendimento também foi adotado por unanimidade pela
CSRF, no Acórdão 9101-006.716, de 13/09/2023, assim ementado:

“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2007
EMPRESA EM FASE PRÉ-OPERACIONAL. IRRF RETIDO SOBRE
RECEITAS DE APLICAÇÕES FINANCEIRAS. CÔMPUTO NO SALDO
NEGATIVO DO PERÍODO. LEGITIMIDADE.
Considerando que as receitas financeiras auferidas foram absorvidas pelas
despesas pré-operacionais incorridas, sem que desse confronto resultasse “saldo
positivo”, o IRRF incidente sobre os respectivos ganhos financeiros é passível
de ser computado no Saldo Negativo do período.”
As razões do voto bem sumarizam o estágio dos debates acerca do tema, razão
pela qual passo a transcrevê-las para que integrem as razões do presente voto:

“Mérito
A controvérsia diz respeito à legitimidade ou não do cômputo do IRRF retido
sobre receitas oriundas de aplicações financeiras, no Saldo Negativo do período,
considerando que a contribuinte encontrava-se em fase pré-operacional no
período.
Trata-se de matéria conhecida e que conta com decisões proferidas por esta E.
1a Turma da CSRF na mesma linha do acórdão recorrido, conforme destacado
no próprio voto condutor recorrido, in verbis:
(...)
O entendimento que acata a possibilidade de as retenções incidentes sobre
receitas financeiras não submetidas à tributação, por serem inferiores às
despesas financeiras pré-operacionais, constituírem saldo negativo passível de
restituição/compensação tem, há muito, prevalecido no âmbito do CARF, como
ilustram os julgados a seguir proferidos pela 1a Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais:
Fl. 596
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1201-006.756 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.911566/2018-91

IRPJ. Fase Pré-operacional. O saldo líquido negativo decorrente de despesas
financeiras superiores às receitas financeiras incorridas durante a fase pré-operacional
deve ser lançado a débito da conta de ativo diferido, para futuras amortizações. O
IRRF incidente sobre tais receitas financeiras absorvidas pelas despesas financeiras
durante a fase pré-operacional – se constitui em dedução do imposto devido e poderá
gerar imposto de renda a restituir ou compensar. (Acórdão no 9101-001.052, de 28 de
junho de 2011, Relator Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2008
COMPENSAÇÃO. SALDO NEGATIVO. DEDUÇÃO DE RETENÇÕES NA FONTE.
RECEITAS FINANCEIRAS. FASE PRÉ-OPERACIONAL.
A legislação fiscal permite o diferimento das receitas financeiras inferiores às despesas
financeiras enquanto a pessoa jurídica se encontra em fase pré-operacional e não veda
a dedução das correspondentes retenções na fonte para formação de saldo negativo de
IRPJ no período. (Acórdão no 9101-004.482, de 5 de novembro de 2019, Relatora
Conselheira Edeli Pereira Bessa)
A propósito, em sessão de julgamento de 11 de novembro de 2020, do qual
participei, esta C. Turma, por unanimidade de votos, ratificou o entendimento
favorável à inclusão do IRRF sobre receitas financeiras “absorvidas” pelas
despesas durante fase pré-operacional, por meio do Acórdão no 9101-005.223.
Isso se repetiu no Acórdão no 9101-006.433, de minha relatoria, proferido em
sessão de dezembro/2022.
Do voto condutor desse primeiro julgado, da I. Conselheira Livia De Carli
Germano, extrai-se que:
Conforme mencionado, a Fazenda Nacional baseia seu recurso especial em dois
pontos, contestando tanto a não tributação das receitas financeiras no exercício
em que auferidas, como o cômputo do respectivo IRRF no saldo negativo.
Sustenta, neste sentido, que: (i) as receitas financeiras, mesmo para as empresas
em fase pré-operacional, devem compor o resultado do exercício para fins de
tributação, afirmando que “... são as despesas pré-operacionais que podem ser
registradas no ativo diferido, não cabendo ao intérprete concluir que, para fins
da incidência do imposto de renda, os rendimentos financeiros auferidos nesse
período pudessem ter o mesmo tratamento”, bem como que, (ii) “a dedução do
IRRF do imposto de renda devido ao final do período de apuração tem como
pressuposto que as correspondentes receitas integrem a apuração do lucro real
em 31 de dezembro do ano calendário”.
Quanto ao primeiro ponto, temos que, até o advento da Lei 9.249/1995, a
orientação da Receita Federal era expressa (Instrução Normativa - IN 54/1988)
no sentido de que as receitas financeiras das empresas em fase pré-operacional
poderiam ser registradas em conta de ativo diferido, o que afastava a tributação.
A IN 54/1988 estabelecia normas de correção monetária para os
empreendimentos em fase de pré-operação. Assim, quanto a Lei 9.249/1995
extinguiu a correção monetária de balanço, tal Instrução perdeu aplicação.
A partir daí, curiosamente, a Receita Federal passou a orientar que as receitas
pré-operacionais deveriam compor o lucro líquido do exercício, passando assim
Fl. 597
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 1201-006.756 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.911566/2018-91

a ser tributadas (cf. Almeida, Vinicius Bentolila de. “A desqualificação das
receitas financeiras obtidas pelas pessoas jurídicas em fase pré-operacional
como critério material da regra-matriz de incidência do Imposto sobre a Renda”.
Trabalho de Conclusão do Curso de Pós-Graduação Jato sensu em Direito
Tributário. IBET - Instituto Brasileiro de Direito ...)
Acontece que a Lei 9.249/1995 trouxe alterações apenas com relação à correção
monetária, não tendo alterado nada com relação ao tratamento tributário das
empresas em fase pré-operacional. Assim, é no mínimo incômodo admitir que a
perda de eficácia da IN 54/1988, norma complementar nos termo do artigo 100
do CTN, tenha o condão de alterar de forma tão expressiva a tributação das
receitas financeiras auferidas por empresas em fase pré-operacional, implicando
o dever de se as oferecer à tributação.
Quanto ao IRRF, temos que, mesmo diante da premissa (da Receita Federal, e
não deste voto, ressalte-se) de que as receitas financeiras não mais poderiam ser
diferidas, permaneceu, dentro do próprio órgão, uma indefinição sobre a
possibilidade de restituição de tais retenções.
Em um primeiro momento, a imediata restituição do IRRF foi admitida pelas
Superintendências Regionais da Receita Federal, nos termos das seguintes
decisões em processo de consulta (grifamos):
Solução de Consulta DISIT/SRRF09 no 289/2007
ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
No caso de empresa em fase de pré-operação, o saldo líquido das receitas e
despesas financeiras, quando derivadas de ativos utilizados ou mantidos
para emprego no empreendimento em andamento, deve ser registrado no
ativo diferido. Esse valor, se credor, deverá ser diminuído do total das
despesas pré-operacionais incorridas no período de apuração. Eventual
excesso de saldo credor deverá compor o lucro líquido do exercício em
questão. Na existência de saldo negativo de IRPJ decorrente da retenção na
fonte desse tributo sobre as receitas financeiras absorvidas pelas despesas
pré-operacionais, esse valor poderá se objeto de restituição ou
compensação com outros tributos ou contribuições administrados pela RFB.
Solução de Consulta DISIT/SRRF08 no 44, de 1o de fevereiro de 2008
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
No caso de empresa em fase de pré-operação, o saldo líquido das receitas e
despesas financeiras, quando derivadas de ativos utilizados ou mantidos
para emprego no empreendimento em andamento, deve ser registrado no
ativo diferido. Esse valor, se credor, deverá ser diminuído do total das
despesas pré-operacionais incorridas no período de apuração e, eventual
excesso de saldo credor deverá compor o lucro líquido do exercício em
questão. Na existência de saldo negativo de IRPJ, decorrente da retenção na
fonte desse tributo sobre as receitas financeiras absorvidas pelas despesas
pré-operacionais, esse valor poderá ser objeto de restituição ou
compensação com outros tributos ou contribuições administrados pela RFB.
Fl. 598
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1201-006.756 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.911566/2018-91

Solução de Consulta DISIT/SRRF07 no 132, 30 outubro 2008:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
FASE PRÉ- OPERACIONAL - RECEITAS FINACEIRAS Incide o imposto
de renda na fonte, na forma da legislação aplicável, sobre as receitas
financeiras auferidas porempresas em fase de pré-operação. No caso de
empresa em fase de pré-operação, o saldo líquido das receitas e despesas
financeiras, quando derivadas de ativos utilizados ou mantidos para
emprego no empreendimento em andamento, deve ser registrado no ativo
diferido. Esse valor, se credor, deverá ser diminuído do total das despesas
pré-operacionais incorridas no período de apuração e, eventual excesso de
saldo credor deverá compor o lucro líquido do exercício em questão. Na
existência de saldo negativo de IRPJ, decorrente da retenção na fonte desse
tributo sobre as receitas financeiras absorvidas pelas despesas pré-
operacionais, esse valor poderá ser objeto de restituição ou compensação
com outros tributos ou contribuições administrados pela RFB.
Em sede de solução de divergência, a Receita Federal, por meio da COSIT,
então proferiu as seguintes decisões, em que deixa de se manifestar a respeito da
possibilidade de restituição do IRRF:
SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA no 32 de 21 de Julho de 2008
ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
EMENTA: As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real devem
registrar no ativo diferido o saldo líquido negativo entre receitas e despesas
financeiras, quando provenientes de recursos classificáveis no referido
subgrupo. Sendo positiva, tal diferença diminuirá o total das despesas pré-
operacionais registradas. O eventual excesso remanescente deverá compor
o lucro líquido do exercício. (Gedoc no 7925/2007)
SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA no 45 de 21 de Novembro de 2008
ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real devem registrar no
ativo diferido o saldo líquido negativo entre receitas e despesas financeiras,
quando provenientes de recursos classificáveis no referido subgrupo. Sendo
positiva, tal diferença diminuirá o total das despesas pré-operacionais
registradas. O eventual excesso remanescente deverá compor o lucro
líquido do exercício. (Gedoc no 9398-2008)
De se notar que, naquela época, as decisões em processo de consulta não eram
vinculantes e também não se tinha acesso ao seu inteiro teor, mas apenas às
ementas. Assim, não se sabe, de fato, se a omissão quanto ao IRRF em tais
decisões significa que a Receita Federal passou a não mais admitir a restituição
do IRRF nem, em caso positivo, a razão para tanto.
Uma possível justificativa para não se admitir a restituição do IRRF (mesmo
diante da premissa, adotada pela Receita Federal – e não por este voto --, de que
as receitas financeiras das empresas em fase pré-operacional deveriam ser
Fl. 599
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 1201-006.756 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.911566/2018-91

tributadas) é o fato de que, para alguns, esta ainda não estaria “realizada”, como
esclarece o Conselheiro André Mendes de Moura em sua declaração de voto no
acórdão 9101-004.482, de 5 de novembro de 2019 (grifamos):
(...) Assim, na mesma medida em que a empresa em fase pré-operacional,
em tese, não aufere receitas e por isso não se sujeita à tributação,
beneficiando-se do diferimento das despesas, que poderão ser confrontadas
com as receitas futuras (na forma de amortização), não há que se falar em
saldo negativo nesse momento para fins de restituição do IRRF. Se não há
resultado positivo, tampouco há crédito líquido e certo. Isso porque a
concretização do resultado só ocorrerá no futuro, a partir em que haverá o
devido confronto entre as despesas pré-operacionais e as receitas que foram
geradas posteriormente. Na fase pré-operacional, na mesma medida em que
não se fala em resultado tributável, tampouco se fala em saldo negativo ou
em prejuízo fiscal. Todo resultado do exercício fica sobrestado, para surtir
efeitos a partir do momento em que a empresa sair da fase pré-operacional.
Assim, a realização da receita financeira X só se consumará a partir do
momento em que a despesa (que foi diminuída por essa receita X) for
aproveitada por meio de amortização no resultado do exercício futuro.
(...)
Como se percebe, trata-se de uma segunda visão para o conceito de
“realização” da receita financeira, que não mais ocorreria com a
percepção do rendimento (como decidiu o paradigma 1201-00.180), mas
apenas após o aproveitamento da despesa, o que pressupõe o início da
fase operacional.
Por ocasião da votação do acórdão 9101-004.482 esta Relatora já fazia
parte deste Colegiado e, naquela oportunidade, acompanhei o voto da
Relatora Edeli Pereira Bessa -- do qual o Conselheiro André Mendes de
Moura divergiu, proferindo a declaração de voto acima citada. Mantenho
a posição afirmada naquela ocasião.
Em síntese, quanto à primeira questão, compreendo que o artigo 58, §3o,
alínea “a” da Lei no 4.506/1964, incorporado ao art. 325, II, alínea “a” do
RIR/99, e o art. 17, parágrafo único do Decreto no 1.598, de 1977, base
legal do art. 374, inciso II do RIR/99, permitem o registro em ativo
diferido das despesas financeiras incorridas em fase pré-operacional.
Neste contexto, compartilha-se também do entendimento expresso no
voto condutor do acórdão 9101- 001.052 de que o art. 373 do RIR/99 –
que, dentre outros dispositivos legais, tem por fundamento o art. 76, §2o
da Lei no 8.981/1995 – não impõe o cômputo, no lucro real, das receitas
financeiras auferidas em período pré-operacional, por não disciplinar
expressamente a matéria, e também porque concluir em sentido diverso
ofenderia o princípio do confronto das despesas e receitas.
Quanto à segunda questão, isto é, se o IRRF retido sobre as receitas
financeiras pode ser admitido como dedução no período em que
promovida a retenção, uma vez dispensado seu cômputo no lucro real,
Fl. 600
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 1201-006.756 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.911566/2018-91

adoto como razões de decidir trecho do voto da Conselheira Edeli Pereira
Bessa no acórdão 9101-004.482, que acompanhei por ocasião daquela
votação, e reproduzo abaixo (grifos do original):
(...) A Lei no 9.430, de 1996 assim disciplina a matéria:
Art.2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real
poderá optar pela pagamento do imposto, em cada mês, determinado
sobre base de cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita
bruta auferida mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da
Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto nos
§§1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20
de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho
de 1995. (Regulamento)
§1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será
determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da
alíquota de quinze por cento.
§2oA parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder
a R$ 20.000,00 (vinte mil reais)ficará sujeita à incidência de
adicional de imposto de renda à alíquota de dez por cento.
§3o A pessoa jurídica que optar pela pagamento do imposto na forma
deste artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada
ano, exceto nas hipóteses de que tratam os §§1o e 2o do artigo
anterior.
§4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a
ser compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido
o valor:
I - dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites
e prazos fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o
do art. 3o da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995;
II - dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados
com base no lucro da exploração;
III – do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre
receitas computadas na determinação do lucro real;
IV - do imposto de renda pago na forma deste artigo. (negrejou-se)
O descompasso entre a dedução de retenções e o reconhecimento das
correspondentes receitas é motivo de discussões recorrentes neste Conselho em
razão de as retenções serem promovidas em regime de caixa e muitos sujeitos
passivos reconhecerem as receitas por regime de competência. Nesses litígios,
porém, as retenções são, em regra, deduzidas em momento posterior ao
reconhecimento contábil das receitas, hipótese que esta Conselheira entende
Fl. 601
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 1201-006.756 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.911566/2018-91

abarcada pela dicção do inciso III acima transcrito, o qual não exige,
expressamente, o confronto na mesma apuração do lucro real, mas apenas que
as receitas tenham sido computadas, em momento presente ou passado, na
determinação do lucro real.
Aqui, porém, tratando-se de receitas que somente serão computadas no lucro
real em momento futuro, seria possível interpretar que cabe à Contribuinte
ativar as retenções na fonte incidentes sobre as receitas financeiras integradas
ao Ativo Diferido para aproveitá-las como dedução do IRPJ apenas quando
amortizados os valores diferidos. Todavia, reputa-se mais razoável, frente às
possibilidades interpretativas expostas, manter a orientação decisória do
Acórdão no 9101-001.052, e também as conclusões das Soluções de Consulta
antes referidas, em favor da permissão de dedução das retenções no período de
retenção, apesar do diferimento da apropriação no resultado das receitas
financeiras, sob o fundamento de que a fase pré-operacional é situação
transitória e excepcional, acerca da qual a legislação tributária não
estabeleceu restrições específicas.
A razoabilidade desta conclusão é evidenciada nos fundamentos da Solução de
Consulta da 8a RF n° 44, de 1o de fevereiro de 2008, reproduzida pela
autoridade julgadora de 1a instância, que afirmam a possibilidade de formação
de saldo negativo em tais circunstâncias como decorrência lógica da
inexistência de lucro tributável no período. Segue-se a transcrição:
(...) 4. Portanto, a determinação do lucro real será precedida da apuração
do lucro líquido de cada período de apuração com observância das
disposições das comerciais, das quais cabe destacar, por sua importância, o
disposto nos 177 e 179 da Lei n° 6.404, de 15 de dezembro de 1976, in
verbis:
"Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros
permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta
Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar
métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações
patrimoniais segundo o regime de competência. "
"Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:
V - no (ativo) diferido: as despesas pré-operacionais e os gastos de
reestruturação que contribuirão, efetivamente, para o aumento do resultado
de mais de um exercício social e que não configurem tão-somente uma
redução de custos ou acréscimo na eficiência operacional; (Redação dada
pela Lei n" ll.638,de2007)"
5. Comentando esse dispositivo, o Manual de Contabilidade das Sociedades
por Ações - FIPECAFI (Sérgio de Iudícibus e outros. Ed. Atlas, São Paulo,
2000, p. 199) afirma que:
"Os ativos diferidos caracterizam-se por serem ativos intangíveis, que serão
amortizados por apropriação às despesas operacionais, no período de
tempo em que estiverem contribuindo para a formação do resultado da
empresa. Compreendem despesas incorridas durante o período de
desenvolvimento, construção e implantação de projetos, anterior ao seu
Fl. 602
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 1201-006.756 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.911566/2018-91

início de operação. Incluem as despesas incorridas com pesquisas e
desenvolvimento de produtos, com implantação de projetos mais amplos de
sistemas e métodos, com reorganização da empresa e outras. A condição
para seu diferimento é que, sempre, haja razoável segurança de realização
futura desses saldos diferidos por meio de receitas que venham cobrir os
custos e despesas futuras e gerem margem para atender a amortização
desses diferidos e à depreciação dos bens do imobilizado correspondentes.
Não incluem bens corpóreos, pois estes devem ser classificados no
Imobilizado. Representam, muitas vezes, gastos cuja contabilização seria
como despesas operacionais, caso a atividade a que se referem estivesse
produzindo receitas ou benefícios. E o caso dos gastos incorridos com
pessoal administrativo, outras despesas gerais e administrativas, e demais
gastos específicos (desde que não sejam parte do Imobilizado), os quais são
necessários ao desenvolvimento de um projeto. Pelo fato, entretanto, de os
benefícios desse projeto ocorrerem em resultados futuros mediante a
geração de receitas, tais gastos são ativados para amortização futura, para
manter o critério de contraposição de receitas e despesas.
(...)
7. Essa técnica (ativação das despesas) parte do princípio de que, enquanto
não iniciadas as suas atividades, a empresa não auferirá receitas e, dessa
forma, o registro de suas despesas em conta de resultado faria com que
obtivesse prejuízo antes mesmo de entrar em operação. Isso, contudo, não
significa que eventuais resultados obtidos nessa fase não devam ser
confrontados com as despesas a eles relacionados, pois isso consistiria na
negação do próprio regime de competência. Assim, qualquer resultado
obtido com uso de ativos, sendo utilizado ou mantido para emprego no
empreendimento em andamento, deverá ser registrado no Ativo Diferido
(FIPECAFI, pg. 204):
"Faz parte do Ativo Diferido qualquer resultado eventual obtido com uso ne
ativos, sendo utilizados ou mantidos para emprego no empreendimento em
andamento. Por exemplo, se a empresa aplica seus recursos financeiros
ainda não utilizados e obtém receitas financeiras (ou de variações
monetárias), deve considerar essas receitas como dedução das despesas
financeiras lançadas no próprio Diferido; se suplanta-las, deve deduzi-las
das outras despesas pré-operacionais. De qualquer forma, tais receitas
devem estar em conta específica à parte, classificada como redução das
despesas pré-operacionais.
Se a empresa, noutro exemplo, vende, com lucro, veículos usados
administrativamente nessa fase, o resultado obtido na transação representa
reduções dos gastos pré-operacionais. No caso de prejuízo nessa alienação,
o procedimento é inverso, isto é , acrescenta-se ao Diferido. Se a
depreciação desses veículos estiver sendo imobilizada, por estarem eles
servindo à construção, esse resultado deverá ser deduzido do próprio
imobilizado em construção.
Só não são tratados como redução (ou acréscimo) do Ativo Permanente os
resultados derivados de fatores não relacionados com a implantação das
condições de funcionamento da empresa. Por exemplo, se ela vende um
terreno que já possuía, sem relação com as obras em construção, não
Fl. 603
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 1201-006.756 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.911566/2018-91

tratará o lucro ou prejuízo dessa alienação como integrante da fase pré-
operacionais. "
8. Essa técnica, em matéria fiscal, não apenas foi recepcionada pela
legislação, eis que não há nenhuma regra excepcionando sua aplicação,
como impediu que empresas que tivessem um longo ciclo pré-operacional
ficassem em situação não isonômica em relação às demais, posto que, em
época pretérita, a compensação dos prejuízos fiscais tinha como prazo fatal
o período de cinco anos. Nessas condições, se as empresas em fase
préoperacional registrassem suas despesas diretamente em conta de
resultado, apurariam um saldo de prejuízo fiscal impossível de ser
aproveitado na hipótese de demora no início de suas operações. Com a
ativação das despesas, esse risco restaria afastado, pois as despesas
realizadas só afetariam o resultado após o início de suas atividades.
(...)
15. Em vista disso, pode-se afirmar que as receitas financeiras obtidas com
ativos utilizados ou mantidos para emprego no empreendimento em
andamento devem ser confrontadas com as despesas financeiras a ele
relativas. Havendo saldo credor, este deverá ser utilizado para abatimento
das demais despesas pré-operacionais. Se, ainda assim, persistir o saldo
positivo, aí sim ele deverá ser levado a resultado, uma vez que já foi
integralmente realizado.
16. Entender de forma diversa, obrigando a empresa a levar a resultado
uma receita, enquanto suas despesas estão sendo ativadas, implicaria
subversão dessa sistemática, cuja implementação tem em vista justamente
proteger a empresa dos efeitos negativos do reconhecimento das despesas
no momento em que não há, ainda, receitas com que confrontá-las. A
ativação das despesas parte da presunção de que no período de
préoperação não há receitas. Essa presunção, contudo, não é absoluta, e
havendo receita, ela deve ser utilizada para diminuir a despesa
correspondente. Se esse confronto será feito no ativo diferido ou no
resultado, é uma questão na verdade secundária, pois, em relação ao
imposto de renda, apenas na eventualidade de se apurar um saldo credor
(receitas maiores que despesas), haveria apuração do imposto.
17. Demonstrando a correção do entendimento até aqui esposado, o Parecer
Normativo CST n° 110, de 1975 (publicado no DOU em 03/10/1975),
tratando do resultado de transações eventuais, em seu item 9, traz, in verbis:
"9.RESULTADO DE TRANSAÇÕES EXTRA-OPERACIONAIS 9.1 - O
resultado - positivo ou negativo - de operações extra-operacionais, comuns
durante a fase pré-operacional, devem ser apurados como transações
eventuais em conformidade com o que determina o RIR aprovado pelo
Decreto n.o 76.186/75, em seu artigo 201: Os resultados líquidos de
transações eventuais serão demonstrados pela escrituração da empresa,
feita de acordo com as prescrições legais, destacadamente do lucro
operacional. " 9.2 - A apuração deve ser feita no mesmo período-base de
sua ocorrência e o respectivo resultado incluído na declaração de
rendimentos do exercício financeiro correspondente ou em caso de prejuízo,
acumulável para posterior compensação com lucros."
Fl. 604
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 1201-006.756 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.911566/2018-91

18. Esse Parecer Normativo, cujo embasamento ainda é atual, confirma o
entendimento doutrinário anteriormente descrito, ao demonstrar que
somente as transações não operacionais realizadas na fase pré-operacional
deverão ter seus resultados, positivos ou negativos, apurados no próprio
período-base para efeitos de lucro real.
19.As receitas financeiras são classificadas como "outras receitas
operacionais" e, em decorrência disso não podem ser consideradas, nos
termos do PN CST no 110, de 1975, como resultados de transações
eventuais. Logo, devem ser deduzidas dos gastos préoperacionais
escriturados no ativo diferido.
20.Nessa sistemática, se as despesas pré-operacionais forem superiores às
receitas auferidas a empresa não terá lucro tributável pelo IRPJ, hipótese
em que o imposto de renda retido na fonte (IRRF) constituirá, a partir do
encerramento do período de apuração, saldo negativo de IRPJ, passível de
restituição ou compensação com outros tributos ou contribuições
administrados pela Receita Federal do Brasil (Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996, art. 6", II, e art. 74).
Significa dizer que a empresa em atividade pré-operacional deve ser
compensada pelo desembolso da retenção sobre receitas financeiras que
ainda não se sujeitam à tributação por conta do diferimento antes admitido.
A incidência sobre estas receitas financeiras, porque auferidas em fase pré-
operacional, fica diferida para o início das atividades da pessoa jurídica,
quando a empresa não mais contará com as retenções na fonte para reduzir
o IRPJ incidente sobre o resultado fiscal onerado com a amortização do
ativo diferido em montante reduzido pelas receitas financeiras nele
apropriados. Logo, a permissão de dedução das retenções neste contexto de
atividade pré-operacional presta-se a desfazer os efeitos financeiros da
retenção sofrida em período anterior ao de incidência sobre a receita
auferida.
Ressalte-se que, por tratar de circunstâncias diferenciadas, não tem
aplicação aqui a Súmula CARF no 80 (Na apuração do IRPJ, a pessoa
jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor do imposto de renda
retido na fonte, desde que comprovada a retenção e o cômputo das receitas
correspondentes na base de cálculo do imposto.) que consolida o
entendimento deste Conselho em face, apenas, de situações ordinárias, sem
nem mesmo contemplar restrições à dedução de retenções em face de
receitas computadas no lucro real em momento passado.
Assim, é de se permitir a dedução do IRRF no período de retenção, a despeito
do não reconhecimento no resultado das receitas financeiras, inclusive sob o
fundamento de que a fase pré-operacional é situação transitória e excepcional,
acerca da qual a legislação tributária não estabeleceu restrições específicas, nos
termos do trecho de voto acima transcrito.
Quanto ao IRRF, este colegiado recentemente decidiu neste mesmo sentido:
Acórdão 9101-005.087, de 2 de setembro de 2020 (grifamos)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Fl. 605
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 1201-006.756 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.911566/2018-91

Ano-calendário: 1999
COMPENSAÇÃO. SALDO NEGATIVO. DEDUÇÃO DE RETENÇÕES NA
FONTE. RECEITAS FINANCEIRAS. FASE PRÉ-OPERACIONAL.
As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real podem registrar no
ativo diferido o saldo líquido negativo entre receitas e despesas financeiras,
quando provenientes de recursos classificáveis no referido subgrupo. Sendo
positiva, tal diferença diminuirá o total das despesas pré-operacionais
registradas. O eventual excesso remanescente deverá compor o lucro
líquido do exercício. Neste contexto, a legislação fiscal não veda a dedução,
para formação de saldo negativo de IRPJ no período, das retenções na fonte
correspondentes às receitas financeiras diferidas.
De se manter, portanto, o resultado do acórdão recorrido. Em observância ao
artigo 63, § 8o do Anexo II ao Regimento Interno deste CARF, observo que,
colocada a questão em julgamento, a maioria da Turma acompanhou esta
Relatora pelas conclusões, tendo prevalecido as razões de decidir expostas
pela i. Conselheira Edeli Pereira Bessa na declaração de voto abaixo, também
refletidas na ementa do presente julgado.
E da declaração de voto da I. Conselheira Edeli Pereira Bessa, que motivou os
fundamentos da maioria do Colegiado, transcrevo as seguintes passagens:
Como exposto pela I. Relatora, os fundamentos para reformar o entendimento
que orienta o acórdão recorrido foram expressos por esta Conselheira no voto
condutor do Acórdão 9101-004.482. Pertinente transcrevê-lo, também, em sua
parte inicial na qual se expressa a discordância com a premissa, adotada no
mesmo paradigma aqui indicado (Acórdão no 1201-00.180), de que inexistiria
autorização legal para diferimento das receitas financeiras auferidas no período
pré-operacional:
O acórdão recorrido está pautado, basicamente, na Solução de Divergência
COSIT no 32, de 05 de agosto de 2008, assim referida no seu voto condutor:
(...)
Tanto o Despacho Decisório quanto a decisão recorrida, entenderam que
tendo em vista que as receitas financeiras não foram computadas na
apuração do lucro real, não é possível a dedução do respectivo IRRF, não
existindo, em consequência o saldo negativo indicado pela interessada.
Necessário, portanto, relembrar o que dispõe a solução de divergência
COSIT n° 32 de 05.08.2008, cuja ementa é a seguinte:
As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real devem registrar no
ativo diferido o saldo líquido negativo entre receitas e despesas financeiras,
quando provenientes de recursos classificáveis no referido subgrupo. Sendo
positiva, tal diferença diminuirá o total das despesas pré-operacionais
registradas. O eventual excesso remanescente deverá compor o lucro
líquido do exercício.
Fl. 606
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 1201-006.756 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.911566/2018-91

Ora, verifica-se pelo entendimento da própria Administração que não há
razão para se concluir que o resultado financeiro positivo obtido a partir dos
gastos classificáveis no ativo diferido por parte das pessoas jurídicas que
apuram o respectivo imposto sobre a renda com base no lucro real deva ser
prontamente tributado, visto que a legislação comercial, que consagra o
princípio da competência, inclusive no que se refere ao ativo diferido e cuja
observância é determinada pela legislação tributária, estabelece que devem
ser registrados no ativo diferido, o saldo negativo entre receitas e despesas
financeiras, quando provenientes de recursos classificáveis no referido
subgrupo, sendo positiva, tal diferença diminuirá o total das despesas pré-
operacionais registradas, devendo haver tributação apenas quando o referido
resultado ultrapassar o total das despesas pré-operacionais.
(...)
Observa-se nos argumentos deduzidos no acórdão recorrido e no paradigma
que
a
divergência
entre
eles
se
estabelece,
inicialmente,
pela
desconsideração, no paradigma, da possibilidade de a pessoa jurídica em
fase pré-operacional computar no ativo diferido o saldo negativo entre
receitas e despesas financeiras daquele período. A Lei no 6.404, de 1976, de
fato, apenas dispunha, em sua redação original, que:
Art. 178. No balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos do
patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e
a análise da situação financeira da companhia.
§ 1o No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de
liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos:
[...]
c) ativo permanente, dividido em investimentos, ativo imobilizado e ativo
diferido.
[...]
Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:
[...]
V - no ativo diferido: as aplicações de recursos em despesas que
contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício social,
inclusive os juros pagos ou creditados aos acionistas durante o período que
anteceder o início das operações sociais.
[...]
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os
seguintes critérios:
[...]
Fl. 607
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 1201-006.756 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.911566/2018-91

VI - o ativo diferido, pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo das
contas que registrem a sua amortização.
[...]
§ 2o A diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado será
registrada periodicamente nas contas de:
[...]
b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado
na aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer
outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto
sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado;
[...]
§ 3o Os recursos aplicados no ativo diferido serão amortizados
periodicamente, em prazo não superior a 10 (dez) anos, a partir do início da
operação normal ou do exercício em que passem a ser usufruídos os
benefícios deles decorrentes, devendo ser registrada a perda do capital
aplicado quando abandonados os empreendimentos ou atividades a que se
destinavam, ou comprovado que essas atividades não poderão produzir
resultados suficientes para amortizá-los
[...]
Art. 185. Nas demonstrações financeiras deverão ser considerados os efeitos
da modificação no poder de compra da moeda nacional sobre o valor dos
elementos do patrimônio e os resultados do exercício. (Revogado pela Lei no
7.730, de 1989)
§ lo Serão corrigidos, com base nos índices de desvalorização da moeda
nacional reconhecidos pelas autoridades federais: (Revogado pela Lei no
7.730, de 1989)
a) o custo de aquisição dos elementos do ativo permanente, inclusive os
recursos aplicados no ativo diferido, os saldos das contas de depreciação,
amortização e exaustão, e as provisões para perdas;
[...] (negrejou-se)
Contudo, o Decreto-lei no 1.598, de 1977 veio dispor que:
Art. 17 - Os juros, o desconto, a correção monetária prefixada, o lucro na
operação de reporte e o prêmio de resgate de títulos ou debêntures, ganhos
pelo contribuinte, serão incluídos no lucro operacional e, quando derivados
de operações ou títulos com vencimento posterior ao encerramento do
exercício social, poderão ser rateados pelos períodos a que competirem.
Parágrafo único - Os juros pagos ou incorridos pelo contribuinte são
dedutíveis como custo ou despesa operacional, observadas as seguintes
normas:
Fl. 608
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 1201-006.756 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.911566/2018-91

a) os juros pagos antecipadamente, os descontos de títulos de crédito, a
correção monetária prefixada e o deságio concedido na colocação de
debêntures ou títulos de crédito deverão ser apropriados, pro rata tempore ,
nos exercícios sociais a que competirem;
b) os juros de empréstimos contraídos para financiar a aquisição ou
construção de bens do ativo permanente, incorridos durante as fases de
construção e pré-operacional, podem ser registrados no ativo diferido,
para serem amortizados. (negrejou-se)
Ante a permissão de diferimento dos encargos financeiros verificados na fase
pré-operacional, a Secretaria da Receita Federal firmou entendimento em favor
do diferimento do saldo negativo verificado entre despesas e receitas
financeiras pertinentes àquele período, assim estipulando ao disciplinar a
correção monetária das demonstrações financeiras por meio da Instrução
Normativa SRF no 54, de 1988:
“2. EMPRESA EM FASE PRÉ-OPERACIONAL
2.1 Durante o período que anteceder o início das operações sociais ou a
implantação do empreendimento inicial a pessoa jurídica deverá apurar o
saldo conjunto das despesas e receitas financeiras, das variações
monetárias ativas e passivas e do resultado líquido da correção monetária
do balanço, o qual terá o seguinte tratamento:
a) se devedor, será acrescido ao saldo da conta de gastos a amortizar, do
ativo diferido;
b) se credor, será diminuído do total das despesas pré-operacionais
incorridas no próprio período-base.
2.2 Caso o saldo conjunto credor, referido no subitem anterior, exceda o
total das despesas pré-operacionais incorridas no próprio período-base, o
excesso deverá compor o lucro líquido do exercício e poderá ser totalmente
diferido como lucro inflacionário.”
Recorde-se que, à época, receitas e despesas financeiras representavam
repercussões inflacionárias cuja tributação poderia ser diferida após sua
conjugação com o resultado da correção monetária de balanço, assim
constituindo lucro inflacionário, na forma do Regulamento do Imposto de
Renda aprovado pelo Decreto no 1.041, de 1994 – RIR/94:
Art. 416. Considera-se lucro inflacionário, em cada período-base, o saldo
credor da conta de correção monetária ajustado pela diminuição das
variações monetárias e das receitas e despesas financeiras computadas no
lucro líquido do período-base (Lei no 7.799/89, art. 21).
§ 1o O ajuste será procedido mediante a dedução, do saldo credor da conta
de correção monetária, de valor correspondente à diferença positiva entre a
soma das despesas financeiras com as variações monetárias passivas e a
soma das receitas financeiras com as variações monetárias ativas (Lei no
7.799/89, art. 21, § 1o).
Fl. 609
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 1201-006.756 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.911566/2018-91

§ 2o Lucro inflacionária acumulado é a soma do lucro inflacionário do
período-base com o saldo de lucro inflacionário a tributar transferido do
período-base anterior (Lei no 7.799/89, art. 21, § 2o).
§ 3o O lucro inflacionário a tributar será registrado em conta especial do
Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur) e o saldo transferido do período-
base anterior será corrigido monetariamente, com base na variação da Ufir
diária entre o dia do balanço de encerramento do período-base anterior e o
dia do balanço do período-base da correção (Lei no 7.799/89, art. 21, § 3o).
Art. 417. Em cada período-base considerar-se-á realizada parte do lucro
inflacionário acumulado proporcional ao valor, realizado no mesmo
período, dos bens e direitos do ativo sujeitos à correção monetária (Lei no
7.799/89, art. 22).
[...]
A primeira questão que se coloca, portanto, diz respeito à subsistência desta
orientação normativa depois da extinção da correção monetária de balanço. O
caso sob análise evidencia despesas financeiras superiores às receitas
financeiras do período, cujo saldo foi acrescido ao saldo da conta de gastos a
amortizar, do ativo diferido, na forma do item 2.1, letra “a”, da Instrução
Normativa SRF no 54, de 1988.
Esta 1a Turma já se manifestou contrariamente ao entendimento defendido pela
recorrente ao proferir o Acórdão no 9101-001.052, na sessão de 28 de junho de
2011, assim ementado:
IRPJ. Fase Pré-operacional. O saldo líquido negativo decorrente de
despesas financeiras superiores às receitas financeiras incorridas durante a
fase pré-operacional deve ser lançado a débito da conta de ativo diferido,
para futuras amortizações. O IRRF incidente sobre tais receitas financeiras
- absorvidas pelas despesas financeiras durante a fase pré-operacional - se
constitui em dedução do imposto devido e poderá gerar imposto de renda a
restituir ou compensar.
Do voto condutor do ex-Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior extrai-se:
A questão posta, para ser dirimida por este Colegiado, prende-se unicamente em
saber, primeiramente, qual o tratamento previsto pela legislação fiscal para a receitas
financeiras auferidas durante a fase pré-operacional da contribuinte e, em segundo,
se o IRRF incidente sobre tais receitas devem ser lançados como deduções do
imposto devido no cálculo do imposto a pagar/restituir.
A contabilização de gastos na fase pré-operacional foi objeto de análise nos
Pareceres CST no 376/71, 72/75 e 110/75. Note-se que, embora todos esses
pronunciamentos sejam anteriores à Lei no 6.404/76 e ao DL 1.598/77, interpretam
norma tributária ainda hoje em vigor, qual seja, o art. 58, § 3o, alínea “a”, da Lei no
4.506/64, in verbis:
Art. 58. Omissis.
[...]
Fl. 610
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 1201-006.756 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.911566/2018-91

§ 3o Poderão ser também amortizados, no prazo mínimo de 5 (cinco) anos:
a) a partir do início das operações as despesas de organização pré-operacionais ou
pré-industriais; [...]
Os referidos pareceres, ao interpretar tal dispositivo legal, deixam ainda mais claro
que as despesas pré-operacionais devem ser registradas no ativo diferido, para
posterior amortização no prazo mínimo de 5 anos a contar do momento em que se
iniciar a fase operacional.
A questão que se coloca é outra e não foi, até hoje, exaustivamente tratada pela
legislação tributária nem pelos atos infralegais do Fisco, qual seja, qual o tratamento
que deve ser dado às receitas auferidas na fase pré-operacional, inclusive às receitas
financeiras.
A recorrente, muito a propósito, cita e transcreve a posição da doutrina contábil, mas
precisamente do Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações de autoria dos
renomados professores Sérgio Iudícibus, Eliseu Martins e Ernesto Gelbcke.
Realmente, sob o ponto de vista puramente contábil, esses ilustres autores não
deixam dúvida de que as receitas devem estar em conta específica à parte,
classificada como redução das despesas pré-operacionais, pois só não são tratados
como redução do ativo diferido, os resultados derivados de fatores não relacionados
com a implantação das condições de funcionamento da contribuinte.
Todavia, a recorrente omitiu passagem importante da mesma obra, quando assim
professam os aludidos autores (Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações,
7a edição, Atlas, SP, 2008, p. 239 a 241):
“As considerações anteriores baseiam-se no conceito contábil do problema.
Todavia, deve-se conhecer o entendimento fiscal, também, o qual apresenta
algumas
divergências
em
relação
ao
conceito
contábil.
........................................................................................................
Entretanto, para o Fisco, não existe a figura do saldo líquido. O inciso II do art.
325 do Regulamento do Imposto de Renda só aceita o diferimento de custos,
encargos ou despesas, enquanto seu art. 373 exige a tributação das receitas
financeiras, independente de se referir ou não a empreendimentos pré-operacionais.
Por outro lado, o Fisco, de acordo com o art. 418 do Regulamento do Imposto de
Renda, considera tributáveis os ganhos ou perdas de capital, isto é, o lucro ou
prejuízo com a venda de bens integrantes do ativo permanente, o que inclui até
mesmo
o
veículo
usado
administrativamente
em
fase
pré-operacional.
................................................................................................................
Diante dessas colocações, o correto seria que uma empresa, obtendo saldo credor
de resultado em suas atividades pré-operacionais, fizesse o registro como resultado
(tanto financeiro como de capital ), somente para fins fiscais, no Livro de Apuração
do Lucro Real. De qualquer forma, tais situações tendem a ser raras.”
A conclusão de que as receitas financeiras e os ganhos de capital
independemente de se referirem ou não a empreendimentos em fase pré-
operacional, devam ser tributados imediatamente não decorre de disposição
expressa de lei, se não vejamos como dispõe o art. 373 do RIR/99:
“Art. 373. Os juros, o desconto, o lucro na operação de reporte e os rendimentos de
aplicações financeiras de renda fixa, ganhos pelo contribuinte, serão incluídos no
lucro operacional e, quando derivados operações ou títulos com vencimento
Fl. 611
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 1201-006.756 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.911566/2018-91

posterior ao encerramento do período de apuração, poderão ser rateados pelos
períodos a que competirem (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 17, e Lei no 8.981,
de 1995, art. 76, § 2o, e Lei no 9.249, de 1995, art. 11, § 3o).”
Ora, as leis tributárias são silentes com relação ao tratamento das receitas
auferidas durante a fase pré-operacional, diga-se que não somente com relação
às receitas financeiras e aos ganhos de capital. Todavia, isso não quer dizer
necessariamente que tais receitas devam ter o tratamento contábil ordinário que
a legislação prevê para as receitas auferidas na fase operacional da empresa,
como parece ter sido a conclusão dos doutos contadores. Aliás, nesse ponto vale
trazer à colação excerto do Parecer CST no 110/75, in verbis:
“9. Resultado de transações extra-operacionais
9.1 – O resultado – positivo ou negativo – de operações extra-operacionais, comuns
durante a fase pré-operacional, devem ser apurados como transações eventuais em
conformidade com o que determina o Regulamento do Imposto de Renda aprovado
pelo Decreto no 76.186/75.
...os resultados líquidos de transações eventuais serão demonstrados pela
escrituração da empresa, feita de acordo com as prescrições legais, destacadamente
do lucro operacional.
9.2 – A apuração deve ser feita no mesmo período-base de sua ocorrência e o
respectivo resultado incluído na declaração de rendimentos do exercício financeiro
correspondente ou, em caso de prejuízo, acumulável para posterior compensação
com lucros”
Assim, correto o procedimento da contribuinte em calcular o resultado pré-
operacional em apartado do lucro operacional. Da mesma forma, correto o
lançamento do saldo líquido negativo (despesas financeiras superiores às receitas
financeiras incorridas durante a fase pré-operacional) a débito da conta de ativo
diferido, para futuras amortizações. Tal entendimento já vinha sendo sustentado
desde 1978, quando, ao interpretar o art. 17 do DL no 1.598/77, a Portaria no 475/78,
do Ministro de Estado da Fazenda assim já sustentava.
Posteriormente, a Instrução Normativa SRF no 54/88 veio reforçar o entendimento,
quando assim dispôs:
“ 2. EMPRESA EM FASE PRÉ-OPERACIONAL
2.1 Durante o período que anteceder o início das operações sociais ou a
implantação do empreendimento inicial a pessoa jurídica deverá apurar o saldo
conjunto das despesas e receitas financeiras, das variações monetárias ativas e
passivas e do resultado líquido da correção monetária do balanço, o qual terá o
seguinte tratamento:
a) se devedor, será acrescido ao saldo da conta de gastos a amortizar, do ativo
diferido;
b) se credor, será diminuído do total das despesas pré-operacionais incorridas no
próprio período-base.
2.2 Caso o saldo conjunto credor, referido no subitem anterior, exceda o total das
despesas pré-operacionais incorridas no próprio período-base, o excesso deverá
compor o lucro líquido do exercício e poderá ser totalmente diferido como lucro
inflacionário.”
Fl. 612
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 1201-006.756 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.911566/2018-91

Não obstante a IN 54/88 tratasse de normas de correção monetária para os
empreendimentos em fase pré-operacional, as disposições acima transcritas
transcediam a matéria central, pois o tratamento dado às despesas e receitas
financeiras não era decorrente da lógica do sistema de correção monetária de
balanços, mas da interpretação da legislação tributária aplicável ao contexto, ou
seja, ao contribuinte em fase de pré-operação.
Por outro lado, é verdade que a IN 54/88 foi revogada pela IN SRF 79/00, mas
isso se deve unicamente ao fim da correção monetária de balanço – a matéria
central da IN. Ademais, durante os fatos geradores em tela (1997, 1998 e 1999),
a IN 54/88 estava em vigor.
Ad argumentandum, se as receitas financeiras auferidas na fase pré-operacional
devessem ser levadas a resultado, também, deveriam ser as despesas
financeiras, sob pena de ofensa ao princípio do confronto das despesas e
receitas. Aliás, esse é um dos motivos pelos quais devemos ativar despesas pré-
operacionais para confrontá-las no futuro com as receitas ainda não geradas
nesta fase. Ora, no caso em tela, se levássemos as receitas e despesas financeiras
a resultado dos exercícios, seriam apurados prejuízos contábeis e,
consequentemente, fiscais, já que não haveria ajustes aos resultados dos
períodos de 1997 a 1999. Ou seja, conforme demonstrado e não contestado nos
autos, as despesas financeiras superaram as receitas financeiras nos períodos em
tela, assim sendo, a contribuinte teria prejuízo fiscal nos anos-calendários de
1997 a 1999, logo, o IRRF incidente sobre as receitas financeiras passariam, da
mesma forma, a ser objeto de restituição ou compensação com outros tributos
ou contribuições administrados pela Receita Federal. Assim sendo, seja
contabilizando corretamente as despesas e receitas financeiras no ativo diferido
ou, erroneamente, lançando-as em resultado do exercício, a contribuinte não
teria imposto devido e, consequentemente, o IRRF que incidiu sobre tais
receitas financeiras geraria IRPJ a restituir/compensar.
Por último, então, há que se perquirir se o IRRF sobre as receitas financeiras são
deduções do imposto devido ainda que a contribuinte não tenha apurado
resultado e, consequentemente, que as receitas financeiras não tenham sido
computadas na apuração do lucro real do período.
Primeiramente, há que se ressaltar que não há base legal para o que fora
decidido pelo acórdão recorrido, ou seja, não há como, sem expressa disposição
de lei, sustentar que as aplicações financeiras serão tributadas exclusiva e
definitivamente na fonte pagadora, quando o beneficiário do rendimento for
pessoa jurídica em fase pré-operacional.
Ademais, o inciso I do art. 76 da Lei no 8.981/95 expressamente dispõe que o
IRRF sobre os rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa e de renda
variável, ou pago sobre os ganhos líquidos mensais, será deduzido do apurado
no encerramento do período ou na data da extinção, no caso de pessoa jurídica
submetida ao regime de tributação com base no lucro real.
Ora, o fato de a contribuinte está dispensada de preencher a ficha de apuração
do resultado, não afasta a aplicação de tal regra ao caso concreto.
O art. 2o, § 4o, inciso III, da Lei no 9.430/96, ao dispor que será dedutível do
IRPJ devido o IRRF incidente sobre receita computada na determinação do
Fl. 613
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 1201-006.756 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.911566/2018-91

lucro real, não cria nenhum óbice à dedutibilidade de IRRF sobre receita
financeira auferida na fase pré-operacional.
Primeiramente, o dispositivo não impõe expressamente que o IRRF seja
dedutível no mesmo período em que a receita financeira foi computada no lucro
real. Na verdade, essa é a regra para situações ordinárias. Todavia, a fase
préoperacional é situação, além de transitória, excepcional, onde há um
descasamento entre as despesas e receitas, tanto que há necessidade, em respeito
ao princípio do confronto entre receitas e despesas, que ativemos as despesas
para futura amortização quando as receitas começarem a ser geradas. Ora, no
caso em tela, pelo procedimento contábil-fiscal retro demonstrado, as receitas
financeiras entrarão no cômputo do lucro real à medida que o saldo negativo
(valor das despesas financeiras que as suplantaram) começar a ser amortizado.
Assim, no caso de pessoa jurídica em fase pré-operacional, o IRRF será
dedutível em período diferente daquele em que a receita respectiva deverá
entrar cômputo do lucro real.
Ademais, como, na fase pré-operacional, as despesas financeiras são deduzidas
das receitas financeiras e o saldo é controlado no ativo diferido para
amortização futura, caso tais receitas financeiras fossem tributadas exclusiva e
definitivamente na fonte, como sustentou a Relatora do acórdão recorrido,
haveria um bis in idem, já que, além de tais receitas financeiras reduzirem o
valor das despesas financeiras amortizáveis, o IRRF sobre as receitas
financeiras não seria recuperável. Lógico que isso não é razoável, nem encontra
amparo no ordenamento jurídico pátrio.
O entendimento aqui exarado encontra esteio em decisões da própria
Administração tributária, como, por exemplo, na Solução de Consulta no 44, de
1o de fevereiro de 2008, da 8a Região Fiscal (DOU de 06/03/2008, seção 1, p.
21), a qual encontra-se assim ementada:
(...)
Retomando a questão, tem-se que o art. 58, §3o, alínea “a” da Lei no 4.506, de
1964, incorporado ao art. 325, II, alínea “a” do RIR/99, e o art. 17, parágrafo
único do Decreto no 1.598, de 1977, base legal do art. 374, inciso II do RIR/99,
permitem o registro em ativo diferido das despesas financeiras incorridas em
fase pré-operacional. Neste contexto, compartilha-se do entendimento expresso
no voto condutor do Acórdão no 9101-001.052 de que o art. 373 do RIR/99 –
que dentre outros dispositivos legais, tem por fundamento o art. 76, §2o da Lei
no 8.981, de 1995, invocado pela recorrente – não impõe o cômputo, no lucro
real, das receitas financeiras auferidas em período pré-operacional, por não
disciplinar expressamente a matéria, e também porque concluir em sentido
diverso ofenderia o princípio do confronto das despesas e receitas.
Acrescente-se que as circunstâncias fáticas aqui presentes são semelhantes
àquelas analisadas no Acórdão no 9101-001.052, pois, no período em questão,
as despesas financeiras também superaram as receitas financeiras em R$
3.524.245,55. Logo, se afastada a possibilidade de diferimento dos resultados
financeiros depois da extinção da correção monetária de balanço, a apropriação
no lucro tributável das receitas e despesas financeiras registradas pela
Contribuinte resultaria em prejuízo fiscal e na conversão integral das retenções
sofridas em saldo negativo de IRPJ no ano-calendário 2008.
Fl. 614
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 1201-006.756 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.911566/2018-91

De toda a sorte, não sendo esta a orientação decisória aqui adotada, outra
questão se apresenta: se o imposto de renda retido sobre as receitas financeiras
pode ser admitido como dedução no período em que promovida a retenção, uma
vez dispensado seu cômputo no lucro real.
Assim, também aqui, se a empresa estiver em atividade pré-
operacional, ela deve ser compensada pelo desembolso da retenção sobre
receitas financeiras que ainda não se sujeitam à tributação por conta do
diferimento antes admitido. A incidência sobre estas receitas financeiras,
porque auferidas em fase pré-operacional, fica diferida para o início das
atividades da pessoa jurídica, quando a empresa não mais contará com as
retenções na fonte para reduzir o IRPJ incidente sobre o resultado fiscal
onerado com a amortização do ativo diferido em montante reduzido pelas
receitas financeiras nele apropriados. Logo, a permissão de dedução das
retenções neste contexto de atividade pré-operacional presta-se a desfazer os
efeitos financeiros da retenção sofrida em período anterior ao de incidência
sobre a receita auferida.
No caso apreciado no Acórdão no 9101-004.482 foi examinado recurso especial
da PGFN contra acórdão que, admitindo a prévia confrontação das receitas
financeiras com despesas pré-operacionais, concluíra haver prova suficiente do
reconhecimento contábil das receitas naquelas circunstâncias. Já nestes autos, o
Colegiado a quo, apesar de estar frente a despacho decisório pautado no não
oferecimento das receitas à tributação nos anos-calendário 1998 a 2000 e na
falta de comprovação de parte das retenções (e-fls. 147/179), e de decisão de 1a
instância que discordou do diferimento das receitas financeiras no período pré-
operacional que teria se estendido até setembro/2000, endossou as premissas do
voto condutor do acórdão recorrido no sentido de que, como as receitas
financeiras devem ser contabilizadas no ativo diferido, estaria superada a
questão do ativo diferido, e deveriam ser validadas as retenções comprovadas
nos autos, do que resultou o provimento parcial do recurso voluntário com o
reconhecimento do direito creditório indicado na conclusão às e-fls. 443/444.
A PGFN, de seu lado, apenas interpôs recurso especial por discordar da
dispensa de adição das receitas financeiras ao lucro dos períodos analisados,
sem embargar o acórdão recorrido ou questionar outros critérios para
reconhecimento do direito creditório. Em tais circunstâncias, se na solução do
dissídio jurisprudencial este Colegiado conclui pela validade da premissa
adotada no acórdão recorrido, consistente na desnecessidade de oferecimento à
tributação de receitas financeiras quando o sujeito passivo está em fase pré-
operacional, não é possível questionar a análise da prova em sede de recurso
voluntário para avaliar se o sujeito passivo, de fato, se encontrava em fase pré-
operacional nos períodos indicados e se as receitas que motivaram as retenções
foram contabilizadas no ativo diferido e eram inferiores às despesas pré-
operacionais.
Nesse sentido, nenhum reparo cabe à decisão recorrida.”

Mais recentemente, já no ano de 2024, a 1a Turma da CSRF, ao julgar os
processos 10880.660176/2012-52 e 16306.720823/2013-83, adotou o mesmo entendimento.
Fl. 615
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 1201-006.756 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.911566/2018-91

Fixada a questão de direito e constatando-se que de fato a pessoa jurídica
encontrava-se em fase pré-operacional e que não foi questionada a efetividade das retenções
sofridas, que ademais restaram comprovadas pelo documento bastante eleito pelo artigo 55 da
Lei no 7.450/85, há de se dar provimento ao Recurso Voluntário.

4
– Dispositivo
Pelo exposto, conheço do Recurso Voluntário para, no mérito, superada a
proposta de diligência, dar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Lucas Issa Halah
Voto Vencedor
Conselheiro José Eduardo Genero Serra, Redator designado:
O i. Relator posicionou-se pela realização de diligência, em síntese, porque, diante
do laconismo do despacho decisório denegatório do direito creditório, o diálogo das provas teria
restado prejudicado. De tal modo, estaria autorizado o afastamento dos aspectos preclusivos,
para a determinação de produção probatória de ofício, em favor do sujeito passivo.
Ocorre que, ainda que notória a excessiva concisão do despacho hostilizado, deve-
se ter em conta que tal fato opera em desfavor da parte que o prolata, no caso, a Fazenda. Isso
porque, como peça processual que é, o despacho decisório deveria vir aos autos com estofo
suficiente para o melhor desempenho possível de seu mister acusatório.
Nesse contexto, se a Fazenda-parte contentou-se, como no caso, em ofertar suas
razões de modo sintético, o que resta evidente é que atuou em seu próprio desfavor, de modo que
parece-me incabível cogitar óbice ao atuar processual do sujeito passivo.
Ademais, o objeto do p.p. é direito creditório afirmado pelo sujeito passivo, ao
qual o artigo 170 do CTN impõe os atributos de liquidez e certeza, que, evidentemente, devem
ser demonstrados pela parte que alega a sua existência, por obediência ao artigo 373 do CPC.
No caso em tela, é induvidoso que a denegação do intento do contribuinte se deu
porque, como bem relatado nestes autos, “não se identificou o oferecimento de receitas à
tributação em montante suficiente a fazer frente às retenções informadas”. Nada obstante,
também como proficientemente anotado no relatório, “o contribuinte ofertou Manifestação de
Inconformidade (...), anexando aos autos o comprovante de rendimentos fornecido pela fonte
pagadora (...) que indica a integralidade das retenções sofridas”.
Ou seja, a acusação foi no sentido do não oferecimento à tributação das receitas
correspondentes às retenções empregadas na formação do saldo negativo pleiteado. Já a defesa
foi pela existência das retenções.
Fl. 616
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 1201-006.756 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.911566/2018-91

Sem embargos, a autoridade julgadora de piso alertou para a baixa densidade
probatória da defesa ofertada perante aquela primeira instância.
A partir de tal ponto, o sujeito passivo ofereceu recurso voluntário em que,
inovando em seus argumentos, defendeu “que as receitas financeiras em questão decorreram da
aplicação provisória de recursos captados, quando ainda se encontrava em fase pré-
operacional, razão pela qual foram confrontadas com as despesas financeiras pré-operacionais
de maneira tal que o saldo devedor apurado foi contabilizado como ativo a ser depreciado a
partir do início da fase operacional, por isso não haveria receitas financeiras propriamente
ditas a serem oferecidas à tributação”.
A par da plausibilidade da tese defensiva, é fato que, mais uma vez, percebe-se
flagrante carência probatória. Tanto assim que o i. Relator deu falta de elementos substantivos
em favor do sujeito passivo, esposando entendimento que tal lacuna deva ser produzida pela
Fazenda.
Ouso discordar, fazendo-o com a própria anotação contida no voto vencido, que
bem observa que “o Contribuinte poderia ter desde o princípio direcionado sua defesa para o
justificar por que sua DIPJ não indicava o oferecimento à tributação de receitas financeiras em
montante suficiente para fazer frente às retenções sofridas”.
E, não tendo a recorrente se desincumbido do seu mister probatório, que lhe
atribui o artigo 373 do CPC, restaram ausentes as necessárias liquidez e certeza requeridas, pelo
artigo 170 do CTN, para o reconhecimento do direito creditório.
Isto posto, voto por negar provimento ao recurso voluntário.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
José Eduardo Genero Serra

Fl. 617
DF CARF MF
Original