Tribunal: CARF
Processo: 13971.722179/2018-51
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ROSALDO TREVISAN
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-08-15
Data de publicação: 2024-10-22

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS NÃO ONERADOS. SÚMULA CARF 188. POSSIBILIDADE. CONDIÇÕES.
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições.
CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA PACÍFICA DO STJ.
Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das leis de regência das contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos em relação a fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa. O raciocínio se estende a fretes entre estabelecimentos para formação de lotes, destinados a posterior exportação.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
PIS/PASEP. NÃO-CUMULATIVIDADE. SITUAÇÃO FÁTICA IDÊNTICA MESMAS RAZÕES DE DECIDIR UTILIZADAS PARA A COFINS.
Aplicam-se ao lançamento do PIS as mesmas razões de decidir aplicáveis à COFINS, pois ambos os lançamentos recaírem sobre idêntica situação fática.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13971.722179/2018-51
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9303-015.666 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
15 de agosto de 2024
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

BUNGE ALIMENTOS S.A.

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA AQUISIÇÃO DE
INSUMOS NÃO ONERADOS. SÚMULA CARF 188. POSSIBILIDADE.
CONDIÇÕES.
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de
fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o
PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados
de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido
efetivamente tributados pelas referidas contribuições.
CRÉDITOS.
DESPESAS
COM
FRETES.
TRANSFERÊNCIA
DE
PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS.
IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA PACÍFICA DO STJ.
Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das
leis de regência das contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos em relação a
fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma
empresa. O raciocínio se estende a fretes entre estabelecimentos para formação
de lotes, destinados a posterior exportação.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
PIS/PASEP. NÃO-CUMULATIVIDADE. SITUAÇÃO FÁTICA IDÊNTICA
MESMAS RAZÕES DE DECIDIR UTILIZADAS PARA A COFINS.
Aplicam-se ao lançamento do PIS as mesmas razões de decidir aplicáveis à
COFINS, pois ambos os lançamentos recaírem sobre idêntica situação fática.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, e, no mérito, por unanimidade de votos, em
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13971.722179/2018-51
Fl. 2346
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-015.666 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.722179/2018-51

dar-lhe parcial provimento, para aplicar ao caso a Súmula CARF 188 e para restabelecer as
glosas sobre despesas com “fretes de produtos para formação de lote, destinados à exportação”.
Acordaram ainda os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso
Especial interposto pelo Contribuinte, e, por unanimidade de votos, em negar-lhe provimento. A
Conselheira Tatiana Josefovicz Belisario acompanhou pelas conclusões em relação aos “fretes de
produtos para formação de lote, destinados à exportação”, e ao tema tratado no Recurso Especial
do Contribuinte (frete de produtos acabados entre estabelecimentos).

(documento assinado digitalmente)
Régis Xavier Holanda – Presidente

(documento assinado digitalmente)
Rosaldo Trevisan - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan,
Semíramis de Oliveira Duro, Vinícius Guimarães, Tatiana Josefovicz Belisário, Gilson Macedo
Rosenburg Filho, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, e Régis Xavier Holanda
(Presidente).

Relatório
Tratam-se de Recursos Especial de divergência interpostos pela Fazenda
Nacional e pelo Contribuinte, contra a decisão consubstanciada no Acórdão no 3401-009.071,
de 25/05/2021 (fls. 2.110 a 2.183)1, proferidos pela 1a Turma Ordinária da 4a Câmara da Terceira
Seção de Julgamento do CARF, que negou provimento ao Recurso de Ofício e deu parcial
provimento ao Recurso Voluntário apresentado.
Breve síntese do processo
O processo trata de Autos de Infração para exigência de PIS e da COFINS (fls.
2 a 18), sistemática não cumulativa, referentes aos meses de janeiro/2013 a dezembro/2013, além
das multas de ofício e dos juros de mora. O detalhamento dos fatos apurados pelo Fisco consta
do Relatório Fiscal e seus anexos às fls. 20 a 121. A fiscalização elaborou ainda Relatório para
embasar os Despachos Decisórios exarados em relação aos Pedidos de Ressarcimento e para
compor o Termo de Verificação da Infração dos respectivos Autos de Infração.
Encerradas as análises efetuadas, a Fiscalização realizou: i) a majoração das
contribuições apuradas no período, em virtude do aumento de sua base de cálculo, decorrente da
identificação de receitas tributáveis que não foram oferecidas à tributação, como a Subvenção
para Custeio, para Investimento e outras Subvenções (item 5 do Relatório Fiscal); ii) cálculo do
rateio dos créditos apurados, alterando os montantes vinculados à receita tributada no mercado

1 Todos os números de folhas indicados nesta decisão são baseados na numeração eletrônica da versão digital do
processo (e-processos).
Fl. 2347
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-015.666 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.722179/2018-51

interno, à receita não-tributada no mercado interno e à receita de exportação (item 6); iii) glosas
de créditos decorrentes da não-cumulatividade, previstos nas Leis n° 10.637/02, 10.833/03,
10.925/04, e outros diplomas legais (item 7) e, iv) redução de ofício dos saldos dos créditos
apurados em períodos anteriores, remanescentes do período de apuração 12/2012, com base nas
conclusões em procedimentos fiscais anteriores (item 9).
No relatório, a Fiscalização destaca os seguintes tópicos: i) das receitas de venda
de farelo de trigo (item 5.2 do Relatório Fiscal); ii) as receitas de venda de pré-misturas para
pães (item 5.3); iii) receitas de venda de produtos classificados nas posições 23.04 e 23.06 da
NCM (item 5.4); iv) receitas de venda de óleo de soja degomado para a Cooperbio - Cooperativa
(item 5.5); v) glosa de créditos apurados sobre aquisições de combustíveis e lubrificantes (item
7.1); vi) glosa de créditos apurados sobre aquisições de bens cuja condição de insumo não foi
comprovada (item 7.2); vii) glosa crédito presumido (item 7.4), e viii) referente a glosa de
créditos apurados sobre FRETES (item 7.3); descreve fatos apurados dos seguintes fretes: a)
fretes em operações de transferência de produtos acabados para outra filial, para depósito ou
armazém geral (item 7.3.1); b) fretes na aquisição de mercadorias com fim específico de
exportação (item 7.3.2); c) fretes em operações sem direito a crédito, identificadas pelo
respectivo CFOP (item 7.3.3); d) fretes relacionados a transportadoras com inscrição no CNPJ
baixada ou suspensa; e) fretes relacionados a pessoas jurídicas com CNAE não correspondente a
transporte de cargas (item 7.3.5); f) fretes vinculados a aquisições de pessoa física (item 7.3.6) e,
g) fretes vinculados a remessas com FEX, mas com remetente PF (item 7.3.7).
Cientificado dos Autos de Infração, o Contribuinte apresentou Impugnação (fls.
428 a 511), acompanhada de documentos (fls. 527 a 701), na qual alega, em síntese, que: (a) há
decadência dos créditos com fatos geradores ocorridos em 01 e 02/2013; (b) os valores lançados
na conta Reserva de Capital - Reserva de Subvenção para Investimento da Contribuinte,
transitaram na conta de Receita de Vendas (faturamento) e compuseram a Base de Cálculo do
PIS e COFINS; as subvenções de ICMS não devem ser consideradas faturamento da empresa,
por falta de previsão legal; (c) sobre as Receitas de venda de farelo de trigo (item 5.2), reconhece
que houve falha sistêmica nos registros realizados; que não procede a adição das receitas de
venda das pré-misturas (item 5.3), pois todas são pré-mistura para pão comum, com exceção da
reconhecida pela impugnante durante a fiscalização como indevida, referente a “PM BOLO
CHOCOLATE 5KG PRE MESCLA”; (d) as saídas de óleo de soja degomado para Cooperbio
Cooperativa de Biocombustível, não consistiram em efetivas operações de venda, tanto que as
notas fiscais eletrônicas foram emitidas com o CFOP residual "5.949 - Outra saída de mercadoria
ou prestação de serviço não especificado", e não podem ser reenquadradas em decorrência de a
Cooperbio tê-las escriturado como compras para industrialização; (e) são improcedentes as
glosas de créditos apurados sobre aquisições de combustíveis e lubrificantes (item 7.1) e sobre
créditos apurados sobre aquisições cuja condição de Insumo não foi comprovada (item 7.2); e -
sobre a glosa de crédito presumido (item 7.5 do Relatório Fiscal); e (f) são indevidas as glosas de
créditos apurados sobre os FRETES (item 7.3): i) na transferência de produtos acabados (item
7.3.1); ii) na aquisição de mercadorias com fim específico de exportação (item 7.3.2); iii) em
operações sem direito a crédito, identificadas pelo respectivo CFOP (item 7.3.3); iv)
relacionados a transportadoras com isenção no CNPJ baixada ou suspensa (item 7.3.4); v)
relacionados a pessoas jurídicas com CNAE não correspondente a transporte de cargas (item
7.3.5); vi) vinculados a aquisições de pessoa física (item 7.3.6), e, vii) vinculados a remessas
com FEX, mas com remetente PF (item 7.3.7).
Os autos foram encaminhados à DRJ em São Paulo/SP que, com vistas a uma
melhor instrução dos autos, converteu o julgamento em Diligência, conforme Despacho de
Fl. 2348
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-015.666 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.722179/2018-51

Diligência no 09 (6a Turma), de 05/12/2018, encaminhado à Unidade de origem, para as
providências contidas às fls. 704 a 709.
Concluída a Diligência, a Fiscalização elaborou Relatório Fiscal de Diligência
(fls. 711 a 725, anexos em arquivo não paginável à fl. 726). Tendo em vista as alterações nas
bases de cálculo das majorações correspondentes aos subitens 5.3, 5.4 e 5.5 do Relatório Fiscal
original, elaborou, dentre outros, um novo “Demonstrativo de Majoração da BC.xlsx". Com base
na reversão de parte das glosas relativas a fretes e ao crédito presumido na aquisição de grãos,
foram elaborados novos demonstrativos, consolidados na planilha denominada “Total das
Glosas.xlsx”. Foram feitas as retificações correspondentes, demonstrando-se os recálculos, entre
outros, do rateio, dos valores glosados, das apurações das contribuições devidas e dos valores
disponíveis para ressarcimento.
Cientificado do Relatório Fiscal de Diligência e de seus anexos, o Contribuinte
apresentou a Manifestação de fls. 733 a 738 e juntou documentos de fls. 739 a 1.577, reiterando
os argumentos anteriormente apresentados em relação às parcelas mantidas. No tocante às
Subvenções, em 25/06/2019, apresentou nova Petição de fls. 1.581 a 1.592, e documentos de fls.
1.593 a 1.894.
O recurso, então, retornou à DRJ em São Paulo/SP, que proferiu o Acórdão no
16-89.752, de 19/09/2019 (fls. 1.896 a 1.975), considerando procedente em parte a
Impugnação, para exonerar parcela do crédito tributário de PIS e COFINS lançado, mantida a
multa de ofício de 75% e os juros de mora sobre as parcelas não exoneradas (fls. 1.971 a 1.975),
sob os seguintes fundamentos: 1) a Subvenção para custeio integra a base de cálculo do PIS e da
COFINS, pois compõe a receita bruta da pessoa jurídica; 2) somente a pré-mistura destinada à
fabricação de pão comum goza da redução a 0 (zero) das alíquotas do PIS e da COFINS; 3)
quanto a alimentação de aves e suínos, a Lei no 12.865, de 2013, art. 29, determinou a suspensão
da incidência do PIS e da COFINS sobre as receitas decorrentes dos produtos classificados no
código 2304.00 da NCM; 4) a venda com a suspensão do PIS e da COFINS a que se refere o art.
54, I, da Lei no 12.350, de 2010, só será possível, atendidas as demais condições expressas na
legislação, quando destinada a uso do próprio adquirente e este for pessoa física produtora dos
produtos classificados nas posições 01.03 e 01.05 da NCM (pessoa jurídica produtora de carne
ou miudeza de suínos ou aves ou pessoa jurídica produtora de rações para suínos ou aves); 5) a
pessoa jurídica que vende mercadorias a empresa comercial exportadora deverá comprovar a
venda com o fim específico de exportação, o que é feito mediante a apresentação de uma nota
fiscal de venda, na qual conste como adquirente uma empresa comercial exportadora, e como
destino das mercadorias o embarque de exportação ou recintos alfandegados; 6) a partir da
entrada em vigor da MP no 609/2013, as alíquotas das contribuições relativamente às saídas do
óleo degomado foram reduzidas a zero; 7) a natureza do crédito com despesas de frete na
aquisição de bens segue a natureza do crédito do bem transportado; e 8) as despesas com fretes
relacionados ao transporte entre estabelecimentos da empresa não dão direito a crédito na
apuração sob a modalidade não cumulativa, nem os combustíveis, nos casos especificados. A
DRJ em São Paulo/SP, com base no art. 34, I, do Decreto no 70.235/72 c/c art. 1o da Portaria MF
63, de 2017, recorreu de Ofício ao CARF, relativo à parcela do crédito que restou exonerado
(fl. 1.898).
Cientificado do Acórdão da DRJ, o Contribuinte apresentou Recurso Voluntário
às fls. 1.984 a 2107, alegando, em síntese, que: 1) o artigo 9° da LC no 160/2017 incluiu os §§ 4°
e 5° no artigo 30 da Lei 12.973/2014, e tais parágrafos conceituaram todas as subvenções de
ICMS como de investimento e determinaram a aplicação retroativa da nova disciplina aos
Fl. 2349
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-015.666 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.722179/2018-51

processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados; 2) para o gozo da
suspensão das contribuições na venda de farelo de soja e farelo de algodão não é necessário que
a pessoa jurídica adquirente comercialize rações; 3) conforme descrito nas notas fiscais, as
vendas com fim específico de exportação tinham como destino Terminais Portuários (terminal
marítimo do Guarujá), e, desta feita, foram cumpridos todos os requisitos exigidos em uma
venda com fim específico de exportação; 4) não faz qualquer sentido supor que os combustíveis
são utilizados no transporte de funcionários; 5) as pessoas jurídicas com inscrição no CNPJ
baixada ou suspensa estavam devidamente habilitadas a fazer transporte pela ANTT; 6) as PJs
que não possuem como atividade principal ou secundária o transporte de carga estão habilitadas
na ANTT; e 7) os fretes relacionados neste item (fretes de produtos adquiridos de pessoa física)
tratam de fretes contratados de PJ referentes a aquisições de mercadorias para revenda.
Os autos, então, vieram para julgamento do Recurso Voluntário e foram
submetidos à apreciação da Turma julgadora, que exarou a decisão consubstanciada no Acórdão
no 3401-009.071, de 25/05/2021, que negou provimento ao Recurso de Ofício e deu parcial
provimento ao Recurso Voluntário apresentado, para: i) rejeitar a preliminar de decadência; ii)
negar provimento ao Recurso de ofício, iii) excluir da base de cálculo da contribuição as receitas
de vendas de Mistura Pré-Mescla para o preparo de pão de forma, hambúrguer e hot dog; iv)
reverter a glosa sobre fretes na aquisição de insumos de pessoas físicas e de revenda de
mercadorias; v) conceder o crédito na aquisição de insumos posteriormente vendidos a
produtores de biodiesel, limitado ao valor pleiteado pelo contribuinte; vi) excluir da base de
cálculo da contribuição as receitas de vendas com o fim específico de exportação; vii) excluir da
base de cálculo das contribuições as receitas de Subvenções; viii) reverter a glosa sobre frete com
o fim específico de exportação com remetente pessoa física; ix) que o frete, para formação de
lote, o transporte ao porto, é parte do frete de venda, ainda que para a formação de lote para
exportação; x) se a pessoa jurídica não possuir como atividade econômica o transporte de cargas,
fica impedida de se cadastrar na ANTT, e se a PJ não pode exercer atividade lícita de transporte
de carga, o frete adquirido não gera direito ao crédito das contribuições, e xi) insumos, biodiesel,
suspensão – inexistência de crédito básico: em não havendo suspensão das contribuições não há
direito a crédito presumido, e sim ao crédito básico, nos termos do artigo 3° inciso II da Lei
10.833/03.
Da matéria submetida à CSRF
Cientificada do Acórdão no 3401-009.071, de 25/05/2021, a Fazenda Nacional
apresentou Recurso Especial (fls. 2.185 a 2.210), suscitando divergência jurisprudencial de
interpretação da legislação tributária no que tange às seguintes matérias: Crédito de PIS e da
COFINS sobre: (1) Frete na aquisição de insumo de pessoa física, para revenda - não tributado
pelo PIS E COFINS; e (2) Frete de produtos para formação de lote destinado à exportação.
Indicou como paradigmas os Acórdãos no 9303-005.154 e 9303-008.061 (para a matéria 1) e o
Acórdão no 3403-003.163 (para a matéria 2).
Sobre os fretes na aquisição de insumos de pessoas físicas, para revenda (não
tributado), a Turma julgadora decidiu, no Acordão recorrido, que:
“COFINS. PIS. FRETE DE REVENDA. POSSIBILIDADE. A Lei 10.833/03 (e
também a 10.637/02) nomeia a realidade em discussão (de compra e posterior venda) de
revenda concedendo-a crédito das contribuições não apenas à mercadoria a ser
revendida (art. 3°, inciso I) como também do frete a ela vinculado (art. 3o, inciso IX).
Veja-se trecho do Voto condutor, fazendo referência a Acórdão CARF:
Fl. 2350
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-015.666 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.722179/2018-51

“(...) O frete incidente sobre a aquisição de insumos, quando este for essencial ao
processo produtivo, constitui igualmente insumo e confere direito à apropriação de
crédito se este for objeto de incidência da contribuição, ainda que o insumo
transportado receba tratamento tributário diverso. (Acórdão 3401-007.413).”
De outro lado, o paradigma 1, no 9303-005.154, de 17/05/2017, nega esse mesmo
direito. Veja-se pela ementa (fls. 2.191):
PIS. COFINS. CRÉDITO. NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES NA AQUISIÇÃO
DE INSUMOS TRIBUTADOS COM ALÍQUOTA ZERO OU ADQUIRIDOS COM
SUSPENSÃO DO PIS E DA COFINS. IMPOSSIBILIDADE.
Não há previsão legal para aproveitamento dos créditos sobre os serviços de fretes
utilizados na aquisição de insumos não onerados pelas contribuições ao PIS e a Cofins.
No mesmo sentido decidiu o paradigma 2, Acórdão no 9303-008.061, de 2019:
PIS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
AQUISIÇÃO DE INSUMOS NÃO ONERADOS PELA CONTRIBUIÇÃO.
Não há previsão legal para a apropriação de créditos da não cumulatividade, na
aquisição de serviços de fretes utilizados na compra de insumos, os quais não foram
onerados pelas contribuições. O frete, nessa condição, não é insumo do processo
produtivo. Se o insumo adquirido não dá direito ao crédito, o mesmo tratamento será
dado aos demais valores incluídos no custo de aquisição.
Ante as situações fáticas semelhantes, o exame monocrático de admissibilidade
verificou que as decisões (paradigmas e recorrido) permitem concluir que efetivamente há
divergência de interpretação da legislação tributária pertinente à apropriação de créditos sobre
despesas com fretes para transporte de produtos não onerados pelas Contribuições.
No que se refere a frete de produtos para formação de lote destinados à
exportação, no Acórdão recorrido a Turma julgadora entendeu que mesmo se tal frete não fosse
considerado como de aquisição de insumo, daria direito a crédito também por se caracterizar
como frete na revenda. Confira-se excerto do Voto (fl. 2.197):
“2.9.1. A Recorrente, a seu turno, esclarece que a glosa em questão é sobre fretes de
mercadorias para FORMAÇÃO DE LOTE DE EXPORTAÇÃO, isto é, a
Recorrente (enquanto Trading Company) adquire mercadorias do produtor rural,
e as transporta até armazém próximo ao porto para seus silos”.
“2.9.6. (...) Ainda que seja possível o documento de transporte descrever o frete da
origem ao destino (por exemplo, no transporte multimodal) não há embarque direto de
nenhum bem exportado em equipamento de transporte antes de armazenado em terminal
alfandegado. O transporte ao porto, portanto, é parte do frete de venda, ainda que
para a formação de lote”. (grifo nosso)
De outro lado, no paradigma no 3403-003.163, de 20/08/2014 (da própria Bunge
Alimentos), a Turma julgadora decidiu (fl. 2.199):
CRÉDITOS. FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS. FORMAÇÃO DE LOTE
PARA EXPORTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
A transferência de produto acabado a estabelecimento filial para “formação de lote” de
exportação, ainda que se efetive a exportação, não corresponde juridicamente à própria
venda, ou exportação, não gerando o direito ao creditamento em relação à contribuição.
Confiram-se excertos do Voto condutor:
“(...) O produto acabado é enviado para filial estabelecida em área portuária. Há, assim,
um frete entre a Bunge X-remetente e a Bunge Y-destinatária/área portuária. Assim, é
inequívoco que se dá uma
transferência de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa. E, na sequência, ocorre uma exportação”.
Fl. 2351
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-015.666 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.722179/2018-51

“(...) Assim, a transferência a estabelecimento filial para formação de lote, ainda que se
efetive a exportação, ou ainda que haja emissão de registro de venda no SISCOMEX,
como narra recorrente, não corresponde juridicamente à própria venda, ou exportação”.
Como se vê, no acórdão paradigma o Colegiado entendeu que o frete de produtos
acabados para formação de lote, ainda que se efetive a exportação, não gera créditos da não-
cumulatividade. Acrescente-se a isso o fato de o Acórdão paradigma ter julgado caso referente
ao mesmo contribuinte e, portanto, o mesmo processo produtivo do caso aqui presente (a mesma
situação fática). Também se entendeu, monocraticamente, caracterizada a divergência nesse
tema.
Com as considerações tecidas no Despacho de Admissibilidade de Recurso
Especial, expedido pelo Presidente da 4a Câmara / 3a Seção de julgamento, em 26/11/2021, às
fls. 2.214 a 2.220, foi dado seguimento ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional,
para rediscussão das seguintes matérias: Crédito de PIS e da COFINS sobre; 1) Frete na
aquisição de insumo de pessoa física, para revenda - não tributado pelo PIS E COFINS e, 2)
Frete de produtos para formação de lote destinados à exportação.
Cientificado do Despacho de Admissibilidade que deu seguimento ao Recurso
Especial da Fazenda Nacional, o Contribuinte apresentou suas Contrarrazões de fls. 2.231 a
2.247, requerendo a total improcedência do recurso. E, cientificado do Acórdão no 3401-
009.071, de 25/05/2021 e o Despacho que deu seguimento ao Recurso interposto pela Fazenda
Nacional, o Contribuinte apresentou Recurso Especial (fls. 2.250 a 2.269), suscitando
divergência jurisprudencial de interpretação da legislação tributária no que tange à seguinte
matéria: Direito de crédito de PIS e COFINS calculado sobre despesas com fretes de
produtos acabados, apresentando como paradigma os Acórdãos no 9303-004.318, no 9303-
004.673 e no 3401-002.075. Todavia, o terceiro precedente não foi examinado, por força do
disposto no art. 67, §7o, do Anexo II do RICARF/2015.
No Acordão recorrido, a Turma julgadora negou o direito de crédito nos casos
de transferências de produtos acabados entre os estabelecimentos da empresa, após a produção.
Confira-se excertos da decisão (fls. 2.146/2.147):
“2.8. A fiscalização glosou créditos de FRETES DE TRANSFERÊNCIA DE
PRODUTO ACABADO e PARA ARMAZÉM GERAL E DEPÓSITO FECHADO
(item 7.3.1) por não se tratar de frete de venda, inexistindo previsão legal ao
creditamento”.
“2.8.4. Desta forma, deveria ser cancelado o auto na parte relativa ao frete de
transferência desde que (e somente se) a mercadoria acabada estiver vendida – ai sim,
como destaca a Recorrente, é possível entender que o frete de transferência é frete de
venda. Contudo, no caso em liça, a Recorrente apenas aventa a possibilidade de venda
posterior das mercadorias transferidas para as suas filiais e armazenadas em armazéns
gerais ou depósitos fechados, sem afirmar categoricamente ou trazer aos autos (ônus
que lhe incumbia por se tratar de fato extintivo do direito do Erário) prova de venda
efetiva das mercadorias transferidas, tornando o lançamento de rigor”.
De outro lado, no Acórdão paradigma no 9303-004.318, a Turma julgadora
decidiu de modo diverso, para o mesmo tipo de operação, deferindo o direito de crédito. Veja-se:
“CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETE. MOVIMENTAÇÃO DE PRODUTOS
EM FABRICAÇÃO OU ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DO
CONTRIBUINTE. As despesas com fretes para transporte de produtos em
elaboração e, ou produtos acabados entre estabelecimentos do contribuinte, pagas
e/ ou creditadas a pessoas jurídicas, mediante conhecimento de transporte ou de notas
fiscais de prestação de serviços, geram créditos básicos de Cofins, a partir da
Fl. 2352
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-015.666 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.722179/2018-51

competência de fevereiro de 2004, passíveis de dedução da contribuição devida e/ ou de
ressarcimento/compensação. Precedentes. (grifo nosso)

No mesmo sentido decidiu-se no Acórdão paradigma no 9303-004.673:
“CRÉDITOS BÁSICOS. DESPESAS COM FRETES.
As despesas com fretes para transporte de produtos em elaboração e, ou produtos
acabados entre estabelecimentos do contribuinte, pagas e/ ou creditadas a pessoas
jurídicas, mediante conhecimento de transporte ou de notas fiscais de prestação de
serviços, geram créditos básicos de PIS, passiveis de dedução da contribuição devida
e/ ou de ressarcimento/compensação”. (grifo nosso)
Entendeu-se no exame monocrático de admissibilidade que, pelas ementas dos
arestos comparados (paradigmas e recorrido), a divergência entre as decisões restou bem
configurada: enquanto o recorrido nega o direito de crédito nos casos de transferências de
produtos acabados entre os estabelecimentos da empresa, após a produção, nos paradigmas, de
modo oposto, entende-se serem passiveis de creditamento das contribuições.
Assim, com as considerações tecidas no Despacho de Admissibilidade de
Recurso Especial, expedido pelo Presidente da 4a Câmara / 3a Seção de Julgamento, em
09/05/2023, às fls. 2.326 a 2.331, deu-se seguimento ao Recurso Especial interposto pelo
Contribuinte.
Cientificada do Despacho que deu seguimento ao Recurso Especial do
Contribuinte, a Fazenda Nacional apresentou contrarrazões, às fls. 2.333 a 2.343, requerendo a
improcedência do recurso, mantendo-se o Acórdão recorrido proferido pela Turma a quo, no
quesito objeto da insurgência.
Em 21/05/2024, o processo foi distribuído a este Conselheiro, mediante sorteio,
para relatoria e submissão ao Colegiado da análise dos Recursos Especiais da Fazenda Nacional
e do Contribuinte.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Rosaldo Trevisan, Relator.

Do Conhecimento – Recurso Especial da Fazenda Nacional
O Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional é tempestivo e preenche os
demais requisitos de admissibilidade, conforme consta do Despacho de Admissibilidade do
Recurso Especial - 4a Câmara, de 26/11/2021, às fls. 2.214 a 2.220, exarado pelo Presidente da 4a
Câmara da 3a Seção de julgamento do CARF, restando evidente a divergência jurisprudencial
sobre as seguintes matérias: Crédito de PIS e da COFINS sobre; 1) Frete na aquisição de insumo
de pessoa física, para revenda - não tributado pelo PIS e COFINS e, 2) Frete de produtos para
formação de lote, destinados à exportação.
Importa informar que, no Acórdão recorrido e nos paradigmas confrontados,
alega-se a apreciação da mesma situação fática (questão adstrita à possibilidade de crédito no
Fl. 2353
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-015.666 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.722179/2018-51

âmbito da sistemática do regime não cumulativo das contribuições), e a divergência restou bem
caracterizada, pelo que cabe endossar a admissibilidade, nos seus termos e fundamentos.
Pelo exposto, voto pelo conhecimento do Recurso Especial interposto pela
Fazenda Nacional.
Do Mérito – Recurso Especial da Fazenda Nacional
No presente caso, a discussão que chega a esta Câmara uniformizadora de
jurisprudência se resume a créditos referentes a: (1) frete na aquisição de insumo de pessoa
física, para revenda - não tributado pelas contribuições; e (2) frete de produtos para formação de
lote, destinados à exportação.
Primeiramente, ressalto que para a análise do conceito de insumo nestes autos,
adota-se o precedente vinculante do STJ sobre os créditos da não cumulatividade das
contribuições, Recurso Especial no 1.221.170/PR (Tema 779). Tal precedente, bem conhecido
deste Colegiado, aclarou a aplicação do inciso II do art. 3o das leis de regência das contribuições,
à luz dos critérios de essencialidade e a relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
Ampara-se ainda no balizamento dado pelo Parecer Cosit RFB n° 05, de
17/12/2018, que buscou assento no julgado do STJ, consoante procedimento para recursos
repetitivos.
O STJ entendeu que deve ser analisado, casuisticamente, se o que se pretende seja
considerado insumo é essencial ou relevante para o processo produtivo ou à atividade principal
desenvolvida pela empresa. Vale ressaltar que o STJ não adentrou em tal análise casuística, já
que seria incompatível com a via especial.
Feita essas observações, passa-se à análise dos tópicos recursais específicos.

1) Despesas com Frete na aquisição de insumo de pessoa física, para revenda - não
tributado pelo PIS e pela COFINS
Na conclusão alcançada pelo Acórdão recorrido a Turma julgadora concedeu o
direito de crédito de PIS e da COFINS calculado sobre os fretes na aquisição de insumos não
tributados pelas contribuições.
No especial a Fazenda Nacional argumenta que não há previsão legal para
aproveitamento dos créditos sobre os serviços de fretes utilizados na aquisição de insumos não
onerados pelas contribuições ao PIS e a COFINS (Art. 3° §2° inciso II da Lei 10.833/2003). Se
não há tributação sobre os insumos, não gerando direito de desconto de crédito da contribuição,
também não pode haver sobre bens e insumos que se agregam à matéria-prima.
Verifica nos autos que o Contribuinte alega que adquire mercadorias de
produtores rurais (pessoas físicas) para posterior venda (exportação). Alega que, ao mesmo
tempo, o frete destas mercadorias é de aquisição (de retirada das mercadorias dos armazéns dos
fornecedores/produtores) e de venda (de formação de lote para a exportação).
Como é cediço, as Leis no 10.833/03 e no 10.637/02, nomeiam a realidade em
discussão (de compra e posterior venda) de revenda, concedendo crédito das contribuições não
apenas à mercadoria a ser revendida (art. 3°, inciso I) como também ao frete a ela vinculado (art.
Fl. 2354
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-015.666 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.722179/2018-51

3o inciso IX). Da divisão em incisos distintos para a concessão de créditos de fretes e
mercadorias exsurge a divisão de hipóteses de creditamento.
O Contribuinte alega em seu recurso que ao contrário do que aduz o fisco, frete e
mercadorias seguem rito próprio, distinto, como já reconheceu este CARF, inclusive em Súmula
recente:
Súmula CARF no 188
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 20/06/2024 – vigência em 27/06/2024
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na
aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins
não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos
insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições.
Acórdãos Precedentes: 9303-014.478; 9303-014.428; 9303-014.348
Assim, o frete de aquisição efetivamente pode ser computado de forma apartada
do bem adquirido, em nota autônoma, sendo contabilizado de forma a aclarar que não está
abrangido pelo tratamento conferido ao insumo transportado.
É certo que esses elementos nem sempre restam claros no processo, e que devem
ser checados pela unidade da RFB responsável pela execução do decidido por este tribunal
administrativo.
O que não se pode admitir é o creditamento em situações vedadas pela legislação
(por exemplo, a descrita no inciso II do § 2o do art. 3o da Lei 10.833/2003: “(...) aquisição de
bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição”). Ou a geração de crédito básico
para situações que não foram tributadas na etapa anterior.
Portanto, não cabe a tomada de crédito em uma aquisição de insumo tributado à
alíquota zero (ou de outra forma desonerado) na qual o valor de aquisição já compute o frete,
utilizando a alíquota do insumo, não havendo registros contábeis e fiscais autônomos.
De outro lado, se a aquisição do insumo for registrada e contabilizada de forma
autônoma do frete correspondente, e sujeito o frete à tributação (não gozando do mesmo
tratamento do bem adquirido), é possível a tomada de crédito em relação ao frete, ainda que o
bem tenha sido tributado à alíquota zero ou desonerado.
O que se busca evitar, com esse entendimento, é tanto a obtenção indevida de
crédito básico da não-cumulatividade por operação que não tenha efetivamente sido tributada,
quanto o cerceamento do direito de crédito básico da não-cumulatividade a operação
efetivamente tributada, e que não tenha incidido nas vedações legais à tomada de crédito.
Portanto, legítima a tomada de créditos básicos sobre os fretes que tenham sido
efetivamente tributados (com alíquota diferente de zero, e que não tenham sido de outra forma
desonerados), registrados de forma autônoma, e se refiram a aquisição de insumos não onerados,
pelo que, nestas circunstâncias, cabe o provimento parcial ao apelo fazendário, para que sejam
mantidas as glosas apenas nos casos que não se enquadrem nos condicionais aqui descritos
(registro autônomo e efetiva tributação do frete).
Assim, voto pelo provimento parcial do Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional quanto a esta matéria, aplicando ao caso a Súmula CARF 188.

2) Despesas com Frete de produtos para formação de lote, destinados à exportação
Fl. 2355
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-015.666 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.722179/2018-51

No Acórdão recorrido restou consignado que o Contribuinte esclareceu que “a
glosa em questão é sobre fretes de mercadorias para FORMAÇÃO DE LOTE DE
EXPORTAÇÃO, isto é, a Recorrente (enquanto Trading Company) adquire mercadorias do
produtor rural, e as transporta até armazém próximo ao porto para seus silos. Nos silos
próximos ao porto são formados os lotes e depois estes são embarcados. Portanto (assim
defende a Recorrente), tratam-se de fretes de venda (e não de aquisição); fretes que compõe a
operação de exportação como um todo”.
Como se vê, o Contribuinte é uma empresa comercial exportadora habilitada
(Trading Company), nos termos do Decreto-lei no 1.248, de 1972, e pode ser observado nos
autos, na alegação de defesa, que o Contribuinte informa que se tratam de fretes para a formação
de lotes para a exportação, informando, em resposta dada ao Fisco, que discriminou esta
operação como sendo a transferência entre estabelecimentos da empresa de mercadoria adquirida
para ser exportada.
O acórdão recorrido entendeu que, no regime da não-cumulatividade do PIS e da
COFINS, o custo com frete de produtos acabados para formação de lotes destinados à
exportação, deve ser reconhecido para o cálculo do crédito de PIS/COFINS. Veja-se (fl. 2.148):
“Em verdade, a Lei 10.833/03 (e também a 10.637/02) nomeia a realidade em discussão
(de compra e posterior venda) de revenda concedendo-a crédito das contribuições
não apenas à mercadoria a ser revendida (art. 3° inciso I) como também do frete a
ela vinculado (art. 3o inciso IX). (grifo nosso)
Ocorre que a fiscalização identificou que essas ocorrências de operações são
relativas à “aquisição com fim específico de exportação” (código 04). Confira-se trecho do
Relatório Fiscal (fl. 74):
“7.3.2. Fretes na aquisição de mercadorias com fim específico de exportação (FEX)
Em consulta aos arquivos SVFr e FrV apresentados, verificou-se que o sujeito passivo
apurou créditos da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins sobre despesas de fretes
em aquisições de mercadorias com fim específico de exportação (FEX). A
identificação das ocorrências foi feita a partir do campo “Finalidade da operação”,
tendo sido selecionados os registros preenchidos com o código 04 (aquisição com fim
específico de exportação). Todas as ocorrências ocorreram no arquivo SVFr, sendo que
não há registros com a Finalidade 04 no arquivo FrV”. (grifo nosso)
No Recurso Voluntário, o Contribuinte aclara que. (fl. 2.082):
“No item 7.3.2 do Relatório Fiscal - pág. 74-75 (55-56 de 97) -, trata do frete nas
remessas para formação de lote de exportação como se aquisições de mercadorias com
fim de exportação por empresa comercial exportadora. Não é exatamente o caso.
“(...) Ora, não é razoável se entender desta forma porque são operações entre
estabelecimentos da mesma empresa, na medida que a ora Recorrente não tem
condições de enviar todo um lote de soja para exportação num único momento. A uma
porque não há como viabilizar este transporte desta forma; a duas porque não há como
fazer coincidir o navio com a chegada da soja, lembrando que o mesmo não pode ficar
aguardando a chagada de cada caminhão, um a um, para carregamento; a três porque
não há a mínima condição portuária para movimentação desta soja de uma única vez,
quer seja a movimentação da mercadoria como o estacionamento dos caminhões, etc...”.
Primeiramente, temos o fato de que não pode a empresa comercial exportadora
apurar créditos de PIS e da COFINS decorrentes da aquisição dos bens revendidos, nos termos
do artigo 6o, §4o, c/c artigo 15, III, da Lei no 10.833, de 2003. Confira-se:
“Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
Fl. 2356
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-015.666 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.722179/2018-51

II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no
exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas; (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o crédito
apurado na forma do art. 3o, para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações no
mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislação
específica aplicável à matéria.
§ 2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não conseguir
utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1o poderá solicitar o seu
ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria.
§ 3o O disposto nos §§ 1o e 2o aplica-se somente aos créditos apurados em relação a
custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação, observado o disposto
nos §§ 8o e 9o do art. 3o.
§ 4o O direito de utilizar o crédito de acordo com o § 1o não beneficia a empresa
comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim previsto no
inciso III do caput, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração de créditos
vinculados à receita de exportação.
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a Lei
no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto:(Redação Lei no 10.865, de 2004)
(....) III - nos §§ 3o e 4o do art. 6o desta Lei; (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)”
(grifo nosso)
Em segundo lugar, além desse obstáculo inicial – leia-se impossibilidade de
concessão de créditos para as (re)vendas com o fim específico de exportação, coloca-se neste
momento, a possibilidade de concessão de crédito quanto ao frete pago na venda. Para a
concessão do crédito de frete necessitaria a demonstração, pelo Contribuinte, de que este seria
efetivamente de venda, e não de mera transferência entre os estabelecimentos da empresa.
Ora, o próprio Contribuinte discrimina esta operação como sendo a transferência
entre estabelecimentos da empresa de mercadoria adquirida para ser exportada. Observe-se,
excerto do recurso voluntário (2.085):
“(...) Então, além de não ter havido remessa direta do produtor rural para o
estabelecimento portuário, mas entre estabelecimentos da empresa de
mercadoria adquirida para ser exportada, há que destacar que o frete tomado
para transportar a mercadoria até o porto foi tributado pela COFINS e pelo PIS,
conforme os documentos fiscais, demonstrando claramente a distinção aplicada pela
própria legislação para estas operações, contrariando o que é defendido no Despacho
decisório e no acórdão recorrido. (grifo nosso)
As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos acabados entre
os estabelecimentos do contribuinte, destinados à exportação, inclusive, para a formação de lote,
são serviços utilizados na distribuição/reorganização das mercadorias, e não na produção
delas, sobretudo quando se trata de produto acabado. Por isso os referidos fretes não podem ser
considerados insumos e gerar créditos com base no inciso II do artigo 3o das Leis no 10.637, de
2002 e 10.833, de 2003.
Em relação ao inciso IX do artigo 3o das referidas Leis, cabe registrar que ele
também não alcança o valor do frete contratado para a realização de transferências de
Fl. 2357
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-015.666 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.722179/2018-51

mercadorias dos armazéns da empresa para os estabelecimentos distribuidores, já que tais custos
não integram a operação de venda a ser realizada posteriormente. Apenas daria direito ao crédito
o frete contratado para a entrega de mercadorias diretamente aos clientes adquirentes, desde
que o ônus tenha sido suportado pela pessoa jurídica vendedora.
Esse tema, creditamento sobre fretes de produtos acabados para formação de
lotes destinados à exportação, registre-se, é bem conhecido e recorrente nesta Câmara Superior
de Recursos Fiscais, que se alinha, no caso, ao posicionamento unânime e assentado no âmbito
do STJ.
Entende-se relevante analisar, no caso, o precedente vinculante do STJ sobre os
créditos da não cumulatividade das contribuições, Recurso Especial no 1.221.170/PR (Tema
779). Tal precedente, bem conhecido deste colegiado, aclarou a aplicação do inciso II do art. 3o
das leis de regência das contribuições, à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou
seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço
- para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
E o REsp no 1.221.170/PR adotou esses critérios, que passaram a ser vinculantes,
no próprio corpo do processo ali julgado. Em simples busca no inteiro teor do acórdão proferido
em tal REsp (disponível no sítio web do STJ), são encontradas 14 ocorrências para a palavra
“frete”. Uma das alegações da empresa, no caso julgado pelo STJ, é a de que atua no ramo de
alimentos e possui despesas com “fretes”. Ao se manifestar sobre esse tema, dispôs o voto-vogal
do Min. Mauro Campbell Marques:
(...) Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão incluídos os seguintes
“custos” e “despesas” da recorrente: gastos com veículos, materiais de proteção de
EPI, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes,
fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de
serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões. É que tais
“custos” e “despesas” não são essenciais ao processo produtivo da empresa que atua no
ramo de alimentos, de forma que a exclusão desses itens do processo produtivo não
importa a impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda,
a perda substancial da qualidade do serviço ou produto. (grifo nosso)
Em aditamento a seu voto, após acolher as observações da Min. Regina Helena
Costa, esclarece o Min. Mauro Campbell Marques:
(...) Registro que o provimento do recurso deve ser parcial porque, tanto em meu voto,
quanto no voto da Min. Regina Helena, o provimento foi dado somente em relação aos
“custos” e “despesas” com água, combustível, materiais de exames laboratoriais,
materiais de limpeza e, agora, os equipamentos de proteção individual - EPI. Ficaram
de fora gastos com veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de
vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no
10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas,
telefone e comissões. (grifo nosso)
Essa leitura do STJ sobre o conceito de insumo (inciso II do art. 3o das leis de
regência das contribuições não cumulativas) foi bem compreendida no Parecer Normativo
Cosit/RFB no 5/2018, que trata da decisão vinculante do STJ no REsp no 1.221.170/PR, no que
se refere a gastos com frete posteriores ao processo produtivo:
“(...) 5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE
PRODUÇÃO OU DE PRESTAÇÃO
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do caput
do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser
Fl. 2358
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-015.666 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.722179/2018-51

considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de
produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios
realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com
transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre
estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta
ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b)
embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras.
(...)” (grifo nosso)
É desafiante, em termos de raciocínio lógico, enquadrar na categoria de “bens e
serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou produtos” (na dicção do
texto do referido inciso II) os gastos que ocorrem quando o produto já se encontra “pronto e
acabado”.
Desafiador ainda efetuar o chamado “teste de subtração” proposto pelo precedente
do STJ: como a (in)existência de remoção de um estabelecimento para outro de um produto
acabado afetaria a obtenção deste produto? Afinal de contas, se o produto acabado foi
transportado, já estava ele obtido, e culminado o processo produtivo. Tal raciocínio é válido
tanto para transferência entre estabelecimentos da empresa quanto para centros de
distribuição ou de formação de lotes.
Em adição, parece fazer pouco sentido, ainda em termos lógicos, que o legislador
tenha assegurado duplamente o direito de crédito para uma mesma situação (à escolha do
postulante) com base em dois incisos do art. 3o das referidas Leis, sob pena de se estar
concluindo implicitamente pela desnecessidade de um ou outro inciso ou pela redundância do
texto legal.
Portanto, na linha do que figura expressamente no precedente vinculante do STJ,
os fretes até poderiam gerar crédito na hipótese descrita no inciso IX do art. 3o Lei no
10.833/2003 - também aplicável à Contribuição para o PIS/Pasep, conforme art. 15, II: (“frete na
operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor”),
se atendidas as condições de tal inciso.
Ocorre que a simples remoção de produtos entre estabelecimentos
inequivocamente não constitui uma venda. Para efeitos de incidência de ICMS, a questão já
foi decidida de forma vinculante pelo STJ (REsp 1125133/SP - Tema 259).
E, ao contrário da CSRF, de jurisprudência inconstante e até titubeante em relação
ao assunto, o STJ tem, hoje, posição sedimentada, pacífica e unânime em relação ao tema
aqui em análise (fretes de produtos acabados entre estabelecimentos), como se registra em
recente REsp. de relatoria da Min. Regina Helena Costa:
“TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO
ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE.
VIOLAÇÃO AO ART. 535 DO CPC/1973. INOCORRÊNCIA. DESPESAS COM
FRETE.
TRANSFERÊNCIA
INTERNA
DE
MERCADORIAS.
CREDITAMENTO. ILEGITIMIDADE. DISSÍDIO JURISPRUDENCIAL. NÃO
DEMONSTRADO. AUSÊNCIA DE COTEJO ANALÍTICO ENTRE OS JULGADOS
CONFRONTADOS. APLICAÇÃO DE MULTA. ART. 1.021, § 4o, DO CÓDIGO DE
PROCESSO CIVIL DE 2015. DESCABIMENTO.
I - Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte na sessão realizada em 09.03.2016, o
regime recursal será determinado pela data da publicação do provimento jurisdicional
impugnado. In casu, aplica-se o Código de Processo Civil de 2015 para o presente
Fl. 2359
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-015.666 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.722179/2018-51

Agravo Interno, embora o Recurso Especial estivesse sujeito ao Código de Processo
Civil de 1973.
II - A Corte de origem apreciou todas as questões relevantes apresentadas com
fundamentos suficientes, mediante apreciação da disciplina normativa e cotejo ao
posicionamento jurisprudencial aplicável à hipótese. Inexistência de omissão,
contradição ou obscuridade.
III - É pacífico o entendimento no Superior Tribunal de Justiça segundo o qual as
despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses
de venda ou revenda, revelando-se incabível reconhecer o direito de creditamento de
despesas de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para
estabelecimentos da mesma empresa.
IV - Para a comprovação da divergência jurisprudencial, a parte deve proceder ao cotejo
analítico entre os julgados confrontados, transcrevendo os trechos dos acórdãos os quais
configurem o dissídio jurisprudencial, sendo insuficiente, para tanto, a mera transcrição
de ementas.
V - Em regra, descabe a imposição da multa prevista no art. 1.021, § 4o, do Código de
Processo Civil de 2015 em razão do mero desprovimento do Agravo Interno em votação
unânime, sendo necessária a configuração da manifesta inadmissibilidade ou
improcedência do recurso a autorizar sua aplicação, o que não ocorreu no caso.
VI - Agravo Interno improvido.” (AgInt no REsp n. 1.978.258/RJ, relatora Ministra
Regina Helena Costa, Primeira Turma, julgado em 23/5/2022, DJe de 25/5/2022) (grifo
nosso)
Exatamente no mesmo sentido os precedentes recentes do STJ, em total
consonância com o que foi decidido no Tema 779:
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO
ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. DESPESAS COM FRETE.
DIREITO A CRÉDITOS. INEXISTÊNCIA.
1. Com relação à contribuição ao PIS e à COFINS, não originam crédito as despesas
realizadas com frete para a transferência das mercadorias entre estabelecimentos da
sociedade empresária.Precedentes.
2. No caso dos autos, está em conformidade com esse entendimento o acórdão proferido
pelo TRF da 3a Região, segundo o qual “apenas os valores das despesas realizadas com
fretes contratados para a entrega de mercadorias diretamente a terceiros - atacadista,
varejista ou consumidor -, e desde que o ônus tenha sido suportado pela pessoa jurídica
vendedora, é que geram direito a créditos a serem descontados da COFINS devida”.
3. Agravo interno não provido.” (AgInt no REsp n. 1.890.463/SP, relator Ministro
Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 24/5/2021, DJe de 26/5/2021) (grifo
nosso)
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM
RECURSO ESPECIAL. INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO
CPC/1973. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS/COFINS. DESPESAS COM
FRETE.
TRANSFERÊNCIA
INTERNA
DE
MERCADORIAS.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
NÃO
ENQUADRAMENTO
NO
CONCEITO DE INSUMO. AGRAVO INTERNO DA EMPRESA A QUE SE NEGA
PROVIMENTO.
1. A decisão agravada foi acertada ao entender pela ausência de violação do art. 535 do
CPC/1973, uma vez que o Tribunal de origem apreciou integralmente a lide de forma
suficiente e fundamentada. O que ocorreu, na verdade, foi julgamento contrário aos
interesses da parte. Logo, inexistindo omissão, contradição ou obscuridade no acórdão,
não há que se falar em nulidade do acórdão.
2. A 1a. Seção do STJ, no REsp. 1.221.170/PR (DJe 24.4.2018), sob o rito dos recursos
repetitivos, fixou entendimento de que, para efeito do creditamento relativo às
Fl. 2360
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-015.666 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.722179/2018-51

contribuições denominadas PIS e COFINS, o conceito de insumo deve ser aferido à luz
dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. Assim, cabe
às instâncias ordinárias, de acordo com as provas dos autos, analisar se determinado
bem ou serviço se enquadra ou não no conceito de insumo.
3. Na espécie, o entendimento adotado pela Corte de origem se amolda à jurisprudência
desta Corte de que as despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo
vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de
creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das
mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente
ligadas às operações de venda ou revenda (AgInt no AgInt no REsp. 1.763.878/RS, Rel.
Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe 1o.3.2019).
4. Agravo Interno da Empresa a que se nega provimento.” (AgInt no AREsp n.
848.573/SP, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, julgado em
14/9/2020, DJe de 18/9/2020) (grifo nosso)
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO. ENUNCIADO
ADMINISTRATIVO No 3 DO STJ. VIOLAÇÃO AO ART. 1.022 DO CPC. NÃO
OCORRÊNCIA. AFERIÇÃO DAS ATIVIDADES DA EMPRESA PARA FINS DE
INCLUSÃO NA ESSENCIALIDADE. CONCEITO DE INSUMO. CRÉDITO DE PIS
E COFINS. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA No 7 DO STJ. DESPESAS COM
FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS. IMPOSSIBILIDADE DE CRÉDITO.
DESPESAS COM TAXA DE ADMINISTRAÇÃO DE CARTÃO DE CRÉDITO.
MATÉRIA CONSTITUCIONAL.
(...) 4. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas
hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de despesas
de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para estabelecimentos
da mesma empresa ou grupo, por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de
venda ou revenda. Nesse sentido: AgRg no REsp 1.386.141/AL, Rel. Ministro Olindo
Menezes (desembargador Convocado do TRF 1a Região), Primeira Turma, DJe
14/12/2015; AgRg no REsp 1.515.478/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda
Turma, DJe 30/06/2015. (grifo nosso)
(...) 6. Agravo interno não provido. (AgInt no AREsp n. 1.421.287/MA, relator Ministro
Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 22/4/2020, DJe de 27/4/2020).
O tema já reclama, inclusive a edição de Súmula, neste CARF:
9303-014.190 (20/07/2023, Rel. Cons. Liziane Angelotti Meira - maioria, vencidas as
Conselheiras Tatiana Midori Migiyama e Erika Costa Camargos Autran)
Os gastos com transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não
se enquadram no conceito de insumo por serem posteriores ao processo produtivo.
Também, conforme jurisprudência dominante do STJ (REsp no 1.745.345/RJ), não
podem ser considerados como os fretes previstos no inciso IX do art. 3o da Lei no
10.833/2003, por não se constituírem em operação de venda.
9303-014.428 (17/10/2023, Rel. Cons. Vinícius Guimarães - maioria, vencidas as
Conselheiras Tatiana Josefovicz Belisário e Cynthia Elena de Campos)
Não há previsão legal para aproveitamento dos créditos sobre serviços de fretes
utilizados para transporte de produtos acabados entre estabelecimentos do próprio
sujeito passivo. Somente os fretes na aquisição de insumos e aqueles fretes na venda de
bens e serviços, com necessária transferência de titularidade dos produtos, dão direito ao
crédito de PIS/COFINS não cumulativo.
9303-015.015 (09/04/2024, Rel. Cons. Rosaldo Trevisan - unânime, tendo a Cons.
Tatiana Josefovicz Belisário acompanhado pelas conclusões)
Fl. 2361
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-015.666 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.722179/2018-51

Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das leis de
regência das contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003),
não há amparo normativo para a tomada de créditos em relação a fretes de transferência
de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa.
Pelo exposto, ao examinar atentamente os textos legais e os precedentes do STJ
aqui colacionados, que refletem o entendimento vinculante daquela corte superior em relação ao
inciso II do art. 3o das leis de regência das contribuições não cumulativas, que não incluem os
fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos, e o entendimento
pacifico, assentado e fundamentado, em relação ao inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003
(também aplicável à Contribuição para o PIS/Pasep, conforme art. 15, II), é de se concluir que
não há amparo legal para a tomada de créditos em relação a fretes de transferência de
produtos acabados entre estabelecimentos de uma mesma empresa, inclusive para formação
e lotes, por nenhum desses incisos, o que implica o não reconhecimento do crédito, no caso
em análise.
Diante do exposto, voto por dar provimento ao Recurso Especial interposto pela
Fazenda Nacional, restabelecendo a glosa fiscal em relação a despesas com frete de produtos
para formação de lote destinados à exportação.

Do Conhecimento – Recurso Especial do Contribuinte
O Recurso Especial interposto pelo Contribuinte é tempestivo e preenche os
demais requisitos de admissibilidade, conforme consta do Despacho de Admissibilidade do
Recurso Especial - 4a Câmara, de 09/05/2023, às fls. 2.326 a 2.331, exarado pelo Presidente da 4a
Câmara da 3a Seção de julgamento do CARF, restando evidente a divergência jurisprudencial
sobre a matéria: O direito ao crédito de PIS e COFINS sobre os dispêndios com fretes na
transferência de produtos acabados, entre estabelecimentos da empresa.
Importa informar que, no Acórdão recorrido e no paradigma confrontado, há
apreciação da mesma situação fática (adstrita à possibilidade de crédito quanto aos dispêndios
referentes aos valores de fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da
mesma empresa, no âmbito da sistemática do regime não cumulativo das contribuições), e a
divergência restou bem caracterizada, pelo que cabe endossar a admissibilidade, nos seus termos
e fundamentos.
Assim, voto pelo conhecimento do Recurso Especial interposto pelo
Contribuinte.
Do Mérito – Recurso Especial do Contribuinte
Sobre a (im)possibilidade de crédito em relação despesas com fretes de
transferência de produtos acabados entre filias, depósitos e armazéns gerais, já tratamos no
tópico anterior, ao analisarmos os fretes para a formação de lotes.
Cabe aqui apenas endossar os argumentos já expostos em tal tópico anterior,
revelando que tanto no âmbito deste CARF quanto no STJ a matéria é pacífica e assentada, no
sentido da impossibilidade de crédito das contribuições não cumulativas para despesas com
fretes na transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa.
Ainda em endosso ao tratado no tópico anterior, cabe reiterar que o assunto já
reclama a edição de Súmula no âmbito deste tribunal administrativo.
Fl. 2362
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-015.666 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.722179/2018-51

Diante do exposto, no que se refere ao tema aqui em análise, voto por negar
provimento ao Recurso Especial interposto pelo Contribuinte, mantendo a glosa fiscal em
relação a fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa.
Conclusão
Pelo exposto, voto por conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional, e, no mérito, em dar-lhe parcial provimento, para aplicar ao caso a Súmula CARF
188 e para restabelecer as glosas sobre despesas com “fretes de produtos para formação de lote,
destinados à exportação”, e por conhecer do Recurso Especial oposto pelo Contribuinte, e, no
mérito, em negar-lhe provimento.

(documento assinado digitalmente)
Rosaldo Trevisan

Fl. 2363
DF CARF MF
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