Tribunal: CARF
Processo: 10980.913526/2011-80
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PEDRO SOUSA BISPO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-06-19
Data de publicação: 2024-10-22

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. ÔNUS PROBATÓRIO.
Cabe à Recorrente o ônus de provar o direito creditório alegado perante a Administração Tributária, em especial no caso de pedido de restituição decorrente de contribuição recolhida indevidamente.
COFINS NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMO. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS.
Os critérios de essencialidade ou de relevância (REsp no 1.221.170/PR) devem ser avaliados em relação ao processo produtivo em si, do qual origina o produto final ou atinente à execução do serviço prestado a terceiros. Os incisos II dos arts. 3o das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002 não contemplam o creditamento sobre bens ou de serviços utilizados na atividade de comercialização de mercadorias, mas tão somente sobre os insumos utilizados na prestação de serviços ou na produção ou fabricação de bens.
Nesse passo, excetuados os gastos com disposição legal específica, apenas os bens e serviços empregados no processo produtivo ou na prestação de serviços e que não se incluam no ativo permanente dão direito ao crédito sobre o valor de suas aquisições. Assim, em razão de nada produzirem e de nada fabricarem, empresas dedicadas à atividade comercial não podem tomar créditos do regime não cumulativo.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS, APROVEITAMENTO. PERÍODO SUBSEQUENTE. IMPOSSIBILIDADE. NÃO COMPROVAÇÃO DO APROVEITAMENTO EM PERÍODOS ANTERIORES.
Não é permitido o aproveitamento do crédito em períodos subsequentes, de forma extemporânea, se não for devidamente comprovado pelo Contribuinte o seu não aproveitamento em outros períodos de apuração.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10980.913526/2011-80
ACÓRDÃO
3102-002.540 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
19 de junho de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
CALAMO DISTRIBUIDORA DE PRODUTOS DE BELEZA S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. ÔNUS PROBATÓRIO.
Cabe à Recorrente o ônus de provar o direito creditório alegado perante a
Administração Tributária, em especial no caso de pedido de restituição
decorrente de contribuição recolhida indevidamente.
COFINS NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMO. APROPRIAÇÃO DE
CRÉDITOS.
Os critérios de essencialidade ou de relevância (REsp no 1.221.170/PR)
devem ser avaliados em relação ao processo produtivo em si, do qual
origina o produto final ou atinente à execução do serviço prestado a
terceiros. Os incisos II dos arts. 3o das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002
não contemplam o creditamento sobre bens ou de serviços utilizados na
atividade de comercialização de mercadorias, mas tão somente sobre os
insumos utilizados na prestação de serviços ou na produção ou fabricação
de bens.
Nesse passo, excetuados os gastos com disposição legal específica, apenas
os bens e serviços empregados no processo produtivo ou na prestação de
serviços e que não se incluam no ativo permanente dão direito ao crédito
sobre o valor de suas aquisições. Assim, em razão de nada produzirem e de
nada fabricarem, empresas dedicadas à atividade comercial não podem
tomar créditos do regime não cumulativo.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS, APROVEITAMENTO. PERÍODO SUBSEQUENTE.
IMPOSSIBILIDADE. NÃO COMPROVAÇÃO DO APROVEITAMENTO EM
PERÍODOS ANTERIORES.
Fl. 361
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Não é permitido o aproveitamento do crédito em períodos subsequentes,
de forma extemporânea, se não for devidamente comprovado pelo
Contribuinte o seu não aproveitamento em outros períodos de apuração.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente e Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Fabio Kirzner Ejchel,
Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Luiz Carlos de Barros
Pereira, Karoline Marchiori de Assis e Pedro Sousa Bispo (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem relatar os fatos, adoto o Relatório da decisão recorrida com os devidos
acréscimos:
O presente processo do Pedido de Ressarcimento (PER) n° 28376.07143.301006.1.1.11-
4360, transmitido em 30/10/2006, no valor de R$ 1.243.931,55, referente à COFINS NÃO
CUMULATIVA MERC INTERNO, do período de apuração (PA) do 4° TRIMESTRE 2005, para fins de
sua compensação com débitos referentes às Declarações de Compensação (DCOMP) n°
24425.85772.301006.1.3.11-3739 e n°37463.04242.301106.1.3.11-3786.
O contribuinte também apresentou Pedido de Ressarcimento para o PIS
NÃO CUMULATIVO MERC INTERNO desse mesmo PA 04/2005, relativo ao processo
n°10980.913527/2011-24, que também está sendo julgado por esta Turma na oportunidade.
O Despacho Decisório constante dos autos (fls. 184 a 191) indeferiu integralmente o
pedido e não homologou as compensações pleiteadas, pelas razões descritas a seguir:
Conforme DACON referente ao 4° trimestre do ano de 2005, constata-se que o
contribuinte se creditou das aquisições no mercado interno de: Bens para Revenda, Despesas de
Aluguéis de Prédios Locados de Pessoas Jurídicas, Devolução de Vendas sujeitas à Alíquota de
7,6% e de Outras Operações com Direito a Crédito e, indevidamente, somente no mês de
Dezembro, do item "Despesas de Armazenagem de Mercadoria e Frete na Operação de Venda".
A sua principal receita refere-se à Revenda de Mercadorias, sendo que as Receitas isentas,
não alcançadas pela Incidência da Contribuição, com Suspensão ou Sujeitas à Alíquota Zero
corresponderam em outubro/2005, novembro/2005 e dezembro/2005 a 98,6802%, 92,8620% e
100,1054%. Como conseqüência, os percentuais referentes às receitas tributadas no sistema não
cumulativo foram de 1,3198%, 7,1380% e 0%, respectivamente.
Em sua maioria, tais mercadorias de revenda sujeitam-se à tributação monofásica das
contribuições, tendo sido adquiridas da indústria Botica Comercial Farmacêutica Ltda. (CNPJ.
77.388.007/0001-57). Trata-se de produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador ou de
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higiene pessoal de que trata o art. 1°, inciso I, alínea b, bem como art. 2° da Lei n° 10.147/2000 e
alterações, segundo os quais a venda desses produtos, classificados nas posições 33.03 a 33.07 e
nos códigos 3401.11.90, 3401.20.10 e 96.03.21.00, sujeita-se às alíquotas de 2,2% e 10,3% para o
PIS/Pasep e a COFINS, respectivamente, no regime monofásico na indústria, com alíquota zero
nas etapas posteriores.
E consoante art. 3°, inciso I, alínea b, da Lei n° 10.833/2003, a pessoa jurídica não poderá
descontar créditos em relação aos bens adquiridos para revenda nessas condições, isto é,
recebidos do fabricante em regime de tributação monofásica. Vemos que os créditos declarados
pelo contribuinte no DACON a título de "Bens para Revenda" foram aceitos pelo Fiscal, que
concluiu, pela análise da documentação apresentada, que não se referiam aos bens adquiridos
no sistema monofásico.
Em análise do DACON (fls. 16 a 23), a Autoridade Fiscal constatou ainda incorreção na
apropriação de alguns créditos, o que a levou a reapurar os créditos devidos, conforme tabelas
constantes da referida decisão, que reproduzimos abaixo:

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A Autoridade Fiscal informa que, no trimestre em questão, considerou as
despesas de aluguel relativas aos recibos n° 82062, 82582 e 82616 da Regional Imóveis; quanto aos
fretes, considerou as despesas efetivamente incorridas em cada mês, e, por fim, desconsiderou os
valores relativos à rubrica "Outras Operações com Direito a Crédito".
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No caso das "Despesas de Armazenagem de Mercadoria e Frete na Operação
de Venda", declaradas no DACON de dezembro/2005 no valor total de R$ 13.274.235,66, foram
excluídas todas as aquisições de bens e serviços efetuadas em datas anteriores a 01/10/2005, uma vez
que o art. 3°, § 1° das Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003 determina a sua apropriação no mês da
efetiva aquisição - o que não teria ocorrido no presente caso. Também é citada a Instrução Normativa
(IN) RFB n° 1.015/2010, que estabelece as condições para a retificação do DACON.
No caso da glosa dos valores relativos às "Outras Operações com Direito a
Crédito", constatou-se que se referem às Notas Fiscais n° 000043, 000046 e 000051 emitidas por
Embralog Empresa Brasileira de Logística Ltda., nos valores de R$ 683.949,00, R$ 898.545,00 e R$
1.501.460,00, (fls. 102 a 104), tratando-se de Serviços de Logística que não devem ser considerados
insumos, em razão da atividade principal da empresa, que é a revenda de produtos adquiridos.
Após a recomposição dos referidos créditos, foi apurado valor a pagar das
referidas contribuições sociais, e não crédito ressarcível como pretendido pelo contribuinte, embora
tais valores a pagar já tivessem sido atingidos pela decadência. A tabela abaixo mostra esses valores:
Tabela 2
D
e
s
s
D
e
sse modo, o Despacho Decisório concluiu pela inexistência de saldo remanescente a ser ressarcido e
pela não homologação das compensações.
Cientificado da referida decisão em 02/09/2011, o contribuinte apresentou
Manifestação de Inconformidade em 04/10/2011, alegando o seguinte, em síntese (fls. 193 a
209):
• Uma análise das glosas efetuadas pela Autoridade Fiscal indica que elas se
basearam nas seguintes situações, que serão em seguida uma a uma contrapostas:
i) Suposta apropriação indevida em dezembro/2005 de créditos no
valor total de R$ 13.274.235,66, referentes a "Despesas de Armazenagem e Frete nas
Operações de Venda" apuradas de janeiro a novembro/2005 e que deveriam ter sido
apropriadas em cada competência mensal.
A esse respeito, a Impugnante alega que o art. 3°, § 4° da Lei n° 10.833/2003
autoriza que o crédito não aproveitado em determinado mês o seja nos meses subseqüentes, não
havendo exigência de que o crédito seja apropriado apenas no mês em que foi gerado, e bastando
demonstrar que ele existe e não foi aproveitado anteriormente. Neste sentido, embora a decisão
recorrida não tenha questionado a existência desse crédito, ao permitir a sua apropriação apenas nos
meses em que foram gerados - de R$ 1.244.834,04, R$ 2.744.111,81 e R$ 913.867,71, em outubro,
novembro e dezembro/2005, respectivamente -deixou de lado crédito efetivamente existente no valor
de R$ 8.371.422,10, relativo aos meses de janeiro a setembro/2005. Em razão do transcurso do prazo
de 5 anos, não é mais possível retificar os DACONs, embora pelo princípio da verdade material se deva
aceitar o creditamento em questão, nos percentuais e valores da tabela de fl. 204.
ii) Suposto aproveitamento integral dos créditos, quando deveriam ter
sido utilizados os percentuais de rateio para as vendas tributadas de 1,3198%, 7,1380% e
0%,
em
outubro/2005,
novembro/2005
e
dezembro/2005,
respectivamente,
para
a
Discriminação
Outubro
Novembro
Dezembro
Total da Cofins do mês, antes do desconto de créditos
150.244,95
746.158,86
137.584,98
Saldo de créditos do Mês Anterior
-0-
-0-
-0-
Total de créditos apurado no mês, após ajustes
115.402,18
615.012,96
129.818,68
Total de créditos disponíveis no mês
115.402,18
615.012,96
129.818,68
(-) Créditos descontados
115.402,18
615.012,96
129.818,68
Saldo de créditos do mês - mercado interno
-0-
-0-
-0-
Cofins a Pagar após recomposição
34.842,77
131.146,90
7.766,30
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apropriação dos créditos relativos a "Despesas de aluguel", "Despesas de Armazenagem e
Frete nas Operações de Venda", "Devolução de Vendas" e "Outras Operações com
direito a Crédito", em razão de a grande maioria das operações de revenda de suas
mercadorias ocorrer com alíquota zero (regime monofásico).
A esse respeito, a Impugnante alega que a restrição ao aproveitamento dos
créditos alcança apenas o próprio bem revendido, cuja incidência é monofásica, presente no inciso I do
art. 3° das Leis n° 10.833/2003 e n° 10.637/2002, e não as despesas e insumos (bens e serviços)
empregados na atividade comercial, isto é, referidos nos seus incisos II a IX, sob pena de se criar um
efeito cumulativo indesejável. Neste sentido, o art. 17 da Lei n° 11.033/2004 autoriza a manutenção
dos créditos no caso de vendas efetuadas com alíquota zero, como é o caso, devendo-se reconhecer
que a incidência monofásica encontra-se no âmbito da não cumulatividade, conforme Solução de
Consulta COSIT n° 01/2009, que prevê a regra geral de apropriação dos créditos (alíquotas de 1,65% e
7,6%) para a fabricação de produtos tributados com incidência concentrada/monofásica (alíquotas de
2,2 % e 10,3 %).
Para reforçar seu argumento, a Defendente cita a Medida Provisória (MP) n°
451/2008, que continha a vedação de crédito aos distribuidores, comerciantes atacadistas e varejistas
relativamente aos custos, despesas e encargos vinculados às vendas de produtos com incidência
monofásica, mas foi posteriormente alterada na conversão para a Lei n° 11.945/2009, para excluir tal
vedação - o que nos levaria a considerar que a mesma somente subsistiu durante a vigência da referida
MP, e se confirmaria nas Soluções de Consulta SRRF 7a RF n° 22/2009 e 68/2009.
Adicionalmente, ainda que se admitisse a apropriação proporcional dos créditos, a
Autoridade Fiscal deixou de considerar que as receitas financeiras compõem, juntamente com as
receitas de vendas monofásicas, a rubrica "Receitas Isentas, não alcançadas pela incidência da
contribuição ou sujeitas a alíquota zero", embora não devam entrar no cálculo da
proporcionalidade, por não estarem vinculadas aos insumos utilizados na comercialização.
Excluindo tais receitas do cômputo das receitas não tributadas, chega-se aos percentuais das
receitas de vendas tributadas (não monofásicas) em relação ao total das receitas de 3,32%, 8,77%
e 4,54%, respectivamente, conforme tabela de fl. 202, a seguir:
Tabela 3

RECEITAS DE VENDAS
TOTAIS (A)
RECEITAS
FINANCEIRAS (B)
RECEITAS NÃO
TRIBUTADAS
(COM
RECEITAS
FINANCEIRAS) (C)
RECEITAS DE
VENDAS
MONOFÁSICAS
(D)=(C)-(B)
RECEITAS DE
VENDAS
NÃO
MONOFÁSICA
S (E)=(A)-(D)
% DAS RECEITAS DE
VENDAS
NÃO MONOFÁSICAS
RELATIVAMENTE AO TOTAL
DAS RECEITAS (F)= (E)/(A)
Outubro
53.255.324,20
1.066.10
4,44
52.552.461,54
51.486.357,10 1.768.967,10
Novembro
107.154.241,66
1.745.38
5,82
99.505.587,93
97.760.202,11 9.394.039,55
dezembro
35.707.648,95
1.657.00
7,49
35.745.301,79
34.088.294,30 1.619.354,65
iii)
Suposta
utilização
indevida
de
créditos
relativos
a
serviços
logísticos adquiridos de EMBRALOG - Empresa Brasileira de Logística Ltda. - uma vez
que o contribuinte somente revende produtos adquiridos.
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A esse respeito, a Impugnante informa que tais serviços de logística são essenciais e
diretamente vinculados à comercialização dos produtos por ela revendidos, devendo por essa
razão ser considerados insumos, conforme sua descrição no Anexo I do Contrato celebrado com a
EMBRALOG, que inclui serviços de atendimento de carteira, relacionamento com a rede de
franquias, cadastro, expedição e faturamento, assim como transporte.
iv)
Suposta
inconsistência
entre
as
informações
da
ficha
17b
dos
DACONs do 3° e do 4° trimestre/2005.
A Defendente frisa que o cômputo desses créditos de serviços de logística no 1°, 2° e 3°
trimestre/2005, ainda que não registrados nos DACONs desses trimestres, explica o fato de
existir um saldo de créditos do mês anterior no valor de R$ 181.951,91 na ficha 17B do DACON
do 4° trimestre/2005, em conflito com a informação da ficha 17B do DACON do 3°
trimestre/2005, segundo a qual haveria contribuição a pagar de R$ 28.210,27.
• Diante dos fatos acima narrados, a Impugnante requer a realização de perícia em seus
livros fiscais e contábeis, que confirme que os créditos gerados de janeiro a setembro/2005
relativamente aos serviços de frete e armazenamento, bem como aos serviços de logística
adquiridos por EMBRALOG, correspondem aos valores por ela informados nas tabelas de fl. 208,
a menos que não haja questionamento do Fisco quanto à existência e montante desses créditos,
bem como que confirme o porquê da divergência na ficha 17b dos DACONs do 3° e do 4°
trimestre/2005, como acima explanado.
Assim, requer a reforma da decisão recorrida e o reconhecimento do direito creditório
pleiteado, com a conseqüente homologação das compensações.
Na sessão de julgamento de 25/03/2019, através da Resolução n° 12.001.161 (fls. 263 a
282), esta Turma determinou a realização de diligência pela DRF/CURITIBA/PR, a fim de que a
Requerente fosse intimada a comprovar os itens abaixo, após o que deveria ser realizada a
recomposição dos referidos créditos, para se verificar a existência de eventual crédito ressarcível
ao contribuinte:
i) Relativamente aos créditos extemporâneos no valor de R$ 8.371.422,10, a título de
"Despesas de Armazenagem e Frete nas Operações de Venda" referentes aos meses de janeiro
a setembro/2005 e constantes da tabela abaixo:

1. Apurar as aquisições relacionadas pelo contribuinte, assim como o crédito delas
decorrente;
2. Confirmando-se a existência de crédito, verificar se foi objeto de dedução da
contribuição devida informada no DACON nos respectivos períodos de apuração, ou
subseqüentes;
3. Confirmado o crédito e sua não utilização em períodos anteriores a
outubro/2005,
elaborar
planilha
demonstrativa
dos
valores
passíveis
de
dedução
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da
contribuição
devida
no
PA
dezembro/2005,
como
pretendido
pelo
contribuinte.
ii) Relativamente aos créditos relativos a "Despesas de aluguel", "Despesas de
Armazenagem e Frete nas Operações de Venda" e "Devolução de Vendas" (mas não aos
créditos relativos a "Outras Operações com direito a Crédito", cuja glosa deve ser mantida):
1. Calcular novo rateio incluindo as receitas sujeitas à incidência monofásica que estejam
submetidas ao regime não cumulativo, e excluindo da proporcionalidade as receitas
financeiras, que não se inserem no regime não cumulativo.
2. Elaborar planilha demonstrativa dos valores passíveis de dedução da contribuição
devida, pela aplicação desses novos percentuais.
Em atendimento, a DRF/CURITIBA/PR enviou ao contribuinte a Intimação n° 041/2020 (fls.
284 e 285), solicitando o seguinte, a ser atendido num prazo de 20 dias:
1. Planilha com a relação dos documentos fiscais que respaldaram o lançamento, no
Demonstrativo de Apuração das Contribuições Sociais (Dacon), no mês de
outubro/2005, na rubrica "Despesas de Armazenagem e Frete nas Operações de
Venda" (Ficha 12 - Linha 07), relativos aos créditos extemporâneos referentes a
operações ocorridas no período de janeiro/2005 a setembro/2005. A planilha deverá
conter as seguintes informações: natureza do serviço (armazenagem/frete), n°
documento fiscal (conhecimento de transporte), data de emissão, n° CNPJ emitente,
valor da prestação de serviços, condição do frete (CIF/FOB), n° nota fiscal da
mercadoria vendida, data de emissão da nota fiscal, n° CNPJ cliente;
2. Cópia da escrituração contábil (razão analítico/diário), hábil e idônea, onde constam
registrados os lançamentos dos respectivos documentos.
Em 02/03/2020, o contribuinte requereu a dilação por mais 30 dias do prazo para
atendimento da referida Intimação (fl. 291), tendo sido atendido apenas parcialmente, através da
prorrogação desse prazo por mais 10 dias (fl. 292).
Conforme Despacho de fls. 296 e 297, transcorrido o referido prazo sem o atendimento da
Intimação, foram os autos devolvidos a esta DRJ, para prosseguimento, com a informação de não
ter sido possível atender ao determinado na referida Resolução.
Ato contínuo, a DRJ-CURITIBA (PR) julgou a manifestação de inconformidade do
Contribuinte nos termos sintetizados na ementa, a seguir transcrita:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA - INEXISTÊNCIA DE INSUMOS GERADORES DE
CRÉDITO NA ATIVIDADE COMERCIAL
Para fins de apuração de créditos das contribuições, não há insumos na atividade
de revenda de bens, notadamente porque a esta atividade foi reservada a
apuração de créditos em relação aos bens adquiridos para revenda.
POSSIBILIDADE
DE
CRÉDITO.
INCIDÊNCIA
MONOFÁSICA.
COMERCIANTE
VAREJISTA.
O sistema de tributação monofásica não se confunde com os regimes de apuração
cumulativa e não cumulativa das contribuições sociais. A partir de 01/8/2004, com
a entrada em vigor do art. 37 da Lei no 10.865/2004, as receitas obtidas por uma
Fl. 368
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pessoa jurídica com a venda de produtos monofásicos passaram a submeter-se ao
mesmo regime de apuração a que a pessoa jurídica esteja vinculada.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. ÔNUS DA PROVA.
O ônus da prova do crédito tributário pleiteado em pedido de ressarcimento é do
contribuinte. Não sendo essa prova produzida nos autos, indefere-se o pedido.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE. APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTOS
COMPROBATÓRIOS.
A prova documental referente a direito creditório alegado em pedido de
ressarcimento deve ser apresentada juntamente com a manifestação de
inconformidade, para fins de seu eventual deferimento.
Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte
Em seguida, devidamente notificada, a Recorrente interpôs o presente recurso
voluntário pleiteando a reforma parcial do acórdão.
Em seu Recurso Voluntário, a empresa suscitou as mesmas questões de mérito,
repetindo as argumentações apresentadas na manifestação de inconformidade quanto ao
indeferimento parcial do seu direito creditório.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Pedro Sousa Bispo, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche todos os requisitos previstos em lei,
motivo pelo qual deve ser conhecido.
Trata o processo de pedido de ressarcimento de COFINS não cumulativa mercado
interno (fundamentado no artigo 17 da Lei n° 11.033/2004, bem como no art. 16 da Lei n°
11.116/2005), atrelado a pedidos de compensações (Perdcomps), no valor de R$ 1.243.931,55,
referente ao 4o trimestre/2005, não homologado integralmente pela Autoridade Tributária, uma
vez que se identificou a apropriação indevida de créditos decorrentes de:
a)
Apropriação indevida, no mês de dezembro de 2005, de créditos
(totalizando R$ 13.274.235,66) referentes a “despesas de
armazenagem de mercadorias e frete nas operações de venda”
que tinham sido gerados ao longo de todo ano e, assim, deveriam
ser apropriados em cada competência mensal entre janeiro e
Fl. 369
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dezembro de 2005 – “no mês da efetiva entrada dos bens ou da
prestação de serviços”;
b)
Glosa parcial dos créditos relativos a “Despesas de aluguel”,
“Despesas de Armazenagem e Frete nas Operações de Venda”,
“Devolução de Vendas” e “Outras Operações com direito a
Crédito”, decorrente da aplicação dos percentuais de rateio para
as vendas tributadas de 1,3198%, 7,1380% e 0%, em
outubro/2005,
novembro/2005
e
dezembro/2005,
respectivamente.
c)
Utilização indevida de créditos relativos à prestação à Recorrente
de serviços de logística por EMBRALOG – Empresa Brasileira de
Logística Ltda;
d)
Inconsistência entre as DACON’s do 3o trimestre, que, na ficha
17b, apontou um saldo devedor de COFINS de R$ 28.210,27 e de
PIS de R$ 6.124,59, e a do 4o trimestre, que, na mesma ficha,
informou um saldo de crédito de mês anterior correspondente a
R$ 181.951,91 de COFINS e de R$ 39.502,72 de PIS.
Para esta instância administrativa restaram as discussões referentes às glosas
subsistentes constantes dos itens (a), (c) e (d).
Feitas essas breves considerações para facilitar a compreensão das matérias em
debate, passa-se à análise dos créditos glosados subsistentes em seus argumentos de mérito.
a) Apropriação indevida, no mês de dezembro de 2005, de créditos (totalizando R$
13.274.235,66) referentes a “despesas de armazenagem de mercadorias e frete nas
operações de venda” que tinham sido gerados ao longo de todo ano e, assim, deveriam
ser apropriados em cada competência mensal entre janeiro e dezembro de 2005 – “no
mês da efetiva entrada dos bens ou da prestação de serviços”;
Este tópico, em suma, trata da possibilidade de se apropriar créditos
extemporaneamente, ou seja, como se deu no presente caso, os créditos de todos os trimestres
de 2005 foram apropriados no último trimestre de 2005.
No que concerne aos créditos extemporâneos, a legislação das contribuições nos
§§4° dos arts. 3° das Leis n° 10.637/2002 e n° 10.833/2003 previu a possibilidade do contribuinte
descontar nos meses subsequentes eventuais créditos oriundos de meses anteriores, nos
seguintes termos:
Art. 3o (...)
(...)
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subseqüentes.
(negrito nosso)
Fl. 370
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11
As turmas do CARF têm entendido que, além da forma indicada pela Receita
Federal, no sentido da correção de erros na apuração da contribuição, por meio da realização de
retificação do DACON, com a conseqüente apuração de contribuição paga a maior, se houver, ou
alteração do saldo do trimestre a ser repassado para o trimestre seguinte, existe outra
possibilidade aceita, sem a necessidade de retificação desses demonstrativos, desde que a
empresa comprove, por meio de documentação hábil, a existência do crédito e o não
aproveitamento anterior do mesmo (entre o mês da aquisição do bem ou serviço e o mês de
aproveitamento extemporâneo), assegurando-se, dessa forma, a não ocorrência do duplo
aproveitamento de créditos pelo contribuinte.
Nesse sentido, em outras oportunidades as turmas do CARF já se pronunciaram
sobre esse tema, dos quais destacam-se os trechos dos votos dos Conselheiros Alexandre Kern e
Rosaldo Trevisan, admitindo a relevação da formalidade de retificação das declarações e
demonstrativos desde que demonstrada pela interessada a ausência de utilização do crédito
extemporâneo em outros períodos:
Processo no 12585.720420/201122
Acórdão n° 3402002.603
4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de 28 de janeiro de 2015
Relator: Alexandre Kern
(...)
Aproveitamento de Créditos Extemporâneos
(...)
A matéria no entanto já tem entendimento em sentido contrário, plasmado, por
exemplo, no Acórdão n° 3403002.717, de 29 de janeiro de 2014 (Rel. Cons. Rosaldo
Trevisan, unânime), em que quedou assente a necessidade de que reste documentado o
aproveitamento
dos
créditos,
mediante
as
retificações
das
declarações
correspondentes, de modo a não dar ensejo a duplo aproveitamento, ou a
irregularidades decorrentes. Admite-se a possibilidade de relevar formalidade de
retificação das declarações desde que demonstrada conclusiva e irrefutavelmente, a
ausência de utilização do crédito extemporaneamente registrado. De se reconhecer, no
entanto, que a retificação das declarações é extremamente mais simples.
Assim, omitindo-se em proceder à prévia retificação do Dacon respectivo e sem
fazer prova cabal de que não aproveitou o crédito anacrônico, deve-se manter a glosa.
(...)
Processo no 10380.733020/201158
Acórdão n° 3403002.717
4a Câmara / 3a Turma Ordinária
Sessão de 29 de janeiro de 2014
Relator: Rosaldo Trevisan
(...)
Fl. 371
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Cabe destacar de início, que, por óbvio, a ausência de retificação a que se refere o
fisco, é referente aos períodos anteriores, pois o que se busca é evitar o aproveitamento
indevido, ou até em duplicidade. As retificações, como destaca o fisco, trazem uma série
de consequências tributárias, no sentido de regularizar o aproveitamento e torna-lo
inequívoco.
Quanto à afirmação de que a recorrente cumpriu em demonstrar a ausência de
utilização anterior dos referidos créditos, indicando genericamente todos os
documentos entregues à fiscalização e/ou acostados na impugnação, não logra instaurar
apresentar elementos concretos que ao menos instaurem dúvida no julgador,
demandando diligência ou perícia. Aliás, a perícia solicitada ao final do recurso
voluntário considera-se não formulada pela ausência dos requisitos do art. 16, IV do
Decreto no 70.235/1972, na forma do § 1o do mesmo artigo.
No mais, acorda-se com o julgador de piso sobre a necessidade de que reste
documentado o aproveitamento dos créditos, mediante as retificações das declarações
correspondentes, de modo a não dar ensejo a duplo aproveitamento, ou a
irregularidades decorrentes. E, ainda que se relevasse a formalidade de retificação das
declarações, não restou no presente processo demonstrada conclusivamente, como
exposto, ausência de utilização anterior dos referidos créditos.
Sobre a afirmação de que a autuação "funda seu entendimento tão somente em
uma solução de consulta, formulada por outro contribuinte", é de se reiterar de que
forma o fisco utilizou soluções de consulta na autuação (fl. 35 do Termo de Verificação
Fiscal):
O segundo requisito diz respeito à necessária retificação, em todos os períodos
pertinentes, de todas as declarações (DACONs, DCTFs e DIPJs) cujos valores são
alterados pelo recálculo e refazimento da apropriação de créditos de PIS e
COFINS. Isto porque este procedimento implica também o recálculo de todos os
tributos devidos em cada período de apuração, especialmente o Imposto de
Renda e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.
É que na sistemática da não cumulatividade, qualquer apropriação de créditos de
PIS e de COFINS, resulta, necessariamente na redução, em cada período de
apuração, de custos ou despesas incorridas e, por consequência, na elevação das
bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Há diversas soluções de consulta no âmbito da RFB, que exprimem o
entendimento acima, dentre elas citaremos a Solução de Consulta no 14
SRRF/6aRF/DISIT, de 17/02/2011, a Solução de Consulta no 335 SRRF/9aRF/DISIT,
de 28/11/2008, e a Solução de Consulta no 40 SRRF/9aRF/DISIT, de 13/02/2009.
Assim, patente que as soluções de consulta não são (e sequer constam no campo
correspondente) a fundamentação da autuação.
(...)
Em adição ao que a DRJ estabelece, agregamos somente a possibilidade de, na
ausência das retificações, haver comprovação inequívoca do alegado por outros meios,
o que não se visualiza no caso dos presentes autos. É de se reconhecer, contudo, que
extremamente mais simples é a retificação das declarações.
(...)
Fl. 372
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No caso concreto, percebe-se que a Recorrente não promoveu a retificação da
DACON, tampouco trouxe aos autos comprovação inequívoca de que não aproveitou os referidos
créditos extemporâneos em períodos anteriores à utilização, conforme se pode conferir nos autos.
Dessa forma, entendo que não consta nos autos prova hábil para se assegurar que o
crédito extemporâneo pleiteado não tenha sido utilizado em duplicidade
Como se sabe. é entendimento pacificado neste Colegiado que cabe à Recorrente o
ônus de provar o direito creditório alegado perante a Administração Tributária, conforme
consignado no Código de Processo Civil (CPC/2015, art. 373, I), vigente à época, e adotado de
forma subsidiária na esfera administrativa tributária:
Art.373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
A obrigação de provar o seu direito decorre do fato de que a iniciativa para o
pedido de restituição ser do contribuinte, cabendo à Fiscalização a verificação da certeza e liquidez
de tal pedido, por meio da realização de diligências, se entender necessárias, e análise da
documentação comprobatória apresentada. O art. 65 da revogada IN RFB no 900/2008 esclarecia:
Art. 65. A autoridade da RFB competente para decidir sobre a restituição, o
ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá condicionar o
reconhecimento do direito creditório à apresentação de documentos
comprobatórios do referido direito, inclusive arquivos magnéticos, bem como
determinar a realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito
passivo a fim de que seja verificada, mediante exame de sua escrituração contábil
e fiscal, a exatidão das informações prestadas.
Ressalte-se que normas de semelhante teor constam em legislação antecedente,
conforme IN SRF 210, de 01/10/2002,IN SRF 460 de 18/10/2004, IN SRF 600 de 28/12/2005.
No caso concreto, entendo que a Empresa não cumpriu com a sua obrigação de
comprovar o direito creditório pleiteado por meio de documentação hábil e suficiente.
Esse também foi o entendimento do julgador a quo, conforme atesta o trecho a
seguir transcrito.
Tal procedimento não foi adotado pelo contribuinte no presente caso, tendo a
empresa informado diretamente o valor de crédito extemporâneo que entende
correto no PA dezembro/2005, sem retificar os DACON anteriores. No entanto, tal
procedimento não retira da empresa o direito à utilização do referido crédito, nos
termos em que autorizado pela Lei no 10.833/2003, respeitado o prazo
decadencial, desde que a origem do crédito seja comprovada e ainda que se
comprove que não foi utilizado em outros períodos.
(negrito nosso)
Fl. 373
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Em consequência, deve ser mantida a decisão recorrida quanto aos créditos
extemporâneos.
b) Utilização indevida de créditos relativos à prestação à Recorrente de serviços de logística
por EMBRALOG – Empresa Brasileira de Logística Ltda;
No que concerne aos bens e/ou serviços utilizados como insumos, a Recorrente
sustenta que a glosa de créditos efetuadas e ratificadas pelos julgadores da DRJ, em igual sentido,
ancoraram-se em uma interpretação restritiva do conceito de “insumo” para PIS e COFINS, a qual
não se coaduna com o princípio da não cumulatividade previsto no parágrafo 12 do artigo 195 da
Constituição Federal, a exemplo da posição de expoentes da Doutrina e dos mais recentes
julgados proferidos pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF.
Para melhor compreensão da matérias envolvida, por oportuno, deve-se apresentar
preliminarmente a delimitação do conceito de insumo hodiernamente aplicável às contribuições
em comento (COFINS e PIS/PASEP) e em consonância com os artigos 3o, inciso II, das Leis
no10.637/02 e 10.833/03, com o objetivo de se saber quais são os insumos que conferem ao
contribuinte o direito de apropriar créditos sobre suas respectivas aquisições.
Após intensos debates ocorridos nas turmas colegiadas do CARF, a maioria dos
Conselheiros adotou uma posição intermediária quanto ao alcance do conceito de insumo, não
tão restritivo quanto o presente na legislação de IPI e não excessivamente alargado como aquele
presente na legislação de IRPJ. Nessa direção, a maioria dos Conselheiros têm aceitado os créditos
relativos a bens e serviços utilizados como insumos que são pertinentes e essenciais ao processo
produtivo ou à prestação de serviços, ainda que eles sejam empregados indiretamente.
Transcrevo parcialmente as ementas de acórdãos deste Colegiado que referendam
o entendimento adotado quanto ao conceito de insumo:
REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMOS. CONCEITO.
No regime não cumulativo das contribuições o conteúdo semântico de “insumo” é
mais amplo do que aquele da legislação do IPI e mais restrito do que aquele da
legislação do imposto de renda, abrangendo apenas os “bens e serviços” que
integram o custo de produção.
(Acórdão 3402-003.169, Rel. Cons. Antônio Carlos Atulim, sessão de 20.jul.2016)
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. CONCEITO.
O conceito de insumo na legislação referente à Contribuição para o PIS/PASEP e à
COFINS não guarda correspondência com o extraído da legislação do IPI
(demasiadamente restritivo) ou do IR (excessivamente alargado). Em atendimento
ao comando legal, o insumo deve ser necessário ao processo produtivo/fabril, e,
consequentemente, à obtenção do produto final. (...).
(Acórdão 3403003.166, Rel. Cons. Rosaldo Trevisan, unânime em relação à
matéria, sessão de 20.ago.2014)
Fl. 374
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Essa questão também já foi definitivamente resolvida pelo STJ, no Resp no
1.221.170/PR, sob julgamento no rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), que estabeleceu conceito de insumo que se amolda aquele que vinha sendo usado
pelas turmas do CARF, tendo como diretrizes os critérios da essencialidade e/ou relevância.
Reproduzo a ementa do julgado que expressa o entendimento do STJ:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB
O RITO DO ART. 543C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e
da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte.
Vale reproduzir o voto da Ministra Regina Helena Costa, que considerou os
seguintes conceitos de essencialidade ou relevância da despesa, que deve ser seguido por este
Conselho:
Fl. 375
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Essencialidade, que diz respeito ao item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos,
a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência;
Relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto
ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de
fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por
imposição legal (v.g.,equipamento de proteção individual EPI), distanciando-se,
nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
Dessa forma, para se decidir quanto ao direito ao crédito de PIS e da COFINS não-
cumulativo é necessário que cada item reivindicado como insumo seja analisado em consonância
com o conceito de insumo fundado nos critérios de essencialidade e/ou relevância definidos pelo
STJ, ou mesmo, se não se trata de hipótese de vedação ao creditamento ou de outras previsões
específicas constantes nas Leis nos 10.637/2002, 10.833/2003 e 10.865/2005, para então se definir
a possibilidade de aproveitamento do crédito.
Embora o referido Acórdão do STJ não tivesse transitado em julgado, de forma que,
pelo Regimento Interno do CARF, ainda não vincularia os membros do CARF, a Procuradoria da
Fazenda Nacional expediu a Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF1, com a aprovação da
dispensa de contestação e recursos sobre o tema, com fulcro no art. 19, IV, da Lei no 10.522, de

1 Portaria Conjunta PGFN /RFB no1, de 12 de fevereiro de 2014 (Publicado(a) no DOU de 17/02/2014, seção 1, página
20)
Art. 3o Na hipótese de decisão desfavorável à Fazenda Nacional, proferida na forma prevista nos arts. 543-B e 543-C
do CPC, a PGFN informará à RFB, por meio de Nota Explicativa, sobre a inclusão ou não da matéria na lista de dispensa
de contestar e recorrer, para fins de aplicação do disposto nos §§ 4o, 5o e 7o do art. 19 da Lei no 10.522, de 19 de julho
de 2002, e nos Pareceres PGFN/CDA no 2.025, de 27 de outubro de 2011, e PGFN/CDA/CRJ no 396, de 11 de março de
2013.
§ 1o A Nota Explicativa a que se refere o caput conterá também orientações sobre eventual questionamento feito pela
RFB nos termos do § 2o do art. 2o e delimitará as situações a serem abrangidas pela decisão, informando sobre a
existência de pedido de modulação de efeitos.
§ 2o O prazo para o envio da Nota a que se refere o caput será de 30 (trinta) dias, contado do dia útil seguinte ao
termo final do prazo estabelecido no § 2o do art. 2o, ou da data de recebimento de eventual questionamento feito
pela RFB, se este ocorrer antes.
§ 3o A vinculação das atividades da RFB aos entendimentos desfavoráveis proferidos sob a sistemática dos arts. 543-B
e 543-C do CPC ocorrerá a partir da ciência da manifestação a que se refere o caput.
§ 4o A Nota Explicativa a que se refere o caput será publicada no sítio da RFB na Internet.
§ 5o Havendo pedido de modulação de efeitos da decisão, a PGFN comunicará à RFB o seu resultado, detalhando o
momento em que a nova interpretação jurídica prevaleceu e o tratamento a ser dado aos lançamentos já efetuados e
aos pedidos de restituição, reembolso, ressarcimento e compensação.
(...)

Fl. 376
DF CARF MF
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2002, 2 c/c o art. 2o, V, da Portaria PGFN no 502, de 2016, o que vincula a Receita Federal nos atos
de sua competência.
Nesse mesmo sentido, a Secretaria da Receita Federal do Brasil emitiu o Parecer
Normativo no 5/2018, com a seguinte ementa:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR.
ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve
ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou
serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de
serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:

2 LEI No 10.522, DE 19 DE JULHO DE 2002.
Art. 19. Fica a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional autorizada a não contestar, a não interpor recurso ou a desistir
do que tenha sido interposto, desde que inexista outro fundamento relevante, na hipótese de a decisão versar sobre:
(Redação dada pela Lei no 11.033, de 2004)
(...)
II - matérias que, em virtude de jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal Federal, do Superior Tribunal de Justiça,
do Tribunal Superior do Trabalho e do Tribunal Superior Eleitoral, sejam objeto de ato declaratório do Procurador-
Geral da Fazenda Nacional, aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda; (Redação dada pela Lei no 12.844, de 2013)
III -(VETADO). (Incluído pela Lei no 12.788, de 2013)
IV - matérias decididas de modo desfavorável à Fazenda Nacional pelo Supremo Tribunal Federal, em sede de
julgamento realizado nos termos do art. 543-B da Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973 - Código de Processo Civil;
(Incluído pela Lei no 12.844, de 2013)
V - matérias decididas de modo desfavorável à Fazenda Nacional pelo Superior Tribunal de Justiça, em sede de
julgamento realizado nos termos dos art. 543-C da Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973 - Código de Processo Civil,
com exceção daquelas que ainda possam ser objeto de apreciação pelo Supremo Tribunal Federal. (Incluído pela Lei
no 12.844, de 2013)
(...)
§ 4o A Secretaria da Receita Federal do Brasil não constituirá os créditos tributários relativos às matérias de que
tratam os incisos II, IV e V do caput, após manifestação da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional nos casos dos
incisos IV e V do caput. (Redação dada pela Lei no 12.844, de 2013)
§ 5o As unidades da Secretaria da Receita Federal do Brasil deverão reproduzir, em suas decisões sobre as matérias a
que se refere o caput, o entendimento adotado nas decisões definitivas de mérito, que versem sobre essas matérias,
após manifestação da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional nos casos dos incisos IV e V do caput. (Redação dada
pela Lei no 12.844, de 2013)
§ 6o - (VETADO). (Incluído pela Lei no 12.788, de 2013)
§ 7o Na hipótese de créditos tributários já constituídos, a autoridade lançadora deverá rever de ofício o lançamento,
para efeito de alterar total ou parcialmente o crédito tributário, conforme o caso, após manifestação da Procuradoria-
Geral da Fazenda Nacional nos casos dos incisos IV e V do caput. (Incluído pela Lei no 12.844, de 2013)

Fl. 377
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a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é identificável no item
cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de
2003, art. 3o, inciso II.
No caso concreto, observa-se que o Auditor Fiscal na emissão do despacho
decisório aplicou integralmente o conceito mais restritivo aos insumos – aquele que se extrai dos
atos normativos expedidos pela RFB (Instruções Normativas da SRF ns.247/2002 e 404/2004), já
declarados ilegais pela decisão do STJ sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes
do CPC/2015).
O acórdão recorrido, por sua vez, em face da superveniência do REsp no
1.221.170/PR, norteou o julgamento para efeito de caracterização dos itens glosados como
insumos segundo os critérios da essencialidade ou relevância.
A Recorrente alega que os serviços de logística prestados pela empresa EMBRALOG
– Empresa Brasileira de Logística Ltda são relevantes e essenciais ao desenvolvimento de sua
atividade de franquia desenvolvida, passando a explicar as diversas aplicações dos serviços.
Afirma que isso fica absolutamente claro pela mera transcrição das obrigações
assumidas pela EMBRALOG:
ATENDIMENTO DE CARTEIRA
- Manutenção dos pedidos das franquias: alteração de pedidos, inclusão de
promoções e descontos.
- liberação dos pedidos para faturamento de acordo com o calendário de expedição;
- análise de carteira de pedidos (acompanhamento de lançamentos, produtos de
datas comemorativas, etc).
SAF – RELACIONAMENTO COM A REDE DE FRANQUIAS
- O SAF é o canal de comunicação entre o Boticário e a rede de franquias, é um
meio de contato, orientação, atendimento e relacionamento.
- registrar e classificar todos os chamados de cunho comercial criando uma base de
informações.
- efetuar pesquisas de cunho comercial junto à rede de Franquias.
- efetuar a atualização de dados cadastrais referentes ao comércio de mercadorias
da rede de franquias.
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- efetuar ações de inclusão de pedidos e vendas de produtos.
- efetuar interface com a área de venda de produtos da empresa
CONTRATANTE para melhoria na disponibilização das informações.
- encaminhar as manifestações da rede de franquias para a
CONTRATANTE.
CADASTRO
- efetuar cadastro, manutenção e atualização de dados e documentos
cadastrais na rede de franquias.
EXPEDIÇÃO E FATURAMENTO
- gerar ressuprimento dos armazéns 1a para 4a, e do armazém 4a para
o AC ACABAD.
- proceder movimentação física ressuprindo as áreas de separação
(Knapp, Gr. Volumes e Promocional).
- imprimir picking list de separação, resumos de ressuprimento,
etiquetas de volume, protocolos de expedição dos processos (Knapp,
Gr. Volumes e Promocionais).
- conferir e aplicar estatística de cep nos processos de sepração
alimentando os dados no sistema CEP.
- efetuar separação de acordo com o mapeamento das rotas por
carretas, obedecendo as quantidades dos pickins de separação
(Knapp, Gr. Volumes e Promocionais).
- efetuar balanceamento das linhas de separação de acordo com a
previsão de vendas a fim de melhorar performance de separação.
- acompanhar carregamento das carretas volume a volume orientados
pelo sistema de rádio frequência (CEV), providenciando liberação das
mesmas.
- gerar arquivos de transporte para transportadoras.
- efetuar a emissão das notas fiscais conforme liberação do
carregamento (CEV), procedendo a separação das vias conforme
legislação vigente.
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- efetuar emissão de notas fiscais conforme solicitação.
- efetuar atendimento de irregularidades ocorridas no processo de
expedição.
- efetuar atendimento, separação e entrega de pedidos de clientes
diversos, e solicitações internas de produtos destinados a brindes (LP).
- proceder integrações de todos os processos de expedição e
faturamento para as áreas envolvidas.
TRANSPORTE
- acompanhamento e negociações das tabelas de preço e lead time.
- cálculo e análise da previsão do frete sobre vendas e compras.
- prospecção de novas transportadoras e/ou novos modelos de
operações logísticas.
- simulações das tabelas de preço de transportadoras.
- interface com a separação e expedição.
- envios extras ou urgentes.
- equipes de coleta.
- recebimento das faturas mensais de frete para efetuação de rateio,
entre as UF ́s, dos custos de expedição dos produtos.
- gerar pré faturas dos fretes (por transportadora) através do software
GKO.
- elaboração do calendário de atendimento.
- monitoramento de sinistros e ações imediatas.
- follow up dos envios extras (estação da beleza, aéreo, factice,
fundação, eventos, etc.).
Por fim, conclui que são atividades variadas, ainda que sob o rótulo genérico
“logística”, mas todas vinculadas diretamente à atividade de franquia da Recorrente. Assim,
podem e devem ser consideradas “insumos”.
Sem razão à Recorrente
Como se percebe, a Recorrente requer que o conceito de insumo seja aplicado
também ao seu ramo de atividade (comércio varejista), conforme atesta o DACON, no qual conta
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que a integralidade da receita auferida foi de revenda de mercadorias, não constando qualquer
receita por produção de bens de fabricação própria ou prestação de serviços.
Entendo que não se pode admitir esse alargamento do conceito de insumo visando
a aplicação em sua atividade de comércio (revenda de bens) por inexistir autorização legal para
tanto. Na comercialização de mercadorias, que não foram produzidas ou fabricadas pelo
Contribuinte, somente há o direito ao creditamento sobre os bens adquiridos para revenda, com
base nos incisos I dos arts. 3o das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002, mas não com base nos
incisos II desses artigos, pois ausente, nesse caso, o processo produtivo de prestação de serviços
ou de produção ou fabricação de bens requerido neste inciso.
Os dispositivos legais que definem os critérios para o direito de crédito por insumos
são os artigos 3o, II das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, in verbis:
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda ou à prestação
de serviços, inclusive combustíveis (...)
(negrito nosso)
Resta claro, pelo texto do dispositivo transcrito, que os gastos com logística citados
pela Recorrente não se enquadram ao caso como insumo, uma vez que a atividade desenvolvida
pela recorrente não trata de atividade de industrialização e nem prestação de serviços. As
despesas incorridas com esses itens, embora, em tese, possam ser essenciais à atividade comercial
de revenda desenvolvida Recorrente, não podem dar direito a crédito por falta de previsão legal.
Entende-se como insumo, para fins de aproveitamento dos créditos de PIS e
COFINS, aquelas despesas incorridas com bens e serviços comprovadamente utilizados na
atividade da pessoa jurídica na prestação de serviços ou na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda, que guarde, portanto, relação com as receitas tributadas. Nesse
sentido, reproduzo ementas das turmas da câmara baixa e câmara Superior:
CONCEITO
DE
INSUMO.
INTERPRETAÇÃO
HISTÓRICA,
SISTEMÁTICA
E
TELEOLÓGICA. LEIS N 10.637/2002 E 10.833/2003. CRITÉRIO RELACIONAL.
Insumo” para fins de creditamento do PIS e da COFINS não cumulativos,
partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica das próprias
normas instituidoras de tais tributos (Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003), deve
ser entendido como todo custo, despesa ou encargo comprovadamente
incorrido na prestação de serviço ou na produção ou fabricação de bem ou
produto que seja destinado à venda, e que tenha relação e vínculo com as
receitas tributadas (critério relacional), dependendo, para sua identificação, das
especificidades de cada processo produtivo.
(Acórdão no9303003.079, sessão de 14 de agosto de 2014, relatoria do
Conselheiro Rodrigo Cardozo)
CONCEITO DE INSUMOS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE.
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São insumos, para efeitos do inciso II do artigo 3o da lei no 10.637/2002, todos
os bens e serviços essenciais ao processo produtivo e á prestação de serviços
para a obtenção da receita objeto da atividade econômica do seu adquirente,
podendo ser empregados direta ou indiretamente no processo produtivo, cuja
subtração implica a impossibilidade de realização do processo produtivo e da
prestação do serviço, comprometendo a qualidade da própria atividade da pessoa
jurídica.
Desta forma, deve ser estabelecida a relação da essencialidade do insumo
(considerando-se a imprescindibilidade e a relevância/importância de
determinado bem ou serviço, dentro do processo produtivo, para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pela pessoa jurídica)
com o objeto social da empresa, para que se possa aferir se o dispêndio
realizado pode ou não gerar créditos na sistemática da não cumulatividade.
Sendo esta a posição do STJ, externada no voto do Ministro Napoleão Nunes Maia
Filho, ao julgar o RE no 1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo, ao qual está
submetido este CARF, por força do § 2o do Artigo 62 do Regimento Interno do
CARF.
(Acórdão no 3301-009.484, sessão de 16 de dezembro de 2020, relatoria da
Conselheira Liziane Angelotti Meira)
(negritos nossos)
Há que se ter, portanto, uma relação ou vínculo entre os custos/despesas e
obtenção da receita obtida pela empresa (critério relacional), a fim de que tais dispêndios possam
ser considerados insumos essenciais ou relevantes aplicados no desenvolvimento da atividade
econômica
desempenhada
pelo
contribuinte,
seja
na
prestação
do
serviço
ou
fabricação/produção, em consonância com o decidido no RE no 1.221.170/PR.
Abaixo, reproduzem-se parcialmente as ementas de alguns julgados do CARF que
expressam o mesmo entendimento sobre a matéria, atinente à impossibilidade de créditos sobre
insumos na atividade comercial:
NÃO CUMULATIVIDADE. ATIVIDADE COMERCIAL, TAXA DE ADMINISTRAÇÃO DE
CARTÕES DE CRÉDITO E DÉBITO.
Os custos com taxas de administração de cartões de crédito e débito não geram
direito a crédito, por não se enquadrarem na definição de insumo estabelecida na
legislação de regência, posta a atividade meramente comercial, distinta da
produção e da prestação de serviço. (...)"
(Processo n ° 18050.720506/201412 ; Acórdão n ° 3301003.874 ; Relator
Conselheiro Antonio Carlos da Costa Cavalcanti Filho; sessão de 28/06/2017)
COFINS NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMO. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS.
Excetuados os gastos com disposição legal específica, apenas os bens e serviços
empregados no processo produtivo e que não se incluam no ativo permanente
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dão direito ao crédito sobre o valor de suas aquisições. Em razão de nada
produzirem e de nada fabricarem, empresas dedicadas à atividade comercial não
podem tomar créditos do regime não cumulativo sobre gastos com:(...)iv) taxas
pagas às administradoras de cartões de crédito.
(Processo n o 13855.721049/201151 ; Acórdão n o 9303006.689 ; Relator
Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal; sessão de 12/04/2018)
PIS/COFINS.
STJ.
CONCEITO
ABSTRATO.
INSUMO.
ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA. PROCESSO PRODUTIVO.
O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, decidiu
pelo rito dos Recursos Repetitivos no sentido de que o conceito de insumo, para
fins de creditamento das contribuições sociais não cumulativas (arts. 3o, II das Leis
nos 10.833/2003 e 10.637/2002), deve ser aferido segundo os critérios de
essencialidade ou de relevância para o processo produtivo da contribuinte, os
quais estão delimitados no Voto da Ministra Regina Helena Costa.
O critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos,
a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
A relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto
ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva, seja por imposição legal, distanciando-
se, nessa medida, da acepção de pertinência na produção ou na execução do
serviço.
Vale dizer que, no referido julgado, foi estabelecido apenas um conceito abstrato
de insumo para fins de interpretação do inciso II do art. 3o das Leis nos
10.833/2003 e 10.637/2002, cabendo ao julgador avaliar, em cada caso concreto,
se o insumo em questão enquadra-se ou não nesse conceito, além de não
caracterizar hipótese de vedação legal ou de tratamento específico em outro
dispositivo das Leis nos 10.637/2002, 10.833/2003 e 10.865/2005 (Nota SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF).
PIS/COFINS. COMERCIALIZAÇÃO DE MERCADORIAS. INSUMOS. CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
Os incisos II dos arts. 3o das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002 não contemplam
a atividade de comercialização de mercadorias, mas tão somente a prestação de
serviços e a produção ou fabricação de bens.
Na comercialização de mercadorias que não foram produzidas ou fabricadas pela
contribuinte, somente há o direito ao creditamento sobre os bens adquiridos para
revenda, com base nos incisos I dos arts. 3o das Leis nos 10.833/2003 e
10.637/2002, mas não com base nos incisos II desses artigos, pois ausente o
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processo produtivo de prestação de serviços ou de produção ou fabricação de
bens requerido neste inciso.
(Processo n o 13864.720140/2016-55 ; Acórdão n o 3402006.026 ; Relatora
Conselheiro Maria Aparecida Martins de Paula; sessão de 12 de dezembro de
2018)
Confirma-se, assim, conforme se depreende do conceito de insumo adotado neste
voto, delimitado pela Ministra Regina Helena Costa em seu voto no REsp no 1.221.170/PR, que
somente há insumos geradores de créditos da não cumulatividade do PIS/Pasep de da COFINS nas
atividades de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviços a terceiros.
Nesse mesmo sentido, o Parecer Normativo SRF no5, de 17 de dezembro de 2018,
no qual apresenta as principais repercussões no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil
decorrentes da definição do conceito de insumos na legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins estabelecida pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no julgamento do
Recurso Especial 1.221.170/PR:
2. INEXISTÊNCIA DE INSUMOS NA ATIVIDADE COMERCIAL
40.Nos termos demonstrados acima sobre o conceito definido pela Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça, somente há insumos geradores de créditos
da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins nas
atividades de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviços a
terceiros.
41.Destarte, para fins de apuração de créditos das contribuições, não há insumos
na atividade de revenda de bens, notadamente porque a esta atividade foi
reservada a apuração de créditos em relação aos bens adquiridos para revenda
(inciso I do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de
2003).
Com base nessas razões, não há nada a retocar na decisão recorrida quanto a essas
glosas.
c) Inconsistência entre as DACON’s do 3o trimestre, que, na ficha 17b, apontou um saldo
devedor de COFINS de R$ 28.210,27 e de PIS de R$ 6.124,59, e a do 4o trimestre, que, na
mesma ficha, informou um saldo de crédito de mês anterior correspondente a R$
181.951,91 de COFINS e de R$ 39.502,72 de PIS.
Conforme explicita o acórdão recorrido, a Impugnante alega que a existência desses
créditos no 1°, 2° e 3° trimestre/2005, ainda que não registrados nos DACONs esses períodos,
explicaria o saldo de créditos do mês anterior no valor de R$ 181.951,91 informado no DACON do
4° trimestre/2005, relativos a serviços de logística.
Como se percebe, a matéria aqui discutida diz respeito a possibilidade de utilizar
créditos extemporaneamente e possibilidade de creditamento de insumos em empresas do ramo
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comercial. A fim de se evitar repetições valem aqui as mesmas considerações feitas nos itens
anteriores (a) e (b) para manter a glosa efetuada pela Autoridade Fiscal.
Dispositivo
Diante do exposto, voto no sentido negar provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo

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