Tribunal: CARF
Processo: 13896.723083/2016-99
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SHEILA AIRES CARTAXO GOMES
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-10-17
Data de publicação: 2024-11-27

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL. DESATENDIMENTO DE PRESSUPOSTOS. NÃO CONHECIMENTO. IMPOSSIBILIDADE DA EXIGÊNCIA DE IRRF COM BASE NO ART. 61 DA LEI No 8.981/1995 SOBRE PAGAMENTOS COM CAUSA, AINDA QUE ILÍCITA.
Não se conhece de Recurso Especial de Divergência, se não resta demonstrado o devido prequestionamento, exigência prevista no art. 118, § 5o do Anexo do RICARF, aprovado pela Portaria MF no 1.634/2023
IRPJ/CSLL PELA GLOSA DE DESPESAS. IRRF SOBRE PAGAMENTOS SEM CAUSA. EXIGÊNCIA SIMULTÂNEA. POSSIBILIDADE
A tributação pelo do Imposto de Renda exclusivamente na fonte, em relação a pagamentos a beneficiários não identificados ou quando não for comprovada a operação ou a sua causa, não exclui a incidência de IRPJ e CSLL resultante da glosa das despesas fictícias, as quais são indedutíveis por previsão legal expressa.
MULTA DE OFÍCIO. MULTA ISOLADA. LEI No 11.488, DE 2007. CUMULATIVIDADE.
Em face da nova redação dada ao art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Lei no 11.488, de 2007, é cabível a exigência cumulativa da multa de ofício sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição, não recolhida, e da multa isolada sobre o valor do pagamento mensal apurado sob base estimada ao longo do ano, não efetuado, relativamente aos anos-calendário a partir de sua vigência.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13896.723083/2016-99
ACÓRDÃO
9202-011.546 – CSRF/2a TURMA
SESSÃO DE
16 de outubro de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
RECORRENTE
SOG OLEO E GAS S/A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL.
RECURSO
ESPECIAL.
DESATENDIMENTO
DE
PRESSUPOSTOS.
NÃO
CONHECIMENTO.
IMPOSSIBILIDADE DA EXIGÊNCIA DE IRRF COM BASE NO ART. 61 DA LEI No
8.981/1995 SOBRE PAGAMENTOS COM CAUSA, AINDA QUE ILÍCITA.
Não se conhece de Recurso Especial de Divergência, se não resta
demonstrado o devido prequestionamento, exigência prevista no art. 118,
§ 5o do Anexo do RICARF, aprovado pela Portaria MF no 1.634/2023
IRPJ/CSLL PELA GLOSA DE DESPESAS. IRRF SOBRE PAGAMENTOS SEM
CAUSA. EXIGÊNCIA SIMULTÂNEA. POSSIBILIDADE
A tributação pelo do Imposto de Renda exclusivamente na fonte, em
relação a pagamentos a beneficiários não identificados ou quando não for
comprovada a operação ou a sua causa, não exclui a incidência de IRPJ e
CSLL resultante da glosa das despesas fictícias, as quais são indedutíveis
por previsão legal expressa.
MULTA DE OFÍCIO. MULTA ISOLADA. LEI No 11.488, DE 2007.
CUMULATIVIDADE.
Em face da nova redação dada ao art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Lei
no 11.488, de 2007, é cabível a exigência cumulativa da multa de ofício
sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição, não recolhida,
e da multa isolada sobre o valor do pagamento mensal apurado sob base
estimada ao longo do ano, não efetuado, relativamente aos anos-
calendário a partir de sua vigência.
Fl. 25716
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.546 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 13896.723083/2016-99
2
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial do Contribuinte em relação às matérias a) Da impossibilidade da
exigência concomitante do IRRF por pagamento sem causa e do IRPJ e CSLL em razão da glosa de
despesas decorrentes dos mesmos pagamentos impossibilidade de cumular IRRF e IRPJ/CSLL e c)
Da impossibilidade de exigência concomitante de multa de ofício e de multa isolada sobre a falta
de recolhimento de estimativas mensais do IRPJ e da CSLL e, no mérito, na parte conhecida, negar-
lhe provimento.

Assinado Digitalmente
Sheila Aires Cartaxo Gomes – Relatora

Assinado Digitalmente
Liziane Angelotti Meira – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Mauricio Nogueira Righetti,
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Leonam Rocha de Medeiros,
Mario Hermes Soares Campos, Fernanda Melo Leal, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Liziane
Angelotti Meira (Presidente).

RELATÓRIO
Tratam-se de Autos de Infração de Imposto de Renda Pessoa Jurídica – IRPJ,
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL e Imposto de Renda Retido na Fonte – IRRF,
referente a fatos geradores ocorridos nos anos-calendário 2011, 2012 e 2013.
De acordo com o Termo de Verificação Fiscal (fls. 22388/22550), na apuração do
lucro real, o Recorrente deduziu despesas que não comprovou se referirem a serviços
efetivamente recebidos.
Foi apurado no âmbito da operação Lava Jato que para viabilizar pagamento de
propinas a agentes públicos, foram celebrados contratos de prestação de serviços com várias
empresas e que, no decorrer da ação fiscal, o Recorrente não foi capaz de demonstrar a efetiva
prestação desses serviços.
Fl. 25717
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.546 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 13896.723083/2016-99
3
Assim, a auditoria fiscal considerou que os custos/despesas contabilizados se
basearam em contratos de prestação de serviços simulados. Portanto, foram deduzidos
indevidamente na apuração do lucro real, razão pela qual a dedução de tais despesas foi glosada,
resultando no lançamento de IRPJ e CSLL sobre a base de cálculo estimada.
De igual forma, foi lançado Imposto de Renda Retido na Fonte eis que se verificou a
ocorrência de pagamentos sem causa, conforme dispõe o art. 61 da Lei no 8.981/1995.
Além da multa de ofício qualificada, nos termos do § 1o, do art. 44, da Lei no
9.430/1996, foi informado que diante da dedução indevida de despesas contabilizadas a título de
serviços prestados, os quais demonstrou-se serem simulados, foi lançada a multa isolada prevista
na alínea “b”, inciso II, do art. 44 da Lei no 9.430/1996, sobre as parcelas dos pagamentos mensais
a título de IRPJ e CSLL estimativa que deixaram de ser efetuados.
Ressalta que, de acordo com o art. 57 da Lei no 8.981/1995, deve ser aplicado à
CSLL as mesmas normas de apuração e pagamento relativas ao IRPJ.
Foi considerado responsável solidário passivo Augusto Ribeiro de Mendonça Neto,
nos termos do art. 135, inciso III, do CTN, ao argumento de que teria praticado as ações ilícitas
descritas nos itens 4 e 5 do Termo de Verificação Fiscal.
Apresentaram impugnações tempestivas, a SOG Oleo e Gás S/A (fls. 22633/22680) e
o solidário Augusto Ribeiro de Mendonça Neto (fls. 22889/23201).
Pelo acórdão 03-76.743 (fls. 23227/23283), em sessão realizada em 01/09/2017, a
2a Turma da DRJ/Brasília (DF) julgou improcedentes as impugnações apresentadas, rejeitando a
arguição de erro na identificação do sujeito passivo. Foi afastada a decadência e, no mérito,
manteve-se o lançamento.
Tanto a SOG Oleo e Gás S/A com o solidário Augusto Ribeiro de Mendonça Neto
apresentaram recursos voluntários, às folhas 23303/23362 e 25060/25123, respectivamente, os
quais foram julgados pela 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 1a Seção de Julgamento do CARF
que prolatou o acórdão 1402-003.733, cuja ementa e parte dispositiva transcrevo abaixo:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013
PRAZO DECADENCIAL. DOLO. INÍCIO DA CONTAGEM.
Havendo dolo na conduta do sujeito passivo, a contagem do prazo decadencial
rege-se pelo artigo 173, inciso I, do Código Tributário Nacional CTN.
GLOSA DE DESPESAS.
Considera-se matéria não impugnada, não se instaurando o litígio, a acusação
fiscal de que o contribuinte reduziu indevidamente o lucro líquido, mediante a
apropriação de despesas não necessárias e de despesas não comprovadas,
quando a peça de defesa não traz qualquer irresignação do impugnante sobre o
tema, nem mesmo em relação à apuração dos tributos devidos.
Fl. 25718
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.546 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 13896.723083/2016-99
4
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CABIMENTO.
Cabível a imposição da multa qualificada de 150%, prevista no artigo 44,
parágrafo 1o, da Lei no 9.430/96, quando restar demonstrado que o procedimento
adotado pelo sujeito passivo enquadra-se, em tese, nas hipóteses tipificadas no
art. 71, 72 ou 73 da Lei no 4.502/64.
IRRF E GLOSA DE DESPESAS. AUSÊNCIA DE BIS IN IDEM.
Não se configura bis in idem a cobrança simultânea de IRRF e de IRPJ, uma vez
que se trata de fatos geradores distintos e não há vedação legal à simultaneidade
entre as respectivas cobranças.
INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTOS DE ESTIMATIVAS. MULTA ISOLADA. APÓS
ENCERRAMENTO DO EXERCÍCIO. CABIMENTO.
Cabível a multa exigida isoladamente, quando a pessoa jurídica sujeita ao
pagamento mensal do IRPJ, determinada sobre a base de cálculo estimada, deixar
de efetuar o seu recolhimento dentro do prazo legal de vencimento, por expressa
previsão legal. A referida multa é aplicável quando a falta é detectada após o
encerramento do exercício de apuração da base de cálculo destes tributos, por
interpretação lógica do disposto no artigo 44, II, b da Lei 9.430/96.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. MULTA DE
OFÍCIO PELA FALTA OU INSUFICIÊNCIA DE TRIBUTO. MATERIALIDADES DISTINTAS.
A partir do advento da MP 351/2007, convertida na Lei 11.488/2007 a multa
isolada passa a incidir sobre o valor não recolhido da estimativa mensal
independentemente do valor do tributo devido ao final do ano, cuja falta ou
insuficiência, se apurada, estaria sujeita à incidência da multa de ofício. São duas
materialidades distintas, uma refere-se ao ressarcimento ao Estado pela não
entrada de recursos no tempo determinado e a outra pelo não oferecimento à
tributação de valores que estariam sujeitos à mesma.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos: i) negar
conhecimento ao recurso voluntário do responsável tributário Augusto Ribeiro
Mendonça Neto e ii) negar provimento ao recurso voluntário da contribuinte, com
exceção das alegações tratadas nos itens "glosa de despesas e exigência de IRRF
relativo a pagamento sem causa" e "aplicação concomitante da multa de ofício
com a multa isolada (ano-calendário de 2013)", às quais foi negado provimento
por voto de qualidade, vencido o Relator acompanhado pelos Conselheiros Lucas
Bevilacqua Cabianca, Junia Roberta Gouveia Sampaio e Eduardo Morgado
Rodrigues, sendo designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Evandro
Correa Dias.
O recurso voluntário do solidário Augusto Mendonça Neto não foi conhecido devido
à intempestividade.
Fl. 25719
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.546 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 13896.723083/2016-99
5
Ao tomar ciência do acórdão o sujeito passivo apresentou Recurso Especial (fls.
25333/25306), visando rediscutir as seguintes matérias:
a) Da impossibilidade da exigência concomitante do IRRF por pagamento sem
causa e do IRPJ e CSLL em razão da glosa de despesas decorrentes dos mesmos pagamentos -
Paradigmas 9202-00.686 e 1401-001.104;
b) Impossibilidade da exigência de IRRF com base no art. 61 da Lei no 8.981/1995
sobre pagamentos com causa, ainda que ilícita - Paradigma 1302-001.544;
c) Da impossibilidade de exigência concomitante de multa de ofício e de multa
isolada sobre a falta de recolhimento de estimativas mensais do IRPJ e da CSLL – Paradigmas:
1401-002.888 e 1301-002.426.
d) Da inexistência de dolo tributário específico que viabiliza a aplicação da multa
agravada com base no § 1o do art. 44 da Lei no 9.430/1996 e do prazo decadencial do art. 173,
inciso I, co CTN (paradigmas 2202-004.789 e 2401-005.892);
Pelo despacho de 11/10/2019 (fls. 25530/25536), o Recurso Especial teve
seguimento em parte, admitindo-se a rediscussão das matérias dos itens “a”, “b” e “c”.
O sujeito passivo apresentou agravo (fls. 25562/25662), porém, não foi acolhido
pelo despacho de 11/02/2021 que manteve a decisão agravada .(fls 25668/25675)
Razões recursais do sujeito passivo
a) Da impossibilidade da exigência concomitante do IRRF por pagamento sem
causa e do IRPJ e CSLL em razão da glosa de despesas decorrentes dos mesmos pagamentos.
 A exigência do IRRF nos casos de pagamento sem causa está restrita às
situações em que haja prova do pagamento sem causa, desde que a mesma
hipótese (ou seja, o mesmo pagamento) não enseje tributação pela glosa de
despesa do IRPJ (e, por conseguinte, da CSLL) apurado pelo lucro real.
 Conclui-se, portanto, que, tendo o contribuinte optado pela apuração do
IRPJ e da CSLL com base no lucro real, a glosa das despesas cujas
contrapartidas são os pagamentos considerados sem causa, ensejando a
tributação pelo IRPJ e pela CSLL, afasta a possibilidade de a Fiscalização
exigir o IRRF sobre os mesmos valores com fulcro no art. 61 da Lei no
8.981/95. 22.
 Isso porque, como mencionado no voto vencido do acórdão recorrido, o art.
61 da Lei no 8.981/95 foi instituído em complementariedade ao art. 44 da
Lei no 8.541/92 – e a revogação deste último não enseja a inclusão, no art.
61 da Lei no 8.981/95, de hipóteses que anteriormente não eram abrangidas
por esse dispositivo legal.
b) Impossibilidade da exigência de IRRF com base no art. 61 da Lei no 8.981/1995
sobre pagamentos com causa, ainda que ilícita;
Fl. 25720
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.546 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 13896.723083/2016-99
6
 Sobre a exigência do IRRF, o comando legal do art. 61 da Lei no 8.981/95 é
aplicável às hipóteses em que não há prova da causa do pagamento ou
identificação
do
respectivo
beneficiário,
portanto,
são
aplicáveis
estritamente em situação em que não há motivos do pagamento ou não é
possível identificar a pessoa que o recebeu – diferente do caso concreto, em
que, embora diante de ilicitude nos pagamentos, há a respectiva prova e a
identificação dos beneficiários.
c) Da impossibilidade de exigência concomitante de multa de ofício e de multa
isolada sobre a falta de recolhimento de estimativas mensais do IRPJ e da CSLL.
 A exigência da multa de ofício, em razão da alegada ausência de pagamento
do IRPJ e CSLL (com base no art. 44, I, da Lei no 9.430/96), em conjunto com
a multa isolada por falta de recolhimento dos referidos tributos no regime
de estimativa mensal (com base no citado art. 44, II, alíneas “a” e “b”, da Lei
no 9.430/96) é ilegal e, portanto, deve ser afastada.
 Essa matéria, apesar de não ter sido suscitado em impugnação ou recurso
voluntário, a aplicação concomitante da multa isolada com a multa de ofício
acima referidas foi analisada de ofício no v. acórdão recorrido.
 A multa isolada deveria ser afastada, porque tanto a multa de lançamento
de ofício, cuja previsão legal reside no art. 44, I, da Lei no 9.430/96, quanto a
multa isolada, prevista no inciso II do mesmo dispositivo legal, incidem sobre
a mesma base de cálculo (a diferença de valores entre o contido na
declaração e aquele obtido após a auditoria com a adição de exclusões
indevidamente efetuadas na base de cálculo), de modo que a exigência de
ambas configuraria “bis in idem”, que é vedado pelo ordenamento jurídico
brasileiro.
Contrarrazões da Fazenda Nacional
Em 09/06/2021 (fl. 25683), encaminharam-se os autos à PGFN para ciência do
Recurso Especial do Sujeito Passivo e do despacho que lhe deu seguimento parcial, sendo que, em
10/06/2021 (25700), foram apresentadas as contrarrazões de fls. 25684/25699, que alega:
Da possibilidade de cobrança concomitante do IRPJ e da CSLL (glosas de despesas)
com o IRRF (pagamento sem causa e/ou a beneficiário não identificado)
 De acordo com a intepretação conjugada dos §§ 1o e 3o do art. 61 da Lei o
8.981/1994, verifica-se que o fato gerador do IRRF ocorre, também, aos
pagamentos não comprovados ou sem causa (§ 1o). A base de cálculo do
tributo é estabelecida após o reajustamento do rendimento bruto sobre o
qual recairá o IRRF (§ 3o), ou seja, constatando a fiscalização que as
despesas contabilizadas pela Recorrente com as demais empresas eram
fictícias, deverá a autoridade fiscal reajustar o lucro da empresa mediante a
glosa daquelas despesas e, sobre esse “rendimento bruto”, recairá o IRRF.
 A insurgência da Recorrente em relação à natureza do § 1o do art. 61 acima
é indiferente para o presente debate, pois a autoridade fiscal tão somente
Fl. 25721
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.546 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 13896.723083/2016-99
7
aplicou o preceito normativo, fato que é inerente à atividade vinculada da
Administração Tributária e que não pode ser afastado por esse Colegiado
em razão da vedação prevista na Súmula CARF no 2, que diz: “O CARF não é
competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária”.
 Lado outro, o CARF possui julgados atuais que mantiveram a glosa de
despesas quando não há efetiva prestação de serviços contratados com
terceiros, ensejando a tributação do IRPJ/CSLL, em concomitância com o
IRRF causado por pagamentos sem comprovação da operação ou de sua
causa.
 Ao contrário do que sugere a Recorrente, não há que se falar em dupla
penalidade ou dupla tributação em razão de um único fato: a exigência de
IRPJ e de CSLL se dá pela glosa das despesas inexistentes. Já a exigência do
IRRF incide sobre pagamentos efetivamente realizados a beneficiário não
identificado (caput do art. 674 do RIR/99) ou quando não for comprovada a
operação ou a sua causa (§ 1o do art. 674 do RIR/99).
 Vale salientar que, caso não houvesse pagamento das despesas, estas ainda
sim seriam glosadas, mantendo-se a exigência de IRPJ e de CSLL, não
ocorrendo o mesmo em relação à exigência de IRRF, pois o fato gerador
previsto em tal dispositivo não teria ocorrido, qual seja, o pagamento (sem
causa ou a beneficiário não identificado).
 Em outras palavras, há duas incidências distintas: primeira, o IRRF exigido da
Recorrente na condição de responsável (fonte pagadora de rendimentos)
que não se desincumbiu de seu dever de identificar a causa do pagamento,
impedindo o Fisco confirmar a regular tributação de eventual rendimento
auferido por este beneficiário; segunda, o IRPJ exigido da autuada na
condição de contribuinte que deixou de auferir lucro, em razão da dedução
de custos e/ou despesas que não foram regularmente provadas, portanto,
indedutíveis.
Da exigência de IRRF com base no art. 61 da Lei no 8.981/95 sobre pagamentos
com causa ilícita, mesmo que haja identificação do beneficiário.
 Menciona o recente acórdão no 1201-001.902 que julgou caso muito
semelhante de empresa também envolvida na Operação Lava Jato, naquela
situação, o argumento apresentado pelo Recorrente foi rebatido no sentido
de que o dispositivo legal não comportaria juízo de valor quanto à ilicitude
da causa, mas sim quanto à sua existência. Transcreve trechos do citado
acórdão.
 Acrescente-se que as expressões “operação” e “causa”, constantes do § 1o
do art. 61 da Lei no 8.981/95 pressupõem, por óbvio, a licitude, pois se
referem aos atos praticados pela pessoa jurídica (neste caso, uma sociedade
empresária), não havendo permissão legal para que uma sociedade
empresária tenha por objeto social uma atividade ilícita.
Fl. 25722
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.546 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 13896.723083/2016-99
8
 Ao contrário, seu objeto deve ser lícito e suas operações, o que inclui as
respectivas causas dessas operações, devem ser lícitas, pois aqui estamos no
contexto do negócio jurídico, instrumento utilizado para a exploração
organizada da atividade econômica, tendo por pressuposto, também, um
objeto lícito.
 Daí porque, ainda que o beneficiário esteja identificado, a causa do
pagamento não está e, por esta razão, está devidamente caracterizada na
espécie a ocorrência do fato jurídico previsto no artigo 61 da Lei no
8.981/95.
Da aplicação concomitante da multa de ofício e da multa isolada - inaplicabilidade
do princípio da consunção
 O contribuinte aduz que não poderia ser exigida a multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas juntamente com a multa de lançamento de
ofício em obediência ao princípio da consunção, entendendo haver, na
prática, dupla penalização para o mesmo ato ilícito.
 Há equívoco na afirmação de que o Fisco estaria exigindo duas multas sobre
uma única infração ou estaria ocorrendo no caso uma “dupla punição”.
 Vale dizer, inicialmente, em suma, que não é legítima a aplicação de mais de
uma penalidade em razão do cometimento da mesma infração tributária,
sendo certo que o contribuinte não pode ser apenado duas vezes pelo
cometimento de um mesmo ilícito.
 Por outro lado, vale destacar que não há óbice a que sejam aplicadas ao
contribuinte faltante, diante de duas infrações tributárias, duas penalidades
distintas.
 A aplicação da multa de ofício, prevista no art. 44, I, da Lei no 9.430/96,
resultou de infrações às regras de determinação do lucro real praticadas
pelo sujeito passivo, relativo ao ano-calendário de 2009. Por outro lado, a
denominada multa isolada, fundada no art. 44, II, alínea “b”, da Lei no
9.430/96, foi aplicada em razão do descumprimento, pelo recorrente, do
modo de pagamento do IRPJ sobre base de cálculo estimada (art. 2o da Lei
9.430/96), relativo ao ano-calendário de 2009.
 Com efeito, as infrações apenadas pela chamada “multa de ofício” e pela
“multa isolada” são diferentes. A multa de ofício decorre do não pagamento
de tributo pelo contribuinte. Já a multa isolada decorre do descumprimento
do regime de estimativa.
 Essa sistemática de recolhimento se justifica diante da necessidade que
possui a União de auferir receitas no decorrer do ano, precisamente a fim de
fazer face às despesas em que incorre também nesse período. Caso não
ocorresse essa antecipação mensal, a União apenas teria acesso às receitas
decorrentes da arrecadação do IRPJ e CSLL ao final do ano-calendário, ou no
exercício seguinte, por ocasião do Ajuste Anual.
Fl. 25723
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.546 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 13896.723083/2016-99
9
 Logo, observa-se que com a sistemática de pagamento do IRPJ e da CSLL
sobre base de cálculo estimada, o contribuinte desses tributos auxilia a
União a fazer frente às despesas incorridas durante o ano-calendário, o que
não ocorreria se a referida exação apenas fosse paga no exercício seguinte.
 Sob essa ótica, percebe-se que o não pagamento de referidos tributos sobre
bases estimadas é infração bastante diversa daquela consistente em
desrespeito às regras de determinação do lucro real praticada pelo sujeito
passivo. Sendo assim, nada impede que dessas infrações resultem
penalidades distintas: da infração às normas de determinação do lucro real
decorre a multa de ofício prevista no art. 44, I, da Lei no 9.430/96, enquanto
que do descumprimento da sistemática de pagamento do IRPJ e da CSLL
sobre base de cálculo estimada decorre a multa isolada prevista no art. 44,
II, alínea “b” da mesma Lei.
 Note-se, nesse ponto, que a multa de ofício somente será devida caso exista
imposto a pagar por ocasião do Ajuste Anual. Por outro lado, a multa isolada
será devida ainda que, ao final do período, não reste imposto a recolher, já
que a infração da qual resulta essa multa consiste, simplesmente, no
descumprimento da sistemática de pagamento por estimativa do IRPJ e
CSLL, não possuindo qualquer relação com o pagamento em si do imposto.
 É o que se extrai do art. 44, II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, segundo o qual
a multa isolada será devida ainda que o contribuinte tenha apurado prejuízo
fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro
líquido, no ano-calendário correspondente.
 Sendo assim, com a multa isolada o contribuinte está sendo penalizado por
não auxiliar a União a fazer frente às despesas incorridas no decorrer dos
anos, pelo regime de pagamento de estimativas, e não, propriamente, por
não pagar o IRPJ e a CSLL, até por que, como se percebe da Lei no 9.430/96,
tal multa será devida ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa para tais tributos.
 Por fim, importa destacar que a multa de ofício e a multa isolada possuem
bases de cálculos distintas.
 Com efeito, a multa de ofício deve incidir sobre o tributo efetivamente
devido pelo sujeito passivo, que, no caso, é apurado no momento em que
ocorre o Ajuste Anual.
 Já a multa isolada deve incidir sobre as bases de cálculo estimadas. Essas
antecipações, como o próprio nome diz, não equivalem ao tributo
efetivamente devido, mas, consoante a jurisprudência pacificada neste
Conselho Administrativo, são meros adiantamentos do tributo, que será
calculado ao final do ano.
 Como se sabe, nem sempre o conjunto dessas antecipações pagas
equivalerá ao tributo efetivamente devido, já que, no cálculo do tributo,
feito por ocasião do Ajuste Anual, o contribuinte poderá deduzir
determinadas despesas incorridas no decorrer do ano. Em suma, as multas
Fl. 25724
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.546 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 13896.723083/2016-99
10
de ofício e isolada não decorrem da mesma infração, e não incidem sobre a
mesma base de cálculo. São multas inteiramente diversas. Por consequência
é indevida a aplicação do princípio da consunção nesta hipótese.
Em 15/07/2020 (fl 25540), o Recorrente junta aos autos documento denominado
Pedido de Revisão de Ofício no Cálculo do Débito (fls. 25542/25552).
Nesse documento, o Recorrente afirma que a União Federal ajuizou ação de
improbidade que se encontraria em fase de instrução, em que formulou pedido de indenização,
que se resume à devolução de todo o lucro bruto, além da devolução de propinas e condenação
em penalidades da Lei de Improbidade Administrativa, as quais a União postulou fossem fixadas
em três vezes o referido lucro bruto.
Tal propositura é anterior à lavratura dos autos de infração e, portanto, a mesma
União Federal deveria ter, por conta do princípio da moralidade administrativa e da capacidade
contributiva, abatido da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, todo o lucro bruto para só então
formalizar a glosa da dedutibilidade de despesas. Tal entendimento também seria aplicável à
exigência do IRRF por pagamento sem causa.
Requer a revisão do crédito tributário objeto deste processo administrativo (art. 32
do Decreto n.o 70.235/72), se for o caso mediante determinação de conversão do julgamento em
diligência ao órgão de origem (conforme art. 18, I do Regimento Interno do CARF), para que sejam
feitos os devidos recálculos, com a finalidade de que seja redimensionado o montante do crédito
tributário exigido no auto de infração, por se tratar de matéria de ordem pública que pode ser
examinada em qualquer tempo e grau de jurisdição, mesmo que não tenha sido anteriormente
ventilada nestes autos.
Em 29/01/2022, foi juntada aos autos às e-fl. 25704/25713 decisão da Justiça
Federal referente a Petição PETIÇÃO No 5054741-77.2015.4.04.7000/PR, que assim decidiu:
(...)
Assim, os acordos de colaboração premiada firmados com o MPF não são capazes
de gerar reflexos sobre a Fazenda Nacional. Os acordos não estipulam qualquer
limitação ao lançamento e cobrança de tributos eventualmente incidentes sobre
os fatos revelados pelo colaborador.
Inclusive, a regular cobrança de tributos constitui mero reflexo do implemento de
fatos geradores legalmente descritos, não representando punição adicional às
penas premiais avençadas.
Não vislumbro, assim, razões para modificar a decisão proferida no ev. 23 nesse
ponto ou mesmo para oficiar a Receita Federal nos termos requeridos pela
Defesa.
5. Em relação à multa, cabível entendimento diverso.
(...)
Fl. 25725
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.546 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 13896.723083/2016-99
11
De acordo com os relatórios fiscais, portanto, incidiria a multa qualificada prevista
no art. 44, §1o, da Lei 9.430/1996 sobre os lançamentos de tributos cujos fatos
geradores teriam resultado de condutas de sonegação, fraude e conluio, as quais
foram descobertas a partir de informações obtidas nos acordos de colaboração e
de leniência.
Em relação às multas tributárias de caráter punitivo lançadas contra colaborador,
entendo que, de fato, cabe aplicar o mesmo entendimento da decisão do
processo 5024266-70.2017.4.04.7000/PR, evento 822, DESPADEC1 e do processo
5060108- 48.2016.4.04.7000/PR, evento 99, DESPADEC1.
As multas punitivas que podem ser lançadas pela Receita Federal decorrem de
infrações à legislação tributária e não se confundem com a obrigação principal
sonegada.
Elas não estão expressamente vedadas pelos acordos de colaboração premiada e
de leniência celebrados no âmbito da Operação Lava Jato. No entanto, por
questões de boa-fé, segurança jurídica e de estabilidade das relações sociais, a
prova compartilhada somente poderá ser utilizada pelos demais órgãos da
Administração Pública com deferência aos termos dos acordos de colaboração e
de leniência celebrados e observância aos seus limites, incluindo sancionatórios.
Não se trata de impedir a atividade administrativa fiscalizatória e de lançamento
das multas fiscais punitivas, mas de assegurar que o colaborador que cumpre com
suas obrigações tenha garantidas as balizas punitivas pactuadas.
A cobrança de multas punitivas não previamente combinadas, lançadas pela
Administração Tributária contra o colaborador com base nas provas extraídas do
respectivo acordo de colaboração, representam punição excessiva. Assim,
enquanto vigente os acordos de colaboração e de leniência, tal espécie de multa
não pode ser cobrada.
De fato, ao receber por compartilhamento as provas oriundas de acordo de
colaboração, a Receita Federal adere, ainda que tacitamente, aos seus termos e
limites punitivos e deve observá-los.
A multa qualificada do art. 44, §1o, da Lei 9.430/1996 tem caráter eminentemente
punitivo, uma vez que almeja sancionar as condutas de fraude, sonegação e
colusão, pela exasperação do tributo lançado pela Receita Federal do Brasil, e não
apenas desestimular o recolhimento tardio.
Considerando que se trata de punição não prevista no acordo, fica vedada a
utilização das provas compartilhadas com a Receita Federal do Brasil para a
cobrança da multa qualificada prevista no art. 44, §1o, da Lei 9.430/1996,
incidente sobre os lançamentos de ofício em face de AUGUSTO RIBEIRO DE
MENDONÇA NETO decorrentes dos Termos de Verificação da Ação Fiscal relativos
aos
Processos
13896-723.086/2016-22,
13896-723.538/2015-95,
13896-
723.093/2016-24, 13896-723.534/2015-15, 13896-723.083/2016-99 e 13896-
723.262/2015-45.
Fl. 25726
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.546 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 13896.723083/2016-99
12
É essa, inclusive, uma maneira de atender o pedido da Defesa e adequar o uso das
provas pela Receita ao acordo de colaboração, seguindo o previsto na PET
6352/DF. Reitero, no entanto, que a adesão tácita da Receita aos termos do
acordo não afasta a possibilidade de lançar tributos em face do colaborador,
como esclarecido no item 4 acima.
Expeça-se ofício à Receita Federal do Brasil do domicílio tributário do colaborador,
consignando que as provas extraídas do acordo de colaboração premiada
celebrado por AUGUSTO RIBEIRO DE MENDONÇA NETO com o MPF e dos Acordos
de Leniência assinados pelas empresas PEM, SETEC e SOG não podem ser
utilizadas para a cobrança da multa qualificada prevista no art. 44, §1o, da Lei
9.430/1996, incidente sobre os lançamentos de ofício em face de AUGUSTO
RIBEIRO DE MENDONÇA NETO e das referidas empresas, decorrentes dos Termos
de Verificação da Ação Fiscal relativos aos Processos 13896-723.086/2016-22,
13896-723.538/2015-
95,
13896-723.093/2016-24,
13896-723.534/2015-15,
13896- 723.083/2016-99 e 13896-723.262/2015-45.
Instrua-se o ofício com uma cópia da presente decisão.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Sheila Aires Cartaxo Gomes - Relatora
Inicialmente, cumpre rechaçar o pleito do Recorrente de que seja feita uma revisão
de ofício dos cálculos, questão não apresentada até agora e que o Recorrente entende tratar-se de
matéria de ordem pública.
Da análise dos argumentos apresentados, infere-se não se tratar de divergências
jurisprudenciais entre decisões proferidas pelo CARF, mas de matéria nova que o Recorrente
entende deve ser apreciada.
Cumpre esclarecer que o Recurso Especial é via estreita e só é admitido diante de
divergências de interpretação entre o acórdão recorrido e outro proferido por outra turma,
relativamente a determinada matéria, conforme dispõe o art. 118, do Regimento Interno do CARF.
Art. 118. Compete à Câmara Superior de Recursos Fiscais, por suas Turmas, julgar
recurso especial interposto contra acórdão que der à legislação tributária
interpretação divergente da que lhe tenha dado outra Câmara, Turma de
Câmara, Turma Especial, Turma Extraordinária ou a própria Câmara Superior de
Recursos Fiscais. (g.n.)
Ausente dissídio jurisprudencial acerca da matéria suscitada, não resta autorizado o
seguimento do Recurso Especial, dado que a competência da CSRF se limita à apreciação de
divergência acerca da interpretação de dispositivos da legislação tributária, não representando
uma terceira instância administrativa.
Fl. 25727
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.546 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 13896.723083/2016-99
13
O restrito âmbito de cognição do recurso especial de divergência não se confunde
com os de outros recursos, como o recurso voluntário.
Portanto, rejeita-se o pedido apresentado pelo Recorrente.
Pelo mesmo motivo deixo de me manifestar sobre decisão da Justiça Federal
referente a Petição No 5054741-77.2015.4.04.7000/PR, uma vez que a matéria d) Da inexistência
de dolo tributário específico que viabiliza a aplicação da multa agravada com base no § 1o do art.
44 da Lei no 9.430/1996 e do prazo decadencial do art. 173, inciso I, do CTN (paradigmas 2202-
004.789 e 2401-005.892), que seria impactada pela sentença judicial, não teve seguimento no
Despacho de Admissibilidade de Recurso Especial de e-fls. 25530/25536.
Quando da execução do julgado pela unidade preparadora da RFB, há de ser
verificada a aplicabilidade da decisão judicial em relação à multa qualificada prevista no § 1o do
art. 44 da Lei no 9.430/1996.
Conhecimento
a) Da impossibilidade da exigência concomitante do IRRF por pagamento sem
causa e do IRPJ e CSLL em razão da glosa de despesas decorrentes dos mesmos pagamentos,
O Recorrente apresenta como paradigmas os acórdãos 9202-00.686 e 1401-
001.104, os quais foram considerados aptos a demonstrar a divergência, conforme se verifica no
despacho de admissibilidade às folhas 25530/25536.
Ressalto que no julgamento ocorrido em sessão de 25/10/2022, do qual participei,
foi proferido o acórdão 9202.010.472, que diante da mesma matéria, foram apresentados os
mesmos paradigmas pelo contribuinte.
Cumpre dizer também, que o processo em questão referia-se a lançamento contra
empresa do mesmo grupo do acórdão recorrido, tendo, inclusive, como responsável solidário
Augusto Ribeiro de Mendonça Filho.
Na oportunidade, julgou-se que o paradigma 9202-00.686 não seria apto a
demonstrar a divergência, porém, o paradigma 1401-001.104 demonstraria a divergência
suscitada.
Assim, como na ocasião me filiei ao entendimento do Relator, adoto as razões de
decidir que foram apresentadas por ele naquele julgamento, as quais transcrevo abaixo:
09 - Essa C. Turma, teve oportunidade de analisar o assunto do mesmo tema e
com o mesmo acórdão paradigma Ac. 9202-00.686 de relatoria do I. Conselheiro
Maurício Nogueira Righetti no Ac. 9202-009.941 j. 23/09/2021 pelo não
conhecimento de tal matéria.
10 – Avaliando o teor da decisão recorrida bem como dos termos do voto
paradigmático, entendo pelo não conhecimento de tal matéria, adotando no caso,
os mesmos fundamentos do caso analisado por essa C. Turma, acima indicado,
verbis:
Fl. 25728
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.546 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 13896.723083/2016-99
14
“Como já relatado, o recurso teve seu seguimento admitido para que fosse
rediscutida somente a matéria “impossibilidade de se exigir o IRRF conjuntamente
com o IRPJ e a CSLL, sob pena de caracterização do bis in idem”.
O acórdão recorrido foi assim ementado, naquilo que foi devolvido ao exame
desta turma:
IRPJ POR GLOSA E IRRF POR PAGAMENTO SEM CAUSA. CABIMENTO
Não há que se afastar a aplicação de um tributo em detrimento de outro,
pois ambos incidem sobre fatos distintos. Um (IRPJ) incide sobre a glosa de
despesa não comprovada; já o outro (IRRF) incide sobre o pagamento que
não foi fincado em uma causa fiscalmente justificável.
Por sua vez, a decisão se deu no seguinte sentido:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, REJEITAR a
preliminar de nulidade e, no mérito, NEGAR provimento ao recurso
voluntário.
(...) omissis
Contextualizando, houve o lançamento do IRRF sobre pagamentos efetuados a
empresa SM TERRAPLAGEM, cuja causa não teria sido comprovada; além de
glosas de despesas da própria recorrente, implicando nos lançamentos de IRPJ e
CSLL, controlados nos autos do processo 10830.722896/2014-76, relacionadas aos
pagamentos sobre os quais se cobrou o IRRF, conforme sustenta em seu recurso.
Em resumo: ao mesmo tempo em que o fisco glosou várias despesas por falta de
sua comprovação, efetuando o lançamento do IRPJ e CSLL, também cobrou o
IRRF sobre os pagamentos dessas despesas, por não terem sido comprovadas as
suas causas.
De sua vez, o colegiado recorrido entendeu que um lançamento (IRPJ/CSLL) não
inviabilizaria ou outro (IRRF s/ pagto sem causa), já que não haveria qualquer
identidade legal entre eles, pois partiriam de premissas diametralmente opostas
que não são excludentes entre si, podendo, sim, serem imputados sobre condutas
que decorrem de um mesmo fato originário.
Já em seu recurso, o recorrente apontou o acórdão de no 9202-00.686 como
representativo da controvérsia a ver dirimida por este Colegiado.
Compulsando o inteiro teor daquele acórdão, percebe-se que os casos, as
autuações e seu fundamentos legais são demasiadamente distintos dos do caso
em tela, de sorte que acabam impedindo a demonstração da divergência
suscitada. Vejamos:
Lá, se discutiu se poderia haver, naquele caso, a tributação de omissão de receitas
com base em depósitos de origem não comprovada (art. 42 da Lei 9.430/96) ao
mesmo tempo em que teria havido o lançamento para a cobrança do IRRF
s/pagamento sem causa.
Fl. 25729
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.546 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 13896.723083/2016-99
15
Em termos fáticos, discutiu-se se as saídas, sobre as quais se cobrou o IRRF,
seriam, em verdade, pagamentos de juros e/ou principal de empréstimos obtidos,
ainda que a tese do empréstimo como origem dos depósitos em conta houvesse
sido rechaçada no julgamento do processo 10730.04441/2002-601 . (SIC)
Trago à colação fragmento que bem resume a discussão:
[...]
Quanto à possibilidade de presunção de omissão de rendimentos -, quando
da entrada dos recursos - e da tributação como pagamento sem causa -,
quando da saída para realizar o alegado pagamento de empréstimo
tributado como omissão de receita caracterizada por depósitos bancário de
origem não comprovada, em voto confirmado pela Câmara Superior de
Recursos Fiscais, tendo como relatora a ilustre Conselheira Ivete Monteiro
Pessoa, decidiu o colegiado, na composição da época, que não se pode
tributar a saída dos referidos recursos, que saíram a título de pagamento,
sob pena de se comprovar que efetivamente se está diante de contrato de
mútuo e não pagamento sem causa. Se havia um direito creditório não há
pagamento sem causa. Naquele julgamento, o qual acompanhei, a decisão
pode ser sintetizada por meio da seguinte ementa:
Por mais que já houvesse bem definida a temática lá abordada, o relator,
ilustrando o que considerou como sendo algo não isolado no sistema tributário o
lançamento com base no artigo 61 da Lei 8.981/95, fez a seguinte consideração:
Vamos nos ater às pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, cujas
despesas necessárias à obtenção da receita são dedutiveis da base de
cálculo do imposto de renda da pessoa jurídica — IRPJ. Assim, quando se
glosa determinada despesa aumenta-se o lucro e, conseqüentemente, sobre
este lucro majorado há incidência de IRPJ. Desta forma, em sendo glosada
determinada despesa não se pode exigir imposto de renda pessoa jurídica
em face do lucro majorado e, ao mesmo tempo, tributar o pagamento de tal
"despesa" com base no artigo 61 da Lei n° 8.981, de 1961. Nestes casos,
tributa-se única e exclusivamente o IRPJ incidente sobre o lucro decorrente
da receita glosada.
Exemplo de situação exposta no item anterior é caracterizada, com mais
nitidez, nos casos em que se glosam despesas por "notas frias", que não
correspondem a um serviço efetivamente prestado. Glosada a despesa por
não caracterizar um serviço efetivamente prestado ou transação realizada,
não será pelo registro formal lançado na contabilidade da empresa, que irá
se tributar pelo artigo 61 da Lei n° 8.981, de 1961. Nos casos em que as
empresas valem-se de "notas frias" para deduzir despesas elas,
obrigatoriamente, em sua contabilidade, são obrigadas a registrar o
respectivo pagamento. No entanto, sendo glosada a despesa por
inexistência da transação ou falta de materialidade do pagamento, não se
pode exigir imposto de renda com base na alegação de pagamento sem
Fl. 25730
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.546 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 13896.723083/2016-99
16
causa ou a beneficiário não identificado, tributo este previsto no artigo 61
da Lei n° 8.981, de 1961.
Perceba-se que tais considerações, muito embora sejam aparentemente úteis ao
caso aqui em discussão, não foram decisivas à conclusão a que chegou o colegiado
paradigmático, mas sim a vinculação que pretendeu dar às saídas como sendo
pagamento de empréstimos que entendeu ter havido, e que assim não foi
considerado quando do julgamento no processo 10730.004441/2002/60, que
tratou do IRPJ. Note se:
No caso concreto, por presunção, foi considerado omissão de receita o
dinheiro que ingressou no caixa da empresa. Assim, se houve receita
omitida aumentou-se o lucro e exigiu-se IRPJ, CSLL, COFINS, PIS e IPI,
quando incidente. Todavia, quando o dinheiro saiu do caixa da empresa
para pagar o valor que foi considerado receita omitida, tal importância não
pode ser considerada pagamento sem causa, sob pena de efetivamente
confirmar que não se tratava de receita omitida, mas sim empréstimo com
obrigação de restituição dos valores, conclusão que por sinal foi a que eu
cheguei.
Em resumo, pelo que extraio do julgamento, todo o racional desenvolvido por
aquele relator tomou como premissa que os valores que ingressaram teriam
origem em empréstimos (e não receita com base em depósito de origem não
comprovada) e os que saíram, pagamentos de juros e/ou principal desses
empréstimos (e não pagamento sem causa).
Nesse contexto, tenho que o fragmento do voto condutor ou mesmo a ementa do
acórdão não são hábeis a demonstrar a divergência suscitada, pelo simples
motivo de o entendimento lá vazado se configurar mero obiter dictum em relação
ao que foi decidido, no sentido de que “tal importância não pode ser considerada
pagamento sem causa, sob pena de efetivamente confirmar que não se tratava de
receita omitida, mas sim empréstimo com obrigação de restituição dos valores,
conclusão que por sinal foi a que eu cheguei.”
Ademais, como já dito, o caso paradigmático tratou da concomitância do IRRF
com o IRPJ sob o viés da omissão de receitas; enquanto que o recorrido, do IRRF
com o IRPJ sob o ângulo da glosa de despesas.
Nessa perspectiva, não me parece que tenha havido, naquele colegiado
paradigmático, efetiva deliberação acerca da tese sustentada pelo recorrente no
tocante à matéria que pretendeu ver reexaminada por este Colegiado, o que é
reforçado, inclusive, com os excertos a seguir, extraídos da declaração de voto
acostada ao dito paradigma. Confira-se:
O colegiado entendeu por bem superar a discussão envolvendo a natureza
da operação que deu causa ao lançamento, partindo para a discussão e
votação acerca da possibilidade ou não de se constituir o crédito tributário,
relativamente aos mesmos recursos financeiros, com base nos art. 42 da Lei
Fl. 25731
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.546 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 13896.723083/2016-99
17
n° 9.430, de 27 de dezembro de 1996 (presunção de omissão de receitas
apurada com base em depósitos bancários de origem não comprovada) e
art. 61 da Lei n°8.981, de 20 de janeiro de 1995 ( pagamento sem causa ou
a beneficiário não identificado).
A maioria dos membros desta 2' Turma da CSRF entendeu pela
impossibilidade de aplicação dos dois dispositivos supra citados
relativamente a uma mesma operação. Por não ser esta minha posição
apresento declaração de voto para aclarar as razões de meu
convencimento.
[...]
Estas são algumas das razões pelas quais entendo que deveria ser mantido
o lançamento do IRRF, efetuado com base no art. 61 da Lei n° 8.981, de
1995, independentemente de ter sido precedido ou não de lançamento com
base em presunção legal de omissão de receitas.
Com efeito, encaminho por não conhecer do recurso
11 – Portanto, entendendo tratar-se de matéria idêntica ao já julgado por essa C.
Turma, e voto pelo não conhecimento da matéria com base em tal paradigma,
conhecendo do recurso apenas em relação ao paradigma Ac. 1401-001.104 que
trata bem da situação ora em discussão.
12 – No caso, no acórdão paradigma 1401-001.104 decidiu-se que não pode haver
incidência concomitante do IRPJ pela glosa da despesa com o IRRF. Transcreve-se,
abaixo, trecho da ementa do acórdão paradigma que sintetiza o entendimento
sobre essa questão:
Ementa:
“(...) IR FONTE - PAGAMENTO SEM CAUSA - ART. 61 DA LEI N°8.981, DE 1995 -
LUCRO REAL - REDUÇÃO DE LUCRO LIQUIDO - MESMA BASE DE CÁLCULO -
INCOMPATIBILIDADE.
A aplicação do art. 61 da Lei n° 8.981, de 1995, está reservada para aquelas
situações em que o Fisco prova a existência de um pagamento sem causa ou a
beneficiário não identificado, desde que a mesma hipótese não enseje tributação
por redução do lucro líquido, tipicamente caracterizada por omissão de receita ou
glosa de custos/despesas, situações próprias da tributação do IRPJ pelo lucro real.
Precedente da CSRF. Acórdão n° CSRF/04-01 094. Jul. 03/11/2008 Rel. Conselheira
Ivete Malaquias Pessoa Monteiro.”
“(...)
Quanto ao lançamento do IRRF, este ponto precisa ser apreciado com cautela,
com o intuito de evitar distorções e excessos na exigência de obrigações
tributárias em relação aos contribuintes, principalmente quando se está diante da
escrituração contábil de pagamentos que podem ter sido registrados como custos
ou despesas pelas empresas, no que diz respeito às hipóteses em que os
Fl. 25732
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.546 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 13896.723083/2016-99
18
beneficiários não estejam adequadamente identificados ou, ainda, quando não
apurada a causa para pagamento ou a operação que lhe deu suporte.
A incidência do IRRF, tendo como esteio o art. 61 da Lei no 8.981/95, foi
enfrentada pela Quarta Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais na sessão
de 03 de novembro de 2008, no Recurso número 104144.45, relatado pela ilustre
Conselheira lvete Malaquias Pessoa Monteiro.
(...)
Trata-se, portanto, de entendimento, o qual reforço, que o art. 61 da Lei no
8.981/95 está reservado àquelas situações em que o fisco prova a existência de
um pagamento sem causa ou a beneficiário não identificado, desde que a mesma
hipótese não enseje tributação por redução do lucro líquido tipicamente
caracterizada por omissão de receita ou glosa de custos/despesas situações
próprias da tributação do IRPJ pelo lucro real.
O fundamento da impossibilidade de coexistência da glosa de custos/despesas
com a exigência do IRRF, basicamente, está no fato de que não se pode considerar
o art. 61 da Lei no 8.981/95 de forma isolada e incoerente com as demais normas
do sistema tributário brasileiro. (...)
Isso posto, por entender que o art. 61 da Lei no 8.981/95 não pode ser aplicado às
hipóteses em que o mesmo fato/valor foi caracterizado por glosa de custos,
segundo as normas pertinentes ao lucro real, e, ainda, pela impossibilidade de
aplicar tal penalidade, com natureza de multa isolada, cumulada com a multa de
ofício, dou provimento ao parcial ao Recurso Voluntário para excluir a tributação
do IRRF bem como sua multa de ofício, mantendo parcialmente os Autos de
Infração de IRPJ e CSLL pela glosa dos custos.” (Destaques nossos e do original).”
13 - Nele, além da exposição da tese divergente, defendida pela recorrente, há de
fato a sua aplicação prática, de modo a ter ali sido excluída integralmente a
exigência de IRRF (por pagamentos sem causa) em face da concomitante
exigência de IRPJ e CSLL decorrentes da glosa de despesas relacionadas a estes
mesmos pagamentos sem causa. Ou seja, a mesma situação efetivamente
enfrentada no acórdão recorrido. (g.n.)
Diante do exposto, conclui-se que o recurso deve ter seguimento nessa matéria
com base no paradigma 1401-001.104.
b) Impossibilidade da exigência de IRRF com base no art. 61 da Lei no 8.981/1995
sobre pagamentos com causa, ainda que ilícita
No que tange à matéria, verifica-se que único trecho do acórdão recorrido
apresentado pelo Recorrente é o que se segue:
(...) identificado o beneficiário, a causa (mesmo que seja ilícita) e a operação, não
há suporte fático para incidência do IRRF na espécie, motivo pelo qual afasto sua
aplicação no caso concreto. (g.n.)
Fl. 25733
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.546 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 13896.723083/2016-99
19
O que se observa é que tal menção ocorreu no voto vencido e de maneira sucinta,
de tal sorte que não se pode dizer que o colegiado se debruçou sobre a questão e decidiu a
respeito, ou seja, não se tratou de argumento essencial ao deslinde da questão (obter dictum).
No voto vencedor, nada há a respeito da impossibilidade da exigência de IRRF sobre
pagamentos com causa, ainda que ilícita. Ao contrário, no voto vencedor o entendimento é de que
os pagamentos foram efetuados sem causa, sem qualquer menção à alegada ilicitude. Veja-se o
seguinte trecho:
Como destacado acima, tal tributação aplicada de IRRF nos autos é por conta de
rendimento sem causa, independente de todos os beneficiários estarem
identificados. A previsão legal do IRRF incide em duas situações distintas e
autônomas: i) no caso de pagamento a beneficiário não identificado; e/ou ii) no
caso de pagamentos efetuados sem causa ou operação comprovadas. São
hipóteses distintas e autônomas.
O Recorrente transcreve trechos de sua impugnação para afirmar que a matéria
teria sido prequestionada, no entanto, o fato de haver apresentado a questão na impugnação ou
no recurso, não significa que houve o devido prequestionamento, que só ocorre quando tratado
no julgado, o que não ocorreu.
Caberia ao recorrente apresentar embargos de declaração ao acórdão de recurso
voluntário, considerando que tal alegação constou do Recurso Voluntário no item 7 e não foi
tratada no recorrido.
Diferente do Acórdão de Impugnação, em que constava essa matéria
expressamente na ementa, no recorrido não há qualquer menção à matéria, o que reforça, ainda
mais, a conclusão de que não houve pronunciamento do colegiado acerca da matéria.
Dessa forma, concluo que se trata de matéria sem prequestionamento,
contrariando o disposto no art. 118, § 5o, do Anexo do RICARF aprovado pela Portaria MF no
1.634/2023.
Assim, não conheço da matéria b) Impossibilidade da exigência de IRRF com base
no art. 61 da Lei no 8.981/1995 sobre pagamentos com causa, ainda que ilícita.
c) Da impossibilidade de exigência concomitante de multa de ofício e de multa
isolada sobre a falta de recolhimento de estimativas mensais do IRPJ e da CSLL,
No que concerne à matéria, o Recorrente apresentou como paradigmas os acórdãos
1401-002.888 e 1301-002.426 que, a meu ver demonstram a divergência suscitada. A seguir
colaciono as ementas da decisão recorrida e dos paradigmas:
Decisão recorrida:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013
Fl. 25734
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.546 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 13896.723083/2016-99
20
[...].
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. MULTA DE
OFÍCIO PELA FALTA OU INSUFICIÊNCIA DE TRIBUTO. MATERIALIDADES DISTINTAS.
A partir do advento da MP 351/2007, convertida na Lei 11.488/2007 a multa
isolada passa a incidir sobre o valor não recolhido da estimativa mensal
independentemente do valor do tributo devido ao final do ano, cuja falta ou
insuficiência, se apurada, estaria sujeita à incidência da multa de ofício. São duas
materialidades distintas, uma refere-se ao ressarcimento ao Estado pela não
entrada de recursos no tempo determinado e a outra pelo não oferecimento à
tributação de valores que estariam sujeitos à mesma.
Acórdão paradigma no 1401-002.888, de 2018:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Exercício: 2011, 2012, 2013
[...].
MULTA
DE
OFÍCIO
E
MULTA
ISOLADA.
APLICAÇÃO
CONCOMITANTE.
IMPOSSIBILIDADE.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento
de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da
estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no
final do ano. A primeira conduta é meio de execução da segunda. A aplicação
concomitante de multa de ofício e de multa isolada na estimativa implica em
penalizar duas vezes o mesmo contribuinte, já que ambas as penalidades estão
relacionadas ao descumprimento de obrigação principal.
Acórdão paradigma no 1301-002.426, de 2017:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2009
[...].
MULTA ISOLADA. ESTIMATIVAS MENSAIS. IMPOSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO
CONCOMITANTE DA MULTA DE OFÍCIO E DA MULTA ISOLADA.
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida
ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício (Súmula CARF no
105).
Enquanto a decisão recorrida entendeu que, a partir do advento da MP 351/2007,
convertida na Lei 11.488/2007 a multa isolada passa a incidir sobre o valor não recolhido da
estimativa mensal independentemente do valor do tributo devido ao final do ano, cuja falta ou
Fl. 25735
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.546 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 13896.723083/2016-99
21
insuficiência, se apurada, estaria sujeita à incidência da multa de ofício, os acórdãos paradigmas
apontados (Acórdãos nos 1401-002.888, de 2018, e 1301-002.426, de 2017) decidiram que a
aplicação concomitante de multa de ofício e de multa isolada na estimativa implica em penalizar
duas vezes o mesmo contribuinte.
Considerando que a divergência restou demonstrada, conheço, portanto, da
matéria.
Mérito
Passo a tratar as matérias conhecidas:
a) Da impossibilidade da exigência concomitante do IRRF por pagamento sem
causa e do IRPJ e CSLL em razão da glosa de despesas decorrentes dos mesmos pagamentos.
O Recorrente argumenta que tendo optado pela apuração do IRPJ e da CSLL com
base no lucro real, a glosa das despesas cujas contrapartidas são os pagamentos considerados sem
causa, ensejando a tributação pelo IRPJ e pela CSLL, afasta a possibilidade de a Fiscalização exigir o
IRRF sobre os mesmos valores com fulcro no art. 61 da Lei no 8.981/1995.
A Fazenda Nacional, por sua vez, alega que ao contrário do que sugere o
Recorrente, não há que se falar em dupla penalidade ou dupla tributação em razão de um único
fato: a exigência de IRPJ e de CSLL se dá pela glosa das despesas inexistentes. Já a exigência do
IRRF incide sobre pagamentos efetivamente realizados a beneficiário não identificado (caput do
art. 674 do RIR/99) ou quando não for comprovada a operação ou a sua causa (§ 1o do art. 674 do
RIR/99).
Por bem tratar a questão, filio-me às razões de decidir do Conselheiro Mário Pereira
de Pinho Filho apresentadas no acórdão 9202-009.937, as quais transcrevo:
Pois bem. Cabe-nos neste voto somente tratar da possibilidade de cumulação de
IRRF e IRPJ/CSLL em virtude de pagamentos a beneficiários não identificados ou
quando não for indicada a operação ou a causa que deu origem ao rendimento.
Sobre esse assunto, o art. 61 da Lei no 8.981/1995 (base legal do art. 674 do
RIR/1999) estabelece:
Art. 61. Fica sujeito à incidência do Imposto de Renda exclusivamente na fonte, à
alíquota de trinta e cinco por cento, todo pagamento efetuado pelas pessoas
jurídicas a beneficiário não identificado, ressalvado o disposto em normas
especiais.
§ 1o A incidência prevista no caput aplica-se, também, aos pagamentos efetuados
ou aos recursos entregues a terceiros ou sócios, acionistas ou titular,
contabilizados ou não, quando não for comprovada a operação ou a sua causa,
bem como à hipótese de que trata o § 2o, do art. 74 da Lei no 8.383, de 1991.
§ 2o Considera-se vencido o Imposto de Renda na fonte no dia do pagamento da
referida importância.
Fl. 25736
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.546 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 13896.723083/2016-99
22
§ 3o O rendimento de que trata este artigo será considerado líquido, cabendo o
reajustamento do respectivo rendimento bruto sobre o qual recairá o imposto.
Veja-se que o dispositivo legal em evidência é bastante claro no sentido de que,
nas situações em que se verifique pagamentos sem causa ou a beneficiário não
identificado, haverá a incidência do imposto sobre o rendimento bruto
(rendimento líquido reajustado), tendo em vista que a fonte pagadora deixou de
cumprir exigência prevista em lei, relativa à retenção e recolhimento do tributo
incidente sobre a renda auferida pelo respectivo beneficiário, e, além disso,
impediu o Fisco de identificar e exigir o imposto de quem efetivamente auferiu
esse rendimento.
Por outro lado, as despesas decorrentes dos pagamentos aqui analisados,
consoante evidenciado no Relatório Fiscal, são indedutíveis, devendo ser
adicionadas ao lucro líquido da pessoa jurídica para o fim de determinação do
lucro real, ex vi dos arts. 249, I e 304 do RIR/1999:
Art. 249. Na determinação do lucro real, serão adicionados ao lucro liquido do
período de apuração (Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, art. 6°, § 2°):
I - os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e quaisquer
outros valores deduzidos na apuração do lucro liquido que, de acordo com este
Decreto, não sejam dedutíveis na determinação do lucro real;
[...]
Art. 304. Não são dedutíveis as importâncias declaradas como pagas ou
creditadas a titulo de comissões, bonificações, gratificações ou semelhantes,
quando não for indicada a operação ou a causa que deu origem ao rendimento e
quando o comprovante do pagamento não individualizar o beneficiário do
rendimento (Lei n° 3.470, de 1958, art. 2°).
Ademais, diferentemente do que se verifica quanto ao IRRF, a exigência de IRPJ e
CSLL resulta da glosa de despesas fictícias, isto é, os argumentos propalados pela
Recorrente, quanto à impossibilidade da exigência simultânea dos diferentes
tributos não se sustentam. Tratam-se de espécies tributárias diversas, previstas
em normativos próprios, cujos fatos geradores, em seus diferentes aspectos, são
absolutamente distintos.
A esse respeito, mister trazer a baila o entendimento consubstanciado no
Acórdão no 9101-004.543, de Relatoria da Ilustre Conselheira Andréa Duek
Simantob, que bem representa minha compreensão a respeito do tema:
A questão posta a julgamento é exclusivamente jurídica. Trata-se de decidir se é
possível, ou não, a exigência concomitante de IRPJ/CSLL pela glosa de custos com
o IRRF eventualmente exigível por força da constatação de pagamentos sem
causa.
Os próprios custos glosados, reprise-se, não são objeto do recurso especial.
Fl. 25737
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.546 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 13896.723083/2016-99
23
Estando bem delineada a questão ora posta sob julgamento, é de se assentar que
não assiste razão alguma à recorrente.
Não há que se falar na existência de bis in idem, quando aplicadas as duas
infrações em conjunto.
Isto porque não se está a tratar de um único fato a partir do qual se extrai uma
dupla incidência tributária. Pelo contrário, trata-se, à toda evidência, de fatos
geradores distintos, seja quanto ao seu aspecto material, seja quanto aos
aspectos temporal e quantitativo.
A exigência de IRPJ e de CSLL se dá, no caso, pela glosa de despesas inexistentes,
as quais foram deduzidas na apuração do lucro líquido contábil, ponto de partida
para o cálculo da base sobre a qual incidem tais tributos, ao passo que a exigência
do IRRF se dá, no caso, apenas sobre os pagamentos efetivamente realizados a
beneficiário não identificado ou quando não for comprovada a operação ou a sua
causa, nos termos do art. 61 da Lei n° 8.981, de 1995, abaixo transcrito, verbis:
[...]
A distinção quanto à materialidade dos fatos geradores captados pode ser
facilmente demonstrada a partir de alguns singelos exemplos.
Há casos em que as despesas podem ter sido glosadas (por inexistentes), mas que
sequer foram de fato pagas aos pretensos beneficiários, como ocorre no caso das
chamadas "'notas de favor". Neste caso, haveria a exigência somente de IRPJ e de
CSLL pela glosa das despesas inexistentes, mas não haveria exigência de IRRF
porque não estaria materializado o correspondente pagamento.
Noutro giro, há casos em que — mesmo se tratando de pagamentos
comprovadamente efetuados, mas relativos a despesas inexistentes, posto que
não comprovada a correspondente operação ou a sua causa — pode haver
somente a exigência de IRRF, mas não a exigência de IRPJ e de CSLL. Isto pode
ocorrer por várias razões, dentre as quais o fato de o sujeito passivo estar
submetido ao regime de tributação do lucro presumido ou arbitrado, por exemplo,
regimes os quais são em regra indiferentes às despesas para fins de apuração das
bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Ou então, ainda, pode ocorrer que o sujeito
passivo, mesmo estando submetido ao regime do lucro real, tenha apurado
prejuízo fiscal no período em questão.
Todas essas hipóteses citadas, dentre outras que se poderia imaginar, evidenciam
a clara distinção das infrações quanto ao seu aspecto material.
Quanto ao aspecto temporal, a exigência do IRPJ e da CSLL se dá no momento
correspondente ao aproveitamento fiscal do custo inexistente (ao final do período
de apuração do lucro tributável). Já no caso do IRRF. a exigência se dá no
momento da efetivação do pagamento sem causa que o justifique. Há clara
distinção, portanto, também com relação ao aspecto temporal.
Fl. 25738
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.546 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 13896.723083/2016-99
24
No aspecto quantitativo, igualmente se afiguram distintas as suas bases de
cálculo. E as bases de cálculo são distintas não somente em razão do
reajustamento do valor do pagamento sobre o qual recairá o imposto na fonte,
mas também em razão da própria distinção material quanto aos fatos geradores
captados por cada uma das incidências, posto que, conforme visto, pode haver
despesas inexistentes que não motivam pagamentos, e pode também haver
pagamentos sem causa completamente desvinculados de alguma despesa
contabilmente reconhecida. Portanto, também com relação ao aspecto
quantitativo as incidências são distintas.
Por fim, quanto ao aspecto pessoal, nada obstante o sujeito passivo sobre o qual
recaem as exigências seja o mesmo, não se pode ignorar o fato de que, enquanto
este sujeito passivo, no que diz respeito à exigência de IRPJ e de CSLL, encontra-se
claramente na posição de contribuinte (que reduziu indevidamente o seu lucro), no
caso do IRRF muito embora a lei não expressamente assim o designe, a condição
por ele ostentada ê a de responsável, por se constituir na fonte pagadora dos
rendimentos cuja operação ou causa não restou comprovada.
E inegável, ademais, que a não identificação da causa dos pagamentos impede o
fisco de confirmar a regular tributação do rendimento auferido pelos beneficiários
dos pagamentos assim feitos, circunstância esta que acentua a completa
desvinculação entre os fundamentos jurídicos que dão suporte à materialidade de
cada uma das infrações reportadas (glosa de custos, de um lado, e pagamentos
sem causa, de outro).
Portanto, sob todas as óticas, não há como prosperar a tese de um suposto bis in
idem quanto às mencionadas exigências.
No mesmo sentido do presente voto, assim também já decidiu o CARF, consoante
os precedentes a seguir transcritos, com destaques acrescidos, verbis: “
CONCOMITÂNCIA DE INCIDÊNCIA DE IRPJ/CSLL PELA GLOSA DE DESPESAS
E DE IRRF SOBRE PAGAMENTOS SEM CAUSA
Quando não for comprovada a causa do pagamento, incide o IRRF. Por
outro lado, uma despesa fictícia deve ser glosada, para que IRPJ e CSLL
incidam sobre as bases de cálculo corretas. Consequentemente, se um
contribuinte efetua pagamento por serviço e o deduz na apuração dos
lucros tributáveis, mas não prova a efetiva prestação, incidem IRPJ/CSLL
pela glosa da despesa e IRRF devido à ausência de causa para o
pagamento.” (Acórdão 1402-002.210, sessão de 08/06/2016, relator
Fernando Brasil de Oliveira Pinto)
“IRRF.
PAGAMENTOS
SEM
CAUSA
OU
A
BENEFICIÁRIOS
NÃO
IDENTIFICADOS. EXIGÊNCIA CUMULADA COM IRPJ E CSSL APURADOS EM
FACE DA GLOSA DE CUSTOS E DESPESAS CONSIDERADAS INIDÔNEAS.
CABIMENTO.
Fl. 25739
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.546 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 13896.723083/2016-99
25
O art. 61 da Lei no 8.981/1995, alcança todos os pagamentos efetuados a
beneficiários não identificados ou cuja operação ou causa não é
comprovada, independente de quem seja o real beneficiário dele
(sócios/acionistas ou terceiros, contabilizados ou não), elegendo a pessoa
jurídica responsável pelo pagamento efetivamente comprovado com
responsável pelo recolhimento do imposto de renda devido pelo
beneficiário, presumindo-se que assumiu o ônus pelo referido pagamento.
(...)
CSLL. BASE DE CÁLCULO. GLOSA DE DESPESAS. INEXISTÊNCIA DE FATO DA
DESPESA. CABIMENTO.
A base de cálculo da CSLL tem como ponto de partida o resultado líquido
apurado na contabilidade. Assim, as despesas comprovadamente
inexistentes não podem compor o resultado líquido do exercício, do qual
parte a apuração tanto do IRPJ quanto da CSLL. Os atos ilícitos não podem
produzir quaisquer efeitos tributários na apuração do resultado dos
exercícios fiscalizados. É remansosa a jurisprudência administrativa no
sentido de dar o mesmo efeito à CSLL na glosa de despesas fictícias da base
de cálculo do IRPJ .” (Acórdão 1302-002.210, sessão de 15/05/2018, relator
Luiz Tadeu Matosinho Machado)
“Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
GLOSA
DE
CUSTOS.
DOCUMENTOS
INIDÔNEOS.
PAGAMENTO.
RECEBIMENTO DOS BENS. ADQUIRENTE DE BOA FÉ. ÔNUS DA PROVA.
É ônus do fisco comprovar a inidoneidade do documento, bem como de
comprovar que o contribuinte tinha ou deveria ter conhecimento daquela
inidoneidade. É ônus do contribuinte comprovar o efetivo recebimento dos
bens e o pagamento do respectivo preço, no caso de aquisições lastreadas
em documentos considerados inidôneos, sob pena de glosa dos custos por
parte da autoridade fiscal.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL
GLOSA DE CUSTOS. FALTA DE COMPROVAÇÃO. TRIBUTAÇÃO REFLEXA.
Tratando-se de custos não comprovados, cabível a sua glosa para fins de
apuração da CSLL.
Assunto: Imposto Sobre A Renda Retido Na Fonte – IRRF
PAGAMENTO SEM CAUSA.
Sujeita-se à incidência do imposto de renda, exclusivamente na fonte, o
pagamento efetuado por pessoa jurídica a beneficiário não identificado,
assim como o pagamento efetuado ao sócio ou a terceiros, quando não for
comprovada a operação ou a sua causa.” (Acórdão 1102-001.287, sessão
de 04/02/2015, relator João Otávio Oppermann Thomé)
Fl. 25740
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.546 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 13896.723083/2016-99
26
“Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
DESPESAS
COM
SERVIÇOS
DE
CONSULTORIA.
AUSÊNCIA
DE
COMPROVAÇÃO. DEDUÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Correta a glosa de despesas com serviços de consultoria quando o sujeito
passivo, ainda que regularmente intimado, não traz aos autos qualquer
elemento que demonstre a efetiva prestação do serviço.
(...)
CSLL. LANÇAMENTO DECORRENTE.
Por se tratar de auto de infração tido como decorrente, aplica-se à CSLL as
mesmas razões de decidir que nortearam o julgamento do lançamento
que lhe deu origem.
(...)
IRFON. PAGAMENTOS SEM CAUSA.
Correta a exigência do Imposto de renda retido na fonte sobre
pagamentos em relação aos quais não foi demonstrada a causa.”
(Acórdão 1402-001.190, sessão de 11/09/2012, relator Leonardo de
Andrade Couto)
Por fim, importa salienta que o lançamento de IRRF, como se viu, decorre de
disposição legal taxativa, de modo que somente seria possível afastar sua
aplicação, sob o fundamento de vedação ao bis in idem, caso se entendesse pela
inconstitucionalidade da norma instituidora. No entanto, esse Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais não tem competência para se pronunciar sobre
a inconstitucionalidade de lei tributária, conforme entendimento vinculante,
consubstanciado na Súmula CARF no 2:
Súmula CARF no 2. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária.
Nesse mesmo sentido, decidiram os acórdãos Acórdão no 9202-009.936 – 23 de
setembro de 2021, Acórdão no 9202-009.937 – 23 de setembro de 2021, Acórdão no 9202-009.939
– 23 de setembro de 2021, 9202-010.481 – CSRF - 25 de outubro de 2022 e Acórdão no 9202-
011.150 – 29 de fevereiro de 2024.
Portanto, em relação à essa matéria, entendo que o acórdão recorrido não merece
reforma.
c) Da impossibilidade de exigência concomitante de multa de ofício e de multa
isolada sobre a falta de recolhimento de estimativas mensais do IRPJ e da CSLL
O Recorrente alega que a exigência da multa de ofício, em razão da alegada
ausência de pagamento do IRPJ e CSLL (com base no art. 44, I, da Lei no 9.430/1996), com
conjunto com a multa isolada por falta de recolhimento dos referidos tributos no regime de
Fl. 25741
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.546 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 13896.723083/2016-99
27
estimativa mensal (com base no citado art. 44, II, alíneas “a” e “b”, da Lei no 9.430/1996) é ilegal e,
portanto, deve ser afastada.
Por outro lado, a Fazenda Nacional argumenta que não há óbice a que sejam
aplicadas ao contribuinte faltante, diante de duas infrações tributárias, duas penalidades distintas.
A aplicação da multa de ofício, prevista no art. 44, I, da Lei no 9.430/96, resultou de
infrações às regras de determinação do lucro real praticadas pelo sujeito passivo. Por outro lado, a
denominada multa isolada, fundada no art. 44, II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, foi aplicada em
razão do descumprimento, pelo recorrente, do modo de pagamento do IRPJ sobre base de cálculo
estimada (art. 2o da Lei 9.430/96).
Com efeito, as infrações apenadas pela chamada “multa de ofício” e pela “multa
isolada” são diferentes. A multa de ofício decorre do não pagamento de tributo pelo contribuinte.
Já a multa isolada decorre do descumprimento do regime de estimativa.
Assiste razão à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional e para tratar a questão,
ratifico os fundamento do voto vencedor do acórdão 9101-003.002 de lavra da Ilustre Conselheira
Adriana Gomes Rêgo, julgado na sessão de 08/08/2017:
“No mérito, outra questão a ser dirimida no recurso da contribuinte diz respeito à
possibilidade de serem aplicadas, simultaneamente, a multa isolada pela falta de
recolhimento de estimativas mensais, e a multa de ofício pela falta de
recolhimento do tributo devido no ajuste anual.
A lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do lucro real, apurem
seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o legislador, a
possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus resultados
anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa, que
devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em
balanço/balancete de suspensão e/ou redução.
Observe-se:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar
pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo
estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos
percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995,
observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei
no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de
junho de 1995.
§ 1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado
mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
Fl. 25742
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.546 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 13896.723083/2016-99
28
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de
renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste
artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas
hipóteses de que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I - dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos
fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 1995;
II – dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com base
no lucro da exploração;
III – do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas
computadas na determinação do lucro real;
IV – do imposto de renda pago na forma deste artigo.
[...]
Vê-se, então, que a pessoa jurídica, obrigada a apurar seus resultados de acordo
com as regras do lucro real trimestral, tem a opção de fazê-lo com a periodicidade
anual, desde que, efetue pagamentos mensais a título de estimativa. Essa é a
regra do sistema.
No presente caso, a pessoa jurídica fez a opção por apurar o lucro real
anualmente, sujeitando-se, assim, e de forma obrigatória, aos recolhimentos
mensais a título de estimativas.
Como se vê no auto de infração de CSLL (efls. 3 e ss), a multa isolada aplicada pela
falta de recolhimento das estimativas mensais desse tributo, referente ao ano
calendário 2010 e 2011, teve fulcro no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, mais
precisamente em seu inciso II, alínea "b", com as modificações introduzidas pela
Lei no 11.488, de 2007.
Sobre o assunto, há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44
da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória no 351, de 2007, posteriormente
convertida na Lei no 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a
infração sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual
de cálculo e mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste
anual. Nesse sentido, muitas vezes, invocam a própria Exposição de Motivos da
Medida Provisória no 351, de 2007, que limitou-se a esclarecer que a alteração do
art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, efetuada pelo art. 14 do
Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa de ofício, lançada
isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido pela pessoa
física a título de carnê leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa, bem
Fl. 25743
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.546 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 13896.723083/2016-99
29
como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do
tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda
que se entenda que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova
redação do dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas
penalidades decorrerem de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o
afastamento da penalidade menos gravosa.
Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste
anual é inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo
opta por postergar para o final do ano calendário a apuração dos tributos
incidentes sobre o lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em
face de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na
apuração anual, o fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o
momento em que a estimativa é devida, e se a exigência do tributo com encargos
ficar limitada ao devido por ocasião do ajuste anual, além de não se conseguir
reparar todo o prejuízo experimentado à União, há um desestímulo à opção pela
apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o sujeito passivo
responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua ocorrência.
Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi
prevista nos mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste
anual, ou seja, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição, inclusive no mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento
ou qualificação se presentes as circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal.
Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I – de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata,
excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II – cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I – juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
[...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
Fl. 25744
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.546 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 13896.723083/2016-99
30
1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano calendário
correspondente;
V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não
houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no 1.725, de
1998) (Revogado pela Lei no 9.716, de 1998)
[...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes
para a falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre
este conflito, a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente
contra a subsistência da multa isolada, porque calculada a partir da mesma base
de cálculo punida com a multa proporcional, e ainda no mesmo percentual desta.
Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela
Medida Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a
primeira de 75% calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser
recolhido e declarado, e exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art.
44), e a segunda de 50% calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser
efetuado, ainda que apurado prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano
calendário, e exigida isoladamente (inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses
de qualificação (§1o do art. 44) e agravamento (2o do art. 44) ficaram restritas à
penalidade aplicável à falta de pagamento e declaração do imposto ou
contribuição. Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II – de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
Fl. 25745
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.546 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 13896.723083/2016-99
31
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
I (revogado);
II (revogado);
III (revogado);
IV (revogado);
V (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
As consequências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo
Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no
9101002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa
isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do
pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa
isolada com a apuração de tributo devido.
Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base
estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo
mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nos 910100577, de
18 de maio de 2010, 910100.685, de 31 de agosto de 2010, 910100.879, de 23 de
fevereiro de 2011, no 9101001.265, de 23 de novembro de 2011, no 9101001.336,
de 26 de abril de 2012, no 9101001.547, de 22 de janeiro de 2013, no
9101001.771, de 16 de outubro de 2013, e no 9101002.126, de 26 de fevereiro de
2015, todos assim ementados (destaquei):
O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser
calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao
longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer
expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 pela
Lei no 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima,
abruptamente conclui no sentido de que (efls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à multa
proporcional.
Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão,
interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o
seguinte (efls. 247):
Fl. 25746
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.546 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 13896.723083/2016-99
32
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso
porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado
art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época da
edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos
novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996
alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...].
Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à
impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de oficio,
além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se
apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano calendário, ou se o tributo
tivesse sido integralmente pago no ajuste anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja,
deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não se
diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1o, excetuou a
cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73
da Lei no 4.502/1964.
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44
da [Lei no] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a
questão de maior incidência.
Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade é
mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um
parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996), tornou-se
um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei no 9.430,
de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa
a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488, de
2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II –de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Fl. 25747
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.546 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 13896.723083/2016-99
33
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de
haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se
fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi
feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por
ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e
material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o
mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material
(verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da
relação jurídica que determina o recolhimento integral do tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de
ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa
isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do
ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela.
(grifos do original)
Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no
9.430, de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável
ao final do ano calendário. A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do
dever de antecipar, mora que prejudica a União durante o período verificado
entre data em que a estimativa deveria ser paga e o encerramento do ano
calendário. A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da
ocorrência do fato gerador ao final do ano calendário, sujeita-se a outra
penalidade e a juros de mora incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano
subseqüente.
Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade
àquela aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo
ao descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo
voluntariamente se vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração
do lucro tributável apenas ao final do ano calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida
Súmula CARF no 105.
Explico.
O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF em 08
de dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes,
rejeitado pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da CSRF. Veja-se, abaixo, os
verbetes submetidos a votação de 2009 a 2014:
Fl. 25748
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.546 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 13896.723083/2016-99
34
PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 2009
[...]
ANEXO I
I – ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO:
[...]
12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no :
Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada decorrente da
falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente
com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual.
[...]
PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 2012
[...]
ANEXO ÚNICO
[...]
II – ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a TURMA DA CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnê leão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 10422036, de 09/06/2006; 340100078, de 01/06/2009;
340100047, de 06/05/2009; 10423338, de 26/06/2008; 920200.699, de
13/04/2010; 920201.833, de 25/10/ 2011.
[...]
III – ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a TURMA DA CSRF:
[...]
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnê leão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 10422036, de 09/06/2006; 340100078, de 01/06/2009;
340100047, de 06/05/2009; 10423338, de 26/06/2008; 920200.699, de
13/04/2010; 920201.833, de 25/10/ 2011.
Fl. 25749
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.546 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 13896.723083/2016-99
35
[...]
PORTARIA No18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 2013
[...]
ANEXO I
I – Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA
Até a vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, incabível a aplicação
concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e de
ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101001261, de 22/11/11; 9101001203, de 22/11/11;
9101001238, de 21/11/11; 9101001307, de 24/04/12; 1402001.217, de 04/10/12;
110200748, de 09/05/12; 1803001263, de 10/04/12.
[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 2014
[...]
ANEXO I
[...]
II – Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101001.261, de 22/11/2011; 9101001.203, de
17/10/2011; 1101001.238, de 21/11/2011; 9101001.307, de 24/04/2012;
1402001.217, de 04/10/2012; 110200.748, de 09/05/2012; 1803001.263, de
10/04/2012.
[...]
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da
jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da
alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória
no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás,
que motivou a alteração legislativa.
Fl. 25750
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.546 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 13896.723083/2016-99
36
De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de
infrações cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava
densidade suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado.
Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da CSRF,
rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à
concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória no 351, de
2007. As discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o
objetivo de alcançar redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na
forma regimental.
Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão
da vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo a, como marco
temporal, pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as
hipóteses pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1a Turma e à 2a
Turma da CSRF os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em
2012, o enunciado de 2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.
Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as
ocorrências alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória
no 351, de 2007", ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da
redação proposta havia o risco de a súmula ser invocada para declarar o
cabimento da exigência concomitante das penalidades a partir das alterações
promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, apesar de a jurisprudência
ainda não estar consolidada neste sentido.
Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF em
2014 foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência
firme daquele Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício
proporcional aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas
isoladas por falta de recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na
legislação antes de sua alteração pela Medida Provisória no 351, de 2007. Omitiu-
se, intencionalmente, qualquer referência às situações verificadas depois da
alteração legislativa em tela, em razão da qual a multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas passou a estar prevista no art. 44, inciso II, alínea
"b", e não mais no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, sempre com
vistas a atribuir os efeitos sumulares10 à parcela do litígio já pacificada.
Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas
com fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996, ou seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração
promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de
2007, e ainda que a exigência tenha sido formalizada já com o percentual
reduzido de 50%, dado que tal providência não decorre de nova fundamentação
do lançamento, mas sim da retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II,
alínea "c", do CTN.
Fl. 25751
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.546 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 13896.723083/2016-99
37
Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da
súmula reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CSLL
Ano calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta
é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a
efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo
apurado ao fim do ano calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a
antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar
essa mesma arrecadação.
Acórdão no 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO
EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a
aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases
estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo,
visto que ambas penalidades tiveram como base o valor das glosas efetivadas pela
Fiscalização.
Acórdão no 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte IRRF
Exercício: 2001
MULTA ISOLADA. ANO CALENDÁRIO DE 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO POR
ESTIMATIVA.
CONCOMITÂNCIA
COM
MULTA
DE
OFICIO
EXIGIDA
EM
LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação
concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases
estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo,
visto que ambas penalidades tiveram como base o valor da receita omitida
apurado em procedimento fiscal.
Acórdão no 9101-001.307:
Fl. 25752
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.546 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 13896.723083/2016-99
38
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano Calendário: 1998
[...]
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO —
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento
de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da
estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no
final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução
da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do
ano calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano calendário: 2003
[...]
MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS
MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO. INAPLICABILIDADE. É
inaplicável a penalidade quando existir concomitância com a multa de oficio sobre
o ajuste anual (mesma base).
[...]
Acórdão no 1102-000.748:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano calendário: 2000, 2001
Ementa:
[...]
LANÇAMENTO
DE
OFÍCIO.
PENALIDADE.
MULTA
ISOLADA.
FALTA
DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa
de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de cálculo
das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento concomitante de
ambas.
[...]
Acórdão no 1803-001.263:
Fl. 25753
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.546 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 13896.723083/2016-99
39
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano calendário: 2002
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta
é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a
efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo
apurado ao fim do ano calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a
antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar
essa mesma arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem
fundamentos autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir
da alteração promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, não são eles,
propriamente, que vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da
súmula, no qual está sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar
outra tese no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção,
exposta pelo relator. Ora se o princípio da consunção fosse fundamento suficiente
para inexigibilidade concomitante das multas em debate, o enunciado seria
genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos lançamentos
alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta circunstância
como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é
essencial para aplicação das consequências do entendimento sumulado.
Da mesma forma que faz o i. Relator, há quem argumente que o princípio da
consunção veda a cumulação das penalidades. Sustentam os adeptos dessa tese
que o não recolhimento da estimativa mensal seria etapa preparatória da infração
cometida no ajuste anual e, em tais circunstâncias o princípio da consunção
autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade aplicada sobre o tributo devido
ao final do ano calendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante, no caso, a
arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo de caixa
assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para imposição das
penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das multas representaria
bis in idem, até porque, embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não
determinou a sua aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de
matéria de penalidades, seria aplicável o art. 112 do CTN.
Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto,
aproveito-me, inicialmente, do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini
Fl. 25754
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.546 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 13896.723083/2016-99
40
Dias na condução do Acórdão no 9101001.135, para trazer sua abordagem
conceitual acerca das sanções em matéria tributária:
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação
tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza tributária
pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o ilícito
também possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo, fraude ou
simulação. O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma impositiva
de multa em razão de descumprimento de uma obrigação acessória obrigação de
fazer – pois, ainda que a obrigação acessória sempre se relacione a uma obrigação
tributária principal, reveste-se de natureza administrativa.
Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar o
que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto
o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com
o crédito dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se
em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”
Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal, em
direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que possui
características administrativas, na medida em que as respectivas normas
comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial,
quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito determina,
ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu descumprimento pelo
contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se em obrigação principal.
Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a natureza da sanção
aplicada permanece sendo administrativa, já que não há cobrança de tributo
envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão da inobservância de
uma norma que visava proteger os interesses fiscalizatórios da administração
tributária.
Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária principal
quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja, falta de
recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero
descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo
auxiliar os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii) penal
– quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também, ilícito
Fl. 25755
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.546 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 13896.723083/2016-99
41
penal. Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada, necessário
se faz verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando a relação
jurídica desobedecida.
Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser observado
quando da aplicação do critério quantitativo.
Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do
princípio da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis:
“As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar o
atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise da
constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o
objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis
Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua
imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento normativo
constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos excessos do
legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e concreta das
sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através
do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos
imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da
sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a
imposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito
Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135)
Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de
natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do tributo
não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo terá por
grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em ambos os
casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se além do
descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço à
fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal – existência
de dolo, fraude ou simulação.
(...)
Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a
transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior
no voto condutor do Acórdão no 1302001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção O princípio da consunção
é princípio específico do Direito Penal, aplicável para solução de conflitos
aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas ou mais normas
penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art.
Fl. 25756
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.546 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 13896.723083/2016-99
42
273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes
de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como
métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente
da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela
Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que
tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a ser aprovado pelo
Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN acolheu os
fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança absoluta com
o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN)
e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena
fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512,
idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a
possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito penal na
interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles expressamente
previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade benigna do art. 106
ou o in dubio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por
Heraldo Garcia Vitta:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas
particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não
podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato, não
se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi estabelecida; não
se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito a que pertence a
regra tomada por base do processo analógico.[15 Carlos Maximiliano,
Hermenêutica e aplicação do direito, p.212] Na hipótese de concurso de crimes, o
legislador escolheu critérios específicos, próprios desse ramo de Direito. Logo, não
se justifica a analogia das normas do Direito Penal no tema concurso real de
infrações administrativas. A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador,
segundo critérios de conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade.
Compete-lhe elaborar, ou não, regras a respeito da concorrência de infrações
administrativas. No silêncio, ocorre cúmulo material. Aliás, no Direito
Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado determinar o cúmulo
material de infrações, conforme se observa, por exemplo, no artigo 266, da Lei no
9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro), segundo o qual “quando o
infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações, ser-lhe-ão aplicadas,
cumulativamente, as respectivas penalidades”. Igualmente o artigo 72, §1o, da Lei
9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre sanções penais e administrativas derivadas
de condutas lesivas ao meio ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente,
duas ou mais infrações [administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo
VI – Da Infração Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as
sanções a elas cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei no
8.078, de 11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções
[administrativas] previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade
Fl. 25757
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.546 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 13896.723083/2016-99
43
administrativa, no âmbito de sua atribuição, podendo ser aplicadas
cumulativamente, inclusive por medida cautelar antecedente ou incidente de
procedimento administrativo”.[16 Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo
de sanções, perante a hipótese concreta, pena exacerbada, mesmo quando
observada imposição do mínimo legal, isto é, quando a autoridade administrativa
tenha imposto cominação mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato
administrativo, devido ao princípio da proporcionalidade.
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção
da tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de
domicílio pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua
previsão em normas diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma,
dada a possibilidade fática de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime
que figura como delito meio ou delito fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das
duas penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento
de ofício, como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão
no já citado voto condutor do Acórdão no 9101002.251:
[...]
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um
parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996), tornou-se
um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei no 9.430,
de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa
a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488, de
2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II –de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Fl. 25758
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.546 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 13896.723083/2016-99
44
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de
haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se
fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi
feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por
ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e
material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o
mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material
(verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da
relação jurídica que determina o recolhimento integral do tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de
ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa
isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do
ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela.
(grifos do original)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007,
portanto, claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em
caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual
do lucro tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação
das penalidades previstas na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996,
seria possível interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação
simultânea das penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar
que "serão aplicadas as seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula
na alínea "b" do inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da
multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo
fiscal ou base negativa no ano calendário correspondente, claramente afirma a
aplicação da penalidade mesmo se apurado lucro tributável e, por conseqüência,
tributo devido sujeito à multa prevista no inciso I do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de
que a imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as
infrações ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à
apuração da estimativa com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do
recolhimento imposto aos optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo
apenas na apuração do lucro tributável ao final do ano calendário. A análise,
assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao registro
de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas
ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação
acessória de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação
tributária principal. A base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou
fiscal, ou mesmo sua supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo
àquela ocorrência no cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta
Fl. 25759
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.546 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 13896.723083/2016-99
45
se dá em momentos distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são
aplicáveis, sem se cogitar de bis in idem.
Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza
Júnior no voto condutor do Acórdão no 1302001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos
aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que
justificasse a sua aplicação. Conforme já asseverado, o conflito aparente de
normas ocorre quando duas ou mais normas podem aparentemente incidir sobre
um mesmo fato, o que não ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas
diferentes: a primeira, o não recolhimento do tributo devido; a segunda, a não
observância das normas do regime de recolhimento sobre bases estimadas.
Ressalte-se que o simples fato de alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de
recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada não enseja per se a aplicação da
multa isolada, pois esta multa só é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ
mensal sobre a base estimada, o contribuinte deixar de levantar balanço de
suspensão, conforme dispõe o art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada
não decorre unicamente da falta de recolhimento do IRPJ mensal, mas da
inobservância das normas que regem o recolhimento sobre bases estimadas, ou
seja, do regime.
[...]
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais
incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta, logo
não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do § 1o do
art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da consunção no
caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa
mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário –
que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já demonstrado,
a multa isolada é aplicável pela não observância do regime de recolhimento pela
estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos
grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro
real anual – pelo menos no formato desenhado pelo legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos meios
previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos recolhimentos
por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o recolhimento
mensal obrigatório (carnê leão), feitos pelos contribuintes pessoas físicas. O que
se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência da obrigação
tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar a
efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a execução do
orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua proteção (como
bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma conduta menos grave
que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Fl. 25760
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.546 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 13896.723083/2016-99
46
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ estimada é uma
ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” não recolhimento do
tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo o tributo devido
ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de terem sido recolhidas
as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda necessariamente
proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o contribuinte
recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de tributo a pagar,
com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que ensejam a multa
isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A ocorrência de uma
delas não pressupõe necessariamente a existência da outra, logo inaplicável o
princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de normas.
Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa
moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda
hipótese, sim, a base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo
no vencimento foi praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá,
caso não demande a atuação de um agente fiscal para constituição do crédito
tributário por lançamento de ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor. Se o
recolhimento não for promovido depois do vencimento e o lançamento de ofício
se fizer necessário, a multa de ofício fixada em maior percentual incorpora, por
certo, a reparação que antes poderia ser promovida pelo sujeito passivo sem a
atuação de um Auditor Fiscal.
Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula
a partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas
depois das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art.
44 da Lei no 9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF no 105 e os
Conselheiros têm plena liberdade de convicção.
Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso,
mediante expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da
Medida Provisória no 351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996), representa o entendimento acolhido pela 1a Turma da CSRF a ser
observado, obrigatoriamente, pelos integrantes da 1a Seção de Julgamento. Nada
além disso.
De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não
impõe ao julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem
ser analisadas e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível
afastar a Aplicação da súmula.
Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é omisso acerca
de outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de
exigências formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1o, inciso IV da
Lei no 9.430, de 1996. Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli
Pereira Bessa no Acórdão no 1302001.753:
Fl. 25761
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.546 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 13896.723083/2016-99
47
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no
valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL
apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a aplicação
da Súmula CARF no 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal
apontado na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as bases de cálculo
das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da multa isolada
exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida em
dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado
determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma
única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a
multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência do
ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a multa
isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação contida no
ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente multa de
ofício. Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma penalidade
quando a causa de sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105 auxiliam nesta
interpretação. São eles:
[...]
Observa-se nas ementas dos Acórdãos no 9101001.261, 9101001.307 e
1803001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de
estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano,
e que por esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir apenas
a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer multa
isolada aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria frente à
exigência do ajuste anual com acréscimo de multa de ofício.
Porém, os Acórdãos no 9101001.203 e 9101001.238, reportam-se à identidade
entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta de
recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim
como os Acórdãos no 1402001.217 e 1102000.748 fazem referência a aplicação de
penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo das multas
isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais referências
permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve ser avaliada a
causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na apuração do
ajuste anual e nas bases estimativas.
Fl. 25762
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.546 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 13896.723083/2016-99
48
A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no 105 evidencia que
não se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a
livre interpretação acerca de seu alcance.
Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma
independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e
ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima
do limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das
penalidades, é válido concluir que não há concomitância em relação à multa
isolada aplicada sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$ 31.595,78),
correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede a falta de
recolhimento apurada no ajuste anual.
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da
súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão no 120100.235, de lavra do
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica
necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também
que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso.
Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o
impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na
antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável
anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$
8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de
imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$
8.902.754,18 – R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito de
não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação
dos requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso
concreto, a fim de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos.
Assim, a referência expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica
o entendimento sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões
Fl. 25763
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.546 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 13896.723083/2016-99
49
cujo significado não pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula
confere liberdade interpretativa ao julgador.
Como visto, no caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que
a penalidade isolada foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas
pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, sendo
ambas as multas devidas.
Com relação ao segundo argumento apresentado pela Contribuinte, de que a
multa isolada "também deve ser afastada pela impossibilidade de se exigir esta
multa após o encerramento do ano calendário", cumpre esclarecer que evidência
suficiente de que a multa isolada pode ser aplicada depois do encerramento do
ano calendário permanece constando na redação atual do art. 44 da Lei no 9.430,
de 1996, no sentido do cabimento da multa ainda que tenha sido apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro
líquido, no ano calendário correspondente.
Nestes termos, a lei afirma a aplicação da multa ainda que a apuração final revele
a inexistência de tributo devido sobre o lucro apurado. Ademais, a utilização da
expressão "ainda que" deixa patente o cabimento da multa isolada mesmo se
houver tributo devido ao final do ano calendário, hipótese na qual seria devida,
também, a multa proporcional estipulada na nova redação do inciso I do art. 44,
da Lei no 9.430, de 1996.
Assinale-se, por fim, que a conjugação dos argumentos contrários à aplicação da
multa isolada depois do encerramento do ano calendário e favorável à adoção do
princípio da consunção resultaria em cenário no qual a falta de recolhimento de
estimativas somente seria punida se a infração fosse constatada antes do
encerramento do ano calendário, interpretação que praticamente nega eficácia
ao dispositivo legal e confere significativa vantagem à opção pelo lucro real anual
em detrimento à regra geral de apuração trimestral do lucro tributável.”
Nesse mesmo sentido tem se posicionado a 2a Turma da CSRF, por meio dos
acórdãos 9202-010.481 – 25 de outubro de 2022, 9202-010.782 – 28 de junho de 2023, 9202-
011.059 – 26 de outubro de 2023, Acórdão no 9202-011.150 – 29 de fevereiro de 2024, 9202-
011.347 de 20 de junho de 2024, 9202-011.436 de 22 de agosto de 2024, em julgamentos que
contaram com minha participação.
Nesse sentido, concluo que a decisão recorrida deve permanecer incólume nessa
questão.
Conclusão
Ante o exposto, voto por conhecer parcialmente do Recurso Especial do
Contribuinte, apenas em relação às matérias: a) Da impossibilidade da exigência concomitante do
IRRF por pagamento sem causa e do IRPJ e CSLL em razão da glosa de despesas decorrentes dos
mesmos pagamentos impossibilidade de cumular IRRF e IRPJ/CSLL e c) Da impossibilidade de
Fl. 25764
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.546 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 13896.723083/2016-99
50
exigência concomitante de multa de ofício e de multa isolada sobre a falta de recolhimento de
estimativas mensais do IRPJ e da CSLL e, no mérito, na parte conhecida, negar-lhe provimento.

Assinado Digitalmente
Sheila Aires Cartaxo Gomes

Fl. 25765
DF CARF MF
Original