Tribunal: CARF
Processo: 16327.721059/2014-04
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: HELDO JORGE DOS SANTOS PEREIRA JUNIOR
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-10-01
Data de publicação: 2024-10-18

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
GRATIFICAÇÕES E PARTICIPAÇÕES A DIRIGENTES E ADMINISTRADORES. INDEDUTIBILIDADE.
As gratificações ou participações atribuídas a dirigentes ou administradores são indedutíveis, independentemente de o vínculo de relacionamento com a pessoa jurídica ser de natureza trabalhista ou estatutária.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16327.721059/2014-04
ACÓRDÃO
9101-007.170 – CSRF/1a TURMA
SESSÃO DE
1 de outubro de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
INTERESSADO
BANCO CITIBANK S/A
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
GRATIFICAÇÕES E PARTICIPAÇÕES A DIRIGENTES E ADMINISTRADORES.
INDEDUTIBILIDADE.
As gratificações ou participações atribuídas a dirigentes ou administradores
são indedutíveis, independentemente de o vínculo de relacionamento com
a pessoa jurídica ser de natureza trabalhista ou estatutária.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por voto de qualidade, acordam em dar provimento ao recurso,
vencidos os Conselheiros Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior (relator), Luis Henrique Marotti
Toselli, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic e Jandir José Dalle Lucca que votaram por
negar provimento. Votou pelas conclusões do voto vencido o Conselheiro Luis Henrique Marotti
Toselli. Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Edeli Pereira Bessa, que manifestou
também intenção de apresentar declaração de voto. Julgamento realizado após a vigência da Lei
no 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão.

Assinado Digitalmente
Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior – Relator

Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa – Redatora designada

Fl. 1250
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Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em Exercício

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonca
Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Jandir Jose
Dalle Lucca, Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Especial impetrado pela Procuradoria Geral da Fazenda
Nacional – PGFN (fls. 1.168/1.195) em face do Acórdão no 131-006.492, sessão de 15 de agosto de
2023 (fls. 1156/1166), por meio do qual o colegiado a quo deu provimento ao Recurso Voluntário
da Contribuinte.
Assim restou assentado o Acórdão ora Recorrido:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
IRPJ. GRATIFICAÇÕES E PARTICIPAÇÕES PAGAS A “DIRETORES EMPREGADOS”.
DEDUTIBILIDADE.
Ao diretor empregado, que exerce a administração da sociedade, sem a extinção
da relação de emprego, são aplicáveis as disposições legais próprias dos
empregados no que se refere à dedutibilidade das gratificações, bonificações e
participações nos lucros. Em outras palavras: a indedutibilidade na apuração o
IRPJ das participações e gratificações pagas aos administradores e dirigentes,
prevista nos artigos 315 e 527 do RIR/18, não se aplica ao diretor empregado.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE.SÚMULA CARF 108.
Nos termos da Súmula CARF no 108: “Incidem juros moratórios, calculados à taxa
referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor
correspondente à multa de ofício”.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em rejeitar a preliminar
de nulidade, vencida a Relatora, que a acolhia, face à mudança de critério jurídico
praticada pela DRJ; e, no mérito, por maioria de votos, dar provimento ao recurso,
nos termos do voto da Relatora, vencidos os Conselheiros Lizandro Rodrigues de
Sousa e Fernando Beltcher da Silva, que lhe negavam provimento. Designado para
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redação do voto vencedor, quanto à nulidade, o Conselheiro Marcelo José Luz de
Macedo.
O
Despacho
e
Admissibilidade
(fls.
1.199/1.204)
reconheceu
dissenso
jurisprudencial para uma única matéria suscitada pela PGFN, com base no Acórdão Paradigma no
9101-004.773. Qual seja:
Falta de adição, na apuração do lucro real, dos valores pagos aos
administradores (diretores estatutários) a título de participação nos lucros,
bônus, gratificações, remunerações em ações e stock options.

Destaco do Despacho de Admissibilidade as razões para a conclusão do dissenso:
De fato, em análise ao inteiro teor do paradigma, verifica-se que a situação fática
ali analisada é análoga à enfrentada pelo Colegiado recorrido. Em ambos os casos
a discussão gira em torno da dedutibilidade de valores pagos a diretores
estatutários da Contribuinte autuada, a título de participação nos lucros, bônus e
gratificações. É o que evidenciam os seguintes excertos extraídos do relatório de
cada uma das decisões comparadas:
Acórdão recorrido
Trata-se de auto de infração lavrado contra o BANCO CITIBANK S.A.
(“CITIBANK”) para exigência de IRPJ, relativo aos anos-calendário de
2010 a 2012, acrescido de juros e multa de ofício de 75% em razão
de suposta falta de adição, na apuração do lucro real, dos valores
pagos aos administradores (diretores estatutários) a título de
participação nos lucros, bônus e gratificação especial.
Acórdão paradigma no 9101-004.773
Os autos de infração que originaram o presente feito foram
lavrados em razão de o contribuinte BANK OF AMERICA MERRILL
LYNCH BANCO MÚLTIPLO S.A. (doravante mencionado apenas
como “MERRILL LYNCH”) não ter computado, na apuração do lucro
real relativo aos anos-calendário 2009 a 2011, as adições
relacionadas a gratificações, participações nos lucros ou resultados,
bônus e remunerações baseadas em ações atribuídos aos diretores
estatutários / administradores da empresa.
E a despeito da similitude fática verificada entre a decisão recorrida e o
paradigma, a conclusão alcançada pelo Colegiado que proferiu o paradigma
diverge do fundamento adotado pelo Colegiado recorrido para cancelar o
lançamento fiscal no presente processo.
No Acórdão recorrido prevaleceu o entendimento de que, “ao diretor empregado,
que exerce a administração da sociedade, sem a extinção da relação de emprego,
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são aplicáveis as disposições legais próprias dos empregados no que se refere à
dedutibilidade das gratificações, bonificações e participações nos lucros”.
Por outro lado, diante de circunstância análoga, prevaleceu no paradigma
entendimento diametralmente oposto, no sentido de que, “evidenciado que os
diretores do contribuinte exerciam atividade de dirigentes e administradores dos
negócios da pessoa jurídica, conclui-se pela inexistência de subordinação jurídica
e pela suspensão do seu contrato de trabalho”, de modo que, “por expressa
disposição legal, são indedutíveis os valores distribuídos a administradores, por
mera liberalidade, que não correspondam à remuneração mensal fixa por
prestação de serviços estabelecida no estatuto da empresa”.
Dessa forma, em se tratando de cenários fáticos análogos, e tendo as decisões
recorrida e paradigma chegado a conclusões diametralmente opostas, entendo
que restou demonstrada a divergência jurisprudencial suscitada pela Recorrente.

Em sua apelação, a PGFN (fls. 1.168/1.195) sustenta a necessidade de reforma do
Acórdão Recorrido, em apertada síntese, pois: i) o art. 303 do RIR/991 é expresso em vedar a
dedução de gratificações pagas aos dirigentes ou administradores da pessoa jurídica, ii)
gratificação adicional, independentemente de sua denominação, é indedutível por não se tratar de
despesa usual, normal e necessária às atividades da pessoa jurídica, nos termos do art. 299, do
RIR/99, iii) que os diretores da empresa são também administradores, em razão do grau de
autonomia e liberdade para gerir os negócios, à luz da análise do Estatuto Social, iv) que não teria
antinomia entre a Lei 10.101/200, os artigos 359 e 462, e artigos 303 e 463, todos do RIR/99.
Ao fim, reproduz as razões de decidir do Acórdão de Impugnação nos autos do PAF
no 16327.720983/2017-16, que envolveu a mesma discussão ora objeto do presente feito:
“1.3 QUANTO AO MÉRITO - DIREITO À DEDUÇÃO DAS DESPESAS EM QUESTÃO.
Alega a Impugnante que os pagamentos feitos a seus administradores - a título de
participação nos lucros, bônus e gratificações - deram-se não com base na
possibilidade prevista no § 1o do artigo 152 da Lei das S.A., mas sim nos termos
previstos na Lei 10.101/00, tendo em vista que tais administradores são diretores
empregados, razão pela qual tem direito à dedução da referida verba, para
apuração do lucro real, como despesa operacional.
Contudo, entendo que restou claro nos autos que a Fiscalização não baseou suas
conclusões nos aspectos tratados na Lei n° 6.404, de 15 de dezembro de 1976 –
Lei das Sociedades Anônimas para considerar indedutíveis os pagamentos, aos

1 Art.303. Não serão dedutíveis, como custos ou despesas operacionais, as gratificações ou participações no resultado,
atribuídas aos dirigentes ou administradores da pessoa jurídica (Lei no 4.506, de 1964, art. 45, §3o, e Decreto-Lei no
1.598, de 1977, art. 58, parágrafo único).
Art.463. Serão adicionadas ao lucro líquido do período de apuração, para efeito de determinar o lucro real, as
participações nos lucros da pessoa jurídica atribuídas a partes beneficiárias de sua emissão e a seus administradores
(Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 58, parágrafo único).
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Administradores, da Participação nos Lucros, Bônus, Gratificações, Remunerações
em Ações e Stock Options para a apuração do Lucro Real. Vide-se trechos do
Relatório Fiscal, a seguir, a comprovar tal conclusão:
...
A
Participação
nos
Lucros
ou
Resultados
como
prevista
constitucionalmente é, destarte, desvinculada da remuneração, não
possuindo natureza jurídica salarial, desde que paga em conformidade
com lei específica.
Em suma, resta clara a necessidade de serem analisadas as condições em
que essa verba é ajustada e paga, para que se possa concluir se a mesma
corresponde ou não à disciplina da Lei n° 10.101/00, excluída da
tributação por força constitucional.
A Participação nos Lucros dos Administradores de uma sociedade
anônima encontra-se prevista na Lei n° 6.404, de 15 de dezembro de
1976 – Lei das Sociedades Anônimas, a qual regulamenta os parâmetros
de seu pagamento, ipsis verbis
...
Verifica-se, desta feita, ser uma faculdade da empresa efetuar o
pagamento dessa Participação a seus Administradores, os quais
compreendem, consoante o art. 145 da mesma norma abaixo
reproduzido, os diretores e conselheiros.
...
Devemos ainda salientar que o art. 152, visto acima, apenas faculta à
companhia, que estabelecer em seu estatuto dividendo obrigatório de no
mínimo 25% do lucro líquido e o atribuir aos acionistas, pagar Participação
nos Lucros aos Administradores, desde que observado o limite. Não
desvincula, portanto, da remuneração tal verba e não determina que
sobre ela não haverá incidência tributária.
...
Evocamos acima que a Carta Magna expressamente retirou da
Participação nos Lucros ou Resultados dos Empregados sua natureza
salarial. Sem embargo, denota-se que a norma em questão é de eficácia
limitada, dependendo da edição de uma lei regulamentadora sobre o
tema, que ocorreu com a edição da Medida Provisória no 794, de 20 de
dezembro de 1994, e as que se lhe seguiram reeditando a matéria,
culminando em sua conversão na Lei no 10.101, de 19 de dezembro de
2000, a qual disciplina a Participação nos Lucros ou Resultados dos
Empregados, estabelecendo os requisitos necessários para que ocorra sua
desvinculação da remuneração, in verbis
...
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Diante da análise ora empreendida, não resta dúvida de que a intenção do
legislador, seguindo a determinação constitucional, foi desvincular da
remuneração a Participação nos Lucros ou Resultados recebida tão-
somente pelos segurados empregados.
Por conseguinte, atenta-se que as disposições constantes da Lei n°
6.404/76, que trata da Participação nos Lucros dos Administradores,
restringem-se unicamente a impor limites acerca da faculdade que detém
a companhia de atribuir tal participação a seus Administradores.
Isto posto, conclui-se que quando a Participação nos Lucros ou
Resultados é paga aos empregados, imprescindível se faz que suas
condições de ajuste e pagamento atendam aos ditames da Lei n°
10.101/00 para que possa beneficiar de isenção tributária. Por sua vez, o
pagamento realizado a contribuinte individual prescinde qualquer análise
adicional, uma vez que sempre será tributado.
...
Diante de todo o exposto, observa-se que a Constituição Federal
desvinculou da remuneração, por meio de norma constitucional de
eficácia limitada, a Participação nos Lucros ou Resultados somente dos
empregados.
Em relação à participação dos empregados, o dispositivo constitucional
passou a ser aplicado a partir da regulamentação pela MP no 794/94, e
posteriormente da Lei n° 10.101/00, não sendo a Lei no 6.404/76
regulamentadora de tais normas em relação aos administradores, já que o
§ 1o de seu art. 152 apenas faculta à empresa pagar participação a estes
últimos sem, em nenhum momento, desvincular tal verba da
remuneração.
Destarte, o pagamento de Participação nos Lucros somente poderá ser
considerado despesa operacional do período e ser deduzido do Lucro
Líquido, quando pago de acordo com os termos e requisitos da MP no
794/94, convertida na Lei no 10.101/00.
De fato, no caso dos empregados a legislação permite tais deduções, em
concordância com o estatuído pelo art. 299 do Regulamento do Imposto
de Renda – RIR, aprovado pelo Decreto n° 3.000, de 26 de março de 1999,
ipsis litteris
...
De mais a mais, o § 1° do art. 3° da Lei n° 10.101/00, dispõe textualmente
...
O Regulamento do Imposto de Renda veda, conquando, a efetivação de
deduções relacionadas às Participações nos Lucros atribuídas aos
Administradores, ad litteram.
Fl. 1255
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Grifo Nosso
Face ao colocado, constata-se que a Fiscalização considerou indedutível os
referidos pagamentos aos administradores face ao previsto na Lei n° 10.101/00 ,
seguindo a determinação constitucional, de desvincular da remuneração a
Participação nos Lucros ou Resultados recebida tão-somente pelos segurados
empregados. Verifica-se, ainda que a Fiscalização traz o enquadramento legal do
Regulamento do Imposto de Renda – RIR/99, aprovado pelo Decreto n° 3.000, de
26 de março de 1999, Arts. 247, 248, 249, inciso I, 251, 277, 278, 303 e 463.
Portanto, como a própria Impugnante cita, é absolutamente irrelevante para o
caso concreto, a possibilidade prevista no § 1o do artigo 152 da Lei das S.A. de que
os estatutos de uma sociedade anônima atribuam, desde que presentes certas
condições, a distribuição de lucros aos administradores.
No que tange às argumentações da Impugnante de que o art. 7o, inciso XI, da
CF/88 instituiu a Participação nos Lucros e Resultados - PLR como um direito
assegurado aos “trabalhadores urbanos e rurais”, sem qualquer exceção. Entendo
que novamente tais alegações tangenciam a motivação da autuação, uma vez que
a discussão se baseia na dedutibilidade da PLR na apuração do Lucro Real ,
quando paga a Administradores.
Reforçando, na questão, não se discute a possibilidade constitucional de
pagamento de PLR aos Administradores, mas sim sua dedutibilidade na apuração
do Lucro Real.
Com efeito, os Acórdãos, Soluções de Consulta e Decisões administrativas citadas
pela Defendente dizem, todas smj, respeito aos aspectos previdenciários dos
pagamento dos PLR , no caso se os mesmos devem ou não integrar o salário de
contribuição, para efeito da incidência da contribuição previdenciária.
Concretamente, neste caso, entendo correto entendimento da Fiscalização,
conforme colocado, no Relatório que os diretores eleitos ou nomeados na forma
dos Estatutos Sociais são considerados como administradores da sociedade, não
importando, para esse fim, a qualificação a eles atribuída pelo contribuinte, seja
ela de natureza trabalhista, estatutária ou outra.
Corroborando tal entendimento, a Solução de Consulta n° 89 da Coordenação
Geral de Tributação da Receita Federal – COSIT, de 24 de março de 2015, em seus
itens 8 e 9 e 11.2- Conclusão, dispõe que, com relação à Participação nos Lucros
dos Administradores, o art. 463 do RIR/99 veda expressamente a possibilidade de
dedução, determinando que essa despesa seja adicionada ao lucro líquido do
período para fins de determinação do Lucro Real. Vejamos:
(...)
Inequívoco que a vedação em comento alcança as participações pagas a
administradores de forma ampla, sem qualquer ressalva quanto ao vínculo por
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meio do qual esses se relacionam com a pessoa jurídica, seja ele de natureza
trabalhista, estatutária ou outra.
Outrossim, é sabido que o simples fato do contribuinte remunerar seus diretores
como empregados e declará-los em GFIP na Categoria 1 – Empregado; na DIRF, no
Código de Retenção 0561 – Rendimentos do Trabalho Assalariado; e na DIPJ Ficha
61A como Diretores com Vínculo Empregatício; quando de fato e de direito são
administradores, não lhe concede o direito de usufruir da dedução permitida pela
Lei no 10.101/00, exclusiva para a Participação nos Lucros dos Empregados.
O tema encontra-se esclarecido pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
- CARF, do Ministério da Fazenda, por intermédio do Acórdão no 1301-001.319 da
1a Turma Ordinária da 3a Câmara de Julgamento, de 06 de novembro de 2013, in
verbis:

PARTICIPAÇÃO NOS RESULTADOS ATRIBUÍDA A DIRETORES. AUSÊNCIA DE
RELAÇÃO DE EMPREGO. INDEDUTIBILIDADE.
Por expressa disposição legal, são indedutíveis do lucro tributável os valores
distribuídos a administradores a título de participação nos resultados. A eleição
para cargo de diretor estatutário suspende o contrato de trabalho do empregado.
O pagamento de verbas trabalhistas torna-se mera liberalidade, que não possui o
condão de transformar a relação estatutária numa relação de emprego, não
podendo acarretar qualquer influência para fins de apuração da base de cálculo
do IRPJ e da CSLL. (...) Aqui, também, releva destacar trechos do voto condutor
ora combatido, cujos fundamentos adoto como razões de decidir.
(...)
O Senhor (...) pertencia ao quadro de empregados do impugnante, tendo
sido eleito como diretor estatutário. Na decisão Acórdão 1035.848, de
30/11/2011 foi firmado o entendimento de que são indedutíveis, por
expressa disposição legal, os valores distribuídos a administradores a título
de participação nos resultados e que o empregado, uma vez eleito diretor
estatutário, tem seu contrato de trabalho suspenso, por isso o pagamento
de verbas trabalhistas, durante o período de suspensão do contrato, é mera
liberalidade, o que torna indedutíveis os valores pagos a título de
participação nos lucros.
(...)
Entendo que, no caso dos autos, não se deve dar entendimento diverso
daquele manifestado no Acórdão no 1035.848, pois os dois diretores em
questão foram eleitos para exercerem funções de comando, características
da figura do empregador, que são incompatíveis com a subordinação
característica da relação de emprego.
(...)
Fl. 1257
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Desse modo, enquanto ao Conselho de Administração compete fixar
orientações gerais, aprovar os planos de desenvolvimento, fiscalizar a
gestão dos diretores e manifesta- se sobre o relatório de administração, à
Diretoria cabe a representação da Companhia, a gestão dos negócios sociais
e a prática de todos os atos de administração e de disposição necessários
ou convenientes ao cumprimento do estatuto social.
Assim, embora o impugnante apresente documentos subscritos pelos então
dois diretores inominados dando conta de pretensa subordinação durante
os respectivos contratos de trabalho, os demais documentos acostados aos
autos, em especial o Estatuto Social e Atas de Assembléias e de Reuniões do
Conselho de Administração, demonstram que não havia qualquer
subordinação entre os membros da diretoria, ou entre os diretores e
qualquer outra pessoa ocupante de demais cargos da Companhia. Observa-
se que eventual relação se dava entre órgãos e não entre cargos.
Alega o impugnante que, em relação aos dois diretores e em coerência à
condição de empregados, durante todo o período em questão recolheu
todos os tributos decorrentes da relação de emprego, o que tornaria
irrelevante, para fins de dedutibilidade, se a função exercida era de diretor
ou não.
Engana-se o impugnante. A existência, ou não, de relação empregatícia não
está ligada ao pagamento das verbas trabalhistas, mas sim, ao
preenchimento dos elementos necessários à sua existência. Raciocinar de
forma diversa implicaria concluirmos que havendo o inadimplemento das
obrigações trabalhistas não restaria configurado o vínculo de emprego, o
que por si só, demonstra não ser possível concluir que o pagamento de
verbas trabalhistas tenha o condão de transformar qualquer relação
estatutária em uma relação de emprego.
Os arts. 2o e 3o da Consolidação das Leis do Trabalho – CLT definem os
quatro elementos necessários à configuração da relação de emprego:
prestação pessoal de serviços (a pessoalidade), não eventualidade (ou
continuidade), subordinação e pagamento mediante salário (onerosidade).
A doutrina e a jurisprudência apontam que a ausência de qualquer desses
elementos ocasionará a inexistência, ou, ao menos, tornará incompleta a
noção jurídica de relação de emprego.
Conforme já demonstrado, não há qualquer subordinação dos diretores
inominados em relação a outros membros da Diretoria: a relação existente
se dá entre órgãos e não entre cargos (Diretoria/Conselho de
Administração/Assembléia Geral), afastando a idéia de subordinação e,
consequentemente, de relação de emprego.
Pois bem. As parcelas pagas aos dirigentes ou administradores, a título de
participação nos lucros não devem influir na base de cálculo do IRPJ, devendo,
portanto, serem adicionadas ao lucro líquido do período base, para efeito de
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determinação do lucro real, por serem valores estranhos aos conceitos de custos
ou despesas necessários à percepção da renda ou à manutenção da fonte
pagadora (art. 303, do RIR/1999).
(gn)
Negrito Nosso.
(...)
Portanto, independentemente da classificação atribuída pelo banco a seus
diretores, eles são de fato os Administradores da Sociedade, conforme se verifica
pelo Estatuto Social acima transcrito, o qual prevê que (i) a sociedade será
administrada por uma Diretoria; (ii) os honorários de tais diretores serão fixados
pela Assembleia Geral; (iii) a eleição da Diretoria deverá ser aprovada pelo Banco
Central; (iv) a Diretoria terá amplos poderes de administração e gestão dos
negócios sociais, podendo deliberar sobre qualquer matéria relacionada com o
objeto social ou sobre novas atividades, bem como adquirir, alienar e gravar bens
imóveis, contrair empréstimos, dar caução, independentemente de autorização
da Assembleia Geral; (v) a representação da sociedade será feita por Diretores ou
por procuradores sempre nomeados pelos Diretores.
Em síntese, visto que para efeitos fiscais os diretores estatutários registrados
como empregados foram identificados como administradores da sociedade pela
auditoria, mantendo vínculos estatutários com a companhia, as parcelas a eles
pagas a título de Participação nos Lucros não devem influir na base de cálculo do
Imposto de Renda Pessoa Jurídica - IRPJ, sendo em vista disso imperativo sua
adição ao Lucro Líquido do período-base para efeito de determinação do Lucro
Real, por serem valores estranhos aos conceitos de custos ou despesas
necessários à percepção da renda ou à manutenção da fonte produtora.
Dando continuidade à Impugnação, o Contribuinte argumenta que padece o
lançamento de vício, na medida em que incluiu na base de cálculo do auto de
infração rubricas que ou fazem parte da remuneração mensal dos
administradores (Gratificação de Função), ou ostenta natureza indenizatória e não
remuneratória (Programa de Demissão Voluntária – PDV); questiona também de
ser indevida a glosa da Remuneração em Ações e Stock Options aos
Administradores, pois para tal não há fundamento legal.
Quanto aos demais pagamentos citados pelo Impugnante, feitos a título de
gratificação e bônus, é a legislação do IRPJ que, de forma expressa, fixa a
indedutibilidade de tais verbas quando pagas a administradores. Eis a dicção do
Regulamento do Imposto de Renda - RIR:2
(...)

2 Cita os art. 247, 303 357, 463 do RIR/99
Fl. 1259
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Já a Contribuinte, em contrarrazões (fls. 1.214/1.241) alega que o Recurso Especial
da Fazenda não deveria ser conhecido, pois: i) não há similitude no contexto fáctico jurídico,
porque a “condição de empregados dos administradores do Recorrido, bem como a eventual prova
de inexistência de subordinação destes – cujo ônus incumbiria à fiscalização – necessariamente
envolvem matéria de prova”, ii) o Acordão Recorrido analisou a prova de os diretores estatutários
serem empregados (GFIP, DIRF, fichas de registro, etc.), ou seja, sem suspensão do contrato de
trabalho. No Acordão Paradigma houve suspensão do contrato de trabalho, iii) O Estatuto Social
do Sujeito Passivo é diverso do estatuto social do contribuinte de que trata o Acórdão Paradigma.,
iv) No Acordão Paradigma a fundamentação se deu em detida avaliação do estatuto social e das
atribuições da diretoria, o que não se verificou no presente feito.
Quanto ao mérito, requer o não provimento do Recurso Especial, pois: i) os
diretores eram empregados, sem suspensão dos contratos de trabalho, não havendo provas em
sentido contrário, ii) há subordinação dos diretores, em razão de existência de avaliações por
superiores imediatos, iii) a dicotomia entre “empregados” e “administradores” proposta pela
fiscalização não se sustenta em lei, nem mesmo na lei previdenciária (lei no 8.212/91),
colacionando decisões da 2a Sessão do CARF3, iv) segundo decisão no âmbito do direito
trabalhista, para que sejam considerados como não empregados, a jurisprudência requer que os
diretores participem do risco econômico do negócio 4, v) o PLR é direito garantido pela
Constituição Federal aos trabalhadores em geral, sem distinção entre trabalhadores empregados,
trabalhadores avulsos ou outras espécies de trabalhadores5, vi) os art. 303 e 463 do RIR/99 foram
interpretados fora do contexto sistemático e histórico. O inciso I, do art. 403, por exemplo, admite
a dedutibilidade de participação nos lucros das empresas aos empregados, sem discriminações, e
que tais dispositivos visavam regulamentar o tratamento tributário das participações nos lucros de
que tratava o art. 152 da lei no 6.404/76 (Lei das Sociedades Anônimas), não da Lei no 10.101/00.
vii) o §3o, do art. 299 do RIR/99 prevê que as gratificações pagas aos empregados, seja qual for a
designação que tiverem são despesas operacionais e necessárias à manutenção da fonte

3 Acordão no 2401-004.795 e Acórdão 9202-009.801
4 Recurso Ordinário no 02256-2012-018-10-00-7, julgado pela C. 1a Turma do TRT da 10a Região, assim ementado:
“DIRETOR ESTATUTÁRIO. RELAÇÃO DE EMPREGO. NÃOCARACTERIZAÇÃO. Considera-se diretor não empregado a
pessoa física investida em cargo de administração ou gerência, eleita em Assembléia Geral de Acionistas (nas
Sociedades por Ações), ou nomeada em contrato social (no caso de outros tipos de sociedades), que possui efetivo
poder de mando e gestão e participa do risco econômico da empresa. Restando evidenciado do contexto probatório
dos autos tais circunstâncias e ausente a subordinação jurídica, elemento caracterizador do contrato de trabalho,
inviável se torna o reconhecimento do vínculo empregatício.” (destaques nossos)
5 Acórdão no 9202-010.354 (caso IRB onde foi cancelado o auto de infração para cobrança de contribuição
previdenciária)
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produtora 6 , justificando a dedutibilidade não só do PLR como do bônus, gratificações,
remuneração em ações e stock Options7.
É o relatório, em síntese.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior

TEMPESTIVIDADE
A tempestividade foi atestada quando da análise do Despacho de Admissibilidade
(fls. 1199/1204), tendo sido o Recurso Especial de Divergência considerado tempestivo.
CONHECIMENTO
Para fins de tão somente de uniformização, adotará este Conselheiro a
denominação “Administrador” para encampar as diversas nomenclaturas atribuídas ao cargo de
representação social de uma sociedade – Diretor, Diretor Estatutário, Dirigente e Administrador,
adjetivando-o quando necessário.
Outra nota decorre da própria denominação da matéria que encampa a
remuneração baseada em ações e “stock Options". No presente feito, não há no lançamento
original qualquer menção à essa rubrica. O Lançamento do crédito tributário, segundo o Relatório
Fiscal (fls. 343/367), não abarca tais verbas, mas tão somente as verbas que constam no item 2 do
documento. Vejamos:
2. Do Objeto do Lançamento
2.1 Este Termo de Verificação Fiscal é parte integrante Auto de Infração,
incorporado ao Processo Administrativo Fiscal – PAF n° 16327.721.059/2014-04,
referente às adições não computadas na apuração do Lucro Real relativas aos
valores pagos aos Administradores a título de Participação nos Lucros, Bônus e
Gratificação Especial Não Ajustada. (grifos nossos).
Assim, em que pese o título da matéria admitida conter a expressão “remunerações
em ações e stock Options”, referida rubrica não deve ser parte da presente análise, sob pena
deste CARF julgar matéria fora dos limites da própria autuação fiscal.

6 Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à
manutenção da respectiva fonte produtora.
(...)
§ 3o O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que
tiverem.” (destaques nossos)
7 Acórdão no 1401-000.944 e Acórdão no 9101- 003.082
Fl. 1261
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O Despacho de Admissibilidade (fls. 1.199/1.204) considerou a existência de dissídio
jurisprudencial em razão da discussão girar “em torno da dedutibilidade de valores pagos a
diretores estatutários da Contribuinte autuada, a título de participação nos lucros, bônus e
gratificações.”, reproduzindo as respectivas decisões:
Acórdão recorrido
Trata-se de auto de infração lavrado contra o BANCO CITIBANK S.A.
(“CITIBANK”) para exigência de IRPJ, relativo aos anos-calendário de 2010 a
2012, acrescido de juros e multa de ofício de 75% em razão de suposta falta
de adição, na apuração do lucro real, dos valores pagos aos administradores
(diretores estatutários) a título de participação nos lucros, bônus e
gratificação especial.
Acórdão paradigma no 9101-004.773
Os autos de infração que originaram o presente feito foram lavrados em
razão de o contribuinte BANK OF AMERICA MERRILL LYNCH BANCO
MÚLTIPLO S.A. (doravante mencionado apenas como “MERRILL LYNCH”)
não ter computado, na apuração do lucro real relativo aos anos-calendário
2009 a 2011, as adições relacionadas a gratificações, participações nos
lucros ou resultados, bônus e remunerações baseadas em ações atribuídos
aos diretores estatutários / administradores da empresa
No Acordão Paradigma, a decisão foi no sentido da condição de empregado ficar
suspensa pela suposta incompatibilidade lógica acerca da supressão do elemento fático-jurídico
“subordinação”. Vejamos:
No caso sob análise, não subsiste o elemento “subordinação”, uma vez que o
empregado elevado ao cargo de diretor passar a atuar não mais “a mando” do
banco, mas “em seu nome”.
Tal fato mostra-se incontestável, por exemplo, no momento em que os diretores
representam a empresa na celebração de acordos coletivos de trabalho com os
sindicatos representativos dos empregados. A celebração de qualquer acordo
pressupõe a existência de lados opostos com interesses antagônicos, porém
conciliáveis em nome de vantagens vislumbradas pelos acordantes.
Seria juridicamente ilógico imaginar que o diretor pudesse representar, ao mesmo
tempo, interesses de ambos os lados sentados à mesa de negociação do acordo.
Naquele contexto, ele atua somente em nome da empresa, totalmente despido
da condição de empregado que ostentava antes de sua eleição a diretor.
Em outras palavras, o contrato de trabalho que o diretor assinou com a empresa
fica suspenso enquanto perdurar sua atuação como diretor. Tal fato é, como já
dito, uma consequência lógica e jurídica da supressão do elemento fático-jurídico
“subordinação”, indispensável à configuração da relação de emprego.
(...)
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Conforme já se demonstrou, os diretores do contribuinte não se submetem à
subordinação jurídica inerente à relação de emprego. Daí, conclui-se pela
suspensão do seu contrato de trabalho.
Com base em tudo que foi exposto, conclui-se que o vínculo existente entre os
diretores e o sujeito passivo é estatutário, e não celetista fundado em contrato de
trabalho. Assim, por força dos arts. 303, 357, parágrafo único, e 463 do RIR/1999,
os valores variáveis recebidos por eles que não correspondam à remuneração
mensal fixa por prestação de serviços, como gratificações e participações nos
lucros e resultados, são indedutíveis na apuração do lucro real.
O entendimento aqui exposto está em conformidade com precedentes do CARF.
O Acórdão no 1402-002.355, por exemplo, concluiu que o empregado eleito
diretor da sociedade, que passa a atuar sem subordinação jurídica, tem seu
contrato de trabalho suspenso, o que leva à indedutibilidade dos valores pagos a
ele a título de participação nos resultados, como se infere da seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
PARTICIPAÇÃO NOS RESULTADOS ATRIBUÍDA A DIRETORES.
AUSÊNCIA DE RELAÇÃO DE EMPREGO. INDEDUTIBILIDADE.
Por expressa disposição legal, são indedutíveis os valores
distribuídos a administradores a título de participação nos
resultados. Inexistindo subordinação jurídica, o empregado eleito
diretor estatutário terá seu contrato de trabalho suspenso. O
pagamento de verbas trabalhistas, por mera liberalidade, durante o
período em que o contrato de trabalho deveria estar suspenso, não
tem o condão de transformar uma relação estatutária em uma
relação de emprego.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
A obrigação tributária principal compreende tributo e multa de
ofício proporcional.
Sobre o crédito tributário constituído, incluindo a multa de ofício,
incidem juros de mora, devidos à taxa SELIC. Precedentes das três
turmas da Câmara Superior – Acórdãos 9101-001.863, 9202-
003.150 e 9303-002.400. Precedentes do STJ – AgRg no REsp
1.335.688-PR, REsp 1.492.246-RS e REsp 1.510.603-CE.
Já o Acórdão no 1202-001.141 expôs o entendimento de que são indedutíveis na
apuração do lucro real as gratificações e participações nos resultados pagas a
diretor que exerça atividades de dirigente e administrador, ainda que antes
vinculado à empresa por relação de emprego, como exposto na ementa abaixo:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
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Ano-calendário: 2006, 2007
PAGAMENTOS DE GRATIFICAÇÕES E PARTICIPAÇÕES A DIRETORES.
EXERCÍCIO
DE
ATIVIDADES
DE
DIRIGENTE/ADMINISTRADOR.
INDEDUTIBILIDADE. IRPJ E CSLL.
Evidenciado que os diretores da autuada exerciam atividades de
dirigentes e administradores dos negócios da pessoa jurídica,
cabível o enquadramento no art. 303 do RIR/99, que prevê a
indedutibilidade dos valores com despesas de “gratificações” e
“participações no resultado” atribuídas aos mesmos na apuração do
lucro real. A ndedutibilidade dessas despesas é também aplicável
na apuração do resultado do exercício, base de cálculo da CSLL.
JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. NÃO INCIDÊNCIA.
Os juros de mora só incidem sobre o valor do tributo, não
alcançando o valor da multa de ofício aplicada.
Assim, deve ser mantida a cobrança dos créditos de IRPJ relativos aos anos
calendário de 2009 a 2011 decorrentes da adição, ao lucro real, das verbas
variáveis (participações dos lucros e resultados, gratificações etc) pagas aos
diretores do contribuinte.
Ou seja, entende este Conselheiro, da leitura do Acórdão Paradigma, que para
aquele colegiado a simples condição de eleição ao cargo de Administrador é fato suficiente para a
suspensão do contrato de trabalho, e, assim, o seu ocupante deixa de possuir o elemento
fundamental da relação de trabalho/emprego – a subordinação. No Acórdão Paradigma, o
exercício da atividade de Administrador possuiria uma incompatibilidade lógica e jurídica. É o que
popularmente poderia se afirmar que não há como uma mesma pessoa “usar dois chapéus”.
Portanto, pouco importaria perquirir elementos de prova, ou se o contrato de
trabalho foi efetivamente suspenso ou não. O que se discutiu sobre o estatuto social do banco, ao
meu sentir, é a apenas a chancela da ordem de ideias que logo após se desenvolveu. Não foi o
determinante para decisão, pois, como dito alhures, haveria uma incompatibilidade de ter na
mesma pessoa duas figuras distintas - Administrador e Empregado. O que se discutiu sobre o
estatuto social do banco representa, apenas, a chancela (reforço) da ordem de ideias que
desenvolveu a partir desse ponto, e não a base para se chegar à conclusão sobre a suspensão ou
não do contrato de trabalho.
No Acordão Recorrido, entretanto, o elemento de subordinação, em decorrência da
manutenção da relação de trabalho, porquanto o contrato laboral não foi suspenso, é o elemento
de relevo no voto vencedor. Vejamos:
A situação específica do diretor-empregado, que exerce a administração da
companhia, mantendo, com esta, o vínculo empregatício, entretanto, não é
tratada expressamente na legislação tributária para fins de dedutibilidade das
gratificações e participações pagas. Como explica José Luiz Bulhões Pedreira "[s]e
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a pessoa eleita para exercer cargo de diretor é empregado da companhia,
coexistem — durante esse exercício — duas relações jurídicas distintas: a de
administrador, que é estatutária, e a de empregado, que é contratual”, portanto,
“nada impede que a companhia continue a pagar o salário como modo de
remunerar o exercício do cargo de diretor”2 .
Para determinar o alcance dos artigos 303 e 463 do RIR/99 – e, assim, a aplicação,
ou não, da vedação à dedutibilidade das participações e gratificações pagas a
diretores empregados, que exercem a função de administração da pessoa jurídica
- é preciso entender o contexto em que as leis que originaram tais dispositivos
foram editadas.
O art. 303 do RIR/99 tem por base legal o art. 45, §3o da Lei no 4.506/64 e o art.
463 do RIR/99 tem por base legal o art. 58, § único do Decreto-Lei no 1.598/77.
Estes dispositivos foram publicados em uma época em que os administradores
das empresas, em geral, eram os próprios sócios e a distribuição de lucros aos
sócios era tributada. Naquele contexto, os limites à dedutibilidade da
remuneração paga aos administradores tinha, por efeito, impedir que as
sociedades distribuíssem lucros sob a forma de gratificação aos sócios
administradores. Nesse sentido, ensina Ricardo Mariz de Oliveira ao tratar das
restrições à dedutibilidade da remuneração de dirigentes:
“Se as limitações à dedutibilidade de remunerações de dirigentes
desapareceram do nosso ordenamento em 1997 com a Lei n. 9.430,
de 27 de dezembro de 1996 (art. 88, inciso XIII), muitas outras
sobreviveram até hoje, e outras foram criadas.
Mas todas as disposições que ainda subsistem para restringir a
dedutibilidade de custos ou despesas carregam esse vesgo de
anacronismo e injuridicidade.
São anacrônicas porque as primeiras disposições legais impeditivas
de deduções datam de épocas antigas, nas quais o cenário
empresarial era totalmente diferente do atual – época das
empresas de famílias e dos dirigentes integrantes dessas famílias –,
sendo que atualmente mesmo as empresas familiares se
agigantaram e em geral estão sob gerência profissional, enquanto
as menores enveredam pelo lucro presumido ou mesmo pelo
regime do SIMPLES, no qual em nada importam os custos e as
despesas existentes ou não. (grifamos)
São anacrônicas, também, porque, havendo desde 1996 isenção na
distribuição de lucro, não é em todo caso que interessa disfarçar
um lucro efetivo em outro tipo de custo ou despesa que, para o
receptor, passa a ser renda tributável” (grifamos)
Atualmente, entretanto, a realidade dos administradores das empresas,
principalmente daquelas sujeitas à tributação com base no lucro real, é outra. Tais
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empresas, em regra, são administradas por profissionais, com vínculo de
subordinação e sem gerência sobre a própria remuneração. Diante disso, é
preciso diferenciar o tratamento tributário conferido aos sócios, que exercem a
função de administração da companhia, dos diretores empregados, que executam
a mesma função, porém, com a manutenção do vínculo de emprego. E, nesse
ponto, parece concordar a decisão recorrida (fls. 1011 e 1013):
(...)
Tanto é assim que o art. 12 da Lei no 8.212/91 diferencia, para fins de
enquadramento no regime geral de previdência social, o “diretor empregado”,
que se insere dentre os empregados como segurado obrigatório, e o “diretor não
empregado”, que é considerado contribuinte individual. Confira-se:
Art. 12. São segurados obrigatórios da Previdência Social as
seguintes pessoas físicas:
I - como empregado:
a) aquele que presta serviço de natureza urbana ou rural à
empresa, em caráter não eventual, sob sua subordinação e
mediante remuneração, inclusive como diretor empregado; (...)
V - como contribuinte individual:
f) o titular de firma individual urbana ou rural, o diretor não
empregado e o membro de conselho de administração de
sociedade anônima, o sócio solidário, o sócio de indústria, o sócio
gerente e o sócio cotista que recebam remuneração decorrente de
seu trabalho em empresa urbana ou rural, e o associado eleito para
cargo de direção em cooperativa, associação ou entidade de
qualquer natureza ou finalidade, bem como o síndico ou
administrador eleito para exercer atividade de direção condominial,
desde que recebam remuneração”.
Nos termos da referida lei, para que um diretor mantenha a condição de
empregado – e, portanto, seja segurado obrigatório da previdência social – é
preciso que preste serviço (i) em caráter não eventual, (ii) sob subordinação da
empresa e (iii) mediante remuneração.
Diante disso, entendo que, ao diretor empregado, que exerce a administração da
sociedade, sem a extinção da relação de emprego, são aplicáveis as disposições
legais próprias dos empregados no que se refere à dedutibilidade das
gratificações e das participações nos lucros. Em outras palavras: a
indedutibilidade na apuração o IRPJ das participações e gratificações pagas aos
administradores e dirigentes, prevista nos artigos 303 e 463 do RIR/99, não se
aplica ao diretor empregado.
No caso concreto, temos que o auto de infração subjacente parte da premissa de
que o fato de os diretores da Recorrente serem administradores, por si só, é
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suficiente para que lhe sejam aplicáveis os artigos 303 e 463 do RIR/99. No
entanto, como visto acima, esse entendimento não está correto. É preciso
diferenciar, para fins de dedutibilidade do IRPJ, o “diretor empregado”, que
exerce a função de administração da sociedade, do “diretor não empregado”, que
executa a mesma função, de forma que a indedutibilidade das gratificações e
participações, tratadas nos artigos 303 e 463 do RIR/99, se aplica apenas ao
diretor não empregado.

Como para a relatora do voto vencedor a condição de empregado (manutenção do
contrato de trabalho) é fator determinante, adentrou na análise sobre as provas. Vejamos:
Sobre o tema, sustenta o Recorrente que todos os seus administradores, mesmo
aqueles que são estatutários em atendimento às exigências do BACEN, são
empregados. Isso porque, ao se tornar administrador estatutário, o diretor
empregado permanece sob tal regime, mantendo todos os requisitos para
caracterização do vínculo empregatício, sem que a nova condição estatutária
resulte em qualquer acréscimo de salário ao diretor empregado.
As provas apresentadas pelo Recorrente corroboram com a alegação de que seus
diretores mantiveram a qualidade de empregado durante o período em que
exerceram a administração do CITIBANK, classificando-se, portanto, para fins de
dedutibilidade do IRPJ, como diretores empregados. Isso porque continuaram a
receber salário, como comprovam as folhas de pagamento acostadas aos autos
(fls. 429-773) e eram avaliados por seus superiores hierárquicos, como
demonstram as fichas de avaliação (fl. 775-990). (grifos nossos)
Cumpre ressaltar que o fato de, nos termos do Estatuto Social, os diretores
possuírem amplos poderes de gestão e representação da sociedade não tem por
consequência necessária a ausência de subordinação hierárquica e, portanto, de
relação empregatícia entre diretores e sociedade. Pressupõem-se, em cargos de
alta gerência, que o executivo desempenhe sua função com elevado grau de
autonomia, o que, entretanto, não significa que não esteja subordinado a outro
executivo, localizado no Brasil ou no exterior, especialmente no caso de empresas
multinacionais. (grifos nossos)
No presente caso, o Recorrente demonstrou que até mesmo o seu presidente era
avaliado, e, portanto, reportava suas ações a outros executivos do grupo (fls. 775-
792) – donde se extrai que seus diretores, mesmo com amplos poderes de
administração, mantinham a subordinação inerente às relações empregatícias.
Portanto, tendo o Recorrente demonstrado que seus diretores, em verdade, são
diretores empregados, não se aplica ao presente caso a indedutibilidade das
gratificações e participações na apuração do lucro real, prevista nos artigos 303 e
463 do RIR/99, atuais artigos 315 e 527 do RIR/18. (grifos nossos).
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Entende este Conselheiro estar configurado o dissenso, pois se tratam de Acórdãos
que, em face de uma mesma matéria, possuem entendimentos diametralmente diferentes. Para
um (Paradigma), a condição de Administrador seria suficiente para a incompatibilidade da
condição de empregado, e, assim, pouco importaria a efetiva suspensão do contrato de trabalho,
enquanto no outro (Recorrido), não haveria essa incompatibilidade, mas amparo na legislação de
regência, para considerar como empregado, aquele Administrador que não teve o seu contrato de
trabalho efetivamente suspenso. E, por consequência, a legislação aplicável a um e a outro seriam
diferentes.
Portanto, oriento meu voto para CONHECER do Recurso Especial.

MÉRITO
Este Conselheiro já teve a oportunidade de se manifestar sobre a matéria, votando
à época pelas conclusões, sendo esta a oportunidade para aprofundar nas razões de decidir.
Para este Conselheiro, não há incompatibilidade para a existência, a um só tempo,
das figuras de Administrador e Empregado, quando uma pessoa física exerce a função de
representação (ou “presentação”, para alguns juristas) de uma sociedade.
Essa conclusão se dá a partir da leitura do art. 49-A, do Código Civil Brasileiro,
aprovado pela Lei no 10.406/2002 (CC/2002). Vejamos:
Art. 49-A. A pessoa jurídica não se confunde com os seus sócios, associados,
instituidores ou administradores. (Incluído pela Lei no 13.874, de 2019)8
Isto significa dizer que o Administrador, quando no exercício de “presentação” da
sociedade, não o faz como pessoa natural (pessoa física). É, simplesmente, a própria sociedade
atuando como pessoa capaz de direitos e deveres na ordem civil9. Como a sociedade se trata de
uma ficção legal10, a essa pessoa atribuiu-se o nome de “pessoa jurídica”11; ficando esta obrigada
em face de terceiros, se os poderes atribuídos àquela pessoa natural que se faz presente nos
negócios jurídicos12, por força do estatuto ou contrato social, não tenham sido excedidos, na
forma do art. 47 do CC/2002.
Art. 47. Obrigam a pessoa jurídica os atos dos administradores, exercidos nos
limites de seus poderes definidos no ato constitutivo.

8 Ainda que expressamente codificado em 2019, o artigo veio no sentido de complementar o art. 50, que trata do
abuso da personalidade jurídica, mas cuja ideia já se encontrava incorporada na doutrina e na jurisprudência.
9 Ideia concebida e difundida por Pontes de Miranda.
10 Respeitadas as posições que divergem.
11 Art. 40 e seguintes da Lei no 10.406/2002.
12 Pessoa natural que no futuro pode ser substituída pela Inteligência Artificial. Vide: https://forbes.com.br/forbes-
tech/2024/04/ceos-falam-sobre-o-medo-de-a-ia-assumir-suas-
funcoes/#:~:text=Um%20n%C3%BAmero%20cada%20vez%20maior%20de%20CEOs%20teme,43%25%20dos%20CEOs
%20temem%20ser%20substitu%C3%ADdos%20por%20IA.
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A partir daí, pode-se dizer que a pessoa física pode exercer a “presentação” sendo
empregado ou não. A diferença é que não sendo empregado, a remuneração se dá a partir do que
o estatuto ou o contrato social define como contraprestação da atividade de “presentação”. Se
empregado, os direitos estarão garantidos no seu contrato de trabalho e na legislação trabalhista,
não podendo ser suprimidos pelo contrato social (podem ser ampliados).
A alegação de que seria juridicamente ilógico essa coexistência é que não parece se
sustentar. A função de “presentação” não retira a subordinação originada pelo contrato de
trabalho. A “presentação” em negócios jurídicos que eventualmente afetam a própria pessoa
física do Administrador poderia, no máximo, representar um conflito de interesse. E, nesse
sentido, não obrigaria eventualmente a sociedade na forma contratada, se o negócio jurídico
afrontar o art. 47 do CC/2002– atos ultra vires13.
Muito menos se sustenta a ideia que o empregado ganhou “super poderes”, e,
portanto, ao ser alçado à condição de Administrador, este teria sido ungido. Não existe tal
distinção na lei trabalhista e tampouco na legislação tributária. Mantendo-se a relação de
emprego, tal pessoa física, não ganha ou perde os seus direitos garantidos pelo arcabouço
legislativo trabalhista. A suspensão contrato de trabalho só ocorre mediante a concordância do
empregado.
Ouso dizer que, pelo contrário. Ao ser alçado a tal posição, a pessoa física ganha, na
aplicação da lei trabalhista (e previdenciária) como se nota hodiernamente, a responsabilização
eterna pelos débitos em face dos demais empregados, mesmo não mais compondo o quadro
diretivo da sociedade. Ou seja, o que ganha são “super deveres”.
Feitas essas considerações, o que se resta no presente caso, então, é saber qual a
legislação aplicável ao Administrador, pois no ordenamento tributário há dois regramentos
possíveis. Se empregado, aplicar-se-iam aos pagamentos os dispositivos referentes aos artigos
299, 302 e 462 do Regulamento do Imposto de Renda-RIR/99 (Decreto no 3.000/99). Caso
considerados como Administradores não empregados, aplicar-se iam os efeitos dos artigos 303 e
463 do mesmo regulamento.
Faço minhas as palavras da lavra da I. Conselheira Maria Carolina Maldonado
Mendonça Kraljevic, que acima foram reproduzidas quando da análise do Conhecimento, que ao
final concluiu:
Diante disso, entendo que, ao diretor empregado, que exerce a administração da
sociedade, sem a extinção da relação de emprego, são aplicáveis as disposições
legais próprias dos empregados no que se refere à dedutibilidade das
gratificações e das participações nos lucros. Em outras palavras: a
indedutibilidade na apuração o IRPJ das participações e gratificações pagas aos

13 Que pode eventualmente ser confrontada com a teoria da aparência, para manter o ato e responsabilizar
pessoalmente o diretor/dirigente/administrador, mas cujo aprofundamento do tema não interessa ao presente feito.
Fl. 1269
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administradores e dirigentes, prevista nos artigos 303 e 463 do RIR/99, não se
aplica ao diretor empregado.
Acrescento que, em assim sendo, necessário seria perquirir elementos que
pudessem retirar o elemento subordinação no caso concreto, e esta prova é daquele que acusa.
No presente feito, este fato não passou desapercebido no Acórdão Recorrido. Vejamos:
No presente caso, o Recorrente demonstrou que até mesmo o seu presidente era
avaliado, e, portanto, reportava suas ações a outros executivos do grupo (fls. 775-
792) – donde se extrai que seus diretores, mesmo com amplos poderes de
administração, mantinham a subordinação inerente às relações empregatícias.
Portanto, tendo o Recorrente demonstrado que seus diretores, em verdade, são
diretores empregados, não se aplica ao presente caso a indedutibilidade das
gratificações e participações na apuração do lucro real, prevista nos artigos 303 e
463 do RIR/99, atuais artigos 315 e 527 do RIR/18
Portanto, as remunerações de gratificações e bônus são dedutíveis para fins de
apuração do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro, quando pagas aos
Administradores empregados, nos termos do art. 299 do RIR/99.
No caso do pagamento do PLR, a dedutibilidade das despesas encontra-se no §1o,
do art. 3o, da Lei 10.101/00.
Art. 3o A participação de que trata o art. 2o não substitui ou complementa a
remuneração devida a qualquer empregado, nem constitui base de incidência de
qualquer encargo trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da habitualidade.
§ 1o Para efeito de apuração do lucro real, a pessoa jurídica poderá deduzir como
despesa operacional as participações atribuídas aos empregados nos lucros ou
resultados, nos termos da presente Lei, dentro do próprio exercício de sua
constituição.
(...)
Como visto, não há diferenciação entre empregados, ainda que um ou outro esteja
exercendo sua função em uma posição hierárquica superior dentro de uma sociedade. E mais,
empregados no sentido do vocábulo utilizado no § 1o acima citado, há que ser interpretado à luz
da Constituição da República Federativa do Brasil14, que atribui a possibilidade dessa remuneração
aos trabalhadores, expressão cuja apreensão deve ter em conta aqueles que eventualmente não
possuam um documento formal de contratação laboral, e assim não estarem apelidados de
“empregados”.

14 Art. 7o São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à melhoria de sua condição
social:
(...)
XI - participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração, e, excepcionalmente, participação na gestão
da empresa, conforme definido em lei;
(...)
Fl. 1270
DF CARF MF
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Este Conselheiro possui outros argumentos que até poderiam ser somados à
discussão da matéria aplicável aos Administradores não empregados, e que se encontram no REsp
no 1.746.268, da Min. Regina Helena Costa. Entretanto, infelizmente, por força regimental,
encontra-se impedido de trazer ao feito, porque envolve questões que não podem ser alegadas
em sede do contencioso administrativo, mas o que alhures já se apresentou é o suficiente para o
deslinde da matéria posta em análise.
Portanto, voto por NEGAR provimento ao Recurso Especial da Fazenda.

CONCLUSÃO
Em razão de todo o exposto, voto por CONHECER do Recurso Especial, e, no mérito,
NEGAR PROVIMENTO.

Assinado Digitalmente
Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior

VOTO VENCEDOR
Conselheira Edeli Pereira Bessa, Redatora designada
O I. Relator restou vencido em seu entendimento contrário ao recurso especial
fazendário. A maioria qualificada deste Colegiado deu provimento ao recurso, recordando que
recentemente foi retomado o debate do tema no Acórdão no 9101-007.015, no qual se decidiu
que:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2013
GRATIFICAÇÕES E PARTICIPAÇÕES A DIRIGENTES E ADMINISTRADORES.
INDEDUTIBILIDADE.
As gratificações ou participações atribuídas a dirigentes ou administradores são
indedutíveis, independentemente de o vínculo de relacionamento com a pessoa
jurídica ser de natureza trabalhista ou estatutária.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado: por maioria de votos, em conhecer da
matéria “dedutibilidade dos pagamentos realizados aos diretores empregados”,
Fl. 1271
DF CARF MF
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restringindo a discussão à glosa do montante de R$ 7.936.324,04 (conta contábil
3040601002), vencidos os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho
Machado e Fernando Brasil de Oliveira Pinto que votaram por não conhecer; e,
por unanimidade de votos, não conhecer da matéria “da dedutibilidade das
despesas com os pagamentos de PLR e gratificações a trabalhadores”. No mérito,
por voto de qualidade, acordam em negar provimento ao recurso, vencidos os
Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli (relator) e Heldo Jorge dos Santos
Pereira Júnior que votaram por dar provimento, e os Conselheiros Maria Carolina
Maldonado Mendonça Kraljevic e Jandir José Dalle Lucca que votaram por dar
provimento parcial ao recurso com retorno ao colegiado a quo. Designada para
redigir o voto vencedor a Conselheira Edeli Pereira Bessa. Manifestaram intenção
de apresentar declaração de voto as Conselheiras Edeli Pereira Bessa e Maria
Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic. Julgamento realizado após a vigência da
Lei no 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da
decisão."
Esta Conselheira foi designada para redigir o voto vencedor, expondo o
entendimento da maioria qualificada deste Colegiado, que compreendeu que a glosa dos
pagamentos realizados a diretores empregados, ainda que correspondentes a participações nos
lucros e resultados, deveria subsistir.
Primeiro anotou, naquela ocasião, que a questão já foi enfrentada por este
Colegiado no Acórdão no 9101-006.372, quando esta Conselheira acompanhou o voto vencido do
relator Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, que assim consignou, em face dos contornos
do caso lá analisado:
No mérito, considero irretocável o voto vencedor proferido pelo d. conselheiro
Roberto Silva Junior, redator designado do acórdão recorrido, inclusive quanto à
matéria relacionada à questão do ônus da prova, a qual entendi por não
conhecer, de sorte que, peço vênia para adotá-lo na íntegra quanto à matéria
admitida, como razão de decidir, com base no art. 50, § 1o da Lei no 9.784/1999,
verbis:
[...]
O Relatório Fiscal de fls. 31 a 45 apontou como infração a "indedutibilidade
das participações nos lucros ou resultados, gratificações, bônus e bônus
diferido atribuídos a administradores, nos anos-calendário 2011 e 2012".
Em outras palavras, o ilícito tributário, colhido no procedimento fiscal,
consistiu na dedução indevida da base de cálculo do IRPJ de valores pagos
aos administradores da pessoa jurídica a título de participações nos lucros e
resultados; gratificações; bônus; e bônus diferido.
A indedutibilidade prende-se ao fato de que tais administradores, no
entender da autoridade fiscal, não eram empregados da pessoa jurídica.
Não se revestia de natureza jurídica empregatícia o vínculo que unia a
recorrente aos beneficiários dos pagamentos feitos a pretexto de PLR.
Fl. 1272
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Tal constatação é importante na medida em que só o empregado faz jus à
participação nos lucros ou resultados, na forma da Lei n° 10.101/2000.
Quanto aos demais pagamentos, feitos a título de gratificação e bônus, é a
legislação do IRPJ que, de forma expressa, fixa a indedutibilidade de tais
verbas quando pagas a administradores.
Eis a dicção do Regulamento do Imposto de Renda - RIR:
Art. 303. Não serão dedutíveis, como custos ou despesas
operacionais, as gratificações ou participações no resultado,
atribuídas aos dirigentes ou administradores da pessoa jurídica (Lei
n° 4.506, de 1964, art. 45, § 3°, e Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, art.
58, parágrafo único).
(... )
Art. 463. Serão adicionadas ao lucro líquido do período de
apuração, para efeito de determinar o lucro real, as participações
nos lucros da pessoa jurídica atribuídas a partes beneficiárias de sua
emissão e a seus administradores (Decreto-Lei n° 1.598, de 1977,
art. 58, parágrafo único).
As glosas, portanto, foram motivadas pelo fato de os beneficiários dos
pagamentos de PLR, gratificações e bônus não serem empregados. Não por
acaso, a linha de defesa adotada pela recorrente ficou centrada na tese de
que as pessoas físicas que receberam os pagamentos, embora
administradores, o eram conservando a condição de empregados.
Em torno desse ponto, em resumo, controvertem a Fiscalização e a
recorrente.
De início, é preciso deixar claro que a identificação de um vínculo
empregatício se faz à luz da legislação trabalhista, adotando, se necessário,
os critérios estabelecidos pela jurisprudência emanada do órgão de cúpula
da Justiça do Trabalho.
A Consolidação das Leis do Trabalho - CLT, no art. 3°, fornece os requisitos
que caracterizam o vínculo empregatício, fazendo-o ao definir a figura do
empregado:
Art. 3°. Considera-se empregado toda pessoa física que prestar
serviços de natureza não eventual a empregador, sob a
dependência deste e mediante salário.
Pelo entendimento extraído do art. 3° da CLT, haverá relação de empregado
quando se verificar prestação de serviços por pessoa física, desde que não
seja eventual, tendo onerosidade e subordinação.
O Professor Maurício Godinho Delgado, sobre o assunto, explica:
Fl. 1273
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Desse modo, o fenômeno sócio-jurídico da relação de emprego
deriva da conjugação de certos elementos inarredáveis (elementos
fático-jurídicos), sem os quais não se configura a mencionada
relação.
Os elementos fático-jurídicos componentes da relação de emprego
são cinco: a) prestação de trabalho por pessoa física a um tomador
qualquer;
b)
prestação
efetuada
com
pessoalidade
pelo
trabalhador; c) também efetuada com não-eventualidade; d)
efetuada ainda sob subordinação ao tomador dos serviços; e)
prestação de trabalho efetuado com onerosidade.
A CLT aponta esses elementos em dois preceitos combinados. No
caput de seu art. 3°: "Considera-se empregado toda pessoa física
que prestar serviços de natureza não eventual a empregador, sob a
dependência deste e mediante salário". Por fim, no caput do art. 2°
da mesma Consolidação: "Considera-se empregador a empresa,
individual ou coletiva, que, assumindo os riscos da atividade
econômica, admite, assalaria e dirige a prestação de pessoal de
serviços".
Tais elementos são, portanto, trabalho não-eventual, prestado
"intuitu personae" (pessoalidade) por pessoa física, em situação de
subordinação, com onerosidade.
Esses elementos ocorrem no mundo dos fatos, existindo
independentemente do Direito (devendo, por isso, ser tidos como
elementos fáticos.) Em face de sua relevância sociojurídica, são eles
porém captados pelo Direito, que lhes confere efeitos compatíveis
(por isso devendo, em consequência, ser chamados de elementos
fático-jurídicos). (Curso de Direito do Trabalho. São Paulo: LTr, 7a
ed, 2008, p. 290)
De todos esses elementos, o traço de fato caracterizador do contrato de
trabalho é a subordinação jurídica, que consiste na sujeição a diretivas
constantes e analíticas sobre o modo e o tempo em que deverá ser
executada a prestação de serviços. (Alice Monteiro de Barros. Curso de
Direito do Trabalho. São Paulo: LTr, 2005, p. 215)
Na mesma linha, o Professor Maurício Godinho afirma que a subordinação
jurídica, entre todos os elementos, é o que ganha maior proeminência na
conformação do tipo legal da relação empregatícia. A subordinação
"corresponde ao polo antitético e combinado do poder de direção existente
no contexto da relação de emprego. Consiste, assim, na situação jurídica
derivada do contrato de trabalho, pela qual o empregado compromete-se a
acolher o poder de direção empresarial no modo de realização de sua
prestação de serviços. Traduz-se, em suma, na situação em que se encontra
o trabalhador, decorrente da limitação contratual da autonomia de sua
Fl. 1274
DF CARF MF
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PROCESSO 16327.721059/2014-04
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vontade, para o fim de transferir ao empregador o poder de direção sobre a
atividade que desempenhará". (Obra citada, p. 301 e 302)
Sobre a natureza da subordinação no contrato de trabalho, concluiu o
referido jurista:
A subordinação classifica-se, inquestionavelmente, como um
fenômeno jurídico, derivado no contrato de trabalho estabelecido
entre trabalhador e tomador de serviços, pelo qual o primeiro
acolhe o direcionamento objetivo do segundo sobre a forma de
efetuação da prestação do trabalho. (Obra citada, p. 303)
Fica claro, de tudo que se afirmou sobre o contrato de trabalho, que em um
dos polos se encontra o empregado, que presta serviços com subordinação
ao tomador dos serviços (o empregador), que está no polo oposto, a
exercer poder de direção.
O poder de direção é uma das facetas do chamado poder empregatício, que
compreende, além do poder diretivo, os poderes regulamentar,
fiscalizatório e disciplinar. A relação de emprego, como se vê, é nitidamente
assimétrica, sendo inconfundíveis as posições jurídicas dos respectivos
sujeitos.
É nesse contexto, pois, que se insere o problema de determinar a natureza
jurídica do serviço prestado pelo administrador de sociedade anônima, o
qual, no mais das vezes, exerce parcela significativa do poder do
empregador, e nessa condição não pode ser tido como empregado, que se
acha no polo contrário da relação jurídica.
O E. Tribunal Superior do Trabalho - TST consolidou, no enunciado da
Súmula 269, entendimento inequívoco nessa direção:
DIRETOR ELEITO. CÔMPUTO DO PERÍODO COMO TEMPO DE
SERVIÇO. O empregado eleito para ocupar cargo de diretor tem o
respectivo contrato de trabalho suspenso, não se computando o
tempo de serviço desse período, salvo se permanecer a
subordinação jurídica inerente à relação de emprego.
A jurisprudência do E. TST firmou uma regra geral: o empregado eleito para
ocupar cargo de diretor tem o contrato de trabalho suspenso.
Entendeu o órgão de cúpula da Justiça do Trabalho que o exercício de
elevadas funções de administração e direção no topo da organização
empresarial afasta, em regra, a condição de empregado, dada a
incompatibilidade do exercício concomitante do poder empregatício e da
prestação de serviço com subordinação.
A essa regra, entretanto, o E. TST abriu uma exceção; ou seja, apesar de o
empregado ser alçado à condição de diretor, continuará em vigor o
contrato de trabalho se permanecer a subordinação jurídica inerente à
Fl. 1275
DF CARF MF
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PROCESSO 16327.721059/2014-04
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relação de emprego. A regra é a suspensão do contrato de trabalho; a
exceção é a permanência da subordinação jurídica e, consequentemente,
da relação de emprego.
Acerca da natureza do vínculo de diretores e administradores de sociedade
anônima com a pessoa jurídica, assim se posicionou o jurista João de Lima
Teixeira Filho:
Os diretores ou administradores da sociedade anônima são os
representantes legais da pessoa jurídica: não podem ser, ao mesmo
tempo, empregados da sociedade que, legalmente, representam.
Como escreve Miranda Valverde, "o administrador ou diretor eleito
pela assembléia geral ou indicado por quem tenha autoridade para
tanto, como nas sociedades de economia mista, não contrata com a
sociedade o exercício de suas funções. Se o nomeado aceita o
cargo, deverá exercê-lo na conformidade das prescrições legais e
estatutárias, que presidem ao funcionamento da pessoa jurídica.
Adquire uma qualidade, uma situação jurídica dentro do grupo ou
corporação, a qual lhe impõe deveres e exige o desenvolvimento de
certa atividade a bem dos interesses coletivos". Os diretores da
sociedade anônima representam a sociedade, não, porém, como
mandatários. Como diz Valverde, o mandato pressupõe dois
sujeitos, mas as sociedades "nascem com os órgãos indispensáveis
à sua vida de relação. São partes integrantes delas. O
funcionamento desses órgãos é que depende de pessoas naturais".
E entendia a jurisprudência, com fundamento no art. 499 da
Consolidação, que o empregado, eleito diretor da sociedade
anônima, para a qual trabalhava, não perdia aquela condição,
considerando-se apenas suspenso o contrato de trabalho,
ressalvado o cômputo do tempo de serviço para todos os efeitos
legais. Tal entendimento contrariava o próprio art. 499, que trata
de cargos de confiança do empregador. Ora, o diretor-
administrador de sociedade anônima, como se viu, é órgão da
sociedade. A relação entre ele e a sociedade é, juridicamente, da
mesma natureza da que existe entre o absolutamente incapaz e o
seu representante. Tal como no caso do absolutamente incapaz, o
sujeito de direito (sociedade) precisa ter representante para agir na
sua vida de relação (pessoas físicas).
Durante o período em que é diretor-administrador o antigo
empregado perde esta condição, pela absoluta incompatibilidade
entre ambas. Admita-se que o contrato de trabalho não se resolva:
fique, tão-somente, suspenso. Mas não há como computar o tempo
em que o empregado não podia ser empregado. Este é o
entendimento atual do TST (Enunciado n. 269). Aliás, na hipótese
Fl. 1276
DF CARF MF
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PROCESSO 16327.721059/2014-04
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de suspensão, o respectivo período, de regra, não é computável
como tempo de serviço, salvo expressa exceção. Claro que não
haverá incompatibilidade entre o exercício de direção e o contrato
de trabalho quando se trata, não de diretor-órgão da sociedade,
mas de diretor-empregado (afinal, há "diretores", também, nas
sociedades civis...). É a tais diretores que se refere o art. 499: cargo
de confiança do empregador. (Instituições de Direito do Trabalho,
vol I, Arnaldo Süssekind e outros. 21 ed atualizada. São Paulo:
LTr.2003, p. 317)
No mesmo sentido, existem recentes julgados do E. TST, dos quais são
exemplos as decisões cujas ementas estão abaixo transcritas:
I - AGRAVO DE INSTRUMENTO DA RECLAMADA. RECURSO DE
REVISTA INTERPOSTO SOB A ÉGIDE DAS LEIS N° 13.015/2014 E
13.105/2015 -PROVIMENTO. DIRETOR ESTATUTÁRIO ELEITO.
FORMA DE DESTITUIÇÃO. INCOMPETÊNCIA DA JUSTIÇA DO
TRABALHO.
A potencial ofensa ao art. 114, I, da Constituição Federal encoraja o
processamento do recurso de revista, na via do art. 896, "c", da CLT.
Agravo de instrumento conhecido e provido.
II - RECURSO DE REVISTA INTERPOSTO SOB A ÉGIDE DAS LEIS N°
13.015/2014 E 13.105/2015. DIRETOR ESTATUTÁRIO ELEITO.
FORMA DE DESTITUIÇÃO. INCOMPETÊNCIA DA JUSTIÇA DO
TRABALHO.
Diante do quadro delineado no acórdão regional, em que não se
divisa a existência de relação de trabalho entre as partes, e
versando a controvérsia acerca da forma em que se deu a
destituição do cargo exercido, questão eminentemente afeta ao
direito empresarial (estatuto), inexiste relação que autorize a
competência da Justiça do Trabalho, nos termos do art. 114 da
Carta Magna. Recurso de revista conhecido e provido.
III - AGRAVO DE INSTRUMENTO DA UNIÃO.
Prejudicada a análise do apelo em face do provimento do recurso
de revista do Sebrae. (Processo n° TST-ARR-979-40.2013.5.08.0007)
RECURSO DE REVISTA INTERPOSTO SOB A ÉGIDE DA LEI N°
13.015/2014 -INCOMPETÊNCIA DA JUSTIÇA DO TRABALHO.
DIRETOR ESTATUTÁRIO. SOCIEDADE DE ECONOMIA MISTA.
A matéria discutida não se refere a relações de trabalho e outras
controvérsias dela decorrentes. Trata-se de reclamação proposta
por diretor estatutário, que agia em nome e como órgão da
empresa, sendo a Justiça do Trabalho, portanto, incompetente para
Fl. 1277
DF CARF MF
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PROCESSO 16327.721059/2014-04
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apreciá-la. Recurso de revista conhecido e desprovido. (Processo n°
TST-RR-1034-52.2014.5.09.0322)
Do voto condutor da decisão prolatada no Processo TST n° 1034
52.2014.5.09.0322, se pode extrair o seguinte fundamento:
A discussão acerca do empregado eleito a diretor estatutário e a
incompetência da Justiça do Trabalho já foi debatida nesta Corte. À
guisa de esclarecimentos cito os seguintes julgados:
AGRAVO DE INSTRUMENTO EM RECURSO DE REVISTA - DIRETOR
ESTATUTÁRIO. INCOMPETÊNCIA DA JUSTIÇA DO TRABALHO.
Demonstrada divergência jurisprudencial válida, dá-se provimento
ao agravo de instrumento para melhor análise do recurso de
revista. Agravo de instrumento conhecido e provido.
II - RECURSO DE REVISTA. INCOMPETÊNCIA DA JUSTIÇA DO
TRABALHO. DIRETOR ESTATUTÁRIO. INCOMPETÊNCIA DA JUSTIÇA
DO TRABALHO. A matéria discutida não se refere a relações de
trabalho e outras controvérsias dela decorrentes. Trata-se de
reclamação proposta por diretora estatutária, que agia em nome e
como órgão da empresa, sendo a Justiça do Trabalho, portanto,
incompetente para apreciá-la. Recurso de revista conhecido e
desprovido"(TST-RR-1026-75.2012.5.02.0052, Ac. 8a Turma, Rel.
Min. Márcio Eurico Vitral Amaro, DEJT 10.3.2017).
I - AGRAVO DE INSTRUMENTO DA RECLAMADA. RECURSO DE
REVISTA INTERPOSTO SOB A ÉGIDE DAS LEIS Nos 13.015/2014 E
13.105/2015 - PROVIMENTO. DIRETOR ESTATUTÁRIO ELEITO.
FORMA DE DESTITUIÇÃO. INCOMPETÊNCIA DA JUSTIÇA DO
TRABALHO. A potencial ofensa ao art. 114, I, da Constituição
Federal encoraja o processamento do recurso de revista, na via do
art. 896, "c", da CLT. Agravo de instrumento conhecido e provido. II
- RECURSO DE REVISTA INTERPOSTO SOB A ÉGIDE DAS LEIS Nos
13.015/2014 E 13.105/2015. DIRETOR ESTATUTÁRIO ELEITO.
FORMA DE DESTITUIÇÃO. INCOMPETÊNCIA DA JUSTIÇA DO
TRABALHO. Diante do quadro delineado no acórdão regional, em
que não se divisa a existência de relação de trabalho entre as
partes, e versando a controvérsia acerca da forma em que se deu a
destituição do cargo exercido, questão eminentemente afeta ao
direito empresarial (estatuto), inexiste relação que autorize a
competência da Justiça do Trabalho, nos termos do art. 114 da
Carta Magna. Recurso de revista conhecido e provido. III - AGRAVO
DE INSTRUMENTO DA UNIÃO. Prejudicada a análise do apelo em
face do provimento do recurso de revista do Sebrae. (TST-ARR - 979
40.2013.5.08.0007 , 3a Turma, Rel. Min. Alberto Luiz Bresciani de
Fontan Pereira, DEJT 29/09/2017)
Fl. 1278
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PROCESSO 16327.721059/2014-04
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RECURSO DE REVISTA - INCOMPETÊNCIA DA JUSTIÇA DO TRABALHO
- SOCIEDADE ANÔNIMA DE CAPITAL ABERTO - PROGRAMA DE
STOCK OPTIONS - DIRETOR ESTATUTÁRIO ELEITO PELO CONSELHO
ADMINISTRATIVO - CAUSAS DE PEDIR PRÓXIMA E REMOTA AFETAS
AO DIREITO EMPRESARIAL. O reclamante, além de ter sido
efetivamente
eleito
diretor
estatutário
pelo
Conselho
Administrativo, sempre exerceu a função de administrador da
sociedade reclamada. Diretor não é mandatário da sociedade, mas
um dos órgãos desta, agindo em nome e como órgão da
companhia, pois a "presenta" e pratica os atos necessários para o
seu funcionamento regular, como menciona a atual Lei das
Sociedades por Ações (Lei n° 6.404/76, art. 144). Trata-se de relação
jurídica de natureza estatutária, e não contratual (mandatária).
Com a Emenda Constitucional n° 45/2004, o art. 114, I e IX, da
Constituição da República passou a dispor que a Justiça do Trabalho
é competente para processar e julgar ações oriundas da relação de
trabalho e, na forma da lei, outras controvérsias dela decorrentes.
Tratando-se de relação jurídica de natureza estatutária que remete
ao Direito Empresarial, fica obnubilada a relação de trabalho lato
sensu que autorizaria a competência da Justiça do Trabalho, nos
termos do art. 114 da Carta Magna, notadamente diante do pedido
e da causa de pedir veiculados na inicial. Embora essa relação
jurídica eventualmente possa dar azo a questões concernentes à
retribuição do autor pela energia empregada em favor da sociedade
(relação de trabalho lato sensu ou atividade), v.g. a questão
concernente ao recolhimento dos depósitos de FGTS devidos ao
diretor não empregado, não foi esse o foco da presente reclamação
trabalhista. Aqui, as pretensões deduzidas pressupunham discussão
a respeito da alienação do controle acionário da reclamada e, em
função desta, de eventual direito do reclamante à aquisição
prioritária de ações (por meio do plano de investimento
denominado "stock options"), matérias eminentemente afetas ao
estatuto da sociedade empresária e às prerrogativas dele
decorrentes para seus diretores. Assim, a causa petendi remota não
é a atividade desenvolvida pelo reclamante, mas controvérsia
decorrente da alienação da sociedade e os efeitos desta no plano
de investimentos stock options, com o suposto prejuízo para o
reclamante na aquisição privilegiada de ações da sociedade
empresária. Seja a causa petendi remota (alienação da sociedade),
seja a causa petendi próxima (vencimento antecipado do prazo
para aquisição de ações em exercício das stock options) reportam-
se a questões eminentemente afetas ao direito empresarial, razão
pela qual a condição jurídica do reclamante em relação à sociedade
reclamada não sobreleva para o deslinde da controvérsia, a
Fl. 1279
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PROCESSO 16327.721059/2014-04
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evidenciar que não se trata aqui de lide concernente a relação de
trabalho lato sensu, que justifique a competência desse ramo
especial do Poder Judiciário. Recurso de revista não conhecido. (RR-
685-52.2010.5.02.0203, Rel. Min. Vieira de Mello Filho, 7a Turma,
DEJT 02/10/15)
DIRETOR - PRESIDENTE ELEITO. ATUAÇÃO EM CONTROLADA NO
EXTERIOR. CONTRATO DE TRABALHO SUSPENSO. Trata-se de diretor
estatutário com atribuições efetivamente de diretor não
empregado, pelo que o seu direito está restrito apenas em relação
às obrigações que a empresa estabeleceu. É entendimento deste
Tribunal, consubstanciado na Súmula 269/TST que empregado
eleito diretor, como é a hipótese, despoja-se da qualidade de
empregado, pela incompatibilidade entre as duas atuações, pois o
diretor passa a ser órgão da sociedade, pelo que não se caracteriza
a subordinação jurídica, elemento basilar da relação empregatícia.
Somente se tivesse ficado nítida a absoluta subordinação jurídica
inerente à relação de emprego é que se poderia alterar o
entendimento vinculado à inexistência da relação de emprego, o
que não ocorreu na hipótese. Não se trata de Diretor com mero
nomem iuris. À falta de elementos que justificassem o
reconhecimento do vínculo de emprego (art. 3°, da CLT), correto o
entendimento do Regional em manter a suspensão do contrato de
trabalho durante a investidura no cargo de Diretor-Presidente de
uma empresa controlada pela Reclamada no exterior. Revista não
conhecida. (EDRR-3515400-42-2002-5-01.0900, Rel. Min. Carlos
Alberto R. de Paula, 3a Turma, 21/05/2004)
Mediante tal entendimento, tem-se que a decisão regional está em
consonância com o art. 114, I, da Constituição Federal, já que a
discussão posta nos autos não se refere às relações de trabalho e
outras controvérsias dela decorrentes, inexistindo a devida
subordinação jurídica, tratando-se, na verdade, de um diretor
representante da sociedade, que age em nome e como órgão da
empresa. (grifos do original)
De tudo quando se disse emerge inarredável a seguinte conclusão: o diretor
ou administrador de sociedade anônima, na quase totalidade dos casos,
não é empregado, é órgão da empresa. O vínculo jurídico é estatutário, e
não empregatício. Dessa forma, caberá àqueles que, em situações
concretas, sustentam que o diretor de determinada sociedade anônima é
empregado (prestando serviços sob subordinação), fazer prova desse fato.
No caso dos autos, a recorrente insiste em que seus diretores são
empregados. Sustenta tal afirmação alegando a existência da anotação nas
carteiras de trabalho (CTPS) do diretores; e no fato de ter sido paga
Fl. 1280
DF CARF MF
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indenização trabalhista quando do rompimento do contrato de um deles.
Afirma que a prestação de serviços está sujeita a controle, inclusive de
horário, e que existe subordinação a diretores no exterior. Aduziu que a
legislação previdenciária enquadra esses mesmos diretores como
empregados. Disse ainda que no processo n° 16327.720716/2015-79 o Fisco
teria admitido a existência de vínculo empregatício.
Como bem lembrou o ilustre Conselheiro Relator, o Direito do Trabalho,
entre outros princípios, adota o da primazia da realidade sobre a forma. O
reconhecimento do vínculo de emprego depende da maneira como a
prestação de serviços efetivamente se realiza, sendo irrelevantes os
aspectos formais, inclusive aqueles referentes à existência e ao conteúdo
das anotação na CTPS. Portanto, se pode existir contrato de emprego sem
que haja a respectiva anotação na carteira de trabalho, pode haver
anotação na carteira sem que a ela corresponda qualquer contrato de
emprego.
O mesmo se aplica à denominação dada a quaisquer verbas que venham a
ser eventualmente pagas. A natureza jurídica de uma verba independe da
denominação que se lhe dê, mas sim à causa jurídica que motivou o
pagamento.
Quanto à subordinação, elemento fundamental para caracterizar a natureza
empregatícia do vínculo, cabe frisar que ela vai além de uma simples
prestação de contas. A recorrente afirmou que subordinação existia em
relação a diretor residente em outro país. Em primeiro lugar, é muito difícil,
do exterior, dirigir e fiscalizar a prestação de serviços subordinados no
Brasil. A subordinação a profissionais no exterior não corresponde à
subordinação jurídica inerente à relação de emprego, porque quem está
fora do País não pode dirigir a prestação dos serviços e, portanto, não pode
exercer os poderes típicos do empregador.
É fácil perceber que o exercício do poder empregatício (diretivo,
fiscalizador, regulamentar e disciplinar) cabia aos diretores no Brasil. Para
comprová-lo basta verificar as disposições constantes do estatuto da
recorrente, reproduzidas no Relatório Fiscal pela autoridade lançadora.
Note-se que os negócios jurídicos realizados pela recorrente o foram na
pessoa de seus dirigentes, inclusive os acordos coletivos de trabalho.
Fossem tais administradores empregados da recorrente, e haveria um
flagrante conflito de interesses quando, por exemplo, das negociações para
instituir o PRL, bem como nos demais acordos trabalhistas.
Quanto à alegação de que os diretores estavam sujeitos a controle de
jornada e cumprimento de horário, trata-se de assertiva aparentemente
divorciada dos fatos e do direito. A própria CLT, quando disciplina a duração
do trabalho, exclui expressamente dessa regulamentação os gerentes,
diretores e chefes de departamento ou filial (art. 62, inciso II, da CLT).
Fl. 1281
DF CARF MF
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Improvável que o Banco PNB Paribas impusesse a seus diretores o
cumprimento de horário; de resto, um fato irrelevante frente aos
elementos que demonstram a inexistência de vínculo de emprego.
Por fim, cumpre dizer que nestes autos não se pode discutir o eventual
desacerto
da
decisão
proferida
no
processo
administrativo
n°
16327.720716/2015-79. A decisão exarada naquele processo, certa ou
errada, tem de ser discutida nele.
Em suma, são essas as razões que levam a manter o lançamento na parte
relativa às adições à base de cálculo do IRPJ.
[...]
Não obstante o brilhantismo e clareza do voto transcrito, julgo oportuno refutar
algumas alegações trazidas no recurso especial pela recorrente.
A recorrente alega que o único elemento de prova trazido pela fiscalização seria o
Estatuto da Companhia e que deveriam prevalecer os demais elementos formais
trazidos aos autos, que comprovariam a subordinação hierárquica e jurídica dos
diretores empregados.
Ora, a recorrente recorre a um sofisma para sustentar suas posições. Embora
tente fazer crer que produziu provas robustas quanto à subordinação hierárquica
e jurídica dos diretores estas se resumem ao vínculo formal estabelecido por meio
de contrato de trabalho, situação que não foi ignorada nem pela autoridade
lançadora, nem pelos julgadores de primeira e segunda instância.
Ocorre que a mera comprovação do vínculo trabalhista formal não consiste em
prova de subordinação e hierarquia.
Embora a recorrente questione o fundamento da autuação nas disposições do seu
estatuto, este, ao lado dos demais documentos de administração (Atas de
assembleias, Demonstrações Financeiras, Notas Explicativas, etc) apontados pela
autoridade fiscal é que permitem balizar a efetiva relação jurídica dos diretores
com a companhia, conforme se colhe do TVF, já transcrito, verbis:
[...]
Porém, independentemente da classificação atribuída pelo Banco BNP a
seus Diretores, eles são de fato Administradores da Sociedade, mantendo
um vínculo estatutário com a CIA, enquanto ocupantes do cargo de
diretores eleitos pela Assembléia da CIA, conforme se verifica nos seguintes
documentos apresentados pelo contribuinte e anexados ao presente
Processo:
- O Estatuto Social prevê que (i) a Administração da Sociedade compete à
Diretoria, que deverá determinar e executar as diretrizes e a política para
os negócios da sociedade; (ii) a Diretoria será o órgão executivo da
Sociedade, cabendo-lhe assegurar o seu funcionamento regular, ficando
investida de poderes para praticar todos e quaisquer atos relativos aos fins
Fl. 1282
DF CARF MF
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sociais; (iii) a representação da sociedade será feita por Diretores, ou por
procuradores sempre nomeados pelos Diretores.
- Em cumprimento às disposições legais e estatutárias são através dos
relatórios da diretoria que são apresentados e publicados os Balanços
Patrimoniais e as demais Demonstrações Financeiras, respondendo na
forma da Lei pela veracidade das informações prestadas. Conforme
Relatório dos Auditores Independentes a “A administração do Banco é
responsável
pela
elaboração
e
adequada
apresentação
dessas
demonstrações financeiras de acordo com as práticas contábeis adotadas
no Brasil, aplicáveis às instituições autorizadas a funcionar pelo Banco
Central do Brasil BACEN e pelos controles internos que ela determinou como
necessários para permitir a elaboração de demonstrações financeiras livres
de distorção relevante, independentemente se causada por fraude ou erro.”
(Doc. 8 em anexo ao Processo).
- Nas Notas Explicativas às Demonstrações Financeiras do exercício findo
em 31 de dezembro de 2011 e 2012, na Nota n° 18 – Transações com Partes
Relacionadas, item a – Remuneração do Pessoal-Chave da Administração,
consta: “O Banco é administrado por uma Diretoria. De acordo .... A
remuneração atribuída aos Diretores nos exercícios...” (grifamos)
- Nas Atas de Assembléia Geral que deliberam sobre a eleição dos membros
da Diretoria, é feita a seguinte observação pelo contribuinte: “O Banco BNP
Paribas Brasil S.A. declara através de seus acionistas, que os Diretores ora
eleitos (i) preenchem as condições previstas na Resolução n° 3.041/02 e
demais regulamentações emanadas do Banco Central do Brasil, (ii) têm
pleno conhecimento das disposições constantes do Artigo 147 da Lei 6.404
de 15/12/1976 e (iii) que não estão incursos em nenhum dos crimes
previstos em Lei que os impeça a exercer atividades mercantis”.
[...]
A própria recorrente, busca afirmar a subordinação jurídica e hierárquica dos
diretores por meio da citação de dispositivos estatutários. Nesse sentido alega
que a diretoria apenas coordena o andamento das atividades fixadas pelos
acionistas e pelo diretor presidente, o que lhes retiraria completamente a
autonomia para conduzir os negócios da sociedade, verbis:
[...]
De fato, se o único elemento de prova concreto é o teor do Estatuto do
contribuinte, como feito no Acórdão recorrido, tem-se que deve prevalecer
os demais elementos formais apresentados nos autos, os quais, no
presente caso, comprovam a subordinação hierárquica e jurídica dos
diretores empregados do Recorrente.
Deveras, de acordo com o artigo 14 do Estatuto do Recorrente, a diretoria
tem competência apenas para coordenar o andamento das atividades da
Fl. 1283
DF CARF MF
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sociedade, de acordo com as ordens da Assembleia Geral e/ou do Diretor
Presidente:
“Artigo 14 - compete à diretoria:
(i) coordenar o andamento das atividades normais da Sociedade,
incluindo a implementação das diretrizes e políticas fixadas em
Assembleias Gerais e/ou pelo Diretor Presidente em relação à área
comercial, financeira, técnica, administrativa e de planejamento da
sociedade”. (destaque do Contribuinte)
Tal fato, inclusive foi reconhecido pela Delegacia de Julgamento ao citar
que “o artigo 12 do Estatuto Social evidencia que cabe à Diretoria agir
‘dentro da orientação traçada pela Assembleia Geral e pelo Diretor
Presidente, (...)’” (fls. 2.142 dos autos – g.n.).
Ora, como se pode perceber, o Estatuto dispõe que a diretoria coordena e
implementa as políticas fixadas pelos acionistas ou pelo Diretor
Presidente, fato que lhes retira completamente a autonomia no modo de
conduzir os negócios da Sociedade, em claro regime de subordinação ao
comando daqueles entes estatutários.
Diante
das
disposições
estatutárias
acima
colacionadas
exemplificativamente, aliadas ao robusto acervo probatório carreado aos
autos, demonstram que a simples análise de disposições estatutárias feita
no acórdão recorrido, não se mostra suficiente a afastar o vínculo de
emprego entre o Recorrente e seus diretores.
[...]
O fato de a diretoria ter que seguir diretrizes maiores emanadas das assembleias-
gerais e ou do diretor presidente (este também um dos diretores eleitos), não lhe
retira a autonomia na condução dos negócios da companhia e nem sugere
subordinação.
Trata-se, por óbvio, apenas da necessidade de alinhamento da diretoria à política
da empresa a qual deve seguir e prestar contas. É cediço que a condução dos
negócios em qualquer companhia de grande porte como a recorrente, em suas
diversas áreas, realizada pelos diretores eleitos jamais poderia depender da
aquiescência imediata e contínua dos acionistas ou da assembleia-geral, e nem
mesmo do diretor presidente, sob pena de inviabilidade de suas operações.
São exatamente os diretores eleitos que têm o poder de conduzir os negócios,
ainda que observando as diretrizes da companhia visando à consecução dos seus
objetivos e, evidentemente, responderão pelo sucesso maior ou menor do
negócio perante os acionistas o que, de forma alguma implica em subordinação
hierárquica ou jurídica.
Não fosse assim, a figura do diretor estatutário desapareceria, bastando que os
mesmos fossem também contratados mediante vínculo empregatício.
Fl. 1284
DF CARF MF
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Há que se distinguir a figura do mero gerente, do administrador da companhia
eleito por meio de assembleia-geral dos acionistas. Este último detém o poder de
conduzir os negócios e só presta contas periodicamente aos acionistas. Já os
gerentes não possuem autonomia de fato, respondendo apenas por determinadas
atividades
ou
negócios
e
são
diretamente
subordinados,
jurídica
e
hierarquicamente aos diretores.
Desta feita, entendo, no mesmo sentido do acórdão recorrido, que conforme o
entendimento sumulado do TST, o vínculo jurídico do diretor eleito pela
assembleia é via de regra estatutário e não empregatício, cabendo a quem alega o
vínculo empregatício a comprovação da subordinação jurídica inerente à relação
de emprego.
Por todo o exposto, voto no sentido de negar provimento ao recurso especial da
contribuinte. (destaques do original)
Naquela ocasião, esta Conselheira declarou voto antecipando a premissa que
posteriormente prevaleceu: diante da norma proibitiva expressa no art. 303 do RIR/99, é
irrelevante discutir se os diretores empregados mantêm, ou não, o vínculo empregatício. Assim
consignou esta Conselheira:
No mérito, esta Conselheira concorda com os fundamentos do I. Relator, mas
adicionando as considerações expressas pelo ex-Conselheiro Luis Fabiano Alves
Penteado no voto contrário à Contribuinte, condutor do Acórdão no 1201-
001.394, a evidenciar a irrelevância da discussão acerca da subordinação jurídica e
manutenção do vínculo administrativo com os diretores, porque mesmo no
âmbito das participações nos lucros e resultados, a indedutibilidade no âmbito do
IRPJ se impõe por força do art. 303 do RIR/99, porque atribuídas a dirigentes ou
administradores da pessoa jurídica:
O cerne da discussão, sem dúvida, deve nortear a questão da existência ou
não de vínculo empregatício por parte dos diretores da recorrente. O
enquadramento legal e a conseqüente determinação positiva ou negativa
da dedutibilidade do PLR, do bônus e do bônus diferido pagos à diretores,
então, devem permear a questão da caracterização destes como
empregados ou não e também se designados no Estatuto Social como
administradores ou não.
De início deve ser superada e vergastada a questão da impossibilidade do
recebimento do PLR por diretores estatutários.
O disposto na Solução de consulta no 368 – Cosit, provoca a aplicação de
uma interpretação extensiva capaz de garantir e embasar a afirmação
exposta, assim determinando:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS EMENTA:
DIRETOR DE SOCIEDADE ANÔNIMA. CONDIÇÃO DE SEGURADO.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. LEI No 10.101, DE 2000.
SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO. CONTRIBUINTE INDIVIDUAL. O diretor
Fl. 1285
DF CARF MF
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estatutário, que participe ou não do risco econômico do
empreendimento, eleito por assembléia geral de acionistas para o
cargo de direção de sociedade anônima, que não mantenha as
características inerentes à relação de emprego, é segurado
obrigatório da previdência social na qualidade de contribuinte
individual, e a sua participação nos lucros e resultados da empresa de
que trata a Lei no 10.101, de 2000, integra o salário-de-contribuição,
para fins de recolhimento das contribuições previdenciárias.
SEGURADO EMPREGADO. O diretor estatutário, que participe ou não
do risco econômico do empreendimento, eleito por assembleia geral
de acionistas para cargo de direção de sociedade anônima, que
mantenha as características inerentes à relação de emprego, é
segurado obrigatório da previdência social na qualidade de
empregado, e a sua participação nos lucros e resultados da empresa
de que trata a Lei no 10.101, de 2000, não integra o salário-de-
contribuição,
para
fins
de
recolhimento
das
contribuições
previdenciárias.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei no 8.212, de 1991, art. 12, incisos I, alínea
“a”, e V, alínea “f”, art. 22, incisos I e III, § 2o, e art. 28, incisos I e III, e
§ 9o, alínea “f”; Lei no 10.101, de 2000, arts. 1o a 3o; Decreto no
3.048, de 1999, art. 9o, incisos I, alínea “a”, e V, alínea “f”, e §§ 2o e
3o.
Veja que a matéria discutida versa sobre a incidência ou não de
contribuições previdenciárias, mas pressupõe a patente possibilidade de
recebimento do PLR por diretores estatutários.
A questão aí, então, também para definir a incidência das contribuições,
deve perpassar a existência ou não do vínculo empregatício do diretor
estatutário para com a empresa. Mas resta claro que o PLR pago a diretores
encontra guarida nos campos normativo e, por conseqüência, fático.
Essencial salientar que o pressuposto detectado nesta Solução de Consulta,
na realidade, advém de dispositivo constitucional e conseqüentemente do
disposto na Lei 10.101/00. O art. 7o assim determina:
Art. 7o São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de
outros que visem à melhoria de sua condição social:
XI – participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da
remuneração, e, excepcionalmente, participação na gestão da
empresa, conforme definido em lei;
Deste modo, a Carta Constitucional dispõe de modo abrangente, como
direito dos trabalhadores, o PLR.
Fl. 1286
DF CARF MF
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A Lei 10.101/00, positivando o dispositivo constitucional, em seu artigo 1o,
concede também a generalidade de aplicação do direito à todos os
trabalhadores, in verbis:
Art. 1o Esta Lei regula a participação dos trabalhadores nos lucros ou
resultados da empresa como instrumento de integração entre o
capital e o trabalho e como incentivo à produtividade, nos termos do
art. 7o, inciso XI, da Constituição.
A lei em nenhum momento traz alguma exceção ao que dispõe referido
artigo, de modo que é sagaz a conclusão de que os trabalhadores em geral,
e não só os empregados, tem direito à participação nos lucros da empresa.
Ademais, o entendimento firmado no CARF também é uníssono neste
sentido, conforme se demonstrará adiante. De fato, as discussões travadas
no CARF e nas próprias DRJs vão além do real reconhecimento da PLR paga
à diretores, vencendo esta questão já como algo solidificado e
incontestável.
Assim, parte-se da premissa inequívoca de que diretores estatutários, como
trabalhadores, têm direito ao PLR. Definir se são empregados e se
concretiza-se o vínculo empregatício exige o aprofundamento minucioso do
caso concreto.
Deve-se partir da questão de que a jurisprudência do CARF é pacífica ao
considerar o diretor estatutário como contribuinte individual e não como
um empregado da empresa.
Porém para se aplicar tal entendimento no caso em tela, necessário que se
detecte a presença ou a ausência de subordinação jurídica e analisar-se
quais os poderes outorgados aos diretores no Estatuto Social.
De pronto, com as provas trazidas aos autos, o maior indício aponta para o
fato de que os diretores estatutários são administradores da empresa. O
Estatuto Social, claramente concede exclusivamente aos Diretores o poder
de “determinar e executar as diretrizes e a política para os negócios da
sociedade”.
Ademais, “a Diretoria será o órgão executivo da Sociedade, cabendo-lhe,
dentro da orientação traçada pela Assembléia Geral e pelo Diretor
Presidente, assegurar o funcionamento regular da Sociedade, ficando
investida pela Assembléia Geral de poderes para praticar, todos e quaisquer
atos relativos aos fins sociais.”
Por fim, “Compete à Diretoria:
(i) coordenar o andamento das atividades normais da Sociedade,
incluindo a implementação das diretrizes e políticas fixadas em
Assembléias Gerais e/ou, pelo Diretor Presidente em relação à área
comercial, financeira, técnica, administrativa e de Planejamento da
Sociedade; e
Fl. 1287
DF CARF MF
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(ii) praticar outros atos que lhe venham a ser especificados pela
Assembléia Geral ou pelo Diretor Presidente.”
Ora, não resta dúvida que os diretores detém autonomia, liberdade e poder
para tomar as medidas cabíveis no sentido de garantir a melhor
organização, funcionamento e produtividade da empresa. Na essência, a
diretoria é responsável pela administração da recorrente.
Contudo, me parece que tal discussão é dispensável para o deslinde da
discussão aqui posta, vez que a possibilidade de dedução do PLR pagos aos
diretores independe do fato desses serem ou não empregados.
Isso porque, o enquadramento legal que impossibilita a dedução do PLR, do
bônus e do bônus diferido pagos aos diretores, denota uma sincronia
perfeitamente construída pelo sistema normativo, a qual, não poderia ser
diferente, é seguida pela jurisprudência do CARF.
Primeiramente a Lei 10.101/2000, em seu art. 3o, § 1o, define a
possibilidade de dedução, como despesa operacional, das participações
atribuídas aos empregados nos lucros ou resultados, dentro do próprio
exercício de sua constituição, para efeito de apuração do lucro real. Fica
evidenciado que a dedutibilidade está condicionada e restrita apenas aos
empregados.
Os artigos 299, §3o, 359 e 462 do RIR/99, em consonância com o disposto
na Lei 10.101/00, determinam o que segue:
“Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos,
necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva
fonte produtora (Lei no 4.506, de 1964, art. 47).
(...)
§ 3o O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas
aos empregados, seja qual for a designação que tiverem.
(...)
Art. 359.Para efeito de apuração do lucro real, a pessoa jurídica
poderá deduzir como despesa operacional as participações atribuídas
aos empregados nos lucros ou resultados, dentro do próprio exercício
de sua constituição (Medida Provisória no 1.769-55, de 1999, art. 3o,
§ 1o).
(...)
Art. 462. Podem ser deduzidas do lucro líquido do período de
apuração as participações nos lucros da pessoa jurídica (Decreto-Lei
no 1.598, de 1977, art.58):
I – asseguradas a debêntures de sua emissão;
Fl. 1288
DF CARF MF
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II – atribuídas a seus empregados segundo normas gerais aplicáveis,
sem discriminações, a todos que se encontrem na mesma situação,
por dispositivo do estatuto ou contrato social, ou por deliberação da
assembleia de acionistas ou sócios quotistas;
Diante das normas acima, ss gratificações, portanto, podem ser
consideradas despesas operacionais e, assim, dedutíveis quando pagas aos
empregados.
Neste ponto deve-se entender que, de fato, o PLR e as bonificações devem
ser considerados como um incentivo à produtividade e, portanto, não
devem integrar o valor da remuneração do empregado, sendo nitidamente
uma despesa operacional.
Neste sentido, como exposto pelo ora recorrente, as despesas, portanto,
poderiam ser consideradas como operacionais, sendo necessárias, usuais e
normais. No entanto a pátria legislação veda a dedução de tais despesas,
conforme se demonstrará a seguir, falecendo a alegação do recorrente de
contradição por parte do fisco, ao exigir contribuições previdenciárias que
incidem sobre remunerações pagas em contraprestação a serviços
prestados.
Isso porque, o artigo 303 do RIR/99 dispõe da seguinte maneira:
“Art. 303. Não serão dedutíveis, como custos ou despesas
operacionais, as gratificações ou participações no resultado,
atribuídas aos dirigentes ou administradores da pessoa jurídica (Lei
no 4.506, de 1964, art. 45, § 3o, e Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art.
58, parágrafo único).
Referido dispositivo suficientemente incisivo e dotado de especificidade,
respeitando o que fora determinado anteriormente, a partir do disposto na
Lei 10.101/00 e art. 299 do RIR, para determinar a indedutibilidade de
gratificações ou participações pagas a dirigentes e administradores seja
estutários ou empregados.
Por fim, necessária a aplicação do art. 463 do RIR/99, in verbis:
Art. 463. Serão adicionadas ao lucro líquido do período de apuração,
para efeito de determinar o lucro real, as participações nos lucros da
pessoa jurídica atribuídas a partes beneficiárias de sua emissão e a
seus administradores (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 58,
parágrafo único).
Concluindo portanto, em raciocínio inverso à dedutibilidade, a participação
nos lucros pagas aos administradores da pessoa jurídica será adicionada ao
lucro líquido do período de apuração.
Veja que todos os dispositivos citados constroem um racional que aponta
para um mesmo cerne.
Fl. 1289
DF CARF MF
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A Lei 10.101/00, ao especificamente dispor acerca da dedutibilidade da
despesa operacional categoricamente a possibilita apenas ao que relativo a
empregados da empresa.
O próprio RIR/99, em seus arts. 299, § 3o, 359 e 462, confirma tal
entendimento e vai além, para definir que os valores pagos aos
administradores e dirigentes, não poderão ser deduzidas as despesas
operacionais (art. 303) e, por consequência lógica, serão adicionados ao
lucro líquido a participação nos lucros (art. 463).
Há perfeita harmonia, portanto, do ordenamento jurídico neste sentido,
pois mesmo partindo de situações fáticas diversas, a conclusão atingida é a
mesma, não há qualquer contradição ou antinomia.
Presume-se que os administradores/diretores não necessitem de um
incentivo na produtividade, o que aloca o PLR e as bonificações como uma
espécie de remuneração.
No entanto não é uma remuneração usual, é uma retribuição pelo enorme
encargo absorvido e a lei, neste sentido mantendo o respeito constitucional
ao art. 7o, XI houve por bem não aplicar a dedutibilidade a tal despesa.
Esclarecendo.
O PLR, como um direito constitucional, regulamentado pela Lei 10.101/00,
foi garantido aos diretores, mas como, neste contexto, esta participação
nos lucros ou bonificações não caracterizam um incentivo à produtividade e
não denotam uma despesa operacional, trata-se de uma espécie de
remuneração diferenciada e específica que mereceu uma atenção especial
da legislação, optando-se por considerá-la indedutível ao não caracterizá-la
como operacional.
O direito foi mantido, mas o benefício fiscal não, pois a utilidade do PLR e
das bonificações pagas a empregados é diferente do que é pago a
diretores/administradores. A despesa perde seu caráter de operacional e,
portanto, extingue a possibilidade de dedutibilidade.
[...]
Considero que, após a constatação fática de que os diretores era, de fato,
administradores,
há
a
percepção
de
um
ordenamento
jurídico
perfeitamente talhado e logicamente seguido pela jurisprudência, para
atestar a indedutibilidade das despesas relativas à PLR, bônus e bônus
diferido pago à diretores estatutários.
Assim, ainda que se admita que tais diretores e administradores teriam
relação de emprego com a Recorrente ou que este Conselho não possui
competência para decidir sobre a existência ou inexistência de tal relação,
ao fundamento que tal competência é da Justiça do Trabalho, temos que os
valores de PLR pagos seriam indedutiveis em razão dos disposto no art. 303
do RIR/99 que é claro ao dispor que "não serão dedutíveis, como custos ou
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despesas operacionais, as gratificações ou participações no resultado,
atribuídas aos dirigentes ou administradores da pessoa jurídica.".
(destaques do original)
A legislação sempre admitiu, no âmbito da apuração do lucro tributável, a
dedutibilidade de gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação
que tiverem, desde que normais, usuais e necessárias. Neste sentido é o art. 299,
caput e §3o, do RIR/99. Daí porque, no âmbito de participação nos lucros e
resultados paga sob o fundamento da legislação específica aplicável a esta
remuneração, as objeções à dedutibilidade fundadas na inobservância dos
requisitos formais estabelecidos para tal pagamento não se sustentam sem que
seja provada, também, a desnecessidade da despesa.
De outro lado, antes de regrado o pagamento de participação nos lucros e
resultados a empregados, a legislação já estabelecia, como regra, a
indedutibilidade de qualquer gratificação ou participação em favor de
administradores e diretores da sociedade. Neste sentido é a já referida norma
proibitiva expressa no art. 303 do RIR/99 e consequente obrigação de adição,
ainda que sob os contornos de participação nos lucros, expressa no art. 463 do
RIR/99.
Daí ser plenamente aplicável, no presente caso, a conclusão acima expressa: a
discussão acerca da dedutibilidade de participação nos lucros e resultados pagas a
empregados é dispensável para o deslinde da discussão aqui posta, vez que a
possibilidade de dedução do PLR pagos aos diretores independe do fato desses
serem ou não empregados. Participações ou gratificações pagas a administradores
ou diretores são sempre indedutíveis, sendo irrelevante se há, ou não, vínculo
empregatício. A dedutibilidade de pagamentos a tais beneficiários está limitada à
remuneração mensal fixa por prestação de serviços estabelecida no estatuto da
sociedade.
Registre-se, porém, que esta Turma já teve a oportunidade de se manifestar sobre
o tema, no Acórdão no 9101-004.77315, e o voto condutor da ex-Conselheira
Viviane Vidal Wagner está alinhado àquele expresso no recorrido:
[...]
Conclui-se portanto que, desde que atendidos os requisitos estabelecidos
pela legislação, existe a possibilidade de se deduzir, na apuração do lucro
real, despesas relacionadas a pagamentos de gratificações e participações
nos lucros e resultados atribuídas aos empregados das pessoas jurídicas.

15 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: André Mendes de Moura, Lívia De Carli Germano, Edeli
Pereira Bessa, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Viviane Vidal Wagner, Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente
convocada), Andrea Duek Simantob, Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado), José Eduardo Dornelas Souza
(suplente convocado) e Adriana Gomes Rêgo (Presidente), e divergiram na matéria os Conselheiros Lívia De Carli
Germano e Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado), que lhe deram provimento integral e Amélia Wakako
Morishita Yamamoto, que lhe deu provimento parcial.
Fl. 1291
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A tese de defesa do contribuinte no presente processo administrativo fiscal
centra-se justamente nessa possibilidade. Argumenta que seus diretores
não perderam a condição de empregados e que, dessa forma, os valores a
eles pagos a título de participações nos resultados da empresa seriam
passíveis de dedução na apuração do IRPJ devido nos anos-calendário 2009,
2010 e 2011, por força dos arts. 299, § 3o, e 359 do RIR/1999, bem como do
art. 3o, § 1o, da Lei no 10.101/2000.
Por outro lado, a Fiscalização considerou que a situação do contribuinte se
enquadraria
não
naqueles
dispositivos
legais
apontados,
mas
primordialmente nos arts. 303, 357, parágrafo único, e 463 do RIR/1999.
Isso porque os diretores da empresa, uma vez eleitos para seu cargo de
Diretoria, não mais poderiam ser considerados empregados da pessoa
jurídica, mas seus administradores.
Os dispositivos indicados pela Fiscalização têm a seguinte redação:
[...]
Registre-se que, em que pese o RIR/1999 ter sido revogado pelo RIR/2018,
todos os dispositivos transcritos foram mantidos no novo Regimento do
Imposto de Renda, com base nas mesmas matrizes legais, conforme seus
arts. 315, 368 e 527.
Pois bem. Verifica-se que a controvérsia gira em torno da qualificação que
deve ser atribuída aos diretores do contribuinte que receberam
gratificações e participações nos lucros e resultados entre 2009 e 2011. Se
eles forem considerados diretores-empregados, como defende o
contribuinte, as despesas relacionadas ao aludido pagamento são
dedutíveis na apuração do lucro real, de acordo com os arts. 299, § 3o, 359
e 462, III, do RIR/1999 e com o art. 3o, § 1o da Lei no 10.101/2000. Por outro
lado, se os diretores forem enquadrados como administradores da
empresa, como entende a Fiscalização, os mesmos valores são indedutíveis
na apuração do IRPJ devido, nos termos dos arts. 303, 357, parágrafo único,
e 463 do RIR/1999.
A análise deve se iniciar pelo exame do Estatuto Social do contribuinte, que
estabelece os poderes e as atribuições dos diretores do banco.
Transcrevem-se a seguir as passagens relevantes:
[...]
Dos trechos transcritos, depreende-se que os diretores do contribuinte têm
os seguintes poderes/atribuições:
- estabelecer os termos do Regimento Interno da Sociedade;
- determinar o preenchimento, por eles mesmos, dos cargos técnicos
exigidos pela regulamentação em vigor;
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- estabelecer e implementar as diretrizes estratégicas gerais da Sociedade e
sua política de atuação (somente o Diretor Presidente e o Diretor Vice-
Presidente);
- administrar as atividades da Sociedade;
- convocar reuniões entre os Diretores;
- representar a Sociedade ativa e passivamente, inclusive perante os
poderes públicos, em Juízo e fora dele;
- constituir procuradores para atuar em nome da Sociedade;
- gerir com amplos poderes todos os negócios da Sociedade, inclusive
podendo hipotecar, empenhar e caucionar bens da Sociedade, alienar bens
móveis e imóveis e renunciar a direitos;
- assinar todo e qualquer documento de responsabilidade da Sociedade
(com exceção daqueles relativos a trâmites judiciais ou meramente
burocráticos perante órgãos públicos e trâmites de natureza trabalhista,
que podem ser assinados por procurador).
Entre os documentos que devem ser subscritos pelos diretores, destacam-
se os balanços patrimoniais e as demais demonstrações financeiras do
contribuinte, cuja elaboração, apresentação e publicação são de
responsabilidade dos administradores.
Além disso, também são os diretores que representam a empresa na
celebração de acordos coletivos de trabalho, inclusive aqueles mencionados
na Lei no 10.101/2000, que fixam as regras da distribuição, aos
empregados, de participações nos resultados e nos lucros da companhia.
Verifica-se, assim, que não é razoável o argumento apresentado pelo
contribuinte recorrente no sentido de que seus diretores agiriam sob
subordinação jurídica que preservaria sua condição de empregado.
São incompatíveis com a alegada existência de subordinação jurídica os
amplos poderes de administração, representação, gestão patrimonial,
renúncia de direitos, nomeação de procuradores, elaboração de regimento
interno, nomeação para cargos técnicos etc., atribuídos aos diretores pelo
Estatuto Social do contribuinte.
A este respeito, transcreve-se trecho do Termo de Verificação Fiscal,
lavrado pela autoridade fiscal lançadora, que faz relevante ponderação
acerca da incompatibilidade entre os poderes e a autonomia de que
gozavam os diretores do contribuinte e o papel de empregado, que
obrigatoriamente atua sob subordinação e hierarquia:
Diferente dos empregados, que executam suas funções de forma
subordinada e submetidos a uma hierarquia, os diretores da empresa
estão vinculados às regras estatutárias e políticas gerais ditadas pela
Assembléia da CIA. É este órgão que os elege, destituí, determina o
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prazo de mandato, outorga a representação da CIA, fixa suas
remunerações e delega gerir com amplos poderes todos os negócios
da Sociedade. Não há previsão no Estatuto Social da CIA que as
atividades dos administradores sejam realizadas sob subordinação de
forma a retirar-lhes a autonomia conferida por este. Esses diretores,
que exercem a gestão e representação da empresa, atuam com uma
margem de liberdade funcional e poder decisório, não se
identificando a submissão hierárquica própria dos empregados.
Respondem civil e criminalmente caso haja algum desvio na gestão e
administração da CIA. A sujeição às normas emanadas do Estatuto
Social e da Assembléia Geral limitando de alguma forma os poderes
dos administradores é própria das sociedades anônimas, pois, caso
contrário, haveria sérios riscos aos investimentos dos acionistas, os
quais se sujeitariam aos mandos da Diretoria. O fato dos diretores
prestar contas à Assembléia Geral não os torna empregados, pois a
sujeição ocorre em relação a um órgão e não a pessoas. A relação dos
diretores diante da Assembléia Geral é estatutária.”
As considerações expostas pela autoridade fiscal são pertinentes.
O caput do art. 3o do Decreto-Lei no 5.452/1943 (Consolidação das Leis do
Trabalho) define que é considerado empregado “toda pessoa física que
prestar serviços de natureza não eventual a empregador, sob a
dependência deste e mediante salário”. Daí se extraem os elementos fático-
jurídicos da relação de emprego: pessoalidade, subordinação, onerosidade
e não eventualidade.
No caso sob análise, não subsiste o elemento “subordinação”, uma vez que
o empregado elevado ao cargo de diretor passar a atuar não mais “a
mando” do banco, mas “em seu nome”.
Tal fato mostra-se incontestável, por exemplo, no momento em que os
diretores representam a empresa na celebração de acordos coletivos de
trabalho com os sindicatos representativos dos empregados. A celebração
de qualquer acordo pressupõe a existência de lados opostos com interesses
antagônicos, porém conciliáveis em nome de vantagens vislumbradas pelos
acordantes.
Seria juridicamente ilógico imaginar que o diretor pudesse representar, ao
mesmo tempo, interesses de ambos os lados sentados à mesa de
negociação do acordo. Naquele contexto, ele atua somente em nome da
empresa, totalmente despido da condição de empregado que ostentava
antes de sua eleição a diretor.
Em outras palavras, o contrato de trabalho que o diretor assinou com a
empresa fica suspenso enquanto perdurar sua atuação como diretor. Tal
fato é, como já dito, uma consequência lógica e jurídica da supressão do
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elemento fático-jurídico “subordinação”, indispensável à configuração da
relação de emprego.
Neste sentido, a Súmula no 269 do Tribunal Superior do Trabalho, algumas
vezes mencionada pelo sujeito passivo, depõe em seu desfavor. É que ali se
declara a suspensão do contrato de trabalho do empregado eleito para
ocupar cargo de diretor, salvo se permanecer a subordinação jurídica
inerente à relação de emprego. In verbis:
O empregado eleito para ocupar cargo de diretor tem o respectivo
contrato de trabalho suspenso, não se computando o tempo de
serviço deste período, salvo se permanecer a subordinação jurídica
inerente à relação de emprego.
Conforme já se demonstrou, os diretores do contribuinte não se submetem
à subordinação jurídica inerente à relação de emprego. Daí, conclui-se pela
suspensão do seu contrato de trabalho.
Com base em tudo que foi exposto, conclui-se que o vínculo existente entre
os diretores e o sujeito passivo é estatutário, e não celetista fundado em
contrato de trabalho. Assim, por força dos arts. 303, 357, parágrafo único, e
463 do RIR/1999, os valores variáveis recebidos por eles que não
correspondam à remuneração mensal fixa por prestação de serviços, como
gratificações e participações nos lucros e resultados, são indedutíveis na
apuração do lucro real.
[...]
Por todo o exposto, o recurso especial da Contribuinte deve ser CONHECIDO na
matéria “diferença de tratamento jurídico aos diretores empregados”, com base
no paradigma no 2201-004.565, e tendo por alcance as participações glosadas a
partir do que identificado na conta “861100307 – Participações no Lucro –
Empregados”, mas NEGANDO-LHE PROVIMENTO.
Aqui, vale reafirmar o entendimento que fundamentou o Acórdão no 1201-005.137
- recorrido no precedente citado - no sentido de que normas específicas previstas no art. 58,
parágrafo único, do Decreto-Lei 1.598, de 1977, e art. 45, § 3o, da Lei 4.506, de 1964, bases legais
dos arts. 303 e 463 do RIR/99, determinam a adição ao lucro líquido, para efeito de apuração do
lucro real, das gratificações ou participações aos dirigentes ou administradores da pessoa jurídica,
e que o texto legal impede a dedução de tais rubricas de forma ampla, sem qualquer ressalva
quanto ao vínculo de relacionamento do dirigente ou administrador com a pessoa jurídica, seja de
natureza trabalhista ou estatutária.
Nos termos em que fixado o conhecimento do recurso especial aqui interposto, a
glosa em debate foi promovida com base nos arts. 303 e 463 do RIR/99, e tendo em conta,
especificamente, os valores pagos a dirigentes a título de gratificações e participações, sem
qualquer ponderação específica acerca da manutenção, ou não, do vínculo empregatício dos
diretores empregados. Esta discussão somente é trazida aos autos em sede de defesa.
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Contudo, os dispositivos do Regulamento do Imposto de Renda em referência, tem
origem primeiro na Lei no 4.506/64 que, para além de estipular limites atualmente revogados para
dedução até mesmo da remuneração regular de sócios-gerentes, diretores ou administradores,
veda a dedução de qualquer gratificação ou participação a diretores:
Art. 45. Não serão consideradas na apuração do lucro operacional as despesas,
inversões ou aplicações do capital, quer referentes à aquisição ou melhorias de
bens ou direitos, quer à amortização ou ao pagamento de obrigações relativas
àquelas aplicações.
§ 1o Salvo disposições especiais, o custo dos bens adquiridos ou das melhorias
realizadas, cuja vida útil ultrapasse o período de um exercício deverá ser
capitalizado para ser depreciado ou amortizado.
§ 2o Aplicam-se aos custos e despesas operacionais as disposições sobre
dedutibilidade de rendimentos pagos a terceiros.
§ 3o O disposto no parágrafo anterior não se aplica às gratificações ou
participações no resultado, atribuídas aos dirigentes ou administradores de
pessoa jurídica, que não serão dedutíveis como custos ou despesas operacionais.
O Decreto-lei no 1.598/77, por sua vez, ao admitir a dedução de participações nos
lucros e resultados atribuídas a empregados, reafirmou a proibição de dedução de valores
atribuídos aos administradores:
Art. 58 - Podem ser excluídas do lucro líquido do exercício, para efeito de
determinar o lucro real, as participações nos lucros da pessoa jurídica:
I - atribuídas a seus empregados segundo normas gerais aplicáveis, sem
discriminações, a todos que se encontrem na mesma situação, por dispositivo do
estatuto ou contrato social, ou por deliberação da assembléia de acionistas ou
sócios quotistas;
Il - asseguradas a debêntures de sua emissão.
Parágrafo único - Serão adicionadas ao lucro líquido do exercício, para efeito de
determinar o lucro real, as participações nos lucros da pessoa jurídica atribuídas a
partes beneficiárias de sua emissão e a seus administradores.
Assim, quando a Lei no 10.101/2000 é editada para melhor regular a participação
dos trabalhadores nos lucros ou resultados da empresa, suas disposições se inserem em contexto
normativo no qual era e permanece vedada a dedução, no lucro tributável, de qualquer
participação nos lucros atribuídas a administradores da pessoa jurídica.
Sem reparos, assim, o voto condutor do citado Acórdão no 1201-005.137, de lavra
do Conselheiro Efigênio de Freitas Junior, que bem soluciona a questão em seu aspecto
preliminar:
62. Como se vê, o art. 299 do RIR/99 ao tratar do “lucro operacional” estabelece,
de forma geral, que são operacionais as despesas não computadas nos custos,
Fl. 1296
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necessárias à atividade da pessoa jurídica e à manutenção da respectiva fonte
produtora, as quais devem ser usuais e normais, o que inclui as gratificações
pagas a empregados.
63. Em seguida, ainda tratando sobre “lucro operacional”, os art. 303 e 359 do
RIR/99 determinam que as gratificações ou participações no resultado atribuídas
aos dirigentes ou administradores da pessoa jurídica não são dedutíveis como
custos ou despesas operacionais, ao contrário das participações atribuídas aos
empregados que são dedutíveis como despesas operacionais.
64. Posteriormente, ao tratar especificamente de “participações dedutíveis”, os
art. 462 e 463 do RIR/99 assentam que podem ser deduzidas do lucro líquido as
participações nos lucros da pessoa jurídica atribuídas a empregados e
trabalhadores, ao passo que as participações atribuídas aos seus administradores
devem ser adicionadas ao lucro líquido para fins de apuração do lucro real.
65. Verifica-se, pois, que normas específicas previstas no art. 58, parágrafo único,
do Decreto-Lei 1.598, de 1977, e art. 45, § 3o, da Lei 4.506, de 1964, bases legais
dos arts. 303 e 463 do RIR/99, determinam a adição ao lucro líquido, para efeito
de apuração do lucro real, das gratificações ou participações aos dirigentes ou
administradores da pessoa jurídica. Verifica-se ainda que o texto legal impede a
dedução de tais rubricas de forma ampla, sem qualquer ressalva quanto ao
vínculo de relacionamento do dirigente ou administrador com a pessoa jurídica,
seja de natureza trabalhista ou estatutária.
66. Ante os fundamentos elencados acima, entendo não se aplicar à espécie os
arts. 299 e 462, III do RIR/99. De igual forma também afasto a interpretação no
sentido de que a expressão “trabalhadores”, prevista no art. 7o, XI, da CR/88, que
trata da participação de trabalhadores nos lucros da pessoa jurídica,
regulamentado pela Lei 10.101, de 2000, abarca dirigentes ou administradores
com ou sem vínculo empregatício.
Como bem observado na sequência do voto, a vedação em questão se justifica na
medida em que os dirigentes têm plenos poderes para gerir os negócios sociais, de acordo com
suas atribuições de limitações legais e estatutárias. Nas palavras do relator do citado acórdão:
71. Pois bem. Como visto acima, as atribuições dos diretores são diferenciadas
dos demais empregados da companhia. A meu ver, é em razão da natureza dessas
atribuições que o legislador determinou que as gratificações e participações pagas
aos administradores, sem ressalva quanto ao vínculo, não são dedutíveis na
apuração do lucro real; afinal, a natureza dessas atribuições não é modificada em
função do vínculo empregatício ou estatutário.
72. Com base nessa premissa não há falar-se em elementos caracterizadores do
vínculo empregatício como pessoalidade, habitualidade, onerosidade e
subordinação jurídica e hierárquica (art. 3o da CLT), tampouco prova da sua
desconstituição.
Fl. 1297
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Irrelevante, portanto, se os diretores mantêm, ou não, o vínculo empregatício
quando nomeados para a Diretoria da sociedade. A legislação veda a dedução de qualquer
gratificação ou participação atribuída a dirigentes ou administradores da pessoa jurídica.
Estas as razões, portanto, para DAR PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN.

Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheira Edeli Pereira Bessa.
A PGFN busca reverter o Acórdão no 1301-006.492 no qual, por maioria de votos, o
Colegiado a quo deu provimento ao recurso voluntário, por compreender dedutíveis, na apuração
do lucro real, valores pagos aos administradores (diretores estatutários) a título de participação
nos lucros, bônus, gratificação especial.
Consoante relatado no acórdão recorrido, a autoridade fiscal constatou que os
diretores do CITIBANK eram considerados empregados mas, independente da classificação
atribuída aos diretores, a administração do CITIBANK competia à diretoria, nos termos do Estatuto
Social e das Atas de Assembleia Geral, razão pela qual as gratificações e participações no resultado
a eles atribuídas encontrariam vedação à dedutibilidade nos arts. 303 e 463 do RIR/99.
Analisando a dedutibilidade de PLR, bônus e gratificações pagas a diretores
empregados, o voto condutor do acórdão recorrido examina o disposto nos arts. 303 e 463 do
RIR/99, fixa que ao diretor empregado, que exerce a administração da sociedade, sem a extinção
da relação de emprego, são aplicáveis as disposições legais próprias dos empregados no que se
refere à dedutibilidade das gratificações e das participações nos lucros, e, analisando o caso,
constatou que até mesmo o seu presidente era avaliado, e, portanto, reportava suas ações a
outros executivos do grupo (fls. 775-792) – donde se extrai que seus diretores, mesmo com amplos
poderes de administração, mantinham a subordinação inerente às relações empregatícias.
O recurso especial da PGFN teve seguimento com base no paradigma no 9101-
004.773 sob o entendimento de que em ambos os casos a discussão gira em torno da
dedutibilidade de valores pagos a diretores estatutários da Contribuinte autuada, a título de
participação nos lucros, bônus e gratificações. Adicionou-se no exame de admissibilidade que:
No Acórdão recorrido prevaleceu o entendimento de que, “ao diretor empregado,
que exerce a administração da sociedade, sem a extinção da relação de emprego,
são aplicáveis as disposições legais próprias dos empregados no que se refere à
dedutibilidade das gratificações, bonificações e participações nos lucros”.
Fl. 1298
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Por outro lado, diante de circunstância análoga, prevaleceu no paradigma
entendimento diametralmente oposto, no sentido de que, “evidenciado que os
diretores do contribuinte exerciam atividade de dirigentes e administradores dos
negócios da pessoa jurídica, conclui-se pela inexistência de subordinação jurídica
e pela suspensão do seu contrato de trabalho”, de modo que, “por expressa
disposição legal, são indedutíveis os valores distribuídos a administradores, por
mera liberalidade, que não correspondam à remuneração mensal fixa por
prestação de serviços estabelecida no estatuto da empresa”.
A Contribuinte questiona o conhecimento do recurso especial por ausência de
similitude fática e impossibilidade de reavaliação da matéria probatória em sede de recurso
especial.
Diz que a condição de empregados dos administradores do Recorrido, bem como a
eventual prova de inexistência de subordinação destes – cujo ônus incumbiria à fiscalização,
necessariamente envolvem matéria de prova. No presente caso, a autoridade fiscal atestou que os
administradores eram empregados e não haveria, aqui, suspensão do contrato de trabalho, como
consignado no paradigma. Aqui estaria provado que a subordinação dos diretores ao diretor
presidente e de todos os diretores com relação às Assembleia Geral dos Acionistas está prevista no
Estatuto Social (artigos 7o e 14), e o acórdão recorrido analisa provas para afirmar a condição de
empregados dos administradores do Recorrido.
De fato, o voto condutor do acórdão recorrido inclusive cogita que a decisão de 1a
instância concordaria que é preciso diferenciar o tratamento tributário conferido aos sócios, que
exercem a função de administração da companhia, dos diretores empregados, que executam a
mesma função, porém, com a manutenção do vínculo de emprego, quando assim consigna:
“3.27. Ora, a forma como é descrita, no estatuto social, a função dos
administradores, até prova em contrário, é uma firme e convincente
demonstração de que as alegações da Fiscalização correspondem à verdade.
3.28. Por outro lado, há que se concordar que a doutrina e a jurisprudência
admitem que certas situações possam implicar que o diretor eleito pela
Assembleia Geral seja empregado. Todavia, no presente processo, a prova de tais
fatos incumbe à Impugnante nos termos do artigo 16 do Decreto no 70.235, de
1972: (...)“
3.36. A lição acima é fundamental no exame do caso concreto. Para que se
conclua se determinado diretor é ou não empregado, é importante refletir sobre
a existência ou não de ‘uma intensidade especial de ordens sobre o diretor
recrutado’. Caso o empregador controle a realização das atividades
desempenhadas pelo empregado estará caracterizada a sua subordinação, ou
seja, o vínculo empregatício. Se, por outro lado, o diretor exercer suas atividades
com liberdade, sua relação com a sociedade será estatutária” (destaque do
recorrido).
Fl. 1299
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Vale notar, porém, que a autoridade fiscal conclui que no caso concreto não há
dúvida que os beneficiários dos rendimentos são administradores com vínculo estatutário, e que
nesta condição é irrelevante a existência de contratos de trabalho. Veja-se:
6.13 Ora, independentemente da existência ou não de contratos de trabalho
celebrados entre a sociedade e seus Diretores, esse fato não os afasta da
condição de Administradores, visto que, caso assim fosse entendido, haveria clara
agressão tanto às disposições legais às quais a sociedade se sujeita, de acordo
com a Lei n° 6.404/76, quanto ao seu próprio Estatuto Social.
6.14 Conforme explicado em detalhes precedentemente, a Lei n° 6.404/76
determina que a administração da sociedade compete ao Conselho de
Administração e à Diretoria, ou somente à Diretoria, e o Estatuto Social do banco
prevê que sua Administração seja feita pela Diretoria. Assim sendo, os Diretores
eleitos na forma do Estatuto Social são considerados como Administradores da
sociedade, não importando, para esse fim, a qualificação a eles atribuída pelo
contribuinte.
Ou seja, embora haja necessidade de verificar se o administrador mantém vínculo
estatutário ou empregatício com a sociedade, uma vez evidenciado que há vínculo estatutário, a
eventual cumulação com vínculo empregatício não afasta a indedutibilidade decorrente da
primeira condição. A dedutibilidade dependeria, assim, de o vínculo ser, apenas, empregatício.
Para demonstrar que o paradigma no 9101-004.773 decidiu a questão com base na
análise probatória do caso específico, a Contribuinte reporta as circunstâncias expressas no
Acórdão no 1402-002.266, por ele mantido, que distintamente do recorrido não concluiria pela
inocorrência de suspensão do contrato de trabalho.
Primeiro vale observar que, para assim afirmar, a Contribuinte destaca o seguinte
excerto do Acórdão no 1402-002.266:
“Todo este arcabouço permite – como no caso concreto permitiu – que
profissionais de qualidade, comprometidos com a empresa empregadora e que,
por longos anos dedicaram-lhe o melhor de seus conhecimentos, sejam assim
reconhecidos e elevados a posições superiores na estratificação organizacional
da sociedade, por isso mesmo, melhor remunerados e socialmente mais
destacados, sem, no entanto, enquanto nesta posição permanecerem, abdicarem
dos direitos granjeados no curso dos tempos de trabalho.” (destaques da
Contribuinte)
Por sua vez, o voto condutor do paradigma no 9101-004.773 claramente encampa a
tese defendida pela acusação fiscal nestes autos, quando assim expõe:
A tese de defesa do contribuinte no presente processo administrativo fiscal
centra-se justamente nessa possibilidade. Argumenta que seus diretores não
perderam a condição de empregados e que, dessa forma, os valores a eles pagos
a título de participações nos resultados da empresa seriam passíveis de dedução
Fl. 1300
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na apuração do IRPJ devido nos anos-calendário 2009, 2010 e 2011, por força dos
arts. 299, § 3o, e 359 do RIR/1999, bem como do art. 3o, § 1o, da Lei no
10.101/2000.
Por outro lado, a Fiscalização considerou que a situação do contribuinte se
enquadraria não naqueles dispositivos legais apontados, mas primordialmente
nos arts. 303, 357, parágrafo único, e 463 do RIR/1999. Isso porque os diretores
da empresa, uma vez eleitos para seu cargo de Diretoria, não mais poderiam ser
considerados empregados da pessoa jurídica, mas seus administradores.
Os dispositivos indicados pela Fiscalização têm a seguinte redação:
[...]
Pois bem. Verifica-se que a controvérsia gira em torno da qualificação que deve
ser atribuída aos diretores do contribuinte que receberam gratificações e
participações nos lucros e resultados entre 2009 e 2011. Se eles forem
considerados diretores-empregados, como defende o contribuinte, as despesas
relacionadas ao aludido pagamento são dedutíveis na apuração do lucro real, de
acordo com os arts. 299, § 3o, 359 e 462, III, do RIR/1999 e com o art. 3o, § 1o da
Lei no 10.101/2000. Por outro lado, se os diretores forem enquadrados como
administradores da empresa, como entende a Fiscalização, os mesmos valores são
indedutíveis na apuração do IRPJ devido, nos termos dos arts. 303, 357, parágrafo
único, e 463 do RIR/1999.
A análise deve se iniciar pelo exame do Estatuto Social do contribuinte, que
estabelece os poderes e as atribuições dos diretores do banco. Transcrevem-se a
seguir as passagens relevantes:
[...]
Dos trechos transcritos, depreende-se que os diretores do contribuinte têm os
seguintes poderes/atribuições:
- estabelecer os termos do Regimento Interno da Sociedade; DF CARF MF Fl. 1320
Documento nato-digital Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-004.773 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720608/2014-15 - determinar o preenchimento, por eles
mesmos, dos cargos técnicos exigidos pela regulamentação em vigor;
- estabelecer e implementar as diretrizes estratégicas gerais da Sociedade e sua
política de atuação (somente o Diretor Presidente e o Diretor Vice-Presidente);
- administrar as atividades da Sociedade;
- convocar reuniões entre os Diretores;
- representar a Sociedade ativa e passivamente, inclusive perante os poderes
públicos, em Juízo e fora dele;
- constituir procuradores para atuar em nome da Sociedade;
Fl. 1301
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- gerir com amplos poderes todos os negócios da Sociedade, inclusive podendo
hipotecar, empenhar e caucionar bens da Sociedade, alienar bens móveis e
imóveis e renunciar a direitos;
- assinar todo e qualquer documento de responsabilidade da Sociedade (com
exceção daqueles relativos a trâmites judiciais ou meramente burocráticos
perante órgãos públicos e trâmites de natureza trabalhista, que podem ser
assinados por procurador).
Entre os documentos que devem ser subscritos pelos diretores, destacam-se os
balanços patrimoniais e as demais demonstrações financeiras do contribuinte,
cuja elaboração, apresentação e publicação são de responsabilidade dos
administradores.
Além disso, também são os diretores que representam a empresa na celebração
de acordos coletivos de trabalho, inclusive aqueles mencionados na Lei no
10.101/2000, que fixam as regras da distribuição, aos empregados, de
participações nos resultados e nos lucros da companhia.
Verifica-se, assim, que não é razoável o argumento apresentado pelo contribuinte
recorrente no sentido de que seus diretores agiriam sob subordinação jurídica
que preservaria sua condição de empregado.
São incompatíveis com a alegada existência de subordinação jurídica os amplos
poderes de administração, representação, gestão patrimonial, renúncia de
direitos, nomeação de procuradores, elaboração de regimento interno, nomeação
para cargos técnicos etc., atribuídos aos diretores pelo Estatuto Social do
contribuinte.
Nestes autos, a autoridade fiscal também percorre as disposições estatutárias da
Contribuinte e constata que os diretores beneficiados com as remunerações glosadas têm amplos
poderes de administração, nos seguintes termos:
5.11 Entretanto, independentemente da classificação atribuída pelo banco a seus
diretores, eles são de fato os Administradores da Sociedade, conforme se verifica
pelo Estatuto Social acima transcrito, o qual prevê que (i) a sociedade será
administrada por uma Diretoria; (ii) os honorários de tais diretores serão fixados
pela Assembleia Geral; (iii) a eleição da Diretoria deverá ser aprovada pelo Banco
Central; (iv) a Diretoria terá amplos poderes de administração e gestão dos
negócios sociais, podendo deliberar sobre qualquer matéria relacionada com o
objeto social ou sobre novas atividades, bem como adquirir, alienar e gravar bens
imóveis, contrair empréstimos, dar caução, independentemente de autorização
da Assembleia Geral; (v) a representação da sociedade será feita por Diretores ou
por procuradores sempre nomeados pelos Diretores.
[...]
Fl. 1302
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5.15 Faz-se ainda mister salientar que a própria Lei n° 6.404, de 15 de dezembro
de 1976, a qual dispõe sobre as Sociedades por Ações, é clara ao definir quem são
os Administradores deste tipo de sociedade, in verbis
Art. 138. A administração da companhia competirá, conforme dispuser o
estatuto, ao conselho de administração e à diretoria, ou somente à
diretoria. (gn)
5.16 Portanto, conclui-se que os Diretores do Banco Citibank S.A., sociedade
anônima regida pela Lei n° 6.404/76, são os Administradores da Sociedade,
independentemente da classificação a eles atribuída por intermédio dos
documentos declaratórios apresentados pelo contribuinte.
Para concluir que os beneficiários figuravam como diretores empregados, o voto
condutor do acórdão recorrido refere que eles continuaram a receber salário, como comprovam
as folhas de pagamento acostadas aos autos (fls. 429-773) e eram avaliados por seus superiores
hierárquicos, como demonstram as fichas de avaliação (fl. 775-990). E assim finaliza:
Cumpre ressaltar que o fato de, nos termos do Estatuto Social, os diretores
possuírem amplos poderes de gestão e representação da sociedade não tem, por
consequência necessária, a ausência de subordinação hierárquica e, portanto, de
relação empregatícia entre diretores e sociedade. Pressupõe-se, em cargos de alta
gerência, que o executivo desempenhe sua função com elevado grau de
autonomia, o que, entretanto, não significa que não esteja subordinado a outro
executivo, localizado no Brasil ou no exterior, especialmente no caso de empresas
multinacionais.
No presente caso, o Recorrente demonstrou que até mesmo o seu presidente era
avaliado, e, portanto, reportava suas ações a outros executivos do grupo (fls. 775-
792) – donde se extrai que seus diretores, mesmo com amplos poderes de
administração, mantinham a subordinação inerente às relações empregatícias.
Portanto, tendo o Recorrente demonstrado que seus diretores, em verdade, são
diretores empregados, não se aplica ao presente caso a indedutibilidade das
gratificações e participações na apuração do lucro real, prevista nos artigos 303 e
463 do RIR/99, atuais artigos 315 e 527 do RIR/18.
O voto condutor do paradigma, por sua vez, diverge precisamente desta conclusão,
afirmando que os amplos poderes de gestão e representação da sociedade têm, sim, como
consequência necessária a ausência de subordinação hierárquica. Veja-se:
O caput do art. 3o do Decreto-Lei no 5.452/1943 (Consolidação das Leis do
Trabalho) define que é considerado empregado “toda pessoa física que prestar
serviços de natureza não eventual a empregador, sob a dependência deste e
mediante salário”. Daí se extraem os elementos fático-jurídicos da relação de
emprego: pessoalidade, subordinação, onerosidade e não eventualidade.
Fl. 1303
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No caso sob análise, não subsiste o elemento “subordinação”, uma vez que o
empregado elevado ao cargo de diretor passar a atuar não mais “a mando” do
banco, mas “em seu nome”.
Tal fato mostra-se incontestável, por exemplo, no momento em que os diretores
representam a empresa na celebração de acordos coletivos de trabalho com os
sindicatos representativos dos empregados. A celebração de qualquer acordo
pressupõe a existência de lados opostos com interesses antagônicos, porém
conciliáveis em nome de vantagens vislumbradas pelos acordantes.
Seria juridicamente ilógico imaginar que o diretor pudesse representar, ao mesmo
tempo, interesses de ambos os lados sentados à mesa de negociação do acordo.
Naquele contexto, ele atua somente em nome da empresa, totalmente despido
da condição de empregado que ostentava antes de sua eleição a diretor.
Em outras palavras, o contrato de trabalho que o diretor assinou com a empresa
fica suspenso enquanto perdurar sua atuação como diretor. Tal fato é, como já
dito, uma consequência lógica e jurídica da supressão do elemento fático-jurídico
“subordinação”, indispensável à configuração da relação de emprego.
A conclusão, assim, de que houve suspensão do contrato de trabalho é apenas uma
decorrência adicional da constatação de que o diretor atua em nome da sociedade, e não do
exame de circunstâncias fáticas outras. E, quanto a este aspecto, não há qualquer análise
probatória no acórdão recorrido que desconstitua a afirmação fiscal, pautada no exame dos
elementos de mesma natureza referidos no paradigma. A prova diferenciada presente nestes
autos teve relevo, apenas, para o voto condutor do acórdão recorrido concluir pela subsistência
de alguma subordinação dos beneficiários, suficiente para assegurar a dedutibilidade dos valores
glosados. No paradigma, em linha com a acusação fiscal nestes autos, os amplos poderes de
administração conferidos pelo Estatuto Social à Diretoria são suficientes para a conclusão em
favor da indedutibilidade dos valores glosados.
Por tais razões, o recurso especial da PGFN deve ser CONHECIDO.
Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa

Fl. 1304
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