Tribunal: CARF
Processo: 16327.720919/2019-99
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANDRE LUIS ULRICH PINTO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-10-08
Data de publicação: 2024-11-13

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2014
ÁGIO. DEDUTIBILIDADE. GLOSA.
O dispêndio que não visa à obtenção de receita não constitui custo, nem despesa, somente sendo dedutível se cumprir as condicionantes impostas pela legislação fiscal.
PREJUÍZO FISCAL - LIMITE DE 30% - INCONSTITUCIONALIDADE / ILEGALIDADE
A autoridade administrativa, por força de sua vinculação ao texto da norma legal e ao entendimento que a ele dá o Poder Executivo, deve limitar-se a aplicá-la, sem emitir qualquer juízo de valor acerca da sua constitucionalidade, ilegalidade ou outros aspectos de sua validade. Súmula CARF no 3.
MULTA DE OFÍCIO DE 75%. ARGUIÇÃO DE EFEITO CONFISCATÓRIO.
A multa de 75%, prescrita no artigo 44, inciso I, da Lei 9.430/1996, é aplicável sempre nos lançamentos de ofício realizados pela Fiscalização da Receita Federal do Brasil. A vedação ao confisco insculpida na Carta Magna é dirigida ao legislador ordinário, que o deve considerar quando da elaboração das disposições normativas, e não ao aplicador da lei, que a ela deve obediência. (Súmula CARF no 2)
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA.
A multa de ofício, penalidade pecuniária, compõe a obrigação tributária principal, e, por conseguinte, integra o crédito tributário, que se encontra submetido à incidência de juros moratórios, após o seu vencimento. (Súmula CARF no 108)

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16327.720919/2019-99
ACÓRDÃO
1202-001.435 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
8 de outubro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
BANCO PAN S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2014
ÁGIO. DEDUTIBILIDADE. GLOSA.
O dispêndio que não visa à obtenção de receita não constitui custo, nem
despesa, somente sendo dedutível se cumprir as condicionantes impostas
pela legislação fiscal.
PREJUÍZO FISCAL - LIMITE DE 30% - INCONSTITUCIONALIDADE /
ILEGALIDADE
A autoridade administrativa, por força de sua vinculação ao texto da norma
legal e ao entendimento que a ele dá o Poder Executivo, deve limitar-se a
aplicá-la,
sem emitir
qualquer
juízo
de
valor
acerca
da
sua
constitucionalidade, ilegalidade ou outros aspectos de sua validade.
Súmula CARF no 3.
MULTA DE OFÍCIO DE 75%. ARGUIÇÃO DE EFEITO CONFISCATÓRIO.
A multa de 75%, prescrita no artigo 44, inciso I, da Lei 9.430/1996, é
aplicável sempre nos lançamentos de ofício realizados pela Fiscalização da
Receita Federal do Brasil. A vedação ao confisco insculpida na Carta Magna
é dirigida ao legislador ordinário, que o deve considerar quando da
elaboração das disposições normativas, e não ao aplicador da lei, que a ela
deve obediência. (Súmula CARF no 2)
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA.
A multa de ofício, penalidade pecuniária, compõe a obrigação tributária
principal, e, por conseguinte, integra o crédito tributário, que se encontra
submetido à incidência de juros moratórios, após o seu vencimento.
(Súmula CARF no 108)
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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento
ao recurso voluntário.
Assinado Digitalmente
André Luis Ulrich Pinto – Relator

Assinado Digitalmente
Leonardo de Andrade Couto – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Mauricio Novaes Ferreira,
Andre Luis Ulrich Pinto, Roney Sandro Freire Correa, Maria Angelica Echer Ferreira Feijo
(substituto[a] integral), Leonardo de Andrade Couto (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a)
Fellipe Honorio Rodrigues da Costa.

RELATÓRIO
Por bem retratar os fatos que permeiam o presente processo passo a transcrever o
relatório integrante do acórdão no 110-004.389 - 5a TURMA DA DRJ10, para a seguir
complementá-lo com a descrição dos atos processuais praticados a partir daquela fase processual.
1. INTRODUÇÃO
A empresa BANCO PAN S.A., CNPJ no 59.285.411/0001-13, teve lavrado contra si,
em 30/09/2019, Autos de Infração (AI) de IRPJ (fls. 189/195) e CSLL (fls 196/201).
Nos autos de infração, cujo valor total é de R$ 1.359.869,26, se exigem os
seguintes valores (fl. 204):

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Houve caracterização de multas nos lançamentos de ofício de conforme o artigo
44, inciso I, da Lei no 9.430/96. Tais multas forma aplicadas nos percentuais
abaixo explicitados:
INFRAÇÕES – IRPJ – ADIÇÕES NÃO COMPUTADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL
– Multa de 75% - CSLL – CUSTOS/DESPESAS OPERACIONAIS/ENCARGOS NÃO
DEDUTÍVEIS – Multa de 75% O Termo de Verificação Fiscal (TVF) está às fls.
175/188 dos autos, onde se descreve os procedimentos de fiscalização e a
autuação.
As ciências aos autos de infração se deram pela disponibilização dos referidos
lançamentos no Domicilio Tributário Eletrônico (DTE) (fls. 207/208) na data de
02/10/2019.
O contribuinte apresentou impugnação refutando as exigências na data de
01/11/2019, através de petição de fls. 213/250.
2. RAZÕES DE AUTUAÇÃO O BANCO PAN S/A CNPJ No 59.285.411/0001-13,
instituição financeira constituída sob a forma de sociedades por ações que se rege
por Estatuto Social e pelas disposições legais e regulamentares em vigor que lhe
forem aplicáveis, tem por objeto social (a) a prática de operações ativas, passivas
e acessórias e inerentes às respectivas carteiras autorizadas (comercial e de
crédito, financiamento e investimento, inclusive câmbio); (b) a administração de
carteiras de investimentos, de acordo com as disposições legais e regulamentares
em vigor; e(c) a participação como acionista ou sócio, em outras sociedades ou
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empreendimentos. É obrigado, por conseguinte, à apuração do imposto de renda
pelo lucro real, adotando por opção, para o AC2014, a apuração anual.
A ação fiscal a que ficou sujeito o contribuinte teve por escopo a amortização do
ágio na aquisição de investimentos. Intimado (fls. 96/99) a cerca da aquisição de
participação na empresa Pan Administradora de Consórcios (Pan Consórcios),
CNPJ no5.533.876/0001-71, junto à empresa Pan Seguros S.A(Pan Seguros), CNPJ
no 33.245.762/0001-07, assim se manifestou o contribuinte:.
A seguir, novamente intimado (fls. 116/118) o contribuinte apresenta entre
outros documentos, o contrato de compra e venda, o comprovante da
transferência dos recursos e alteração contratual na Pan Consórcios, e informa,
em relação a forma da aquisição efetivada e do seu tratamento fiscal:
“.... Para atendimento da primeira parte do referido Termo de Intimação sobre
Ágio PAN Consórcios, encaminhamos os documentos em anexo. Informamos que
não houve a incorporação desse investimento e a despesa de ágio não foram
adicionados nos cálculos do Lucro Real e CSLL.” De posse destas dados e com base
na escrituração contábil fiscal(ECF), a autoridade fiscal levantou que o
investimento direto estava registrado pelo impugnante em sua contabilidade na
data de 31/12/2014 pelo valor patrimonial de R$ 14.273.122,65 e ágio no valor de
R$ 2.200.877,35. O referido ágio foi registrado no livro razão com fundamento
econômico baseado em resultados futuros, e que o mesmo foi totalmente
amortizado contabilmente em 31/12/2014. Intimado o contribuinte não
apresentou Laudo de Avaliação de rentabilidade futura, que justificasse o
montante do ágio escriturado.
Refere a fiscalização que a legislação aplicável ao fato1, deixa claro ao afirmar que
o ágio com fundamento econômico baseado em resultados futuros é precedido
de DEMONSTRATIVO (LAUDO DE RENTABILIDADE FUTURA) e que o mesmo deverá
ser arquivado como comprovante de sua escrituração (art. 385 RIR/99 §20 II e
§3o). Ademais, a mesma legislação prevê que a amortização do ágio, tendo como
fundamento econômico baseado em resultado futuros, só poderá ser efetivada
nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados
posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos no
máximo para cada mês de período de apuração, esclarecendo ainda, que não
havendo a absorção do patrimônio da investida o ágio deverá ser mantido no
ativo diferido da investidora (RIR/99 art. 386 III, §2o, I).
Assim, entendeu a fiscalização ser indedutível a amortização do ágio na base de
cálculo do IRPJ e da CSLL, por estar em desacordo com a legislação citada,
prosseguindo os levantamentos para proceder aos lançamentos.
Procedeu então à recomposição da base cálculo de ambas as exações, expressa
nos quadros abaixo (fls. 187), que resultaram nos lançamentos já explicitados:
3. RAZÕES DE DEFESA 3.1. Introdução Cientificado em relação ao auto de infração
produzido, e após relatório dos fatos envolvendo a autuação, o sujeito passivo
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refere que o resultado positivo obtido pela Pan Seguros com a venda das
participações da Pan Consórcios, foi levado à tributação, quando da venda da Pan
Seguros. Por outro lado, o referido valor pago à maior quando da aquisição das
cotas da Pan Consórcios pela Impugnante, nada mais é do que uma despesa
necessária, decorrente de um ato preparatório para posterior venda da Pan
Seguros a terceiros, pela Impugnante.
3.2. Mérito 3.2.1 Natureza da Operação e da Despesa Sustenta a impugnante que
se encontrava em reestruturação societária, com a intenção de alienação das
participações societárias que detinha nas empresas Pan Seguros e Pan Consórcio.
Os potenciais compradores (Banco BTG e CaixaPar), teriam, segundo a empresa,
exigido à época, como condição sine qua non para realização do negócio, a
“retirada” da Pan Seguros como acionista da Pan Consórcios. A venda desta
participação para a impugnante foi a operação que gerou o ágio contestado. Na
visão da impugnante, tal operação nada mais seria que "uma operação
preparatória/necessária para concretização do objetivo final, a venda dos ativos,
ou, no caso, das participações societárias a terceiros. Assim o “investimento
realizado quando da compra da participação societária da Pan Consórcio, nele
incluído o montante de R$ 2.200.847,55(ágio contestado), nada mais é que uma
despesa necessária à venda de outro investimento e, por esta razão, dedutível da
base de cálculo do IRPJ e da CSLL". Como despesa indispensável para
concretização de operações posteriores, tem natureza de despesa operacional,
porquanto necessária para a atividade.
Defende-se a impugnante, pugnando pela aplicação do “Princípio do Formalismo
Moderado", quanto ao suposto descumprimento de formalidades na
contabilização e amortização do ágio. Juntamente coma busca pela verdade
material, princípio que deve nortear o trabalho da fiscal, há que se reconhecer
que a glosa da amortização do ágio se deu em virtude do descumprimento de
aspectos formais, quando, em verdade, restou demonstrada a natureza da
despesa como dedutível, devendo ser “atenuada” a escrituração da mais valia
quando da aquisição das cotas da Pan Consórcio, reconhecendo-se assim tratar-se
de despesa, dedutível e integral no AC.
3.2.2. Da ausência de prejuízo ao Erário Em outra linha argumentativa entende
que o ágio contestado corresponde ao ganho de capital obtido pela Pan Seguros
na venda ao Banco Pan de sua participação na Pan Consórcio, que foi
devidamente oferecida a tributação.
Recorrendo a conduta observada, baseada sempre na boa-fé durante a ação
fiscal, argui o impugnante que inexistiu qualquer prejuízo aos cofres públicos.
Entende que o ágio contestado corresponde ao ganho de capital obtido pela Pan
Seguros na venda ao Banco Pan de sua participação na Pan Consórcio, que foi
devidamente oferecida a tributação.
Além de manter-se solicito durante a ação fiscal, pormenorizando o ocorrido, é
certo que, o valor da mais-valia foi entregue à tributação, na forma de ganho de
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capital, em montante superior ao valor adicionado ao resultado do período,
quando da venda da Pan Seguros pela impugnante em momento posterior,
evidenciando a inexistência de qualquer prejuízo à Fazenda.
3.2.3 Dos Princípios da Razoabilidade, Proporcionalidade e Moralidade e da
Limitação do aproveitamento do prejuízo fiscal Citando julgado do STF e doutrina,
e com base nos princípios da razoabilidade, proporcionalidade e moralidade, que
devem nortear a atividade administrativa, sustenta a inaplicabilidade da cobrança
em montante que se afasta do razoável, uma vez que havia prejuízo operacional
de grande monta, acumulado em períodos anteriores.
Desta feita sustenta a não aplicação da trava de 30% quando da apuração da base
tributável, evitando-se assim uma aplicação meramente formal em detrimento
dos direitos pertencentes a Impugnante. Entende totalmente sem razão a
cobrança de crédito tributário de R$ 1.359.869,26, diante da existência de
prejuízo operacional superior a um bilhão.
3.2.4. Caráter Confiscatório da Penalidade Aplicável Sustenta a redução do valor
da multa de ofício exigida, em atenção ao princípio do não confisco,
consubstanciado no art. 150, inciso IV, da CF/88.
Citando doutrina sobre a matéria, defende que o princípio constitucional em tela
“revela a intenção do Constituinte de evitar que o patrimônio particular seja
anulado com a tributação, o que poderia ocorrer caso se admitisse uma multa
muito elevada. Levando em consideração que a tributação implica,
inevitavelmente, numa retirada do patrimônio particular pelo Estado, consolidou-
se a regra de que esta (legal) subtração deve ser razoável de tal forma a preservar
a riqueza deste particular.” Nesta linha defende que a respeito do tema “Egrégio
Supremo Tribunal Federal firmou que percentuais entre 20% (vinte por cento) e
30% (trinta por cento) são considerados adequados à luz do princípio do não
confisco”, afirmando a corte constitucional a época da decisão que 60% já seria
confiscatório, logo, com muito mais razão, um percentual de 75% também o seria.
3.2.5. Da não aplicação de juros de mora sobre a multa de ofício.
Transcrevendo julgados do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF),
pugna pela retirada dos juros de mora sobre a multa de ofício em decorrência de
ausência de base legal. No seu entender o § 3o do art. 61 da Lei no 9.430/96, é
claro ao restringir a incidência destes juros sobre o valor do principal lançado.
Quando usa o verbete débitos no parágrafo do artigo entende o contribuinte que
o legislador tratava de tributos e contribuições mencionados no caput, e não das
multas que teriam origens diversas, conforma art 3o do CTN.
A corroborar este entendimento, o § único do art. 43 da Lei no 9.430/96 prevê a
incidência juros de mora sobre multas e os juros, apenas na hipótese de serem
cobrados isoladamente em relação ao principal.
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Ademais em observância dos artigos 161 e 113 do CTN a conclusão inafastável é a
de que o código, igualmente, não autoriza a incidência de juros de mora sobre a
multa de ofício.

Em síntese, no ano-calendário de 2014, a Recorrente adquiriu participação societária
da empresa PAN CONSÓRCIOS, com ágio no valor de R$ 2.200.877,35. Ato contínuo, no mesmo
ano-calendário, a Recorrente amortizou integralmente o referido ágio, sem a necessária confusão
patrimonial entre a empresa adquirente e empresa adquirida, conforme declarado pela própria
Recorrente, sem observar o limite de amortização mensal de um sessenta avos e sem
apresentação de laudo de rentabilidade futura.
Após a lavratura do auto de infração, a Recorrente mudou a sua narrativa e passou a
defender a dedução do valor de R$ 2.200.877,35 como despesa dedutível.
Em primeira instância, a DRJ entendeu por bem julgar improcedente a impugnação.
Irresignada, a Recorrente interpôs recurso voluntário repisando os mesmos
argumentos já trazidos em sede de impugnação.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro André Luis Ulrich Pinto, Relator

O recurso voluntário é tempestivo, preenche os pressupostos de admissibilidade e,
portanto, deve ser conhecido.
Em seu recurso, a Recorrente repisa as mesmas razões já trazidas em sede de
impugnação, insistindo que, apesar de reconhecer a indedutibilidade do ágio, o sobrepreço pago
para aquisição da PAN CONSÓRCIO deve ser considerado dedutível da base de cálculo do IRPJ e
CSLL.
Dessa forma, tendo em vista a faculdade prevista no art. 114, § 12, I, do RICARF e
por concordar com as razões expostas no voto condutor do acórdão a quo, passo a transcrever o
voto do acórdão recorrido, que adoto como razões de decidir.

2. Mérito
2.1. Natureza da Operação e da Despesa
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A natureza e os fundamentos fáticos que originaram o lançamento foram
sintetizadas no TVF(Fls. 182/186). De posse destas dados e com base na
escrituração contábil fiscal (ECF), a autoridade fiscal levantou que o investimento
direto estava registrado pelo impugnante em sua contabilidade na data de
31/12/2014 pelo valor patrimonial de R$ 14.273.122,65, e o ágio no valor de R$
2.200.877,35. O referido ágio foi registrado no livro razão com fundamento
econômico baseado em resultados futuros e que o mesmo foi totalmente
amortizado contabilmente em 31/12/2014. Intimado o contribuinte não
apresentou Laudo de Avaliação de rentabilidade futura, que justificasse o
montante do ágio escriturado.
Em sua defesa o impugnante sustenta que houve descumprimento de
formalidades na escrituração, pois na verdade tratava-se de despesa necessária e
essencial. Na visão da impugnante, tal operação (compra do ativo) nada mais seria
que "uma operação preparatória/necessária para concretização do objetivo final,
a venda dos ativos, ou, no caso, das participações societárias a terceiros”. Assim o
“investimento realizado quando da compra da participação societária da Pan
Consórcio, nele incluído o montante de R$ 2.200.847,55(ágio contestado), nada
mais é que uma despesa necessária à venda de outro investimento e, por esta
razão, dedutível da base de cálculo do IRPJ e da CSLL". Como despesa
indispensável para concretização de operações posteriores, tem natureza de
despesa operacional, porquanto necessária para a atividade.
Não há como se aceitar a tese da impugnante.
A empresa em realidade tenta, com base em relato, firmar como verdadeiro o
caráter de despesa operacional, preparatória e necessária para cumprir exigência
das adquirentes da PAN Seguros.
Motiva, por um lado, a natureza da aquisição societária, precedente a
amortização, como uma condição imposta pelas adquirentes (caixa Par e BTG) da
PAN Seguros. Em que pese estarem reproduzidos nos autos a documentação que
atesta a existência de tais operações, a condição referida como indispensável, de
que não figurasse no quadro societário da PAN Consórcios, a PAN Seguros, não é
mencionada em tais documentos, nem veio aos autos qualquer outro elemento
probatório que atestasse tal condição.
Destituídos de razoabilidade os argumentos trazidos pela impugnante.
Segundo sua versão, tal condição se revelou ainda no período anterior a própria
aquisição da Pan Consórcios, no entanto toda a contabilização levantada na ECF e
no Livro Razão traduziu a ágio escriturado com fundamento econômico baseado
em resultados futuros. Ainda durante a ação fiscal, intimado (fls. 116/118),
confirmou a contabilização do ágio, em texto já destacado anteriormente no
relatório. Tenta agora, na impugnação, recorrer ao princípio da verdade material,
para descaracterizar os lançamentos produzidos a época dos fatos, no sentido de
reconhecer natureza de despesa operacional, sem, contudo, provar os fatos que
alega (condição negocial).
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Em relação a dedutibilidade do ágio como despesa operacional, outra sorte não
assiste ao impugnante.
No aspecto conceitual, cumpre assinalar que os custos e despesas operacionais,
nos termos da Lei n° 4.506, de 1964, art. 47, § 1°2 (fonte primária das disposições
regulamentares sobre o assunto), são dedutíveis quando necessários para a
manutenção da atividade da empresa, bem como quando usuais ou normais com
respeito ao tipo de operações que ela realiza. Daí que não é qualquer dispêndio
que pode ser abatido da base de cálculo do imposto.
À luz da ciência contábil, pode-se definir lucro como o resultado positivo obtido
com o confronto entre receitas e despesas. Receita, por sua vez, é tudo que a
empresa aufere com a venda de bens, produtos, mercadorias e serviços. Quanto à
despesa ou ao custo, pode-se dizer que sua concepção é correlata ou dependente
do conceito de receita. Despesa ou custo é todo ônus em que se incorre para
conseguir receita. Tal conceito é taxativo e excludente. O dispêndio que não visa à
obtenção de receita não constitui custo, nem despesa, mas sim, exercício, pela
sociedade, da faculdade de dispor discricionariamente de seu patrimônio ou de
seu lucro.
Admitir o registro, como despesa ou custo, de gastos não vinculados à geração de
receitas, seria subverter a definição de lucro e dar vazão a toda sorte de
distorções. A importância de não o deixar se desfigurar avulta quando se
considera o aspecto tributário. O lucro é a base de cálculo do imposto de renda e
se fosse outorgado aos contribuintes determinar-lhe a composição, decerto não
resistiriam à tentação de lhe reduzir ao máximo as suas dimensões e assim
diminuir o imposto devido ou aumentar o prejuízo fiscal. Um dos artifícios
prováveis seria aceder em que qualquer pagamento fosse contabilizado como
despesa ou manobrar as deduções em relação a despesas/custos relacionados a
empresas do grupo econômico ao qual pertence. Por isto, somente quando a lei
tributária expressamente autoriza, é que um dispêndio não relacionado com a
receita(ágio) pode ser considerado como redutor do lucro tributável.
Consequentemente, incumbe ao contribuinte comprovar que aos valores
deduzidos como despesa correspondem gastos que concorreram de algum modo
para o desempenho das atividades produtoras da empresa, assim como que tais
gastos eram normais ou usuais no ramo de negócios em que atua para a obtenção
de receitas, ou, como no presente caso, que dispêndios outros cumprem os
requisitos legais para serem excluídos da base tributária.
É bom lembrar que, de acordo com o art. 923 do RIR/19993 (base legal - Decreto-
Lei no 1.598, de 1977, art. 9o, § 1o), a escrituração mantida com observância das
disposições legais faz prova a favor do contribuinte dos fatos nela registrados e
comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos
em preceitos legais. Neste sentido, o contribuinte, silente durante a ação fiscal,
em relação a inadequação formal do registro dos fatos contábeis observados pela
autoridade fiscal, deveria, como já referido, apresentar documentação que
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suportasse a retificação, após lançamento, de sua escrituração fiscal e contábil,
que ao fim e ao cabo, é o que pretende.
Mas a apresentação de documentos não basta. É preciso também que haja
elementos materiais que comprovem, direta ou indiretamente, o atendimento às
condições de dedutibilidade da despesa ou custo. Em suma, para fazer jus à
dedução de despesas e custos, o contribuinte tem de demonstrar o vínculo entre
receita e despesa, evidenciando que esta era necessária e útil para obtenção
daquela e que constitui prática usual no ramo em que atua, ou manter em boa
guarda a documentação em que se fundamenta(laudo).
Tal situação não se observa no presente caso, onde o negócio jurídico
estabelecido e a pretensa condição inafastável, na realidade não se
perfectibilizam, notadamente porque no campo privado os negócios jurídicos
podem ser realizados por diversos meios (venda da participação a terceiro, por
exemplo), segundo a autonomia das vontades.
Conforme expresso em sua escrita fiscal e contábil, e na documentação
reproduzida nos autos dos negócios jurídicos realizados, buscava o contribuinte,
em verdade, a geração de ágio. Neste sentido por um lado a inexistência de laudo
está a comprometer a sua exclusão da base de cálculo (definição da mais valia), e
por outro, o quantitativo deveria ser excluído ao longo de cinco anos, e não em
sua integralidade, no primeiro ano, como ocorrido.
Correto, portanto, o lançamento decorrente da glosa observada.
2.2. Da ausência de prejuízo ao Erário
Em argumentação subsidiária entende o impugnante que o ágio contestado
corresponde ao ganho de capital obtido pela Pan Seguros, na venda ao Banco Pan
de sua participação na Pan Consórcios, que foi devidamente oferecida a
tributação. Em outras palavras, não teria havido prejuízo ao Fisco que obteve o
crédito tributário correspondente a retirada da base de cálculo dos tributos do
Banco Pan, quando do pagamento do ganho de capital realizado pela Pan
Seguros, na venda da participação Pan Consórcios.
A impugnante tenta desenvolver uma relação de causa e efeito entre o
pagamento de imposto incidente sobre ganho de capital e a ilegitimidade da
cobrança de imposto sobre o ágio gerado na mesma operação. Pode-se imaginar
que tenha sido o seguinte o raciocínio da impugnante: se o ganho de capital é o
acréscimo
patrimonial
percebido
pelo
vendedor
(Pan
Seguros)
em
correspondência ao sobrepreço (ágio) suportado pelo comprador(Banco Pan),
como o vendedor pagou imposto sobre o ganho de capital, poderá o comprador
se beneficiar do correspondente ágio, não sendo possível considerar-se o
dispêndio base para tributação, seja por ser despesa dedutível, seja porque não
houve prejuízo ao Fisco.
Como despesa dedutível, já se arrolou o porquê de não se reconhecer esta
natureza, no item anterior.
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Mais uma vez, com uma tese do impugnante, não se pode concordar.
De pronto deve-se salientar que tivesse a empresa providenciado no laudo a
suportar a mais valia e observado o prazo de cinco de amortização, condições
legais para obtenção do afastamento da incidência tributária sobre o ágio, não
teria havido nem lançamento. Se está a se debruçar sobre esta questão,
exatamente porque tais circunstâncias legais não foram observadas.
Assim, uma vez observado as circunstâncias fáticas da ocorrência do fato gerador
e da matéria tributável exigirá o fisco o crédito tributário correspondente.
Tratando-se pois de partes independentes, e considerando que a mais valia foi
efetivamente suportado pela parte compradora4, não há alternativa senão
considerar a sua existência. O que a fiscalização observou além disso, foi a falta de
legitimidade da sua exclusão da base de cálculo.
Mas tal situação não se relaciona com o acréscimo patrimonial verificado, mesmo
que em maior monta do que o ágio escriturado na compradora, na empresa
vendedora. Trata-se de dois fatos geradores distintos, incidentes sobre pessoas
jurídicas autônomas. Não havendo sentido em sustentar que o imposto recolhido
por uma, seja aproveitado pela outra, se do mesmo negócio jurídico surgiram
hipóteses de incidência diversas.
Assim, e mais importante, se a lesão ao Fisco está na inobservância dos requisitos
para configuração do ágio, o imposto correspondente deve ser exigido a quem
deu causa a esta situação. Em outras palavras, cabe à Administração Tributária
perseguir o cumprimento da lei em relação a esse fato gerador, e não reconhecer
uma espécie de “medida compensatória”, reconhecendo os efeitos que o mesmo
negócio jurídico gerado, se observou no cumprimento pela contraparte deste
negócio.
Em resumo, o fato de a parte vendedora estar sujeita a ocorrência do fato gerador
relativo ao ganho de capital, é antes de tudo o validador da exigência do
correspondente tributo da parte compradora, e não a justificar a recusa no
reconhecimento dos efeitos do correspondente ágio contestado, e efetivamente
suportado. Por essa razão, afasta-se a existência de pagamento do Imposto sobre
o ganho de capital como motivo para considerar ilegítimo a tributação sobre ágio
correspondente.
2.3. Dos Princípios da Razoabilidade, Proporcionalidade e Moralidade e da
Limitação do aproveitamento do prejuízo fiscal
Recorre o contribuinte aos princípios mencionados, consagrados na Lei no
9.784/99, para contestar a limitação do aproveitamento de 30% do prejuízo fiscal
e da base negativa da CSLL no caso presente, tendo em vista o valor de grande
monta de prejuízo contábil acumulado.
Inicialmente, antes de adentrar no exame do mérito, cabe um esclarecimento
com relação aos acórdãos proferidos por tribunais superiores em caso interpartes,
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bem como posicionamento referidos em doutrina de ilustres tributaristas
referidos pelo interessado.
As Delegacias de Julgamento estão vinculadas à lei (art. 142, parágrafo único, do
CTN5), às normas legais e regulamentares (art. 116, III, da Lei 8.112/19906), às
Súmulas do CARF aprovadas pelo Ministro de Estado da Fazenda e com efeito
vinculante em relação à administração tributária federal e ao entendimento da
Secretaria da Receita Federal expresso em atos normativos (art. 17, V, da Portaria
ME no 340, de 08 de outubro de 20207).
Em que pese mereçam reverência, os julgados citados e a interpretação que é
dada aos dispositivos legais pelas respeitáveis autoridades tributárias, estas não
têm o condão de vincular a decisão do julgador administrativo.
Assim, como a contestação quanto à glosa da compensação de prejuízo fiscal
restringe-se a afirmar a inconstitucionalidade (jurisprudência colacionada) e
ilegalidade(não observância dos princípios legais) do limite de 30%, torna-se
necessário delimitar a competência deste colegiado administrativo, ressaltando
também o caráter vinculado da atividade fiscal. É o administrador um mero
executor de leis, não lhe cabendo questionar a legalidade ou constitucionalidade
do comando legal. A análise de teses contra a constitucionalidade de leis é
privativa do Poder Judiciário. Nesse sentido é vasta a jurisprudência dos
colegiados administrativos:
2oCC – 3a Câm. Acórdão no203-00947. Data da sessão: 27/01/94.
“IPI - CONSTITUCIONALIDADE - VIGÊNCIA DA LEI – À autoridade administrativa
falece competência para apreciar a constitucionalidade e/ou a legalidade de
legislação aplicável. Vinculação do artigo no 142 do CTN.” 2oCC – 2a Câm. Acórdão
no 202-10665. Data da sessão: 10/11/98.
“LEGALIDADE/CONSTITUCIONALIDADE DE LEIS - Compete exclusivamente ao
Judiciário o exame da legalidade/constitucionalidade das leis. Recurso negado.”
1oCC
–
6a
Câm.
Acórdão
106-10694.
Data
da
sessão:
26/02/99
“INCONSTITUCIONALIDADE - Lei n° 8.383/91- A autoridade administrativa não
tem competência para decidir sobre a constitucionalidade de leis e o contencioso
administrativo não é foro próprio para discussões desta natureza, haja vista que a
apreciação e a decisão de questões que versarem sobre inconstitucionalidade dos
atos legais é de competência do Supremo Tribunal Federal.” 12.O Decreto
73.529/74 trata da matéria nos seguintes termos:
"Art. 1o - É vedada a extensão administrativa dos efeitos de decisões judiciais
contrárias à orientação estabelecida, para a administração direta e autárquica em
atos de caráter normativo ou ordinatório.
Art. 2o - Observados os requisitos legais e regulamentares, as decisões judiciais a
que se refere o artigo 1o produzirão seus efeitos apenas em relação às partes que
integraram o processo judicial e com estrita observância do conteúdo dos
julgados.
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Art. 3o. - A orientação administrativa firmada ou autorizada pelo Presidente da
República somente será suscetível da revisão mediante proposta de Ministro de
Estado ou de dirigente de órgãos integrantes da Presidência da República".
É pertinente transcrever as palavras do mestre Helly Lopes Meirelles: “O agente
público fica inteiramente preso ao enunciado da Lei, em todas as suas
especificações... a liberdade de ação do administrador é mínima, pois terá que se
ater à enumeração minuciosa do Direito Positivo.” (Meirelles, Helly Lopes. Direito
Administrativo Brasileiro, 19a ed. - São Paulo, Revista dos Tribunais, 1994, pág.
101).
Nesse contexto, a autoridade administrativa, por força de sua vinculação ao texto
da norma legal e ao entendimento que a ele dá o Poder Executivo, deve limitar-se
a
aplicá-la,
sem
emitir
qualquer
juízo
de
valor
acerca
da
sua
constitucionalidade/legalidade ou outros aspectos de sua validade.
Essa vinculação somente deixa de prevalecer quando a norma em discussão já
tiver sido declarada inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal. Este, aliás, é
o entendimento manifestado pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional
(Parecer PGFN/CRE/no 948/98 de 2 de julho de 1998) acerca da disposição contida
no Decreto no 2.346, de 10 de outubro de 1997.
A legislação sobre a limitação do aproveitamento do prejuízo fiscal assim se
consolidou no decorrer do tempo. Passou a ser permitida no Brasil com a Lei n°
154, de 1947, que previa a compensação com os lucros tributáveis apurados
dentro dos três exercícios subseqüentes, mas admitindo a dedução nos seguintes
do prejuízo porventura não compensado (art. 10 e seu Parágrafo único). Com o
Decreto-lei 1.493/1976 o período para compensação ficou limitado para quatro
anos e a base de compensação passou a ser o lucro contábil diminuído de custos,
despesas operacionais e encargos não dedutíveis. O parágrafo 2o do artigo 12 não
permitia a dedução após transcorridos os quatro exercícios. O Decreto-lei
1.598/1977 manteve o prazo de quatro períodos-base e o prejuízo a ser
compensado passou a ser o prejuízo fiscal sem limite, desde que dentro do prazo
de quatro anos (artigo 64). A Lei 8.383/91 permitiu que o prejuízo fiscal apurado
em um mês do ano calendário de 1992 fosse compensado com o lucro real de
períodos-base subsequentes, sem qualquer limitação temporal (art. 38, § 7o).
Para prejuízos apurados a partir de 01/01/93, o prazo para compensação passou a
ser de até quatro anos-calendário, de acordo com o art 12 da Lei 8.541/92. Até
então, a limitação para compensação de prejuízos era temporal. A Lei 8.981/95
revogou a previsão para compensação em vigor e instituiu a limitação
quantitativa, vale dizer, o valor máximo a ser reduzido é de 30% do lucro líquido
ajustado pelas adições e exclusões (artigo 42), mas sem limite de prazo.
A partir da Lei 9.065/95 os prejuízos fiscais verificados do encerramento do ano-
calendário de 1995 podem ser compensados, cumulativamente, com os prejuízos
fiscais apurados até 31/12/94, desde que observado o limite máximo de 30% do
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lucro líquido ajustado em cada período, independentemente do prazo para
compensação.
Vê-se que ao longo do tempo sempre houve limitações para a compensação de
prejuízos, seja quantitativa ou temporal, dada à necessidade de arrecadação.
Trata-se de redução de base de cálculo, o que necessita de previsão legal
expressa. A respeito, nossa Constituição Federal assim determina:
Art 150..
(...)
§ 6o Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de
crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou
contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual
ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o
correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, §
2.o, XII, g.” Ademais, a questão está pacificada administrativamente em face da
atribuição de efeito vinculante à súmula CARF no 3 pela Portaria MF no 277 de 07
de junho de 2018, publicada no DOU de 08/06/2018, cujo teor é o seguinte:
Para a determinação da base de cálculo do Imposto de Renda das Pessoas
Jurídicas e da Contribuição Social sobre o Lucro, a partir do ano-calendário de
1995, o lucro líquido ajustado poderá ser reduzido em, no máximo, trinta por
cento, tanto em razão da compensação de prejuízo, como em razão da
compensação da base de cálculo negativa.
Diante do exposto, não compete a este julgador proferir juízo a respeito da
constitucionalidade ou ilegalidade do limite de 30% do lucro líquido ajustado para
a compensação de prejuízos fiscal, com o fim de afastar lei expressa sobre a
matéria, a qual se encontra vinculado. O lançamento é, pois, irrepreensível neste
ponto.
2.4. Caráter Confiscatório da Penalidade Aplicável
Não merece prosperar o pedido de redução da multa imposta, porquanto
excessiva e de caráter confiscatório.
O fundamento legal para o lançamento da multa de ofício de 75% encontra-se no
artigo 44, inciso I, da Lei n. 9.430/96, “in verbis”:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007)
Regra geral, em todos os lançamentos são aplicadas a penalidade prevista pelo
inciso I do art. 44 da Lei n.o 9.430/96.
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Foi intenção do legislador ordinário que a multa de lançamento de ofício, tivesse
caráter punitivo, e por isso a diferenciou das multas meramente moratórias, as
quais o contribuinte faz analogia. Assim, aplicada sobre o valor do tributo cuja
falta de recolhimento se apurou em procedimento fiscalizatório, está em
consonância com a legislação de regência, sendo o percentual de 75% legalmente
previsto.
Uma vez positivada a norma, é dever da autoridade fiscal aplicá-la. Não se pode,
no âmbito administrativo, reduzi-la ou alterá-la por critérios puramente
subjetivos, contrários ao princípio da legalidade, tendo em vista o caráter
vinculado da atividade fiscal (§único do artigo 142 do CTN).
Desse modo, deve ser mantida a multa no percentual aplicado, prevista expressa
e especificamente pela legislação tributária.
Quanto à contestação sobre a violação do princípio constitucional tributário do
confisco, salientamos que a vedação insculpida na Carta Magna é dirigida ao
legislador ordinário, que o deve considerar quando da elaboração das disposições
normativas, e não o aplicador da lei, que a ela deve obediência.
Nos termos do inciso IV do artigo 150 da CF/88, ao tratar das limitações ao poder
de tributar, o legislador consignou expressamente a proibição da utilização de
tributo com efeito de confisco, não da multa. Se o quisesse, teria expressamente
estendido; no entanto, não o fez.
As multas de ofício constituem-se em instrumento de desestímulo ao sistemático
inadimplemento das obrigações tributárias, atingindo, por via de consequência,
apenas os contribuintes infratores, em nada afetando o sujeito passivo cumpridor
de suas obrigações fiscais.
Abaixo reproduzimos o posicionamento do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais sobre a inexistência do caráter confiscatório para as penalidades aplicadas
pela Receita Federal do Brasil:
MULTA DE OFÍCIO - EFEITO DE CONFISCO.
Por constituir receita ordinária, o tributo deve ser um ônus suportável, do qual o
contribuinte possa se desincumbir sem sacrifício do desfruta normal dos bens da
vida, não podendo, por isto mesmo, ser confiscatório. A multa, diversamente,
para alcançar a sua finalidade, há de ser um ônus significativamente pesado,
capaz de desestimular a conduta ensejadora de sua exigência, podendo, por isto
mesmo, ser confiscatória. AC. 103-23258. Data: 07/11/2007. 3a CÂMARA DO 1o
CC.
DOU
DE
07/01/2008,
P.
13.
Relator:
PAULO
JACINTO
DO
NASCIMENTO.(Grifou-se)
Pelo exposto, deixa de se acatar o pedido de redução das multas aplicadas,
porquanto estritamente baseadas na legislação de regência e nos fatos
observados.
2.5. Da não aplicação de juros de mora sobre a multa de ofício.
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O contribuinte argui a impossibilidade de aplicação de juros de mora sobre multa
de oficio citando interpretação ao § 3o do art. 61 da Lei no 9.430/96 em julgados
do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). No seu entender o deve, o
referido artigo, ser interpretado literal e restritivamente.
A multa de ofício é parte integrante da obrigação ou crédito tributário e, quando
não extinta na data de seu vencimento, estará sujeita à incidência de juros
conforme estabelecido no art. 113 do CTN.
Porque citado pelo contribuinte, é importante asseverar que no caput do art. 618,
o texto é “débitos (...) decorrentes de tributos e contribuições” e não meramente
“débitos de tributos e contribuições”. O termo “decorrentes” evidencia que o
legislador não quis se referir, apenas aos tributos e contribuições em termos
estritos para todas as situações.
A jurisprudência do CARF, diferente do que afirma o impugnante, vem
convergindo no sentido de considerar procedente a aplicação de juros de mora
sobre a multa de ofício, depois de vencido o prazo para pagamento, uma vez que
passa a integrar o crédito tributário.
RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE RECURSO ESPECIAL DO PROCURADOR
Data da Sessão 19/01/2018 No Acórdão 9101-003.374 JUROS DE MORA SOBRE
MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA.A multa de ofício, penalidade pecuniária, compõe
a obrigação tributária principal, e, por conseguinte, integra o crédito tributário,
que se encontra submetido à incidência de juros moratórios, após o seu
vencimento, em consonância com os artigos 113, 139 e 161, do CTN, e 61, § 3o, da
Lei 9.430/96.
RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE Data da Sessão: 08/11/2017 No Acórdão:
9101-003.222 Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2005,
2006, 2007, 2008, 2009 INCIDÊNCIA DE JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE
OFÍCIO. LEGALIDADE. Sobre o crédito tributário não pago no vencimento incidem
juros de mora à taxa SELIC. Compõem o crédito tributário o tributo e a multa de
ofício proporcional.
Recurso Especial do Contribuinte Data da Sessão: 03/04/2018 Acórdão no:
9101003.510 Voto vencedor:
Conselheira Cristiane Silva Costa, Redatora designada Com a devida vênia ao voto
do Relator, entendo por negar provimento ao recurso especial do contribuinte,
tendo sido acompanhada pela maioria deste Colegiado.
Ressalvo que em precedentes desta Turma, pronunciei-me pela ilegitimidade da
exigência de juros de mora sobre a multa de ofício (acórdãos 9101003.053 e
9101003.216, dentre outros).
Ocorre que, diante de reiterados julgamentos em que restei vencida, curvo-me ao
entendimento predominante do Colegiado, ponderando que a matéria é
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unicamente de direito e há orientação prevalecente na jurisprudência do CARF
pela manutenção da cobrança de juros sobre a multa.
A esse respeito, destaco voto elaborado pela Conselheira Adriana Gomes Rêgo,
Presidente desta Turma e do CARF (acórdão 9101003.376): (...)
Esse também é o entendimento do STJ sobre o assunto, conforme se observa da
ementa a seguir transcrita (AgRg no REsp 1335688/PR 2012/0153773-0, DJe de
10/12/2012), Acórdão transitado em julgado em 14/02/2013:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL.
MANDADO DE SEGURANÇA. JUROS DE MORA SOBRE MULTA. INCIDÊNCIA.
PRECEDENTES DE AMBAS AS TURMA QUE COMPÕEM A PRIMEIRA SEÇÃO DO STJ.
1. Entendimento de ambas as Turmas que compõem a Primeira Seção do STJ no
sentido de que: "E legítima a incidência de juros de mora sobre multa fiscal
punitiva, a qual integra o crédito tributário." (REsp 1.129.990 PR, Rei. Min. Castro
Meira. DJ de 14/9/2009). De igual modo: REsp 834.681/MG, Rei. Min. Teori Albino
Zavascki, DJ de 2/6/2010. I 2. Agravo regimental não provido.
Finalmente a Súmula CARF no 5:
São devidos juros de mora sobre o crédito tributário não integralmente pago no
vencimento, ainda que suspensa sua exigibilidade, salvo quando existir depósito
no montante integral. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018,
DOU de 08/06/2018).
E o CTN determina:
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto
o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com
o crédito dela decorrente.
(...)
Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma
natureza desta.
Assim, o crédito tributário decorre da obrigação principal que, por sua vez, tem
por objeto também a penalidade pecuniária. Consequentemente, o entendimento
sumulado compreende todo o crédito tributário lançado, ou seja, tributos,
contribuições e multas aplicadas.
Diante do exposto, entendo que não merece prosperar o argumento apresentado
pela interessada com vistas a afastar a incidência de juros sobre a multa de ofício.

Dessa forma, entendo que por qualquer aspecto que se observe os fatos aqui
colocados, seja como amortização do ágio pago para aquisição de participação societária, seja
como dedução de despesa, não assiste razão à Recorrente, tendo em vista que os valores que a
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Recorrente pretende deduzir de sua base de cálculo não se enquadram nos respectivos requisitos
legais autorizadores.
Quanto ao argumento de ausência de prejuízo ao Erário em razão da tributação do
ganho de capital pela Alienante da participação societária, entendo que essa circunstância não
autoriza a dedução do ágio ou amortização da despesa à revelia das normas das normas
tributárias.
Quanto às demais razões recursais, deve-se dizer que a pretensão da Recorrente
encontra obstáculo no entendimento consolidado por este Conselho, objeto de Súmulas CARF. É o
caso das alegações relacionadas ao efeito confiscatório da multa de ofício (Súmula CARF no 2),
utilização integral de prejuízo fiscal para apuração de nova base tributável (Súmula CARF no 3) e
incidência de juros de mora sobre multa de ofício (Súmula CARF no 108).

Súmula CARF no 2
Aprovada pelo Pleno em 2006
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
Súmula CARF no 3
Aprovada pela 1a Turma da CSRF em 2006
Para a determinação da base de cálculo do Imposto de Renda das Pessoas
Jurídicas e da Contribuição Social sobre o Lucro, a partir do ano-calendário de
1995, o lucro líquido ajustado poderá ser reduzido em, no máximo, trinta por
cento, tanto em razão da compensação de prejuízo, como em razão da
compensação da base de cálculo negativa. (Vinculante, conforme Portaria MF no
277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Súmula CARF no 108
Aprovada pelo Pleno em 03/09/2018
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
(Vinculante, conforme Portaria ME no 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019).

Conclusão
Diante do exposto, voto por conhecer do recurso voluntário e, no mérito, negar-lhe
provimento.

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