Tribunal: CARF
Processo: 17227.720555/2023-14
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCELO ENK DE AGUIAR
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-10-15
Data de publicação: 2024-11-01

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Não há que se cogitar em nulidade de lançamento ou decisão administrativa: (i) quando o ato preenche os requisitos legais, apresentando clara fundamentação normativa, motivação e caracterização dos fatos; (ii) quando inexiste qualquer indício de violação às determinações contidas no art. 59 do Decreto 70.235/1972; (iii) quando, no curso do processo administrativo, há plenas condições do exercício do contraditório e do direito de defesa; e, (iv) quando a decisão aprecia todos os pontos essenciais da contestação.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. SERVIÇOS DE PESSOAS JURÍDICAS DE DIREITO PÚBLICO INTERNO. VEDAÇÃO.
Não podem ser apurados créditos no âmbito do regime de apuração não cumulativo das contribuições sobre o valor dos pagamentos efetuados pelas companhias aéreas ao Departamento de Controle do Espaço Aéreo ou Comando da Aeronáutica.
RATEIO PROPORCIONAL. RECEITAS FINANCEIRAS. PERCENTUAL.
As receitas financeiras de empresas comerciais ou de prestação de serviços não devem ser incluídas no cálculo do rateio proporcional no âmbito do regime não cumulativo.
RECEITAS. TRANSPORTE INTERNACIONAL DE PASSAGEIROS. REGIME NÃO CUMULATIVO.
As receitas originadas do transporte aéreo internacional de passageiros estão abrangidas pelo regime não cumulativo das contribuições para o PIS e Cofins.
CRÉDITO. SALDO INICIAL. REPERCUSSÃO DE PROCESSO ANTERIOR.
O saldo de créditos inicial deve ser recomposto, se alterado em função de decisão decorrente da apreciação de processo administrativo de período anterior que reformou o apurado em auditoria fiscal.

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. SERVIÇOS DE PESSOAS JURÍDICAS DE DIREITO PÚBLICO INTERNO. VEDAÇÃO.
Não podem ser apurados créditos no âmbito do regime de apuração não cumulativo das contribuições sobre o valor dos pagamentos efetuados pelas companhias aéreas ao Departamento de Controle do Espaço Aéreo ou Comando da Aeronáutica.
RATEIO PROPORCIONAL. RECEITAS FINANCEIRAS. PERCENTUAL.
As receitas financeiras de empresas comerciais ou de prestação de serviços não devem ser incluídas no cálculo do rateio proporcional no âmbito do regime não cumulativo.
RECEITAS. TRANSPORTE INTERNACIONAL DE PASSAGEIROS. REGIME NÃO CUMULATIVO.
As receitas originadas do transporte aéreo internacional de passageiros estão abrangidas pelo regime não cumulativo das contribuições para o PIS e Cofins.
CRÉDITO. SALDO INICIAL. REPERCUSSÃO DE PROCESSO ANTERIOR.
O saldo de créditos inicial deve ser recomposto, se alterado em função de decisão decorrente da apreciação de processo administrativo de período anterior que reformou o apurado em auditoria fiscal.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
17227.720555/2023-14
ACÓRDÃO
3201-012.084 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
15 de outubro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
GOL LINHAS AÉREAS S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Não há que se cogitar em nulidade de lançamento ou decisão
administrativa: (i) quando o ato preenche os requisitos legais,
apresentando clara fundamentação normativa, motivação e caracterização
dos fatos; (ii) quando inexiste qualquer indício de violação às
determinações contidas no art. 59 do Decreto 70.235/1972; (iii) quando,
no curso do processo administrativo, há plenas condições do exercício do
contraditório e do direito de defesa; e, (iv) quando a decisão aprecia todos
os pontos essenciais da contestação.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. SERVIÇOS DE PESSOAS JURÍDICAS DE
DIREITO PÚBLICO INTERNO. VEDAÇÃO.
Não podem ser apurados créditos no âmbito do regime de apuração não
cumulativo das contribuições sobre o valor dos pagamentos efetuados
pelas companhias aéreas ao Departamento de Controle do Espaço Aéreo
ou Comando da Aeronáutica.
RATEIO PROPORCIONAL. RECEITAS FINANCEIRAS. PERCENTUAL.
As receitas financeiras de empresas comerciais ou de prestação de serviços
não devem ser incluídas no cálculo do rateio proporcional no âmbito do
regime não cumulativo.
RECEITAS. TRANSPORTE INTERNACIONAL DE PASSAGEIROS. REGIME NÃO
CUMULATIVO.
Fl. 351
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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As receitas originadas do transporte aéreo internacional de passageiros
estão abrangidas pelo regime não cumulativo das contribuições para o PIS
e Cofins.
CRÉDITO. SALDO INICIAL. REPERCUSSÃO DE PROCESSO ANTERIOR.
O saldo de créditos inicial deve ser recomposto, se alterado em função de
decisão decorrente da apreciação de processo administrativo de período
anterior que reformou o apurado em auditoria fiscal.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. SERVIÇOS DE PESSOAS JURÍDICAS DE
DIREITO PÚBLICO INTERNO. VEDAÇÃO.
Não podem ser apurados créditos no âmbito do regime de apuração não
cumulativo das contribuições sobre o valor dos pagamentos efetuados
pelas companhias aéreas ao Departamento de Controle do Espaço Aéreo
ou Comando da Aeronáutica.
RATEIO PROPORCIONAL. RECEITAS FINANCEIRAS. PERCENTUAL.
As receitas financeiras de empresas comerciais ou de prestação de serviços
não devem ser incluídas no cálculo do rateio proporcional no âmbito do
regime não cumulativo.
RECEITAS. TRANSPORTE INTERNACIONAL DE PASSAGEIROS. REGIME NÃO
CUMULATIVO.
As receitas originadas do transporte aéreo internacional de passageiros
estão abrangidas pelo regime não cumulativo das contribuições para o PIS
e Cofins.
CRÉDITO. SALDO INICIAL. REPERCUSSÃO DE PROCESSO ANTERIOR.
O saldo de créditos inicial deve ser recomposto, se alterado em função de
decisão decorrente da apreciação de processo administrativo de período
anterior que reformou o apurado em auditoria fiscal.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar de nulidade e, no mérito, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para (i)
Fl. 352
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recalcular o percentual de rateio proporcional levando em consideração as receitas do transporte
internacional de passageiros no regime não cumulativo e (ii) recalcular o saldo inicial de crédito
em função do provimento parcial do Recurso Voluntário no processo 17227.720223/2020-97.
(documento assinado digitalmente)
Hélcio Lafetá Reis - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Marcelo Enk de Aguiar - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rodrigo Pinheiro Lucas
Ristow, Flávia Sales Campos Vale, Marcelo Enk de Aguiar e Hélcio Lafetá Reis (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em decorrência da decisão da Delegacia
de Julgamento (no caso, DRJ09) que julgou improcedente a impugnação manejada pelo
contribuinte acima identificado para se contrapor aos autos de infração de PIS e Cofins
correspondentes aos períodos de apuração de 2018.
Segue o relatório da referida decisão
Trata o presente processo de impugnação aos Autos de Infração (AI)
lavrados em decorrência da glosa de créditos de PIS e COFINS constituídos
indevidamente nos períodos de apuração de janeiro a dezembro de 2018
(f. 75-81), sem débito dessas contribuições.
1 Relatório Fiscal
O detalhamento da ação fiscal, as irregularidades apuradas e as glosas que
resultaram na constituição desses AI encontram-se detalhados no
“Relatório Fiscal” de f. 83-105, onde está consignado, em suma, que:
a) a autuada tem como objeto social o transporte aéreo de passageiros, de
cargas e de malas postais, nacional e internacional;
b) quanto ao regime de apuração do PIS e da COFINS, a autuada está
sujeita ao regime cumulativo para a atividade de transporte aéreo de
passageiros (inciso XVI do art. 10 e inciso V do art. 15 da Lei 10.833/2003) e
ao a regime não cumulativo para a atividade de transporte de cargas;
c) os créditos apurados sobre os dispêndios comuns às duas atividades são
objeto de rateio;
d) foram ajustados os saldos iniciais de créditos das contribuições
considerados pela empresa no início do período fiscalizado, excluindo deles
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os valores dos saldos de créditos de períodos anteriores informados em
janeiro de 2017, visto que em procedimento fiscal anterior se constatou a
não existência de saldos em dezembro de 2016;
e) foram glosados os créditos de PIS/COFINS apurados sobre os valores
decorrentes de pagamentos de Taxa de Auxílio à Navegação Aérea ao
Comando da Aeronáutica, visto que tal receita não está sujeita ao
pagamento dessas contribuições e, portanto, não gera crédito, conforme
inciso II do § 2o do artigo 3o das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002;
f) a autuada, a fim de determinar o percentual de rateio para apropriação
proporcional dos créditos apurados entre as receitas submetidas aos
regimes cumulativo e não cumulativo de apuração das contribuições,
incluiu indevidamente como receitas suspensas das contribuições apuradas
no regime não cumulativo receitas submetidas ao regime cumulativo, bem
como receitas decorrentes de variações monetárias e cambiais, receitas
financeiras e outras receitas;
g) foram consideradas, para fins de determinação do percentual de rateio
dos créditos apurados das contribuições, apenas as receitas de transporte
de passageiros e de transporte de cargas;
h) apesar de os créditos apurados pela fiscalização terem sido inferiores
aos valores calculados pela autuada (o cálculo detalhado desses créditos
está demonstrado no arquivo não paginável “Apuração.xlsb” acostado aos
autos conforme termo de f. 108), não houve insuficiência de recolhimento,
tendo em vista que os saldos iniciais somados aos créditos apurados e
aceitos pela Fiscalização no próprio ano de 2018 foram suficientes para
cobrir os descontos dos débitos apurados pela Fiscalizada durante esse
período.
2 Impugnação
Ciente
dos
AIs
em
06/01/2023,
o
contribuinte
apresentou
tempestivamente sua Impugnação (f. 115-156) em 06/02/2023, na qual
traz, em síntese, os argumentos a seguir relatados.
No tópico “DOS FATOS”, após um breve relato das conclusões da
fiscalização, sustenta que os autos de infração devem ser cancelados, não
só porque estão maculados de nulidade insanável decorrente de erro na
base de cálculo, mas também porque no mérito não se sustentam.
No tópico “PRELIMINARMENTE – DA NULIDADE ANTE O ERRO NO CÁLCULO
AO EFETUAR A GLOSA DO SALDO INICIAL DE CRÉDITOS DE 2018 SEM
QUALQUER VERIFICAÇÃO DA APURAÇÃO DE 2017”, diz que o lançamento
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revela-se nulo por violar os artigos 142 e 149 do Código Tributário Nacional
(CTN). Argumenta que se tratando de atividade plenamente vinculada é
ônus inafastável das autoridades administrativas o cálculo correto do
tributo devido ou do crédito glosado, de modo a permitir que a
contribuinte exerça o seu direito de defesa, o que não ocorreu no caso.
Afirma que ao efetuar o lançamento, o Auditor-Fiscal cometeu erro
evidente no tocante a parte mais expressiva da glosa objeto do
lançamento, qual seja, a glosa do Saldo Inicial de Créditos de PIS/COFINS
do ano-calendário 2018, dado que simplesmente não houve qualquer
fiscalização no tocante a apuração dos créditos de PIS/COFINS do ano-
calendário de 2017, mostrando-se absolutamente ilegal a glosa do saldo
inicial de 2018.
Explica que, segundo o Relatório Fiscal às f. 100-101, a impugnante sofreu
uma fiscalização controlada no PAF no 17227.720223/2020-97 que ainda
encontra-se aguardando o julgamento do Recurso Voluntário, na qual
houve a glosa de parte do saldo de créditos do ano-calendário de 2016. Diz
que a glosa do saldo final deste ano certamente teria impacto no
creditamento pertinente ao ano-calendário de 2017, sendo imperioso que
a autoridade fiscal procedesse a análise do ano-calendário de 2017 para,
somente em ato subsequente, proceder qualquer glosa quanto ao saldo
inicial de créditos de PIS/COFINS do ano-calendário de 2018. No entanto, a
própria fiscalização assume no Relatório Fiscal que suporta os autos de
infração ora impugnados que simplesmente deixou de analisar o ano de
2017, “pulando” diretamente para glosar o saldo inicial de créditos de
PIS/COFINS de 2018.
Segundo a impugnante, essa afirmação da fiscalização, deixa cristalino que
a
realização
de
tal
fiscalização
era
imprescindível.
Sua
falta,
evidentemente, cristaliza uma nulidade no tocante a apuração da glosa
perpetrada, culminando na nulidade dos autos de infração ora
impugnados. Cita julgados do CARF onde restou entendido pela nulidade
do lançamento.
No tópico “DA POSSIBILIDADE DE APROPRIAÇÃO DA TOTALIDADE DOS
CRÉDITOS DECORRENTES DOS PAGAMENTOS DA TAXA DE AUXÍLIO À
NAVEGAÇÃO”, argumenta que, caso a nulidade seja superada, é
indubitável que a glosa perpetrada, que diz respeito aos créditos de PIS e
COFINS apurados sobre os valores pagos ao Comando da Aeronáutica, mais
precisamente ao DECEA, a título de taxa de auxílio navegação, não pode
subsistir. Diz que o único fundamento a sustentar tal glosa foi no sentido
de que a receita auferida pelo Comando da Aeronáutica não é tributada
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pelas contribuições, atraindo a vedação contida no § 2°, II, dos artigos 3°,
das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, o que não condiz com a realidade
dos fatos.
Esclarece que, de acordo com o Decreto n° 6.834/2009, o DECEA é um
órgão da estrutura organizacional do Comando da Aeronáutica, que, a seu
turno, é órgão integrante do Ministério da Defesa, razão pela qual não tem
personalidade jurídica, ou seja, age em nome da União. Aduz que a União é
contribuinte do PASEP tal como expresso no art. 2° da Lei Complementar
n° 08/70, o que respalda a tomada de crédito.
Discorre sobre a legislação que criou o Programa de Integração Social (PIS)
e o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PASEP) para
afirmar que ambos têm os mesmos fins e possuem a mesma destinação,
nos termos do art. 239 da Constituição Federal. Diz que a diferença é que o
PIS se destina aos trabalhadores das empresas privadas, ao passo que o
PASEP aos trabalhadores de empresas públicas, mas que, considerando
que ambos programas possuem finalidades idênticas, tais tributos,
consoante determinação do art. 1° da Lei Complementar n° 26/75, foram
unificados em um só fundo (FUNDO PIS/PASEP). Argumenta que, deste
modo, as Contribuições ao PIS e ao PASEP possuem a mesma natureza
jurídica. Explica que, por isso, são consideradas como sendo um único
tributo. Afirma que a Solução de Consulta DISIT n° 293/2007 preconizou
que do Fundo PIS/PASEP surgiu a Contribuição para o PIS/Pasep como
única contribuição. Sustenta que, por isso, inexiste óbice à tomada do
crédito de PIS sobre serviços sujeitos unicamente ao pagamento de PASEP.
Afirma que em casos análogos ao presente, a RFB exarou Soluções de
Consulta reconhecendo que autarquias federais submetem-se ao
recolhimento do PIS/Pasep e, por esta razão, os tomadores dos serviços
dessas entidades têm direito ao crédito da contribuição, afastando,
portanto, a vedação do inciso II do § 2o do artigo 3° das Leis n°
10.637/2002 e 10.833/2003, como a Solução de Consulta n° 293 - SRRF/9a
RF/Disit e Solução de Consulta n° 34 - SRRF10/Disit – 2013.
Conclui ser incabível a glosa de créditos de PIS relativos aos valores pagos
ao DECEA, pelo que deve ser prontamente revertida pela DRJ.
No tocante às glosas de COFINS, aduz que estas também não se sustentam,
tendo em vista que a União é contribuinte dessa contribuição. Sustenta
que a COFINS é devida por todas as pessoas jurídicas de direito público e
de direito privado, tal como ocorria no âmbito da Lei n° 9.718/1999.
Argumenta que o legislador, ao editar a Lei n° 10.833/2003, não deixou de
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incluir no texto legal as palavras “direito privado” por engano, de modo
que a COFINS é devida, em regra, por todas as pessoas jurídicas. Assevera
que a União é legalmente classificada como sendo de direito público
interno, nos termos do art. 41 do Código Civil, razão pela encontra-se
sujeita ao pagamento da COFINS, não se sustentando a glosa perpetrada
pela fiscalização.
Alega, alternativamente, que a Seguridade Social compreende as
contribuições sociais destinadas ao seu custeio (artigo 195 da CF/1988), à
saúde (artigos 196 a 200), à Previdência Social (artigos 201/202) e à
Assistência Social (art. 203). Afirma que a União, ao recolher o PASEP, já
contribui para a Seguridade Social como um todo, inclusive estando sujeita
à alíquota de 1% (art. 8° da Lei 9.715/98), que é superior à alíquota de
0,65% do PIS. Ainda, que a alíquota é superior porque a contribuição da
União já se destina à toda Seguridade Social, dispensando uma incidência
específica da COFINS, de modo que faz jus ao crédito apropriado, sendo
espúria a glosa perpetrada.
Conclui que tem o direito de descontar créditos de PIS e COFINS, em
relação à taxa de auxílio navegação, devendo ser canceladas as autuações
neste tocante.
No tópico “DA CORRETA CLASSIFICAÇÃO DAS RECEITAS DECORRENTES DO
TRANSPORTE AÉREO INTERNACIONAL DE PASSAGEIROS NO REGIME NÃO
CUMULATIVO”, argumenta que a regra geral da não cumulatividade está
nas Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003, sendo que o regime cumulativo foi
mantido apenas para situações especiais, que estão descritas no art. 10 da
Lei n° 10.833/2003.
Explica que no seu caso é necessário estabelecer os conceitos jurídicos de:
(i) transporte coletivo de passageiros efetuado por empresas regulares de
linhas aéreas domésticas; e (ii) transporte internacional de passageiros.
Argumenta que o art. 110 do CTN impõe à lei tributária o dever de
preservar a definição, o conteúdo e o alcance dos institutos, conceitos e
formas de direito privado, de modo que a legislação especial, no caso o
Código Brasileiro de Aeronáutica – CBA (Lei n° 7.565/1986), é a fonte que
confere as definições mais importantes sobre o tema.
Esclarece que o CBA prevê, no artigo 175, que o transporte de cargas e
passageiros se divide em regular ou não regular, doméstico ou
internacional, possuindo cada uma dessas modalidades conceito próprio.
Explica que o transporte aéreo público regular significa o serviço,
outorgado por meio de concessão, aberto ao uso pelo público em geral e
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operado de acordo com uma programação previamente publicada ou
numa regularidade tal que constitua uma série sistemática de voos
facilmente identificável.
Descreve que o transporte regular é classificado pelo CBA nas espécies de
transporte internacional e doméstico. Diz que o art. 215 considera
doméstico “todo transporte em que os pontos de partida, intermediários e
de destino estejam situados em Território Nacional” e que o “transporte
não perderá esse caráter se, por motivo de força maior, a aeronave fizer
escala em território estrangeiro, estando, porém, em território brasileiro os
seus pontos de partida e destino.” Elucida que se considera internacional
todo transporte com ponto de origem em território brasileiro e ponto de
destino em território estrangeiro.
Sustenta que a legislação tributária não destoa destes conceitos, tanto que
a Medida Provisória de n° 2.158-35/01 prevê isenção de COFINS apenas
para as receitas específicas do transporte internacional de passageiros, o
que demonstra que “transporte internacional” não se confunde com
“transporte doméstico”.
Diz que a própria Receita Federal do Brasil já se manifestou neste sentido,
conforme se verifica da Solução de Consulta Interna n° 12 – Cosit.
Entende que a partir da classificação dada pelo CBA e conceitos jurídicos
acima definidos, o alcance do regime cumulativo previsto no artigo 10,
inciso XVI, da Lei n° 10.833/03, atinge exclusivamente as receitas
decorrentes dos serviços de transporte aéreo de passageiros regulares
domésticos.
Afirma que, no caso, ao inserir o vocábulo “doméstico” no inciso XVI, o
legislador o fez com a clara intenção de restringir a cumulatividade a este
tipo de receita de transporte de passageiro, pois se quisesse alcançar o
transporte internacional bastaria limitar o alcance do dispositivo a
“empresas regulares de linhas aéreas” sem qualificar o tipo de linha.
Aduz que como assim não o fez, a conclusão lógica é a de que a receita do
transporte internacional e as decorrentes deste serviço não se encontram
na regra de exceção e, portanto, estão submetidas à regra geral, que como
já explicitado é a não cumulatividade.
Sustenta, ainda, que uma interpretação de forma diferente da acima
exposta levaria a uma violação ao CBA, pois seria necessário admitir que
uma empresa de transporte regular “doméstico” poderia auferir receita de
“transporte internacional”.
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Alega que, conforme previsto no artigo 204 do CBA, para operar transporte
internacional e consequentemente auferir receita desta natureza é
necessário que a empresa obtenha autorização de funcionamento do
Governo Brasileiro, de modo que se a empresa brasileira possui essa
autorização, ela deixa de ser uma empresa regular de transporte
doméstico e passa a ser uma empresa de transporte “doméstico e
internacional”.
Conclui que as receitas do transporte aéreo internacional não se
submetem ao regime cumulativo previsto no inciso XVI do artigo 10 da Lei
n° 10.833/03, interpretação que é corroborada por decisão do CARF, o qual
“proferiu decisões em processos de interesse de outra empresa de
transporte aéreo regular, por meio das quais, por maioria de votos, restou
reconhecido que as receitas originárias do transporte internacional de
passageiros estão abrangidas pelo regime não cumulativo”.
Por entender que está correto o seu cálculo do rateio, defende que deve
ser reformado o auto de infração também neste ponto.
No tópico “DA EXCLUSÃO DAS RECEITAS FINANCEIRAS E VARIAÇÕES
MONETÁRIAS”, afirma que a fiscalização entendeu que para a
determinação do percentual dos créditos a ser utilizado, o contribuinte
apenas deve considerar as receitas sujeitas aos regimes cumulativo e não
cumulativo a que esses créditos estão relacionados, quais sejam: as
receitas de transporte de carga (regime não cumulativo) e as receitas de
transporte de passageiros (regime cumulativo). Assevera que a fiscalização,
sem qualquer respaldo legal, excluiu do cálculo do rateio as receitas
financeiras e variações monetárias.
Afirma que a fórmula de proporcionalização da “receita bruta total” para
efeitos de cálculo do crédito de PIS e COFINS é bem simples,
correspondendo à relação percentual existente entre a receita bruta
sujeita à incidência não cumulativa e a receita bruta total.
Alega que a “receita bruta total” só pode ser interpretada como a
totalidade das receitas auferidas pela empresa, que é ao fim é a própria
hipótese de incidência do PIS/COFINS estabelecida no artigo 1° da Lei n°
10.833/03.
Argumenta que a receita bruta total alcança todas as receitas auferidas,
inclusive as receitas financeiras e variações monetárias, sendo estas a base
(divisor)
da
relação
percentual
necessária
para
a
regra
de
proporcionalização.
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Diz que outro elemento necessário para o cálculo da relação percentual
prevista na legislação em tela é a “receita bruta sujeita à incidência não-
cumulativa”, que só pode ser compreendida como sendo a “receita bruta
total” excluídas as receitas expressamente previstas no artigo 8° da Lei n°
10.637/2002 e artigo 10 da Lei n° 10.833/2003, que são as aquelas
mantidas no regime da cumulatividade.
Afirma que a norma legal somente autoriza excluir da receita bruta total as
receitas sujeitas à incidência cumulativa, que não é o caso das receitas
financeiras e variações monetárias (que estão efetivamente sujeitas a não
cumulatividade). Assim, inexistindo nas normas de regência do PIS e da
COFINS regra que autorize a exclusão das receitas financeiras e variações
monetárias do rateio proporcional de que trata o §§ 8o dos arts. 3o das Leis
no 10.637/2002 e 10.833/2003, essas deverão compor obrigatoriamente o
cálculo, sob pena de violação ao disposto nos artigos 1o e 8o dessas leis.
Salienta que esta é a orientação da Cosit exposta na Solução de Consulta n°
387, de 31 de agosto de 2017.
Ressalta que, assim, não restam dúvidas de que no cálculo do rateio
proporcional entre a receita auferida sob o regime não cumulativo em
relação ao total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, devem ser
consideradas as receitas financeiras como integrantes dessas outras duas
receitas, ainda que tributadas à alíquota zero nos períodos de apuração,
porquanto nos §§ 8° dos artigos 3° das Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003
não há qualquer ressalva a respeito das receitas sujeitas à alíquota zero das
contribuições ou da necessidade de ter havido pagamento das
contribuições para o cômputo na receita bruta.
Colaciona aos autos decisões administrativas (DRJ e CARF), as quais
corroborariam tal entendimento.
Requer o restabelecimento do cálculo realizado.
No tópico “DO SALDO INICIAL DE CRÉDITOS EXISTENTE EM JANEIRO DO
ANO-CALENDÁRIO DE 2018 (PREJUDICIALIDADE E NECESSIDADE DE
SOBRESTAMENTO ENQUANTO NÃO JULGADO DEFINITIVAMENTE O PA
17227.720223/2020-97)”, diz que, consoante informado pela fiscalização, a
impugnante iniciou o ano de 2018 com créditos de PIS no valor de R$
46.562.522,42 e de COFINS no valor de R$ 216.788.242,80, dos quais foram
reduzidos R$ 18.788.190,85 e 89.686.659,21, respectivamente, referentes
aos saldos do final do ano-calendário de 2016 por já terem sido glosados
em fiscalização nos termos dos autos do PA no 17227.720223/2020-97.
Fl. 360
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 3201-012.084 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.720555/2023-14
11
Defende que o entendimento da fiscalização está incorreto, pois em sede
de impugnação apresentada nesse PA, a ora recorrente defendeu que não
há como se admitir a glosa do saldo inicial de créditos no presente
processo (ano calendário de 2016) sem que se verifique o efetivo resultado
do processo administrativo que controla a glosa do crédito de PIS/COFINS
do ano calendário de 2015 (PA no 12448.731843/2019-08), frisando que
referido processo aguarda o julgamento do Recurso Voluntário interposto
em 25/09/2020, o qual permanece no CARF aguardando distribuição para
julgamento.
Destarte, defende que por haver relação de prejudicialidade entre os
presentes autos e o PA no 17227.720223/2020-97, é imperioso o
sobrestamento do presente processo administrativo até que o PA
referente à glosa do saldo credor de PIS/COFINS do ano de 2016 seja
definitivamente julgado, tendo em vista que a manutenção da glosa ali
perpetrada surtirá efeitos diretos no presente processo.
Destaca que a existência de conexão não afasta a nulidade apontada em
sede de preliminar desta impugnação, tendo em vista que o procedimento
correto para efetuar eventual glosa do saldo inicial é a análise de toda a
apuração do ano precedente (2017).
Cita decisões do CARF onde se determinou que o processo principal deverá
ser julgado primeiro, aplicando-se o mesmo racional ao processo cuja
autuação é reflexa.
No tópico “DA DILIGÊNCIA”, aduz que se os documentos acostados não
forem suficientes para comprovar o quanto alegado, notadamente no que
diz respeito à correção do cálculo do rateio e à contabilização do saldo
inicial de créditos de PIS e COFINS, requer a realização de diligência ou
perícia, nos termos do inciso IV do artigo 16 do Decreto n° 70.235/72, com
vistas a demonstrar a correção do procedimento quanto ao cálculo do
rateio, atestando, ainda, o registro contábil do saldo inicial de créditos de
2018. Indica Assistentes Técnicos e formula quesitos.
Ao final requer o provimento da impugnação para que, preliminarmente,
seja reconhecida a nulidade do processo ou, assim não se entendendo, que
sejam revertidas as glosas perpetradas, mantendo-se incólume o cálculo do
rateio proporcional realizado originariamente e o saldo inicial de créditos
de PIS/COFINS do ano de 2018. Acaso não acatados esses pedidos, requer
que seja determinado o sobrestamento deste processo até o julgamento
definitivo do PA no 17227.720223/2020-97. Pleiteia, subsidiariamente, a
realização de diligência fiscal.
Fl. 361
DF CARF MF
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PROCESSO 17227.720555/2023-14
12
A impugnação foi decidida pela DRJ. Segue a ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
NÃO CUMULATIVIDADE. RECEITAS. LINHAS AÉREAS REGULARES. TRANSPORTE
INTERNACIONAL DE PASSAGEIROS. APURAÇÃO CUMULATIVA.
Nos termos da primeira parte do inciso XVI do art. 10 da Lei n° 10.833, de 2003,
permanecem sujeitas ao regime de apuração cumulativa do PIS/Pasep e da
COFINS as receitas decorrentes da prestação de serviços de transporte coletivo
aéreo de passageiros, doméstico ou internacional, efetuado por pessoa jurídica
que opera linhas aéreas domésticas e regulares.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. SERVIÇOS TOMADOS DE ÓRGÃO PÚBLICO.
VEDAÇÃO.
A legislação das contribuições não permite a apuração de créditos sobre o valor
dos pagamentos efetuados pelas companhias aéreas ao Departamento de
Controle do Espaço Aéreo a título de Tarifa de Auxílio à Navegação Aérea.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. DISPÊNDIOS COMUNS. PERCENTUAL DE
RATEIO. CÁLCULO.
O percentual de rateio dos créditos das contribuições apurados sobre os custos,
despesas e encargos comuns é calculado considerando-se apenas as receitas que
compartilham referidos dispêndios.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
NÃO CUMULATIVIDADE. RECEITAS. LINHAS AÉREAS REGULARES. TRANSPORTE
INTERNACIONAL DE PASSAGEIROS. APURAÇÃO CUMULATIVA.
Nos termos da primeira parte do inciso XVI do art. 10 da Lei n° 10.833, de 2003,
permanecem sujeitas ao regime de apuração cumulativa do PIS/Pasep e da
COFINS as receitas decorrentes da prestação de serviços de transporte coletivo
aéreo de passageiros, doméstico ou internacional, efetuado por pessoa jurídica
que opera linhas aéreas domésticas e regulares.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. SERVIÇOS TOMADOS DE ÓRGÃO PÚBLICO.
VEDAÇÃO.
A legislação das contribuições não permite a apuração de créditos sobre o valor
dos pagamentos efetuados pelas companhias aéreas ao Departamento de
Controle do Espaço Aéreo a título de Tarifa de Auxílio à Navegação Aérea.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. DISPÊNDIOS COMUNS. PERCENTUAL DE
RATEIO. CÁLCULO.
Fl. 362
DF CARF MF
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PROCESSO 17227.720555/2023-14
13
O percentual de rateio dos créditos das contribuições apurados sobre os custos,
despesas e encargos comuns é calculado considerando-se apenas as receitas que
compartilham referidos dispêndios.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
NULIDADE. PRESSUPOSTOS.
Ensejam a nulidade apenas os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e
os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
DILIGÊNCIA. PRESCINDIBILIDADE.
Indefere-se o pedido de diligência cuja realização revela ser prescindível para o
deslinde do contencioso.
Impugnação Improcedente
Outros Valores Controlados
A interessada foi cientificada da decisão em 07/08/2023 e, em 05/09/2023,
apresentou recurso voluntário. De início, postula pelo reconhecimento da tempestividade da peça
e apresenta seu relato dos fatos, reafirmando o alegado na impugnação e sustentando a
necessidade de reforma do decidido pela DRJ.
Em preliminar, mantém a alegação de nulidade do auto de infração e acrescenta
alegação de nulidade do acórdão da DRJ, em particular pela glosa do saldo inicial sem verificação
da apuração de 2017 e pela ausência de apreciação dos argumentos sobre o rateio das despesas
com transporte internacional. Veja-se:
Nesse ponto, entendeu a DRJ que, dos saldos de períodos anteriores informados
na EFD-Contribuições de janeiro/2018, a Fiscalização teria apenas glosou os
valores referentes ao acumulado até dezembro/2016 e que foram analisados e
glosados no bojo dos autos do processo no 17227.720223/2020-97, sem emitir
qualquer juízo sobre a legitimidade dos saldos de créditos apurados no decorrer
de 2017.
Com todo o respeito, tal entendimento não possui amparo na legislação de
regência, não podendo a Fiscalização simplesmente transportar a glosa dos saldos
de créditos sem que todos os períodos sejam devidamente fiscalizados.
Isso porque, a glosa do saldo inicial de 2018 sem qualquer análise da apuração de
2017 fere a qualquer critério lógico. Como afirmar que o saldo inicial se encontra
maculado, se a fiscalização não se debruçou sobre a apuração do ano anterior, ou
seja, sequer
analisou o ano onde tal saldo foi formado? A única resposta possível é: Não há
como glosar o saldo inicial sem qualquer análise do ano precedente, ainda que
Fl. 363
DF CARF MF
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não haja “juízo sobre a legitimidade dos saldos de créditos apurados no decorrer
de 2017”, como afirmou o acórdão ora recorrido.
(...)
No entanto, mesmo diante de extensos e concatenados argumentos suscitados
pela Recorrente em sede de Impugnação, o acórdão da DRJ não abordou sequer
um deles, restringindo-se a apresentar no item 4.1 do acórdão recorrido o teor da
Solução de Consulta COSIT no 12 de 11.06.2014. Ou seja, simplesmente citou a
aludida Solução de Consulta, sem sequer informar a razão pela qual os
argumentos da Recorrente não devem prosperar e, nem ao menos se preocupou
em demonstrar se a Solução abarca o caso específico da Recorrente.
Deste modo, restou configurado clássico caso de nulidade por ausência de
motivação, consubstanciando cerceamento no direito de defesa da Recorrente,
tendo em vista que não há sequer uma linha que apresente a motivação da
decisão recorrida para afastar os argumentos da Impugnação
Quanto ao mérito, reforça o já alegado na impugnação. Em adendo, destaca-se do
recurso voluntário:

É princípio basilar de hermenêutica que a lei não contém palavras inúteis, não
podendo, assim, ser desprezado o fato de que sob a égide da Lei no 9.718/99 apenas
eram contribuintes da COFINS as pessoas jurídicas de direito privado, comoassociações,
sociedades, fundações, etc. Já sob a égide da Lei 10.833/03 a contribuição é devida por
toda e qualquer pessoa jurídica.

No entanto, tão somente sob o argumento de que os créditos existentes no ano-
calendário de 2016 (isso mesmo, 2016) teriam sido objeto de glosa por meio do auto de
infração controlado no processo administrativo no 17227.720223/2020-97, a Fiscalização
pugnou por reduzir do saldo inicial de 2018 o valor referente a glosa de 2016, conforme
destacou à fl. 101 dos autos:

Se a glosa for lá revertida, é corolário lógico que também será revertida nestes
autos, justamente porque se trata exatamente da mesma matéria. E é esse o ponto
fulcral: a matéria em discussão é idêntica, porquanto o saldo final de créditos de 2016 é
equivalente ao saldo inicial de 2018, conforme constou do Relatório de Fiscalização
A reclamante solicita realização de diligência para a comprovação, caso o
apresentado ainda não seja considerado suficiente comprovação. Indica os quesitos e o assistente
técnico.
Requer, ao final da peça de contestação:
Diante de todo o exposto, requer o conhecimento e provimento do Recurso
Voluntário, para que, preliminarmente, seja reconhecida a nulidade que macula
os autos cancelando-o, ou, subsidiariamente, que seja determinada a remessa do
processo para proferir novo julgamento por parte da DRJ.
Caso ultrapassadas as nulidades acima ou caso estas sejam superadas em favor da
Recorrente, no mérito, requer o conhecimento e provimento do Recurso
Fl. 364
DF CARF MF
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Voluntário para que sejam revertidas todas as glosas perpetradas, mantendo-se
incólume o cálculo do rateio proporcional realizado originariamente pela
Recorrente e o saldo inicial de créditos de PIS/COFINS do ano de 2018, cancelando
integralmente a autuação, rechaçando inclusive juros e multa.
Na remota hipótese de os pedidos acima restarem ultrapassados, requer que seja
determinado o sobrestamento deste processo até o julgamento definitivo do PA
17227.720223/2020-97, tendo em vista a reconhecida relação de prejudicialidade
entre ambos, dado que a glosa do Saldo Inicial de 2018 somente poderá ser
considerada, em tese, após o julgamento definitivo da glosa perpetrada para o
ano de 2016.
Subsidiariamente, na remota hipótese de assim não entenderem os I. Julgadores,
requer a Recorrente, por fim, a realização de diligência fiscal, nos termos do artigo
16, IV, do Decreto 70.235/72, conforme fundamentos acima.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Marcelo Enk de Aguiar, relator.
O Recurso Voluntário atende aos requisitos de admissibilidade, razão pela qual dele
se toma conhecimento.
A empresa tem como principal atividade o transporte aéreo de cargas e
passageiros, operando em trechos domésticos e internacionais. Aufere receitas submetidas tanto
ao regime cumulativo quanto ao não cumulativo do PIS e da Cofins. Realiza o rateio proporcional
previsto no inciso II do § 8° do art. 3° da Lei 10.833/2003.
A análise a seguir está dividida por tópicos, de modo a facilitar a apreciação,
fornecer clareza ao julgado e permitir a apreciação de todos os pontos litigados.
1
PRELIMINAR DE NULIDADE
Nesse aspecto, a despeito da irresignação da empresa, entende-se que a DRJ andou
bem na análise realizada.
Inicialmente, não se vislumbra na nulidade suscitada pela recorrente nenhuma das
hipóteses previstas no artigo 59, do Decreto no 70.235/1972:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
Fl. 365
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II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
(...)
Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no
artigo anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem
em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou
quando não influírem na solução do litígio.
Caso de fato essas alegações com relação aos valores de glosa sejam pertinentes,
questão atinente ao Mérito, essas glosas serão revertidas em benefício do recorrente. É de se
acrescentar que a verificação fiscal dos créditos aproveitados e da apuração das contribuições é
legítima, sendo possível que resulte em lançamento de ofício. O lançamento tributário esta
previsto no artigo 142 do Código Tributário Nacional – CTN, e consiste em um procedimento que
permite e materializa a cobrança de tributos ou, ainda, reduz saldos de créditos das contribuições
passíveis de dedução. Oportuno destacar que o parágrafo único do artigo 142 do CTN esclarece
que a atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de
responsabilidade funcional.
Porém, não é obrigatória a verificação extensiva de toda a contabilidade e todos os
itens da apuração do contribuinte. Assim, também, a validação dos valores do ano-calendário
2017 não é motivo de nulidade, tampouco traz prejuízo ao recorrente.
O relatório fiscal, por sua vez, detalhou o entendimento adotado. A fonte dos
dados, seja a EFD-Contribuições ou planilhas obtidas da empresa, foram indicadas. Em casos com
grande volume de informações, como o presente, o tratamento, seja na auditoria fiscal ou, diga-
se, na defesa, é muitas vezes realizado por grupos ou blocos, seguindo critérios e classificações
nos demonstrativos e extrações. O enorme volume dos registros e a complexidade envolvida,
tendo em vista o porte da empresa, não pode ser alegado como causa de nulidade
Tampouco se confirma qualquer nulidade no julgamento efetuado. As diferentes
alegações foram apreciadas. A citação de solução de consulta também é possível, uma vez
adotada aquela fundamentação. O fato de a fundamentação não ser suficiente, na visão da
recorrente, não é causa de nulidade da decisão, até porque, o julgador não está obrigado a
rebater todos os pontos do recurso quando já houver elementos suficientes para formação da sua
decisão. Nesse sentido é o posicionamento do Superior Tribunal de Justiça:
AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. CUMPRIMENTO DE SENTENÇA.
INCIDENTE DE DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE JURÍDICA. CONCLUSÃO
NO SENTIDO DA VIABILIDADE DA INCLUSÃO DOS INSURGENTES NO POLO PASSIVO
DA LIDE. SÚMULA 7/STJ. CONTEXTO FÁTICO QUE EVIDENCIA ATUAÇÃO ABUSIVA
DOS SÓCIOS E OCORRÊNCIA DE CONFUSÃO PATRIMONIAL. SÚMULA 7/STJ.
ACÓRDÃO EM HARMONIA COM A JURISPRUDÊNCIA DESTA CORTE SUPERIOR.
SÚMULA 83/STJ. AGRAVO INTERNO DESPROVIDO.
Fl. 366
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17
1. Não há nenhuma omissão, carência de fundamentação ou mesmo nulidade a
ser sanada no julgamento ora recorrido. A decisão desta relatoria dirimiu a
controvérsia com base em fundamentação sólida, sem tais vícios, tendo apenas
resolvido a celeuma em sentido contrário ao postulado pela parte insurgente.
Ademais, o órgão julgador não está obrigado a responder a questionamentos
das partes, mas tão só a declinar as razões de seu convencimento motivado,
como de fato ocorreu nos autos.
(...)
(AgInt no REsp 1920967/SP, Rel. Ministro MARCO AURÉLIO BELLIZZE, TERCEIRA
TURMA, julgado em 03/05/2021, DJe 05/05/2021)
Seja como for, tais elementos não seriam motivo para a nulidade da decisão da DRJ
proferida. Por último, cabe citar algumas ementas de julgamentos do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (Carf) referentes à nulidade:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS IPI
Período de apuração: 01/07/2002 a 30/09/2002
NULIDADE
DO
DESPACHO
DECISÓRIO.
AFRONTA
AOS
PRINCÍPIOS
ADMINISTRATIVOS DA RAZOABILIDADE E EFETIVIDADE INOCORRÊNCIA.
Não há que se falar em nulidade de despacho decisório por afronta aos princípios
administrativos da razoabilidade e efetividade, uma vez que não ficou evidenciada
a preterição do direito de defesa nos termos do art. 59 do Decreto no 70.235/72,
pois a interessada teve acesso a todos os elementos constantes do despacho
decisório e demonstrou ter pleno conhecimento de todos os fatos relativos à não
homologação das compensações, além de ter apresentado sua defesa de forma
ampla e pormenorizada, com as provas que entendeu necessárias.
PROVA DOCUMENTAL. MOMENTO DE APRESENTAÇÃO. PRECLUSÃO TEMPORAL.
A prova documental deverá ser apresentada com a manifestação de
inconformidade, sob pena de ocorrer a preclusão temporal. Não restou
caracterizada nenhuma das exceções do § 4o do art. 16 do Decreto no 70.235/72.
(...)
(Acórdão 3801-01.015; processo: 10580.720665/2007-98; Data da Sessão:
14/02/2012; 1a Turma Especial da Terceira Seção de Julgamento).
.....................................
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/09/2004 a 31/12/2004
NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. CERCEAMENTO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Não tendo ocorrido quaisquer das causas de nulidade previstas no art. 59 do
Decreto 70.235/1972 e presentes os requisitos elencados no art. 10 do mesmo
Fl. 367
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diploma legal, não há que falar em cerceamento de defesa e nulidade do auto de
infração.
FIXAÇÃO
DA
MULTA.
VÍCIOS
DE
CONSTITUCIONALIDADE.
CONFISCO.
RAZOABILIDADE. CONSERVAÇÃO DA EMPRESA. SUPOSTO PARÂMETRO STJ.
AUSÊNCIA DE INTERESSE RECURSAL. NÃO CONHECIMENTO.
Carece de interesse recursal o pedido de redução de multa aplicada conforme
dispositivo legal e em valor abaixo do valor aduzido pela recorrente como imposto
por suposto parâmetro jurisprudencial.
(Acórdão: 2202-006.758; processo 19515.005005/2008-12; sessão: 03/06/2020;
2a. Turma da 2a Câmara da 2a Seção de Julgamento do Carf).
.....................................
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2014 a 31/12/2014
NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Não há nulidade por cerceamento de defesa se a parte pôde conhecer a acusação,
contradita-la e teve seus argumentos devidamente considerados por um novo
despacho decisório, após atendido o pleito da própria recorrente, que teve sua
petição apreciada.
(...)
(Acórdão: 3201-011.854; processo 10930.720946/2016-14; sessão: 17/04/2024;
1a Turma da 2a Câmara da 3a Seção de Julgamento do Carf).
Dessa forma, não deve ser provida a alegação de nulidade.
2
CRÉDITO SOBRE SERVIÇOS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO: TAXA
DE AUXÍLIO À NAVEGAÇÃO PAGA AO DECEA.
Foram objeto de glosa os créditos do regime não cumulativo sobre os valores pagos
ao Comando da Aeronáutica (mais precisamente ao Decea). A receita decorrente de tal
pagamento não estaria sujeita a incidência do PIS e Cofins. Portanto, tampouco seria base de
cálculo de créditos. Cite-se o disposto na Lei 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei 10.865, de 2004)
I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
Fl. 368
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insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
A glosa é contestada pelos argumentos já apontados no relatório, Repise-se, os
órgãos, autarquias entre outros, se não contribuintes do PIS, o são do Pasep, mesmo fundo há
longo tempo, com mesma natureza e finalidade. Para a Cofins, o crédito também seria cabível,
uma vez que a União também se encontra sujeita ao pagamento da Cofins e, de toda a forma, a
contribuição para a seguridade social como um todo dispensaria a incidência específica da Cofins.
A DRJ traz norma relativa ao fundo criado e para o qual são destinadas as taxas, que
são úteis na compreensão do litígio. Veja-se o que dispõe a Lei no 6.009, de 26/12/1973, nos
artigos abaixo transcritos:
Art. 8o A utilização das instalações e serviços destinados a apoiar e tornar segura a
navegação aérea, proporcionados pelo Comando da Aeronáutica, está sujeita ao
pagamento das seguintes tarifas de navegação aérea:
I - Tarifa de Uso das Comunicações e dos Auxílios à Navegação Aérea em Rota -
devida pela utilização do conjunto de instalações e serviços relacionados ao
controle dos voos em rota, de acordo com as normas específicas do Comando da
Aeronáutica;
II - Tarifa de Uso das Comunicações e dos Auxílios-Rádio à Navegação Aérea em
Área de Controle de Aproximação - devida pela utilização do conjunto de
instalações e serviços relacionados ao controle de aproximação, de acordo com as
normas específicas do Comando da Aeronáutica;
III - Tarifa de Uso das Comunicações e dos Auxílios-Rádio à Navegação Aérea em
Área de Controle de Aeródromo - devida pela utilização do conjunto de
instalações e serviços relacionados ao controle de aeródromo ou aos serviços de
informações de voo de aeródromo, de acordo com as normas específicas do
Comando da Aeronáutica.
§ 1o Os serviços de que trata o caput poderão, a critério do Comando da
Aeronáutica, ser prestados por outros órgãos e entidades públicos e privados.
§ 2o As tarifas previstas neste artigo incidirão sobre o proprietário ou o explorador
da aeronave.
§ 3o As tarifas previstas neste artigo serão fixadas pelo Comandante da
Aeronáutica, após aprovação do Ministro de Estado da Defesa e manifestação da
Agência Nacional de Aviação Civil, para aplicação geral em todo o território
nacional.
(...)
Art. 11. O produto de arrecadação das tarifas previstas no art. 8° constituirá, em
sua totalidade, receita do Fundo Aeronáutico.
Fl. 369
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20
Como se constata, as tarifas de serviço de auxílio à navegação compõem o Fundo
Aeronáutico, receita sobre a qual não há o pagamento das contribuições ao PIS/Pasep e à Cofins
que têm como fato gerador a receita ou o faturamento. O pagamento é realizado para o
Decea/Comando da Aeronáutica.
Nesse ponto, é imprescindível frisar que a Contribuição para o PIS/Pasep tem
quatro diferentes formas de incidência, quais sejam: a) sobre a receita ou o faturamento; b)
sobre a importação; c) sobre a folha de salários e d) sobre receitas governamentais. Há
estanqueidade entre essas modalidades, visto que, apesar de serem denominados “Contribuição
para o PIS/Pasep” em virtude da destinação de seus recursos, possuem naturezas jurídicas
distintas (art. 4o da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional). Dessa
forma, o crédito decorrente da aquisição de insumos dá-se nos casos da Contribuição para o
PIS/Pasep sobre a receita ou o faturamento das pessoas jurídicas, consoante arts. 2o e 3o, II, da Lei
no 10.637/2002.
No âmbito do regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o
PIS/Pasep, a pessoa jurídica adquirente de bens ou serviços prestados por pessoa jurídica de
direito público interno, a qual está sujeita à incidência dessa contribuição com base no valor
mensal das receitas correntes arrecadadas e das transferências correntes e de capital recebidas, à
alíquota de um por cento, conforme estipulado no art. 2o, inciso III, e no art. 8o, inciso III, da Lei no
9.715, de 25 de novembro de 1998, não pode descontar créditos calculados em relação aos bens
ou serviços contratados, independentemente de estes serem ou não considerados insumos na
prestação de serviços a terceiros.
Para melhor compreensão, cabe transcrever:
Lei no 9.715, de 1998
Art. 2o A contribuição para o PIS/PASEP será apurada mensalmente:
I - pelas pessoas jurídicas de direito privado e as que lhes são equiparadas pela
legislação do imposto de renda, inclusive as empresas públicas e as sociedades de
economia mista e suas subsidiárias, com base no faturamento do mês;
II - (Revogado pela Medida Provisória no 2.158-35, de 24.8.2001)
III - pelas pessoas jurídicas de direito público interno, com base no valor mensal
das receitas correntes arrecadadas e das transferências correntes e de capital
recebidas.
Decreto no 4.524, de 2002
Art. 2o As contribuições de que trata este Decreto têm como fatos geradores (Lei
no 9.718, de 27 de novembro de 1998, art. 2o, e Medida Provisória no 2.158-35,
de 24 de agosto de 2001, art. 13):
I - na hipótese do PIS/Pasep:
a) o auferimento de receita pela pessoa jurídica de direito privado; e
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b) a folha de salários das entidades relacionadas no art. 9o; e
II - na hipótese da Cofins, o auferimento de receita pela pessoa jurídica de direito
privado.
Parágrafo único. Para efeito do disposto na alínea "a" do inciso I e no inciso II,
compreende-se
como
receita
a
totalidade
das
receitas
auferidas,
independentemente da atividade exercida pela pessoa jurídica e da classificação
contábil adotada para sua escrituração.
Art. 3o São contribuintes do PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre o faturamento
as pessoas jurídicas de direito privado e as que lhes são equiparadas pela
legislação do Imposto de Renda, observado o disposto no art. 9o (Lei
Complementar no 70, de 1991, art. 1o, Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996,
art. 60, Lei no 9.701, de 17 de novembro de 1998, art. 1o, Lei no 9.715, de 25
Coerente com a legislação estão a Solução de Divergência e Solução de Consulta,
cuja linha interpretativa também é adotada aqui. Transcreve-se as ementas:
Solução de Divergência Cosit/RFB 2/2021
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CRÉDITOS. FABRICAÇÃO DE BALANÇAS E DE
EQUIPAMENTOS DE PESAGEM. TAXA DE SERVIÇOS METROLÓGICAS PAGA AO
INMETRO.
À vista das regras dispostas no art. 3o, caput, II e § 2o, II, da Lei no 10.637, de
2002, no âmbito do regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o
PIS/Pasep, a pessoa jurídica adquirente de bens ou serviços prestados por pessoa
jurídica de direito público interno, a qual está sujeita à incidência dessa
contribuição com base no valor mensal das receitas correntes arrecadadas e das
transferências correntes e de capital recebidas, à alíquota de um por cento,
conforme estipulado no art. 2o, inciso III, e no art. 8o, inciso III, da Lei no 9.715, de
25 de novembro de 1998, não pode descontar créditos calculados em relação aos
bens ou serviços contratados, ainda que estes sejam utilizados como insumos na
prestação de serviços a terceiros e/ou na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda, visto tratar-se de aquisição de bens ou serviços não
sujeitos ao pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep incidente sobre a receita
ou o faturamento.
Tal vedação não alcança o aproveitamento de crédito em relação aos mesmos
bens ou serviços se fornecidos ou prestados por outras pessoas jurídicas de
direito privado que sejam contribuintes da Contribuição para o PIS/Pasep sobre a
receita ou faturamento.
Dispositivos Legais: Lei no 9.715, de 1998, arts. 2o, III, e 8o, III, e Lei no 10.637, de
2002, art. 3o, II, e § 2o, II.
Solução de Consulta Cosit/RF 45/2022
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Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
(...)
INDÚSTRIA QUÍMICA E CORRELATAS. TAXAS E LICENÇAS RELACIONADAS AO
CONTROLE AMBIENTAL E À SEGURANÇA DOS INSUMOS UTILIZADOS. NATUREZA
JURÍDICA DO FORNECEDOR DO BEM OU DO PRESTADOR DO SERVIÇO UTILIZADO
COMO INSUMO.
Os bens e serviços adquiridos ou contratados de pessoa jurídica de direito público
interno não se sujeitam ao pagamento da Cofins, ainda que caracterizados como
insumo por imposição legal, e, portanto, não darão direito à crédito da Cofins, por
força da vedação expressa contida no art. 3o, § 2o, inciso II, da Lei no 10.833, de
2003. Tal vedação não alcança, desde que respeitados os demais critérios legais, o
aproveitamento de crédito em relação aos mesmos bens ou serviços se fornecidos
ou prestados por outras pessoas jurídicas de direito privado, que sejam
contribuintes da Cofins sobre as receitas com eles auferidas.
(...)
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
(...)
INDÚSTRIA QUÍMICA E CORRELATAS. TAXAS E LICENÇAS RELACIONADAS AO
CONTROLE AMBIENTAL E À SEGURANÇA DOS INSUMOS UTILIZADOS. NATUREZA
JURÍDICA DO FORNECEDOR DO BEM OU DO PRESTADOR DO SERVIÇO UTILIZADO
COMO INSUMO.
À vista das regras dispostas no art. 3o, caput, II e § 2o, II, da Lei no 10.637, de
2002, no âmbito do regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o
PIS/Pasep, a pessoa jurídica adquirente de bens ou serviços prestados por pessoa
jurídica tributada com base no valor mensal das receitas correntes arrecadadas e
das transferências correntes e de capital recebidas, ou com base na folha de
salário, não pode descontar créditos da Contribuição para o PIS/Pasep calculados
em relação aos bens adquiridos ou serviços contratados, ainda que estes sejam
utilizados como insumos na prestação de serviços a terceiros e/ou na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, visto tratar-se de aquisição
de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep
incidente sobre a receita ou o faturamento.
Tal vedação, desde que respeitados os demais critérios legais, não alcança o
aproveitamento de crédito em relação aos mesmos bens ou serviços se fornecidos
ou prestados por outras pessoas jurídicas de direito privado que sejam
contribuintes da Contribuição para o PIS/Pasep sobre as receitas com eles
auferidas.
No caso, o Decea, vinculado ao Comando da Aeronáutica, não é contribuinte do
PIS/Pasep e da Cofins que incide sobre a receita bruta ou o faturamento. Por conseguinte, como
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tais serviços não são tributados pelas contribuições em análise neste processo, sem dúvidas,
aplica-se o art. 3°, §2°, II, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003.
3
DO CÁLCULO DO PERCENTUAL DE RATEIO: RECEITAS FINANCEIRAS.
Considerou a fiscalização, para fins de determinação do percentual de rateio dos
créditos apurados das contribuições, que existiam duas irregularidade que fizeram com que a
proporção
“receita
sob
o
regime
não
cumulativo/receita
total”
ficasse
maior
e,
consequentemente, maior o crédito de PIS e de Cofins apurado pelo contribuinte. Em primeiro
lugar, foram incluídas (indevidamente) as receitas financeiras (variações monetárias ativas, ganhos
com operações de hedge, variações cambiais, entre outras) no cálculo do rateio (numerador e
denominador). A segunda infração relacionada ao rateio será discutida no título a seguir.
A empresa, diversamente, pleiteia a inclusão dos valores relativos a receitas
financeiras para cálculo desse percentual de rateio. Como visto, aduz que a “receita bruta total” só
pode ser interpretada como a totalidade das receitas auferidas pela empresa, que alcança todas as
receitas auferidas, inclusive as receitas financeiras e variações monetárias, sendo estas a base
(divisor) da relação percentual necessária para a regra de proporcionalização. Já a “receita bruta
sujeita à incidência não-cumulativa” só pode ser compreendida como sendo a “receita bruta total”
excluídas as receitas expressamente previstas no artigo 8° da Lei n° 10.637/2002 e artigo 10 da Lei
n° 10.833/2003, que são as aquelas mantidas no regime da cumulatividade. Reforça que as
receitas financeiras como integrantes dessas outras duas receitas, ainda que tributadas à alíquota
zero nos períodos de apuração, porquanto os §§8° dos artigos 3° das Leis n°s 10.833/2003 e
10.637/2002 não fazem qualquer ressalva a respeito das receitas sujeitas à alíquota zero das
contribuições ou da necessidade de ter havido pagamento das contribuições para o cômputo na
receita bruta.
Salienta que esta é a orientação da Cosit exposta na Solução de Consulta n° 387, de
31 de agosto de 2017.
A fórmula de cálculo do percentual de rateio está determinada nos §§ 7o a 9o do
art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, abaixo transcritos (redação similar consta na
Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, para a Cofins):
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
§ 7o Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa da
contribuição para o PIS/Pasep, em relação apenas a parte de suas receitas, o
crédito será apurado, exclusivamente, em relação aos custos, despesas e
encargos vinculados a essas receitas.
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§ 8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal,
no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7o e
àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o
crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
I – apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
II – rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a
relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-
cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
§ 9o O método eleito pela pessoa jurídica será aplicado consistentemente por
todo o ano-calendário, observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da
Receita Federal.
(gn).
A empresa cita decisões do Carf e a Solução de Consulta, cuja ementa, que é
pública, transcreve-se abaixo:
Solução de Consulta Cosit/RFB 387/2017
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
RECEITAS FINANCEIRAS. REGIME DE APURAÇÃO.
As receitas financeiras não estão listadas entre as receitas excluídas do regime de
apuração não cumulativa da Cofins e, portanto, submetem-se ao regime de
apuração a que a pessoa jurídica beneficiária estiver submetida. Sujeitam-se ao
regime de apuração não cumulativa da Cofins as receitas financeiras auferidas por
pessoa jurídica que não foi expressamente excluída desse regime, ainda que suas
demais receitas submetam-se, parcial ou mesmo integralmente, ao regime de
apuração cumulativa.
(obs: igual texto com relação ao PIS).
A solução de consulta indica em qual regime entende devam ser classificadas as
receitas financeiras, no caso. Porém, não resolve a questão do rateio.
Pois bem, entende-se que há dois argumentos relacionados a sustentar a não
inclusão das receitas financeiras na equação do rateio. Um, relacionado aos custos comuns. Dois, a
partir do conceito de receita bruta. Veja-se trecho do voto da decisão da DRJ:
Isto posto, pode-se concluir que o legislador ao estabelecer o método do rateio
proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relação
percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não cumulativa e a
receita bruta total, auferidas em cada mês, estabeleceu que somente o
montante da receita auferida que integrar a base de cálculo a ser submetida,
efetivamente, à incidência não cumulativa do PIS/Pasep e da Cofins é que deve
ser considerado para efeito de cálculo da relação percentual existente para o
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rateio proporcional aos custos, despesas e encargos comuns, para fins de
aproveitamento de créditos a serem descontados das mencionadas contribuições.
É critério lógico. Se há que se ratear os custos comuns, devem ser consideradas as
receitas que se referem a estes custos. Porém, efetivamente, a lógica não bastaria, uma vez que se
argumenta a partir do conceito legal e da submissão das receitas financeiras ao regime não
cumulativo.
Quando examinado o conceito de receita bruta, resta claro que a autuação está
correta, nesse ponto. Primeiro, veja-se que o contribuinte cita, em seu recurso voluntário, o § 1o
do art. 1o da Lei 10.833/2003, porém em sua redação original, a saber:
“Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, com
a incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim
entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente
de sua denominação ou classificação contábil.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a
receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou
alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.”
Porém, deve ser observada a redação dada a partir de 2014. A legislação sobre o
conceito de receita foi sendo uniformizada e adequada à legislação internacional, até com vista
a aparar qualquer dúvida. Veja-se a redação a partir da Lei 12.973/2014:
Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins, com a
incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês
pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação
contábil. (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a
receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei no1.598, de 26 de dezembro
de 1977, e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com os seus
respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso
VIII do caput do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976. (Redação
dada pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência). (gn).
O Decreto citado, a partir do qual o conceito foi uniformizado, tem a redação:
Decreto-Lei no 1.598/1977
Art. 12. A receita bruta compreende:
I – o produto da venda de bens nas operações de conta própria;
II – o preço da prestação de serviços em geral;
III – o resultado auferido nas operações de conta alheia; e
IV – as receita da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não
compreendidas nos incisos I a III.
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Parece inexistir dúvidas de que as receitas financeiras estão fora do conceito de
receita bruta (empresas não financeiras). Assim, também, já era claro que estavam fora do
conceito de faturamento, não fazendo parte do regime cumulativo. De modo que não
impactariam ambos os lados.
Não se ignora que o Carf possui decisões em ambas as direções. Como apontou a
empresa, há decisões na direção do argumentado, a saber:
PIS/COFINS. RATEIO PROPORCIONAL. CRÉDITOS. RECEITAS FINANCEIRAS.
As receitas financeiras devem ser consideradas no cálculo do rateio proporcional
entre a receita bruta sujeita à incidência não cumulativa e a receita bruta total,
auferidas em cada mês, aplicável aos custos, despesas e encargos comuns.
As receitas financeiras não estão listadas entre as receitas excluídas do regime de
apuração não cumulativa das contribuições de PIS/Pasep e Cofins e, portanto,
submetem-se ao regime de apuração a que a pessoa jurídica beneficiária estiver
submetida. Assim, sujeitam-se ao regime de apuração não cumulativa dessas
contribuições as receitas financeiras auferidas por pessoa jurídica que não foi
expressamente excluída desse regime, ainda que suas demais receitas submetam-
se, parcial ou mesmo integralmente, ao regime de apuração cumulativa (Solução
de Consulta Cosit no 387/2017).
(Acórdão: 3201-005.397; processo 16692.720720/2014-98; sessão: 27/02/2019;
1a Turma da 2a Câmara da 3a Seção de Julgamento do Carf).
A linha de entendimento aqui adotada se coaduna com a decisão abaixo, que,
considera-se, acompanha com mais conformidade o conceito legal. Cita-se a ementa
correspondente a matéria e trecho do voto:
Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
(...)
RATEIO PROPORCIONAL. RECEITAS FINANCEIRAS. RECEITAS DE VENDA DO ATIVO
IMOBILIZADO. IMPOSSIBILIDADE DE INCLUSÃO NO CÁLCULO.
Não devem ser incluídas no cálculo do rateio proporcional as receitas financeiras
e de venda do ativo imobilizado, por não constituírem a receita bruta de venda de
mercadorias ou prestação de serviços, nos termos da Lei no 10.8333/2003.
Voto:
(..).
Os precedentes desse Conselho que entendem pela inclusão das receitas
financeiras (e neste caso, também venda do ativo imobilizado) ao cálculo do
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rateio proporcional, afirmam que o art. 3o, §8o, II da Lei no 10.833/2003 não fala
em receita bruta total sujeita ao pagamento da Cofins, não cabendo ao intérprete
criar distinção onde a lei não o fez.
A tese é tentadora, mas não merece prosperar.
A Lei no 10.833, de 2003, antes das alterações realizadas pela Lei no 12.973, de
2014, trazia estampada em seu corpo:
(...)
Como se percebe, a Lei diferenciou a receita bruta (resultado da venda de bens e
serviços nas operações em conta própria ou alheia), esta, denominador do cálculo
do rateio proporcional, das demais receitas auferidas pela pessoa jurídica, aqui
incluídas as financeiras e as decorrentes de venda do ativo imobilizado.
Posteriormente, após a publicação da Lei no 12.973, de 2014:
(...)
Apesar das alterações realizadas, permanece a previsão legal (agora com
fundamento no Decreto-Lei no 1.598/77) da receita bruta como as decorrentes da
venda de bens e serviços em operações de conta própria ou alheia.
Ora, havendo a previsão legal da receita bruta relacionada à venda de bens e
serviços, não há como se admitir dentro deste conceito as demais receitas, sob
pena de descumprimento do comando normativo.
Pois bem, após essa ampla explicação, tendo em vista as receitas financeiras e as
outras receitas não integrarem o conceito de receita bruta, percebe-se o motivo
destas não integrarem o cálculo do rateio proporcional: A Lei no 10.833/2003
previu somente a receita bruta no cálculo, não sendo relevante as “demais
receitas”, ainda que sobre elas seja possível a incidência da contribuição.
“Lei no 10.833, de 2003:
Art. 3o [...]
§8o [...]
II – rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a
relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-
cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.”
(Acórdão 3402-007.875; processo 12585.000072/2010-92; sessão 18/11/2020; 1a
Turma da 4a Câmara da 3a seção do Carf).
Acrescento, para melhor entendimento do alcance do que se considera “Receita
Bruta para Fins de Rateio”, trecho do Perguntas e Respostas da EFD-Contribuições1:
47) O que é a Receita Bruta para fins de rateio?

1 http://sped.rfb.gov.br/pasta/show/1760
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De acordo com a legislação que instituiu a não cumulatividade da Contribuição
para o PIS/Pasep (Lei no 10.637/02, art. 1o, § 1o) e da Cofins (Lei no 10.833/03, art.
1o, § 1o), a Receita Bruta compreende a receita da venda de bens e serviços nas
operações em conta própria ou alheia.
No tocante às receitas de natureza cumulativa, considera-se como Receita Bruta,
como definida pela legislação do imposto de renda, a proveniente da venda de
bens nas operações de conta própria, do preço dos serviços prestados e do
resultado auferido nas operações de conta alheia (Lei no 9.715/98, art. 3o e
Decreto-Lei no 1.598/77, art. 12).
Assim, de acordo com a legislação das Contribuições Sociais, não se classificam
como receita bruta, não devendo desta forma serem consideradas para fins de
rateio no registro “0111”, entre outras:
- as receitas não operacionais, decorrentes da venda de ativo imobilizado;
- as receitas não próprias da atividade, de natureza financeira, de aluguéis de bens
móveis e imóveis;
- de reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que
não representem ingresso de novas receitas;
- do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio
líquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo
de aquisição, que tenham sido computados como receita.
(sublinhou-se).
Tal é o conceito adotado também no imposto de renda (RIR – Decreto 9.580/2018).
Dessa forma, o critério lógico e legal estão na mesma direção.
Portanto, assim como a receita de venda do bem do ativo imobilizado, não devem
ser incluídas no rateio proporcional as receitas financeiras.
4
DO CÁLCULO DO PERCENTUAL DE RATEIO: O REGIME PARA AS RECEITAS DE
TRANSPORTE AÉREO INTERNACIONAL DE PASSAGEIROS.
A controvérsia é bem específica, embora não trivial. A questão é se a “Receita de
Transporte Aéreo Internacional de Passageiros” compõe a “Receita Bruta Não Cumulativa” ou a
“Receita Bruta do Regime Cumulativo”. O objetivo é verificar se há ou não direito ao desconto de
crédito das citadas contribuições pelas pessoas jurídicas intervenientes. Como se tratam
basicamente de créditos comuns, o que restar decidido terá implicações no percentual de rateio,
sendo possível descontar mais crédito se a receita corresponder ao regime não cumulativo.
As receitas do transporte internacional de passageiros, assim como o de cargas, é
isenta das contribuições conforme previsto no art. 14, V, da Medida Provisória no 2.158-35, de 24
de agosto de 2001. Assim, o impacto financeiro-tributário fica adstrito ao crédito, obtido de
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acordo com o percentual de rateio. O inciso XVI do art. 10 da Lei no 10.833, de 2003, incluído pelo
art. 21 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, e o inciso V do art. 15 da mesma Lei estabelecem
que:
Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da Cofins, vigentes
anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1o a 8o:
(...)
XVI - as receitas decorrentes de prestação de serviço de transporte coletivo de
passageiros, efetuado por empresas regulares de linhas aéreas domésticas, e as
decorrentes da prestação de serviço de transporte de pessoas por empresas de
táxi aéreo; (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a
Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto:
(...)
V - nos incisos VI, IX a XXVII do caput e nos §§1o e 2o do art. 10 desta Lei;
(Redação dada pela Lei no 11.196, de 2005)
(gn).
O fundamento da RFB em favor da apuração pelo regime cumulativo e adotado no
relatório fiscal e acórdão da DRJ vem, em geral, através da fundamentação da Solução de Consulta
Interna Cosit/RFB no 12/2014. Cita-se a ementa e trecho da fundamentação:
Ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
PESSOA JURÍDICA QUE OPERA LINHAS AÉREAS DOMÉSTICAS REGULARES. RECEITA
DECORRENTE
DA
PRESTAÇÃO
DE
SERVIÇOS
DE
TRANSPORTE
AÉREO
INTERNACIONAL
COLETIVO
DE
PASSAGEIROS.
REGIME
DE
APURAÇÃO
CUMULATIVA. IMPOSSIBILIDADE DE APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS PREVISTOS
NA LEGISLAÇÃO DO REGIME DE APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA.
Nos termos da primeira parte do inciso XVI do art. 10 da Lei no 10.833, de 2003,
permanecem sujeitas ao regime de apuração cumulativa da Contribuição para o
PIS/Pasep as receitas decorrentes da prestação de serviços de transporte
coletivo aéreo de passageiros, doméstico ou internacional, efetuado por pessoa
jurídica que opera linhas aéreas domésticas e regulares.
Consequentemente, a pessoa jurídica que opera linhas aéreas domésticas
regulares de transporte coletivo não pode apurar créditos previstos na legislação
do regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep em
relação a custos, despesas e encargos vinculados à prestação de serviços de
transporte aéreo internacional de passageiros, pois deve submeter as receitas
decorrentes da prestação de tais serviços ao regime de apuração cumulativa da
mencionada contribuição.
Fl. 379
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Dada a mencionada impossibilidade de apuração de créditos, inaplicáveis à
espécie as disposições do art. 17 da Lei no 11.033, de 21 de dezembro de 2004,
apesar da isenção prevista no inciso V do art. 14 da Medida Provisória no 2.158-
35, de 24 de agosto de 2001.
[igual é o dispositivo para a Cofins]
Fundamentos:
(...)
9. Portanto, nos termos da legislação específica, os serviços aéreos brasileiros são
agrupados consoante duas classificações distintas: a uma, regular ou não regular;
a outra, doméstico ou internacional.
10. Sobre a classificação dos serviços aéreos em regular e não regular, as Notas
Explicativas da Classificação Nacional de Atividades Econômicas (CNAE) – Versão
2.0 na seção “H”, esclarecem que é utilizado “o conceito de transporte regular
versus não regular para diferenciar os serviços de transporte de passageiros
abertos ao público em geral e com itinerário e horários fixos dos serviços de
transporte de uso privativo de um grupo de clientes (uma ou mais pessoas), em
que o itinerário e horário são fixados pelo cliente”.
11. De outra banda, perquirindo a classificação dos serviços aéreos em doméstico
e internacional, o art. 215 do CBAer define que se considera doméstico “todo
transporte em que os pontos de partida, intermediários e de destino estejam
situados em Território Nacional”, sendo a definição de transporte internacional
obtida a contrario sensu.
12. Nos termos do art. 216 do CBAer “os serviços aéreos de transporte público
doméstico são reservados às pessoas jurídicas brasileiras”. Diferentemente,
conforme art. 203 do mesmo diploma legal “os serviços de transporte aéreo
público internacional podem ser realizados por empresas nacionais ou
estrangeiras”.
(...)
14. Conforme se observa, os dispositivos transcritos determinam que
permanecem no regime de apuração cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep
e da Cofins duas espécies de receitas distintas: a) as “receitas decorrentes de
prestação de serviço de transporte coletivo de passageiros, efetuado por
empresas regulares de linhas aéreas domésticas” (primeira parte do inciso XVI do
art. 10 da Lei no 10.833, de 2003); b) as receitas “decorrentes da prestação de
serviço de transporte de pessoas por empresas de táxi aéreo” (segunda parte do
inciso XVI do art. 10 da Lei no 10.833, de 2003).
15. Para a solução desta consulta, interessa a análise da espécie de receita citada
no item “a” (primeira parte do inciso XVI do art. 10 da Lei no 10.833, de 2003). Da
literalidade do texto, constata-se que se trata de norma que alberga dois
requisitos: permanecem na cumulatividade das contribuições em testilha
Fl. 380
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determinadas receitas (“receitas decorrentes de prestação de serviço de
transporte coletivo de passageiros”) se auferidas por determinadas pessoas
jurídicas (“empresas regulares de linhas aéreas domésticas”). Assim, cumpre
perquirir os mencionados requisitos para identificação precisa da norma legal.
16. O primeiro requisito versa sobre as receitas que estão submetidas ao regime
de apuração cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins. Nos termos
da primeira parte do inciso XVI do art. 10 da Lei no 10.833, de 2003, exige-se
apenas que tais receitas sejam decorrentes da “prestação de serviço de
transporte coletivo de passageiros”, sem qualquer condicionamento adicional.
17. Nesse ponto, dada a ausência de restrições no texto legal, impende concluir
que tais receitas alcançam tanto as decorrentes de transporte doméstico quanto
de transporte internacional de passageiros. Deveras, se o legislador não
estabeleceu expressamente, nem implicitamente, diferenciação de tratamento
entre as duas modalidades de transporte aéreo citadas, não cabe ao intérprete
fazê-lo. Se o legislador almejasse estabelecer essa distinção, teria feito de forma
clara, como fez no art. 14 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de
2001, ao isentar das contribuições em tela apenas as receitas decorrentes do
“transporte internacional de cargas ou passageiros”.
18. De outra banda, o segundo requisito estabelecido na primeira parte do inciso
XVI do art. 10 da Lei no 10.833, de 2003, para aplicação da cumulatividade da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins versa sobre as pessoas jurídicas
(empresas) que devem auferir as receitas contempladas pela norma: segundo o
texto legal, tais receitas devem ser auferidas por “empresas regulares de linhas
aéreas domésticas”.
19. De plano, fica evidente que, para serem contempladas pela norma em estudo,
as empresas devem operar linhas aéreas domésticas, cuja caracterização já foi
apresentadas nas preliminares. Em outras palavras, isso equivale a exigir que tais
empresas sejam brasileiras, vez que, como adrede explanado, pela legislação
atual, somente essas empresas podem prestar serviços de transporte aéreo
público doméstico.
20. Não tão evidente assim é a menção legal a “empresas regulares” como
condição a ser cumprida pela pessoa jurídica.
21. Como explicado em preliminares, a legislação específica é muito clara em
estabelecer que a qualidade de regular ou não regular é vinculada à modalidade
do transporte aéreo praticada e não à pessoa jurídica prestadora. Daí porque
imperioso concluir que, conquanto se refira a “empresas regulares”, o dispositivo
legal em comento quis alcançar as empresas que operam linhas aéreas regulares.
22. Decerto, posto o legislador tenha usado a expressão “empresas regulares de
linhas aéreas”, parece ilógica a interpretação de que a qualidade “regular”
atribuída ao vocábulo “empresa” tenha objetivado restringir a permanência na
cumulatividade das contribuições em estudo às receitas auferidas pela empresa
Fl. 381
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que esteja em situação regular porque esta exigência estaria absolutamente
incompleta, vez que o dispositivo legal não define se se trataria de regularidade
perante a legislação fiscal, societária, aeronáutica, ou qualquer outra.
23. Aparentemente, apesar da atecnia, o legislador pretendeu apenas estabelecer
paralelismo redacional no inciso XVI do art. 10 da Lei no 10.833, de 2003,
referindo-se em sua primeira parte às “empresas regulares de linhas aéreas”, para
versar sobre o transporte aéreo regular, e às “empresas de táxi aéreo”, para
versar sobre o transporte aéreo não regular (conforme art. 220 do CBAer, “os
serviços de táxi-aéreo constituem modalidade de transporte público aéreo não
regular”).
24. Diante do exposto, pode-se concluir primariamente que a primeira parte do
inciso XVI do art. 10 da Lei no 10.833, de 2003, determina que permanecem
sujeitas ao regime de apuração cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins as receitas decorrentes da prestação de serviços de transporte coletivo
aéreo de passageiros, doméstico ou internacional, efetuado por empresa que
opera linhas aéreas domésticas e regulares.
(gn).
A interpretação é criticada pela empresa no recurso voluntário, entre outros pois:
No caso concreto, ao inserir o vocábulo “doméstico” no inciso XVI, o legislador o
fez com a clara intenção de restringir a cumulatividade unicamente a este tipo de
receita de transporte de passageiro, pois se quisesse alcançar também o
transporte internacional, bastaria limitar o alcance do dispositivo a “empresas
regulares de linhas aéreas”, sem qualificar o tipo de linha.
Como assim não o fez, a conclusão lógica é a de que a receita do transporte
internacional e as decorrentes deste serviço não se encontram na regra de
exceção e, portanto, estão submetidas à regra geral, que como já explicitado é a
não cumulatividade. Assim, não cabe ao intérprete deturpar a vontade do
legislador, o qual foi cirúrgico ao manter no regime cumulativo apenas uma
espécie de transporte (no caso, o doméstico).
Ademais, interpretação de forma diferente da acima exposta levaria à uma clara
violação ao Código Brasileiro de Aeronáutica, pois seria necessário admitir que
uma empresa de transporte regular “doméstico” poderia auferir receita de
“transporte internacional”.
Conforme previsto no artigo 204 do CBA supratranscrito, para operar transporte
internacional e consequentemente auferir receita desta natureza é necessário
que a empresa obtenha autorização de funcionamento do Governo Brasileiro. Se
a empresa brasileira possui essa autorização, ela deixa de ser uma empresa
regular de transporte doméstico e passa a ser uma empresa de transporte
“doméstico e internacional”. Ou seja, quem aufere receita de transporte
internacional é a empresa de “transporte internacional” ou de “transporte
Fl. 382
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internacional e doméstico”, mas jamais uma empresa autorizada unicamente a
operar com “transporte doméstico”.
Desta forma, seja do ponto de vista hermenêutico, seja do ponto do Direito
Público Regulatório, as receitas do transporte aéreo internacional não se
submetem ao regime cumulativo previsto no art. 10, inciso XVI da Lei no
10.833/03, estando, consequentemente, submetidas à não cumulatividade.
(negritou-se).
Preliminarmente, cabe ressaltar que a aplicação da sistemática de apuração não
cumulativa à totalidade das receitas auferidas pela contribuinte é a regra geral de apuração das
contribuições em lume. As pessoas jurídicas e receitas excepcionadas à apuração não cumulativa
estão identificadas no art. 8o da Lei no 10.637, de 2002, e no art. 10 combinado com o inciso V do
art. 15, da Lei no 10.833, de 2003.
Também cumpre destacar que o art. 215 do CBA define que se considera doméstico
“todo transporte em que os pontos de partida, intermediários e de destino estejam situados em
Território Nacional”. A seu turno, transporte internacional é aquela que se inicia no território
nacional e o destino está localizado em outro país.
O Carf já analisou a questão em processos de outra companhia aérea, cabendo citar
a ementa e trecho do voto:
Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009
(...)
RECEITAS. TRANSPORTE INTERNACIONAL DE PASSAGEIROS. REGIME NÃO
CUMULATIVO.
Estão excluídas do regime não cumulativo as receitas decorrentes de prestação de
serviço de transporte coletivo de passageiros no que concerne somente ao
transporte em linhas regulares domésticas.
A expressão "efetuado por empresas regulares de linhas aéreas domésticas"
contida no inciso XVI do art. 10 da Lei no 10.833/2003 tem o claro objetivo de
restringir o termo inicial "prestação de serviço de transporte coletivo de
passageiros”.
A exclusão de algumas receitas da regra geral da incidência do regime não
cumulativo, por se tratar de regra de exceção, comporta interpretação restritiva,
de forma que as receitas decorrentes do transporte internacional de passageiros
não foram excluídas do regime não cumulativo.
Voto:
Fl. 383
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Como se vê, a estratégia hermenêutica utilizada pela DRJ foi a seguinte: separou a
primeira parte do inciso em dois requisitos, quais sejam, “receitas decorrentes de
prestação de serviço de transporte coletivo de passageiros” e “empresas
regulares de linhas aéreas domésticas” e conectou as duas com o vocábulo
"auferidas", no lugar do vocábulo original "efetuado" do dispositivo legal. Daí,
interpretou os dois requisitos de forma independente para juntá-los, ao final, com
o vocábulo "auferidas".
Ocorreu que os pressupostos adotados pelo intérprete da DRJ já direcionaram a
interpretação no sentido desejado previamente. Em verdade, no esforço
interpretativo, partiu-se da hipótese de que os dois requisitos seriam
independentes para concluir que eles realmente são independentes, como se
depreende do seguinte trecho do Acórdão recorrido: "O primeiro requisito exige
apenas que tais receitas sejam decorrentes da “prestação de serviço de
transporte coletivo de passageiros”, sem qualquer condição adicional [negritei].
Em consequência, tais receitas alcançam tanto as decorrentes de transporte
doméstico quanto de transporte internacional de passageiros. (...)".
Ora, não se pode separar a primeira parte do inciso em dois requisitos
independentes quando eles estão interligados! Os "dois requisitos" estão
justamente ligados no pelo vocábulo "efetuado", que concorda em gênero e
número com o substantivo "serviço", certamente com a função de restringi-lo. O
dispositivo de interesse poderia ser reescrito com o termo omitido na construção
linguística da redação original na seguinte forma:
(...)
Ademais, como dito no próprio acórdão recorrido, "a qualidade de regular ou não
regular é vinculada à modalidade do transporte aéreo praticada não à pessoa
jurídica prestadora", o que é mais um elemento que corrobora no sentido de que
o "segundo requisito" (“empresas regulares de linhas aéreas domésticas”) consta
na redação do dispositivo para restringir o alcance do termo "serviço de
transporte coletivo de passageiros" constante no "primeiro requisito".
Seria até um contrassenso entender, no fim das contas, que “empresas regulares
de linhas aéreas domésticas” [negritei] limitaria somente a "prestação de serviço
de transporte coletivo de passageiros” no que concerne à modalidade de
transporte regular aéreo e não quanto ao percurso doméstico, também
expressamente referido no dispositivo. Aliás, trata-se de mais elemento que
corrobora o quanto os dois "requisitos" separados pela DRJ são interdependentes.
Segundo o entendimento da fiscalização e da DRJ, a recorrente teria sido
alcançada quanto à exclusão do regime não cumulativo porque opera no
transporte coletivo de passageiros em linhas aéreas regulares, sejam elas
domésticas ou internacionais, o que se contrapõe à ideia expressa no dispositivo
de restringir tanto a modalidade de transporte aéreo regular quanto o percurso
doméstico (“empresas regulares de linhas aéreas domésticas).
Fl. 384
DF CARF MF
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Também não se coaduna com a boa regra hermenêutica substituir o vocábulo
"efetuado", ligado por concordância com o substantivo "serviço", pela palavra
"auferidas", que estaria relacionada ao termo "as receitas", como feito no
acórdão recorrido.
(...)
Há que se observar que no inciso XII do art. 10 da Lei no 10.833/2003 foram
excluídas "as receitas decorrentes de prestação de serviços de transporte coletivo
rodoviário, metroviário, ferroviário e aquaviário de passageiros" para as quais não
houve qualquer ressalva quanto ao percurso, se nacional ou internacional, a se
supor que aqui, diferentemente do inciso XVI sob análise, pretendeu-se excluir do
regime não cumulativo todos os serviços de transporte coletivo de passageiros,
seja dentro ou fora do território nacional.
Importante consignar, por fim, que a exclusão de algumas receitas da regra geral
da incidência do regime não cumulativo, por se tratar de regra de exceção
comporta interpretação restritiva, de forma que, ainda que fosse possível a
interpretação sugerida pela DRJ, deveria prevalecer a interpretação mais restritiva
da exceção, adotada neste Voto.
(Acórdão 3402-005.329; processo 12585.720027/2012-10; sessão 20/06/2018; 2a
Turma da 4a Câmara da 3a seção do Carf).
(sublinhou-se)
A decisão acima acrescenta uma decisão do STJ e doutrina sobre a interpretação
restritiva em regra de exceção. O acórdão do Carf no 3201-005.397 adotou o mesmo
entendimento, com igual ementa, em sessão de 02/2019. Considera-se que tal abordagem é a
mais coerente na interpretação da redação do texto legal.
Importante repisar que o texto legal trata de exceções, mantidas no regime
cumulativo, não sendo este mais a regra geral. Também de se destacar que a interpretação
contrária implica todo um rol de conhecimentos, inclusive do Código Brasileiro de Aeronáutica,
para conhecimento da reserva dos serviços aéreos de transporte público doméstico às pessoas
jurídicas brasileiras. Inclusive, conforme a própria SC Cosit, mais acima citada, o CBA indica que os
“serviços de transporte aéreo público internacional podem ser realizados por empresas nacionais
ou estrangeiras”, não há inclusão do termo “linhas”. O inciso da Lei inclui “linhas aéreas
domésticas”, reforçando o caráter restritivo, o que não seria necessário em caso diverso.
Desse modo, a mesma linha da decisão do Carf, cujo trecho respectivo foi
reproduzido logo antes, é adotada aqui. Assim, as receitas originadas do transporte internacional
de passageiros estão abrangidas pelo regime não cumulativo, sendo cabível a apropriação de
créditos do PIS/Pasep e da Cofins que porventura enquadrem-se no conceito de insumo, nos
termos do art. 17 da Lei no 11.033/2004, ou seja, na questão aqui posta, para o rateio, devem ser
consideradas as receitas respectivas no regime não cumulativo.
Fl. 385
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5
SALDO INICIAL DE CRÉDITOS: ANO-CALENDÁRIO 2016, REPERCUSSÃO DE PROCESSO DE
PERÍODO ANTERIOR.
O saldo inicial de créditos em apurado para o ano de 2018 foi glosado. A empresa
indica que, a par das glosas para o ano-calendário em questão, há influência do processo anterior,
referente ao ano-calendário 2016, no qual houve glosa do saldo inicial (e também do processo
anterior a este, que glosou saldo inicial de 2015, acumulado em 2014), o que repercutiria no
presente. O saldo apurado em períodos anteriores pode ser transferido, desde que registrado em
período próprio, veja-se:
LEI 10.833/2003
Art. 3oDo valor apurado na forma do art. 2oa pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: (Produção de efeito)(Vide Medida Provisória no
497, de 2010) (Regulamento)
(...)
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subseqüentes.
Durante o ano de 2017, a empresa acumulou créditos, que se somaram aos
registrados por ela para o ano anterior. O fato de não ter havido fiscalização no ano de 2017, não
traz prejuízo aos ajustes decorrentes do crédito inicial neste ano, em função da glosa de créditos
de 2016.
Porém, como o saldo inicial de crédito registrado do ano em comento depende de
decisão do processo 17227.720223/2020-97, que também foi apreciado por essa mesma turma,
na sessão de julgamento em que se iniciou a apreciação deste, e tendo se decidido pela parcial
procedência naquele, a repercussão em termos de saldo inicial para o ano-calendário 2018 deve
ser reconhecida, o que dependerá da liquidação e cálculos do anterior.
Assim, deve ser verificada pela unidade de jurisdição a existência de saldo inicial
de crédito para o ano-calendário 2018 em decorrência da decisão do Carf nos autos do processo
17227.720223/2020-97, com o reconhecimento de eventual crédito.
6
CONCLUSÃO.
Por todo o exposto, voto por rejeitar a preliminar de nulidade e, no mérito, para dar
provimento parcial ao recurso para: (i) recalcular o percentual de rateio proporcional levando em
consideração as receitas do transporte internacional de passageiros no regime não cumulativo e
(ii) recalcular o saldo inicial de crédito em função do provimento parcial do Recurso Voluntário
no processo 17227.720223/2020-97.
(documento assinado digitalmente)
Marcelo Enk de Aguiar
Fl. 386
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Fl. 387
DF CARF MF
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