Tribunal: CARF
Processo: 10314.723159/2017-72
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO MONTEIRO LOUREIRO AMORIM
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-11-27
Data de publicação: 2025-02-03

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014
APROVEITAMENTO DE VALORES PAGOS. PARTICIPAÇÃO DE INTERPOSTA PESSOA JURÍDICA. DESCONSIDERAÇÃO. SUJEITO PASSIVO É O REAL BENEFICIÁRIO DA OPERAÇÃO.
Ocorrida a desconsideração da participação da pessoa interposta na operação, com a consequente tributação em face do seu real beneficiário, não é possível o aproveitamento do que foi pago na pretensão original dos envolvidos na operação autuada.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10314.723159/2017-72
ACÓRDÃO
9202-011.583 – CSRF/2a TURMA
SESSÃO DE
28 de novembro de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
RECORRENTE
JULIO GERIN DE ALMEIDA CAMARGO
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014
APROVEITAMENTO DE VALORES PAGOS. PARTICIPAÇÃO DE INTERPOSTA
PESSOA JURÍDICA. DESCONSIDERAÇÃO. SUJEITO PASSIVO É O REAL
BENEFICIÁRIO DA OPERAÇÃO.
Ocorrida a desconsideração da participação da pessoa interposta na
operação, com a consequente tributação em face do seu real beneficiário,
não é possível o aproveitamento do que foi pago na pretensão original dos
envolvidos na operação autuada.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial do Contribuinte, e no mérito, por maioria de votos, negar-lhe provimento.
Vencido o conselheiro Leonam Rocha de Medeiros, que dava provimento. Manifestou intenção
em apresentar declaração de voto o conselheiro Leonam Rocha de Medeiros.

Assinado Digitalmente
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim – Relator

Assinado Digitalmente
Liziane Angelotti Meira – Presidente

Fl. 9806
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Participaram da sessão de julgamento os julgadores Mauricio Nogueira Righetti,
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Leonam Rocha de Medeiros,
Sonia de Queiroz Accioly (substituta integral), Fernanda Melo Leal, Ludmila Mara Monteiro de
Oliveira e Liziane Angelotti Meira (Presidente). Ausente o conselheiro Marcos Roberto da Silva,
substituído pela conselheira Sonia de Queiroz Accioly.

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Especial interposto pelo contribuinte em face do acórdão no
2301-007.142 (fls. 9345/9375), colmatado pelo acórdão de embargos no 2301-009.756, o qual
negou provimento ao recurso voluntário, mantendo o lançamento do crédito tributário de IRPF,
decorrente da omissão de rendimentos recebidos de pessoa jurídica, conforme ementas abaixo
dispostas:
Acórdão no 2301-007.142
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2010
PRELIMINAR. NULIDADE. IMPROCEDÊNCIA.
As alegações de nulidade são improcedentes quando a autuação se efetivou
dentro dos estritos limites legais e foi facultado ao sujeito passivo o exercício do
contraditório e da ampla defesa.
CERCEAMENTO DE DEFESA. NULIDADE DO LANÇAMENTO. DEVIDO PROCESSO
ADMINISTRATIVO FISCAL.
Havendo comprovação de que o sujeito passivo demonstrou conhecer o teor da
acusação fiscal formulada no auto de infração, considerando ainda que todos os
termos, no curso da ação fiscal, foram-lhe devidamente cientificados, que logrou
apresentar esclarecimentos e suas razões de defesa dentro dos prazos
regulamentares, não há que se falar em cerceamento ao direito de defesa bem
assim não há que se falar em nulidade do lançamento.
SONEGAÇÃO. CONLUIO.
A sonegação, em uma de suas vertentes, é toda ação ou omissão dolosa com o
objetivo de impedir ou retardar o conhecimento do fisco da ocorrência do fato
gerador da obrigação tributária principal. O conluio é o ajuste doloso entre duas
ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando alcançar o efeito da sonegação.
DECADÊNCIA.
A regra contida no §4o do art. 150 do Código Tributário Nacional é excepcionada
nos casos em que se comprovar a ocorrência de dolo, fraude ou simulação,
Fl. 9807
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passando a prevalecer o prazo previsto no inciso I do art. 173, em que o prazo
decadencial se inicia no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que a
constituição do crédito tributário poderia ter sido efetuada.
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. DEMONSTRAÇÃO DE INTERESSE COMUM NA
SITUAÇÃO QUE CONSTITUA O FATO GERADOR DA OBRIGAÇÃO PRINCIPAL.
POSSIBILIDADE.
Deve ser incluída como responsável solidária empresa que tenha interesse
comum na prática do ato que implicou na constituição do fato gerador da
obrigação tributária.
Fica caracterizado o interesse comum o fato de empresa adquirir bens e/ou
direitos com recursos oriundos da participação do contribuinte principal e suas
empresas de fachada em fatos que culminaram no lançamento da obrigação
principal, o qual envolve a operacionalização e o pagamento de vantagens
indevidas. Ao adquirir os bens em nome da empresa apontada como responsável
solidária, esta funciona como receptora dos bens do contribuinte principal,
acumulando o seu patrimônio, o que revela o seu interesse comum, visto que foi
ela quem efetivamente se beneficiou economicamente dos rendimentos que
ensejaram o acréscimo patrimonial a descoberto
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. HIPÓTESES DE SONEGAÇÃO E CONLUIO.
POSSIBILIDADE.
A omissão de rendimentos na declaração de ajuste anual comprovada a
ocorrência de sonegação e conluio, hipóteses previstas nos arts. 71 e 73 da Lei no
4.502/64, autoriza a qualificação da multa de ofício.
LANÇAMENTO
NA
PESSOA
FÍSICA.
COMPENSAÇÃO
DOS
PAGAMENTOS
EFETUADOS PELA PESSOA JURÍDICA. LIMITES DA LIDE. COMPETÊNCIA DO
JULGADOR. LEGITIMIDADE ATIVA.
Descabe ao julgador administrativo a homologação ou autorização de
compensação de tributos se o objeto da lide é o lançamento, e não a sua
liquidação. Carece de legitimidade ativa a pessoa física para pleitear o indébito de
tributos pagos por pessoa jurídica que possua personalidade própria.
PERDA DE RECURSOS EM COLABORAÇÃO PREMIADA.
O fato gerador do imposto de renda é a aquisição de disponibilidade econômica
ou jurídica e, em se tratando de pessoa física, ocorre no momento do
recebimento, sob o regime de caixa. A entrega de recursos em colaboração
premiada é evento posterior ao fato gerador e que não se confunde com
pagamento de tributo.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento
ao recurso voluntário. Vencido o relator, que deu provimento parcial para deduzir
do lançamento os valores recolhidos pelas empresas Treviso, Piemonte e Auguri a
Fl. 9808
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título de IRPJ, CSLL, PIS e Cofins e os valores devolvidos à título de delação
premiada. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro João Maurício
Vital.

Acórdão de embargos no 2301-009.756
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)Exercício: 2010
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. CABIMENTO. ELEMENTOS INTERNOS E EXTERNOS
DA DECISÃO. FUNDAMENTAÇÃO. COM EFEITOS INFRINGENTES.
De acordo com o Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no
343/2015, cabem embargos de declaração quando o acórdão contiver
obscuridade, omissão ou contradição entre a decisão e os seus fundamentos, ou
for omitido ponto sobre o qual deveria pronunciar-se a Turma. Somente a
contradição, omissão ou obscuridade interna é embargável, não alcançando
eventual elementos externos da decisão, circunstância que configura mera
irresignação.
Deve ser acolhido omissão quando constatado, de matéria não analisada pelo
colegiado, para nos limites do despacho de admissibilidade, deliberar sobre o
tema.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher os
embargos, nos limites da matéria devolvida para julgamento, sem efeitos
infringentes, para corrigir a omissão apontada no Acórdão no 2301-007.142, 05 de
março de 2020, para não dar provimento ao recurso no que tange à omissão de
rendimentos percebidas de pessoa jurídica, pela falta de recolhimento do IR
devido.
A seguir, valho-me dos seguintes trechos constantes do acórdão recorrido no 2301-
007.142, por bem retratar a questão:
O lançamento decorreu da apuração de omissão de rendimentos recebidos de
pessoa jurídica, identificado por investigações policiais, com participação do
Ministério Público Federal e da Secretaria da Receita Federal do Brasil.
(...)
Segundo consta da acusação fiscal o autuado Julio Camargo teria sido responsável
por intermediar negociações junto à Petrobrás (Abastecimento, Engenharia e
Serviços, Internacional), pelas diversas diretorias que essa constituiu ao longo dos
anos. A intermediação consistia em aproximar empresas (alguma identificadas
como Camargo Correa, Toyo JP, Setal, Samsung, etc), e possibilitar sua
qualificação para a realização e execução de obras, envolvendo a construção de
unidades e fornecimento de equipamentos ligados às atividades petroquímicas.
Fl. 9809
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Do resultado dessa intermediação feita por Julio Camargo e demais
intermediários e interessados, resultava o pagamento de vantagens indevidas,
exigidas por um grupo de diretores e funcionários da estatal.
Do Termo de Constatação e Verificação Fiscal, TVF, fls. 4.577 a 4.520 e anexos de
fls. 4.621 a 4.645, extraem-se, em síntese, os seguintes pontos:
Do Procedimento Fiscal.
A ação fiscal foi cientificada ao contribuinte em 15/2/2016, oportunidade
em que foi solicitada a apresentação de diversos documentos listados às fls.
4.583 e 4.584 do Termo de Verificação Fiscal.
Em 29/3/2016 foi emitido termo de intimação para que o contribuinte
apresentasse documentos relativos às informações registradas na aba
Declarações de Bens e Direitos dos exercícios 2013 a 2015. Outras
solicitações de apresentação de documentos foram emitidas e o exame do
material disponibilizado pelo contribuinte consta do TVF.
Foram considerados como dispêndios no fluxo de variação patrimonial do
ano de 2012 os valores disponibilizados pelo fiscalizado às empresas MRBC
Acessórios Preciosos e Haras Old Friends nos montantes de R$655.070,85 e
R$1.326.225,68.
A fiscalização asseverou que no caso de rendimentos isentos e não
tributáveis, além da documentação apresentada ser insuficiente foi levado
em
consideração
que
o
objeto
social
das
empresas
Auguri
Empreendimentos Ltda, Piemonte Empreendimentos Ltda e Treviso
Empreendimentos Ltda foi totalmente descaracterizado, pois nos termos de
colaboração firmados pelo fiscalizado foi possível constatar que ele
participava de intermediações entre várias empresas e a Petrobrás e que os
contratos somente eram viabilizados com o pagamento de propinas, o que
era da ciência das empresas contratantes.
Prossegue a fiscalização com a informação de que em muitos casos em que
o fiscalizado atuou como intermediário, ficou acertado que os recursos para
pagamento das vantagens indevidas a funcionários da Petrobrás tiveram
origem nas “comissões” recebidas, por meio de contratos de consultoria
firmados por suas empresas.
Os pagamentos das vantagens indevidas eram operacionalizados por meio
de transferências de numerário para o exterior com a utilização de contas
correntes do contribuinte. Outra forma de disponibilização dos recursos
envolvia a atuação em conjunto com as empresas de fachada de Alberto
Youssef.
As empresas do contribuinte também foram utilizadas nas práticas que
demonstram atividades de lavagem de capitais, enviando recursos aos
sócios e camuflando os destinatários. Neste ponto os autuantes afirmam
Fl. 9810
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que a distribuição de lucros representa a última das etapas do processo de
lavagem de dinheiro, ao desconectar o pagamento das empreiteiras dos
envios para os beneficiários das propinas.
O relato fiscal cita o fato de que em uma das contratações pela Petrobrás, a
empresa SAMSUNG forneceu sondas para águas profundas (uma na África e
outra no Golfo do México). Nesta operação ficou acertado o pagamento de
propinas no montante de U$ 40.000.000,00 (quarenta milhões de dólares).
A intermediação promovida pelo fiscalizado envolveu a empresa Piemonte
Empreendimentos Ltda, contratada pela multinacional para viabilizar o
contrato junto à Petrobrás. A indicação do negócio foi de Fernando Soares
que atuava na área internacional da estatal.
Entendeu a fiscalização que a intermediação de Júlio Camargo com a
utilização da Piemonte Empreendimentos evidencia o emprego das
empresas das quais é sócio, por meio de utilização simulada de contratos
de consultoria para mascarar o esquema de pagamento de propinas
exigidas.
A narrativa fiscal prossegue com a informação de que o fiscalizado relatou a
Alberto Youssef que precisaria saldar compromissos com Fernando Soares e
que tinha liquidez no Brasil. Por sua vez Youssef teria sugerido que ele
fizesse aporte na GFD Investimentos, empresa do doleiro, oportunidade em
que foram formalizados contratos simulados entre as empresas de Júlio
Camargo e a GFD nos valores de R$8.730.915,57 (Piemonte),
R$1.850.000,00 (Treviso) e R$1.150.000,00 (Auguri). Foram solicitados
documentos comprobatórios dessas operações.
(...)
Os autuantes afirmam que os recursos financeiros que culminaram no
pagamento das vantagens indevidas teriam sido obtidos à margem da
legislação. Os métodos utilizados pelo fiscalizado para saldar propinas em
atraso o levou a lançar mão de recursos próprios e de suas empresas. Os
valores despendidos para tais práticas foram registrados no Demonstrativo
de Variação Patrimonial como dispêndios/aplicações no ano-calendário
2012.
Na sequência do relato fiscal foram examinadas várias operações bancárias
envolvendo crédito na conta do contribuinte no Banco Santander via
contratos de câmbio operacionalizados pelas empresas de sua titularidade.
Em relação ao ano de 2012 ocorreu o acréscimo de U$1.000.000,00
informado no fluxo mensal como dispêndios,/aplicações envolvendo
investimentos na Persempre Stiftung – Ilhas Virgens Britânicas, valor
representado por dois contratos de câmbio.
Em tópico específico informa a autoridade lançadora que durante os anos
de 2011 a 2014 a empresa Avanti Empreendimentos S/A adquiriu
Fl. 9811
DF CARF MF
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bens/direitos. Em decorrência desses fatos foi intimada em procedimento
fiscal próprio a esclarecer sobre aquisição de bens imóveis, de veículos
automotores, aeronaves e embarcações e a origem de recursos.
Do exame dos documentos apresentados a fiscalização verificou que os
bens representados pelos veículos, embarcações, aeronaves e bens imóveis
foram ou são adquiridos em nome da Avanti, sendo que o fiscalizado
operou econômica e financeiramente nas aquisições com a disponibilização
de valores obtidos ilicitamente por meio de suas empresas serviu
fornecendo os recursos financeiros necessários.
No Demonstrativo de Variação Patrimonial os valores que o fiscalizado
efetivamente colocou à disposição da Avanti foram registrados como
dispêndios/aplicações.
Com foco no artigo 124, I do Código Tributário Nacional, foi atribuída
responsabilidade solidária a Avanti Empreendimentos S/A, com base no
interesse comum na situação que constitui o fato gerador da obrigação
tributária discutidas nos autos.
No entendimento da fiscalização os valores recebidos por Júlio Camargo
com a utilização de suas empresas propiciaram a aquisição de bens pela
Avanti o que causou reflexos nos gastos dessa emrpesa ocorridos durante
os ano de 2012 a 2014, conforme demonstrado nas fls. 4.609 e 4.610.
Esses fatos reforçam que Júlio Camargo e a Avanti Empreendimentos S/A
infringiram disposições legais e tiveram interesse comum nas situações que
constituíram os fatos geradores das obrigações tratadas no Termo de
Verificação Fiscal.
Conforme tabela de fl. 4.617 foi sintetizado o Demonstrativo de Variação
Patrimonial a Descoberto no anos de 2012 a 2014. O demonstrativo de
forma detalhada foi acostado às fls. 4.621 a 4.645.
A partir do item XI de fl. 4.615 a fiscalização relata a infração de omissão de
rendimentos recebidos de pessoas jurídicas no ano-calendário 2013 do
Haras Old Friends e em 2014 da OAS Óleo e Gás.
No primeiro caso o comprovante de rendimentos apresentado registrou o
recebimento de R$3.600,00 ao passo que na DIRF apresentada o Haras
informou a importância de R$7.200,00. Logo a tributação incide sobre a
diferença de R$3.600,00. Quanto aos valores recebidos da OAS Óleo e Gás,
R$67.500,00, a tributação decorre da omissão dos rendimentos na
declaração de ajuste anual. Os dois valores foram registrados no fluxo
mensal de variação patrimonial como origem de recursos.
A multa de ofício foi aplicada com fundamento no artigo 44, § 1o da Lei
9.430/96 no percentual de 150% sobre o imposto apurado por estarem
presentes os casos definidos nos artigos 71 a 73 da Lei 4.502/64.
Fl. 9812
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Ao tomar ciência do acórdão, o contribuinte interpôs embargos de declaração de
fls. 9388/9405, os tiveram seguimento parcial, conforme despacho de fls. 9549/9562.
Consequentemente, foi proferido o acórdão no 2301-009.756 (fls. 9564/9569), o qual teve por
objeto apenas a infração de omissão de rendimentos recebidos de pessoas jurídicas (dissociada da
infração de APD), cuja análise foi omitida no acórdão primitivo.
O Contribuinte tomou ciência do último acórdão e apresentou Recurso Especial (fls.
9583/9616) visando rediscutir as seguintes matérias: a) “acréscimo patrimonial a descoberto” e
b) “compensação dos valores de tributos federais pagos pelas pessoas jurídicas com o tributo
apurado em face do contribuinte na hipótese de imputação à pessoa física de pagamentos feitos
pelas empresas”.
Pelo despacho de fls. 9698/9714, foi dado parcial seguimento ao Recurso Especial
do contribuinte, admitindo-se a rediscussão apenas da matéria b) “compensação dos valores de
tributos federais pagos pelas pessoas jurídicas com o tributo apurado em face do contribuinte
na hipótese de imputação à pessoa física de pagamentos feitos pelas empresas”, com base nos
paradigmas no 2202-004.869 e no 9202-008.064.
Em face do despacho, o contribuinte apresentou agravo de fls. 9731/9746, o qual
restou rejeitado nos termos do despacho de fls. 9749/9751, mantendo-se, assim, o seguimento
parcial do recurso especial.
Os autos foram encaminhados à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional e
retornaram com as contrarrazões de fls. 9795/9803.
Antes, contudo, o contribuinte apresentou a petição de fls. 9761/9771, através da
qual pleiteia, em síntese, a exclusão das multas punitivas em decorrência da decisão proferida
pela 13a Vara Federal de Curitiba/PR em 08/12/2022, no processo no 5063579-96.2021.4.04.7000,
no sentido de determinar a exclusão da multa qualificada nos lançamentos de ofício cujos fatos
geradores tenham relação com a Operação Lava Jato. Subsidiariamente, pleiteou a redução da
multa para o percentual de 100%, na esteira das modificações implementadas pelo art. 8o da Lei
no 14.689/2023 ao art. 44, §1o, da Lei no 9.430/96.
Este processo compôs lote sorteado para este relator em Sessão Pública.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Relator
Como exposto, trata-se de recurso especial interposto pelo Contribuinte, cujo
objeto envolve o debate acerca do seguinte tema:
Fl. 9813
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a) compensação dos valores de tributos federais pagos pelas pessoas jurídicas
com o tributo apurado em face do contribuinte na hipótese de imputação à
pessoa física de pagamentos feitos pelas empresas (paradigmas no 2202-
004.869 e no 9202-008.064)

PRELIMINAR
Antes de analisar o recurso especial, entendo importante tecer as seguintes
considerações sobre a petição de fls. 9761/9771 apresentada pelo contribuinte, em que este
afirma a existência de fatos novos.
Como exposto, o contribuinte pleiteou, em síntese, a exclusão das multas punitivas
em decorrência de decisão proferida em 08/12/2022, no processo judicial no 5063579-
96.2021.4.04.7000, que determinou a exclusão da multa qualificada nos lançamentos de ofício
cujos fatos geradores tenham relação com a Operação Lava Jato. Subsidiariamente, pleiteou a
redução da multa para o percentual de 100%, na esteira das modificações implementadas pelo
art. 8o da Lei no 14.689/2023 ao art. 44, §1o, da Lei no 9.430/96.
Contudo, entendo que qualquer modificação desta espécie no lançamento não é de
competência desta Turma julgadora, que está restrita a analisar a matéria admitida em despacho
prévio de admissibilidade do recurso especial, desde que prequestionadas.
A questão envolvendo a redução da multa, seja por ordem judicial, seja em razão da
alteração legislativa, deverá ser analisada pela autoridade lançadora, em sede de revisão de ofício
do lançamento.
Portanto, rejeito o pleito do contribuinte firmado através da petição de fls.
9761/9771.

I. CONHECIMENTO
Sobre o tema, o acórdão recorrido sedimentou o seguinte em seu voto vencedor:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2010
(...)
LANÇAMENTO
NA
PESSOA
FÍSICA.
COMPENSAÇÃO
DOS
PAGAMENTOS
EFETUADOS PELA PESSOA JURÍDICA. LIMITES DA LIDE. COMPETÊNCIA DO
JULGADOR. LEGITIMIDADE ATIVA.
Descabe ao julgador administrativo a homologação ou autorização de
compensação de tributos se o objeto da lide é o lançamento, e não a sua
liquidação. Carece de legitimidade ativa a pessoa física para pleitear o indébito de
tributos pagos por pessoa jurídica que possua personalidade própria.
Fl. 9814
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(...)
Voto Vencedor

1 Do aproveitamento dos valores recolhidos pelas empresas
O relator admitiu a compensação, com o crédito tributário em discussão nestes
autos, dos tributos pagos pelas empresas Treviso, Piemonte e Auguri.
Entendo que não cabe ao julgador administrativo a homologação ou autorização
de compensação de tributos, porquanto o objeto desta lide é o lançamento, e não
a sua liquidação. É certo que o procedimento administrativo para esse fim está
regulado na legislação tributária. Eventuais indébitos devem ser objeto de
requerimento apresentado à autoridade preparadora pelas empresas detentoras
de eventuais créditos, já que elas possuem personalidade jurídica distinta da do
recorrente.
Carece de legitimidade ativa a pessoa física para pleitear o indébito de tributos
pagos por pessoa jurídica que possua personalidade própria, porquanto o art. 74
da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, que dá eficácia ao art. 170 do CTN,
autoriza a compensação apenas com débitos próprios.
Cito trechos da ementa e voto do acórdão paradigma no 2202-004.869:
Acórdão 2202-004.869
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física – IRPF
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
(...)
RECLASSIFICAÇÃO DA RECEITA TRIBUTADA NA PESSOA JURÍDICA PARA
RENDIMENTOS DE PESSOA FÍSICA. COMPENSAÇÃO DE TRIBUTOS PAGOS NA
PESSOA JURÍDICA.
Devem ser compensados na apuração do crédito tributário os valores arrecadados
sob códigos de tributos exigidos da pessoa jurídica, cuja receita foi reclassificada e
reconhecida como rendimentos de pessoa física, base de cálculo do lançamento
de ofício.
(...)
Voto
(...)
No que tange à possibilidade de dedução dos valores pagos pela Oildrive a título
de IRPJ, CSLL, PIS e Cofins do montante de IRPF lançado, assiste razão ao
recorrente.
Partilha-se do entendimento já consolidado no âmbito do CARF conforme o qual,
em casos similares ao ora enfrentado, devem ser aproveitados os tributos já
Fl. 9815
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pagos pela pessoa jurídica verificada como sendo mera interposta pessoa do
verdadeiro titular dos rendimentos de pessoa física.
Trata-se da uma única capacidade contributiva, e as receitas oneradas pelos
tributos da legislação atinente às pessoas jurídicas consubstanciam-se de fato, em
rendimentos e proventos da pessoa física do recorrente, consoante a
reclassificação promovida pela autoridade lançadora verificou, e que já foram
parcialmente onerados por tributos federais.
Tendo em vista tais constatações, a não consideração desses tributos como
compensáveis constituiria-se em locupletamento indevido da Fazenda Pública,
caso de todo denegada no âmbito administrativo. E, se condicionada à posterior
formulação de pedido de restituição por parte da pessoa jurídica, possivelmente
implicaria violação ao princípio da eficiência e da duração razoável do processo,
podendo
acarretar,
inclusive,
em
decadência
do
direito
creditório
correspondente.
Tem-se por bastante felizes e pertinentes as seguintes considerações do relator
do Acórdão no 9202002764, j. 06/08/2013, Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, as quais peço a devida vênia para transcrever:
Entendo que, tendo sido desconsiderada a validade de um ato simulado,
devem ser também desconsiderados todos seus efeitos e buscados os
efeitos do ato dissimulado. Ora, a imputação dos valores pagos pela pessoa
jurídica, referentes à atividade que de acordo com a própria fiscalização
não teria sido por ela exercida, é uma mera conseqüência lógica e
necessária ao lançamento. De outra forma, penso que não realizar a
imputação dos valores pagos pela pessoa jurídica aos valores devidos pela
pessoa física, decorrentes da mesma atividade, seria uma incoerência
interna, desconsiderando-se somente uma parte do ocorrido.
Na mesma senda, tem-se, dentre vários outros, os Acórdãos nos 9202002451, j.
08/11/2012,
9202002451,
j.
08/11/2012,
10614244(j.
20/10/2004),
9202003.665(j.
09/12/2015),
9202004.458(j.
23/11/2016),
2402005.703(j.
15/03/2017), e 2202004.008(j. 04/07/2017).
No tocante à irresignação do recorrente quanto à atribuição de responsabilidade
solidária à Oildrive, convém transcrever, de início, o art. 124 do CTN:
(...)
Na espécie, a fiscalização demonstrou que a Oildrive era mera estrutura formal
sem caráter empresarial efetivo, havendo sido montada com o objetivo, já
reiteradamente mencionado, de deslocar artificialmente os rendimentos da
pessoa física dos sócios para pessoa jurídica, de modo a ocultar sua verdadeira
natureza, em contrariedade frontal ao art. 123 do CTN.
Nessa toada e ainda que na prática, sob a determinação dos sócios participou a
Oildrive em união de esforços e vontade, de maneira coordenada com aqueles,
Fl. 9816
DF CARF MF
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para que se sucedesse aquele deslocamento, e fossem os contratos firmados com
os fornecedores do ente paraestatal não com as pessoas físicas dos sócios, mas
com pessoa jurídica.
Por outra via, necessário observar inexistir incoerência em se considerar a pessoa
jurídica havida pela fiscalização como interposta, como responsável solidária.
(...)
E, quanto ao alegado bis in idem, inocorre ele no particular, pois, em coerência
com a apreensão dos fatos e do direito aplicável por parte deste julgador, este
encaminhamento de voto considera dedutíveis do lançamento os tributos já
recolhidos em nome da pessoa jurídica Oildrive.
Em síntese, deve ser mantida a responsabilidade tributária apurada pelo
fiscalização.
(destaques nossos)
Neste primeiro paradigma, percebe-se que há uma divergência fática com o caso
recorrido. É que, no citado paradigma, a empresa considerada interposta do verdadeiro titular
pessoa física, para a qual foi determinado o aproveitamento dos tributos por ela já pagos para
abater o lançamento de IRPF (a Olildrive), também foi indicada como responsável solidária no
lançamento.
Já no caso recorrido, as empresas cujas receitas foram reclassificadas (Treviso,
Piemonte e Auguri), e para as quais foi pleiteado o aproveitamento dos tributos recolhidos, não
foram indicadas como solidárias no lançamento. A responsabilidade solidária recaiu sobre a uma
outra empresa (Avanti Empreendimentos S/A), que não teve receita reclassificada no lançamento.
Este ponto fático é importante pois, no meu entender, no caso peculiar em que a
interposta empresa (de quem se pleiteia o aproveitamento dos tributos recolhidos) é indicada
como responsável solidária pelo IRPF incidente sobre a mesma base, deve ser garantido ao
contribuinte pessoa física o aproveitamento do imposto de renda já recolhido pela empresa
solidária, conforme disciplina o art. 125, I, do CTN. Neste sentido é o acórdão no 9202-011.556, de
minha relatoria (ainda não publicado).
Ademais, o acórdão paradigma levou em consideração a questão da solidariedade
ao não analisar a alegação de bis in idem levantada pelo contribuinte na ocasião, pois o
lançamento estaria cobrando da empresa solidária valor de tributo por ela já recolhido. A Turma
paradigmática não se debruçou sobre tal alegação tendo em coerência a decisão de determinar o
aproveitamento dos valores. Replico, novamente, o trecho do acórdão paradigma neste ponto:
E, quanto ao alegado bis in idem, inocorre ele no particular, pois, em coerência
com a apreensão dos fatos e do direito aplicável por parte deste julgador, este
encaminhamento de voto considera dedutíveis do lançamento os tributos já
recolhidos em nome da pessoa jurídica Oildrive.
Fl. 9817
DF CARF MF
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Sendo assim, a despeito do paradigma não embasar sua decisão de acatar o
aproveitamento dos tributos recolhidos pela interposta empresa no fato desta ter ou não sido
considerada como solidária, entendo que este fato é de suma importância para o deslinde da
questão.
Neste sentido, verifica-se contexto fático distinto entre os casos, o que afasta a
possibilidade de conhecimento do recurso especial com base no paradigma no 2202-004.869.
Lembramos que o recurso é baseado no art. 118, do Regimento Interno (RICARF), o
qual define que caberá Recurso Especial de decisão que der à lei tributária interpretação
divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria
Câmara Superior de Recursos Fiscais. Trata-se de recurso com cognição restrita, não podendo a
CSRF ser entendida como uma terceira instância, ela é instância especial, responsável pela
pacificação de conflitos interpretativos e, consequentemente, pela garantia da segurança jurídica.
Assim, para caracterização de divergência interpretativa exige-se como requisito
formal que os acórdãos recorrido e aqueles indicados como paradigmas sejam suficientemente
semelhantes para permitir o 'teste de aderência', ou seja, deve ser possível avaliar que o
entendimento fixado pelo Colegiado paradigmático seja perfeitamente aplicável ao caso sob
análise, assegurando assim o provimento do recurso interposto. E, no presente caso, entendo que
este requisito não foi cumprido.
Desta forma, com a devida vênia, por envolver contexto fático distinto, o Acórdão
no 2202-004.869 não é apto a evidenciar a divergência jurisprudencial apontada.
Passa-se a analisar o segundo paradigma apresentado, acórdão no 9202-008.064,
cujos trechos pertinentes cito abaixo:
Acórdão no 9202-008.064
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2009, 2010, 2011
COMPENSAÇÃO DOS TRIBUTOS PAGOS NA PESSOA JURÍDICA COM AQUELE
LANÇADO NA PESSOA FÍSICA EM DECORRÊNCIA DOS RENDIMENTOS/RECEITAS
RECLASSIFICADOS.
Em respeito ao princípio da moralidade administrativa, uma vez que foram
reclassificados os rendimentos da pessoa jurídica para a pessoa física do sócio,
deve-se adotar o mesmo procedimento em relação aos tributos pagos na pessoa
jurídica vinculados aos rendimentos/receitas reclassificados, ou seja, apurado o
imposto na pessoa física, deste devem-se abater os tributos pagos na pessoa
jurídica, antes dos acréscimos legais de oficio.
(...)
Voto
(...)
Fl. 9818
DF CARF MF
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A matéria em discussão é a possibilidade de compensação de tributos pagos na
pessoa jurídica
Sobre este ponto, o acórdão recorrido apresentou as seguintes considerações:
(...)
Destaca-se que de acordo com as informações transcritas os rendimentos
tributados pela pessoa jurídica são, de fato, da pessoa física, o que ocasionou o
presente lançamento.
Em relação a esta matéria, destaco um voto do Ilmo. Conselheiro Luiz Eduardo de
Oliveira Santos, referente ao acórdão no 920202.112, proferido na sessão de 09
de maio de 2012, que apresenta os seguintes fundamentos ao analisar o Recurso
Especial da Fazenda Nacional:
(...)
De imediato, discordo dos argumentos do recurso. A compensação dos
tributos já pagos sobre os rendimentos lançados, ainda que pela pessoa
jurídica, constitui consequência direta do próprio lançamento, e pode ser
determinada de ofício pela autoridade julgadora, se não tive sido
implementada pela Fiscalização.
(...)
Cumpre destacar que já manifestei o meu posicionamento em relação a
possibilidade de compensação dos tributos pagos na pessoa jurídica com aqueles
lançados na pessoa física, no acórdão no 9202-004.548, proferido na sessão do dia
23 de novembro de 2016:
(...)
Assim, voto no sentido de dar provimento ao Recurso Especial interposto pelo
Contribuinte.
Quanto ao citado paradigma verifica-se que, assim como o recorrido, se discute o
aproveitamento dos tributos federais pagos pelas pessoas jurídicas tidas como interpostas com o
tributo apurado em face do contribuinte pessoa física na hipótese de reclassificação dos
rendimentos da pessoa jurídica para a pessoa física do sócio.
No paradigma, não consta qualquer informação de atribuição de responsabilidade
solidária entra da empresa cujas receitas foram reclassificadas.
Neste sentido, entendo que restou demonstrada a divergência jurisprudencial
quanto à matéria, pois no acórdão recorrido restou entendido que não cabe ao julgador
administrativo a homologação ou autorização de compensação de tributo, haja vista que o objeto
da lide é o lançamento, e não a sua liquidação, e que eventuais indébitos devem ser objeto de
requerimento apresentado à autoridade preparadora pelas empresas detentoras de eventuais
créditos, já que elas possuem personalidade jurídica distinta da do recorrente. Destarte,
Fl. 9819
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entendeu-se pela falta de legitimidade ativa a pessoa física para pleitear o indébito de tributos
pagos por pessoa jurídica que possua personalidade própria.
Por outro lado, o acórdão paradigma seguiu o entendimento de cabimento do
aproveitamento (chamado de compensação) dos valores atualizados dos tributos que foram pagos
pela pessoa jurídica quando da apuração do IRPF exigido do sócio, como consequência direta da
reclassificação das receitas.
Portanto, deve ser conhecido o recurso do Contribuinte apenas com base no
acórdão paradigma no 9202-008.064.

II. MÉRITO
Conforme o Termo de Verificação Fiscal de fls. 4577 e ss, esclarece-se que o
procedimento fiscal se relaciona aos fatos apurados no âmbito da “OPERAÇÃO LAVA JATO”. Após
minuciosa descrição dos fatos, constatou-se que o contribuinte auferiu vantagens indevidas por
intermediações junto às diretorias da Petrobrás. A operacionalização do esquema era realizada
através das empresas Treviso, Piemonte e Auguri, todas de propriedade do contribuinte, que
viabilizavam o recebimento da contrapartida financeira pelas intermediações.
O TVF detalha os fatos e, ao final, descreve que os valores despendidos para tais
práticas (seja por meio de recursos próprios ou de suas empresas) foram registrados no
Demonstrativo de Variação Patrimonial como dispêndios/aplicações, de sorte que, no final das
contas, as receitas auferidas pelas empresas Treviso, Piemonte e Auguri foram reclassificadas
como rendimento do contribuinte, sendo o valor incluído na base de cálculo do lançamento de
IRPF ora lançado.
Em outras palavras, ao desconsiderar a participação das pessoas jurídicas
interpostas na operação, a autoridade fiscal reconheceu e tributou os valores em face do seu real
beneficiário, o contribuinte.
Pela análise dos autos, verifica-se que o objeto de discussão é a possibilidade de
aproveitamento dos valores pagos a título a título de IRPJ, CSLL, PIS e Cofins pelas interpostas
pessoas jurídicas (Treviso, Piemonte e Auguri) sobre receita que posteriormente veio a ser
reclassificada como rendimento de pessoa física em lançamento de IRPF.
O tema não é novo nesta Turma.
No meu entendimento, mesmo tendo havido a reclassificação de receita auferida
pela PJ interposta para um rendimento da pessoa física, isso não significa que todo e qualquer
imposto que foi recolhido pela empresa deve ser aproveitado e abatido do imposto apurado em
face do contribuinte pessoa física. São contribuintes distintos, não havendo identidade entre os
sujeitos da relação com o Fisco, muito menos legislação que ampare tal procedimento.
Fl. 9820
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Ademais, entendo não ser possível o aproveitamento de valores nos termos acima
delineados pois o imposto recolhido pela empresa pode, muito bem, já ter sido objeto de pedido
de restituição/compensação formulado pela citada pessoa jurídica, não podendo, simplesmente,
ser abatido do cálculo do imposto de renda devido pela pessoa física autuada. Assim, não há
certeza quanto à existência do crédito.
Se a autoridade fiscal reconhece que não foi a empresa quem auferiu os
rendimentos por ela declarados, o mais correto seria a referida contribuinte pleitear, em seu
nome e através de procedimento próprio com rito específico, os supostos valores indevidamente
recolhidos.
Havendo um procedimento administrativo previsto na legislação tributária para
esse fim, a empresa, sendo a legítima detentora de eventuais créditos, ou seja, tendo legitimidade
ativa para tal, deve realizar o requerimento adequado à autoridade competente.
Como bem dispôs a Procuradoria em suas contrarrazões “é indispensável a
apresentação das respectivas PER/DCOMP para que sejam objeto de análise em procedimento
específico. Caso o crédito informado pelo recorrente esteja correto e seja possível a compensação
em consonância com as previsões legais, caberá à autoridade administrativa competente
homologar a compensação declarada” (fl. 9802).
Sobre o tema, cito recente precedente desta Colenda Turma, firmado através do
acórdão no 9202-011.427 na sessão de 21/08/2024, de relatoria da Ilustre Conselheira Ludmila
Mara Monteiro de Oliveira:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física – IRPF
Ano-calendário: 2010, 2011
RECURSO ESPECIAL DO PROCURADOR. RECLASSIFICAÇÃO.
(...)
RECLASSIFICAÇÃO DE RECEITA TRIBUTADA. PESSOA JURÍDICA. PESSOA FÍSICA.
APROVEITAMENTO DE TRIBUTOS. IMPOSSIBILIDADE.
Os pedidos de compensação e restituição ostentam rito próprio, não se
afigurando possível a sua análise no bojo de processo de lançamento de crédito
tributário, especialmente quando o crédito a que se pretende compensar é
oriundo de terceiros.
(...)
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional, e no mérito, por maioria de votos, dar-lhe
provimento. Vencido o conselheiro Leonam Rocha de Medeiros, que negava
provimento. Acordam ainda, por unanimidade de votos, em não conhecer do
Recurso Especial do Contribuinte, em razão da prejudicialidade. Manifestou
Fl. 9821
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intenção em apresentar declaração de voto o conselheiro Leonam Rocha de
Medeiros.
Desta forma, não cabe razão ao Recorrente.

CONCLUSÃO
Diante do exposto, voto por REJEITAR a preliminar de redução da multa, por falta de
competência desta Turma. Quanto ao recurso especial do Contribuinte, voto por CONHECÊ-LO
apenas com base no acórdão paradigma no 9202-008.064 para, no mérito, NEGAR-LHE
PROVIMENTO, pelas razões acima expostas.
Assinado Digitalmente
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Leonam Rocha de Medeiros, Declaração de voto.

Minha manifestação é relativa ao mérito, que trata do aproveitamento
(abatimento) quanto aos recolhimentos tributários já efetivados pela empresa utilizada como
longa manus do autuado.
O despacho de admissibilidade, conforme anota o relator, enuncia como rótulo da
temática o assunto: “compensação dos valores de tributos federais pagos pelas pessoas jurídicas
com o tributo apurado em face do contribuinte na hipótese de imputação à pessoa física de
pagamentos feitos pelas empresas”.
Pode-se resumi-lo como “aproveitamento de valores já recolhidos”.
Este Colegiado, em nova composição, com alguma ligeira distinção de membros,
vem, em casos recentes, tratando sobre o “Aproveitamento” (abatimento ou dedução), inclusive
enfrentando o debate sobre sua identidade ou não com o instituto da “Compensação”.
Vez ou outra os casos fáticos analisados guardam distinção e pela particularidade de
cada situação, quando isso ocorre, o Colegiado tangencia solução diversa sobre o aproveitamento,
a depender do racional aplicado.
Penso que há 7 variáveis sobre o chamado “aproveitamento” ou abatimento.
1a Variável:
Fl. 9822
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Nos acórdãos nso 9202-011.353 (Processo no 15586.720629/2014-17), 9202-
011.208 (Processo no 12448.731372/2014-15), 9202-011.161 (Processo no 11060.723259/2016-
18) e 9202-011.117 (Processo no 16004.720356/2016-39), este Colegiado debateu a possibilidade,
ou não, de “aproveitamento” de tributos pagos na pessoa jurídica (IRPJ, CSLL, PIS, COFINS)
quando há a reclassificação da receita da pessoa jurídica para rendimentos da pessoa física (IRPF),
sendo esta uma controladora daqueloutra (ou requalificação da sujeição passiva da PJ para a PF).
A despeito de meu voto pelo aproveitamento integral, a maioria da Turma (7x1 – Pelo não
aproveitamento) compreende, em resumo, não ser possível o aproveitamento, pois seria
necessário um processo autônomo de compensação. Não haveria identidade de pessoas (princípio
da entidade), nem identidade de espécies tributárias, tampouco haveria fundamento legal para o
aproveitamento. Restaria apenas a compensação em autos específicos e a ser formulada
exclusivamente pela pessoa jurídica. Apresentei declaração de voto, especialmente aduzindo a
existência sim de fundamentos legais para o aproveitamento, sem confundi-lo com a
compensação ou restituição, com diversas normas legais, dentre as quais, os §§2o e 3o do art. 150
do CTN.
Em 20/08/2024, julgou-se novo processo sobre o abatimento dos valores recolhidos
pela PJ na requalificação da sujeição passiva para a PF e o Colegiado, por maioria (7x1 – Pelo não
aproveitamento), manteve o entendimento (conferir Processo no 11060.722991/2016-62,
Acórdão no 9202-011.427).
Em 22/08/2024, veio a lume o julgamento de um outro processo sobre o
abatimento dos valores recolhidos pela PJ na requalificação da sujeição passiva para a PF e o
Colegiado, por maioria (7x1 – Pelo não aproveitamento), manteve o entendimento (conferir
Processo no 19515.720502/2016-54, Acórdão no 9202-011.431).
2a Variável:
A título informativo, ainda sobre aproveitamento, para fins de dedução em critério
de apuração do montante devido em lançamento de ofício, após precedente da 1a Turma da
Câmara Superior de Recursos Fiscais (Acórdão no 9101-002.483), juntamente com outros julgados,
foi aprovada a Súmula CARF no 176, segundo a qual: “O imposto de renda pago por sócio pessoa
física, em tributação definitiva de ganho de capital, pode ser deduzido do imposto de renda exigido
de pessoa jurídica em razão da requalificação da sujeição passiva [da PF para a PJ] na tributação
da mesma operação de alienação de bens ou direitos.”
O enunciado é vinculante para toda a Administração por força da Portaria ME no
12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021.
Nela se verifica não se exigir a identidade plena de pessoas (não exige a plena
observância do princípio da entidade; não se exige recolhimentos próprios), sendo necessário
apenas que o recolhimento guarde identidade na lógica do lançamento, de modo que a motivação
do ato seja a condicionante para o aproveitamento.
Fl. 9823
DF CARF MF
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Os julgamentos pelo aproveitamento em contexto de aplicação da referida súmula
acabam sendo unânimes.
3a Variável:
No acórdão no 9202-011.358 (Processo no 10920.007443/2008-69), por sua vez,
este Colegiado debateu a possibilidade, ou não, de “aproveitamento” de tributos pagos na
sistemática do SIMPLES por interposta pessoa jurídica que se declarava empregadora de
segurados empregados quando a fiscalização indica como verdadeira empregadora uma outra
pessoa jurídica, a qual veio a ser autuada e não se sujeita ao regime diferenciado do SIMPLES. A
despeito de meu voto pelo aproveitamento integral, que convergiu com o voto da relatoria, a
maioria da Turma (6x2 – Pelo não aproveitamento) compreendeu, em resumo, não ser possível o
aproveitamento, pois seria necessário um processo autônomo de compensação, não haveria
identidade de pessoas (princípio da entidade) e tampouco haveria fundamento legal para o
aproveitamento. Apresentei declaração de voto aduzindo a existência sim de fundamentos legais
para o aproveitamento, sem confundi-lo com a compensação ou restituição, a teor especialmente
dos §§ 2o e 3o do art. 150, art. 149, caput, V e VII, e art. 147, caput, § 2o, todos do CTN.
4a Variável:
No acórdão no 9202-010.945 (Processo no 13971.722005/2011-12), doutro lado,
este Colegiado debateu a possibilidade, ou não, de “aproveitamento” de tributos pagos na
sistemática do SIMPLES pela própria contribuinte (respeito ao princípio da entidade) que é
excluída da sistemática favorecida. A decisão foi unânime entendendo por aplicar a Súmula CARF
no 76, no sentido de que “[é] devida a dedução no lançamento de ofício de contribuições
previdenciárias de eventuais recolhimentos efetuados no âmbito do Simples Nacional ou Federal,
observando-se a natureza do recolhimento e os períodos de apuração.”
De toda sorte, há entendimento no Colegiado de que a Súmula CARF no 76 só se
aplica quando houver identidade plena de pessoas (os recolhimentos devem ser recolhimentos
próprios).
5a Variável:
A título informativo, após precedentes desta 2a Turma da Câmara Superior
(Acórdãos nso 9202-010.940, 9202-009.262, 9202-004.640), aprovou-se a Súmula no 207, segundo
a qual: “As contribuições previdenciárias, referentes à parte dos segurados, pagas por pessoa
jurídica interposta em relação a seus sócios, cujas contratações tenham sido reclassificadas como
relação de emprego em empresa diversa, podem ser deduzidas do valor lançado no auto de
infração.”
Na particular hipótese de enunciado sumular, o aproveitamento é dever
obrigatório. O enunciado permite, por outras palavras, o aproveitamento no lançamento das
contribuições previdenciárias dos segurados, para valores recolhidos pela interposta pessoa
optante pelo SIMPLES, que recrutou a mão-de-obra objeto do lançamento. É um caso de
Fl. 9824
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aproveitamento sumulado em favor do contribuinte, ainda que não se fale que a retenção ocorreu
pelo contribuinte autuado (efetivo empregador), mas pela interposta (empregador falso, que não
traduz a realidade).
6a Variável:
Noutro vértice, no acórdão no 9202-011.315 (Processo no 15504.727233/2018-97),
este Colegiado debateu a possibilidade, ou não, de “aproveitamento” da CPRB paga pela própria
pessoa jurídica que veio a ser autuada por entender a fiscalização que não cabe recolhimento de
CPRB a título de contribuições previdenciárias substitutivas, mas sim o recolhimento sobre a folha
de salários e demais remunerações a qualquer título. Com meu voto pelo aproveitamento integral,
em convergência com a relatoria, a maioria da Turma (7x1 – Para aproveitar) compreendeu, em
resumo, ser sim possível o aproveitamento, pois o recolhimento indevido da contribuição patronal
sobre a folha de pagamentos poderia ser deduzido da CPRB por se tratar de créditos da própria
pessoa jurídica (princípio da entidade), ademais a CPRB ou a contribuição sobre a folha de salários
são, ambos, créditos de contribuições previdenciárias, guardando identidade na espécie tributária,
sendo a CPRB uma mera contribuição de base substitutiva.
Em 20/08/2024, julgou-se novo processo sobre o abatimento da CPRB e o
Colegiado, por maioria (7x1 – Para aproveitar) manteve o entendimento (conferir Processo no
11634.720164/2018-54, 9202-011.422).
7a Variável:
Uma vertente aproximada da 1a Variável, é a 7a Variável. Ela é similar a primeira
com a peculiaridade do responsável solidário ter sido incluso no lançamento, sendo imputado
como responsável solidário, de modo que o Colegiado, por maioria (6x2 – Para aproveitar),
entende pelo abatimento do que foi recolhido pelo solidário, vez que, de forma resumida, o
pagamento por um dos devedores aproveita aos demais (CTN, art. 125, I).
Foi o entendimento esposado no Acórdão CARF no 9202-011.556 (Processo no
18470.721250/2017-62).
Interessante que, em minhas manifestações de voto em declarações anteriores,
sempre adverti que se há alegação de simulação e dissimulação, com invocação de interposta
pessoa, então haverá obrigação da autoridade fiscal solidarizar o contribuinte e a interposta
pessoa (e seria o caso neste processo, já que a interposta é uma espécie de longa manus do
autuado), de modo que, ainda que não tenha imputado a responsabilidade solidária (o que deveria
a autoridade lançadora ter feito), caberia o aproveitamento. A solidariedade deveria ter sido
imputada como obrigação vinculante.
Caso concreto – vertente que segue a 1a Variável:
Sigo para a análise do caso concreto.
Fl. 9825
DF CARF MF
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Muito bem. O caso destes autos trata da 1a Variável. Mas, pelo que se vê, a meu
sentir, todas as variáveis deveriam levar ao aproveitamento, até para evitar contradições
normativas.
A temática, como visto, não é nova para o Colegiado, mas também não o é para o
próprio CARF, que já se debruça sobre o tema desde longínqua época.
Aliás, este Egrégio Conselho no seu já tradicional e anual “Seminário CARF” debateu
o assunto por mais de uma vez.
Deveras, consta no livro eletrônico (e-book)1 do Seminário II e do Seminário IX
artigos acadêmicos sobre o tema. Para referenciar o mais antigo deles, veja-se que na obra digital
“Estudos Tributários do II Seminário CARF”2, em trabalho articulado da lavratura do renomado
Professor Marco Aurélio Greco, com título “Planejamento Tributário Revisitado”, no qual se
aborda a “evolução teórica” e as “fases do debate sobre Planejamento”, há capítulo denominado
“Requalificação Jurídica da Conduta do Contribuinte”, que versa sobre o aproveitamento
(abatimento ou dedução), nestes termos:
12. Requalificação Jurídica da Conduta do Contribuinte

Hipótese distinta da prevista no parágrafo único do art. 116 do CTN consiste
na possibilidade de o Fisco requalificar juridicamente os atos praticados pelo
contribuinte. Para tanto, é indispensável que o Fisco se apoie na prova de fatos
realizados que componham uma categoria jurídica distinta daquela assumida pelo
contribuinte.

O processo de requalificação se assemelha à conversão do negócio jurídico
atualmente prevista no Código Civil, mas, repita-se, depende da existência da
prova de fatos suficientes a indicar que a natureza jurídica do negócio é diversa
daquela apresentada, ou defendida, pelo contribuinte.

Para tanto, não basta invocar fórmulas abstratas ou apoiar-se em
conjecturas ou suposições de fatos, nem mesmo substituir-se ao contribuinte na
avaliação das circunstâncias e na tomada da decisão sob escrutínio. Para
requalificar, exige-se do Fisco um duplo ônus da prova: prova de que o negócio
realizado pelo contribuinte não é aquele que ele sustenta ser e prova que o
negócio realizado pertence a outra categoria. Sem atender a este duplo ônus da
prova, descabe a requalificação.

Na requalificação não se está perante utilização de analogia, nem se trata
de extrapolar a legalidade tributária. Trata-se apenas de determinar a real
natureza jurídica da operação e submetê-la à norma tributária pertinente.

1 Os e-book dos Seminários CARF podem ser baixados em: https://carf.economia.gov.br/publicacoes
2 Estudos Tributários do II Seminário CARF / Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF; Francisco Marconi de
Oliveira, Marcus Lívio Gomes, Marcos Aurélio Pereira Valadão, Coordenadores. Brasília: CNI, 2017. Acessível em:
https://carf.economia.gov.br/publicacoes/book-estudos-tributarios-do-ii-seminario-carf.pdf (Páginas 30 e 31).
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Feita a requalificação, porém, é preciso assegurar a aplicabilidade integral
do ordenamento tributário relativamente a essa nova natureza que foi
reconhecida. Ou seja, se algo vier a ser devido pelo novo enquadramento,
também poderá ocorrer que algo deva ser devolvido ao contribuinte (ou deduzido
do que se pretende cobrar) por ter sido recolhido em função da qualificação
afastada pelo Fisco. E isto não apenas no âmbito do imposto ou contribuição que
seja objeto imediato da ação do Fisco, mas de todos os impostos e contribuições
de competência da entidade tributante que tenham se apoiado na qualificação
anterior. Vale dizer, uma requalificação que enseje uma cobrança de imposto
sobre a renda pode gerar reflexos na Cofins ou no IOF, cujos valores devem ser
recalculados em função da nova qualificação, posto que o Fisco só tem
legitimidade para cobrar o que ainda não recebeu.

Nem se diga que o que foi pago pelo contribuinte o foi “a outro título” e
que não cabe “compensar” estes valores. A questão é outra. Os recolhimentos
feitos o foram ao título jurídico adequado à luz da qualificação jurídica feita pelo
contribuinte e terá sido o Fisco a afastá-la (não o contribuinte) para que outra
qualificação prevalecesse. Portanto, o tratamento do ocorrido (qualificação mais
recolhimentos) deve ser visto em bloco como um conjunto e dessa forma
produzirá efeitos. Ou seja, o recolhimento anterior se deu apoiado na qualificação
defendida pelo contribuinte, se o Fisco substitui esta qualificação, o recolhimento
feito deixa de se apoiar no “título” anterior e passa a se apoiar no novo “título”
defendido pelo Fisco. Daí ser imperativo considerar os pagamentos anteriormente
feitos no seu conjunto.
É, neste contexto, que tenho em mente que o correto é o aproveitamento
(abatimento ou dedução de valores já recolhidos) não se confundindo este com o instituto jurídico
da compensação. Penso desta forma para todas as variáveis enunciadas.
Não é caso de compensar, mas sim de proceder com mero critério adequado de
apuração do montante devido, aproveitando-se o já recolhido e de entender que se trata de
requalificação jurídica, na qual se aproveita toda a estrutura, incluindo os pagamentos,
requalificando-se todos os elementos e não apenas um determinado ponto.
Ora, a pretensão do recorrente não visa à compensação de tributos em seu sentido
técnico, mas apenas ao aproveitamento, abatimento ou dedução do montante já recolhido aos
cofres públicos.
O “aproveitamento” constitui consequência direta do próprio lançamento de ofício,
e deveria ter sido efetivado pela autoridade lançadora.
Além do mais, a prática no contencioso administrativo fiscal demonstra que alguns
auditores procedem com a dedução do que já foi recolhido, embora outros auditores não o façam,
como o do caso destes autos.
A meu sentir, deveria haver padronização de procedimento, porém não há.
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Fato é que não tendo sido realizada a dedução dos valores recolhidos e havendo
impugnação sobre essa temática, ainda que em pedido subsidiário, compete a autoridade
julgadora revisar o lançamento para corrigi-lo, destarte determinando o abatimento dos valores já
recolhidos.
Por vezes, quando não se acolhe o abatimento, ou se diz que se trata de uma
compensação, o que não é; ou se fala que não há norma legal que permita tal dedução, o que
veremos não ser o caso (confira-se, por exemplo, os §§ 2o e 3o do art. 150 do CTN); ou se sustenta
que o recorrente ao pretender o aproveitamento viola a teoria dos atos próprios, que veda o
comportamento contraditório, porém não é bem assim.
A teoria dos atos próprios, pautada em boa-fé objetiva, que veda situações
contraditórias (nemo potest venire contra factum proprium), não se constata em desfavor do
autuado, mas sim da Administração Tributária.
É verdade que o impugnante do lançamento de ofício nos casos de autuação como
a presente objetiva sustentar uma “legalidade” da tributação na interposta pessoa jurídica (que
não seria uma “interposta”, que não haveria simulação/dissimulação), todavia deduz o pedido de
aproveitamento (abatimento ou dedução; que não se confunde com compensação) em caráter
subsidiário e só o faz se prevalecer a acusação fiscal que requalifica a sujeição passiva.
Por sua vez, a Administração Tributária acusa e sustenta haver uma interposição de
pessoa e que a interposta é uma “extensão”, uma espécie de “longa manus” do autuado, que
opera por ordem e execução do autuado, que faz recolhimentos e declarações que não traduzem
a realidade porque o fato gerador, em verdade, é realizado pelo autuado.
Ora, por qual razão, uma vez descortinada a falsidade e prevalecendo a verdade
material, não se aproveita o que já recolhido para os cofres públicos? Haveria prejuízo ao Fisco na
requalificação de toda a situação posta? A requalificação não impera sobre todos os âmbitos da
subsunção, incluindo o do pagamento sob homologação pela interposta pessoa?
A contradição reside aí, no não aproveitamento, além do mais o STF e o STJ já
pacificaram que se aplica a Teoria dos Atos Próprios à Administração Pública.
O não aproveitamento do que já foi pago, do que já foi recolhido pela interposta,
com exigência de ressarcimento por meio de restituição em outros autos (em um futuro novo
processo administrativo, quiçá com prazo de restituição já superado, ou gerando contencioso
sobre a perda ou não do prazo), se o próprio autuado é o executor, ordenador, controlador da
interposta, se os elementos são descortinados pelos fatos reportados na descrição fática dada
pela auditoria fiscal no ato administrativo, não se mostra em consonância com a lógica normativa
do lançamento de ofício (CTN, art. 149 combinado com o art. 150, §§ 2o e 3o).
Observe-se que a autoridade lançadora, no âmbito de sua atividade vinculada e
obrigatória (CTN, art. 142, parágrafo único), tem, dentre vários deveres, o dever legal de
determinar a matéria tributável e calcular o montante devido (CTN, art. 142, caput), ademais
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procede, na maior parte das vezes, com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro,
quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa
informações sobre matéria de fato (CTN, art. 147, caput; combinado com o art. 150, caput, por ser
lançamento por homologação), sendo que a autoridade lançadora deve retificar de ofício erros
constatados na verificação fiscal (CTN, art. 147, §2o, c/c a lógica do art. 149 e 150), especialmente
quando comprove omissão ou inexatidão, por parte do contribuinte, no exercício da atividade de
lançamento por homologação ensejando a revisão e o lançamento de ofício (CTN, art. 149, V),
situação na qual os atos praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou
parcial do crédito não influem sobre a obrigação tributária (CTN, art. 150, §2o), porém estes atos
devem ser considerados na apuração do saldo devido e, sendo o caso, na imposição de
penalidade, ou sua graduação (CTN, art. 150, §3o).
Destaca-se especialmente o seguinte a partir do CTN:
Art. 150, § 2o Não influem sôbre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores
à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à
extinção total ou parcial do crédito.
§ 3o Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na
apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de
penalidade, ou sua graduação.
grifei
É daí que decorre o dever de aproveitar em última instância, sendo certo que deve
haver um diálogo das normas, não havendo normas estanques no sistema.
Tem-se um contexto inicial de lançamento por homologação, no qual se pretende a
extinção do crédito, ainda que sujeito a condição resolutória da ulterior homologação do
lançamento (CTN, art. 150, caput e § 1o), todavia a autoridade administrativa não considera a
efetividade dos atos praticados (recolhimentos pela PJ e declarações da PJ e da PF), verificando
omissões e inexatidões em declarações e nos recolhimentos, entendendo que há erros
constatados, tudo a motivar e obrigar o lançamento de ofício e o dever de retificação. É aí que
deve se incluir o dever de aproveitar o que já recolhido ao erário público.
Por conseguinte, há sim normas concretas que atestam o dever de aproveitar o que
já foi recolhido financeiramente, sem se confundir com o instituto da compensação.
Há dever legal da autoridade lançadora de proceder com a revisão de ofício dos
atos praticados, o que aponta para o dever de aproveitamento destes atos e consequentes
recolhimentos.
Aliás, o lançamento tem que conter uma só lógica.
Os elementos de fato estão interligados em uma só estrutura que motiva e
condiciona o lançamento de ofício, de modo que este deve considerar os juízos de fato da
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situação revista e corrigida em dever vinculado e obrigatório. Isso decorre da própria capacidade
contributiva e da praticidade da tributação.
O CTN prevê o instituto da imputação de pagamento (CTN, art. 163), apesar de não
ser o caso da espécie, mas serve para demonstrar que a autoridade administrativa tem este ônus e
dever legal de deduzir o já recolhido.
Não se pode, igualmente, desprezar que a lei tributária que define infrações, ou lhe
comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao contribuinte, em caso de dúvida
quanto: à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus
efeitos (CTN, art. 112, II); à punibilidade (CTN, art. 112, III); à graduação da penalidade (CTN, art.
112, III).
No caso de lançamento de ofício haverá multa. O aproveitamento reduzirá a multa
por reduzir o montante devido. Não deve o autuado suportar ônus ainda maior do que os
legítimos interesses fazendários de ver entregue ao custeio público os valores tributários e
penalidades devidas com suas apurações corretas; os valores já recolhidos acabam sendo uma
espécie de antecipação já efetivada, o que pode ser reconhecido nas correções e revisões de
ofício do lançamento (CTN, art. 149) como dever de apurar o montante devido (CTN, art. 142) e
aproveitar os atos de terceiros da forma correta (CTN, art. 150, §§ 2o e 3o).
Não deve a Fazenda Pública, além das multas que devam ser legitimamente
geradas, utilizar de outros expedientes sancionatórios para a espécie, ainda que por omissão ao
não corrigir e revisar de ofício (CTN, art. 149) a situação e indicar uma “certa ilegitimidade no
pedido de aproveitamento” ou pretender tratar o caso como se fosse uma compensação para
afastar o tema do contencioso em análise.
Os próprios recolhimentos fazem parte da motivação do ato de lançamento, que
procede com o contexto e a narrativa do ocorrido, condicionando e revelando os atos
efetivamente praticados e os propósitos pretendidos, que são afastados para imperar a verdade
material. Não se pode, doutro lado, desprezar após tal reporte, parte do contexto e ocasionar uma
forma peculiar de sanção.
O aproveitamento é meio de impugnação do lançamento de ofício a ser tratado no
contencioso administrativo fiscal, portanto. A pretensão é de correta aplicação do critério de
apuração do montante devido, podendo, também, ser conhecido como abatimento ou dedução,
não se confundindo com a compensação tributária, que é objeto de procedimento próprio.
É da competência da autoridade lançadora, inclusive sendo dever de ofício
vinculado e obrigatório, a revisão, a correção e a retificação de declarações do contribuinte – em
amplo poder de fiscalizar e corrigir a conduta deste –, e, ainda, a constituição da exigência da
obrigação tributária.
Todas essas medidas podem se verificar no lançamento de ofício e, uma vez
notificado o sujeito passivo, este pode impugnar pontos do procedimento que entenda
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equivocados, inclusive o não aproveitamento ou abatimento ou dedução dos valores recolhidos,
ainda que declarados e recolhidos sob outros títulos e códigos quando a motivação do lançamento
identifica tais situações e fundamenta um objetivo do contribuinte de pôr em erro a autoridade
fiscal que explica os fatos efetivamente ocorridos e procede com o lançamento, condicionando-o e
delimitando-o de acordo com os fatos reportados na motivação do ato.
A lógica da autuação fiscal condiciona e motiva o aproveitamento como critério
de apuração do montante devido para redução dos valores já recolhidos.
No final do dia, é importante a compreensão do Supremo Tribunal Federal (STF) ao
sinalizar que “[a] constituição do crédito tributário deve se submeter à atividade administrativa
plenamente vinculada, de modo que deve a autoridade fiscal zelar pela correta mensuração da
carga tributária, tal como autorizada pela legitimação democrática (regra da legalidade e
princípios da indisponibilidade do interesse público e da propriedade).” (Agravo regimental no
agravo de instrumento n.o 526.787, Min. Joaquim Barbosa, Segunda Turma, acórdão publicado em
7 de maio de 2010)3.
É, por isso, especialmente por coerência normativa, a partir da premissa fática
construída pelo lançamento de ofício, que vincula, condiciona e motiva o lançamento perpassando
pelo histórico dos recolhimentos já efetivados que entendo pelo aproveitamento ou pelo dever de
lançar exclusivamente a diferença não recolhida, aplicando o correto critério de apuração do
montante devido, inclusive sobre o viés do princípio da capacidade contributiva, contido no § 1o
do art. 145 da Constituição Federal.
Importa se ater a capacidade contributiva, a qual se traduz em duplo aspecto: (i) o
substantivo, em que a graduação do caráter pessoal do tributo ocorre “segundo a capacidade
econômica” do contribuinte, não se podendo lhe exigir mais do que o “saldo” devido; e (ii) o
adjetivo, na medida em que é facultado à Administração Tributária “identificar o patrimônio, os
rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte”, havendo amplos instrumentos e
poderes para buscar a verdade material e satisfazer a pretensão fiscal nos limites do aspecto
substantivo, isto é, o dever de pagar tributos limitado ao “saldo” devido.
Reitero um destaque especial colhido no CTN:
Art. 150, § 2o Não influem sôbre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores
à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à
extinção total ou parcial do crédito.
§ 3o Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na
apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de
penalidade, ou sua graduação.
grifei

3 Agravo Regimental (AgR) no Agravo de Instrumento (AI) 526.787, Relator Min. JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma,
julgado em 23/03/2010, DJe-081 DIVULG 06-05-2010 PUBLIC 07-05-2010 EMENT VOL-02400-06 PP-01291.
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Então, a autoridade lançadora ao lançar tem o dever de aproveitar o que já foi
entregue financeiramente para a Administração Tributária, ou seja, deve considerar os atos
praticados, dentre os quais os recolhimentos realizados.
Observe-se que a pessoa física utilizava uma pessoa jurídica interposta para reduzir
a tributação e queira, ou não, a interposta pessoa participando da simulação recolhia tributos aos
cofres públicos pretendendo a extinção do crédito tributário.
A fiscalização aponta que a empresa não é efetiva, mas uma espécie de longa
manus do contribuinte e que ele pretender se valer de tal estrutura para burlar a tributação não é
válido, motivo pelo qual imputou as receitas da pessoa jurídica como rendimentos da pessoa
física.
Ocorre que, não aproveitar o que já foi recolhido aos cofres públicos, a meu sentir,
ocasiona um quadro que finda por pretender estabelecer uma sanção maior do que as multas
punitivas aplicáveis. É utilizar o tributo como sanção, até porque a restituição ou compensação por
empresa de fachada não se mostra lógica. É contraditório a fiscalização tributar a pessoa física,
dizendo que a pessoa jurídica é uma mera fachada e, por outro lado, pretender que a empresa
fictícia requeira uma restituição em outros autos. O lançamento tem que conter uma só lógica.
O ato simulado e o dissimulado são descortinados e deve prevalecer a verdade real.
Como consequência disto deve-se aproveitar o que foi executado na simulação, sem prejuízo da
cobrança sancionatória da multa e do principal quanto aos valores que se pretendia sonegar pela
simulação engendrada.
A autoridade fiscal no lançamento procede com a revisão da declaração do terceiro
para desconstituir o que ele declarou pretendendo extinguir o crédito tributário em benefício do
verdadeiro sujeito passivo da obrigação tributária e reconhecer a simulação (CTN, arts. 147, caput,
e §2o; 149, V e VII) e, também, revisa a declaração do sujeito passivo para apontar a omissão na
sua declaração em razão da dissimulação interligada com a anterior simulação reconhecida, haja
vista ser este último o real devedor do crédito tributário (CTN, arts. 147, caput, e §2o; 149, V e VII).
O problema é que quando não se aproveita o crédito se desconsidera o dever de
retificar de ofício (CTN, art. arts. 147, caput, e §2o; 149, caput), bem como não se atenta para o
dever de aproveitamento dos atos praticados pelo terceiro que assume o fato gerador em
interesse comum4 visando à extinção do crédito tributário (CTN, §§ 2o e 3o do art. 150) a partir da
comprovada simulação com a pratica de ato em benefício do sujeito passivo (CTN, VII do art. 149),
os quais devem ser afastados, pois o crédito tributário deve ser extinto no verdadeiro sujeito
passivo, porém se impõe aproveitar os atos praticados, sendo “considerados na apuração do
saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação” (CTN,
§ 3o do art. 150, grifei).

4Aliás, o pagamento pelo codevedor deve aproveitar os demais (CTN, art. 125, I). Entendo que no caso de simulação
na forma engendrada tem-se o interesse comum (CTN, art. 124, I), que gera ou deveria gerar a solidariedade, com
dever de imputação pela autoridade lançadora, a quem cabe constitui-la de forma vinculada e obrigatória.
Fl. 9832
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O dever da autoridade lançadora é calcular o verdadeiro montante do tributo
devido, após o aproveitamento (CTN, arts. 142, 147, caput, e §2o; 149, caput, VII, 150, §§ 2o e 3o).
Toda essa lógica é sintetizada na assertiva: “a lógica da autuação fiscal permite o
aproveitamento”.
Veja-se que a situação corretamente se conceitua como aproveitamento, não é
compensação, a qual precisaria de processo autônomo para atestar certeza e liquidez.
O tema é sim de contencioso administrativo fiscal, uma vez que ligado ao ato de
lançamento e aos deveres de ofício da autoridade lançadora.
O pedido do contribuinte, ao fim e ao cabo, é para que se observe a matéria
tributável e o cálculo do montante do tributo devido (CTN, art. 142), que se lance apenas o saldo
em aberto (o montante devido – aí, sim, inclusive aplicando a multa de ofício), atentando-se aos
atos anteriores praticados pelo terceiro (pessoa jurídica) em conluio com o autuado por aplicação
da interposição de pessoa no interesse comum no fato gerador, ainda que os atos praticados pelo
terceiro não devam influenciar a obrigação tributária (CTN, art. 150, §2o), porém considerando
tais atos – inclusive os recolhimentos –, na apuração do saldo porventura devido (é o que dispõe
o art. 150, §3o, do CTN)5, de modo que se aproveite os recolhimentos, haja vista que o fato
jurígeno da cobrança perpassa pela reclassificação, perpassa pela simulação e dissimulação
reconhecida e afastada pela fiscalização.
O agir da autoridade lançadora é sempre vinculado e obrigatório e no caso de
lançamentos em que precise autuar tem-se que o procedimento deve ser efetivado de ofício,
incluindo dever de revisar e corrigir, conforme caput e incisos do art. 149 e art. 147, caput e § 2o,
todos do CTN6, de modo que pode realizar as imputações e ajustes procedimentais em sistema
de seu exclusivo acesso, independentemente de um proceder do contribuinte ou do responsável
solidário por interesse comum no fato gerador.

5 Art. 150, § 2o Não influem sôbre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo
sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.
§ 3o Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura
devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.
6 Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a
que se refere o artigo seguinte;
(...)
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou
simulação;.
Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na
forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sôbre matéria de fato, indispensáveis à
sua efetivação.
(...)
§ 2o Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade
administrativa a que competir a revisão daquela.
Fl. 9833
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Outro aspecto é que o próprio Codex Tributário prevê o instituto da imputação de
pagamentos (CTN, art. 163)7, que, se não é norma específica para o caso, serve de baliza
orientadora e aclaradora, diante do dever de agir de ofício da autoridade lançadora (CTN, art.
149, com seus deveres de agir de ofício em revisões e correções; além do art. 147, caput, e § 2o).
Ademais, vedado ainda o locupletamento fazendário com a retenção dos valores já recolhidos e
invocação de eventual perda do prazo para restituir, sem mencionar o imbróglio quanto ao titular
e ao momento em que se formularia um pedido de restituição ou compensação. Tais questões não
encontram amparo na estrita legalidade.
Em caso de interposição de pessoa é obrigação da autoridade lançadora imputar a
responsabilidade solidária por interesse comum (CTN, art. 124, I) para a interposta pessoa, sendo,
portanto, a imputação uma obrigação e dever ser da autoridade lançadora (CTN, parágrafo único
do art. 142, combinado com normativos da RFB citados nesta declaração de voto)8.
Aliás, imputada a solidariedade, o pagamento por um solidário deve aproveitar os
demais (CTN, art. 125, I).
De mais a mais, como o debate essencialmente tangencia racional similar a
declarações de voto por este Conselheiro já apresentada, passo a replicar minha declaração de
voto nos autos do Acórdão no 9202-011.353 (Processo no 15586.720629/2014-17) por conter
histórico, inclusive, da jurisprudência do CARF quanto ao tema:
Minha declaração de voto é exclusivamente em relação ao mérito da
matéria “possibilidade de aproveitamento de tributos pagos na pessoa jurídica quando há
a reclassificação de receita tributada na pessoa jurídica para rendimentos de pessoa
física”.
Como bem registrou o Eminente Relator, sempre preciso em seus
apontamentos, cuida-se, na origem, de lançamento de Imposto sobre a Renda de Pessoa
Física (IRPF) referente aos anos-calendário 2009, 2010 e 2011, consubstanciado em auto
de infração em virtude de omissão de rendimentos recebidos de pessoa jurídica.
Consta que, após análise das informações prestadas pelo fiscalizado,
assim como dos documentos de posse da fiscalização, foi efetivado o lançamento de
rendimentos percebidos pela pessoa física, uma vez que entendeu a fiscalização que os
valores relativos ao suposto pagamento da cessão do uso do direito de imagem pagos pela
contratante (Clube de Regatas do Flamengo) para a pessoa jurídica (VW Mattos e
Agenciamento Esportivo Ltda) seriam, em verdade, rendimentos da pessoa física (jogador
de basquete), que os omitiu na declaração de ajuste anual. Segundo a fiscalização, os
rendimentos pessoais devem ser tributados na pessoa física.

7 Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo sujeito passivo para com a mesma
pessoa jurídica de direito público, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade
pecuniária ou juros de mora, a autoridade administrativa competente para receber o pagamento determinará a
respectiva imputação, (...).
8 Parecer Normativo COSIT/RFB n.o 04, de 10 de dezembro de 2018, e Instrução Normativa RFB n.o 1.862, de 27 de
dezembro de 2018.
Fl. 9834
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A discussão que analiso neste momento, no entanto, não é discutir se foi
ou não acertada a exigência fiscal na pessoa física, tendo a fiscalização reclassificado os
valores pagos para a pessoa jurídica, isto é, as receitas da pessoa jurídica, para serem
tratadas como sendo rendimentos da pessoa física, tributáveis nela e que, portanto,
estavam sendo omitidos pela pessoa natural, obrigada a declaração de ajuste anual do
imposto sobre a renda.
O tema que analiso é se devem ser aproveitados os valores dos tributos
que foram recolhidos pela pessoa jurídica, a partir de suas receitas declaradas, sendo
essas exatamente os montantes que se relacionam com a base de cálculo dos
rendimentos considerados como omitidos pela pessoa física ao se valer da estrutura da
pessoa jurídica, o que teria sido feito de forma inadvertida, na visão fiscalizadora.
Observe-se que a fiscalização “reclassifica” as receitas da pessoa jurídica como sendo, em
verdade, rendimentos da pessoa física.
Da pessoa física passou a ser exigido o recolhimento de IRPF, calculado a
partir de todos os valores recebidos pela pessoa jurídica, considerou-se, assim, que a
pessoa física omitiu rendimentos, sequer os declarando em sua declaração de imposto de
renda. De seu lado, a pessoa jurídica declarou todos os valores que recebeu e reconheceu
tais montantes como receitas próprios da atividade de seu objetivo social e recolheu os
tributos relacionados IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.
Sendo a base de cálculo e os fatos relacionados, interligados, pode-se
aproveitar? Deve-se deduzir os valores já recolhidos ao erário fazendário?
Pois bem. Passo a análise.
Por minhas palavras, compreendi que o Eminente Relator assentou, com
ponderações de outros Conselheiros que o seguiram, não ser possível reduzir o montante
lançado de IRPF contra a pessoa física em relação aos pagamentos de IRPJ, CSLL, PIS e
COFINS recolhidos pela pessoa jurídica, uma vez que, em suma, se debateu:
a) não se estar diante de processo de compensação;
b) não se cuidar das mesmas pessoas (devendo-se respeito ao
princípio da entidade e da separação das personalidades
jurídicas);
c) ser o eventual direito creditório pertencente à pessoa
jurídica, a qual não faz parte do processo e só a ela caberia
pleitear a eventual restituição do pagamento indevido;
d) não se confundir o IRPF com o IRPJ, a CSLL, o PIS e a
COFINS, vez que são rubricas diversas, logo não compensáveis.
O PIS e COFINS seriam contribuições e os demais impostos. A
CSLL é contribuição diversa do Imposto sobre a Renda. Demais
disto, ainda que se fale que o IRPF e o IRPJ são Impostos sobre
a Renda, o IRPJ se apura por regime de competência,
enquanto o IRPF se apura por regime de caixa;
e) ser necessário incidir a multa do lançamento de ofício sobre
base de cálculo da plenitude da omissão de rendimentos pela
ótica da pessoa física, haja vista que eventual aproveitamento
Fl. 9835
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reduziria a base de cálculo da infração da omissão de
rendimentos da pessoa física infratora e reduziria a multa;
f) não ter o julgador administrativo competência para fazer
justiça, sendo pautado pelo restrito controle de legalidade do
ato de lançamento e não haveria vício no procedimento
adotado pela autoridade fiscal, de modo que não se poderia
corrigir o lançamento que não contém ilegalidade; e
g) não haver que se falar em imputação de pagamento.
O recorrente traz paradigma (Acórdão no 2202-003.682) que assenta:
No que concerne ao pedido de compensação, entendo que
assiste razão ao Recorrente, uma vez que não seria razoável
reclassificar as receitas da empresa para rendimentos da
pessoa física e obrigar que a empresa solicite uma restituição
ou uma compensação posterior, sofrendo o ônus de eventual
decadência do direito creditório e principalmente da exigência
da multa de ofício lançada no presente processo, quando já se
sabe que houve pagamento parcial dos tributos sobre tais
rendimentos, ora reclassificados.
À análise.
O assunto do chamado “aproveitamento” no caso de reclassificação de
receitas da pessoa jurídica como rendimentos percebidos por pessoa física – que foi o que
ocorreu na espécie –, começou a ter novos debates neste Colegiado em período recente.
Deveras, os recentíssimos Acórdãos CARF desta 2a Turma da Câmara
Superior de Recursos Fiscais nso 9202-011.117 (Dezembro/2023), 9202-011.161
(Fevereiro/2024) e 9202-011.208 (Março/2024) assentaram, por maioria de 7 x 1, vencido
exclusivamente este Conselheiro, que ora declara voto, que não se pode compensar, não
se pode aproveitar o que for pago pela pessoa jurídica.
Outrora, a posição não só da 2a Turma da Câmara Superior de Recursos
Fiscais, mas da maioria dos Colegiados do CARF, não caminhavam de tal forma.
De fato, entendia-se pelo aproveitamento. Aliás, a grande maioria, pelo
aproveitamento de todas as rubricas (IRPJ, CSLL, PIS e COFINS) para reduzir o IRPF,
inclusive no que se refere ao cálculo da multa do lançamento de ofício.
É interessante apresentar o histórico das discussões e teses
desenvolvidas. Antes, contudo, explico por qual motivo entendo de modo diferente da
maioria.
Muito bem. Não há dúvida no caso concreto que a fiscalização, diante de
toda documentação envolvendo pessoa jurídica e pessoa física, reclassificou as receitas
escrituradas, faturadas e declaradas pela pessoa jurídica, como rendimentos percebidos
da pessoa física.
Neste sentido, a fiscalização agiu constatando e relatando os fatos,
demonstrando a sua juridicidade, daí serem “fatos jurídicos” que importam para o direito
tributário. Os fatos reportados são inter-relacionados constituindo-se numa identidade
integrada. Para ocorrer a reclassificação é necessário demonstrar que houve “algo errado”
Fl. 9836
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na utilização da pessoa jurídica, um “abuso” ou um “ilícito”. No fim, ao reclassificar, a
autoridade fiscal reconhece uma “interposição de pessoa”. A pessoa jurídica é interposta.
Na essência, a pessoa física é a titular do rendimento, daí se constituir o lançamento.
Agora, perceba-se o seguinte na questão posta: Primeiramente,
reclassifica-se as receitas da pessoa jurídica em rendimentos da pessoa física, porém, a
despeito disto, num segundo momento, se desconsidera parcela de tais fatos, que antes
serviam (a interposição de pessoa), para na ocasião do cálculo do montante devido se
desprezar os recolhimentos efetivados pela pessoa jurídica envolta pelas constatações
fiscais, o que parece não guardar coerência normativa interna dentro do ato
administrativo de lançamento.
Não se descuida que o contencioso administrativo fiscal deve se limitar
ao controle de legalidade do ato de lançamento, não devendo pretender fazer “justiça”.
Por séculos, juristas sequer conseguiram chegar a um consenso do que é justo.
O ponto nodal da questão, a meu aviso, passa por respostas encontradas
na própria Administração Tributária. Explico.
Parece não haver dúvidas técnicas de que, em casos nos quais ocorre a
reclassificação das receitas da pessoa jurídica para rendimentos da pessoa física, a
autoridade lançadora o faz por entender que a pessoa física é a verdadeira titular da
renda e a pessoa jurídica funciona como interposta pessoa.
Para tal contexto, tem a autoridade fiscal o poder-dever de
desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a
ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da
obrigação tributária (CTN, art. 116, parágrafo único)9 e, ao verificar a ocorrência do fato
gerador da obrigação principal, deve se atentar que a definição legal dele é interpretada
abstraindo-se: (a) a validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes,
responsáveis, ou terceiros, bem como a natureza do seu objeto ou dos seus efeitos (CTN,
art. 118, I); e (b) dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos (CTN, art. 118, II)10. E, mais:
o CTN estabelece (art. 149) que o lançamento é efetuado de ofício quando a declaração
não seja prestada, por quem de direito (inciso II), quando se comprove falsidade, erro ou
omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de
declaração obrigatória (IV), quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em
benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação (inciso VII)11.
Em termos de tributação do imposto sobre a renda e proventos de
qualquer natureza, sujeito ao lançamento por homologação, importante, outrossim,
considerar que não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores,

9 Art. 116, Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados
com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da
obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
10 Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se: I - da validade jurídica dos atos
efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos
seus efeitos; II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
11 Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: (...); II -
quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária; (...); IV -
quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como
sendo de declaração obrigatória; (...) VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício
daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação.
Fl. 9837
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praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção do crédito (CTN, art.
150, §2o). Referidos atos devem, porém, ser considerados na apuração do saldo
porventura devido (CTN, art. 150, §3o).
Portanto, a reclassificação ocorre por deter a autoridade fiscal amplos
poderes para lançar o que efetivamente entende ser a realidade e, no caso de
reclassificação das receitas da pessoa jurídica para rendimentos da pessoa física, a
autoridade lançadora sempre estará a se deparar com a interposição da pessoa jurídica
para dissimular os rendimentos da pessoa física.
Neste viés, é importante não se olvidar que o Parecer Normativo
COSIT/RFB no 04, de 10 de dezembro de 2018, estabelece que sempre que se constatar a
interposição de pessoas deve-se reconhecer a responsabilização por interesse comum dos
envolvidos, com base no art. 124, I, do Código Tributário Nacional (CTN)12.
Isto porque, ao fim e ao cabo, com a declaração das receitas pela pessoa
jurídica, quando o rendimento é da pessoa física, há o deslocamento da base tributária
mediante utilização de pessoa distinta com o propósito de transferir de forma artificial a
base de tributação, sem substrato na realidade (isso tudo na ótica fiscal), o que exige,
portanto, a aplicação da responsabilidade solidária da pessoa jurídica por parte da
autoridade lançadora, haja vista que atua de forma obrigatória e vinculada (CTN,
parágrafo único do art. 142)13.
Neste prisma, a Instrução Normativa RFB no 1.862, de 27 de dezembro
de 2018, dispõe sobre o procedimento de imputação de responsabilidade tributária no
âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil e deixa claro e evidente que constatada
causa de responsabilização “deverá formalizar a imputação de responsabilidade tributária
no lançamento de ofício” (art. 2o) 14 . Portanto, tem-se um dever de imputar
responsabilidade solidária por ocasião já do lançamento, diante dos fatos relacionados.
Além do mais, formalizada a imputação da responsabilidade deve-se delimitar o montante
do crédito tributário imputado ao responsável (art. 3o, inciso IV)15 e no lançamento é
dever calcular o montante do tributo devido (CTN, art. 142), o que entendo ser pelo saldo
restante não recolhido por força da interposição de pessoa.
Vale dizer, em caso de interposição de pessoa, como ocorre
exemplificativamente quando se reclassifica receitas de pessoa jurídica para rendimentos
de pessoa física, é dever da autoridade lançadora formalizar a imputação de
responsabilidade solidária da pessoa jurídica interposta por interesse comum na situação

12 Art. 124. São solidariamente obrigadas: I - as pessoas que tenham interêsse comum na situação que constitua o fato
gerador da obrigação principal.
13 Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim
entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo
e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é
vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
14 Art. 2o O Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil que identificar hipótese de pluralidade de sujeitos passivos na
execução de procedimento fiscal relativo a tributos administrados pela RFB deverá formalizar a imputação de
responsabilidade tributária no lançamento de ofício. Parágrafo único. Não será exigido Termo de Distribuição de
Procedimento Fiscal (TDPF) para a imputação de responsabilidade tributária.
15 Art. 3o Na hipótese de imputação de responsabilidade tributária, o lançamento de ofício deverá conter também: (...)
IV - a delimitação do montante do crédito tributário imputado ao responsável.
Fl. 9838
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que constitui o fato gerador da obrigação principal. Isto, na forma da Instrução Normativa
RFB no 1.862, de 27 de dezembro de 2018.
Aliás, tivesse a autoridade lançadora agido como deveria ser – imputado
a responsabilidade solidária para a pessoa jurídica alegada interposta –, aplicar-se-ia o
inciso I do art. 125 do CTN ao caso concreto, de modo a aproveitar os pagamentos. Dispõe
a norma:
“Art. 125. Salvo disposição de lei em contrário, são os
seguintes os efeitos da solidariedade:
I - o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos
demais”.
Inclusive, deveria a Administração Tributária, ainda em tempo, avaliar a
eventual imputação da responsabilidade, nos termos da Instrução Normativa RFB no
1.862, de 27 de dezembro de 2018, com a interpretação do Parecer Normativo COSIT/RFB
no 04, de 10 de dezembro de 2018, que se não existia no momento do lançar, pode ser
orientativo no momento.
No mais, como ponderado alhures, em termos de tributação do imposto
sobre a renda e proventos de qualquer natureza, sujeito ao lançamento por homologação,
considera-se que não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores,
praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção do crédito (CTN, art.
150, § 2o). Referidos atos devem, porém, ser considerados na apuração do saldo
porventura devido (CTN, art. 150, § 3o)16. O grifo consta como norma expressa no texto do
dispositivo legal do Digesto Tributário brasileiro.
Por conseguinte, o aproveitamento é questão de controle de legalidade
do lançamento efetivado por conter um erro de procedimento, a atividade é obrigatória e
vinculante, não se cuida de pretender aplicar regime de compensação ao caso.
Trata-se de aplicação de normas concretas do CTN. E, ainda, com reforço
interpretativo asseverado pelo Parecer Normativo COSIT/RFB no 04, de 10 de dezembro
de 2018, e pela Instrução Normativa RFB no 1.862, de 27 de dezembro de 2018. Ainda que
se alegue que referidos atos normativos são posteriores ao lançamento do caso, tenha-se
em mente que eles apenas esclarecem a interpretação e o dever cogente da autoridade
lançadora de atuar na forma e conforme os ditames do CTN, norma em vigor desde sua
vetusta disposição de vigência.
Esclarecida minha posição. Passo a detalhar o histórico sobre o assunto,
a despeito da nova posição colhida nestes autos, no Acórdão no 9202-011.208
(Março/2024, Processo no 12448.731372/2014-15), no Acórdão no 9202-011.161
(Fevereiro/2024, Processo no 11060.723259/2016-18) e no Acórdão no 9202-011.117
(Dezembro/2023, Processo no 16004.720356/2016-39).

16 Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo
o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a
referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
(...)
§ 2o Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito
passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.
§ 3o Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido
e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.
Fl. 9839
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PROCESSO 10314.723159/2017-72
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Ao se analisar os julgados passados do CARF, quanto ao aproveitamento
dos tributos recolhidos pela pessoa jurídica considerada interposta e que teve suas
receitas desclassificadas ou reclassificadas como rendimentos da pessoa física, percebe-se
uma tendência pelo aproveitamento, isso considerando julgados no interregno
compreendido entre 2004 e meados de 2023, com a exceção da posição mais atual a
partir dos precedentes da 2a Turma da CSRF refletidos nos Acórdãos CARF nso 9202-
011.117 (Dezembro/2023), 9202-011.161 (Fevereiro/2024) e 9202-011.208 (Março/2024).
Veja-se.
Em 20 de outubro de 2004, a 6a Câmara do 1o Conselho de
Contribuintes, conforme Acórdão no 106-14.244 (Processo no 11020.003823/2003-26),
assentou que “[d]evem ser aproveitados na apuração de crédito tributário os valores
arrecadados sob o código de tributos exigidos da pessoa jurídica cuja receita foi
desclassificada e convertida em rendimentos da pessoa física, base de cálculo de
lançamento de ofício”, sendo a decisão no sentido de considerar, na liquidação do crédito
tributário, os valores recolhidos pela pessoa jurídica relativos aos rendimentos da pessoa
física. O contribuinte pessoa física era o Senhor Luiz Felipe Scolari.
Fundamentou-se, na ocasião, que se o próprio Fisco afirmou não ter a
pessoa jurídica auferido a receita proveniente do contrato cumprido pela pessoa física e
considerando ter o próprio agente fiscal transferido a receita da empresa à pessoa física,
com a natureza de rendimentos, não restaria outra alternativa senão constar na autuação
os créditos já recolhidos e determinado, de ofício, a retificação dos recolhimentos (código
do tributo) para quitar o correspondente valor do imposto lançado na pessoa física. Não
haveria espaço para agir de outro modo. Assim, conclui que na apuração do crédito objeto
do lançamento, confirmados os recolhimentos objeto dos DARF, e a vinculação com a
receita transferida à pessoa física, era dever necessário que fossem os valores
considerados como Imposto de Renda (IR) antecipado.
Em 13 de abril de 2005, a 4a Câmara do 1o Conselho de Contribuintes,
conforme Acórdão no 104-20.574 (Processo no 10980.006142/00-11), assentou o mesmo
entendimento, sendo a decisão no sentido de aproveitar os tributos pagos na Pessoa
Jurídica, cuja receita foi desclassificada e convertida em rendimentos de Pessoa Física. O
contribuinte pessoa física era o Senhor Carlos Roberto Massa (“Ratinho”).
Fundamentou-se, na ocasião, que deve ser compensado de ofício pela
autoridade lançadora os tributos recolhidos pela PJ, já que se trata de desclassificação de
rendimentos da PJ para a PF, tendo por base documentação da pessoa jurídica, de modo a
não fazer nenhum sentido manter a tributação da PJ no que se refere ao valor transferido.
O Estado não possuiria qualquer interesse subjetivo nas questões,
também no processo administrativo fiscal. Daí, haveria o dever de observar os dois
pressupostos basilares que o regulam: a legalidade objetiva e a verdade material.
Sob a legalidade objetiva, ponderou que o lançamento do tributo é
atividade vinculada, isto é, obedece aos estritos ditames da legislação tributária, para que,
assegurada sua adequada aplicação, esta produza os efeitos colimados (arts. 3o e 142,
parágrafo único, do CTN). Nessa linha, compete, inclusive, à autoridade administrativa,
zelar pelo cumprimento de formalidade essenciais, inerentes ao processo. Daí, a revisão
do lançamento por omissão de ato ou formalidade essencial, conforme preceitua o art.
149, IX, do CTN. Igualmente, o cancelamento de ofício de exigência infundada, contra a
qual o sujeito passivo não se opôs (art. 21, § 1o, do Decreto no 70.235).
Fl. 9840
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Sob a verdade material, citou-se: a revisão de lançamento quando deva
ser apreciado fato não conhecido ou não provado (art. 149, VIII, do CTN); as diligências
que a autoridade determinar, quando entendê-las necessárias ao deslinde da questão
(arts. 17 e 29 do Decreto no 70.235); a correção, de ofício, de inexatidões materiais
devidas a lapso manifesto (art. 32, do Decreto no 70.235).
Argumentou-se, como substrato dos pressupostos elencados, que o
amplo direito de defesa é assegurado ao sujeito passivo, matéria, inclusive, incita no art.
5o, LV, da Constituição. Ponderou-se que a lei não proíbe o ser humano de errar: seria
antinatural se o fizesse; apenas comina sanções mais ou menos desagradáveis segundo os
comportamentos e atitudes que deseja inibir ou incentivar. Todo erro ou equívoco deveria
ser reparado tanto quanto possível, da forma menos injusta tanto para o Fisco quanto
para o contribuinte.
Nesse
contexto,
entendeu-se
que
deve
ser
compensado,
proporcionalmente, o imposto de renda e contribuições recolhidos na pessoa jurídica,
oriundo de valores cujo fato gerador foi transferido para a pessoa física. Deveria ser
compensado o imposto e contribuições recolhidos na pessoa jurídica com o imposto
apurado no auto de infração, antes de qualquer cálculo de acréscimos legais (multa e
juros).
Apesar da tese acima ter sido a vencedora, houve declaração de voto em
relação ao entendimento vencido, pela Ilustre Conselheira Presidente Maria Helena Cotta
Cardoso. A declaração (tese vencida) ponderava que o contribuinte havia tributado
rendimentos típicos de pessoa física, na pessoa jurídica, o que motivou o procedimento de
ofício por parte da fiscalização, no sentido de corrigir as inexatidões verificadas na
Declaração de Rendimentos da pessoa física, consistentes na omissão de rendimentos
(correção, por meio de procedimento de ofício, de uma declaração inexata; a inexatidão
de que trata o Auto de Infração consiste na omissão integral dos rendimentos na
Declaração de Imposto de Renda Pessoa Física, e não na omissão apenas da parte não
declarada na pessoa jurídica). A fiscalização recaiu sobre a pessoa física, cuja base de
defesa é no sentido de que os rendimentos objeto da autuação são efetivamente
tributáveis na pessoa jurídica.
Assim, a declaração de voto sustentava que não haveria sentido no
aproveitamento do imposto recolhido pela pessoa jurídica no próprio Auto de Infração, já
que, após a apuração do Imposto Devido na Declaração de Pessoa Física, só existe
previsão legal para o abatimento do Imposto de Renda Retido na Fonte, Carnê-Leão,
Imposto Complementar e Imposto Pago no Exterior, o que não era o caso. Não existiria
previsão legal para o abatimento, do IRPF apurado, de IRPJ eventualmente pago, ainda
que por simples lapso do contribuinte e muito menos quando ele pugna pelo acerto no
seu recolhimento.
Dita compensação só poderia ser pleiteada pelo representante legal da
pessoa jurídica, e após solicitação de retificação das Declarações de IRPJ e das respectivas
DCTF. Não teria a pessoa física mandato para representar a pessoa jurídica, além de não
se tratar de recolhimentos sujeitos ao regime jurídico da compensação.
A compensação se levada a cabo retira da parcela de rendimentos
declarada indevidamente na pessoa jurídica a característica de "lançamento de ofício por
declaração inexata", equiparando o lançamento de tais rendimentos, na declaração de
pessoa física, a um procedimento espontâneo, o que não corresponde aos fatos. Se o
Fl. 9841
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procedimento de transferência de rendimentos da Declaração de Imposto de Renda
Pessoa Jurídica para a de Pessoa Física fosse espontâneo, e não determinado pela
fiscalização (procedimento de ofício), o contribuinte teria de adotar todas as providências,
a saber: apresentar DIRPJ, DIRPF e DCTF Retificadoras, bem como sujeitar-se aos
procedimentos previstos para compensação (não poderia a compensação ser automática
para descaracterizar o procedimento de ofício e revelar ser ele mais vantajoso e prático
para o contribuinte que no procedimento espontâneo, no qual teria uma série de
obrigações a realizar e executar).
O contribuinte deveria, então, arcar com as inexatidões cometidas e
corrigidas de ofício pela autoridade administrativa. Todavia, a tese não foi vencedora.
Em 24 de maio de 2006, a 4a Câmara do 1o Conselho de Contribuintes,
conforme Acórdão no 104-21.583 (Processo no 10980.008215/2004-78), assentou o
mesmo entendimento vencedor anterior, sendo a decisão no sentido de admitir a
compensação dos tributos pagos na Pessoa Jurídica, cuja receita foi desclassificada e
convertida em rendimentos de Pessoa Física. O contribuinte pessoa física era o Senhor
Carlos Roberto Massa (“Ratinho”). Analisou-se outras competências em relação ao
julgamento anterior do mesmo contribuinte. Interessante que a proponente da
declaração de voto anterior (vencida naquela ocasião, a Ilustre Conselheira Presidente
Maria Helena Cotta Cardoso) modificou o próprio entendimento e na nova assentada
acompanhou o colegiado. A decisão, na nova oportunidade em que tratou da matéria, foi
unânime quanto ao aproveitamento de todos os tributos.
Fundamentou-se que não há “desconstituição”, o que haveria é
“desconsideração” dos atos jurídicos aparentes, ou seja, transferência dos rendimentos /
receitas lançadas como que fossem da pessoa jurídica para a pessoa física envolvida, que é
o beneficiário de fato. A pessoa jurídica não teria poder para dispor sobre os rendimentos,
que são da pessoa física. Não se poderia negar que os valores pagos pela empresa,
relativo ao trabalho da pessoa física, são rendimentos tributáveis na pessoa física. Em face
do disposto nos arts. 4o17, 118 18 e 12319 do CTN, o lançamento independeria de
desconsideração jurídica da empresa ou de descaracterização da escrita fiscal da pessoa
jurídica.
A empresa não era objeto de fiscalização quanto a questões relativas a
lucros por ela distribuídos, escrituração de despesas e compras incorridas. O que ocorreu
foi o deslocamento da receita lançada como de pessoa jurídica para a pessoa física. Logo,
seria necessário compensar o IRPJ recolhido na empresa, relativo aos rendimentos
transferidos de ofício para a pessoa física (receita reclassificada como sendo rendimentos
de pessoa física; receita desclassificada e convertida em rendimentos da pessoa física),

17 Art. 4o A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo
irrelevantes para qualificá-la: I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei; II - a destinação
legal do produto da sua arrecadação.
18 Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se: I - da validade jurídica dos atos
efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos
seus efeitos; II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.

19 Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo
pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo
das obrigações tributárias correspondentes.
Fl. 9842
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apurado através de lançamento de ofício. Deveria ter sido compensado de ofício pela
autoridade lançadora, já que se trata de desclassificação de rendimentos da PJ para PF,
tendo por base documentação da PJ, de modo a não fazer nenhum sentido manter a
tributação da PJ no que se refere ao valor transferido para a PF. No mais, repetiu os
fundamentos do Acórdão no 104-20.574.
Essa compensação (ou aproveitamento) de ofício obrigatória, a meu
aviso, é implicação lógica do dever de imputação de responsabilidade solidária por
interesse comum (CTN, art. 124, I), na forma da Instrução Normativa RFB no 1.862, de 27
de dezembro de 2018, combinado com o dever de atuação vinculada e obrigatória (CTN,
parágrafo único do art. 142) da autoridade lançadora, observados, ainda, o dever de
revisão do lançamento por omissão de ato ou formalidade essencial, conforme preceitua
o art. 149, IX, do CTN, sem prejuízo de se atentar ao dever de revisão do lançamento
quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado (art. 149, VIII, do CTN).
Ademais, incumbe a autoridade lançadora verificar a matéria tributável e
o cálculo do montante do tributo devido (CTN, art. 142), observando-se os atos anteriores
praticados pelo terceiro (pessoa jurídica), ainda que não deva influenciar a obrigação
tributária do IRPF (CTN, art. 150, §2o), considerando tais atos – inclusive os recolhimentos
–, na apuração do saldo porventura devido do IRPF (CTN, art. 150, §3o), de modo que se
aproveite os recolhimentos do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, haja vista que o fato jurígeno da
cobrança do IRPF perpassa pela reclassificação das receitas da pessoa jurídica. Por último,
o pagamento por um solidário aproveita os demais (CTN, art. 125, I).
Aliás, em fins de contencioso fiscal, a autoridade julgadora de piso pode
determinar as diligências necessárias ao deslinde da questão (arts. 17 e 29 do Decreto no
70.235). Busca-se, no fim, observar a verdade material e respeitar a capacidade
contributiva.
Por sua vez, em 23 de maio de 2007, a 4a Câmara do 1o Conselho de
Contribuintes, conforme Acórdão no 104-22.408 (Processo no 10680.007401/2005-55),
assentou o mesmo entendimento vencedor anterior, sendo a decisão no sentido de
aproveitar os tributos pagos na Pessoa Jurídica, cuja receita foi desclassificada e
convertida em rendimentos de pessoa física. Replica-se os fundamentos do Acórdão no
104-21.583.
Em 06 de dezembro de 2007, a 4a Câmara do 1o Conselho de
Contribuintes, conforme Acórdão no 104-22.898 (Processo no 10680.100095/2004-44),
assentou o mesmo entendimento e decisão vencedora anterior. Fundamenta-se que a PJ
serviu apenas para abrigar, como receita, os rendimentos pessoais da PF, de sorte a evitar
a sua tributação como PF. Assim, o Fisco não despersonalizou a PJ; apenas, face a verdade
material, encaminhou a tributação pela forma prevista pela legislação de regência, isto é,
para a PF; houve uma reclassificação da receita auferida pela PJ para rendimentos da PF.
Tratava-se de aproveitamento do imposto pago pela PJ, sobre a mesma remuneração,
para abater o devido na pessoa física. No mais, são replicadas as razões de decidir do
Acórdão no 104-21.583.
Em 23 de setembro de 2009, a 2a Turma Ordinária da 2a Câmara da 2a
Seção do CARF, conforme Acórdão no 2202-00.252 (Processo no 19515.002457/2005-08),
assentou o mesmo entendimento e decisão vencedora anterior pela tese do
aproveitamento integral. Replicou as razões de decidir do Acórdão no 104-21.583. A
decisão foi posteriormente confirmada no ponto pelo Acórdão no 9202-002.764.
Fl. 9843
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 9202-011.583 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 10314.723159/2017-72
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Em 28 de setembro de 2011, a 1a Turma Especial da 2a Seção de
Julgamentos, conforme Acórdão no 2801-01.870 (Processo no 18471.001251/2005-43),
assentou o mesmo entendimento e decisão vencedora anterior pela tese do
aproveitamento integral. Replica as razões de decidir do Acórdão no 104-21.583.
Em 12 de março de 2012, a 1a Turma Especial da 2a Seção de
Julgamentos, conforme Acórdão no 2801-02.280 (Processo no 13003.000340/200575),
assentou o mesmo entendimento e decisão vencedora anterior pela tese do
aproveitamento integral. Replica as razões de decidir do Acórdão no 104-21.583. O
contribuinte pessoa física era o Senhor Celso Juarez Roth (“Celso Roth”).
Em 09 de maio de 2012, a 2a Turma da Câmara Superior de Recursos
Fiscais (CSRF), conforme Acórdão no 9202-02.112 (Processo no 13629.001281/200503),
assentou e fundamentou que “[a] compensação dos tributos já pagos sobre os
rendimentos lançados, ainda que pela pessoa jurídica, constitui consequência direta do
próprio lançamento, e pode ser determinada de ofício pela autoridade julgadora, se não
tiver sido implementada pela Fiscalização. Agir de modo diverso, acarretaria ou a) na
movimentação desnecessária da máquina administrativa, que deveria restituir o imposto
pago pela pessoa jurídica, sendo mais racional realizar o procedimento no curso deste
processo; ou b) enriquecimento ilícito da Administração Pública, que terá recebido duas
vezes pelo mesmo fato gerador (bis in idem), caso se considere impossível o pedido de
restituição, por já ter se passado cinco anos do fato gerador”. A decisão foi unânime.
Em 08 de novembro de 2012, a 2a Turma da CSRF, conforme Acórdão
CARF no 9202-002.451 (Processo no 19515.004215/2003-89), assentou que “[d]evem ser
aproveitados na apuração de crédito tributário os valores arrecadados sob o código de
tributos exigidos da pessoa jurídica cuja receita foi imputada à pessoa física, base de
cálculo do lançamento de ofício”. A decisão foi unânime com a determinação de haver a
compensação de tributos já pagos.
Fundamentou-se que há divergência na qualificação dos fatos e
determinação do regime tributário aplicável, sem que o procedimento do contribuinte
(feito às claras e sem propósito doloso de esconder o fato gerador) possa ser qualificado
como simulado ou fraudulento, por isso os valores podem ser tidos como rendimentos
recebidos pelo contribuinte pessoa física, mas os eventuais tributos pagos pela pessoa
jurídica (IRPJ, CSLL, PIS e COFINS) devem ser descontados do montante do IRPF devido,
apurado por meio do lançamento.
Em 19 de fevereiro de 2013, a 2a Turma Ordinária da 1a Câmara da 2a
Seção, conforme Acórdão no 2102-002.441 (Processo no 10166.720074/200892),
assentou o mesmo entendimento. Decisão unânime. O contribuinte pessoa física era o
Senhor Alexandre Eggers Garcia (“Alexandre Garcia”).
Fundamentou-se que não se pode desconsiderar o fato de que quando a
autoridade fiscal afirma que os valores lançados como receitas da PJ são rendimentos da
pessoa física, está reconhecendo que os tributos recolhidos pela PJ sobre essas mesmas
receitas eram indevidos. Ou seja, está reconhecendo que parte do tributo que o Fisco
deveria receber foi efetivamente pago, ainda que por outra entidade ou com outra
denominação. A hipótese aventada de a pessoa jurídica pleitear a restituição do indébito
não é razoável, posto que tal solução – pedido de restituição –, impõe à pessoa jurídica o
ônus de, ao pleitear a restituição dos tributos e contribuições pagos, reconhecer que o
Auto de Infração estaria correto, contra suas próprias convicções e, principalmente, em
Fl. 9844
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 9202-011.583 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 10314.723159/2017-72
40
razão da incidência da multa de ofício sobre a totalidade do imposto apurado no Auto de
Infração que, de uma forma ou de outra, já foi recolhido. Nestes termos, argumentou que
deve ser feita a compensação dos tributos e contribuições pagos.
Em 06 de agosto de 2013, a 2a Turma da CSRF, conforme Acórdão no
9202-002.764 (Processo no 19515.002457/2005-08), assentou que “[n]o caso de
desconsideração de pessoa jurídica interposta para a realização de serviços
personalíssimos, os tributos já recolhidos pela pessoa jurídica deverão ser imputados aos
tributos devidos pela pessoa física, exigidos no auto de infração”. A decisão foi por
maioria. O voto vencido argumentava que não há como PF solicitar aproveitamento de
tributos recolhidos por PJ. Só quem poderia solicitar esses valores é a PJ, por seus sócios,
comprovando, de forma devida, o pagamento indevido. Portanto, não haveria como
descontar os valores já pagos pela PJ a título de IR, pois, eventual recolhimento de IR foi
feito em nome da PJ e não da PF
Fundamentou-se, em voto vencedor, que restou comprovada a
interposição de uma pessoa jurídica, para a realização de uma atividade personalíssima.
Em decorrência, foi desconsiderada a validade do ato jurídico, e buscados os efeitos do
que efetivamente ocorreu: atividade a ser tributada na pessoa física. Entendeu-se que,
tendo sido desconsiderada a validade de um ato simulado, devem ser também
desconsiderados todos seus efeitos e buscados os efeitos do ato dissimulado. Assim, a
imputação dos pagamentos dos valores recolhidos pela pessoa jurídica, referentes à
atividade que – de acordo com a própria fiscalização –, não teria sido por ela exercida, é
uma mera consequência lógica e necessária ao lançamento. Não realizar a imputação dos
valores pagos pela PJ aos valores devidos pela PF, decorrentes da mesma atividade, seria
uma incoerência interna do lançamento, desconsiderando-se somente uma parte do
ocorrido.
Em 13 de abril de 2016, a 2a Turma Ordinária da 2a Câmara da 2a Seção,
conforme Acórdão no 2202-003.318 (Processo no 15586.721206/2012-52), assentou que
“[d]evem ser compensados na apuração do crédito tributário os valores arrecadados sob
os códigos de tributos exigidos da pessoa jurídica, cuja receita foi desclassificada e
convertida em rendimentos de pessoa física, base de cálculo do lançamento de ofício”. A
decisão foi unânime neste ponto com a determinação de haver a compensação de
tributos já pagos. Determinou-se compensar os tributos e contribuições pagos pela PJ,
relativos aos rendimentos reclassificados, com o imposto apurado no Auto de Infração,
antes da aplicação da multa de ofício. O Acórdão no 2202-003.318, no particular ponto, foi
confirmado pelo Acórdão no 9202-008.618.
Fundamentou-se que a problemática principal se caracteriza como
simulação relativa ou dissimulação (pretendeu-se disfarçar a renda da PF por meio da
interposta pessoa jurídica que declara rendimentos da PJ e distribui os lucros). Argumenta-
se que o contribuinte tenta ocultar o real negócio jurídico que existiu, por meio de
exteriorização diversa, com o intuito de diminuir a tributação incidente sobre os valores
que deveriam ser recebidos na pessoa física (renda da PF por serviços prestados pela PF).
Sustenta que a dissimulação deve subsistir por ser o negócio que se dissimulou válido na
substância e na forma (contratação de PF, com pagamento de rendimentos para a PF, por
prestação de serviços pessoais). Pondera que nulo é apenas o negócio simulado
(contratação da PJ, com pagamento de rendimentos para a PJ). Quanto a compensação,
entende que não é razoável reclassificar as receitas da empresa para rendimentos da
pessoa física, e obrigar que a empresa solicite uma restituição ou uma compensação
Fl. 9845
DF CARF MF
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PROCESSO 10314.723159/2017-72
41
posterior, sofrendo o ônus de eventual decadência do direito creditório e principalmente
da exigência da multa de ofício lançada, quando já se sabe que houve pagamento parcial
dos tributos sobre tais rendimentos, reclassificados. Cita acórdãos CARF (2102002.441,
2801002.280 e 2202-00.252).
Em 23 de novembro de 2016, a 2a Turma da CSRF, conforme Acórdão
CARF no 9202-004.548 (Processo no 11516.000152/2004-51), assentou que “[e]m respeito
ao princípio da moralidade administrativa, uma vez que foram reclassificados os
rendimentos da pessoa jurídica para a pessoa física do sócio, deve-se adotar o mesmo
procedimento em relação aos tributos pagos na pessoa jurídica vinculados aos
rendimentos/receitas reclassificados, ou seja, apurado o imposto na pessoa física, deste
devem-se abater os tributos pagos na pessoa jurídica, antes dos acréscimos legais de
ofício”. A decisão foi por maioria. O contribuinte pessoa física era o Senhor Gustavo
Kuerten (“Guga”).
Fundamentou-se que não há como sustentar a postura adotada pela
fiscalização, por intermédio da qual se imputam à pessoa física todas as receitas
decorrentes de uma determinada atividade enquanto mantêm-se na pessoa jurídica todos
os recolhimentos de tributos federais decorrentes das mesmas receitas. Replica o Acórdão
no 9202-002.764. Há no acórdão declaração de voto no mesmo sentido cujas razões de
decidir expõem que o Estado não pode enriquecer ilicitamente cobrando em duplicidade
do contribuinte, ora na pessoa física, ora na pessoa jurídica, naquilo que se refere a um
mesmo fato gerador, então os valores pagos pela empresa devem ser descontados da
base de cálculo sobre a qual foi aplicado o IRPF. Argumenta que há vício na base de
cálculo sobre a qual foi calculado o imposto devido. Observa que os elementos
constitutivos do auto de infração podem e devem ser analisados pelos julgadores no
momento do julgamento do processo em respeito ao princípio da verdade material, pois o
erro não se consubstancia com o tempo, devendo o interesse público pela verdade
subsistir.
Em 08 de fevereiro de 2017, a 2a Turma Ordinária da 2a Câmara da 2a
Seção, conforme Acórdão no 2202-003.682 (Processo no 10935.005578/2010-45 – O
Acórdão Paradigma utilizado foi esse precedente), decidiu por compensar os tributos e
contribuições pagos pela PJ, relativos aos rendimentos reclassificados, com o imposto
apurado no Auto de Infração, antes da aplicação da multa de ofício. A decisão foi unânime
neste ponto. Cita os Acórdãos nso 2102002.441, 2801002.280, 2202-00.252. O
contribuinte pessoa física era o Senhor Alexandre Rodrigues da Silva (“Alexandre Pato”).
Em 15 de março de 2017, a 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 2a
Seção, conforme Acórdão no 2402-005.703 (Processo no 15983.720065/2015-11), decidiu
por compensar os tributos e contribuições pagos pela PJ, relativos aos rendimentos
reclassificados, com o imposto apurado no Auto de Infração, antes da aplicação da multa
de ofício. A decisão foi unânime no ponto. Cita acórdãos anteriores do CARF. O
contribuinte pessoa física era o Senhor Neymar da Silva Santos Junior (“Neymar Jr.”).
Fundamenta-se que deve-se obediência ao princípio da moralidade
administrativa, sendo desarrazoado reclassificar as receitas da pessoa jurídica para
rendimentos da pessoa física, mantendo intactos os tributos já recolhidos, obrigando as
respectivas pessoas jurídicas a solicitar restituição, para compensação posterior, sofrendo
o ônus de eventual decadência do direito creditório ou mesmo da imposição global da
multa de oficio lançada na PF, quando se sabe que, contemporaneamente ao fato gerador
Fl. 9846
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PROCESSO 10314.723159/2017-72
42
das receitas reclassificadas, houve pagamento parcial dos tributos sobre tais
receitas/rendimentos.
Em 06 de novembro de 2018, a 1a Turma Ordinária da 4a Câmara da 2a
Seção, conforme Acórdão no 2401-005.827 (Processo no 11060.723259/2016-18), decidiu
por uma dedução parcial, na forma do designado redator para o voto vencedor, sendo
“[c]abível a dedução no lançamento de ofício do imposto de renda da pessoa física, antes
da inclusão dos acréscimos legais, com relação aos valores arrecadados de mesma
natureza a título de imposto de renda da pessoa jurídica, cuja receita foi desclassificada e
considerada rendimentos tributáveis auferidos pela pessoa física.” A decisão foi por
maioria.
Fundamenta-se que é cabível a dedução do lançamento fiscal tão
somente em relação aos valores arrecadados a título de IRPJ, cuja receita foi
desclassificada e considerada rendimentos auferidos pela PF. Fala ser razoável a dedução
dos eventuais recolhimentos de mesma natureza efetuados a título de imposto sobre a
renda pela PJ, do qual a PF era sócio, tendo em conta, nesse raciocínio, o tributo exigido
da PF no auto de infração, reconhecendo-se que parte dele foi efetivamente pago, ainda
que por outrem (PJ). Diz que o aproveitamento do IR comprovadamente recolhido no
ajuste da pessoa jurídica ou retido pela fonte pagadora, previamente ao início do
procedimento de fiscalização, é apto a operar efeitos na base de cálculo da multa de
ofício, ou seja, antes da inclusão dos acréscimos legais.
Destaca, no caso concreto, que a fiscalização já deduziu as retenções do
imposto de renda sofridas na fonte, destacadas nas notas fiscais. Afirma que, quanto aos
demais tributos pagos (CSLL, PIS e COFINS), distintos do imposto de renda, o
aproveitamento entre pessoas distintas, em qualquer hipótese, dependeria de previsão
em lei específica autorizadora de sua realização. Como regra, a compensação no âmbito
tributário implicaria a existência de duas pessoas, simultaneamente credoras e devedoras
uma da outra desde a origem, havendo obrigações recíprocas entre as partes (art. 170 do
CTN) e, por isso, não se deve transmudar o processo fiscal de controle do lançamento em
procedimento de compensação. A via adequada seria, portanto, o pedido de restituição,
sem prejuízo da observância do prazo para repetição do indébito e do cumprimento dos
demais requisitos estipulados na legislação.
Em 29 de novembro de 2018, a 2a Turma da CSRF, conforme Acórdão
CARF no 9202-007.392 (Processo no 10803.000055/2010-16), assentou que “[u]ma vez
que a receita bruta declarada pelas interpostas pessoas jurídicas, utilizadas no esquema
fraudulento, foi atribuída às pessoas físicas dos sócios, os tributos recolhidos, calculados
sobre o faturamento e o lucro, devem ser deduzidos do imposto sobre a renda das pessoas
físicas dos sócios, apurado pela fiscalização”. A decisão foi unânime.
Fundamenta-se que aquele caso recursal tinha por origem Recurso de
Ofício, já tendo a primeira instância determinado o aproveitamento integral. Explica-se
que a DRJ ressalvou que caso houvesse valores a serem compensados deveria ser
realizado o encontro de contas do que restou pago ao Fisco, mesmo que através da
pessoa jurídica, pois tendo ela sido desconsiderada, o valor deve ser utilizado como
pagamento da pessoa física apontada como real devedora. Sustenta que se uma
determinada pessoa jurídica é tida como interposta, ou seja, inexistente de fato, o seu
faturamento simulado é todo atribuído aos seus sócios, verdadeiros sujeitos passivos da
tributação decorrente daquele rendimento, de modo a ser óbvio que se eram estas
Fl. 9847
DF CARF MF
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PROCESSO 10314.723159/2017-72
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pessoas físicas auferindo aquelas receitas, eram estas mesmas pessoas aquelas realizando
o pagamento dos tributos. A possibilidade de compensação seria conclusão lógica do
entendimento de atribuição de verdadeiro responsável, posto que ao se atribuir aquela
receita bruta a uma pessoa física e não verdadeiramente à pessoa jurídica formalmente
constituída que a auferiu, os tributos pagos devem ser considerados, ou estar-se-ia
punindo duplamente aquela pessoa física, já que o acusaria de ser o verdadeiro
beneficiário da receita obtida (onde a empresa não existiria de fato) e não considerar o
pagamento dos tributos seria, ao inverso, admitir a existência e a regularidade daquela
mesma pessoa jurídica.
Em 16 de janeiro de 2019, a 2a Turma Ordinária da 2a Câmara da 2a
Seção, conforme Acórdão no 2202-004.869 (Processo no 12448.729104/2016-03), decidiu
por deduzir do montante de IRPF lançado os valores recolhidos pela PJ a título de IRPJ,
CSLL, PIS e COFINS relativos aos correspondentes períodos, na proporção em que
considerados os rendimentos daquela empresa como sendo rendimentos da PF.
Fundamentou-se que se trata da uma única capacidade contributiva e as
receitas oneradas pelos tributos da legislação atinente às pessoas jurídicas
consubstanciam-se de fato em rendimentos e proventos da pessoa física, consoante a
reclassificação promovida pela autoridade lançadora, que verificou que a renda da PF já
foi parcialmente onerada por tributos federais recolhidos pela PJ. Assim, conclui que a não
consideração desses tributos como compensáveis constituiria em locupletamento
indevido da Fazenda Pública. Afirma, outrossim, que, se condicionada à posterior
formulação de pedido de restituição por parte da pessoa jurídica, possivelmente
implicaria violação ao princípio da eficiência e da duração razoável do processo, podendo
acarretar, inclusive, em decadência do direito creditório correspondente.
Em 18 de fevereiro de 2019, a 2a Turma da CSRF, conforme Acórdão no
9202-008.603 (Processo no 10880.729326/2012-50), entendeu que devem ser
aproveitados, na apuração de créditos tributários devidos por pessoa física, antes da
aplicação da multa de ofício, os valores arrecadados sob códigos de tributos exigidos da
pessoa jurídica, cuja receita tenha sido desclassificada em face da caracterização de
simulação na operação objeto do lançamento e reclassificada como receita da pessoa
física. Replica o Acórdão no 9202-002.112, de 09/05/2012. A decisão foi unânime.
Em 19 de fevereiro de 2020, a 2a Turma da CSRF, conforme Acórdão no
9202-008.618 (Processo no 15586.721206/2012-52), assentou que “[a] compensação dos
tributos já pagos sobre os rendimentos lançados, ainda que pela pessoa jurídica, constitui
consequência direta do próprio lançamento, e pode ser determinada de ofício pela
autoridade julgadora, se não tiver sido implementada pela Fiscalização”. A decisão foi
unânime.
Em 27 de janeiro de 2021, a 2a Turma da CSRF, conforme Acórdão no
9202-009.345 (Processo no 19515.004204/2003-07), assentou que “[a] compensação dos
tributos já pagos sobre os rendimentos lançados, ainda que pela pessoa jurídica, constitui
consequência direta do próprio lançamento, e pode ser determinada de ofício pela
autoridade julgadora, se não tiver sido implementada pela Fiscalização”. A decisão foi
unânime.
Em 24 de setembro de 2021, a 2a Turma da CSRF, conforme Acórdão no
9202-009.957 (Processo no 18470.727138/2016-54), assentou que “[N]a apuração do
crédito tributário, devem ser compensados os valores eventualmente recolhidos pela
Fl. 9848
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pessoa jurídica, relativos a receita reclassificada e reconhecida como rendimentos de
pessoa física, base de cálculo do lançamento de ofício”. A decisão foi unânime. Replica o
Acórdão no 9202-008.603, de 18/02/2019, o qual citava o Acórdão no 9202-002.112, de
09/05/2012. Cita, ainda, o Acórdão no 9202-008.619, de 19/02/2020, 9202-007.392, de
29/11/2018, 9202-004.548, de 23/11/2016, 2202-004.869, de 16/01/2019.
Em 29 de setembro de 2022, a 2a Turma da CSRF, conforme Acórdãos
CARF nso 9202-010.441 (Processo no 18470.726637/2016-24) e 9202-010.453 (Processo
no 18470.726356/2016-71), assentou que “[N]a apuração do crédito tributário, devem ser
compensados os valores eventualmente recolhidos pela pessoa jurídica, relativos a receita
reclassificada e reconhecida como rendimentos de pessoa física, base de cálculo do
lançamento de ofício”. As decisões foram unânimes.
Em 21 de dezembro de 2022, a 2a Turma da CSRF, conforme Acórdão
CARF no 9202-010.610 (Processo no 11080.730589/2016-13), assentou que “[A]
compensação dos tributos já pagos sobre os rendimentos lançados, ainda que pela pessoa
jurídica, constitui consequência direta do próprio lançamento, e pode ser determinada de
ofício pela autoridade julgadora, se não tiver sido implementada pela Fiscalização”. A
decisão foi por maioria.
Restou vencida na assentada a Ilustre Conselheira Sonia de Queiroz
Accioly, atuando como suplente convocada, que apresentou substancial declaração de
voto manifestando entendimento no sentido de que o contencioso administrativo fiscal é
direcionado exclusivamente ao controle de legalidade, sendo a atuação do julgador
administrativo adstrita aos limites da defesa, que, por sua vez, deve guardar relação
vinculada com a autuação, por isso, não caberia a compensação (instituto com regulação
própria e limites outros).
Pondera a Ilustre Conselheira que argumentos de “justiça” ou de
proibição de locupletamento da Fazenda Nacional não são racionais válidos em
julgamento administrativo no qual o julgador apenas exerce o controle de legalidade do
lançamento, sem pretender realizar o “justo”, competência atinente ao Poder Judiciário,
titular da Jurisdição. Sustenta, inclusive, que à pessoa jurídica foram conferidos
mecanismos de restituição de valores pagos indevidamente, e nos casos de reclassificação
de rendimentos, competiria ao interessado discutir em procedimento apresentado à
Autoridade da Administração Tributária na Receita Federal do Brasil a aplicação do
instituto, inclusive levando a temática da contagem prescricional iniciar-se a partir da
reclassificação.
Ao que consta essa declaração de voto apresentou razões novas para
reflexão.
Em 29 de junho de 2023, todavia, a 2a Turma da CSRF, conforme
Acórdão CARF no 9202-010.812 (Processo no 11080.010012/2005-39), novamente
assentou que “[N]a apuração do crédito tributário, devem ser compensados os valores
eventualmente recolhidos pela pessoa jurídica, relativos a receita reclassificada e
reconhecida como rendimentos de pessoa física, base de cálculo do lançamento de ofício”.
A decisão foi unânime.
Fundamenta-se que o debate não é a compensação com esteio no art.
74 da Lei no 9.430/96, mas sim o aproveitamento do IR já pago pela pessoa jurídica sobre
esses mesmos rendimentos que se entendeu deveriam ter sido tributados na pessoa
Fl. 9849
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física. A lógica desse racional residiria justamente na conclusão adotada pelo Fisco no
sentido de que teria havido erro no “local” (sob o ângulo do titular da renda) da tributação
da renda. Entendeu que se é razoável admitir que dada às circunstâncias do caso, a
tributação deveria ter sido promovida na pessoa física ao invés de na pessoa jurídica,
também seria razoável compreender que a liquidação/extinção do crédito tributário
erroneamente apurado deveria ser considerada quando dessa nova e correta apuração;
no limite, por óbvio, dos correspondentes recolhimentos.
Em 27 de julho de 2023, a 2a Turma da CSRF, conforme Acórdão CARF
no 9202-010.908 (Processo no 11080.730005/2016-18), assentou que “[N]a apuração do
crédito tributário, devem ser compensados os valores eventualmente recolhidos pela
pessoa jurídica, relativos a receita reclassificada e reconhecida como rendimentos de
pessoa física, base de cálculo do lançamento de ofício”. Cita os Acórdãos CARF nso 9202-
009.957, 9202-008.619, 9202-007.392, 9202-004.548. Argumenta, por fim, que se tem, à
luz da jurisprudência do CARF, o reconhecimento do equívoco do lançamento que não
observou a parcela já extinta do crédito (art. 156, I, do CTN). A decisão novamente foi
unânime.
Por diversas vezes, portanto, o CARF debateu o assunto ao longo dos
tempos e, até então, em sua maioria era vencedora a tese do aproveitamento.
Esse tipo de discussão parte de pedidos do contribuinte para que o
julgador administrativo, revendo o ato de lançamento da autoridade lançadora, em
exercício do controle de legalidade, a partir do julgamento em âmbito do contencioso
administrativo fiscal, proceda com a revisão do mencionado ato administrativo de
lançamento reconhecendo o error in procedendo na mensuração do saldo devido e, diante
disso, determine, por consequência, a “compensação” dos valores recolhidos a título de
IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.
Em suma, o contribuinte, corriqueiramente, “pede” a utilização dos
valores recolhidos pela pessoa jurídica como uma medida de “compensação”.
Aí, surge, de imediato, várias ponderações e críticas aduzindo que a
“compensação” é tecnicamente um instituto jurídico próprio não afeto ao contencioso
administrativo fiscal de controle de legalidade do lançamento constitutivo de crédito
tributário, o qual é instaurado pela impugnação do contribuinte, na ótica do art. 14 do
Decreto no 70.235, que regula o processo administrativo fiscal.
Por outras palavras, os críticos observam (e, neste curto viés, com plena
razão) que o controle de legalidade do lançamento de ofício, exercido pelo julgador
administrativo, em contencioso fiscal instaurado pela “impugnação”, não dá suporte para
tanger debate de “compensação”, a qual segue regras próprias (Lei no 9.430), inclusive
com contencioso diverso instaurado não por impugnação, mas a partir de “manifestação
de inconformidade”, tendo por foco o reconhecimento de “direito creditório” (a partir da
apuração de créditos próprios) e a pretensão de homologação do pedido de compensação
do encontro de contas de créditos e débitos e não o controle de legalidade do ato
administrativo do lançamento de ofício.
Outrossim, critica-se, a partir de tais pedidos de “compensação”, a falta
de legitimidade do contribuinte pessoa física para buscar utilizar direito creditório da
pessoa jurídica (ainda que considerada interposta pessoa jurídica), inclusive e
especialmente quando não há a participação da empresa no processo.
Fl. 9850
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Argumenta-se que o princípio da entidade e a distinção de cada
personalidade jurídica, para os fins processuais, precisa ser observado, ainda que se cuide
de um lançamento por reclassificação. Na reclassificação não haveria a desconstituição da
personalidade jurídica, mas a revisão dos atos buscando os verdadeiros e legítimos efeitos
e no caso o efeito descortinado é o auferimento de renda por pessoa física, eis que a
empresa é mera interposta pessoa jurídica, seja por simulação, abuso de forma, ausência
de propósito negocial, fraude ou conluio.
Sob tal ótica de “pedido de compensação” e sem a participação da
empresa no processo, caso não apontada como responsável, não são, em tese, erradas as
críticas; muito pelo contrário, realmente não se poderia pleitear “compensação” dentro
do contencioso administrativo fiscal que impugna exigência fiscal constituída em
lançamento de ofício e pretende o controle de legalidade do ato.
Porém, tecnicamente, o que se observa nos pedidos dos contribuintes é
um pleito para que ocorra um “aproveitamento” dos tributos, ainda que os postulantes
denominem de “compensação”. Ou, por outras palavras, os pedidos objetivam uma
dedução do que foi recolhido na operação simulada (receitas declaradas da pessoa
jurídica) para dissimular os efetivos rendimentos auferidos pela pessoa física.
Melhor conceituando, os pedidos do contribuinte, ao fim e ao cabo, são
para que se observe a matéria tributável e o cálculo do montante do tributo devido (CTN,
art. 142), que se lance apenas o saldo em aberto (o montante devido – aí, sim, inclusive
aplicando a multa de ofício), atentando-se aos atos anteriores praticados pelo terceiro
(pessoa jurídica) em conluio com o autuado por aplicação da interposição de pessoa no
interesse comum no fato gerador, ainda que os atos praticados pelo terceiro não devam
influenciar a obrigação tributária do IRPF (CTN, art. 150, §2o), porém considerando tais
atos – inclusive os recolhimentos –, na apuração do saldo porventura devido do IRPF (é
o que dispõe o art. 150, §3o, do CTN), de modo que se aproveite os recolhimentos do
IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, haja vista que o fato jurígeno da cobrança do IRPF perpassa pela
reclassificação das receitas da pessoa jurídica.
Além de tudo, o agir da autoridade lançadora é sempre vinculado e
obrigatório e no caso de lançamentos em que precise autuar o procedimento que deve
efetivar é de ofício, incluindo dever de revisar e corrigir, conforme caput e incisos do art.
149 do CTN, de modo que pode realizar as imputações e ajustes procedimentais em
sistema de seu exclusivo acesso, independentemente de um proceder do contribuinte ou
do responsável solidário por interesse comum no fato gerador.
Outro aspecto é que o próprio Codex Tributário prevê o instituto da
imputação de pagamentos (CTN, art. 163)20, que, se não é norma específica para o caso,
serve de baliza orientadora e aclaradora, diante do dever de agir de ofício da autoridade
lançadora (CTN, art. 149, com seus deveres de agir de ofício em revisões e correções).
Não se pode, igualmente, desprezar que a lei tributária que define
infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao
acusado, em caso de dúvida quanto: à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou

20 Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo sujeito passivo para com a mesma
pessoa jurídica de direito público, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade
pecuniária ou juros de mora, a autoridade administrativa competente para receber o pagamento determinará a
respectiva imputação, (...).
Fl. 9851
DF CARF MF
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à natureza ou extensão dos seus efeitos (CTN, art. 112, II); à punibilidade (CTN, art. 112,
III); à graduação da penalidade (CTN, art. 112, III).
Em caso de interposição de pessoa é obrigação da autoridade lançadora
imputar a responsabilidade solidária por interesse comum (CTN, art. 124, I) para a
interposta pessoa, sendo, portanto, a imputação uma obrigação e dever ser da autoridade
lançadora (CTN, parágrafo único do art. 142, combinado com normativos da RFB citados
nesta declaração de voto)21. Por último, o pagamento por um solidário deve aproveitar os
demais (CTN, art. 125, I).
No final, a compreensão do Supremo Tribunal Federal (STF) sinaliza que
“[a] constituição do crédito tributário deve se submeter à atividade administrativa
plenamente vinculada, de modo que deve a autoridade fiscal zelar pela correta
mensuração da carga tributária, tal como autorizada pela legitimação democrática (regra
da legalidade e princípios da indisponibilidade do interesse público e da propriedade).”
(Agravo regimental no agravo de instrumento no 526.787, Min. Joaquim Barbosa, Segunda
Turma, acórdão publicado em 7 de maio de 2010)22.
É, por isso, especialmente por coerência normativa, a partir da premissa
fática construída pelo lançamento de ofício, que vincula a pessoa física com a pessoa
jurídica no contexto da interposição de pessoa jurídica na relação, havendo atos simulados
(receita da pessoa jurídica e os consequentes recolhimentos) e o ato dissimulado (a renda
da pessoa física omitida), inclusive sobre o viés do princípio da capacidade contributiva,
contido no § 1o do art. 145 da Constituição Federal, que entendo pelo aproveitamento ou
pelo dever de lançar exclusivamente a diferença não recolhida por força da utilização da
interposta pessoa.
Importa se ater a capacidade contributiva, a qual se traduz em duplo
aspecto, quais sejam: (i) o substantivo, em que a graduação do caráter pessoal do tributo
ocorre “segundo a capacidade econômica” do contribuinte, não se podendo lhe exigir
mais do que o “saldo” devido; e (ii) o adjetivo, na medida em que é facultado à
Administração Tributária “identificar o patrimônio, os rendimentos e as atividades
econômicas do contribuinte”, havendo amplos instrumentos e poderes para buscar a
verdade material e satisfazer a pretensão fiscal nos limites do aspecto substantivo, isto é,
o dever de pagar tributos limitado ao “saldo” devido.
Ante o exposto, minha declaração de voto é para, na parte conhecida, no
capítulo de aproveitamento dos tributos pagos pela pessoa jurídica, dar provimento ao
recurso do contribuinte no sentido de reconhecer o dever de ocorrer o aproveitamento,
competindo em liquidação do julgado conferir eventuais questões de disponibilidade do
crédito.
Assim, dou provimento ao recurso especial do sujeito passivo no sentido exclusivo
de aproveitar (abater) os valores já recolhidos para a Administração Tributária pela pessoa jurídica
utilizada pelo autuado, isto é, pela interposta pessoa (terceiro, que em benefício daquele agiu
conjuntamente em simulação), de modo que sejam considerados na apuração do saldo

21 Parecer Normativo COSIT/RFB no 04, de 10 de dezembro de 2018, e Instrução Normativa RFB no 1.862, de 27 de
dezembro de 2018.
22 Agravo Regimental (AgR) no Agravo de Instrumento (AI) 526.787, Relator Min. JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma,
julgado em 23/03/2010, DJe-081 DIVULG 06-05-2010 PUBLIC 07-05-2010 EMENT VOL-02400-06 PP-01291.
Fl. 9852
DF CARF MF
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porventura devido, especialmente a teor dos §§ 2o e 3o do art. 150, art. 149, caput, V e VII, e art.
147, caput, §2o, todos do CTN23.
Eis minha declaração de voto.

Assinado Digitalmente
Leonam Rocha de Medeiros

23Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a
que se refere o artigo seguinte;
(...)
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou
simulação;.
(...)
Art. 150. § 2o Não influem sôbre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo
sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.
§ 3o Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura
devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.
Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na
forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sôbre matéria de fato, indispensáveis à
sua efetivação.
(...)
§ 2o Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade
administrativa a que competir a revisão daquela.
Fl. 9853
DF CARF MF
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