Tribunal: CARF
Processo: 15586.720191/2017-10
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EFIGENIO DE FREITAS JUNIOR
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção / Primeira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-12-12
Data de publicação: 2025-02-03

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Ano-calendário: 2013, 2014
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS MÉDICOS. LUCROS DISTRIBUÍDOS DE FORMA DESPROPORCIONAL. CONDIÇÕES. AUSÊNCIA DE DOCUMENTAÇÃO COMPROBATÓRIA. ARQUIVAMENTO NO ÓRGÃO DE REGISTRO. IR-FONTE. MULTA ISOLADA.
Os lucros distribuídos aos sócios de forma desproporcional ao capital social são isentos de imposto de renda desde que haja expressa previsão no contrato social e estejam em conformidade com a legislação/regra societária. No caso de dúvidas da fiscalização quanto à natureza da remuneração dos sócios prestadores de serviços médicos (lucro ou pró-labore), necessário que o contribuinte apresente documentação comprobatória da aplicação dos critérios eleitos pela própria sociedade para distribuição dos lucros. A ausência de documentação comprobatória afasta a isenção da remuneração do sócio, atrai a incidência do IR-Fonte; e, no caso dos autos, a multa isolada prevista no art. 9a da Lei n. 10426/2002.
O fato de não haver arquivamento nos Órgãos de Registro dos critérios de distribuição de lucros, os quais devem estar de acordo com a legislação/regra societária, não é fator determinante para definir a natureza da remuneração. Uma vez comprovada a aplicabilidade dos critérios eleitos, prevalece na espécie a substância sobre a forma.
MULTA QUALIFICADA. REQUISITOS.
A multa majorada (100%) exige conduta caracterizada por sonegação, fraude ou conluio; ou seja, conduta adicional e diversa daquela que ensejou o lançamento do tributo. Tal conduta deve ser provada, e não presumida, por meio de elementos caracterizadores como documentos inidôneos, interposição de pessoas, declarações falsas, dentre outros. Além disso, a conduta deve estar descrita no Termo de Verificação Fiscal ou auto de infração, de forma a permitir o contraditório e a ampla defesa. A Lei no 14.689/23 positivou tal exigência no parágrafo §1o-C do 44 da Lei n° 9430/96 ao determinar que a qualificação da multa majorada não se aplica quando não restar configurada, individualizada e comprovada a conduta dolosa de sonegação, fraude ou conluio.
No caso em análise, a sociedade existe e prestou serviços ao longo dos anos de 2013 e 2014 e os sócios receberam remuneração. Fato incontroverso nos autos. Todavia, por não apresentar documentação comprobatória dos critérios de distribuição de lucros afastou-se a isenção. Tivesse a recorrente apresentado tais provas ter-se-ia considerado tais valores como lucros. Tais fatos demonstram que a infração apurada pelo Fisco não contém elementos para qualificar a multa.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. CONDUTA DO ADMINISTRADOR. INFRAÇÃO À LEI. ART. 135, III DO CTN. REQUISITOS
A responsabilidade tributária de dirigentes, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado não se confunde com a responsabilidade do sócio. Afinal, não é a condição de ser sócio da pessoa jurídica que atrai a responsabilidade tributária, mas sim a conduta, a atuação como gestor ou representante da pessoa jurídica e a prática de atos com excesso de poder, infração à lei, contrato social ou estatutos que resultaram em descumprimento de obrigação tributária, ou seja, exige-se um ilícito qualificado pelo art. 135, III, do CTN.
É necessário, portanto, a existência de nexo causal entre a conduta praticada e o respectivo resultado prejudicial ao Fisco. Com efeito, o administrador, ainda que de fato, que praticar alguma dessas condutas, com reflexo tributário, deverá figurar como sujeito passivo solidário.
Em resumo, responsabilidade tributária prevista no art. 135, III, do CTN é solidária, exige um ilícito qualificado sua imputação exige os seguintes requisitos de forma cumulativa: i) identificação do responsável com poder de gestão que praticou o ilícito qualificado; ii) descrição da conduta praticada de forma a demonstrar o ilícito qualificado praticado pelo responsável; iii) nexo de causalidade entre a conduta praticada pelo responsável e o resultado prejudicial ao Fisco; iv) documentação comprobatória dos atos praticados.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15586.720191/2017-10
ACÓRDÃO
1101-001.489 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
12 de dezembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
PSPED - PRONTO SOCORRO PEDIATRIA LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Ano-calendário: 2013, 2014
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS MÉDICOS. LUCROS DISTRIBUÍDOS DE FORMA
DESPROPORCIONAL.
CONDIÇÕES.
AUSÊNCIA
DE
DOCUMENTAÇÃO
COMPROBATÓRIA. ARQUIVAMENTO NO ÓRGÃO DE REGISTRO. IR-FONTE.
MULTA ISOLADA.
Os lucros distribuídos aos sócios de forma desproporcional ao capital social
são isentos de imposto de renda desde que haja expressa previsão no
contrato social e estejam em conformidade com a legislação/regra
societária. No caso de dúvidas da fiscalização quanto à natureza da
remuneração dos sócios prestadores de serviços médicos (lucro ou pró-
labore), necessário que o contribuinte apresente documentação
comprobatória da aplicação dos critérios eleitos pela própria sociedade
para distribuição dos lucros. A ausência de documentação comprobatória
afasta a isenção da remuneração do sócio, atrai a incidência do IR-Fonte; e,
no caso dos autos, a multa isolada prevista no art. 9a da Lei n. 10426/2002.
O fato de não haver arquivamento nos Órgãos de Registro dos critérios de
distribuição de lucros, os quais devem estar de acordo com a
legislação/regra societária, não é fator determinante para definir a
natureza da remuneração. Uma vez comprovada a aplicabilidade dos
critérios eleitos, prevalece na espécie a substância sobre a forma.
MULTA QUALIFICADA. REQUISITOS.
A multa majorada (100%) exige conduta caracterizada por sonegação,
fraude ou conluio; ou seja, conduta adicional e diversa daquela que
ensejou o lançamento do tributo. Tal conduta deve ser provada, e não
presumida, por meio de elementos caracterizadores como documentos
inidôneos, interposição de pessoas, declarações falsas, dentre outros. Além
disso, a conduta deve estar descrita no Termo de Verificação Fiscal ou auto
Fl. 1815
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-001.489 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15586.720191/2017-10
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de infração, de forma a permitir o contraditório e a ampla defesa. A Lei no
14.689/23 positivou tal exigência no parágrafo §1o-C do 44 da Lei n°
9430/96 ao determinar que a qualificação da multa majorada não se aplica
quando não restar configurada, individualizada e comprovada a conduta
dolosa de sonegação, fraude ou conluio.
No caso em análise, a sociedade existe e prestou serviços ao longo dos
anos de 2013 e 2014 e os sócios receberam remuneração. Fato
incontroverso nos autos. Todavia, por não apresentar documentação
comprobatória dos critérios de distribuição de lucros afastou-se a isenção.
Tivesse a recorrente apresentado tais provas ter-se-ia considerado tais
valores como lucros. Tais fatos demonstram que a infração apurada pelo
Fisco não contém elementos para qualificar a multa.
RESPONSABILIDADE
TRIBUTÁRIA.
CONDUTA
DO
ADMINISTRADOR.
INFRAÇÃO À LEI. ART. 135, III DO CTN. REQUISITOS
A responsabilidade tributária de dirigentes, gerentes ou representantes de
pessoas jurídicas de direito privado não se confunde com a
responsabilidade do sócio. Afinal, não é a condição de ser sócio da pessoa
jurídica que atrai a responsabilidade tributária, mas sim a conduta, a
atuação como gestor ou representante da pessoa jurídica e a prática de
atos com excesso de poder, infração à lei, contrato social ou estatutos que
resultaram em descumprimento de obrigação tributária, ou seja, exige-se
um ilícito qualificado pelo art. 135, III, do CTN.
É necessário, portanto, a existência de nexo causal entre a conduta
praticada e o respectivo resultado prejudicial ao Fisco. Com efeito, o
administrador, ainda que de fato, que praticar alguma dessas condutas,
com reflexo tributário, deverá figurar como sujeito passivo solidário.
Em resumo, responsabilidade tributária prevista no art. 135, III, do CTN é
solidária, exige um ilícito qualificado sua imputação exige os seguintes
requisitos de forma cumulativa: i) identificação do responsável com poder
de gestão que praticou o ilícito qualificado; ii) descrição da conduta
praticada de forma a demonstrar o ilícito qualificado praticado pelo
responsável; iii) nexo de causalidade entre a conduta praticada pelo
responsável e o resultado prejudicial ao Fisco; iv) documentação
comprobatória dos atos praticados.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 1816
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em afastar as
preliminares e, no mérito, em dar provimento parcial ao recurso voluntário para: i) afastar a multa
qualificada, reduzindo-a ao patamar de 75%; ii) afastar a responsabilidade tributária das solidárias.

Assinado Digitalmente
Efigênio de Freitas Júnior – Relator e Presidente

Participaram do presente julgamento os conselheiros Itamar Artur Magalhães Alves
Ruga, Jeferson Teodorovicz, Edmilson Borges Gomes, Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos
Filho, Rycardo Henrique Magalhaes de Oliveira e Efigênio de Freitas Júnior (Presidente).

RELATÓRIO

Trata-se de autos de infração para cobrança de multa isolada de 150% e juros de
mora, por falta de retenção na fonte de imposto de renda sobre rendimentos tributáveis pagos nos
anos-calendário 2013 e 2014, no valor de R$ 2.065.947,60, conforme previsto no art. 9o da Lei n.
10426/02 e alterações posteriores.
2.

A autoridade fiscal aplicou o percentual majorado (150%) por entender que a
conduta do sujeito passivo impediu o conhecimento por parte da autoridade fazendária da
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ocultando sua real natureza e as
circunstâncias materiais (sonegação, art. 71 da Lei n. 4502/64).
3.

Houve inda imputação de responsabilidade solidária, com fundamento no artigo
135, III, do Código Tributário Nacional, contra as sócias administradoras: Silvana Guasti Almeida,
Eliane Matteoli De Sousa Santana, Tatiana Alves Franklin Dazzi e Liliane Gomes Schwartz.
4.

A autoridade fiscal identificou na contabilidade do contribuinte diversos
pagamentos escriturados nos anos-calendário 2013 e 2014 em contas do ativo a título de
antecipação de lucros, na importância de R$ 2.984.205,29 e R$ 1.870.272,81, respectivamente.
5.
Identificou ainda o montante de R$ 1.250.000,00 referente a lucros e dividendos a
pagar, quitados em 31/12/2014 em contrapartida da conta Caixa.
6.
Os valores contabilizados a título de lucros encontram-se individualizados por sócio.
7.
A autoridade fiscal entendeu, todavia, que tais valores, considerados pela
contribuinte como participação nos lucros, configuram, na verdade, remuneração decorrente do
trabalho desenvolvido.
8.
A seguir a narrativa dos fatos, conforme Termo de Verificação Fiscal (e-fls. 20 e ss.):
225. Ficou demonstrado à saciedade que, ainda que se considerassem lucros os
rendimentos distribuídos aos sócios da empresa PSPED PRONTO SOCORRO PEDIATRIA
LTDA, houve amplo descumprimento à lei e ao Contrato Social, de onde, por si só, se afasta
a isenção de imposto de renda, tornando obrigatória sua retenção pela fonte pagadora.
Fl. 1817
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226. Outrossim, não há respaldo documental hábil e idôneo a lançamentos contábeis
atinentes a distribuição de lucros, estando a escrituração contábil eivada de
irregularidades. As irregularidades podem assim ser sumarizadas, dentre outras
demonstradas neste relatório fiscal:
Não apresentação da documentação comprobatória (recibos de distribuição de
lucros) referente aos lançamentos contábeis feitos a título de distribuição de lucros;
Escrita contábil com vícios intrínsecos;
Não apresentação da documentação comprobatória (cheques) referente a
movimentação financeira contabilizada a título de distribuição de lucros;
A não comprovação da realização das deliberações sociais exigidas em lei,
referentes a aprovação de contas dos administradores e destinação dos resultados;
O confessado não registro na Junta Comercial das atas deliberativas (acaso
existentes) referentes a aprovação de contas dos administradores e destinação dos
resultados;
A não comprovação da convocação para realização das deliberações sociais sobre
contas de administradores e destinação dos resultados;
A não comprovação do envio (mediante protocolo) das demonstrações contábeis
aos sócios previamente às deliberações sociais sobre contas de administradores e
destinação dos resultados
Ausência em Contrato Social, alterações ou atas de menção expressa a participação
de cada sócio nos lucros e perdas, conforme exige o art. 997, VII do CCB;
Comprovação da prestação de serviços médicos por não-sócios, contrariamente ao
que a empresa afirmou;
9.
Em impugnação, o contribuinte alegou, em síntese, ilegitimidade passiva da
impugnante, vício formal, violação ao contraditório e ampla defesa; ausência de irregularidade na
distribuição de lucros, existência de lucro superior ao presumido; demonstração de pagamento de
lucro aos sócios, inexigibilidade da multa aplicada, impossibilidade de responsabilização solidária
dos sócios administradores.
10.
A Turma julgadora de primeira instância, por unanimidade de votos, julgou
improcedente a impugnação, conforme ementa abaixo transcrita:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF
Ano-calendário: 2013, 2014
PAGAMENTOS. DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS E DIVIDENDOS. CARACTERIZAÇÃO. REGRAS DE
DIREITO MERCANTIL E SOCIETÁRIO. ATRIBUIÇÃO DE NATUREZA REMUNERATÓRIA.
A regular apuração de lucro e dividendos bem como sua distribuição aos sócios pela
pessoa jurídica de acordo com as regras de direito mercantil e societário são condições
essenciais à caracterização de pagamentos efetuados a esse título.
Configura remuneração sujeita à incidência de imposto de renda na fonte os pagamentos
realizados pela pessoa jurídica a contribuintes individuais a título formal de distribuição de
lucros aos sócios, quando identificado que o seu pagamento configura retribuição por
serviços prestados.
Fl. 1818
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SUJEIÇÃO PASSIVA.
Configura sujeito passivo da obrigação tributária principal, na qualidade de contribuinte, a
pessoa jurídica que tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o
respectivo fato gerador.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CABIMENTO.
Cabível a imposição da multa qualificada de 150%, quando demonstrado que o
procedimento adotado pelo sujeito passivo se enquadra nas hipóteses tipificadas nos
artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64.
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA.
Os administradores da pessoa jurídica são pessoalmente responsáveis pelos créditos
correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de
poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.
11.
Em recurso voluntário, o contribuinte reitera as alegações de primeira instância e
acrescenta outras alegações sintetizadas a seguir.
Preliminares
Mudança de critério jurídico
i) a interpretação da solução de consulta 120/2016 não pode retroagir para um fato gerador
ocorrido anteriormente à sua modificação, ou seja, para os fatos geradores anteriores a agosto de
2016, em razão da irretroatividade do novo critério interpretativo previsto no artigo 146 do CTN.
Ilegitimidade passiva da recorrente
ii) uma vez que a autoridade fiscal a classificou como empresa interposta e intermediadora de
mão-de-obra, não poderia a recorrente ser autuada para pagamento de tributos que não foram
por ela “sonegados”.
Vício formal no auto de infração, com violação ao contraditório e ampla defesa
iii) o auditor fiscal mistura empresas e situações, de maneira que sequer é possível saber contra
quem o auto de infração foi lavrado.
Mérito
Ausência de irregularidade. Distribuição de lucros. Não incidência de imposto de renda.
Inexistência de multa e juros.
iv) o valor distribuído trata-se dos lucros da empresa e não estão sujeitos a incidência do imposto
de renda;
v) de acordo com os livros contábeis, a empresa teve lucro todos os meses dos anos de 2013 e
2014 e poderia distribui-los; o auditor fiscal/decisão e recorrida não negaram tal fato;
vi) os serviços prestados a terceiros em nome da sociedade, não se confundem com eventuais
serviços prestados pelos sócios os quais podem ser a título gratuito ou não;
Fl. 1819
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vii) cabe aos sócios a decisão de remunerar pró-labore ou não. Esse sempre foi o entendimento da
Receita Federal até o advento da solução de consulta 120/2016;
viii) os médicos não estavam prestando serviços para a sociedade, mas prestando serviços a
terceiros em nome da sociedade. São conceitos diferentes e não devem ser confundidos.
ix) inexiste previsão normativa que imponha à sociedade remunerar o sócio como contraprestação
pelo trabalho profissional prestado à sociedade haja vista a liberdade de contratar ínsita no campo
dos direitos civis;
x) o contrato social da empresa e a demonstração contábil que foram entregues à fiscalização e
que já fazem parte deste processo comprovam a apuração, discriminação e distribuição, tanto dos
lucros da empresa, quanto da remuneração paga pelo serviço prestado por alguns sócios, como os
sócios administradores, que recolhiam o pró-labore dentro do mínimo legal autorizado, não
havendo que se falar em qualquer irregularidade;
xi) o auditor é que deve provar que todos os médicos eram remunerados pela recorrente e não a
recorrente. Existem inúmeras equipes de médicos pediatras recebendo por meio de pessoas
jurídicas nos hospitais, sejam empresas limitadas, sociedades simples e Eireli;
xii) não se pode presumir que todos os médicos eram remunerados pela PSPED. Era dever do fiscal
buscar tais informações e não simplesmente presumir.
Existência de lucro superior ao presumido. Contabilidade hígida. Ausência de irregularidade.
xiii) a contabilidade seguiu os rigores da legislação e há efetiva demonstração contábil de que
houve lucro; não houve infringência do artigo 48, § 2o, inciso II, da IN no 93/97 e artigo 141, § 2o,
da IN no 1.515/14;
xiv) a recorrente efetivamente auferiu lucros acima do presumido, e o Auditor Fiscal em nenhum
momento infirmou tal fato;
xv) o auto de infração deve ser desconstituído porquanto não cumpriu o ônus de demonstrar que
o lucro distribuído era inferior ao presumido pela legislação;
xvi) juntou aos autos todos os extratos bancários para demonstrar a efetiva distribuição de lucros e
que não houve contestação dos sócios nesse sentido;
xvii) o auditor alega que os documentos apresentados não são suficientes para comprovar os
pagamentos de lucros realizados aos sócios, porém os considera suficientes para comprovar os
pagamentos de rendimentos tributáveis realizados aos sócios;
xviii) a fiscalização e a decisão recorrida apontam vícios formais na contabilidade que levariam o
contribuinte a perder a isenção, penalidade que a lei não prescreve;
Fl. 1820
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xix) no caso de desconsideração da contabilidade (forma), deveria ter arbitrado o lucro, mas não o
fez, o que corrobora a tese de que a contabilidade era regular e houve lucro;
Demonstração de pagamento de lucros aos sócios. Distribuição de lucros. Inexistência de
violação à lei ou ao contrato social
xx) os Livros Diário e Razão de 2013 e 2014 e os extratos bancários demonstram que os
lançamentos contábeis coincidem, em todos os termos, com as operações bancárias realizadas;
xxi) a distribuição de lucros aos sócios com base na contabilidade e demonstrativos de existência
de lucros suficientes à realização dos respectivos pagamentos não é incompatível com art. 1o, da
Lei no 9.430/96, tampouco encontra óbice no contrato social;
xxii) não procede o argumento de que o fato de o conteúdo das atas das assembleias não
produzirem efeitos em relação a terceiros, ou mesmo inexistirem, elas também não produzem
efeitos em relação aos signatários (sócios) e viola o pacto (contrato social) firmado entre eles;
xxiii) ao menos em relação aos sócios da pessoa jurídica, as deliberações são válidas e eficazes, de
modo que para o cumprimento das cláusulas do contrato social, basta que os participantes da
constituição da respectiva sociedade tenham participado do ato ali previsto, tal como ocorreu no
caso examinado, ainda que carecendo de registro formal;
xxiv) só recebiam os lucros da recorrente os sócios que participavam do seu quadro social,
conforme os extratos bancários e livros Diário e Razão juntados aos autos; outros médicos na
escala fornecida pelo hospital não receberam por meio da recorrente;
Valor distribuído com base no lucro presumido. Dedução
xxv) o auditor fiscal não considerou a isenção incidente sobre “o valor da base de cálculo do
imposto, diminuída de todos os impostos e contribuições a que estiver sujeita a pessoa jurídica”,
conforme IN’s n. 93/97 e 1.515/14;
Impossibilidade de aplicação da penalidade qualificada. .
xxvi) não houve ocultação de nenhum fato, mas divergência de interpretação sobre o que pode ou
não ser distribuído como lucro;
xxvii) não há falar-se em sonegação, fraude ou conluio, ante a ausência de ação ou omissão dolosa
que objetive dificultar a fiscalização; logo não é cabível a majoração da multa;
xxviii) registrou os repasses e pagamentos aos sócios e facilitou a fiscalização; tanto que todos os
elementos necessários ao de auto de infração foram extraídos dos seus arquivos contábeis e
fiscais;
xxix) a multa no patamar de 150% infringe os princípios constitucionais da razoabilidade,
proporcionalidade e do não-confisco;
Fl. 1821
DF CARF MF
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xxx) aplicação de multa em razão da criação do “bônus de eficiência” pago a auditores fiscais;
Impossibilidade de responsabilização solidária. Inexistência de infração à lei ou ao contrato
social.
xxxi) Não há como individualizar condutas em uma empresa interposta; o auditor presume o dolo
como conclusão dos fatos narrados no auto de infração, mas não aponta o ato efetivamente
praticado pelos sócios-administradores;
xxxii) o auditor e o acórdão recorrido não apontam qual a infração a lei, ao contrato social ou
mesmo o excesso de poderes que teriam sido praticados pelas recorrentes; tampouco há
individualização de conduta;
Ao final requer:
a) seja reformado o V. Acórdão para no mérito anular o auto de infração lavrado, diante de
toda a fundamentação alhures exposto: irretroatividade do critério interpretativo; vício
formal do auto de infração, regularidade na distribuição de lucros, existência de lucro;
existência de lucro superior ao presumido;
b) seja anulado o Auto de Infração por não ter sido feito pelo lucro arbitrado a despeito do
fiscal ter desconsiderado a documentação fiscal da empresa;
c) caso não seja anulado, seja reformado o acórdão para que seja declarada a ilegitimidade
passiva dos RECORRENTES, conforme aduzido em preliminar;
d) caso mantido o auto de infração, seja reformado o V. Acórdão para reduzir a multa
qualificada que foi aplicada para o patamar de 40% ou, subsidiariamente 75%;
e) caso mantido o auto de infração, seja reformado o V. Acórdão para afastar a
responsabilidade solidária das sócias-administradores e RECORRENTES ELIANE MATTEOLI
DE SOUSA SANTANA, LILIANE GOMES SCWARTZ, SILVANA GUASTI ALMEIDA e TATIANA
ALVES FRANKLIN DAZZI;
12.
Após o recurso voluntário, a recorrente juntou aos autos petição decisão proferida
no Acórdão Carf 2401-005.677, de 07/08/2018 e aduz que “em caso idêntico ao do presente
processo, reconheceram que a distribuição de lucros desproporcional à participação societária é
permitida e o critério é de livre pactuação entre os sócios” (e-fls. 1797).
13.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior, Relator
14.
O recurso voluntário atende aos pressupostos de admissibilidade razão pela qual
dele conheço.
15.
Trata-se de multa isolada de 150% e juros de mora por falta de retenção na fonte de
imposto de renda (IRRF), nos anos-calendário 2013 e 2014, nos termos do art. 9o da Lei 10.426/02,
Fl. 1822
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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com redação dada pela Lei n. 11.488/07, cujo dispositivo assenta:

Lei 10.426/02
Art. 9o Sujeita-se à multa de que trata o inciso I do caput do art. 44 da Lei no 9.430, de 27
de dezembro de 1996, duplicada na forma de seu § 1o, quando for o caso, a fonte
pagadora obrigada a reter imposto ou contribuição no caso de falta de retenção ou
recolhimento, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais
cabíveis. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
Parágrafo único. As multas de que trata este artigo serão calculadas sobre a totalidade ou
diferença de tributo ou contribuição que deixar de ser retida ou recolhida, ou que for
recolhida após o prazo fixado.
16.
O centro da controvérsia é verificar a natureza jurídica dos rendimentos pagos aos
sócios, se são lucros ou têm natureza diversa. Em se confirmando que não são lucros é devida a
multa; pois estaria obrigada a reter o IR enquanto fonte pagadora.
Preliminares
Mudança de critério jurídico
17.
Alega a recorrente que no período de 2013 e 2014 vigia a Solução de Consulta n.
196/2013 - SRF - RF-09, que permitia a distribuição de lucros como forma de remuneração de
sócios, ou seja, não havia necessidade do pagamento de pró-labore, recolhimento de Contribuição
Previdenciária, e tampouco de reter imposto de renda, já que a distribuição de lucros é isenta,
posicionamento que foi alterado com o advento da Solução de consulta n. 120/2016.
18.
Assim, defende que a interpretação da solução de consulta n. 120/2016 não pode
retroagir para um fato gerador ocorrido anteriormente à sua modificação, ou seja, para os fatos
geradores anteriores a agosto de 2016, em razão da irretroatividade do novo critério interpretativo
previsto no artigo 146 do CTN.
19.
Não assiste razão à recorrente. Não há falar-se em mudança de critério jurídico, pois
o fundamento da autuação é que a recorrente não provou que a natureza jurídica da remuneração
seria lucro.
20.
Afasto a preliminar.
Ilegitimidade passiva da recorrente
21.
Consta do Termo de Verificação Fiscal o seguinte trecho:
216. A situação real é que a PSPED PRONTO SOCORRO PEDIATRIA LTDA funciona como
empresa interposta pelos próprios profissionais médicos, alojados no quadro de sócios
para prestar serviços médicos e receberem remuneração sob o disfarce de lucros, para se
verem livres de tributação sobre os rendimentos percebidos.
220. Avulta então, incontestável, a prestação de serviços por profissionais médicos através
da PSPED PRONTO SOCORRO PEDIATRIA LTDA, que age como empresa, repita-se,
interposta (pelos próprios profissionais médicos), contratando os médicos, sob a
roupagem de sócios, mantendo ocultos prestadores não-sócios, para os disponibilizar ao
Fl. 1823
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HOSPITAL MERIDIONAL S/A e ao HOSPITAL PRAIA DA COSTA S/A, assumindo, diretamente,
o ônus de remunerá-los, estabelecendo controle sobre os serviços prestados pelos
mesmos, sem subordinação, mas com coordenação da atividade laborativa.
22.
Nesse contexto, a recorrente alega que se foi tida pela fiscalização como empresa
interposta e intermediadora de mão-de-obra, não poderia ser autuada para pagamento de tributos
que não foram por ela “sonegados”.
23.
Não assiste razão à recorrente. Recorro-me à inteligência das palavras Professor Eros
Roberto Grau, no sentido de que “não se interpreta o Direito em tiras, aos pedaços. [...] um texto
de direito isolado, destacado, desprendido do sistema jurídico, não expressa significado normativo
algum1”.
24.
No caso, a autoridade fiscal utilizou a expressão “interposta” para explicitar que as
remunerações pagas aos sócios prestadores de serviço da recorrente não tinham natureza de
lucro, mas de pró-labore, ou seja, guardavam natureza jurídica de remuneração por serviços
prestados. Daí ter utilizado a expressão “funciona”, “age” como empresa interposta.
25.
Ademais, nos autos restou claro que a recorrente era pessoa jurídica que operava
normalmente, com faturamento e contratos celebrados com os Hospitais Meridional S/A e Hospital
Praia da Costa S/A. Contratos estes que foram reputados legítimos.
26.
O que se discutiu foi a natureza das remunerações decorrente dos serviços
prestados nesses contratos; ou seja, se a remuneração paga pela recorrente aos sócios seria lucro
ou pró-labore. Uma vez que a autoridade fiscal entendeu que seria pró-labore assentou que a
recorrente agiu/funcionou como interposta pessoa, somente para caracterizar o pró-labore em
lucro. É nesse sentido que a autoridade fiscal utilizou o termo “empresa interposta”
27.
Portanto, não há falar-se em ilegitimidade da recorrente, vez que foi ela efetuou o
pagamento das remunerações aos sócios. Portanto, tem legitimidade para figurar no polo passivo
da obrigação tributária.
28.
Afasto a preliminar.
Vício formal. Violação ao contraditório e a ampla defesa
29.
Aduz a recorrente que “Há fragrante vício formal que prejudica sobremaneira o
contraditório e a ampla defesa dos RECORRENTES. O auditor fiscal mistura empresas e situações,
de maneira que sequer é possível saber contra quem o auto de infração foi lavrado”.
30.
Não assiste razão à recorrente. Trata-se de alegação meramente retórica. Vejamos o
pequeno trecho do recurso voluntário.
03. De acordo com os autos a RECORRENTE teria deixado de recolher o Imposto de Renda
(IR) incidente na fonte sobre rendimentos tributáveis pagos aos sócios na competência
compreendida entre 01/2013 até 12/2014.

1 GRAU, Eros Roberto. Ensaio e Discurso sobre a interpretação/Aplicação do direito. 2a ed. São Paulo: Malheiros, p.
40.
Fl. 1824
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04. De acordo com entendimento do i. Auditor da Receita e mantido no julgamento da
impugnação administrativa, apesar de os valores pagos aos sócios serem denominados
"distribuição de lucros", seriam, na verdade, remuneração pelos serviços médicos
prestados pelos sócios, e, portanto, o pagamento do Imposto de Renda seria devido.
31.
Além de a autoridade fiscal delinear os fundamentos e a matéria autuada no Termo
de Verificação Fiscal, com riqueza de detalhes, o trecho acima extraído do recurso voluntário
mostra que a recorrente entendeu perfeitamente a autuação.
32.
Por outro lado, tanto na impugnação quanto no recurso voluntário, o contribuinte
apresenta argumentos de direito com vistas a tentar provar que os valores pagos aos profissionais
médicos eram lucros e não remuneração por prestação de serviço.
33.
Tais fatos afastam, por completo, a alegação de vício formal e violação ao
contraditório e à ampla defesa.
34.
Ademais, no âmbito do processo administrativo tributário prevalece o
entendimento de que não há nulidade sem prejuízo (pas de nullité sans grief). Nessa linha,
conforme salienta Leandro Paulsen, a nulidade não decorre especificamente do descumprimento
de requisito formal, mas sim do efeito comprometedor do direito de defesa assegurado ao
contribuinte pelo art. 5o, LV, da Constituição Federal. Afinal, continua o autor, as formalidades não
são um fim em si mesmas, mas instrumentos que asseguram o exercício da ampla defesa. Nesse
contexto, a “declaração de nulidade, portanto, é excepcional, só tendo lugar quando o processo
não tenha tido aptidão para atingir os seus fins sem ofensa aos direitos do contribuinte”.2
35.
Nestes termos, em razão de não restar caracterizada nenhuma ofensa aos direitos
da recorrente não há falar-se em nulidade.
36.
Afasto a preliminar.

Mérito
37.
Vejamos a legislação sobre o tema.
38.
Nos termos do art. 10 da Lei n. 9.249/1995, os lucros ou dividendos apurados com
base no lucro real, presumido ou arbitrado são isentos do imposto de renda.
Art. 10. Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do
mês de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base
no lucro real, presumido ou arbitrado, não ficarão sujeitos à incidência do imposto de
renda na fonte, nem integrarão a base de cálculo do imposto de renda do beneficiário,
pessoa física ou jurídica, domiciliado no País ou no exterior.
39.
O Código Civil estabelece que o contrato social deve mencionar, dentre outras
causas, a participação de cada sócio nos lucros ou perdas, bem como que é ineficaz em relação a
terceiros qualquer pacto separado, contrário ao disposto no instrumento do contrato.

2 PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário Completo. 9a ed. São Paulo: Saraiva, 2018, p. 475
Fl. 1825
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Art. 981. Celebram contrato de sociedade as pessoas que reciprocamente se obrigam a
contribuir, com bens ou serviços, para o exercício de atividade econômica e a partilha,
entre si, dos resultados.
[...]
Art. 997. A sociedade constitui-se mediante contrato escrito, particular ou público, que,
além de cláusulas estipuladas pelas partes, mencionará:
I - nome, nacionalidade, estado civil, profissão e residência dos sócios, se pessoas naturais,
e a firma ou a denominação, nacionalidade e sede dos sócios, se jurídicas;
II - denominação, objeto, sede e prazo da sociedade;
III - capital da sociedade, expresso em moeda corrente, podendo compreender qualquer
espécie de bens, suscetíveis de avaliação pecuniária;
IV - a quota de cada sócio no capital social, e o modo de realizá-la;
V - as prestações a que se obriga o sócio, cuja contribuição consista em serviços;
VI - as pessoas naturais incumbidas da administração da sociedade, e seus poderes e
atribuições;
VII - a participação de cada sócio nos lucros e nas perdas;
VIII - se os sócios respondem, ou não, subsidiariamente, pelas obrigações sociais.
Parágrafo único. É ineficaz em relação a terceiros qualquer pacto separado, contrário ao
disposto no instrumento do contrato.
40.
Estabelece ainda como regra geral que o sócio participa dos lucros e das perdas na
proporção das respectivas quotas, salvo disposição em contrário. É essa ressalva que permite a
distribuição desproporcional de lucros, desde que conste do contrato. Assenta também que é nula
a cláusula contratual que exclua qualquer sócio da participação dos lucros e perdas.
Art. 1.007. Salvo estipulação em contrário, o sócio participa dos lucros e das perdas, na
proporção das respectivas quotas, mas aquele, cuja contribuição consiste em serviços,
somente participa dos lucros na proporção da média do valor das quotas.
Art. 1.008. É nula a estipulação contratual que exclua qualquer sócio de participar dos
lucros e das perdas.
41.
Note-se que os artigos acima mencionados embora refiram-se às sociedades
simples, aplicam-se às sociedades limitadas por força dos art. 1053 e 1054 do Código Civil.
Art. 1.053. A sociedade limitada rege-se, nas omissões deste Capítulo, pelas normas da
sociedade simples.
Parágrafo único. O contrato social poderá prever a regência supletiva da sociedade
limitada pelas normas da sociedade anônima.
Art. 1.054. O contrato mencionará, no que couber, as indicações do art. 997, e, se for o
caso, a firma social.
42.
A Receita Federal instada a se manifestar sobre a matéria, assentou na Solução de
Consulta n. 46 - SRRF06/Disit, de 24/05/2010, que é permitida a distribuição de lucro de forma
desproporcional à participação no capital social desde que conste no contrato social e em
Fl. 1826
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conformidade com a legislação societária.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS
AOS SÓCIOS. ISENÇÃO.
A distribuição de lucros aos sócios é isenta de imposto de renda (na fonte e na declaração
dos beneficiários), contanto que sejam observadas as regras previstas na legislação de
regência, atinentes à forma de tributação da pessoa jurídica.
Estão abrangidos pela isenção os lucros distribuídos aos sócios de forma desproporcional
à sua participação no capital social, desde que tal distribuição esteja devidamente
estipulada pelas partes no contrato social, em conformidade com a legislação societária.
Dispositivos Legais: Lei no 9.249/1995, art. 10; Decreto no 3.000/1999 -Regulamento do
Imposto de Renda - RIR/99, art. 39, inc. XXIX; Lei no 10.406/2002, arts. 997, incs. IV e VII,
1.007, 1.008, 1.053 e 1.054; IN no 93/1997, art. 48, caput, e §§ 1o a 8o.
43.
No mesmo sentido a Solução de Consulta Interna no 12 Cosit em relação ao sócio de
serviço:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF SÓCIO DE SERVIÇO.
INCIDÊNCIA DO IMPOSTO SOBRE A RENDA, NA DECLARAÇÃO E NA FONTE, NO
RENDIMENTO DE PRÓLABORE. NÃO INCIDÊNCIA DO IMPOSTO SOBRE A RENDA QUANDO
DA DISTRIBUIÇÃO DOS LUCROS.
Incide imposto sobre a renda, na fonte e na Declaração de Ajuste Anual, sobre os valores
pagos ao sócio de serviço, a título de pró-labore (rendimentos de trabalho). No entanto,
não incide imposto sobre a renda sobre os valores pagos a título de distribuição de
lucros pelas pessoas jurídicas.
Dispositivos Legais: arts. 4o e 111 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966; art. 7o da Lei
no 7.713, de 22 de dezembro de 1988; art. 10 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995;
arts. 981, 997, 1.006, 1.007 e 1.008 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002; art. 14 da
Lei Complementar no 123, de 14 de dezembro de 2006; e art. 43, 620 e 624 do Decreto no
3.000, de 26 de março de 1999.
44.
No âmbito da Carf a jurisprudência segue esta mesma linha. Vejamos:
DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS DESPROPORCIONAL À PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA EM
SOCIEDADE LIMITADA. POSSIBILIDADE SEGUINDO OS REQUISITOS LEGAIS.
Numa sociedade limitada, é possível haver distribuição de lucros desproporcional à
participação societária, havendo expressa previsão no contrato social ou cláusula
dispondo que caberá à assembleia ou reunião deliberar sobre a participação dos sócios
nos resultados da empresa. (Acórdão n. 2301-003.368, de 12/03 de março de 2013)

DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS DESPROPORCIONAL À PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. SOCIEDADE
DE ADVOGADOS. SUI GENERIS. LIBERDADE DE PACTUAÇÃO. CONTABILIDADE VÁLIDA.
INEXISTÊNCIA DA DESCONSTITUIÇÃO DA CONTABILIDADE. LUCROS EFETIVADOS. NÃO
INCIDÊNCIA.
Não há vedação legal no que se refere à distribuição desproporcional de lucros em relação
à participação social, nas sociedades civis de prestação de serviços profissionais relativos
Fl. 1827
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ao exercício de profissões regulamentadas, quando o contrato social for claro ao dispor de
tal distribuição.
In casu, havendo contabilidade que cumpre com as formalidades intrínsecas e
extrínsecas e sendo a apuração de lucro regular e contabilizada, não há que se falar em
tributação dos valores distribuídos como lucro. A legislação previdenciária não considera o
lucro regular como base de incidência de contribuições previdenciárias.
A não observância de meras formalidades não desvirtuam a natureza dos Juros, ou seja,
não gera uma presunção de pagamento de pró-labore. Além do mais, é regular a utilização
de e-mail em substituição a Ata. (Acórdão n. 2401-005.677, de 07/08/2018)

DISTRIBUIÇÃO DESPROPORCIONAL DE LUCROS.
A despeito da falta de vedação legal à distribuição desproporcional de lucro aos sócios, tal
possibilidade deve constar do contrato social da empresa.
No caso de expressa previsão contratual no sentido de que a distribuição dos lucros deve
observar a proporcionalidade das cotas detidas por cada sócio, incide tributação sobre a
parcela do lucro distribuída que exceder ao montante que seria devido ao sócio pela sua
participação proporcional, sendo irrelevante a existência de ajustes particulares não
averbados. (Acórdão n. 2201-008.959, de 15/07/2021)

DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS DESPROPORCIONAL À PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA EM
SOCIEDADE LIMITADA. POSSIBILIDADE SEGUINDO OS REQUISITOS LEGAIS.
Numa sociedade limitada, somente é possível haver distribuição de lucros desproporcional
à participação societária, quando houver expressa previsão no contrato social ou cláusula
dispondo que caberá à assembleia ou reunião deliberar sobre a participação dos sócios
nos resultados da empresa, cuja ata tenha sido devida e oportunamente arquivada e
averbada competente órgão de registro. (Acórdão n. 9202-011.066, de 26/10/2023)
45.
Do exposto, verifica-se que a distribuição desproporcional de lucros é possível,
desde que conste do contrato social e esteja de acordo com a legislação societária, o que significa
dizer, dentre outros pontos, não excluir qualquer sócio de participar dos lucros e das perdas.
46.
No caso dos autos, o contrato social da recorrente estabelece os seguintes critérios
para a distribuição de lucros (e-fls. 767 e ss.):
CLÁSULA OITAVA: As deliberações sociais serão tomadas através de assembleias de sócios,
nos termos dos Artigos 1.071 a 1.080 da Lei no 10.406 de 10 de janeiro de 2002.
PARÁGRAFO PRIMEIRO: Além de outras matérias indicadas na Lei ou no contrato social,
os sócios devem deliberar sobre:
I - aprovar as contas dos administradores, até o último dia do quarto mês, subseqüente
ao término do exercício social;
[...]
CLÁUSULA DÉCIMA: O exercício social coincidirá com o ano civil e terá início em 10 de
janeiro e terminará em 31 de dezembro de cada ano, findo o qual serão elaboradas as
demonstrações contábeis da SOCIEDADE-, com observância da legislação em vigor.
Fl. 1828
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PARÁGRAFO PRIMEIRO - A sociedade levantará demonstrações contábeis mensalmente e
em funções desses resultados, distribuirá, se houver lucros e/ou perdas, aos seus sócios,
sempre por deliberação dos sócios representando a maioria do capital social, sem
prejuízo da elaboração de balanços intermediários ou intercalares e/ou da opção pelo
regime de apuração do imposto de renda, sempre que as conveniências sociais assim
determinarem.
PARÁGRAFO SEGUNDO - Por decisão dos sócios, os lucros poderão ser distribuídos
proporcionalmente ao envolvimento técnico e profissional de cada um na sua obtenção.
Nesse caso, a participação de cada um no capital social será irrelevante para fins do rateio
dos lucros, mas a parcela de cada um será demonstrada contabilmente ou em relatórios
gerenciais suportados pelas operações financeiras e contábeis.
PARÁGRAFO TERCEIRO - As demonstrações contábeis e/ou relatórios gerenciais dos lucros
serão
encaminhadas
mediante
protocolo
a
cada
sócio,
considerando-se
automaticamente aprovadas em relação ao destinatário, se não houver oposição
fundamentada no prazo de 30 (trinta) dias da expedição.
47.
Resumidamente tem-se os seguintes critérios estabelecidos no contrato social da
recorrente para fins de distribuição de lucros:
i) levantamento de demonstração contábil mensal e, no caso de apuração de lucros, distribuição
aos sócios, sempre por deliberação dos sócios representando a maioria do capital social;
ii) por decisão dos sócios, é permitida a distribuição de lucro desproporcional ao capital social,
segundo o envolvimento técnico e profissional de cada um na sua obtenção; nesse caso, a
parcela de cada sócio deve ser demonstrada contabilmente ou em relatórios gerenciais
suportados pelas operações financeiras e contábeis;
iii) as demonstrações contábeis e/ou relatórios gerenciais dos lucros devem ser encaminhados
mediante protocolo a cada sócio para aprovação.
48.
O objeto da fiscalização foi verificar se a recorrente cumpriu o que constava do
contrato social.
49.
Tendo em vista que os valores de lucros distribuídos estavam registrado na
contabilidade, necessário observar que, nos termos do §1o do art. 9o do Decreto-lei 1.598, de
1977, “A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do
contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua
natureza, ou assim definidos em preceitos legais.
50.
Entende-se por documentos hábeis, aqueles que comprovam, incólume de dúvidas,
o teor, o aspecto material dos fatos escriturados. É ônus do contribuinte apresentar a
documentação comprobatória do que está escriturado em sua contabilidade.
51.
Assim, não basta apresentar a contabilidade, é preciso apresentar documentos
hábeis para demonstrar os fatos nela registrados, no caso a prova da natureza dos lucros
distribuídos.
52.
Se havia dúvidas sobre as remunerações dos sócios e a recorrente afirma que são
lucros e o contrato social estabelece os critérios para definir o que são lucros, é a documentação
Fl. 1829
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comprobatória desses fatos que deve ser apresentada.
53.
Imaginemos que determinada pessoa jurídica, de forma equivocada, escriture como
lucro distribuído o salário pago ao seu empregado. Nesse caso, o mero registro contábil não é
suficiente para alterar a natureza jurídica do salário em lucro, embora esteja registrado na
contabilidade como lucro. Nessa hipótese, a contabilidade não faz prova a favor do contribuinte,
pois não há documentação hábil que prove tratar-se de lucro. De outra forma, se o rendimento de
fato é lucro, basta apresentar a contabilidade e a respectiva documentação comprobatória.
54.
A seguir, a análise em detalhe, dos fatos apurados pela fiscalização, conforme Termo
de Verificação Fiscal (TVF) (e-fls. 20 e ss.).
55.
Inicialmente a autoridade fiscal apurou pagamento de lucros a sócios ao longo de
2013 e 2014, nos montantes de R$ 2.984.205,29 e R$ 3.120.272,81, respectivamente.
12. Na contabilização do montante dos lucros (assim formalmente intitulados)
efetivamente pagos em 2013 observa-se o seguinte procedimento.
13. A título de antecipação de lucros, existem vários pagamentos, escriturados em contas
contábeis (individualizadas por sócios), em contas do Ativo
A título de antecipação de lucros, existem vários pagamentos, escriturados em contas
contábeis (individualizadas por sócios), em contas do Ativo, identificadas sob a codificação
contábil
1.1.02.01.000001,
1.1.02.01.000002,
1.1.02.01.000003,
1.1.02.01.000004,
1.1.02.01.000005,
1.1.02.01.000006,
1.1.02.01.000008,
1.1.02.01.000010,
1.1.02.01.000012,
1.1.02.01.000013,
1.1.02.01.000014,
1.1.02.01.000016,
1.1.02.01.000018,
1.1.02.01.000019,
1.1.02.01.000021,
1.1.02.01.000022,
1.1.02.01.000025,
1.1.02.01.000026,
1.1.02.01.000028,
1.1.02.01.000029,
1.1.02.01.000030 e 1.1.02.01.000031.
Constata-se que esses valores, pagos em meses ao longo do ano, foram todos baixados
em 31/12/2013, em contrapartida da conta 2.3.02.03.000002 2216 - RESULTADOS
ACUMULADOS. Montam a R$ 2.984.205,29 (dois milhões, novecentos e oitenta e quatro
mil, duzentos e cinco reais e vinte e nove centavos).
14. As remunerações referentes aos mencionados pagamentos a título de antecipação de
lucros, no ano 2013, foram extraídas dos lançamentos a débito das mencionadas contas
contábeis (individualizadas por sócios), em contas do Ativo, todas constantes do ANEXO 1.
[...]
16. Na contabilização do montante dos lucros (assim formalmente intitulados)
efetivamente pagos em 2014 observa-se o seguinte procedimento.
17. A título de antecipação de lucros, existem vários pagamentos, escriturados na conta
contábil 1.1.03.10.00.000000 - ANTECIPACAO DE LUCROS A SOCIOS, com individualização
dos nomes dos sócios. Constata-se que esses valores, pagos em meses ao longo do ano,
foram todos baixados em contrapartida da conta 2.3.04.01.00.000001 - LUCROS
ACUMULADOS em 31/12/2014. Montam a R$ 1.870.272,81 (um milhão, oitocentos e
setenta mil, duzentos e setenta e dois reais e oitenta e um centavos).
18. Por sua vez, na mesma conta 2.3.04.01.00.000001 - LUCROS ACUMULADOS, em
sequência aos valores de adiantamentos de lucros acima mencionados, há também R$
Fl. 1830
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1.250.000,00 (um milhão, duzentos e cinquenta mil reais), referentes a lucros dividendos
a pagar, em oito lançamentos contábeis.
19. Esse valor (R$ 1.250,000,00) foi reconhecido contabilmente, na aludida conta
2.3.04.01.00.000001
-
LUCROS
ACUMULADOS,
em
contrapartida
da
conta
2.1.05.02.01.000004 - LUCROS/DIVIDENDOS A PAGAR. Essa movimentação, assim, pode
também ser observada na conta 2.1.05.02.01.000004 - LUCROS/DIVIDENDOS A PAGAR,
onde se constata que foram quitados a 31/12/2014, em contrapartida da Conta Caixa
(1.1.01.01.01.000001).
20. Com isso, o total de lucro distribuído em 2014 é de R$ 3.120.272,81 (três milhões,
cento e vinte mil, duzentos e setenta e dois reais e oitenta e um centavos), resultado da
soma R$ 1.870.272,81 (antecipações de lucros) + R$ 1.250.000,00 (lucros a
pagar/distribuir quitados em 31/12/2014). Os lucros totais pagos podem ser
individualizados contabilmente, por sócio.
[...]
24. As remunerações acima explicitadas, para o ano 2014, constam do ANEXO 2 a este
relatório fiscal.
[...]
27. A empresa, em sua resposta ao TIF no 009, alega, em suma, que não há incidência do
imposto de renda na fonte, por se tratarem de distribuição de lucros isentos e que
haveria a isenção por força do art. 10 da Lei 9.249/95.
28. No que toca à escrituração contábil, para o ano 2013, a contabilidade foi entregue(na
forma impressa) através do Livro Diário no de ordem 04 e respectivo Livro Razão, período
de escrituração 01/01/2013 a 31/12/2013. Para o ano 2014, foi entregue a escrituração
contábil digital, entregue através do Sistema Público de Escrituração Digital – SPED,
recebendo o Livro Diário o no de ordem 05, período de escrituração 01/01/2014 a
31/12/2014,
identificação
do
arquivo
(hash)5CC021F082DA8555607AFCFDAF4111A028F43792.
56.
Conforme apurou a fiscalização, é “Incontroverso, portanto, que os pagamentos
existiram, e verteram aos sócios da empresa”.
57.
O ponto central da controvérsia, portanto, é determinar a natureza dos rendimentos
pagos aos sócios, se realmente são lucros ou têm natureza diversa.
58.
Ante o exame da contabilidade, a fiscalização apurou que a distribuição do lucro
contábil ocorreu nos termos do art. 48 da IN SRF no 93/97 e 141 da IN RFB 1515 de 24/11/20143,
cujo dispositivo assenta:
Instrução Normativa SRF no 93, de 24/12/1997
Art. 48. Não estão sujeitos ao imposto de renda os lucros e dividendos pagos ou creditados
a sócios, acionistas ou titular de empresa individual.
§ 1o O disposto neste artigo abrange inclusive os lucros e dividendos atribuídos a sócios ou
acionistas residentes ou domiciliados no exterior.

3A IN SRF 93/97 (art. 48) foi revogada pela IN RFB 1515 de 24/11/2014 (art. 141) e, posteriormente, pela IN RFB
1700/2017 (art. 238), mas a essência da matéria permaneceu a mesma.
Fl. 1831
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§ 2o No caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado,
poderá ser distribuído, sem incidência de imposto:
I - o valor da base de cálculo do imposto, diminuída de todos os impostos e contribuições a
que estiver sujeita a pessoa jurídica;
II - a parcela de lucros ou dividendos excedentes ao valor determinado no item I, desde
que a empresa demonstre, através de escrituração contábil feita com observância da lei
comercial, que o lucro efetivo é maior que o determinado segundo as normas para
apuração da base de cálculo do imposto pela qual houver optado, ou seja, o lucro
presumido ou arbitrado.
59.
Observa a fiscalização que “a realidade demonstra que a empresa adotou a
roupagem de lucros distribuídos para esconder a real natureza dos rendimentos pagos a sócios”,
uma vez que os sócios são “prestadores de serviços [...] e o lucro é, na verdade, remuneração por
esses serviços prestados, de onde decorre que se tratam de rendimentos tributáveis sujeitos a
incidência de imposto de renda na fonte”.
60.
Para comprovar tais afirmativas, aponta o que segue.
Não apresentação das cópias de cheques ou TEDs. Movimentação financeira referente aos lucros
distribuídos.
61.
Conforme Anexos 1 e 2 do TVF, os registros no Livro Razão demonstram que os
pagamentos a títulos de antecipação de lucros aos sócios ocorreram mediante cheque. Assim, em
todas as intimações (TIFs n. 008, 009, 010 e 011), a autoridade fiscal solicitou cópias de cheques
ou TEDs que comprovassem os lançamentos contábeis a título de lucros. O contribuinte, todavia,
não apresentou tais documentos.
62.
Em resposta ao TIF n. 009, a empresa alegou que os documentos solicitados
estariam no Balanço, ou seja, o Balanço Patrimonial seria a comprovação documental de
movimentações financeiras referentes a distribuição de lucros (assim escrituradas) havidas ao
longo do ano (e-fls. 421; 752).
63.
Posteriormente, tendo em vista a informação de que a prova estaria no “balanço”,
em resposta à re-reiteração dos TIF no 008 e 009, o contribuinte informou que não poderia
atender à intimação porque a contabilidade não providenciou cópia dos cheques e seria muito
oneroso solicitar microfilmagem, mas os extratos supririam tal necessidade.
64.
De fato, é possível verificar nos extratos os registros de vários cheques que constam
do Livro Razão.
65.
A autoridade fiscal argumenta, no entanto, que “o exame dos extratos não revela
nomes dos beneficiários nos cheques, não permitindo, portanto, nem mesmo provar que as
movimentações financeiras se fizeram realmente em favor dos beneficiários descritos nos
lançamentos contábeis”. Com efeito, assentou que:
110. Não apresentada documentação contábil hábil e idônea que comprovasse os
pagamentos de distribuição de supostos lucros, nem mesmo as movimentações
financeiras feitas a esse título, resulta que os lançamentos contábeis (a título de lucros)
Fl. 1832
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são despidos de arrimo documental hábil e idôneo e, por esse só fato, não se prestam a
comprovar fossem realmente lucros.
66.
A fiscalização alega que o custo para obter tal documentação seria baixo. A meu ver,
não cabe ao Fisco tal juízo de valor, uma vez que os valores estavam registrados no extrato.
Ademais, poderia o Fisco solicitar tais informações diretamente ao banco. Se a fiscalização tinha
instrumentos legais disponíveis, tal qual RMF, circularização, dentre outros, que permitiriam
esclarecer tal situação e não o fez, não pode escolher o caminho mais conveniente, quando o
contribuinte apresenta uma argumentação razoável. Assim, afasto tal argumento da fiscalização.

Não apresentação de documentação contábil hábil e idônea referente à distribuição de lucros.
Violação à lei comercial e ao contrato social
67.
Reproduzo a seguir o teor da re-reiteração ao contribuinte para prestar
esclarecimentos acerca da distribuição de lucros, veja-se 425; 974) e a resposta do contribuinte:
Intimação
1 – APRESENTAR Relatórios gerenciais mensal (de janeiro de 2013 a dezembro de
2014) referente à quantificação do envolvimento técnico e profissional de cada
sócio, referente a obtenção e distribuição de lucros a cada sócio, a que se refere
a cláusula 10a, parágrafo segundo do contrato social, acompanhado dos
documentos comprobatórios;
Resposta do contribuinte:
Item 01 — Após deliberação dos sócios houve distribuição de lucros de maneira
desproporcional aos percentuais de participação de cada sócio no quadro
societário com base em critérios que levaram em conta a capacidade intelectual
e experiência profissional (tempo de formado, especialização, residência médica,
publicações de artigos científicos, mestrado, doutorado, locais onde já trabalhou
e áreas de atuação na medicina), bem como relação pessoal com o cliente, como
pode ser comprovado por meio do livro razão e livro diário anexos.
Intimação
2 - APRESENTAR os documentos referentes a todos os fatos contábeis
escriturados às contas contábeis atinentes a distribuição de lucros antecipados;
Resposta do contribuinte:
Item 02 — Segue em anexo as guias de previdência social (GPS) do período, os
relatórios das folhas de pagamento aos sócios que desempenharam os serviços
para a empresa, guia de recolhimento da contribuição sindical (GRCS),
comprovante de pagamento do imposto sobre o serviço (ISS) ao Município de
Cariacica/ES, notas fiscais referente aos serviços contábeis tomados de Corradine
Contabilidade ME, documentos de arrecadação de receitas federais (PIS/COFINS,
CSLL, IRPJ), folha mensal SEFIP anos 2013 e 2014, livros razão 2013 e 2014 e livro
diário 2014 (2013 já foi entregue no TIF n° 01).
Fl. 1833
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Intimação
4 — APRESENTAR Relatório mensal dos rendimentos atribuídos a cada sócio sob o
título formal de lucro, discriminando nome completo, natureza do rendimento
pago, cpf, % de participação na obtenção do lucro, % de participação no capital
social e valores dos rendimentos distribuídos (em R$);
Resposta do contribuinte:
Item 04 — Tais informações encontram-se nos balancetes e extratos bancários
anexados.
Intimação
8 — APRESENTAR cópia das atas de deliberações de sócios (realizadas nos anos
2013 e 2014) sobre a aprovação das contas dos administradores (resultados
econômicos de 2012 e 2013) e destinação dos lucros, devidamente registrada na
Junta Comercial do Estado do Espírito Santo, conforme previsão da cláusula
oitava, parágrafo 1°, "I" e cláusula décima, parágrafos 1° e 2° do Contrato Social;
Resposta do contribuinte:
Item 08 - As deliberações não foram registradas na junta comercial do Estado do
Espírito Santo - JUCEES;
Intimação
14 — INFORMAR qual o critério de distribuição dos lucros adotado no período e
demonstrar sua expressa previsão no Contrato Social.
Resposta do contribuinte
Item 14 - Conforme estabelecido no contrato social o critério de distribuição de
lucros se daria por meio do envolvimento técnico profissional de cada sócio.
Dessa forma, levou-se em conta a capacidade intelectual e experiência
profissional (tempo de formado, especialização, residência médica, publicações de
artigos científicos, mestrado, doutorado, locais onde já trabalhou, áreas de
atuação na medicina etc.), bem como relação pessoal com os hospitais clientes.
68.
Como se vê, o contribuinte não apresentou documentação comprobatória apta a
comprovar que as remunerações ocorreram de acordo com o critério utilizado para efetuar a
distribuição desproporcional de lucros.
69.
Quanto à deliberação dos sócios, limitou-se a dizer que aprovaram e distribuíram os
lucros. Note-se que consta expressamente do contrato social que deve haver deliberação dos
sócios para aprovação das contas dos administradores, para distribuição de lucros proporcional ao
envolvimento técnico e profissional de cada sócio. Veja-se novamente o contrato:
CLÁSULA OITAVA: As deliberações sociais serão tomadas através de assembleias de
sócios, nos termos dos Artigos 1.071 a 1.080 da Lei no 10.406 de 10 de janeiro de 2002.
PARÁGRAFO PRIMEIRO: Além de outras matérias indicadas na Lei ou no contrato social, os
sócios devem deliberar sobre:
Fl. 1834
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I - aprovar as contas dos administradores, até o último dia do quarto mês, subseqüente
ao término do exercício social;
[...]
CLÁUSULA DÉCIMA: [...]
PARÁGRAFO PRIMEIRO - A sociedade levantará demonstrações contábeis mensalmente e
em funções desses resultados, distribuirá, se houver lucros e/ou perdas, aos seus sócios,
sempre por deliberação dos sócios representando a maioria do capital social, sem prejuízo
da elaboração de balanços intermediários ou intercalares e/ou da opção pelo regime de
apuração do imposto de renda, sempre que as conveniências sociais assim determinarem.
PARÁGRAFO SEGUNDO - Por decisão dos sócios, os lucros poderão ser distribuídos
proporcionalmente ao envolvimento técnico e profissional de cada um na sua obtenção.
Nesse caso, a participação de cada um no capital social será irrelevante para fins do rateio
dos lucros, mas a parcela de cada um será demonstrada contabilmente ou em relatórios
gerenciais suportados pelas operações financeiras e contábeis.
PARÁGRAFO TERCEIRO - As demonstrações contábeis e/ou relatórios gerenciais dos lucros
serão
encaminhadas
mediante
protocolo
a
cada
sócio,
considerando-se
automaticamente aprovadas em relação ao destinatário, se não houver oposição
fundamentada no prazo de 30 (trinta) dias da expedição.
70.
No Direito existem determinadas formalidades que precisam ser cumpridas
inexoravelmente, isto é, não admitem que se recorra ao argumento de substância sobre a forma.
71.
No caso da distribuição desproporcional de lucros, por exemplo, ainda que o
contribuinte cumpra todos os requisitos de distribuição desproporcional de lucros se não constar
do contrato tal possibilidade, não há como validar como lucro distribuído o excesso da distribuição
em razão de descumprimento do pacto contratual. Constar no contrato a distribuição
desproporcional é pressuposto.
72.
Caso exista previsão de distribuição desproporcional de lucro no contrato social, no
caso de dúvidas da fiscalização quanto à natureza da remuneração, basta o contribuinte apresentar
documentação comprobatória de que a distribuição ocorreu de acordo com os critérios
estabelecidos pela própria sociedade e em consonância com a legislação societária; caso contrário
tal distribuição caracteriza-se como pró-labore.
73.
Quanto aos critérios eleitos pela recorrente para distribuição de lucros, e
questionados pela fiscalização, trata-se de matéria inerente à decisão dos sócios, o que envolve a
natureza da sociedade, a área de atuação, dentre outros fatores; e, uma vez de acordo com a
legislação/regra societária, não cabe ao Fisco imiscuir-se nesta área.
74.
Note-se que critérios semelhantes foram validados na decisão judicial abaixo. Veja-
se:
AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL No 1.015.519 - SP
Quanto aos artigos 997, V e VII, 1.007 e 1.009 do Código Civil, o Tribunal de origem decidiu
que (e-STJ, fls. 1.366-1.371):
[...]
Fl. 1835
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Antes de mais nada, necessário determinar qual o regime adotado pelos sócios,
para fins de distribuição de lucros.
Dispõe o artigo 12°, parágrafo segundo, da cláusula VI do contrato social da ré (fls.
125):
"Os lucros líquidos serão distribuídos livremente, de acordo com a
determinação dos sócios representando a maioria do capital social, não
havendo relação direta entre o número de quotas detidas pelos sócios e
a participação de cada um nos resultados da sociedade, os critérios para
a distribuição de lucros deverão levarem conta, entre outros, os
seguintes fatores: (I) experiência e conhecimento técnico: (II)
faturamento gerado para a sociedade: (Ill) dedicação ã clientela: (IV) zelo
pelo bom funcionamento e desenvolvimento da emprese?"(grifo nosso)
[sic]
Prevê o art. 1.007 do Código Civil que 'salvo estipulação em contrário, o sócio
participa dos lucros e das perdas, na proporção das respectivas quotas...'.
No caso presente, houve estipulação dos sócios de que os dividendos não seriam
proporcionais às quotas de cada sócio, mas sim à qualidade e relevância dos
serviços prestados por cada sócio e ao faturamento gerado para a sociedade.
[...]
No caso em exame, a regra cogente do artigo 1.008 não foi desrespeitada, uma vez
que a cláusula em questão não exclui qualquer sócio da participação nos lucros,
mas apenas condiciona a distribuição de dividendos à efetiva prestação de serviços
à sociedade.
Claro que a cláusula que vincula o recebimento dos lucros à contribuição em
serviços pode significar, em determinados casos, o alijamento do sócio afastado,
ou sem função de administração.
Indispensável, por isso, verificar qual a natureza da sociedade, e se a regra do
contrato social que vincula a distribuição de lucros à contribuição em serviços dos
sócios se encontra ajustada à atividade econômica e ao objeto da empresa, ou, ao
invés, nada mais é do que mecanismo adrede preparado para contornar e fraudar
a norma cogente do artigo 1.008 do Código Civil.
É preciso atentar para o fato de que a empresa ré, especializada na produção de
filmes publicitários, tem um capital eminentemente intelectual, de modo que a
geração de lucros depende necessariamente da expertise e do esforço dos sócios.
Foi essa, aliás, a conclusão do perito (fls. 582/593). A inversão de capital dos
sócios foi mínima, em proporção à retirada de lucros, de modo a ressaltar o valor
do trabalho em detrimento do valor do investimento.
[...]
No caso dos autos, a cláusula contratual apenas adequa a fórmula de distribuição
de
lucros
às
características
essenciais
da
sociedade,
que
depende
necessariamente do trabalho especializado de cada um dos sócios.
[...]
Fl. 1836
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Em suma, o contrato social não viola o artigo 1.008 do Código Civil, porque não
exclui qualquer dos sócios de participar dos lucros, mas tão somente subordina tal
direito à efetiva colaboração e prestação de serviços à sociedade, condição
plenamente compatível com o objeto social da empresa.
Assim, não há como alterar a conclusão do aresto impugnado, no sentido de permitir à
ora agravante o recebimento de lucros de forma proporcional à cota e após a saída da
sociedade, sem que se proceda ao revolvimento das cláusulas pactuadas entre as partes
e do conjunto fático-probatório dos autos, providência vedada no âmbito do recurso
especial, ante o disposto nos enunciados 5 e 7 da Súmula do Superior Tribunal de Justiça.
75.

Conforme consta da decisão judicial acima, é indispensável verificar qual a natureza
da sociedade, e se a regra do contrato social que vincula a distribuição de lucros à contribuição em
serviços dos sócios se encontra ajustada à atividade econômica e ao objeto da empresa, ou, ao
invés, nada mais é do que mecanismo preparado para contornar e fraudar a norma cogente do
artigo 1.008 do Código Civil, o qual impede cláusula contratual que exclua qualquer sócio de
participar dos lucros e das perdas.
76.
No caso em análise, tendo em vista que a recorrente efetivamente prestou serviços
e funcionou regularmente, bastaria apresentar a documentação comprobatória da aplicação dos
critérios elencados no contrato social para distribuição dos lucros, o que daria suporte para a
escrituração contábil; todavia a recorrente não se desincumbiu desse ônus.
77.
A meu ver, o fato de não haver arquivamento nos Órgãos de Registro dos critérios
de distribuição de lucros, os quais devem estar de acordo com a legislação/regra societária, não é
fator determinante para definir a natureza da remuneração. Uma vez comprovada a aplicabilidade
desses critérios, prevalece na espécie a substância sobre a forma.
78.
A propósito, a recorrente juntou aos autos após o recurso voluntário, o inteiro teor
do Acórdão 2401-005.677, de 07/08/2018, inclusive já citado neste voto. Aduz a recorrente que o
acórdão ressalta que “não observância de meras formalidades na contabilidade não desvirtuam a
natureza dos lucros e não geram presunção de pagamento de pró-labore. Havendo contabilidade
que cumpre as formalidades intrínsecas e extrínsecas, e sendo a apuração de lucro regular e
contabilizada, não há que se falar em tributação dos lucros como se fossem pró-labore.”
79.
A recorrente faz uma leitura seletiva do acórdão, vez que observa somente a parte
que lhe interessa. É verdade que o acordão afasta irregularidades formais, mas o faz porque o
contribuinte apresentou provas dos critérios de distribuição; ou seja, apresentou uma série cópias
de mensagens sobre a proposta de distribuição de lucro, o montante e a data de pagamento. Veja-
se:
Ademais, não sendo o bastante, quanto as formalidades apontadas pelo Sr.
Auditor, especificamente em relação à ausência de uma Ata sobre a distribuição
de lucros, a contribuinte aduz que as informações são repassadas digitalmente
por e-mails, em substituição a Ata, apresentando uma série de cópias das
mensagens, e-fls. 591 e ss., onde consta a informação sobre a proposta sobre
referida distribuição, o seu montante e a data do pagamento.
Fl. 1837
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No meu entender, às informações prestadas via e-mail, in casu, são capazes de
substituir a elaboração de uma Ata, pelo seguinte aspecto: a comunicação
empresarial, que antes se apoiava em memorandos, murais de aviso, atas, entre
outros, com o advento e evolução da tecnologia, foi potencializada e hoje conta
com meios muito mais efetivos e abrangentes, como é o caso da mensagem
virtual (e-mail). Dito isto, cabível sua utilização.
80.
No caso dos autos, a contribuinte nada apresentou. Nem mesmo comprovou a
aprovação dos demais sócios das demonstrações contábeis e/ou relatórios gerenciais, documentos
essenciais para dar suporte à distribuição de lucros.
81.
Em impugnação e em recurso voluntário o contribuinte limitou-se a discutir, na
essência, questões de direito, quando a questão é probatória. Todas as alegações ao longo do
recurso voluntário buscam afastar a intepretação da fiscalização sem apresentar uma prova sequer.
A ausência de documentação comprobatória de que o contribuinte cumpriu as regras contratuais
que atribuem às remunerações a natureza jurídica de lucros distribuídos inviabiliza a análise das
demais questões de direito.
82.
Ante o exposto, entendo que os lucros distribuídos aos sócios de forma
desproporcional ao capital social são isentos de imposto de renda desde que haja expressa
previsão no contrato social e estejam em conformidade com a legislação/regra societária. No caso
de dúvidas da fiscalização quanto à natureza da remuneração dos sócios prestadores de serviços
médicos (lucro ou pró-labore), necessário que o contribuinte apresente documentação
comprobatória da aplicação dos critérios eleitos pela própria sociedade para distribuição dos
lucros. A ausência de documentação comprobatória, como no caso em análise, afasta a isenção da
remuneração do sócio, atrai a incidência do IR-Fonte; e, no caso dos autos, a multa isolada prevista
no art. 9a da Lei n. 10426.

Utilização de profissionais médicos não-sócios.
83.
Intimado, o contribuinte respondeu que não utilizou profissionais médicos
estranhos ao quadro social, bem como não apresentou escalas de plantão dos profissionais da
empresa. Todavia, mediante circularização a contratantes do contribuinte - Hospital Meridional S/A
e Hospital Praia da Costa S/A, - a autoridade fiscal obteve com essas pessoas jurídicas a relação de
profissionais médicos não pertencentes aos quadros sociais do contribuinte.
84.
Como se vê, mediante circularização, a autoridade fiscal obteve provas de que
profissionais não pertencentes ao quadro da recorrente prestaram serviço para os contratantes.
85.
Constatada a prestação de serviço por profissionais médicos estranhos ao quadro
social do contribuinte, chamo atenção para os pontos seguintes, os quais apontam a efetividade
dos serviços prestados pela recorrente mediante contratos que, em nenhum momento, foram
reputados ilegítimos pela autoridade fiscal. Tal ponto tem forte influência na questão da multa
qualificada. Veja-se:
Fl. 1838
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199. Não se pode conceber que um serviço de tal grau de complexidade pudesse ser feito
sem que a contratada PSPED PRONTO SOCORRO PEDIATRIA LTDA tivesse elaboradas
previamente as escalas de médicos plantonistas, nem que tais escalas não fossem
guardadas, inclusive para fins de eventual fiscalização pelos órgãos de controle e eventual
responsabilização.
202. Ora, isso colide frontalmente com as próprias disposições do Contrato CT 43/2011
HM, firmado com o HOSPITAL MERIDIONAL S/A e com o Contrato CT 43/2011 HPC,
firmado com o HOSPITAL PRAIA DA COSTA S/A, ambos datados de 01 de agosto de 2011.
Nesses contratos está precisamente estabelecida a demanda, com especificação de
número de profissionais, dias da semana e local de prestação do serviço.
203. No Contrato CT 43/2011 HM, firmado com o HOSPITAL MERIDIONAL S/A, consta em
sua cláusula primeira, caput e parágrafo 1o a demanda contratada, previamente
conhecida, fixa, exigindo-se a permanente presença de 02 (dois) profissionais médicos
por plantão, na especialidade pediatria, nas dependências do Pronto-Socorro da
contratante, todos os dias da semana em dois plantões diários (de 7:00 às 19:00 e de
19:00 às 7:00).
204. Por sua vez, no Contrato CT 43/2011 HPC, firmado com o HOSPITAL PRAIA DA COSTA
S/A, consta em sua cláusula primeira, caput e parágrafo 1o a demanda contratada,
previamente conhecida, fixa, exigindo-se a permanente presença de 01 (um) profissional
médico por plantão, na especialidade pediatria, nas dependências do Pronto-Socorro da
contratante, todos os dias da semana em dois plantões diários (de 7:00 às 19:00 e de
19:00 às 7:00).
205. Assim sendo previamente conhecida a demanda, era imprescindível a elaboração das
escalas de plantão, até porque, em ambos os contratos, no parágrafo quarto da cláusula
primeira, há expressa previsão de que era da PSPED PRONTO SOCORRO PEDIATRIA LTDA,
enquanto contratada, a total responsabilidade de gerenciar não só a cobertura do tempo
em que a prestação de serviços deve ocorrer com também a qualidade dos serviços.
206. De resto, os fatos desmentem o afirmado pela PSPED PRONTO SOCORRO PEDIATRIA
LTDA, já que sua contratada HOSPITAL PRAIA DA COSTA S/A trouxe, ao longo de oitenta e
duas páginas de sua resposta a intimação, tanto a listagem dos profissionais alocados
como as escalas de plantão, dia-a-dia, dos profissionais alocados pela contratada.
207. É obvio que ditas escalas de plantão foram elaboradas pela contratada PSPED
PRONTO SOCORRO PEDIATRIA LTDA, que alocava a mão-de-obra e detinha, repita-se, a
total responsabilidade de gerenciar não só a cobertura do tempo em que a prestação de
serviços deve ocorrer com também a qualidade dos serviços
86.
Ante tal quadro, a fiscalização concluiu: “PSPED PRONTO SOCORRO PEDIATRIA LTDA
remunera prestadores de serviços, sócios e não-sócios, sob a roupagem de lucros distribuídos a
sócios.”
87.
Na sequência afirma ser “evidente que a ampla prestação de serviços pelos não-
sócios não se fez de forma graciosa”, e que “a utilização de profissionais não-sócios não se faz de
forma esporádica; ao reverso, faz-se de forma contínua, sistemática e em maior quantidade que a
de profissionais sócios”.
88.
Aponta ainda que:
Fl. 1839
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211. Isso assentado, e considerando que as remunerações a não-sócios não aparecem na
Contabilidade, essa última, também por esse motivo, não retrata com fidelidade os fatos
realmente havidos, padecendo então, também por esse motivo, de vício intrínseco. Com
isso, a escrita contábil faz prova contra quem a apresenta, a teor do art. 226 do CCB.
215. Tudo isso, conjuntamente, de par com tudo que já se disse, revela que, na verdade,
aquilo chamado pela empresa de distribuição de lucros, se trata realmente de
remuneração pelos serviços prestados, pelo labor dispendido, e não de retribuições a
sócios por participação social.
216. A situação real é que a PSPED PRONTO SOCORRO PEDIATRIA LTDA funciona como
empresa interposta pelos próprios profissionais médicos, alojados no quadro de sócios
para prestar serviços médicos e receberem remuneração sob o disfarce de lucros, para se
verem livres de tributação sobre os rendimentos percebidos.
89.
É certo que o rendimento oriundo dos serviços prestados por profissionais médicos
não pertencentes ao quadro social devem ser tributados, vez que tais profissionais não são sócios.
90.
Todavia, se as remunerações dos profissionais não-sócios não estão registradas na
contabilidade que foi auditada pela autoridade fiscal, a meu ver, não é possível afirmar, sem prova
do pagamento, que se trata de vício intrínseco da contabilidade. Da mesma forma que a
autoridade circularizou os contratantes dos serviços para obter a lista dos profissionais não-sócios,
poderia também intimar alguns desses profissionais, verificar a movimentação financeira deles,
inclusive expedir Requisição de Movimentação Financeira (RMF) com vistas a comprovar que o
contribuinte efetuou o pagamento a tais profissionais.
91.
Com tais provas nos autos, cuja produção está ao alcance da fiscalização, estar-se-ia
diante não só de um vício intrínseco, mas de uma fraude comprovada.
92.
Concordo com a afirmativa da autoridade fiscal no sentido de que é “evidente que a
ampla prestação de serviços pelos não-sócios não se fez de forma graciosa”. Todavia, quando e
quanto foi pago por esse serviço? Qual a prova? Não há respostas para estas perguntas. E, nesse
caso, a autoridade fiscal – reitero – teria instrumentos e poder para produzi-las, senão na íntegra,
pelo menos em parte.
93.
No lançamento de ofício, em não se tratando de presunção legal, é dever do Fisco
provar a irregularidade apurada e não a presumir, ainda mais quando tem instrumentos legais a
seu dispor para fazer tal prova.
94.
Ante o exposto, afasto a acusação de que o contribuinte remunerou não-sócios por
serviços prestados em razão da não comprovação dos valores e das datas das referidas
remunerações.
95.
Todavia, considerando que o contribuinte não apresentou provas de que os valores
distribuídos configuram lucro deve ser mantida a multa isolada por falta de retenção na fonte,
conforme previsto no art. 9o da Lei n. 10.426/2002 e alterações posteriores.

Multa qualificada
Fl. 1840
DF CARF MF
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PROCESSO 15586.720191/2017-10
27

96.
Tendo em vista que a autoridade fiscal aplicou a multa qualificada. Necessário
verificar se a conduta da recorrente atrai a qualificadora. Vejamos a legislação sobre o tema.
97.

Inicialmente, quanto à alegação de ofensa aos princípios constitucionais do não
confisco,
proporcionalidade
e
da
razoabilidade,
trata-se
de
alegação
indireta
de
constitucionalidade de lei, matéria que não está sob a competência deste Tribunal Administrativo.
Pois, nos termos do art. 26-A do Decreto 70.235, de 1972, “no âmbito do processo administrativo
fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado,
acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade”. Tal posicionamento
está em consonância com a Súmula Carf n. 2:
Súmula CARF no 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária.
98.
O art. 44 da Lei 9.430/96, e suas várias alterações, condiciona a aplicação de multa
qualificada de 150% aos casos de sonegação, fraude ou conluio definidos nos arts. 71, 72 e 73 da
Lei no 4.502/64, ou seja, aos casos que denominamos de conduta qualificada. A Lei no 14.689/23
modificou este cenário e instituiu a multa majorada (gênero) com duas espécies de multa
qualificada de acordo com a conduta praticada:
i) conduta qualificada (sonegação, fraude ou conluio), multa de 100%;
ii) conduta qualificada com reincidência do sujeito passivo no prazo de dois anos,
multa de 150%. Veja-se:

Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Vide Lei
no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata; (Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no
11.488, de 2007)
[...]
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos
casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente
de
outras
penalidades
administrativas
ou
criminais
cabíveis. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será majorado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis, e
passará a ser de: (Redação dada pela Lei no 14.689, de 2023)
[...]
VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de
contribuição objeto do lançamento de ofício; (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
VII – 150% (cento e cinquenta por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou
de contribuição objeto do lançamento de ofício, nos casos em que verificada a
reincidência do sujeito passivo. (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
§ 1o-A. Verifica-se a reincidência prevista no inciso VII do § 1o deste artigo quando, no
prazo de 2 (dois) anos, contado do ato de lançamento em que tiver sido imputada a ação
ou omissão tipificada nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
Fl. 1841
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ficar comprovado que o sujeito passivo incorreu novamente em qualquer uma dessas
ações ou omissões. (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
§ 1o-C. A qualificação da multa prevista no § 1o deste artigo não se aplica
quando: (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
I – não restar configurada, individualizada e comprovada a conduta dolosa a que se
referem os arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964; (Incluído pela
Lei no 14.689, de 2023)
II – houver sentença penal de absolvição com apreciação de mérito em processo do qual
decorra imputação criminal do sujeito passivo; e (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
99.
Note-se que a modificação inserta no inciso VI do §1o do art. 44 da Lei no 9.430/96,
pela Lei no 14.689/23, ao reduzir a multa de 150% para 100% atrai a aplicação do art. 106, II, “c”,
do CTN, porquanto lei nova aplica-se a ato ou fato pretérito, no caso de ato não definitivamente
julgado, quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente à época da
prática da infração. Trata-se de retroatividade benigna.
Código Tributário Nacional (CTN)
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
[...]
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou
omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de
pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao
tempo da sua prática.
100.
O percentual de 150%, todavia, deverá ser aplicado somente no caso de
reincidência, ou seja, quando ficar comprovado que o sujeito passivo, no prazo de 2 (dois) anos,
contado do lançamento anterior, incorreu novamente em conduta qualificada por sonegação,
fraude ou conluio. Verifica-se, pois, que a lei instituiu uma nova hipótese para imputação da multa
de 150%, a reincidência qualificada. Com efeito, está sujeita ao art. 104 do CTN, primeira parte,
cujo teor estabelece que “A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores
futuros [...]”, visto não se tratar de hipótese prevista no art. 106 também do CTN, que permite
aplicação retroativa.
101.
Em relação às condutas típicas de sonegação, fraude e conluio, a Lei n. 4502/64 as
define nos seguintes termos:
Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964
Art . 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total
ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária
principal ou o crédito tributário correspondente.
Art . 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir
ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do impôsto
devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Fl. 1842
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Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72. (Grifo nosso)
102.
Para a configuração de tais condutas exige-se sempre o dolo, elemento subjetivo do
tipo. É dizer, para haver dolo não basta o agente querer o resultado, é indispensável a vontade
consciente de se praticar a conduta prevista no tipo. Nesse sentido, salienta Marco Aurélio Greco4
com apoio em Cezar Roberto Bitencourt:
O dolo não se configura pela simples vontade de obter um resultado ou atingir uma
finalidade. À vontade é indispensável associar a consciência de realizar a conduta descrita
no tipo.
Como expõe a doutrina mais moderna, o dolo corresponde ao elemento subjetivo do tipo,
vale dizer, para haver dolo não se trata de querer o resultado, é indispensável que se
tenha consciência e se queira a conduta definida no tipo legal.
Como expõe CEZAR ROBERTO BITENCOURT:
"Dolo é a consciência e a vontade de realização da conduta descrita em um tipo
penal, ou, na expressão de Welzel, 'dolo, em sentido técnico penal, é somente a
vontade de ação orientada à realização do tipo de um delito' "
Ou seja, é preciso querer a ação descrita como tipo infracional descrito na lei. (Grifo
nosso)
103.
Cezar Roberto Bitencourt5, por sua vez, ao discorrer sobre a consciência e a
vontade, elementos imanentes ao dolo, dispõe:
O dolo, elemento essencial da ação final, compõe o tipo subjetivo. Pela sua definição,
constata-se que o dolo é constituído por dois elementos: um cognitivo, que é o
conhecimento do fato constitutivo da ação típica; e um volitivo, que é a vontade de
realizá-la.
O primeiro elemento, o conhecimento, é pressuposto do segundo, que é a vontade, que
não pode existir sem aquele. Para a configuração do dolo exige-se a consciência daquilo
que se pretende praticar. Essa consciência deve ser atual, isto e, deve estar presente no
momento da ação, quando ela está sendo realizada. A previsão, isto é, a consciência, deve
abranger correta e completamente todos os elementos essenciais do tipo, sejam eles
descritivos, normativos ou subjetivos.
[...]
A vontade, por sua vez, deve abranger a ação, o resultado e o nexo causal. A vontade
pressupõe a previsão, isto é, a representação, na medida em que é impossível querer
conscientemente senão aquilo que se previu ou representou na nossa mente, pelo
menos, parcialmente. [...] Para Welzel, a vontade e a espinha dorsal da ação final,
considerando que a finalidade baseia-se na capacidade de vontade de prever, dentro de
certos limites, as consequências de sua intervenção no curso causal e de dirigi-la, por
conseguinte, conforme um piano, à consecução de um fim. (Grifo nosso)
104.
Na sonegação, a conduta dolosa visa impedir ou retardar o conhecimento pela
autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal ou das
condições pessoais de contribuinte que possam afetar o crédito tributário. Nessa hipótese o fato
gerador já ocorreu; a conduta é no sentido de encontrar meios para ocultá-lo do Fisco.
105.
A sonegação é figura típica de caráter criminal, tal qual prevista no art. 1o da Lei
4.729, de 1965, e que foi englobada – derrogada tacitamente – pelo conceito de crime contra a

4 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário. 4a ed. São Paulo: Quartier Latin, 2019, p. 278.
5 BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado de direito penal, 2, parte especial, dos crimes contra pessoa. São Paulo: Saraiva,
2010. p. 34.
Fl. 1843
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30
ordem tributária previsto na Lei no 8.137, de 1990.
106.
Como observa Leandro Paulsen6, a sonegação, além de ensejar o lançamento do
tributo com multa de ofício qualificada (majorada), implica responsabilização penal:
A diferença entre o simples inadimplemento de tributo e a sonegação, é o emprego de
fraude. O inadimplemento constitui infração administrativa que não constitui crime e que
tem por consequência a cobrança do tributo acrescida de multa e de juros, via execução
fiscal. A sonegação, por sua vez, dá ensejo não apenas ao lançamento do tributo e de
multa de ofício qualificada, como implica responsabilização penal. (Grifo nosso)
107.
Na fraude, a conduta dolosa visa, na primeira parte do tipo, impedir ou retardar a
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal. Nessa hipótese, o fato gerador está
prestes a ocorrer, mas a conduta impede ou retarda sua ocorrência.
108.
A fraude contempla ainda, na segunda parte do tipo, conduta dolosa que visa excluir
ou modificar as características essenciais do fato gerador. Nesse caso, o fato gerador já ocorreu,
afinal, exclui-se ou modifica-se algo que já existe. O objetivo é alterar características essenciais do
fato gerador, com vistas a evitar, reduzir ou diferir o pagamento do tributo.
109.
Em relação ao conluio, para sua caracterização basta haver o ajuste doloso entre
duas ou mais pessoas visando qualquer dos efeitos da sonegação ou da fraude. É dizer, para que
haja conluio faz-se necessário a ocorrência da fraude ou sonegação.
110.
A jurisprudência deste Carf é firme no sentido de que a aplicação da multa
majorada, até então denominada de qualificada, exige conduta caracterizada por sonegação,
fraude ou conluio; ou seja, conduta adicional e diversa daquela que ensejou o lançamento do
tributo. Tal conduta deve ser provada, e não presumida, por meio de elementos caracterizadores
como documentos inidôneos, interposição de pessoas, declarações falsas, dentre outros. Além
disso, a conduta deve estar descrita no Termo de Verificação Fiscal ou auto de infração, de forma a
permitir o contraditório e a ampla defesa7.
111.
Note-se que a Lei n. 14.689/23 positivou tal exigência no parágrafo §1o- C do art. 44
da Lei n. 9430/96 ao determinar que a qualificação da multa majorada não se aplica quando não
restar configurada, individualizada e comprovada a conduta dolosa de sonegação, fraude ou
conluio.
112.
Nessa linha de pensamento, a inteligência das Súmulas Carf n. 14, 25 e 34
demonstram que para qualificar a multa em 100% (até então 150%) não basta a simples omissão
de receita ou rendimentos, faz-se necessária a comprovação de uma conduta qualificada
(sonegação, fraude ou conluio); e no caso de qualificação de 150%, com o advento da Lei n.
14.689/23, exige-se além da conduta qualificada a reincidência, conforme elencado acima. Veja-se:
Súmula CARF no 14: A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si
só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do
evidente intuito de fraude do sujeito passivo.

6 PAULSEN, Leandro. Crimes federais. 2a ed. São Paulo: Saraiva, 2018, p. 361.
7 Ag.Reg.RE 608.426. DJe 21.10.2011: “Os princípios do contraditório e da ampla defesa aplicam-se plenamente à
constituição do crédito tributário em detrimento de qualquer categoria de sujeito passivo, irrelevante sua
nomenclatura legal (contribuintes, responsáveis, substitutos, devedores solidários etc.). [...]".
Fl. 1844
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Súmula CARF no 25: A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si
só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação de
uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64. (Vinculante, conforme Portaria
MF no 383, de 12/07/2010, DOU de14/07/2010)
Súmula CARF no 34: Nos lançamentos em que se apura omissão de receita ou
rendimentos, decorrente de depósitos bancários de origem não comprovada, é cabível a
qualificação da multa de ofício, quando constatada a movimentação de recursos em
contas bancárias de interpostas pessoas qual conforme Portaria MF no 383, de
12/07/2010, DOU de14/07/2010)
113.
No caso em análise, a autoridade fiscal qualificou a multa por entender ter havido
sonegação, ou seja, o sujeito passivo impediu o conhecimento do Fisco da ocorrência do fato
gerador da obrigação tributária principal, mediante ocultação sua real natureza e circunstâncias
materiais, conforme previsto no art. 71 da lei n. 4502/64.
114.
A seguir as justificativas da autoridade fiscal para qualificar a multa:
261. Todavia, no presente caso ficou demonstrado à saciedade que houve clara tentativa
de conferir à remuneração por serviços prestados pelos sócios a roupagem de lucros.
Valeu-se a empresa de infrações à lei e ao contrato social, além de outras irregularidades
sumarizadas acima, inclusive desvio de finalidade.
262. [...] O vasto rol de irregularidades, a nosso sentir, traduzem conjunto fático suficiente
para caracterizar o dolo.
263. O dolo se depreende ainda do exame conjunto de todo o arcabouço de
irregularidades demonstradas, irregularidades essas associadas com o propósito de
OCULTAÇÃO DA REAL NATUREZA DO FATO GERADOR DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
PRINCIPAL e, consequentemente O NÃO PAGAMENTO DO TRIBUTO DEVIDO, evasão
tributária essa que beneficiou a empresa e seus sócios.
264. Assim, a omissão de pagamentos a sócios em DIRF e Livros Contábeis, a ocultação
de utilização de mão-de-obra de não-sócios, a recusa a apresentar a escalas de plantão
(em que se constata a utilização de não-sócios), enfim, de par com tudo o mais exposto,
consistem em conjunto de expedientes que resultaram em que expressiva e vultosa
quantia de rendimentos não fossem oferecidos à tributação.
265. Os expedientes utilizados visaram a que os rendimentos fossem pagos de forma
camuflada, demonstrando a manifesta intenção dolosa do agente, tipificando a infração
tributária no rol dos crimes de sonegação fiscal, sendo conduta que fere o disposto no art.
71 da Lei no 4.502/64, e que, por isso, justifica e impõe a aplicação da multa agravada.
266. A conduta do sujeito passivo, assim, impediu o conhecimento por parte da
autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal,
ocultando sua real natureza e as circunstâncias materiais.
267. Na esfera penal-tributária, como exposto acima, há cometimento em tese do delito
previsto no art. 1o, inciso I da Lei 8.137/90.
268. Havendo, em tese, sonegação, nos exatos termos do art. 71, I da Lei 4.502/64, tendo
o sujeito passivo impedido o conhecimento por parte da autoridade fazendária da
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ocultando sua real natureza
e as circunstâncias materiais, impõe-se a duplicação da multa, na forma do par. 1o do art.
44 da lei 9.430/96, artigo este a que remete o art. 9o da Lei 10.426/2002.
Fl. 1845
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115.
Como se vê, as condutas elencadas pela fiscalização para qualificar a multa foram:
omissão de pagamentos a sócios em DIRF e Livros Contábeis, ocultação de utilização de mão-de-
obra de não-sócios, a recusa a apresentar a escalas de plantão (em que se constata a utilização de
não-sócios).
116.
A recorrente apresenta como justificativa as seguintes alegações, em síntese:
139. In casu, não houve ocultação de nenhum fato, o que há é divergência de
interpretação sobre o que pode ou não ser distribuído como lucro.
140. A empresa afirma que os sócios prestam serviços em nome da sociedade, mas não
prestam serviços para a sociedade. Os únicos sócios que se enquadram nesse caso são os
administradores, os quais prestam tanto serviços para a sociedade empresária quanto para
terceiros (hospitais) em nome da sociedade (psped).
141. Para fins jurídicos, quem presta os serviços aos hospitais são as empresas médicas.
Tanto é que elas emitem a nota fiscal.
[...]
145. A comprovação de infrações subjetivas como é o caso da sonegação, compete à
autoridade administrativa, com toda a gama instrumental dos seus expedientes, exibir
os fundamentos concretos reveladores da presença do dolo, como nexo entre a
participação do agente e o resultado material que dessa forma se produziu, o que não foi
feito nesse caso.
146. No presente caso não há que se falar em sonegação, fraude ou conluio, justamente
pela ausência de ação ou omissão dolosa que objetive dificultar a fiscalização, razão pela
qual não é cabível a majoração da multa.
117.
Como dito antes, a aplicação da multa majorada, até então denominada de
qualificada, exige prova de conduta adicional e diversa daquela que ensejou o lançamento do
tributo.
118.
É dizer, o descumprimento da legislação societária e do contrato social, com reflexo
na seara tributária, exige elemento adicional diversa daquele que enseja a infração já autuada pela
fiscalização.
119.
No caso, tem-se uma pessoa jurídica composta de vários profissionais médico que
prestaram vários serviços por sócios e não sócios. Note-se que nenhum dos contratos foram
questionados pela fiscalização. A propósito, tivesse a autoridade fiscal aprofundado as
investigações em relação às remunerações poderia ter colhidos provas, se fosse o caso, de fraude
tributária. Todavia, não o fez; presumiu.
120.
A meu ver, a qualificação da multa jamais poderá ser feita com base em presunção,
tampouco quando há incertezas quanto à conduta do contribuinte para atrair a qualificadora.
121.
No caso em análise, a sociedade existe e prestou serviços ao longo dos anos de 2013
e 2014 e os sócios receberam remuneração. Fato incontroverso nos autos. Todavia, por não
apresentar documentação comprobatória dos critérios de distribuição de lucros afastou-se a
isenção. Tivesse a recorrente apresentado tais provas ter-se-ia considerado tais valores como
lucros.
Fl. 1846
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122.
Tais fatos demonstram que a infração apurada pelo Fisco não contém elementos
para qualificar a multa.
123.
Nesse sentido dou provimento à matéria para afastar a qualificadora da multa.

Responsabilidade solidária
124.
A autoridade fiscal imputou responsabilidade solidária, com fundamento no artigo
135, III, do Código Tributário Nacional, contra as sócias administradoras: Silvana Guasti Almeida,
Eliane Matteoli De Sousa Santana, Tatiana Alves Franklin Dazzi e Liliane Gomes Schwartz, nos
seguintes termos:
244. No presente caso, não é só a lei penal que restou violada. As inúmeras violações à
lei comercial, com evidentes consequências tributárias, autorizam a transferência de
responsabilidade tributária, por solidariedade, sendo patente o comportamento
antijurídico dos sócios-administradores.
246. A responsabilidade solidária a que alude o art. 135 do CTN - Lei n 5.172/1966 recai
sobre os representantes existentes ao tempo do fato gerador.
247. Os sócios-administradores, por estarem à frente da sociedade, respondem
legalmente pela ocultação do fato gerador do imposto de renda, tendo assim
responsabilidade pela infração cometida por violação à legislação tributária.
248. De outro giro, não se pode excluir seu interesse na situação constituinte do fato
gerador, qual seja, serviços médicos prestados, já que se beneficiaram também da evasão
fiscal ora apontada, ficando isentos de imposto de renda e de contribuições
previdenciárias (cota do segurado), resultando, em conseqüência, sua responsabilidade
solidária na matéria.
125.
Os responsáveis tributários, alegam, em síntese, impossibilidade de individualizar
condutas em uma empresa interposta; o auditor presume o dolo como conclusão dos fatos
narrados no auto de infração, mas não aponta o ato efetivamente praticado pelos sócios-
administradores. Veja-se:
162. Ora, se o auditor concluiu que de maneira incontestável (em suas próprias palavras),
que a empresa PSPED é interposta, com a finalidade de maquiar a relação direta dos
hospitais com os profissionais médicos, há de convir que não há se falar em
responsabilização pessoal dos supostos sócios administradores, pois nesse caso não
existiria sócio administrador.
166. Não há como individualizar condutas em uma empresa interposta. Tanto é verdade
que o auditor apenas presume o dolo como conclusão dos fatos narrados no auto de
infração, mas em nenhum momento aponta o ato efetivamente praticado pelos sócios-
administradores.
167. Teriam todos os administradores praticados os atos com excesso de poderes? Qual
a conduta de cada um?
168. Dessa forma, fica patente que o auditor presumiu o dolo dos supostos sócios-
administradores da PSPED simplesmente por constarem no contrato social da empresa
Fl. 1847
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no período 2013/2014. Do mesmo modo procederam no julgamento da impugnação
administrativa.
126.
Pois bem. Acerca da responsabilidade tributária, o art. 135 do CTN estabelece que
são pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias
resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração à lei, contrato social ou
estatutos, os sócios, no caso de liquidação de pessoas (inciso I c/c inciso VII do art. 134), bem como
os dirigentes, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado. A jurisprudência
do STJ acrescentou ainda outra hipótese de responsabilização solidária, a dissolução irregular de
sociedade, conforme dispõe a Súmula STJ 435: “presume-se dissolvida irregularmente a empresa
que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes
legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente”. Tal hipótese é um
desdobramento de infração à lei.
127.
Embora o CTN estabeleça que a responsabilidade prevista no art. 135, III seja de
caráter pessoal – entenda-se, exclusiva do sócio-gerente – o que desperta controvérsia,
entendemos tratar-se de responsabilidade solidária8, pois se o art. 128 do CTN exige lei expressa
para atribuir responsabilidade a terceiro, de igual modo a exclusão da responsabilidade do
contribuinte deve estar prevista em lei. Outro ponto a reforçar esse posicionamento é a própria
súmula 4309 do STJ, que ao tratar especificamente da matéria enuncia responsabilidade solidária
do sócio-gerente e não responsabilidade pessoal.
128.
A responsabilidade tributária de dirigentes, gerentes ou representantes de pessoas
jurídicas de direito privado – resumidamente sócio-gerente – não se confunde com a
responsabilidade do sócio. Afinal, não é a condição de ser sócio da pessoa jurídica que atrai a
responsabilidade tributária, mas sim a conduta, a atuação como gestor ou representante da
pessoa jurídica e a prática de atos com excesso de poder, infração à lei, contrato social ou estatutos
que resultaram em descumprimento de obrigação tributária, ou seja, exige-se um ilícito qualificado
pelo art. 135, III, do CTN.
129.
É necessário, portanto, a existência de nexo causal entre a conduta praticada e o
respectivo resultado prejudicial ao Fisco. Com efeito, o administrador, ainda que de fato, que
praticar alguma dessas condutas, com reflexo tributário, deverá figurar como sujeito passivo
solidário.
130.
Nesse sentido já se manifestou o STF:

8 MACHADO, Hugo de Brito Machado. Curso de direito tributário. São Paulo: Malheiros, 2007, p. 189. TORRES, Heleno
Taveira. Responsabilidade de terceiros e desconsideração da personalidade jurídica em matéria tributária. In: ROCHA,
Valdir de Oliveira. Grandes Questões Atuais do Direito Tributário. São Paulo: Dialética, v. 16, 2012. p. 125,127. ROCHA,
Alessandro Martins dos Santos. Responsabilidade tributária de administradores com base no artigo 135, inciso III, do
código tributário nacional. Revista da Receita Federal - Estudos Tributários e Aduaneiros, Brasília, 01, n. 02, jan./Jul
2015. 168-189. No mesmo sentido o Ac. CARF 9101­002.954, de 03 de julho de 2017. FREITAS JÚNIOR, Efigênio de.
Responsabilidade tributária, solidariedade e interesse comum qualificado por dolo, fraude ou simulação. In: BOSSA,
Gisele Barra (Coord.). Eficiência probatória e atual jurisprudência do CARF. São Paulo: Almedina, 2020. p. 226.
9 Súmula 430: O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade
solidária do sócio-gerente.
Fl. 1848
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-001.489 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15586.720191/2017-10
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O pressuposto de fato ou hipótese de incidência da norma de responsabilidade, no art.
135, III, do CTN, é a prática de atos, por quem esteja na gestão ou representação da
sociedade, com excesso de poder ou a infração à lei, contrato social ou estatutos e que
tenham implicado, se não o surgimento, ao menos o inadimplemento de obrigações
tributarias.
[...]
A regra matriz de responsabilidade do art. 135, III, do CTN responsabiliza aquele que esteja
na direção, gerência ou representação da pessoa jurídica. Daí a jurisprudência no sentido
de que apenas o sócio com poderes de gestão ou representação da sociedade é que
pode ser responsabilizado, o que resguarda a pessoalidade entre o ilícito – má gestão ou
representação por prática de atos com excesso de poder ou infração à lei, contrato social
ou estatutos – e a consequência de ter de responder pelo tributo devido pela sociedade.
(Trecho do voto do RE 562276, Relator(a): ELLEN GRACIE, Tribunal Pleno, julgado em
03/11/2010, REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe- 09-02-2011, p. 431, 432)
131.
Na mesma linha o STJ:
[...] 4. Segundo o disposto no art. 135, III, do CTN, os sócios somente podem ser
responsabilizados pelas dívidas tributárias da empresa quando exercerem gerência da
sociedade ou qualquer outro ato de gestão vinculado ao fato gerador. Precedentes. (REsp
640.155/RJ, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 17/04/2007, DJ
24/05/2007, p. 311) (Grifo nosso)
[...] O quotista, sem função de gerência não responde por dívida contraída pela sociedade
de responsabilidade limitada. Seus bens não podem ser penhorados em processo de
execução fiscal movida contra a pessoa jurídica (CTN, ART. 134 - DEC. 3.708/19, ART. 2.).
(REsp 27.234/RJ, Rel. Ministro HUMBERTO GOMES DE BARROS, PRIMEIRA TURMA, julgado
em 15/12/1993, DJ 21/02/1994, p. 2126) (Grifo nosso)
[...] A prática de atos contrários à lei ou com excesso de mandato só induz a
responsabilidade de quem tenha administrado a sociedade por quotas de
responsabilidade limitada, no caso, os sócios gerentes, não se expandindo aos meros
quotistas. Não sendo o tema objeto de recurso pela decisão atacada, ausente, pois, o
prequestionamento, que é pressuposto específico de admissibilidade do recurso especial.
Recurso especial improvido. (REsp 330.232/MG, Rel. Ministro FRANCISCO PEÇANHA
MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 15/04/2003, DJ 30/06/2003, p. 178). (Grifo
nosso)
132.
Em resumo, a responsabilidade tributária prevista no art. 135, III, do CTN é
solidária, decorre de um ilícito qualificado e sua imputação exige os seguintes requisitos de forma
cumulativa: i) identificação do responsável com poder de gestão que praticou o ilícito qualificado;
ii) descrição da conduta praticada de forma a demonstrar o ilícito qualificado praticado pelo
responsável; iii) nexo de causalidade entre a conduta praticada pelo responsável e o resultado
prejudicial ao Fisco; iv) documentação comprobatória dos atos praticados10.
133.
A inobservância desses requisitos é motivo de afastamento da responsabilidade
tributária, pois cria um óbice intransponível, vez que prejudica o direito à ampla defesa e o
contraditório, manifestações do devido processo legal previsto no art. 5o da Constituição Federal.
134.
No caso em análise, a autoridade fiscal entendeu que “por estarem à frente da
sociedade, respondem legalmente pela ocultação do fato gerador do imposto de renda, tendo

10 FREITAS JÚNIOR, Efigênio de. Requisitos para imputação de responsabilidade tributária ao administrador e a
jurisprudência do Carf. In: FARO, Maurício Pereira; ROCHA, Sérgio André. (Coords.). Questões controvertidas no Carf.
Belo Horizonte: Caso do Direito, 2024. p. 213.
Fl. 1849
DF CARF MF
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PROCESSO 15586.720191/2017-10
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assim responsabilidade pela infração cometida por violação à legislação tributária”.
135.
Ora, como dito acima, o fato de ser sócio administrador não atrai a
responsabilidade; é necessário descrição da conduta individualizada, bem como o nexo causal, o
que não fez a autoridade fiscal. Portanto, deve ser afastada a responsabilidade solidária.
Bônus de Eficiência
136.
Aduz a recorrente que há uma “vontade inconsciente de aplicar multas qualificadas
na maioria dos casos. Após a criação do “bônus de eficiência” pago a auditores fiscais conforme as
multas aplicadas o número de multas aplicadas a pessoas jurídicas quase dobrou. [...] A indústria
da multa”.
137.
Não assiste razão à recorrente quanto à alegação de que o Bônus de Eficiência e
Produtividade na Atividade Tributária e Aduaneira instituído pela Lei no 13.463/2017,
regulamentado pelo Decreto no 11.545/2023, incentiva a aplicação de multa. Vejamos inicialmente
o texto legal.
Lei no 13.464, de 10 de julho de 2017.
Art. 6o São instituídos o Programa de Produtividade da Receita Federal do Brasil e o Bônus
de Eficiência e Produtividade na Atividade Tributária e Aduaneira, com o objetivo de
incrementar a produtividade nas áreas de atuação dos ocupantes dos cargos de Auditor-
Fiscal da Receita Federal do Brasil e de Analista Tributário da Receita Federal do Brasil.
§ 1o O Programa de que trata o caput deste artigo será gerido pelo Comitê Gestor do
Programa de Produtividade da Receita Federal do Brasil, composto de representantes
do Ministério da Fazenda, do Ministério do Planejamento, Desenvolvimento e Gestão e
da Casa Civil da Presidência da República, nos termos a serem definidos em ato do Poder
Executivo federal. (Vide Decreto no 11.545, de 2023)
§ 2o O valor global do Bônus de Eficiência e Produtividade na Atividade Tributária e
Aduaneira será definido pelo índice de eficiência institucional, mensurado por meio de
indicadores de desempenho e metas estabelecidos nos objetivos ou no planejamento
estratégico da Secretaria da Receita Federal do Brasil.
§ 3o Ato do Comitê Gestor do Programa de Produtividade da Receita Federal do Brasil será
editado até 1o de março de 2017, o qual estabelecerá a forma de gestão do Programa e a
metodologia para a mensuração da produtividade global da Secretaria da Receita Federal
do Brasil e fixará o índice de eficiência institucional.
§ 4o O valor global do Bônus de Eficiência e Produtividade na Atividade Tributária e
Aduaneira a ser distribuído aos beneficiários do Programa corresponde à multiplicação da
base de cálculo do Bônus pelo índice de eficiência institucional. (Vide Decreto no 11.545,
de 2023)

Decreto no 11.545, de 5 de junho de 2023
Art. 2o Ao Comitê Gestor do Programa de Produtividade da Receita Federal do Brasil
compete:
I - gerir o Programa de Produtividade da Receita Federal do Brasil;
II - estabelecer a forma de gestão do Programa de Produtividade da Receita Federal do
Brasil;
III - estabelecer a metodologia para a mensuração da produtividade global da Secretaria
Especial da Receita Federal do Brasil do Ministério da Fazenda; e
IV - fixar o índice de eficiência institucional da Secretaria Especial da Receita Federal do
Brasil do Ministério da Fazenda.
Fl. 1850
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§ 1o O índice de eficiência institucional da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil
do Ministério da Fazenda, de que trata o inciso IV do caput, considerará:
I - a efetividade das ações de cobrança;
II - a eficiência das ações de fiscalização;
III - o desempenho do julgamento de processos administrativos fiscais;
IV - o tempo de duração dos processos administrativos fiscais em todas as instâncias;
V - a fluidez do comércio exterior; e
VI - a realização da meta global de arrecadação bruta parametrizada pelos valores
previstos na lei orçamentária anual.
[...]
Art. 8o A base de cálculo a ser utilizada para a definição do valor global do Bônus de
Eficiência e Produtividade na Atividade Tributária e Aduaneira para determinado exercício
será composta de percentual do valor total efetivamente arrecadado no período de
julho do penúltimo exercício a junho do último exercício, nas fontes de receitas que
integram o Fundo Especial de Desenvolvimento e Aperfeiçoamento das Atividades de
Fiscalização - Fundaf, instituído pelo Decreto-Lei no 1.437, de 17 de dezembro de 1975,
incluídas as suas subcontas.
§ 1o Ficam excluídas do valor total de que trata o caput as receitas provenientes do
produto da arrecadação:
I - das multas tributárias e aduaneiras incidentes sobre a receita dos tributos
administrados pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil do Ministério da
Fazenda, a que se refere o art. 4o da Lei no 7.711, de 22 de dezembro de 1988, inclusive
por descumprimento de obrigações acessórias;
II - da Taxa de Utilização do Sistema Integrado de Comércio Exterior - Siscomex, de que
trata o art. 3o da Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998;
III - de vinte por cento dos juros de mora de que trata o art. 40 da Lei no 9.069, de 29 de
junho de 1995, com a destinação restabelecida pelo art. 4o da Lei no 9.716, de 1998,
destinada à subconta especial do Fundaf gerida pela Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional; e
IV - do encargo a que se refere o parágrafo único do art. 3o da Lei no 7.711, de 1988.
138.

Como se vê, o valor global do Bônus de Eficiência é definido pelo índice de
eficiência institucional, mensurado por meio de indicadores de desempenho e metas estabelecidos
nos objetivos ou no planejamento estratégico da Receita Federal, os quais consideram, dentre
outros, a efetividade das ações de cobrança; eficiência das ações de fiscalização; desempenho do
julgamento de processos administrativos fiscais; tempo de duração dos processos administrativos
fiscais em todas as instâncias; fluidez do comércio exterior.
139.

A base de cálculo do valor global do Bônus de Eficiência é composta de percentual
do valor total efetivamente arrecadado nas fontes de receitas que integram o Fundo Especial de
Desenvolvimento e Aperfeiçoamento das Atividades de Fiscalização (Fundaf), excluídas as receitas
provenientes do produto da arrecadação das multas tributárias e aduaneiras incidentes sobre a
receita dos tributos administrados pela Receita Federal.
140.

Portanto, não procede a alegação da recorrente.

Conclusão
141.
Ante o exposto, afasto as preliminares e, no mérito, dou provimento parcial ao
recurso voluntário para: i) afastar a multa qualificada, reduzindo-a ao patamar de 75%; ii) afastar a
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responsabilidade solidária de todos as sócias-administradoras.

Assinado Digitalmente
Efigênio de Freitas Júnior

Fl. 1852
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