Tribunal: CARF
Processo: 13896.723648/2016-38
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANDRE SEVERO CHAVES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção / Primeira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-08-15
Data de publicação: 2024-09-04

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. VÍCIOS DE ORDEM MATERIAL. ERROS NA APURAÇÃO DA BASE TRIBUTÁVEL. ART. 142, CTN.
Erros graves na apuração da base tributável pela Fiscalização (divergências não justificadas, reapuração não motivada no TVF, glosas não motivadas, ausência de documentos nos autos, imprecisão no cálculo de antecipações e postergações) não resultam em simples erros na determinação dos tributos devidos, mas acarretam inegável vício material, bem como total insegurança quanto à quantificação da matéria tributável, violando o art. 142 do CTN.
AUTO DE INFRAÇÃO. ALTERAÇÃO PELA DECISÃO DE 1a INSTÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE. MUDANÇA DO CRITÉRIO JURÍDICO. ART. 146 DO CTN.
Não se afigura possível à autoridade julgadora de primeira instância alterar o fundamento do lançamento, adotando-se um novo critério, diverso daquele apontado pela autoridade fiscal no auto de infração. Referida alteração configura mudança do critério jurídico, o que é vedado pelo artigo 146 do CTN, caracterizando inovação e aperfeiçoamento do lançamento.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13896.723648/2016-38
ACÓRDÃO
1102-001.430 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
15 de agosto de 2024
RECURSO
DE OFÍCIO E VOLUNTÁRIO
RECORRENTES
ANDRITZ HYDRO BRASIL LTDA

FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. VÍCIOS DE ORDEM MATERIAL. ERROS NA
APURAÇÃO DA BASE TRIBUTÁVEL. ART. 142, CTN.
Erros graves na apuração da base tributável pela Fiscalização (divergências
não justificadas, reapuração não motivada no TVF, glosas não motivadas,
ausência de documentos nos autos, imprecisão no cálculo de antecipações
e postergações) não resultam em simples erros na determinação dos
tributos devidos, mas acarretam inegável vício material, bem como total
insegurança quanto à quantificação da matéria tributável, violando o art.
142 do CTN.
AUTO DE INFRAÇÃO. ALTERAÇÃO PELA DECISÃO DE 1a INSTÂNCIA.
IMPOSSIBILIDADE. MUDANÇA DO CRITÉRIO JURÍDICO. ART. 146 DO CTN.
Não se afigura possível à autoridade julgadora de primeira instância alterar
o fundamento do lançamento, adotando-se um novo critério, diverso
daquele apontado pela autoridade fiscal no auto de infração. Referida
alteração configura mudança do critério jurídico, o que é vedado pelo
artigo 146 do CTN, caracterizando inovação e aperfeiçoamento do
lançamento.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso de ofício e em dar provimento ao recurso voluntário, declarando nula a
autuação fiscal por vício material.
Fl. 11837
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 13896.723648/2016-38
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Julgamento iniciado em 15 de maio de 2024, ocasião em que o processo saiu com
vistas para o Conselheiro Fenelon Moscoso de Almeida após a manifestação do relator original,
Conselheiro André Severo Chaves, o qual votou nos termos ora acolhidos pelos demais membros
do colegiado. Designado como Redator ad hoc o Conselheiro Fernando Beltcher da Silva.
Manifestou intenção de declarar voto o Conselheiro Fredy José Gomes de Albuquerque. Não
votou a Conselheira Ana Cecília Lustosa da Cruz, haja vista o voto proferido pelo Relator em sessão
realizada em 15 de maio de 2024, ocasião em que o processo saiu com vistas para o Conselheiro
Fenelon Moscoso de Almeida.

Assinado Digitalmente
Fernando Beltcher da Silva – Presidente e Redator ad hoc

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Lizandro Rodrigues de Sousa,
Fredy José Gomes de Albuquerque, André Severo Chaves (Relator), Fenelon Moscoso de Almeida,
Cristiane Pires McNaughton e Fernando Beltcher da Silva.

RELATÓRIO
1Trata-se de Recurso Voluntário e Recurso de Ofício contra acórdão da 10a Turma
da DRJ/BHE, que julgou parcialmente procedente a Impugnação apresentada pela contribuinte e
pelos responsáveis solidários.
Transcreve-se o relatório da DRJ que resume o presente litígio:
Contra a empresa supracitada, doravante denominada AHB, foram lavrados Autos
de Infração do Imposto Sobre a Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ (fls. 8.113/8.134)
e da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido – CSLL (fls. 8.135/8.148),
cumulados com multa de ofício no percentual de 150% e juros de mora
pertinentes, além de multa e juros isolados pela falta de pagamento sobre a base
de cálculo estimada do IRPJ:

1 Na condição de Redator ad hoc, designado na forma do art. 58, inciso III, do Regimento Interno do CARF, aprovado
pela Portaria MF no 1634, de 21 de dezembro de 2023, reproduzo, na íntegra, o relatório inserido pelo Relator
original, Conselheiro André Severo Chaves, no diretório corporativo do CARF.
Fl. 11838
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 13896.723648/2016-38
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No período em exame, a empresa fiscalizada apurou seu lucro pela sistemática de
contrato a longo prazo.
A Fiscalização constatou as irregularidades abaixo apontadas, relativas aos anos-
calendário de 2010 a 2012 (No Termo de Verificação, a Autoridade Fiscal afirmou
que os anos-calendário eram de 2011 a 2013):
- Não oferecimento à tributação de parte do resultado tributável auferido na
realização do “Contrato Fornecedor de Jirau”, limitando-se a oferecer à tributação
aquelas receitas advindas do escopo deste contrato para o qual não houve
subcontratação (o contribuinte não escriturou como receita os valores auferidos,
nem tão pouco como despesa os valores dispendidos na subcontratação,
resultando numa incorreta apuração de resultado tributável.); - No tocante a
venda de eixos/barras e outras partes e peças de turbinas e geradores (a qual
veremos ser denominada pelo contribuinte de “Passthrough”), apurou do
resultado tributável auferido na realização do “Contrato Preliminar” pela
sistemática de apuração de Contrato a Longo Prazo, quando o correto seria pela
sistemática do Custo das Mercadorias Vendidas, acarretando o não oferecimento
à tributação de parte do resultado tributável auferido na realização deste
contrato.
- Contabilização de custos/despesas referentes a serviços prestados por empresa
ligada os quais não atenderam aos critérios de dedutibilidade (não houve a
perfeita identificação dos serviços prestados, não houve a comprovação
documental da efetiva prestação e tão pouco foi possível de ser aferida a
necessidade dos mesmos).
Abaixo estão os valores listados na Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal
em relação a essas irregularidades:

Houve a responsabilização solidária das pessoas físicas que administravam a
empresa no período da ação fiscal:
Fl. 11839
DF CARF MF
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Eis os principais pontos que a Fiscalização aborda no Termo de Verificação No 01
– TV (fls. 8.034/8.108):
(...)
a
empresa
fiscalizada
participa
do
fornecimento
de
equipamentos/engenharia/montagens de Usinas Hidroelétricas, geralmente como
integrante de consórcios de empresas os quais lograram-se vitoriosos em
processos licitatórios promovidos por Empresas de Energia Elétrica.
O Contribuinte é controlado pela empresa Andritz Hydro GBMH, doravante
denominada “Andritz GBMH”, empresa sediada na Alemanha (...)
a fiscalizada e a empresa Andritz Hydro Inepar, atual ANDRITZ HYDRO S/A, CNPJ:
02.216.876/0001-03,
doravante
denominada
“AHI”,
são
controladas
indiretamente pela empresa Andritz AG, empresa sediada no exterior e aqui
registrada sob CNPJ: 05.708.135/0001-20.
Tendo sido constatado, da análise das Fichas Cadastrais em anexo e de pesquisa
online feita no CNPJ, que a empresa fiscalizada tinha, nos anos-calendário objeto
da ação fiscal, como administradores, as seguintes pessoas físicas:
SERGIO PARADA CPF: 056.437.708-22
HEINZ AUTISCHER CPF: 233.879.838-40
A contribuinte fiscalizada apresentou, nas datas a seguir especificadas,
Declarações de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica referentes aos
anos-calendário a seguir citados, nas quais declarava os Lucros Reais também
indicados em seguida:
Fl. 11840
DF CARF MF
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Em esclarecimentos prestados na apresentação da referida planilha, confirmou-se
que o contribuinte procedia a apuração da maior parte do resultado a ser
oferecido à tributação pela sistemática de apuração de resultados de contrato a
longo prazo, regida pelo artigo 10 do Decreto Lei 1.598/77 combinado com artigos
407 a 409 do Regulamento do Imposto de Renda e normatizado pela IN SRF no 21
de 13/03/1979.
(...) para se verificar o acerto do oferecimento do montante de receita oferecida a
tributação do ano-calendário inicial dos trabalhos (2011), dada a sistemática de
apuração de contratos a longo prazo, importante seria a verificação da
contabilização dos projetos desde seu início até o fim de cada um deles, de forma
a verificar se os preços globais haviam sido integralmente oferecidos.
(...) contribuinte logrou sucesso em apresentar os dados de forma a mais completa
e consistente possível, através da resposta datada de 13-02-2015, na qual pode
ser verificada a planilha anexada ao presente processo (“Mapa dos projetos -
Final-resposta 13-02-2015”), e que demonstra, mensalmente, os valores utilizados
pelo contribuinte na apuração dos projetos por ele realizados.
Para início da auditoria procedeu-se então a comparação entre os valores de
receita bruta (somatório de todos os meses/projetos) apurada nos “Mapas de
Apuração Anual” apresentados pelo contribuinte, com o valor de receita bruta
constante dos quadros das Declarações de Informações Econômico-Financeiras
dos anos-calendário de 2009 a 2013, para fins de amostragem para validação
destes dados, obtendo-se pequena diferença percentual (aproximado (1%)) a
maior entre o declarado e o apurado nos mapas, razão pela qual puderam os
mesmos serem utilizados na auditoria:
Foi então através da análise das planilhas já citadas (“Planilha de Projetos 2011” e
“Mapa dos projetos - Final-resposta 13-02-2015”) que foi verificada a
preponderância, relativa ao ano-calendário de 2011, dos valores envolvidos na
obra de Jirau, razão pela qual foi tal projeto escolhido como amostragem a ser
objeto de verificações mais detalhadas por esta auditoria fiscal.
(...) trataremos na lavratura deste, especificamente, das atividades da fiscalizada
relacionadas à sua participação nas obras/fornecimento relacionados à
construção da Hidroelétrica de JIRAU.
No curso de suas atividades, em 11/12/2008, com o intuito de participar do
processo licitatório da Usina Hidroelétrica de Jirau, firmou a fiscalizada, ainda se
utilizando de sua antiga razão social “Va-Tech Hydro Brasil Ltda”, juntamente com
Fl. 11841
DF CARF MF
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as empresas (doravante denominada “Partes”) abaixo mencionadas, “Acordo de
Consórcio” (...):
1) Alstom Hydro Energia do Brasil Ltda, CNPJ:44.682.318/0001-75, doravante
denominada “Alstom” ou “Empresa Líder”; 2) Voith Siemens Hydro Power
Generation Ltda, CNPJ:03.400.080/0001-60, doravante denominada “Voith”;
(...) formaram as partes acima mencionadas Consórcio Fornecedor de Jirau,
doravante denominado “CFJ”, com a finalidade de proceder ao fornecimento e
transporte de Turbinas, Geradores e seus acessórios, enrolamento do estator
gerador em campo, bem como a supervisão de comissionamento e de testes
relativos a Jirau.
(...) no anexo 3.6.b, encontram-se as condições relativas ao Preço da Oferta e ao
rateio deste preço entre as empresas consorciadas, verificando-se a participação
da Andritz como sendo de 27,9017% do mesmo, observando-se desde já que a
participação da fiscalizada no referido consórcio de fornecimento de jirau abrange
então o valor inicial de R$544.083.150,00, referente a 27,9017% de
R$1.950.000.000,00, sendo então este o preço inicial referente a todo seu escopo.
Então, assinado o contrato consorcial para o fornecimento de Jirau, onde definia-
se qual parte do fornecimento caberia à fiscalizada e qual(is) parte(s) caberia(m)
às demais integrantes do mesmo (“Voith” e “Alstom”), formalizado estava o
“Consórcio Fornecedor de Jirau”, doravante também denominado “CFJ”.
Em seguida, em 18/12/2008, com a aprovação destas três empresas, este
consórcio firmava, com a Energia Sustentável do Brasil S/A, CNPJ:
09.029.666/0001-47, doravante denominada “Energia Sustentável” ou “ES”, o
“Contrato de Fornecimento de Equipamentos para a Usina Hidrelétrica de Jirau
por Preço Global”, o qual pode ser visualizado na íntegra em anexo à resposta
datada de 12/04/2016, no qual tinha-se a efetiva contratação do consórcio para o
negócio, e as condições que regeriam o mesmo.
o pagamento do preço contratual dava-se, segundo consta de cláusula 16.1.1,
exclusivamente mediante Autorizações de Faturamento emitidas de acordo com a
Cláusula 15.2.1 e pagos nos termos do Cronograma Financeiro (Anexo 16.1.1- em
anexo). Indicando-se em cada Autorização de Faturamento a quantia devida à
contratada pela contratante referente aos eventos relacionados ao respectivo
Certificado de Conclusão de Evento.
Porém, em que se pese os dispositivos contratuais acima reproduzidos, os quais
indicam da necessidade da emissão dos certificados de conclusão, o contribuinte,
não atendeu corretamente a intimação acima, uma vez que informou não
existirem Certificados de Conclusão de Eventos para todos os eventos descritos no
anexo 15.1, apresentando apenas algumas cartas que os substituiriam, onde não
foi possível aferir-se os dados sobre o acompanhamento da conclusão física do
contrato.
Fl. 11842
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Intimada também, na mesma data, a diligenciada e contratante Energia
Sustentável, para fornecimento de tais Certificados, bem como de Solicitações de
Aferição e Autorizações de Faturamento, limitou-se a responder, em 06/10/2016,
acusando o recebimento do termo de intimação em 19/09/2016, mas solicitando
prazo de 30 dias, que venceram-se em 06/11/2016, sem contudo terem sido
apresentados os elementos solicitados.
da análise das disposições contratuais e dos esclarecimentos prestados pelo
contribuinte, que ligam os eventos a um verdadeiro cronograma de fornecimento
e que atrelam os pagamentos de tais eventos ao cumprimento efetivo dos
mesmos, inclusive condicionando a prévia aferição (por testes e medições) feita
por funcionários técnicos (engenheiros) da contratante, verifica-se a natureza de
avaliação de andamento concedida ao cronograma definido no Anexo 15 e
correspondentes proformas emitidas.
Ainda em relação ao Contrato de Fornecimento de Jirau, tem-se no sub-item (c) da
cláusula 16.4.2:
“A emissão de documento de cobrança pelas consorciadas não deverá, de
modo algum, reduzir ou limitar a responsabilidade individual e solidária das
consorciadas, como previsto na cláusula 5. Tal faturamento não deverá, de
modo algum, prejudicar o caráter LUMP SUM do contrato”
Ficando claro então, da leitura cuidadosa do Instrumento Contratual firmado
entre a ES e o Consórcio de Jirau, que o mesmo configura um contrato EPC, onde o
consórcio e, por consequência, as consorciadas em particular se comprometem a
arcar com os custos e a responsabilidade de entregar o projeto das Turbinas e
Geradores na data contratual avençada, em funcionamento e com as
performances definidas, em troca de um preço global fixo ajustado.
Além disto, deve-se ainda observar a determinação contratual que estabelece que
qualquer pagamento efetuado à consorciada ou subcontratada será considerado
como feito à contratada (consórcio) e será parte integrante do Preço Global
contratado. Deixando claro então que o vínculo da contratante se dá com o
consórcio. Tendo sido já demonstrado que quem participa do consórcio é a
empresa fiscalizada e não outra empresa integrante de seu grupo, ainda que
subcontratada por alguma consorciada.
Em que se pese que as consorciadas procederem a oferta em conjunto à
contratante Energia Sustentável, estabelecem as cláusulas 5.1, 6.2 e 6.5 do
“Contrato de Constituição de Consórcio”, em anexo:
“Cada consorciada assumirá suas próprias despesas e custos incorridos para
o cumprimento de suas obrigações e responsabilidades assumidas neste
instrumento e no Contrato, inclusive as incorridas com a elaboração,
apresentação e negociação da proposta com o cliente”.
“Cada contratada e/ou seus respectivos subcontratados faturará
diretamente contra o cliente a parte do preço do escopo que lhe couber em
Fl. 11843
DF CARF MF
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razão dos fornecimentos sob sua responsabilidade, ficando assim
automaticamente partilhados os resultados do consórcio.”
Determina o contrato de Fornecimento de Jirau em estudo a possibilidade da
subcontratação em sua cláusula 28:
“A contratada não deverá subcontratar a execução da totalidade do
Fornecimento. A subcontratação de qualquer subcontratada para a
execução de serviços que excedam 1,5% do Preço Contratual, deverá ser
previamente autorizada pela contratante.
“A contratante e as subcontratadas não terão vínculo entre si, e o contrato,
assim como qualquer outro contrato celebrado com subcontratadas não
pode ser interpretado como criador de qualquer tipo de obrigação ou
responsabilidade da contratante em relação à subcontratação do
fornecimento.
Todos os atos e omissões das subcontratadas serão considerados, para
todos os fins, como sendo atos e omissões da Contratada, incluindo para os
fins de estabelecimento de responsabilidade.”
(..) dos dispositivos contratuais reproduzidos (...) o vínculo jurídico obrigacional
relativo ao fornecimento de Jirau se constitui entre a fiscalizada, na condição de
consorciada, e a contratante ES, estabelecendo-se que os pagamentos efetuados a
quaisquer subcontratadas se reputará feito ao consórcio/consorciada/fiscalizada,
bem como a obrigação de fazer será deste consórcio/consorciada, ainda que esta
subcontrate parte de seu escopo.
Verifica-se então o cuidado dispendido pela Energia Sustentável em afirmar e
reafirmar que em caso de subcontratação, fica a consorciada (contratada)
responsável por qualquer não observância de dispositivo contratual ou qualquer
omissão da subcontratada, permanecendo então a contratada (consorciada)
responsável perante a contratante mesmo em caso de subcontratação.
apesar da existência da possibilidade de alguma das consorciadas virem a
subcontratar parte de seu escopo, como trataremos a seguir, e apesar da Energia
Sustentável permitir, em cláusula 16.4.2 do contrato de fornecimento de Jirau, o
“faturamento direto” da subcontratada para esta empresa, o vínculo obrigacional
do consórcio, quanto a responsabilidade da entrega do objeto contratado, não
se desfaz quando o fornecimento é faturado diretamente por subcontratadas de
alguma das consorciadas para a destinatária final.
Segundo explicações informais apresentadas pelo contribuinte, acompanhadas de
carta do BNDES (anexa à Resposta de 28-01-2016) por ele fornecida, o BNDES
teria sugerido à AHB a subcontratação da empresa Andritz Hydro Inepar ou a
cessão a esta empresa das obrigações e direitos da AHB (fiscalizada) por conta de
exigências desta instituição financeira uma vez que a fiscalizada não teria os pré-
requisitos necessários junto ao FINAME para fins de que fosse autorizado à
Energia Sustentável o financiamento deste Banco.
Fl. 11844
DF CARF MF
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(...) a fiscalizada optou pela (...) subcontratação da AHI para parte do objeto
anteriormente contratado com a Energia Sustentável.
(...) a fiscalizada firmou, em 05/01/2009, novo contrato, desta feita denominado
“Contrato Preliminar-Condições Principais”, o qual encontra-se anexo à resposta
datada de 12/04/2016, com a empresa Andritz Hydro Inepar do Brasil S/A, CNPJ:
02.216.876/0001-03, já denominada “AHI” ou subcontratada, na qual
“subcontratava” a realização de parte do escopo contratual negociado com a
Energia Sustentável.
Eram então partes do novo contrato firmado pela AHB, desta feita denominado
“Contrato Preliminar”, a empresa AHB, inicialmente na condição de
CONTRATANTE e a empresa AHI na condição de (SUB)CONTRATADA.
Segundo informações coletadas em resposta datada de 28/01/2016 e
documentação apresentada, o valor da subcontratação da AHI efetuada pela AHB
em Contrato Preliminar (a preços da data base do contrato) já citado era
equivalente a:

(...) a AHI, no cumprimento deste Contrato Preliminar, cumpriu o quanto
subcontratado pela AHB, contudo emitiu diretamente seus documentos fiscais e
de cobrança diretamente para a Energia Sustentável.
Ou seja, em que se pese a contratante no Contrato preliminar tenha sido a
fiscalizada, a contratada (AHI) não emitiu seu faturamento em face da fiscalizada,
e sim diretamente à Energia Sustentável. Por esta razão, não consta da
escrituração contábil da fiscalizada nem a receita advinda do seu cumprimento da
sua obrigação com a Energia Sustentável, no tocante ao escopo subcontratado,
nem tão pouco o custo advindo da subcontratação.
do valor do escopo a ser prestado pela AHI (inicialmente de aproximados R$440
milhões), esta empresa contratada se comprometia a adquirir da própria
contratante (AHB) partes de turbinas e geradores, basicamente eixos e barras
estatóricas, além de outros elementos menos significantes, repassando tais
materiais à Energia Sustentável. Obrigando-se então a AHI a pagar a fiscalizada
por conta desta aquisição feita à fiscalizada de partes de turbinas e geradores
(eixos e barras).
Fl. 11845
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Esta obrigação da AHB de fornecer os eixos e barras de geradores constituirá o
que a fiscalizada chama de Passtrough (ou “Passagem”).
Ou seja, a AHB adquire tais peças da sua controladora Andritz GBMH na
Alemanha e de imediato a chegada dos equipamentos, procede a alienação dos
mesmos à AHI, com emissão de Notas Fiscais de Venda da fiscalizada para a AHI
em montante aproximado de 266 milhões, gerando então na AHB nova
disponibilidade econômica ou jurídica de receita.
Em resumo, na execução desta operação de fornecimento de equipamentos de
Jirau à Energia Sustentável, tem-se por obrigatório o seguinte reconhecimento de
receitas:
No âmbito da Relação Jurídica 1, criada pelo “Contrato Fornecedor de Jirau”: As
receitas auferidas pela AHB referentes a realização de todo o objeto do contrato
de fornecimento de Jirau, sejam elas as recebidas diretamente da Energia
Sustentável, quanto as recebidas da Energia Sustentável através de transferência
de recurso via AHI;
No âmbito da Relação Jurídica 2, criadas pelo “Contrato Preliminar”: As receitas
auferidas pela AHI referentes a realização do objeto do contrato preliminar que,
embora faturadas em face da Energia sustentável, deveriam ter sido faturadas em
face da AHB, por ser esta a verdadeira contratante (vide Contrato preliminar);
No âmbito da Relação Jurídica 3, também criada pelo “Contrato Preliminar”: As
receitas auferidas pela AHB referentes ao fornecimento, na condição de
contratada pela AHI, de partes de turbina e geradores à AHI (Passtrough);
Logo, teríamos a geração das receitas abaixo apontadas (valores a preço de data
da assinatura do contrato):

Verificou-se então que as Notas Fiscais relativas ao escopo do “Contrato
Fornecedor de Jirau” subcontratado pela AHB à AHI foram faturadas diretamente
pela AHI para a ES, não tendo portanto sido incluídas como receita da AHB. Além
disto, os valores das proformas emitidas pela AHI, em cobrança à AHB, do escopo
por ela realizado, não foram escrituradas como custo na AHB.
(...) a fiscalizada (ela mesma e não a AHI) avisava ao líder do consórcio (Alstom) a
conclusão dos marcos/eventos relativos a etapas do projeto de Jirau. Mais uma
vez demonstrando estar ela no controle da execução das obrigações definidas no
Contrato de Fornecimento de Jirau, relativa à sua parte, mesmo aquelas que são
realizadas em subcontratação pela AHI.
Por sua vez a Alstom, na condição de líder do consórcio, informava à Energia
Sustentável tal conclusão e procedia à Solicitação de Aferição de Evento, conforme
Fl. 11846
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dispositivo contratual já reproduzido. Sendo certo então que a Alstom tinha
conhecimento deste faturamento direto realizado pela AHI.
ao longo do projeto de Jirau, a AHI emitiu Proformas para a Energia sustentável,
com vários reajustes ao preço base, que perfaziam o montante de R$495 milhões,
tendo transferido a integralidade destes recursos recebidos da ES para a AHB.
Ficando claro então que os recursos disponibilizados pela Energia Sustentável na
verdade eram direcionados para a AHB, apenas transitando via contas correntes
bancárias da AHI.
Quanto a AHB, esta emitiu proformas para a Energia Sustentável no montante de
aproximados R$161 milhões, recebendo recursos em pagamento (principal +
reajustes), os quais eram depositados em contas correntes de sua propriedade.
Pelo acima exposto, verifica-se então que a fiscalizada não registrou, não
procedeu à emissão de documentos fiscais, e nem tão pouco ofereceu à
tributação a totalidade do preço pago pela Energia Sustentável referente ao
contrato Fornecedor de Jirau (*), mas tão somente as receitas relativas à parte
do contrato que não foram objeto de subcontratação (1.2) e portanto foram por
ela diretamente faturadas contra a ES.
Quanto aos valores da parte subcontratada entre a AHB e AHI, deveriam tais
valores ser objeto de emissão de documentos fiscais pela AHI em face da
contratante (AHB) e não em face da Energia Sustentável como o foram.
Sendo que, se assim corretamente agisse a AHI, os valores por ela faturados
deveriam ser objeto de lançamento de PIS e COFINS, uma vez que a AHB, ao
contrário da ES, não tem direito a REIDI (na parte do DIREITO esclareceremos
melhor), logo o faturamento sujeitar-se-ia a incidência destes tributos. Ou seja, em
resumo, quanto aos valores constantes de notas fiscais emitidas pela AHI em face
da Energia Sustentável, tem-se que deveriam tais notas terem sido emitidas
contra a AHB, e sujeitas à incidência do PIS e COFINS.
Resumo Gráfico da operacionalização do fornecimento de Jirau

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Devendo ser acrescentado que a Energia Sustentável paga diretamente à AHB o
quanto por esta faturado (através de notas fiscais ou proformas por ela emitidas),
diretamente em depósito em conta corrente bancária indicada no corpo da
proforma. Então nas proformas emitidas da AHB para ES, em atendimento a
dispositivo contratual, indicava-se a conta corrente bancária de titularidade da
AHB onde deveria a ES efetuar o depósito do valor da Proforma, no Banco
Santander, Agência:2271-2, Conta Corrente:13000330-8. Tais proformas podem
ser visualizadas no Mapa Financeiro AHBxES na coluna identificada por “Valor
proformas emitidas” ou separadamente nas colunas “Receb. Via NF” e “Adto
Recebido em $”, do mesmo mapa.
Da mesma forma procedia a AHI em relação às cobranças das proformas por ela
emitidas contra a ES. Nas proformas emitidas pela AHI informava-se a conta
corrente bancária de sua titularidade onde deveria ser procedido o depósito pela
ES, no Banco Itaú, Agência:0910, Conta Corrente:04978-2. Tais proformas podem
ser visualizadas no Mapa Financeiro AHI x ES na coluna identificada por “Vlr
proforma emitida”.
Ocorre que a AHI repassa (transfere) os valores recebidos da Energia Sustentável
diretamente para a AHB, sem emissão de nenhum documento de controle. Tais
transferências podem ser visualizadas na coluna do Mapa Financeiro AHIxAHB
identificada por “valor bruto das transferências”. A diferença, como já tratamos
refere-se a Proformas cujos valores não foram enviados pois já utilizados para
compensação, e que podem ser visualizadas na aba referente aos 39 milhões da
planilha “Mapa de Dados para encerramento”.
Importante consignar que a contabilização do recurso transferido da ES para a
AHB, via trânsito em conta bancária da AHI, se dava na escrituração da AHB em
conta contábil de passivo em face da AHI (crédito) e conta de banco (débito).
Sendo, quando da devolução de parte deste recurso, via cobrança feita por
proforma emitida pela AHI, dado baixa parcial nesta passivo (débito) com crédito
em banco. O saldo, representante da diferença a pagar à AHI, era baixado contra
o valor a receber da própria AHI por conta do Passtrough. Tais contabilizações
encontram-se indicadas nas planilhas fornecidas pelo contribuinte em
15/08/2016, na aba T-account, e anexadas ao presente.
(...) em que se pesem as notas fiscais de aquisições à Andritz GBMH darem
entrada na AHB com identificação de Códigos Fiscal de Operação que indicam
“compra para Industrialização”, nenhum processo deste tipo é realizado pela AHB.
Considerando que as aquisições dos elementos do Passtrough (importadas)
provinham de aquisição efetuada pela fiscalizada à empresa ligada (controlada)
no exterior, era esperado que se sujeitassem ao cálculo do preço de transferência.
Então, embora se ressaltando que ajustes desta natureza, por ventura necessários
ou efetuados, não foram objeto de conferência por esta ação fiscal, verificou-se
que, na Declaração de Informações Econômico-Financeira relativa aos anos-
calendário envolvidos, o contribuinte informava como tendo utilizado o método de
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cálculo de possíveis ajustes em obediência ao Preço de Transferência o método
“PRL 20%-Revenda-Preço de Revenda menos lucro”.
Ocorre que tal método somente é aplicável em simples revenda de mercadorias,
logo o uso desse pelo contribuinte é mais um indício de que o passtrough se
tratava apenas de revenda de mercadoria e não de produto de sua fabricação a
serem fornecidos.
Confirmando-se por consequência que o contribuinte reconhece o nosso
entendimento de que a transferência objeto do Passtrough de Jirau para a AHI,
objeto da subcontratação da AHB no âmbito do contrato preliminar, consistiu
em simples revenda de mercadoria, não podendo por óbvio ser tributado sob a
sistemática de Contrato de Longo Prazo.
Então, apesar de termos verificado que, no caso do PASSTROUGH, não houve, por
parte da fiscalizada, processo produtivo ou mais especificamente não tratou-se de
produção a longo prazo ou mesmo de construção, e sim de simples aquisição e
revenda de mercadorias, em um procedimento de “passagem”, o contribuinte
optou, como veremos, em apurar o resultado desta compra e venda na
sistemática de apuração de resultado a longo prazo, passando a reconhecer o
custo das mercadorias quando julgado incorrido (só na entrada da mercadoria no
território nacional) e a oferecer a receita apenas parcialmente, na parte
proporcional ao custo por ele julgado incorrido.
Logo, demonstraremos que tal opção utilizada pelo contribuinte, em relação a
apuração do resultado com o “Passtrough” não obedeceu às exigências legais
uma vez que tais operações não caracterizam “contratos, com prazo de execução
superior a um ano, de construção por empreitada ou de fornecimento de bens ou
serviços a serem produzidos”. Mas sim, simples revenda de mercadoria.
pode ser visualizado no “Mapa de abertura da Apuração feita pelo contribuinte
em Jirau”, subprojeto 0811G, que em relação a receita a ser oferecida
mensalmente, o contribuinte apura a mesma como resultante da multiplicação
da percentagem entre o custo incorrido/custo orçado multiplicado pelo preço de
venda de todo o passtrough, resultando em oferecimento a menor desta receita
tributável.
(...) os valores enviados à Andritz GBMH eram por ele considerados como tendo
natureza de adiantamento, e não custo incorrido. Reduzindo assim, o custo
incorrido que seria utilizado no cálculo da % de realização do custo.
Considerando então que, na maioria dos casos, a alienação para a AHI é feita no
mesmo momento da entrada da mercadoria adquirida da Andritz GBMH, o
contribuinte age então como se realmente estivesse apurando o resultado da
operação na sistemática do custo das mercadorias vendidas, quando se deve
considerar como custo apenas os valores dispendidos com a mercadoria já
vendida, ou seja, quando deve-se considerar o custo concomitantemente com a
receita de venda da mercadoria alienada.
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Entretanto, ao reconhecer a receita das vendas efetuadas, ou seja, ao reconhecer
a receita referente às alienações das peças, o contribuinte o faz com base na
sistemática do reconhecimento do resultado de contratos à longo prazo (objeto da
IN SRF no21/1979). Isto é, reconhece a receita apenas advinda da aplicação do
percentual, obtido entre o custo incorrido/custo orçado, sobre o Preço Global,
obtendo então um reconhecimento a menor do valor integral da receita bruta
advinda da alienação que deveria ser oferecida na sistemática do custo da
mercadoria vendida.
Ou seja, o contribuinte se posiciona no “melhor dos mundos”. Não contabiliza o
custo como incorrido nas remessas de valores para o exterior, as quais
correspondem a invoices emitidas pela GBMH em reconhecimento do andamento
da produção dos produtos adquiridos pela fiscalizada, como deveria fazer na
sistemática do contrato a longo prazo utilizada. E, como não reconhece a
incorrência do custo, também não reconhece a receita proporcional àquele custo.
Além disto, mesmo posteriormente, no momento da entrada do produto no país,
quando finalmente reconhece o valor enviado à GBMH como custo incorrido,
ainda reconhece a receita apenas através da aplicação do percentual (custo
incorrido no mês/custo orçado) sobre os valores efetivamente faturados na
alienação, o que seria aplicável na sistemática de apuração de contrato a longo
prazo, e não o total referente a toda a receita relativa àquele produto.
Com este proceder, afeta indevidamente o resultado do passtrough.
o risco incluso no valor do custo orçado utilizado para fins de apuração do
resultado do valor a ser oferecido a tributação, no projeto 0811G, decorriam de
decisões internas da empresa que o apuravam através da aplicação de
percentuais (para os quais não houve demonstração) que levavam em
consideração a possibilidade de gastos relacionados a possíveis penalidades a
serem aplicadas pela contratante energia sustentável, por conta de problemas em
serviços prestados e atrasos (“Services” e “Deadlines”) da fiscalizada, além de
motivos não identificados (“miscelaneous”).
A legislação tributária não permite que provisões, salvo algumas poucas exceções,
possam afetar o resultado tributário, necessitando ajustes no lucro real que
anulem seus efeitos. Nem mesmo as provisões de contingências tem o condão,
segundo a legislação, de afetar o lucro real.
Devendo ser observado que existiam outros valores de provisão para risco na
contabilidade do contribuinte, além daqueles considerados no PRS. Ocorre que
estes
“riscos”
contábeis,
definidos/denominados/contabilizados
como
contingências, foram objetos de ajustes no Lucro Real, efetuados pelo próprio
contribuinte e demonstrados na apuração deste lucro, não afetando portanto o
resultado tributável, como é o esperado.
Entretanto, aqueles riscos insertos no custo orçado (inclusive também às vezes
chamados de provisionados pelo contribuinte, em que se pese não contabilizados),
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os quais se encontram inclusos (adicionados) na linha “Custo of Goods Sold II” dos
PRS, relativa em nossa língua ao “Custo da Mercadoria vendida”, não foram
objeto de espécie de ajuste/adição ao lucro real, restando tal lucro real afetado
(diminuído) por sua utilização.
A IN SRF 21/79, que rege a apuração dos resultados de contrato de longo prazo,
define em seu item 6, quais seriam os custos computáveis na apuração do
resultado. Também em relação ao assunto consta do CPC 17 o que os custos do
contrato deveriam compreender.
Entre os elementos ali dispostos, como elementos que devem compor o custo do
projeto, e por conseguinte o custo orçado, não se inclui um custo previsto por
estimativas do contribuinte, desatrelado de disposições contratuais que os
determinem, pois tal permissão consistiria em se deixar ao bel critério do
contribuinte a utilização de provisões que afetassem o lucro real.
1.32) Da nova apuração pela fiscalização dos resultados advindos do Passtrough
Em razão dos fatos acima narrados, restou constatado que o contribuinte apurou
de maneira incorreta o resultado obtido na alienação de tais peças para a AHI, em
cumprimento do Contrato Preliminar, sendo necessário que esta fiscalização
proceda a recálculo do resultado tributável advindo do Passtrough constante do
Contrato Preliminar.
Para tal recálculo, utilizamos os dados de aquisição e venda das partes e peças
relacionadas ao passtrough, tal qual informado pelo contribuinte, em resposta
datada de 30/11/2016, apenas com alguns ajustes relativos a data em que
deveria ser reconhecido o custo das mercadorias alienadas via passtrough
(utilizamos a data da saída de tais mercadorias).
Então, demonstrar-se-á em item próprio da Base de Cálculo o resultado do
Passtrough, ocorrido no âmbito do Contrato Preliminar, apurado pelo contribuinte
e o apurado pela ação fiscal, que podem ser visualizados mensalmente em
planilha “Dados para encerramento”, na aba referente à “Demonstrativos de
Diferenças”, especificamente nas linhas “Da apuração do Contrato Preliminar”, e
que será reproduzida, resumidamente, em item próprio deste termo (da Base de
Cálculo).
Da análise das notas fiscais apresentadas constatamos a não identificação
detalhada do Serviço prestado, faturando-se em cada uma delas de forma
genérica, inclusive indicando medição relativa a um período bastante extenso, o
qual ultrapassa o período de apuração mensal que deveria ser utilizado na
apuração do contribuinte.
Apenas como exemplo citamos a NF 868, emitida em 14/09/2010, a qual indica no
campo de descrição do serviço:
“SERVICOS DE ENGENHARIA DE PROJETOS PRESTADOS NO PERIODO DE
FEVEREIRO A MAIO DE 2010. O ISS SERA RECOLHIDO PELO PRESTADOR DO
SERVICO NO MUNICIPIO DE ARARAQUARA/SP “
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Constatamos ainda em diversas outras Notas Fiscais a existência de divergência
entre o período de emissão da Nota de Serviço, o período de realização do serviço,
e ainda o período em que foi a mesma considerada como custo incorrido.
Utilizando-se do mesmo exemplo citado anteriormente (Nota 868), temos que a
prestação do serviço aparenta ter se realizado no período de fevereiro a
maio/2010, com emissão da Nota Fiscal pela prestadora ligada apenas em
setembro/2010 e com contabilização em custo da tomadora do serviço em
dezembro de 2010.
No arquivo digitalizado de número 26, encontramos como pagamento referente a
Nota Fiscal 868 apenas o valor de R$6.824,47, uma vez que parte dos R$13.428
indicados como comprovados estaria vinculado a Nota Fiscal 867 que nem ao
mesmo se encontra no custo de Jirau.
Ou seja, a referida Nota não teve a descrição detalhada do serviço fornecida pela
fiscalizada, não teve a comprovação do pagamento fornecida, nem tão pouco foi
contabilizada em momento devido, sendo por isto glosada. Encontrando-se todas
as demais notas em pelo menos uma das situações apontadas.
Esta fiscalização constatou, por amostragem, a contabilização da maioria das
notas de serviços prestados pela AHI através de pesquisas na escrituração contábil
apresentada ao SPED referente aos anos respectivos.
Considerando então que tais notas encontravam-se inclusas em parte no custo do
projeto 0811G e em parte no custo do projeto 0811M,0811E e 0811GE,
procederemos a glosa dos valores a elas correspondentes. Podendo ser visualizado
em linhas 3.3 e 6.2.1 do Mapa de Dados para Encerramento/Demonstrativo das
Diferenças os valores relativos as glosas efetuadas.
Sendo assim, por não ter sido possível a identificação exata dos serviços prestados
nas notas fiscais contabilizadas, não ter sido possível identificar ainda a data
exata da sua prestação destes serviços e consequente ser possível, nas datas
adequadas, a sua correta apropriação em custo, nem tão pouco ter restado
comprovada a efetividade destes serviços, não tendo sido possível ainda e por
consequência ser aferida a necessidade dos mesmos, procederemos a glosa dos
custos a eles referentes.
Em aba própria do já referido mapa de “Dados para Encerramento”, encontram-se
analiticamente relacionadas as notas de serviços prestados emitidas pela AHI, as
quais serão desconsiderados (glosados) por esta ação fiscal.
Cumpre ressaltar a forte ligação entre AHB e AHI, ambas com controle em comum,
funcionários compartilhados, inclusive na administração das mesmas, e constante
tratamento por parte da cliente contratante (ES) como se fossem a mesma
empresa.
Além disto, também cumpre considerar que a data de expedição da referida carta
do BNDES, a qual foi, segundo o contribuinte, a motivadora da subcontratação da
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AHI. Observa-se que a data desta expedição foi de 11-11-2009, posterior portanto
a emissão do contrato preliminar de subcontratação da AHI, que encontra-se
datado como firmado em 05-01-2009.
Entretanto observa-se que em Notas Pro-formas emitidas pela AHI em face da
AHB, com por exemplo a de número BRH105744 (vide em pasta própria), emitida
em 06/10/2009, tem-se escrito que o contrato preliminar ainda seria firmado (“em
assinatura”), quando na verdade, segundo faz crer a data aposta neste contrato
preliminar, o mesmo já teria sido firmado.
(...) os custos orçados utilizados pelo contribuinte, além dos incorridos, e os preços
globais utilizados, não contemplavam todo o escopo do contrato de fornecimento
de Jirau, necessário o ajuste de tais valores para fins de apuração pela ação fiscal
de um novo resultado tributável que será comparado com o efetivamente
oferecido pelo contribuinte em sua apuração, resultando em diferenças a serem
tributadas de ofício mediante a lavratura de Auto de Infração.
Esta fiscalização considerará então todo o resultado da apuração do Contrato de
Fornecimento de Jirau com a Energia Sustentável um só projeto, uma vez que não
foram apresentadas a Energia sustentável propostas separadas para cada ativo,
não estando estes ativos sujeitos à negociação em separada.
Agregaremos portanto, à Receita oferecida nos subprojetos 0811M/E/GE, para
fins de apuração dos resultados de todo o Contrato de Jirau, as receitas omitidas
pelo contribuinte, auferidas da Energia Sustentável e por ele não oferecidas
porquanto referentes a escopo objeto de subcontratação com a AHI.
Quanto ao custo, agregaremos ao custo incorrido contabilizado pela AHB
(referente apenas a parte do escopo não subcontratado) os valores das proformas
emitidas pela AHI em face da AHB. Tais proformas representam quanto foi
dispendido pela AHB para auferir as receitas referentes ao Contrato Fornecedor de
Jirau, ou seja, indicam a parte cobrada pela AHI como sendo a parte que lhe era
devida.
Urge reproduzir os dispositivos normativos relativos a apuração de resultados de
consórcios, extraídos da IN SRF 1.199/2011:
“Art. 4o O faturamento correspondente às operações do consórcio será
efetuado pelas pessoas jurídicas consorciadas, mediante a emissão de Nota
Fiscal ou de Fatura próprias, proporcionalmente à participação de cada uma
no empreendimento.”
Sendo assim, verifica-se que, a empresa fiscalizada deveria ter reconhecido como
receita toda a sua participação no Contrato Fornecedor de Jirau, assim como
deveria ter efetuado a emissão de Nota Fiscal ou de Fatura próprias
proporcionalmente a sua participação. E não apenas ter emitido Nota
Fiscal/Fatura relativamente à parte não subcontratada do seu escopo contratual.
2.7) Da necessária elaboração de Representação Fiscal para fins penais
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Considerando que os fatos narrados no presente Termo configuram a ocorrência,
em tese, de crime de sonegação fiscal, tipificado no artigo 1o da Lei 8.137/1990,
abaixo reproduzido, e considerando, também em tese, a existência da
responsabilidade pessoal dos dirigentes administradores já mencionados,
informamos a protocolização de Processo de Representação Fiscal para Fins
Penais de número 13.896.723.686/2016-91:
“Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir
tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes
condutas: (Vide Lei no 9.964, de 10.4.2000)
I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades
fazendárias;
II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou
omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido
pela lei fiscal;
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou
qualquer outro documento relativo à operação tributável;
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou
deva saber falso ou inexato;
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou
documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de
serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a
legislação.”
Dispondo o Código Tributário Nacional, em seu art. 135, sobre a responsabilidade
pessoal dos administradores (diretores) da pessoa jurídica em relação a atos
praticados em infração a lei:
“Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de
poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado.”
2.8) Das multas aplicáveis:
A principal norma disciplinadora das multas punitivas a serem aplicadas no
descumprimento das obrigações tributárias federais, nos casos de lançamento de
ofício, calculadas sobre a totalidade ou diferença do tributo, é a lei no 9.430/96.
Tal dispositivo prevê, em seu artigo 44, multa de 75%, nos casos de falta de
pagamento, recolhimento após o vencimento do prazo sem o acréscimo de multa
moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, nos termos do
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inciso I. Enquanto no inciso II tem-se a incidência da multa isolada, e, no parágrafo
1o, determina-se a qualificação da multa com aplicação do percentual de 150%.
Enquanto que o inciso II, impõe a aplicação de multa equivalente a 150% do valor
do tributo devido, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos arts. 71, 72
e 73 da Lei no 4.502/1964.
3) Da Matéria Tributável (Base de Cálculo)
Anexamos as planilhas abaixo relacionadas as quais têm os elementos necessários
aos cálculos das Bases de Cálculo a serem utilizadas na autuação:

5) Das considerações Finais:
Encerramos PARCIALMENTE, nesta data, a ação fiscal junto ao sujeito passivo
acima identificado, com lançamento de ofício, por meio de auto de infração, de
crédito tributário de IRPJ e reflexos (CSLL) dos períodos de apuração relativos aos
anos-calendário de 2010,2011 e 2012, os quais se encontram demonstrados em
“Demonstrativo de Apuração” anexos aos respectivos Autos de Infração.
Cientificados do lançamento fiscal, a contribuinte e os responsáveis solidários Heinz
Autischer e Sérgio Parada apresentaram Impugnação.
Antes do julgamento das impugnações, a DRJ proferiu Resolução (e-Fls. 9.397 e ss)
nos seguintes termos:
(...)
Com relação as glosas efetuadas no valor de R$ 20.643.772,98, a empresa
impugnante apresentou novamente as notas fiscais e, em adição, planilhas que
detalham os serviços prestados. Essas planilhas não foram, aparentemente,
apresentadas no curso do procedimento fiscal, e poderiam sanar a descrição
genérica das notas fiscais.
Quanto à nova apuração relativa ao Contrato Preliminar, a Fiscalização justificou a
modificação da apuração do resultado de “contrato a longo prazo” para “custo
das mercadorias vendidas”, mas não explicou o porquê das diferenças apontadas
pela impugnante na planilha “Dados Encerramento Jirau”. Qual seria o motivo da
redução da receita líquida no somatório de todo o contrato? Quais as glosas
teriam motivado a redução dos custos de R$ 101.818.924,00 para R$
83.163.757,82? O montante de R$ 9.714.113,49, relativo a glosas de serviços
prestados pela AHI estaria incluído nessas glosas? Por que a glosa de R$
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9.714.113,49 foi somada à diferença entre os resultados apurados pela ação fiscal
e pela empresa impugante?
Já no que diz respeito a consideração dos saldos de períodos anteriores de
prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa da CSLL, houve algum motivo para
não os aproveitar no presente lançamento?
Ante o exposto, solicita-se a realização de diligência, para que a autoridade fiscal:
•analise os novos documentos apresentados na impugnação relativos às glosas
efetuadas, verificando se eles são suficientes para a comprovação dos custos;
•esclareça as dúvidas em relação aos cálculos suscitadas pelo contribuinte no que
se refere ao Contrato Preliminar; •efetue os acertos necessários, informando os
dados no SAPLI, caso entenda ser devido o aproveitamento do saldo de períodos
anteriores de prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa da CSLL Caso a análise
resulte em modificação na apuração dos créditos tributários devidos, deverão ser
feitos novos cálculos que reflitam esses ajustes.
Em Relatório de Diligência (e-Fls. 10.214/10.260), a Fiscalização teceu algumas
considerações sobre a autuação, e esclareceu o que se segue em relação aos questionamentos
feitos:
A diferença na apuração de resultado encontrada pela ação fiscal (R$
21.872.047,23) para o ano-calenadário — AC - 2012 encontra-se demonstrada no
arquivo "BASE DE CALC- DADOS PARA ENCERRAMENTO BASE DE CALC- DADOS
PARA ENCERRAMENTO/Final-Dados para encerramento Jirau.xlsx/Demonstrativo
das Diferenças" e pode ser resumido da seguinte forma:

Conforme planilha "OrigemDados DemonstratDif" do mesmo arquivo, o custo
reconhecido pela fiscalização é extraído do arquivo "BASE DE CALC-OPERAÇAO
PASSTROUGH ENTRADAS e SAIDAS BASE DE CALC-OPERAÇAO PASSTROUGH
ENTRADAS e SAIDAS/Final-Operação Pass Through entradas e saidas Jirau/Final-
Operação Pass Through entradas e saidas Jirau.xlsx". Na planilha são listadas as
notas fiscais representativas da importação de eixos e barras pela AHB e
fornecidos à AHI sob o escopo do Contrato Prelimimar, ou seja, sem a
consideração dos serviços de engenharia prestados pela AHI à AHB e, portanto, é
descabida a dedução do custo reconhecido pela autoridade fiscal. Assim procede a
alegação da impugnante quanto ao erro de apuração do valor tributável a maior
em R$ 2.477.019,89 (R$ 21.872.047,22 — R$ 19.395.027,33).
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Além da glosa em duplicidade, a impugnante alerta para o (1.1.1) reconhecimento
de receita líquida inferior à própria receita reconhecida pela fiscalizada e protesta
pela (1.1.2) glosa de parcela do custo relacionado prestação de serviços de
engenharia pela AHI à AHB, (1.1.3) desconsideração de das despesas com
operações de hedge para proteção da importação de eixos e barras e (1.1.4)
desconsideração de outras despesas vinculadas à supervisão da montagem de
turbinas e geradores pela AHI (combustível, consultoria, fretes, carretos, energia
elétrica, correios e malotes, locação de veículos e máquinas, hotel, etc.). A análise
desses quesitos é desenvolvida a seguir:
1.1.1 Da divergência entre a receita líquida reconhecida pela fiscalizada e a
reconhecida pela autoridade fiscal.
Três considerações devem ser feitas com relação à receita bruta apropriada pela
impugnante. Em primeiro deve-se levar em consideração que a impugnante
contabiliza as referidas receitas pela metodologia aplicada a contratos de longo
prazo — apropriando-as em função da relação de custo incorrido / custo orçado —
já a fiscalização entende que as mesmas refletem meras operações de revenda de
mercadorias (eixos e barras) devendo seu reconhecimento observar o regime de
competência. Por segundo, em que pese a receita apropriada pelo contribuinte no
período tenha sido de R$ 262.486.201,91, no arquivo "BASE DE CALCABERTURA DE
JIRAU BASE DE CALC- ABERTURA DE JIRAU/Final-Abertura do Resultado
Jirau/MapaAbertJiraufeit—apelocontrb.xlsx", a impugnante reconhece a emissão
de notas fiscais relacionadas à operação no montante de 265.062.728,33.
Finalmente os montantes apurados pela fiscalização e pela impugnante divergem
em documentos fiscais e período, cujo resumo pode ser descrito na forma:

Por tudo exposto, a receita líquida foi determinada a partir do conjunto de
documentos fiscais disposto no arquivo "BASE DE CALC-OPERAÇAO PASSTROUGH
ENTRADAS e SAIDAS BASE DE CALC-OPERAÇAO PASSTROUGH ENTRADAS e SAIDAS
(1)/Final-Operação Pass Through entradas e saidas Jirau.xlsx" (...)
A tabela acima confirma a receita líquida reconhecida pela fiscalização no
montante de R$ 70.483.402,43 para apuração do resultado do Contrato
Preliminar no AC 2012.
1.1.2 Da glosa do custo relacionado à prestação de serviços de engenharia pela
AHI à AHB
Fl. 11857
DF CARF MF
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22
Conforme planilha "Notas Fiscais serv ahi p ahb" do arquivo "Final-Dados para
encerramento Jirau.xlsx" instruído no processo como "BASE DE CALC- DADOS
PARA ENCERRAMENTO", o conjunto de notas fiscais representativas da glosa no
montante de R$ 9.714.113,49 (...)
Da tabela acima verifica-se que do total protestado, apenas R$ 2.477.019,89
afetam o valor tributável para o AC 2012.
Considerando que os serviços de engenharia foram prestados sob o escopo dos
serviços listados no Contrato Preliminar, que foram prestados por profissionais
habilitados à prestação dos mesmos, que os serviços de engenharia de projeto
são inerentes à atividade econômica da fornecedora, que houve compatibilidade
entre as datas de sujeição de aprovação dos serviços prestados e a emissão dos
documentos fiscais, que os valores componentes dos valores dos serviços de
engenharia de projeto têm como origem horas dedicadas de profissionais
habilitados e em despesas afins, há que se reconhecer como dedutíveis os custos
incorridos pela AHB decorrente da terceirização do fornecimentos de eixos e
barras no escopo do Contrato Preliminar.
1.1.3 Das despesas com operações de hedge para proteção da importação de
eixos e barras
Conforme tabela, as perdas totais decorrentes das operações de hedge
relacionadas às ordens de compra 003/2009 e 004/2009 estavam limitadas a R$
11.720.717,03.
Somente no momento da apropriação dos custos (pela sistemática original de
contratos a longo prazo) a impugnante contabilizou os efeitos de hedge no
resultado utilizando-se das contas contábeis (...)
Uma vez que foram atendidas as condições para dedutibilidade das despesas com
hedge - adequada contabilização, correlação entre o montante protegido e o
montante exposto, prazo do objeto a ser protegido comparado ao prazo do
instrumento que protege e indexador, dada a consideração pela fiscalização de
que as transferências de eixos e barras da AHB à AHI tratam-se de revenda de
mercadorias, a apropriação proporcional do efeito de hedge ao custo dos
materiais deve ser feito no momento do reconhecimento das receitas conforme
datas registradas em "BASE DE CALC-OPERAÇAO PASSTROUGH ENTRADAS e
SAIDAS/Final-Operação Pass Through entradas e saidas Jirau.xlsx/entradas e
saidas Jirau.
De tudo exposto, deve ser deduzido da apuração de resultado do Contrato
Preliminar (AC 2012) o montante de R$ 4.821.885,34 referente ao custo com
operação de hedge na importação de eixos e barras.
1.1.4 Das outras despesas vinculadas
A impugnante acusa também erro da fiscalização ao desconsiderar despesas com
combustível, consultoria, fretes, carretos, energia elétrica, correios e malotes,
Fl. 11858
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 13896.723648/2016-38
23
locação de veículos e máquinas e hotel relacionadas à supervisão da montagem
de turbinas e geradores pela AHI. Para tanto aponta para as informações
constantes no processo intituladas "Docs 8 e 10_Docs 8 e 10\doc 10/Doc. 10.xlsx".
Conforme apresentado acima (total ac 2010-2012 – R$ 819.630,78), devem ser
considerados os custos incorridos na operação de revenda no montante de R$
472.540,28 (AC 2012).
1.2 Do valor tributável decorrente da apuração incorreta do resultado referente
ao Contrato Preliminar com a AHI
Da análise tem-se o resultado apurado do Contrato Preliminar no AC 2012:

2. CONTRATO FORNECEDOR DE JIRAU
A impugnante acusa insuficiência do montante apurado a título de
subcontratação. No valor de R$ 438.201.005,04 (custos) não estariam incluídos a
compensação de antecipações da AHB à AHI (39.274.381,40) além de outros R$
5.397.878,87 decorrentes de erro no cômputo da receita líquida do Contrato
Preliminar.
Somada às outras considerações (fl. 8204), as alegações de erro na apuração dos
valores tributáveis pela fiscalização são resumidas em: (2.1) subavaliação do custo
incorrido com a subcontratação da AHI, (2.2) excesso de reconhecimento de
receitas pelo equívoco na relação custo incorrido / custo orçado; (2.3)
desconsideração da dedução do ICMS incidente sobre as vendas AHI —> ES e (2.4)
Compensação do lucro com prejuízo fiscal e base de cálculo negativa de CSLL. A
análise desses quesitos é desenvolvida a seguir:
2.2.1 Das compensações das antecipações como custo com pró-formas AHI
A impugnante protesta contra a desconsideração do montante de R$
39.274.381,40 referente ao custo com antecipações de recursos da AHB para
pagamento de fornecedores da AHI com fins de consecução do objeto de
outsourcing.
Em que pese a fiscalização ter reconhecido que a AHI emitiu para AHB pró-formas
no montante de R$ 289.066.895,13 (BASE DE CALC- DADOS PARA
ENCERRAMENTO.zip/FinalDados para encerramento Jirau.xlsx/Soma Proforma da
Fl. 11859
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24
AHi p AHB) a autoridade fiscal reconheceu como custo apenas o montante
efetivamente pago (R$ 249.792.513,73).
A impugnante contesta afirmando que a movimentação financeira a menor é
decorrente de compensação de valores antecipados relativos a faturas pró-formas
listadas na planilha "relação dos 39 milhões" pertencente ao arquivo "Final-Dados
para encerramento Jirau.xlsx", anexo ao processo como "BASE DE CALC- DADOS
PARA ENCERRAMENTO". As obrigações entre as empresas AHB e AHI foram
escrituradas na conta contábil "2171106— Outros Adiantamentos". O resultado
do confronto das pró-formas referenciadas (fls. 10037 a 10089) com escrituração
contábil encontra-se a seguir (...)
Para os pagamentos identificados presume-se o reconhecimento do valor total da
obrigação expressa pela pró-forma, sendo a diferença entre o valor total e o valor
pago admitido como ônus da compensação dos valores retidos pela AHI.
Desse modo ficam comprovadas compensações das faturas proformas AHI —>
AHB no montante de R$ 4.814.414,55, o qual deve ser acrescido ao custo do
projeto.
2.2.2 Do custo com "eixos e barras"
A fiscalização apurou como parcela componente do custo do Contrato de
Fornecimento de Jirau o ônus arcado pela subcontratada (pagamento /
compensação de adiantamentos) na aquisição de eixos e turbinas para obtenção
das receitas auferidas do cliente Energia Sustentável. Por sua vez, a impugnante
pleiteia como custo da operação, a receita líquida integral reconhecida na
contabilidade da AHB.
A verificação do efetivo dispêndio da AHI foi realizado pelo confronto dos
documentos fiscais listados nas planilhas "BASE DE CALC- DADOS PARA
ENCERRAMENTO.zip\Final-Dados para encerramento Jirau.xlsx/compens com
adiant" e "BASE DE CALC-OPERAÇAO PASSTROUGH ENTRADAS e SAIDAS_BASE DE
CALC-OPERAÇAO PASSTROUGH ENTRADAS e SAIDAS.zip\Final-Operação Pass
Through entradas e saidas Jirau.xlsx" com a escrituração contábil da AHB.
Em resposta ao Termo de Constatação (fl. 10190), sem apresentar documentação
comprobatória, a impugnante alega ter havido complementação de custo,
reconhecido apenas em 2015.
Os elementos disponíveis não permitem identificar registros contábeis que
evidenciem tal alegação. Adicionalmente, conforme documentos listados na
tabela acima, a operação de fornecimento de eixos e barras teve início em
31/12/2010 (NF 367) e foi concluída em 6/12/2013 (NF 7255). Por tudo exposto,
com base na escrituração da AHB, o custo incorrido pela AHI com a aquisição de
eixos e barras foi R$ 190.379.165,24, maior que o apurado pela fiscalização (R$
188.408.491,32)
porém
inferior
ao
pleiteado
pela
impugnante
(R$
193.806.370,19). A diferença (R$ 1.970.673,92) entre o montante apurado pela
fiscalização em "BASE DE CALC- DADOS PARA ENCERRAMENTO.zip\Final-Dados
Fl. 11860
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25
para encerramento Jirau.xlsx/compens com adiant" e os valores da tabela acima
devem ser adicionadas ao custo total incorrido do projeto Contrato de
Fornecimento Jirau.
2.2.3 Da glosa dos custos relativos aos serviços prestados pela AHI à AHB.
A glosa de custos no montante de R$ 10.929.659,49 refere-se à totalidade do
período compreendido entre jan/2012 e set/2015, conforme disposto no arquivo
"Final-Abertura do Resultado Jirau.xlsx/Construção resultado CFJ p prof" (F88 —
G88), instruído no processo sob a denominação "BASE DE CALC- ABERTURA DE
JIRAU" (...)
Conforme relatório da fiscalização, a glosa dos custos decorreu da impossibilidade
de identificação dos serviços prestados e, por conseqüência, da necessidade e da
efetividade dos mesmos para auferimento das receitas.
Os materiais e serviços são compatíveis com o objeto do contrato firmado entre a
AHB e AHI (fis. 8157 e 8158).
As memórias de cálculo instruídas no processo como "Docs 8 e 10_Docs 8 e
10.ZIP\Arq_nao_pag\doc 8\2012 a 2015" respaldam os valores das notas fiscais.
Exceto para os serviços expressos pelas notas fiscais 24857 e 24858 (prestação de
serviços nos meses de agosto e setembro de 2014), as cópias dos correios
eletrônicos anexados ao processo (fls. 8836 a 8882) fazem referência à efetiva
prestação dos serviços.
Por todos os elementos apresentados, do montante de R$ 10.929.659,49
pleiteado como custo de serviços adquiridos da AHI, a documentação acostada
permite reconhecer como custo o valor de R$ 10.566.832,43.
2.3. Da relação custo incorrido / custo orçado (AHB + AHI)
A impugnante acusa erro no cômputo da receita decorrente das premissas
adotadas pela fiscalização na relação custo orçado / custo incorrido. Ressalta não
haver coerência na adição do custo orçado pela AHI para consecução de seus
objetivos com o custo orçado pela AHB para consecução de seu objetivo junto à
ES. Enquanto tributos sobre as vendas e margem de lucro não compuseram o
custo incorrido pela AHB (parte direta), a aferição do custo incorrido pelos
pagamentos da subcontratação da AHI contemplam os tributos e margens de
lucro. Para tanto aponta para os montantes considerados. Ao mesmo tempo que
a fiscalização assume como custo orçado da subcontratação o valor de R$
412.392.352,00, computa receitas com base no custo incorrido como R$
438.201.005,05. Alega a impugnante que a distorção foi atenuada pelas glosas de
custo na parte de execução direta por parte da AHB (custo orçado: R$
108.305.816,47, custo incorrido: R$ 97.376.156,98).
Em que pese de fato havido o erro, este se manifestou de modo favorável à
impugnante. Dada a relação custo incorrido total / custo total orçado
(99,2950419%), foram tributadas receitas no montante de R$ 650.012.422,70
Fl. 11861
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26
enquanto o preço total do Contrato de Fornecimento de Jirau contemplava o total
de R$ 654.627.270,40.
A AHB, por entender que o resultado das vendas da AHI para ES deveriam ser
tributados integralmente na AHI, deixou de orçar o custo com a subcontratação. A
fiscalização, por entender que os recursos decorrentes das vendas da AHI para ES
foram transferidos para AHB afetando seu patrimônio, considerou tais recursos
como receitas tributáveis e os custos incorridos como dedutíveis.
Embora a composição dos custos orçados por cada uma das empresas possa
divergir em natureza, a fiscalização entendeu que o cômputo do custo orçado
pela AHI na consolidação do resultado global do Contrato de Fornecimento Jirau
era a forma mais adequada para aferir a evolução do projeto em sua
integralidade. Ater-se unicamente ao custo orçado pela fiscalizada provocaria
antecipação artificial das receitas (custo incorrido direto + custo incorrido
subcontratação > custo orçado direto). De modo a não afetar o entendimento da
fiscalização, essa diligência mantém a relação de apropriação de receitas (custos
incorridos diretos + subcontratados / custo orçado direto + custo orçado
subcontratado). A apropriação da totalidade das receitas na medida exata dos
100% é garantida pelo item 6.2 da Instrução Normativa SRF n° 21, de 13 de março
de 1979 que prevê que o custo total orçado seja igual à soma do custo incorrido
acumulado com o custo previsto para complemento da execução.
2.4 Do desconto do ICMS: receitas AHI —> ES
Considerando que não há nenhuma menção no relatório que reprove a apuração
e recolhimento do tributo pela AHI, procede a exclusão do ICMS dos montantes
apresentados como "Preço Total reajustado parte subcontratada (vindo da AHI)"
contido em BASE DE CALC_ABERTURA DE JIRAU_BASE DE CALC- ABERTURA DE
JIRAU./Construção resultado CFJ p prof.xlsx", uma vez que não foram
incorporados ao patrimônio líquido da AHB.
A planilha de cálculo encontra-se instruída no processo como "Apuração ICMS NF
AHLES" (fl. 10119). As cópias dos documentos fiscais encontram-se instruídos no
processo como "Resp 15- 08-2016-COPIA NFS AHI p ES" (fls. 6170 a 7515). Da
receita bruta advinda da execução do contrato através da subcontratação deve
ser excluído o montante de R$ 28.432.707,99 a título de ICMS, proporcionalmente
ao reconhecimento das vendas da AHI à ES.
2.5 Do valor tributável decorrente da apuração incorreta do resultado do Contrato
Fornecedor de Jirau
As considerações analisadas nos tópicos anteriores foram inseridas na planilha
"CFJ_Apuração de resultado_final.xlsx" para apuração do valor tributável, cujos
saldos são resumidos na tabela a seguir:
Fl. 11862
DF CARF MF
Original

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3. Da compensação PF / BCN
Na data da lavratura do auto de infração (16/12/2016) estavam disponíveis no
sistema interno de controle os saldos de Prejuízo Fiscal Operacional e de Base de
Cálculo Negativa em 31/12/2009 bem como a utilização em períodos subsquentes
(Demonstrativos e-Sapli).
Considerando que não há registro nos sistemas internos da utilização dos
referidos saldos para quitação de débitos tributários no âmbito dos
parcelamentos especiais instituídos pela Lei n° 9.964/00 (REFIS), MP 470/09 ou Lei
n° 11.941/09 e que, também não foram encontrados registros da utilização de
ofício dos referidos montantes decorrentes de procedimentos de fiscalização em
períodos subsequentes, procede o pleito da impugnante quanto ao direito de ter
compensado os acréscimos de lucro real apurados pela fiscalização até o limite
dos saldos disponíveis da data da lavratura.
Também não constam no sistema de controle interno pedidos de compensação
ou restituição de créditos relacionados à antecipação de tributos tais como
retenção na fonte e pagamento de estimativa, para os períodos fiscalizados, razão
pela qual são aceitos como dedução dos tributos a pagar demonstrado a seguir.
4. Do IRPJ Devido
A apuração do imposto devido é demonstrada no arquivo "IRPJ_CSLL devidos.xls".
5. Da Multa e dos Juros Isolados
A planilha "BASE DE CALC- DEMONST CALC MULTA E JUROS ISOLADOS_BASE DE
CALC- DEMONST CALC MULTA E JUROS ISOLADOS\Final-Demonstrativo de Calculo
de Multa e Juros Isolados Andritz.xlsx" foi atualizada com as informações
apuradas nessa diligência. O resultado consta na planilha "Juros e multa
isolados_revisados_final.xls".
Em resposta ao relatório de diligência fiscal, o contribuinte apresentou
manifestação (e-Fls. 10.267 e ss), onde apresenta diversos pontos de discordância do diligência
realizada, bem como reiterar diversos pontos da Impugnação, em especial a nulidade da autuação.
A seguir a ementa da decisão de 1a instância:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
Ementa:
Fl. 11863
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NULIDADE FORMAL PARCIAL. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. VÍCIO
FORMAL.
O Princípio da Motivação impõe à Administração Pública o dever de justificar seus
atos, apontar os fundamentos de fato e de direito, assim como a correlação lógica
entre os eventos e situações que deu por existentes, bem como a providência
tomada. A motivação é essencial à validade do ato administrativo, pois é
indispensável para possibilitar o exercício das garantias constitucionais da ampla
defesa e do contraditório (artigo 5o, LV, da Constituição Federal). Na parte de
ausente a motivação, tem-se um vício de forma a ensejar a nulidade parcial do
lançamento.
IV.1.1.5 - Das conclusões acerca das nulidades suscitadas por cerceamento do
direito de defesa
Em suma, é de se concluir pela nulidade formal parcial da autuação por
cerceamento do direito de defesa em relação aos seguintes pontos:
(i) Infração 02: Despesas incorridas pela AHB para o fornecimento de eixos e
barras na apuração do Pass Through (em tese, hedge e demais rubricas);
(ii) Infração 01 e 02: Multa qualificada;
(iii) Responsabilidade tributária;
NULIDADE MATERIAL. INOBSERVÂNCIA DO ART. 142 DO CTN. INOCORRÊNCIA
A inobservância do aspecto quantitativo do lançamento só gera nulidade material
se ocorrer uma desconformidade entre o descrito na hipótese de incidência
tributária e o apurado pela Autoridade Fiscal, de maneira a inviabilizar a aplicação
daquela. Os erros na apuração do crédito tributário só geram nulidade quando
não puderem ser retificados, sem que haja inovação do lançamento. Devem,
portanto, ser graves ao ponto de impossibilitar a aplicação da norma, que
fundamentou a autuação, aos fatos que resultaram do expurgos dos erros
identificados. Situação não identificada no caso concreto.
DILIGÊNCIAS. PRINCÍPIO DO LIVRE CONVENCIMENTO MOTIVADO
A possibilidade de a Autoridade Julgadora determinar a realização de diligência,
conforme art. 18 do Decreto no 70.235, de 1972, está fundamentada no princípio
do livre convencimento motivado, de maneira a embasar suas decisões de acordo
com as provas, levando-se em consideração sua livre convicção. No entanto, não
se vincula ao resultado da diligência, conforme ratificado pelo art. 29 do mesmo
decreto.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
DECADÊNCIA. APLICAÇÃO DO CONTEÚDO DO RESP 973.733/SC
No que se refere à decadência, o § 4o do art. 150 do CTN deve ser aplicado
quando há pagamento antecipado do crédito tributário (ainda que parcial) e
Fl. 11864
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quando não motivada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação que justifica a
utilização da regra do art. 173 do CTN para efeitos de fixação do dies a quo dos
prazos de caducidade.
Por todo o exposto, os seguintes valores de IRPJ e CSLL e de multa isolada por
falta de recolhimento de IRPJ, devem ser excluídos do crédito tributário lançado
por estar decaído o direito de lançá-los na data da ciência dos Autos de Infração.

SUBCONTRATAÇÃO. NÃO SUBSTITUIÇÃO DE SUJEITOS DA RELAÇÃO JURÍDICA
ORIGINÁRIA. CONTRATO FORNECEDOR JIRAU
O subcontrato, no direito contratual civil, é designado contrato derivado, já que
nessa modalidade contratual um dos contratantes transfere a terceiro, sem se
desvincular, a utilidade correspondente à sua posição contratual, pressupondo,
portanto, a coexistência de dois contratos: o básico e o derivado. A realização de
um subcontrato determina o surgimento de um direito novo. Origina-se de outro
contrato e tem existência distinta, dirigindo-se contra outra pessoa que não a
parte com a qual fora originariamente celebrado. O contrato básico e o derivado
coexistem sem se anularem. Na subcontratação, o contrato básico permanece
intacto, não havendo substituição dos sujeitos da relação jurídica originária
como se dá no contrato cedido.
SUBCONTRAÇÃO. RESPONSABILIDADE PELA EMISSÃO DE NOTAS FISCAIS
Na subcontratação, a empresa contratada (original) executa o objeto por conta
própria, empregando outras empresas, estranhas ao contrato (subcontratadas),
para que executem parte ou todo o objeto do contrato original, por sua conta e
em seu nome. Dessa forma, os subcontratados devem emitir as notas fiscais em
nome da subcontratante (contratada original) e esta deve emitir a nota fiscal
para a contratante original pela totalidade dos valores.
CUSTOS INCORRIDOS COM A SUBCONTRATAÇÃO. LEVANTAMENTO PELO
PASSIVO. POSSIBILIDADE
Para apuração dos custos referentes à parte subcontratada, quando não
contabilizados, correta a identificação dos valores devidos à subcontratada
registrados no passivo da impugnante, quitados por meio dispêndio efetivo
referente a devolução de recursos antes adiantados e do dispêndio complementar
por compensação com valores a receber da subcontratada.
ICMS SOBRE RECEITAS OMITIDAS. NÃO DEDUTIBILIDADE
Fl. 11865
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Não é dedutível o ICMS e tributos sobre faturamento que seriam devidos sobre
receita omitida, uma vez que não foram apurados e/ou recolhidos pela
impugnante, não se admitindo, portanto, a dedução de tributos por mera
“estimativa”.
CONTRATO PRELIMINAR. PASS THROUGH.
Contratos derivados são aqueles que decorrem do contrato principal,
participando da natureza do direito do mesmo. Uma das partes do contrato
principal também deve atuar como parte do contrato derivado (empreitada). O
fato de que sem o fornecimento do material adquirido de terceiro não ser
possível produzir o objeto da subcontratação não é suficiente para atribuir a
mesma natureza de um contrato de empreitada a esse contrato de compra e
venda.
ERROS NA APURAÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.
Identificados erros na apuração do crédito tributário, deve ser reapurada a base
de cálculo para decotar os valores indevidos que a compuseram.
LANÇAMENTOS REFLEXOS. CSLL.
Uma vez que os lançamentos decorreram dos mesmos elementos prova que
nortearam o do IRPJ, impõe-se a eles, o mesmo entendimento firmado no
lançamento principal.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
Ementa:
MULTA ISOLADA. FALTA/INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO. ESTIMATIVAS
MENSAIS. IRPJ. MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA.
A multa isolada prevista no inciso II do artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, tem
pressuposto de exigência diferente da multa de ofício prevista no inciso I do
citado artigo. As penalidades decorrem de pressupostos diferentes e o
lançamento delas no mesmo auto de infração não significa dupla penalização
sobre a mesma conduta. Inaplicável a súmula CARF no 105, posto que não tem
efeito vinculante e, ademais, a sua aplicação, mesmo no âmbito do CARF, fica
restrita aos fatos que se subsumiram à redação do art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no
9.430, de 1996. No caso concreto, a dispositivo legal infringido é outro, qual seja,
art. 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430, de 1996, com redação dada pelo art.
14 da Lei no 11.488, de 2007.
MULTA DE OFÍCIO. VINCULAÇÃO DO AGENTE. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE.
CONFISCO. INOCORRÊNCIA.
Pela absoluta vinculação a que submetido o Auditor Fiscal e por prevista em lei,
correta a exigência da multa de ofício no percentual em que exigido, sob pena de
aquele, em não o fazendo, vir a ser responsabilizado funcionalmente, na forma do
Fl. 11866
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art. 142, parágrafo único do CTN. O princípio do não confisco, previsto pela
CF/1988, não se aplica às penalidades, limitando-se ao tributo. Ademais, não
compete à autoridade administrativa apreciar a argüição e declarar ou reconhecer
a inconstitucionalidade/ilegalidade de lei, pois essa competência foi atribuída, em
caráter privativo, ao Poder Judiciário, pela Constituição Federal
JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO LANÇADA.
A multa de ofício, porquanto parte integrante do crédito tributário, está sujeita à
incidência dos juros de mora a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao do
vencimento. Ademais, a matéria já foi sumulada pelo CARF por meio da Súmula no
108.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
Transcreve-se o trecho do dispositivo da decisão recorrida:
Acordam os membros da 10a Turma de Julgamento, por maioria de votos, julgar
procedente em parte a impugnação, conforme a seguir discriminado. Vencido o
relator que anulou o lançamento por vício material. Designada a Julgadora Karla
Regina Souza como redatora do Voto Vencedor. Apresentou declaração de voto o
julgador Ednaldo Ferreira Alves. O resultado do julgamento resultou em:
(a) Considerar não impugnados os juros isolados, cujo crédito correspondente
deve aguardar a decisão definitiva;
(b) Declarar a decadência do direito de constituir o crédito tributário relativo ao
IRPJ e a CSLL, bem como da multa isolada por falta de recolhimento da estimativa,
relativos ao AC 2010;
(c) Anular parcialmente os Autos de Infração, por vício formal, em razão de
cerceamento do direito de defesa quanto à desconsideração de despesas na
apuração do resultado, qualificação da multa de ofício e responsabilidade
tributária, todos imotivadas;
(d) Afastar as nulidades materiais suscitadas;
(e) Manter parcialmente a exigência de IRPJ e CSLL, que devem ser acrescidas da
multa de ofício no percentual de 75% e dos juros de mora atualizado pela taxa
selic, conforme apurado nos quadros do item “IX - Da apuração do crédito
tributário mantido e exonerado;"
(f) Manter parcialmente a multa isolada por falta de recolhimento da estimativa
de IRPJ, conforme demonstrado em quadro próprio do item “IX - Da apuração do
crédito tributário mantido e exonerado.”
(...)
Tendo em vista a exoneração do crédito tributário e a exclusão da
responsabilidade tributária, submeta-se à apreciação do Conselho Administrativo
Fl. 11867
DF CARF MF
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de Recursos Fiscais, de acordo com o art. 34 do Decreto no 70.235, de 6 de março
de 1972, e alterações introduzidas pela Lei no 9.532, de 10 de dezembro de 1997,
c/c art. 70, § 3o, do Decreto no 7.574, de 29 de setembro de 2011, e Portaria MF
no 63, de 9 de fevereiro de 2017, por força de recurso necessário.
Cientificada da decisão de primeira instância em 07/08/2020 (Termo de Ciência à e-
Fl. 10.780), inconformada, a contribuinte apresentou tempestivamente Recurso Voluntário e
demais documentos (e-Fls. 10.786 e ss) em 08/09/2020.
A seguir, os tópicos de defesa arguidos pela recorrente, cujos argumentos serão
apreciados no voto:
III. O DIREITO
III.1. A NULIDADE MATERIAL DOS LANÇAMENTOS E O EFETIVO CERCEAMENTO
DO DIREITO DE DEFESA DA RECORRENTE – VIOLAÇÃO AOS ARTS. 142, 146 E 148
DO CTN, AO ART. 10 DO DECRETO 70.235/72 E AO ART. 530, II E 535 DO RIR/99
III.1.2. A DEFICIÊNCIA NA MOTIVAÇÃO DOS LANÇAMENTOS
III.1.3. INCONGRUÊNCIAS QUANTITATIVAS INSANÁVEIS NA “REAPURAÇÃO” FEITA
PELA D. FISCALIZAÇÃO E IMPOSSIBILIDADE DE CONFERIR O ATRIBUTO DE CERTEZA
AO VALOR AUTUADO
III.1.4. CONCLUSÃO: OS VÍCIOS APONTADOS ENSEJAM A NULIDADE MATERIAL E
NÃO FORMAL DOS LANÇAMENTOS, E NÃO ADMITEM RETIFICAÇÃO EM SEDE DE
DILIGÊNCIA E JULGAMENTO
III.1.5. AS “CORREÇÕES” DO VOTO VENCEDOR QUANTO A PARTE DOS ERROS
APONTADOS: AINDA QUE O ENTENDIMENTO DO VOTO VENCEDOR PREVALEÇA, A
NATUREZA DOS VÍCIOS POR ELE APONTADOS É MATERIAL E NÃO FORMAL
III.2. A IMPROCEDÊNCIA DOS LANÇAMENTOS QUANTO AO MÉRITO DAS
ACUSAÇÕES FISCAIS
III.2.1. ACUSAÇÃO FISCAL 1 – APURAÇÃO CORRETA DOS RESULTADOS CONTRATOS
DE FORNECIMENTO DE JIRAU
III.2.2. ACUSAÇÃO FISCAL 2 – APURAÇÃO CORRETA DOS RESULTADOS CONTRATO
PRELIMINAR
III.2.3. ACUSAÇÕES FISCAIS 1 E 2 – DEDUTIBILIDADE DE CUSTOS – SERVIÇOS
PRESTADOS PELA AHI E MATERIAIS ADQUIRIDOS
III.3. AUSÊNCIA DE RECOMPOSIÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E CSLL PARA
DEDUÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL E BASE NEGATIVA (ART. 250 DO RIR/99)
IV. OS REFLEXOS PARA A CSLL
V. EXCESSO NA QUANTIFICAÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Fl. 11868
DF CARF MF
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33
V.1. A IMPOSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO DA MULTA ISOLADA (50%) NO CASO
CONCRETO E A CUMULAÇÃO DE MULTAS SOBRE O MESMO FATO GERADOR QUE
RESULTA EM CONFISCO
V.2. DA ILEGALIDADE DA INCIDÊNCIA DE JUROS SELIC
É o relatório.2

VOTO
Conselheiro Fernando Beltcher da Silva, Redator ad hoc3.
Ao compulsar os autos, verifico que o presente Recurso Voluntário é tempestivo, e
atende aos requisitos de admissibilidade do Processo Administrativo Fiscal, previstos no Decreto
no 70.235/72. Razão, pela qual, dele conheço.

Da Arguição de Nulidade Material do Auto de Infração
Em sede recursal, a recorrente reitera os argumentos da Impugnação quanto à
nulidade material da exigência fiscal, por entender que diversos aspectos demonstram a
precariedade da autuação. Na manifestação ao relatório de diligência fiscal a recorrente sintetiza
os argumentos quanto à nulidade conforme tópicos a seguir:
(i) Com relação à Infração 1, denominada de Recomposição do cálculo da Receita
Total a ser Oferecida à Tributação no Âmbito do “Contrato de Fornecimento de
Jirau”, quando do cálculo do percentual proporcional da receita a ser oferecida, a
Fiscalização considera um custo orçado total inferior ao custo efetivamente
incorrido, o que resulta, matematicamente, em tributação de mais de 100% da
receita total auferida. Isto é, além dos valores de custo orçados e incorridos não
serem os valores efetivos do projeto, são valores que resultam em uma proporção
absurda na lógica da tributação do método de contrato de fornecimento de longo
prazo, conforme disposições do art. 407 do RIR;
(ii) também para essa infração, quando trata do custo incorrido, deixa de
considerar a parcela que não é transferida em numerário da AHI para a AHB por
corresponder a uma antecipação que deveria ser reembolsada (os valores foram
antecipados pela AHI a fornecedores de materiais e manufaturas do projeto). Ou
seja, ao invés de apropriar todos os custos incorridos, independentemente da

2 Encerrada a reprodução do relatório produzidos pelo Relator original, Conselheiro André Severo Chaves.
3 Na condição de Redator ad hoc, designado na forma do art. 58, inciso III, do Regimento Interno do CARF, aprovado
pela Portaria MF no 1634, de 2023, reproduzo, na íntegra, o voto inserido pelo Relator original, Conselheiro André
Severo Chaves, no diretório corporativo do CARF.
Fl. 11869
DF CARF MF
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forma de quitação, a D. Fiscalização se atém ao fluxo financeiro, o que resulta em
distorção no custo total do projeto;
(iii) no cálculo da receita a ser considera, deixa de descontar o valor do ICMS
incidente na operação de fornecimento à ES, como se a operação de
fornecimento de turbinas e geradores não estivesse sujeita ao recolhimento do
tributo estadual. Em outras palavras, a D. Fiscalização apropria as receitas pelo
seu valor bruto, em confronto com as regras básicas de apuração de receitas;
(iv) Com relação à Infração 2, quando vai recompor o resultado da parcela do
Contrato Preliminar chamada de “Pass through”, utiliza um valor de receita
inferior aquele que se obtém no cálculo de receita conforme IN 21/79 e constante
nos livros contábeis da AHB, e isso, sem nenhuma razão aparente. Veja que esse
erro de cálculo sequer beneficia a AHB, já que a receita considerada pela D.
Fiscalização é, inclusive, inferior àquela que seria devida;
(v) na recomposição do suposto resultado devido, a D. Fiscalização glosa 2 vezes o
mesmo montante referente às Notas Fiscais dos serviços prestados pela AHI, cuja
dedutibilidade foi questionada pela suposta descrição insuficiente. A D.
Fiscalização deixa de considerar essas Notas Fiscais na composição do custo
efetivo (ou seja, desconsidera no valor do custo o valor das Notas Fiscais), o que
corresponde à primeira glosa, e, ainda, adiciona os mesmos valores no resultado
ampliando a base (ou seja, parte de um resultado já majorado pela
desconsideração dos custos+glosa o valor das mesmas Notas Fiscais), o que
corresponde à segunda glosa;
(i) ainda, quando vai recompor o custo, deixa de considerar custos efetivos
incorridos pela AHB (e comprovados por documentos fiscais) sem qualquer
justificativa no TVF. Tais valores foram ignorados pela D. Fiscalização, que
recompôs o custo sem essas rubricas, sem também fundamentar a razão (não há
uma única linha no TVF ou mesmo nos anexos tratando de tais custos).
Destaca a recorrente que o resultado da diligência fiscal confirma a necessidade de
reconhecimento da precariedade da autuação, uma vez que, como se verá a seguir, quase a
totalidade dos erros apontados foi reconhecida pela D. Fiscalização.
Aduz que a própria Fiscalização reconhece erros que resultam em substancial
redução do valor supostamente devido. Ainda, os referidos erros, afetam a própria materialidade
da cobrança e revelarem vícios insanáveis na quantificação do crédito tributável.
Veja-se que os argumentos quanto à nulidade material do auto de infração
confundem-se com o próprio mérito acerca da sua procedência ou não, razão pela qual torna-se
necessário analisar todos os aspectos materiais da própria autuação.
Como visto no relatório acima, o relator do processo na DRJ votou pela nulidade
material de todo o lançamento, por considerar que na apuração realizada pela Fiscalização houve
uma sucessão de erros (divergências nas informações relativas ao ano-calendário 2011,
reapuração não motivada no TV, glosas não motivadas, ausência de documentos nos autos,
Fl. 11870
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imprecisão no cálculo de antecipações e postergações) que resultou não em simples erros na
determinação dos tributos devidos, mas sim em uma completa imprecisão no cálculo.
Por considerar que a análise realizada pelo relator do voto vencido encontra-se
correta e irretocável, adoto-as como fundamento deste voto, estando a conclusão alcançada em
consonância com o entendimento deste Relator, conforme transcrição dos trechos a seguir:
(...)
4 - CONTRATO FORNECEDOR DE JIRAU. DA DEVIDA CONSIDERAÇÃO DA
SUBCONTRATAÇÃO NA APURAÇÃO DO RESULTADO DA EMPRESA CONTRATANTE.
A Fiscalização concluiu que a AHB não ofereceu à tributação a totalidade das
receitas auferidas e custos incorridos no âmbito do “Contrato Fornecedor de
Jirau”. As receitas e despesas advindos da subcontratação da AHI não foram
escrituradas pela empresa autuada, o que teria resultado em uma incorreta
apuração de resultado tributável.
A AHI, no cumprimento deste Contrato Preliminar, emitiu seus documentos fiscais
e de cobrança diretamente para a Energia Sustentável (ES) em vez de emiti-los
para a AHB, que foi a empresa contratante. Isso para se valer de
suspensão/alíquota zero de PIS e COFINS a que os fornecedores da ES tem direito,
por conta do REIDI (Regime especial de incentivos para o desenvolvimento da
infraestrutura).
Essa forma de agir da AHI resultou em uma indevida suspensão da exigência do
PIS e da COFINS, uma vez que foi a AHB, e não a ES, a contratante da empresa.
A Energia Sustentável efetuava depósito dos valores cobrados em conta corrente
da emissora da proforma (AHB ou AHI). Quando o pagamento era efetuado em
conta da AHI, em ato contínuo, a AHI transferia para AHB os recursos recebidos.
A empresa autuada afirma que, nos termos do contrato preliminar, a parte
subcontratada (AHI) deveria emitir faturas proformas e notas fiscais diretamente
à contratante do consórcio (ES) e que a AHI, por sua vez, reconheceu a
integralidade dos valores recebidos como receita.
Da análise dos documentos e argumentos apresentados, verificamos que os
únicos clientes da ES no Contrato de Fornecimento de Equipamentos para a Usina
Hidrelétrica Jirau por Preço Global são as empresas Alstom Hydro Energia do
Brasil Ltda, CNPJ:44.682.318/0001-75, Voith Siemens Hydro Power Generation
Ltda, CNPJ:03.400.080/0001-60 e a AHB, na época denominada VaTech Hydro
Brasil Ltda, que formaram consórcio para a execução do fornecimento e serviços
em análise.
Em momento algum, foi contestada a subcontratação da empresa AHI pela
empresa impugnante, a AHB. O contrato com a ES já previa essa situação. A
defesa, inclusive, anexa, em seu doc. 06, a autorização fornecida pela ES relativa a
essa subcontratação:
Fl. 11871
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A autorização em questão é apenas um aval da ES em relação a subcontratação da
AHI pela AHB. Não há relação direta entre ES e AHI. Os valores pagos diretamente
a AHI pela ES seriam deduzidos dos valores pactuados com a AHB (a previsão
inicial do valor a ser pago pela ES a AHB no Contrato de Fornecimento Jirau é de
R$544.083.150,00, referente a participação dela no consórcio, 27,9017% de
R$1.950.000.000,00).
A Fiscalização ainda aponta que “Segundo explicações informais apresentadas
pelo contribuinte, acompanhadas de carta do BNDES (anexa à Resposta de 28-01-
2016) por ele fornecida, o BNDES teria sugerido à AHB a subcontratação da
empresa Andritz Hydro Inepar ou a cessão a esta empresa das obrigações e
direitos da AHB (fiscalizada) por conta de exigências desta instituição financeira
uma vez que a fiscalizada não teria os pré-requisitos necessários junto ao FINAME
para fins de que fosse autorizado à Energia Sustentável o financiamento deste
Banco.”
Não resta dúvida que se a empresa autuada cedesse suas obrigações e direitos à
AHI, seria a AHI, e não a AHB, a responsável pelo cumprimento das obrigações
contratuais com a ES e, conseqüentemente, a empresa a quem caberia as receitas
advindas dessas obrigações.
No entanto, a AHB optou pela subcontratação. Desse modo, permaneceram todas
as obrigações contratuais pactuadas com a ES, o que inclui a receita proveniente
do cumprimento dessas obrigações, mesmo que subcontratadas.
O fato de a ES efetuar pagamentos diretamente a AHI, por ordem e concordância
da AHB, ou o mero trânsito do pagamento pela empresa subcontratada, em nada
muda a essência desses pagamentos, devidos a AHB e, por conseguinte, receita da
AHB.
Fl. 11872
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A emissão de notas fiscais pela AHI diretamente ao cliente final (ES), em vez de
sua contratante (AHB), ante as explicações contidas no termo de verificação e na
própria impugnação, foi motivada pela suspensão da exigência do PIS e da COFINS
a pagar. Isso porque somente os fornecimentos a ES estariam sujeitos aos
incentivos que resultariam em suspensão e posterior conversão em alíquota zero
para esses tributos.
Logo, resumidamente, a impugnante considerou que o mero pagamento da ES
para a AHI, por ordem e concordância da AHB, que seria a real detentora, por
contrato, dos direitos de receber esses valores, seria o suficiente para transformar
receita da AHB em receita da AHI. Já a Fiscalização entendeu, assim como o
relator no presente voto, que tal desvinculação da receita só seria possível caso
houvesse sub-rogação do contrato da AHB para a AHI, o que não ocorreu. O fato
de a AHB autorizar a AHI a receber diretamente da ES por serviços prestados
(sendo que a ES descontaria esses valores do valor total contratual acertado com
a AHB, conforme cláusula) não altera a essência desses pagamentos, que tratam
de receitas auferidas pela AHB. A receita da AHI seria o montante acertado entre
ela e a AHB na subcontratação.
Por tudo o que foi exposto no Termo de Verificação e no presente voto, entendo
que as receitas advindas da ES relativas à subcontratação da AHI pela AHB são,
antes de mais nada, receitas da impugnante (AHB).
Não há contrato entre ES e AHI. Os recebimentos da AHI decorrem simplesmente
da execução de contrato firmado entre ES e AHB. A forma que as empresas
vinculadas, AHI e AHB, apuraram suas receitas foi incorreta, e foi utilizada para
que a AHI se utilizasse indevidamente da não incidência de PIS e COFINS. Nesse
ponto, foi correta a posição da Fiscalização.
A AHB se defende, afirmando que a AHI tributou as receitas que auferiu e que
mesmo considerando as receitas e custos da subcontratação, o resultado
tributável da operação seria o mesmo. Dá o seguinte exemplo:
136. Imagine-se, a título de ilustração, que uma empresa A firma um contrato de
fornecimento no valor de R$ 50.000,00, tendo subcontratado parte do
fornecimento, R$10.000,00 com a empresa B, que fornecerá diretamente ao
contratante. A empresa B reconhece receita no valor de R$ 10.000,00 e a empresa
A reconhece a receita no valor de R$ 40.000,00 (R$ 50.000,00-R$ 10.000,00). A
base tributável da empresa A no valor de R$ 40.000,00.
137. Tomando-se como correta a premissa da D. Fiscalização, o valor deveria ser
computado como receita da empresa A seria de R$ 50.000,00 e, como despesa de
subcontratação, o mesmo valor de R$ 10.000,00 incorrido na subcontratação,
chegando à mesma base de R$ 40.000,00.
No exemplo, a defesa sustenta que a empresa que subcontratou, a AHB, não teve
nenhum lucro com a subcontratação da AHI. O mais lógico seria, seguindo o
exemplo dado, subcontratar parte do fornecimento, no valor de R$ 10.000,00,
Fl. 11873
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pagando a empresa subcontratada R$ 8.000,00, por exemplo. Assim, a despesa da
empresa que subcontratou seria de R$ 8.000,00 e a receita de R$ 10.000,00,
havendo lucro de R$ 2.000,00 com essa subcontratação. A contratante, portanto,
apuraria as receitas do fornecimento direto (R$ 40.000,00) mais a parte
subcontratada (R$ 10.000,00), enquanto a empresa subcontratada apuraria seu
resultado levando em conta a receita que recebeu (R$ 8.000,00) e os
custos/despesas necessários ao fornecimento.
Desse modo, não se pode concluir, de forma automática, que o resultado seria
nulo (receita de subcontratação = despesa de subcontratação ou receitas e
custos/despesas da AHB vinculadas à subcontratação = receitas e custos/despesas
da AHI), como quer fazer crer a autuada. Faz-se necessário a análise detalhada de
toda a apuração para se chegar a conclusão de que houve ou não erro nos
cálculos da Fiscalização.
A impugnante cita também o Acórdão 1402001.595, do CARF, como exemplo de
como esse colegiado trata com naturalidade a transferência de receita da
contratante para a subcontratada, na forma adotada pela impugnante, nos casos
de subcontratação. No entanto, o acórdão trazido nada tem em comum com o
caso em análise. Só existiria alguma relação caso houvesse contrato firmado da
AHI com a ES, o que não ocorreu.
Ainda assim, é importante frisar que as decisões do CARF, embora representem
fonte de consulta de inestimável valor, não se caracterizam como normas
complementares da legislação tributária (Parecer Normativo Cosit n.o 23, de 06 de
setembro de 2013), nem expressam o entendimento da Receita Federal (Portaria
do Secretário da Receita Federal n.o 01, de 02 de janeiro de 2001). Portanto,
mesmo que fossem apresentadas decisões do CARF relativas a situações similares
a do caso em análise, não haveria motivo para se seguir tal jurisprudência
cegamente.
De se destacar também que a Autoridade Autuante apontou vantagens obtidas
pela AHI (alíquota zero de PIS e COFINS) que já tornariam esse resultado não nulo,
o que contraria o alegado pela defesa. Contudo, os lançamentos referentes a tal
diferença não foram tratados no presente Auto de Infração.
E, ainda que se considere que a AHI apurou o resultado no lugar da AHB, o que
aparentemente não foi analisado pela Fiscalização, entendo que isso não seria
suficiente para derrubar o lançamento. Se a AHI declarou receitas e
custos/despesas de outra empresa por qualquer que seja o motivo, ela deveria
retificar suas declarações e pedir a devolução dos tributos pagos a maior. O
presente lançamento trata da apuração de resultado de uma subcontratação que
não foi nem contabilizada pela empresa autuada.
Portanto, todos as observações feitas pela impugnante relativas à apuração serão
analisadas. Os eventuais erros serão sanados ou resultarão na improcedência do
lançamento.
Fl. 11874
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Ante o exposto, conclui-se que a ação fiscal agiu de forma correta ao considerar
que as receitas relativas à subcontratação da AHI deveriam ter sido apuradas pela
empresa autuada (AHB).
4.1 – DA RECOMPOSIÇÃO DA APURAÇÃO DE RESULTADOS (RECEITAS E
CUSTOS/DESPESAS) NO CONTRATO DE JIRAU.
No TV, a fiscalização afirma que:
(...) o contribuinte informou (vide Termos de Esclarecimentos em anexo) não
existirem relatórios que atestem a realização física do fornecimento total relativo
ao contrato fornecedor de jirau, não sendo possível a apresentação de Relatórios
com percentuais confiáveis de evolução da execução do contrato;
E, considerando que a emissão de proformas está vinculada a efetiva execução
dos eventos nela cumpridos, representando então o real acompanhamento da
evolução do andamento do fornecimento, ou consequentemente da receita
efetivamente realizada, ou dizendo de outra maneira, revelando assim, na prática,
a evolução do fornecimento, uma vez que atrelados a cronograma de eventos
físicos a elas relacionados;
Considerando que todos os recursos pagos pela Energia Sustentável à AHI eram na
verdade repassados à fiscalizada, conforme demonstrado em extratos bancários e
planilhas apresentadas pelo próprio contribuinte, tendo em vista o liame
contratual de direitos e deveres ser entre a ES e o consórcio (da qual faz parte a
fiscalizada);
Utilizaremos como receita, todas as receitas auferidas pela fiscalizada com a
Energia Sustentável, seja de modo direto, seja através da subcontratada.
Faremos então o recálculo da receita com base no acompanhamento através da
execução, representada pelo proformas emitidas tanto pela AHB em face da
Energia Sustentável quanto pela AHI em face desta mesma contratante, uma vez
que tais proformas representam a evolução do fornecimento porquanto só
emitidas a partir da aferição da conclusão dos eventos referentes ao cronograma
de fornecimento.
consideramos ainda como custo do Contrato de Fornecimento de Jirau, os valores
das proformas emitidas pela AHI em face da AHB as quais, somadas mensalmente,
compõem os valores constantes das linhas “6.2.2.a Do dispêndio efetivo referente
a devolução de recursos feitas em pagamento das proformas emitidas pela AHI” e
“6.2.2.b Do dispêndio complementar do ct preliminar feito por compensação”.
Sendo que tais proformas foram extraídas da planilha “Mapa de Financeiro Fiscal
AHB x AHI Jirau”, apresentada em 15/08/2015, na aba “Proformas da AHI para
AHB”.
Logo, o custo total apurado do Contrato de Fornecimento, será o custo apurado
considerado como incorrido pelo contribuinte e que compõe a linha 6.2.1 já citada,
Fl. 11875
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40
adicionado aos valores que compõem as linhas 6.2.2a e b também já
mencionadas.
A impugnante contesta os cálculos efetuados, alegando que:
58. No que concerne especificamente a apuração dos resultados do fornecimento
de Jirau, há um grave erro já da premissa inicial: a Fiscalização parte do fluxo
financeiro dos recursos (ao longo do TVF, percebe-se que ao fim, a D. Fiscalização
quer aplicar o tratamento tributário conforme o fluxo financeiro) e daí tenta
extrair as conclusões de qual teria sido a suposta operação e como essa operação
deveria ter sido retratada do ponto de vista contábil e fiscal.
59. O que deveria ter feito a D. fiscalização seria identificar a operação real, tal
como foi concretizada, a partir dos negócios jurídicos firmados, e daí verificar se
esta foi corretamente retratada do ponto de vista formal, aplicando os efeitos
tributários correspondentes. Tivesse assim procedido, teria verificado que o
tratamento tributário aplicado foi absolutamente correto e integralmente
coerente com a operação efetivamente realizada e retratada do ponto de vista
formal.
60. Quanto aos valores propriamente ditos, não obstante a D. Fiscalização tenha
tido 74 páginas para tanto, não indica de maneira clara os cálculos para se chegar
ao suposto valor devido. Nem mesmo no item do TVF denominado de “3) Da
matéria Tributável (Base de Cálculo)” é possível identificar com exatidão os
números para a cobrança.
61. A AHB pede vênia a esse D. Julgador para que faça esse esforço de exegese e
tente, a partir da descrição contida no item “3) Da matéria Tributável (Base de
Cálculo)”, identificar quais seriam os ditos erros de apuração da AHB e qual a
origem dos números considerados pela D. Fiscalização.
62. É fato que nesse tópico, a Fiscalização faz referências a diversas planilhas (os
13 anexos que integram os Autos, cada um com diversos desmembramentos em
abas), o que poderia até dar uma impressão de fundamentação do cálculo.
Entretanto, examinando as planilhas, o que se percebe é que não há indicação da
origem dos números que foram apontados como divergentes. E os números da
planilha por vezes são conflitantes.
63. A bem da verdade, a AHB sequer consegue compreender com clareza quais são
os valores que lhe são exigidos, tampouco a sua natureza. A dificuldade de
compreensão dessas informações torna extremamente oneroso o ônus da prova
para a AHB, em nítida violação aos princípios do contraditório e da ampla defesa.
64. Há partes no cálculo incompreensíveis. Nas planilhas, a D. Fiscalização faz
referência a valores e fatos dos anos de 2009 a 2016, mas só exige tributos
relativos a 2010, 2011 e 2012. A D. Fiscalização mistura eventos de fluxos
financeiros (caixa) com eventos contábeis de reconhecimento de receitas. A D.
Fiscalização ora utiliza os números da operação da AHI, ora busca os números da
AHB.
Fl. 11876
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Assim, a AHB deveria apurar seu lucro no forma preconizada pela IN no 21/1979

Acompanhando a planilha “Final –Abertura do Resultado Jirau”, na aba
“Construção resultado CFJ p prof", verifica-se que a Fiscalização reapurou o
resultado da AHB de 2009 a 2015.
Conforme já foi dito no tópico relativo ao resumo da lide, no que se refere aos
subprojetos 0811M, 0811E e 0811GE, o Fisco utilizou as informações prestadas
pela própria AHB (planilha Final-Abertura do Resultado Jirau) para realizar a
apuração do resultados de forma global em cada mês nos anos-calendário 2009 a
2015. Na nova apuração, construída a partir dos subprojetos antes calculados
separadamente, considerou o mesmo custo orçado/estimado, custo incorrido e
preço total reajustado de cada período base para chegar à receita a ser oferecida
a cada mês. A diferença consistiu no cálculo que unificou os subprojetos do ano-
calendário 2009 até julho de 2014 e na glosa de despesas por serviços prestados
pela AHI não comprovados, no montante de R$ 10.929.659,49. O preço total
reajustado da parte direta do Fornecimento de Jirau executada pela AHB, parte
essa tributada pela impugnante, totalizou R$ 161.809.720,99, o custo total orçado
foi de cerca de 127 milhões de reais e o custo incorrido em dezembro de 2015 foi
de 108 milhões.
Com relação aos dados relativos à subcontratação da AHI, só foi possível concluir,
com base nas informações contidas nos títulos da planilha supra-referida, que o
custo orçado/estimado total com reajustes e preço total reajustado de cada
período base foram trazidos da apuração realizada pela empresa AHI, pois não
havia nenhuma outra explicação sobre como se chegou aos valores utilizados:

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Assim, todo o Contrato de Fornecimento de Jirau estaria representado nessa
planilha. Os dados da parte não subcontratada foram simplesmente copiados da
apuração da própria empresa impugnante, a AHB. Já boa parte dos dados da
subcontratação, como o preço total reajustado e custo total, foram extraídos da
apuração da AHI
Seguindo as informações dessa planilha, o custo incorrido da parte subcontratada,
retirado da linha 6.2.2 da aba Demonstrativo das Diferenças, da planilha “Final –
Dados para Encerramento Jirau”, que deveria corresponder ao custo da parte
terceirizada (R$ 438.201.005,05), foi calculado levando em conta a soma das
proformas
da
AHI
para
AHB
de
cobranças
relativas
a
outsourcing/insourcing/fretes – valores transferidos da AHB para a AHI (R$
249.792.513,73) com os valores das notas fiscais emitidas da AHB para a AHI
pagas pela AHI por meio de compensação com adiantamentos (R$
188.408.491,32).
O custo incorrido da subcontratação considerado pela Fiscalização (R$
438.201.005,05) foi superior ao custo incorrido considerado pela AHI na
subcontratação (R$ 411.683.040,83), levando-nos a conclusão de que o resultado
apurado pelo Fisco foi inferior ao resultado declarado e tributado pela AHI.
Dessa forma, podemos concluir que a Fiscalização buscou apurar o resultado da
subcontratação tendo como base as receitas pertencentes a AHB que foram
recebidas pela AHI e os custos incorridos da AHB com base nas proformas
emitidas pela AHI contra a AHB e ajustes devido ao Pass through. Não foi apenas o
fluxo financeiro que foi analisado. Também foram verificados os documentos
fiscais emitidos e a contabilidade, para se tentar chegar ao resultado mais preciso
possível da receita tributável, o mais próximo à realidade, já que a empresa
impugnante não cumpriu com sua obrigação de contabilizar, declarar e pagar os
tributos sobre os seus resultados relativos à subcontratação.
Embora a Autoridade Autuante tenha chegado a receitas e despesas/custos que
parecem espelhar de forma aproximada a subcontratação existente, faz-se
necessário verificar se a forma pela qual a Fiscalização apurou o resultado foi
correta e precisa. Isso porque, em vez de apurar o resultado por arbitramento ou
Fl. 11878
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pelo lucro real anual utilizando o regime de competência, ante a falta de
informações precisas e ausência de escrituração das receitas e custos/despesas
envolvidos, a Fiscalização insistiu em apurar o resultado pelo método de longo
prazo. Na fórmula utilizada por esse método para a apuração do resultado
mensal, é necessário estabelecer valores de custo total orçado ou estimado
reajustado e preço total reajustado em cada um dos meses. A utilização de
valores sem nexo ou sem origem detalhada poderia cercear o direito de defesa da
impugnante e resultar em números que não traduzem a realidade do andamento
do fornecimento e da receita recebida.
E a conclusão a que chego, conforme demonstrarei nos tópicos seguintes, é de
que houve uma apuração incorreta do resultado por parte da Fiscalização,
assistindo razão à defesa ao afirmar ser extremamente difícil identificar a origem
dos valores cobrados e que há inconsistências nos dados utilizados pela
Fiscalização na recomposição da apuração do resultado no contrato de Jirau.
4.2 – DA CONTESTAÇÃO RELATIVA AO CUSTO ORÇADO TOTAL E CUSTO
INCORRIDO UTILIZADOS NA APURAÇÃO DA SUBCONTRATAÇÃO.
Como visto anteriormente, o custo incorrido da subcontratação considerado pela
Fiscalização (R$ 438.201.005,05) corresponde aos valores transferidos da AHB
para a AHI com emissão de proformas (R$ 249.792.513,73, resultado da subtração
de R$ 39.274.381,40 em valores que não transitaram nas contas da AHB do valor
total das proformas emitidas, de R$ 289.066.895,13) somados a R$
188.408.491,32, que correspondem aos valores das notas fiscais emitidas da AHB
para a AHI pagas pela AHI por meio de compensação com adiantamentos (valor o
qual a impugnante pleiteia um acréscimo de R$ 5.397.878,87, por entender que a
despesa seria maior).
No cálculo do resultado mensal a ser tributado no longo prazo, é essencial que as
variáveis da relação (custo incorrido)/(custo total orçado/estimado) estejam
correlacionadas, de modo que no final do fornecimento, a proporção do custo
incorrido alcance 100% do custo orçado total. Só assim o Preço total orçado será
integralmente tributado ao final da obra.
O valor do custo total orçado/estimado com reajustes utilizado pela Fiscalização
em seus cálculos na apuração do Contrato de Fornecimento de Jirau é igual ao
utilizado pela AHI. Consta, à fl. 2.744, a anexação da planilha “POC e Mapa de
custo AHI Jirau.xlsx". O arquivo não paginável tem como descrição “Mapa de
abertura da apuração de resultados de Jirau por parte da AHI”.
A composição dos valores utilizados na apuração da AHI, que também separou o
escopo realizado por ela em subprojetos, foi, resumidamente, a seguinte:
Fl. 11879
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A AHI, portanto, teria tributado um resultado de R$ 80.188.507,35 (R$
491.871.548,18 – R$ 411.683.040,83). Consultando as informações da planilha
"Final-Mapas Financeiros resposta 15-08-2016 atualizado pelo contribuinte”,
podemos verificar que o valor do preço total reajustado utilizado pela AHI em
seus cálculos (R$ 492.817.549,41) ficou próximo do valor total das notas fiscais
emitidas (R$ 492.346.570,04) e das proformas emitidas (495.659.925,94) da AHI
para a ES.
É possível constatar que a parcela do projeto referente ao Pass Through foi
incluída no denominador (Custo Total Orçado Reajustado) da AHI, ou seja, o Preço
Total reajustado utilizado pela AHI já contempla o custo do Pass Through e foi
tributado pela sistemática de longo prazo no que tange a entrega dos serviços e
produtos relativos ao fornecimento subcontratado para a ES.
Com base nas informações contidas nesse arquivo, a Fiscalização apurou o
resultado da empresa impugnante relativo à subcontratação da empresa AHI.

Assim, o custo total orçado reajustado relativo à subcontratação considerado pela
Fiscalização, que foi de R$ 412.392.352,00 no final de dezembro de 2015, bem
como o preço total ajustado, de R$ 492.817.549,41, decorrem de mera cópia dos
valores utilizados pela AHI mês a mês.
Conforme já frisado no tópico anterior, o custo incorrido da subcontratação
considerado pela Fiscalização (R$ 438.201.005,05) foi superior ao custo incorrido
considerado pela AHI na subcontratação (R$ 411.683.040,83).
Mostramos novamente a fórmula utilizada nos contratos de longo prazo para
repetir que é necessário que haja uma correta correlação entre o custo incorrido
Fl. 11880
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e o custo total orçado/estimado, de forma que o valor a ser tributado espelhe o
andamento correto da obra e resulte em uma correta proporção do preço total:

A Fiscalização informa, no TV, que utilizaria as proformas emitidas da AHI para a
AHB como custo incorrido na subcontratação no Contrato de Fornecimento de
Jirau
consideramos ainda como custo do Contrato de Fornecimento de Jirau, os valores
das proformas emitidas pela AHI em face da AHB as quais, somadas mensalmente,
compõem os valores constantes das linhas “6.2.2.a Do dispêndio efetivo referente
a devolução de recursos feitas em pagamento das proformas emitidas pela AHI” e
“6.2.2.b Do dispêndio complementar do ct preliminar feito por compensação”.
Sendo que tais proformas foram extraídas da planilha “Mapa de Financeiro Fiscal
AHB x AHI Jirau”, apresentada em 15/08/2015, na aba “Proformas da AHI para
AHB”.
Utilizou como custo incorrido as proformas emitidas da AHI para a AHB (linha
6.2.2.a), que entendo ser o correto, pois representam o custo da subcontratação.
No entanto, estranhamente, ela adicionou, na linha 6.2.2.b, não valores
relacionados a proformas emitidas da AHI para a AHB, mas sim pagamentos por
compensação da AHI para a AHB relacionados a notas fiscais emitidas da AHB para
a AHI no fornecimento de eixos e barras, que seriam receita da AHB relativa ao
Pass Through e custo da AHI. Não explica absolutamente nada sobre essa adição
no TV. Apenas informa que esses valores, que totalizam R$ 188.408.491,32, estão
listados na linha “6.2.2.b Do dispêndio complementar do ct preliminar feito por
compensação” da planilha Final – Dados para Encerramento Jirau, e fazem parte
do custo do Contrato de Fornecimento de Jirau.
Ademais, o custo incorrido total da subcontratação, que seria o quanto a
impugnante, a AHB, pagou a subcontratada, a AHI, totalizou cerca de 289 milhões.
Isso considerando o critério adotado pela Autoridade Autuante de se considerar
apenas as proformas emitidas da AHI para a AHB como custo incorrido. Assim, o
custo total orçado deveria ter esse valor no final da obra, de forma a totalizar
100% e permitir a tributação do exato valor recebido da ES pela AHI, de 493
milhões.
Vejamos novamente os detalhes dos valores utilizados como receita e como custo
incorrido pelos contribuintes e pela Fiscalização e o que deveria ser feito para a
correta apuração, na visão deste relator:
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Considerando todas as receitas e custos da AHB e levando em conta que os 262
milhões em receitas e 102 milhões em custos foram segregados em subprojeto
para apuração separada no Contrato Preliminar, Pass Through, somente as
demais receitas e custos deveriam fazer parte dos cálculos no Contrato de
Fornecimento de Jirau. A apuração ficaria da seguinte maneira:

Como o Pass through foi apurado separadamente, as receitas e despesas relativas
a ele não afetam diretamente os cálculos relativos à subcontratação no
fornecimento a ES.
Além de considerar um custo incorrido que parece não ter sentido, a Autoridade
Autuante não se atentou à relação entre custo incorrido/custo total orçado, cujas
variáveis deveriam estar correlacionadas e somar 100% ao final do fornecimento.
Isso seria possível se a Fiscalização considerasse como custo orçado o total das
proformas e notas fiscais emitidas da AHI para a AHB no âmbito da
subcontratação, por exemplo, sem que houvesse a variação mensal desse custo
total, tendo em vista a ausência desses dados mês a mês por parte da empresa
autuada, que nem sequer escriturou as receitas e despesas da subcontratação.
Apenas esses valores deveriam ser considerados como custo incorrido. No
entanto, a Fiscalização manteve a apuração realizada pela AHI na apuração da
AHB e a formula deixou de ter nexo, por determinar a razão de variáveis distintas.
Para se ter uma idéia, se os valores reclamados pela impugnante fossem
considerados, chegaríamos a uma tributação 17% maior do que a do preço total
orçado:
Custo Total Orçado = R$ 412.392.352,00.
Custo incorrido = R$ 438.201.005,05.
Custo incorrido considerando os valores reclamados = R$ 438.201.005,05 + R$
39.274.381,40 + R$ 5.397.878,87 = R$ 482.873.265,32.

Fl. 11883
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Concordo, portanto, com os argumentos da defesa quando ela afirma que não há
coerência em simplesmente transportar o custo orçado total da AHI para o cálculo
do resultado da AHB, pois essa variável reflete o custo total da AHI, e não da AHB.
No Termo de Verificação, a Autoridade Autuante não faz nenhuma menção de
como obteve o Custo Total orçado ou se fez ao não ajustes em tal variável. É
somente após esmiuçar a planilha " Final-Abertura do Resultado Jirau" que se
percebe que o valor foi simplesmente copiado da apuração da AHI.
Já o valor da variável preço total reajustado está próximo do valor das proformas
emitidas da AHI para a ES que seriam receita da AHB, não trazendo problemas às
estimativas de receita mensal.
Em adição, o custo incorrido traz valores que não estão relacionados ao custo de
subcontratação, pois acrescenta valores além das proformas emitidas da AHI para
a AHB sem qualquer motivação.
Outro ponto a se destacar é o cálculo feito pela Fiscalização na glosa de valores no
contrato de longo prazo. Em vez de reduzir o valor do denominador no mesmo
montante do valor glosado, de forma a não alterar o percentual da receita a ser
tributada ao final, para que a glosa reflita de maneira efetiva no resultado, a
Fiscalização simplesmente reduziu o custo incorrido, diminuindo a receita a ser
tributada e favorecendo o contribuinte em seus cálculos.

De se frisar que, em resposta a diligência, a própria fiscalização considerou como
comprovadas as despesas glosadas de serviços da AHI para a AHB tanto no
Contrato de Fornecimento de Jirau quanto no Pass Through, de forma que o erro
de cálculo seria corrigido de qualquer maneira.
Entendo que as falhas cometidas pela Fiscalização estão muito longe de ser um
simples erro de cálculo. A exatidão do montante do tributo devido cobrado em
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cada um dos meses foi seriamente comprometida, não havendo como sanar o
cálculo sem modificar os parâmetros essenciais do lançamento determinados pela
Autoridade Autuante. Se realizássemos as alterações que julgo serem devidas,
estaríamos diante de um novo lançamento, e não de uma simples retificação.
Desse modo, por ser necessário realizar uma nova apuração, e não uma simples
correção no lançamento, o crédito tributário constituído está comprometido por
conter vício insanável.
Adianto, ante os erros apontados, que serão explicados em mais detalhes nos
tópicos seguintes, que voto por declarar nulo o lançamento relativo ao Contrato
de Fornecimento de Jirau, por erro na forma de se calcular o montante do tributo
devido, requisito essencial previsto no artigo 142 do CTN:
(...)
Penso também que a ausência de explicações em relação aos cálculos efetuados
evidencia falha de motivação na autuação, resultando no cerceamento do direito
de defesa da empresa impugnante.
Para se ter ainda mais detalhes das inconsistências no custo incorrido considerado
pela Autoridade Autuante, analisaremos os valores utilizados pela Fiscalização
junto às considerações feitas pela impugnante.
4.2.1
–
CUSTO
INCORRIDO
CONSIDERADO
PELA
FISCALIZAÇÃO.
DA
CONTESTAÇÃO
RELATIVA
À
DESCONSIDERAÇÃO
DE
CUSTOS
DE
APROXIMADAMENTE R$ 39 MILHÕES DENTRE AS PROFORMAS EMITIDAS DA
AHI PARA A AHB NA SUBCONTRATAÇÃO.
Já explicamos que do custo incorrido relativo à parte terceirizada (R$
438.201.005,05), R$ 249.792.513,73 correspondem a valores transferidos da AHB
para a AHI com emissão de proformas e R$ 188.408.491,32 correspondem aos
valores das notas fiscais emitidas da AHB para a AHI pagas por meio de
compensação com adiantamentos.
Na aba “OrigemDados DemonstatDif”, a Autoridade Fiscal explica que os R$
249.792.513,73 resultam da diferença ente as proformas contidas na aba
“Proforma da AHI para AHB” da mesma planilha (R$ 289.066.895,13) e a aba
“relação de 39 milhões”. A aba 39 milhões listaria as proformas emitidas pela AHI
para AHB (R$ 39.274.381,40) contabilizados de forma diferente pela AHI (também
listadas na aba proformas da AHI p AHB não contab). Esses valores foram
recebidos pela AHI da ES e não repassados para a AHB, sendo baixados contra
proformas. Já os R$ 188.408.491,32 estão listados na aba “Compens com adiant":

Fl. 11885
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No TV. a Fiscalização faz as seguintes observações sobre a diferença nesses
repasses da AHI para a AHB:
fl. 24

Na fl. 28, a Autoridade Autuante diferencia os lançamentos contábeis dos 39
milhões em relação aos demais, que relatavam a ida e volta dos valores recebidos.
Houve erro na descrição, pois a AHI repassava os valores à AHB (1a linha). No
parágrafo seguinte, a Autoridade Autuante informa que o passivo foi registrado
com a AHI (ou seja, da AHI com ela mesma). Não é possível saber se o passivo foi
registrado com a AHB ou com a ES.
Verifica-se, portanto, que a Fiscalização incluiu os 39 milhões na receita da AHB e
excluiu esses valores do custo de subcontratação da AHI. Seguindo o que foi
descrito no TV, os lançamentos contábeis se deram da seguinte maneira:
AHI - Recebimento da ES com transferência para a AHB e retorno dos valores a
AHI:
D – Bancos C – Bancos
C passivo com a ES D - Adiantamento a AHB
AHI - Recebimento da ES relativo aos 39 milhões:
D – Bancos
Fl. 11886
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C passivo com a ES (houve erro de descrição, sendo esse registro o mais provável)
Observa-se que, embora haja diferença nos lançamentos contábeis, se tais valores
foram considerados receita da AHB pela Fiscalização, não haveria o porque de
desconsiderá-los no custo da subcontratação. Talvez seja por isso que a
impugnante frisou que a Autoridade Autuante se ateve mais ao fluxo financeiro
do que a realidade das operações. De se lembrar que a AHB não contabilizou
nenhuma das proformas emitidas pela AHI como custo, segundo o TV:
Então, ainda que negado pelo contribuinte a natureza de custo dos valores
“cobrados” via Proformas emitidas pela AHI em face da AHB, e apesar destes
realmente não constarem contabilizados como custo na escrituração da AHB, no
entender desta fiscalização, são tais valores os custos incorridos na AHB para
auferir as receitas advindas da parte do contrato com a ES que foi
subcontratada à AHI.
Na resposta em diligência, a Fiscalização faz os seguintes comentários sobre os 39
milhões:
2.2.1 Das compensações das antecipações como custo com pró-formas AHI
A impugnante protesta contra a desconsideração do montante de R$
39.274.381,40 referente ao custo com antecipações de recursos da AHB para
pagamento de fornecedores da AHI com fins de consecução do objeto de
outsourcing.
Em que pese a fiscalização ter reconhecido que a AHI emitiu para AHB pró-
formas no montante de R$ 289.066.895,13 (BASE DE CALC- DADOS PARA
ENCERRAMENTO.zip/FinalDados para encerramento Jirau.xlsx/Soma Proforma
da AHi p AHB) a autoridade fiscal reconheceu como custo apenas o montante
efetivamente pago (R$ 249.792.513,73).
A impugnante contesta afirmando que a movimentação financeira a menor é
decorrente de compensação de valores antecipados relativos a faturas pró-
formas listadas na planilha "relação dos 39 milhões" pertencente ao arquivo
"Final-Dados para encerramento Jirau.xlsx", anexo ao processo como "BASE DE
CALC- DADOS PARA ENCERRAMENTO". As obrigações entre as empresas AHB e
AHI foram escrituradas na conta contábil "2171106— Outros Adiantamentos". O
resultado do confronto das pró-formas referenciadas (fls. 10037 a 10089) com
escrituração contábil encontra-se a seguir (...)
Para os pagamentos identificados presume-se o reconhecimento do valor total
da obrigação expressa pela pró-forma, sendo a diferença entre o valor total e o
valor pago admitido como ônus da compensação dos valores retidos pela AHI.
Desse modo ficam comprovadas compensações das faturas proformas AHI —>
AHB no montante de R$ 4.814.414,55, o qual deve ser acrescido ao custo do
projeto.
Fl. 11887
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Assim, a Fiscalização verificou na contabilidade (aparentemente a contabilidade
da AHB) os adiantamentos que coincidiam com os passivos registrados pela AHI,
concluindo ser devida a compensação adicional de R$ 4.814.414,55.
A AHB alega que os R$ 39 milhões retidos/compensados pela AHI correspondem,
inquestionavelmente, a custo efetivo do projeto. Discorre que o Contrato
Preliminar autorizava a AHI a terceirizar parte do compromisso assumido perante
a AHB. Devido ao prazo de entrega e limitações do parque fabril, a AHI precisou
subcontratar fornecedores para manufaturar alguns componentes das turbinas e
geradores, esses componentes foram classificados como “Outsourcing” e foram
faturados contra a AHI, que por sua vez teve que efetuar os pagamentos, cujo
ônus, ao final, era repassado e suportado pela AHB.
Entendo que se os valores recebidos pela AHI que não transitaram pela AHB
foram considerados receita da AHB pela Fiscalização, devido a existência de
proformas, sem considerar o que estava escriturado, o mesmo deve ser feito em
relação aos custos. Se os registros contábeis fossem os aspectos de maior
relevância na análise dos 39 milhões, e não as proformas, a Autoridade Autuante
deveria evidenciar isso de forma satisfatória, clara, para não cercear o direito de
defesa da impugnante.
Assim, os 39 milhões deveriam ter sido somados ao custo incorrido da AHB na
subcontratação. Desse modo chegaríamos ao valor de 289 milhões de custo
incorrido relativo às proformas emitidas da AHI para a AHB.
4.2.2
–
CUSTO
INCORRIDO
CONSIDERADO
PELA
FISCALIZAÇÃO.
DA
CONTESTAÇÃO RELATIVA AO CUSTO DE EIXOS E BARRAS.
No que se refere aos R$ 188.408.491,32 pagos por compensação pela AHI
relativos ao fornecimento de eixos e barras da AHB para a AHI, a Fiscalização não
explica em seu relatório, em momento nenhum, o porquê de ter incluído esses
valores como custo da AHB no Contrato de Fornecimento de Jirau.
Após questionar a consideração de receita como custo incorrido, a impugnante
sustenta, mesmo se tal valor fosse custo, seria 5,8 milhões superior, tendo em
vista que a AHB reconheceu receita líquida relativa a esse fornecimento de 193,8
milhões. No item 2.2.2, em resposta à diligência, a Fiscalização fez os seguintes
comentários sobre esses custos:
A fiscalização apurou como parcela componente do custo do Contrato de
Fornecimento de Jirau o montante pago pela subcontratada pela aquisição de
eixos e turbinas para obtenção das receitas auferidas do cliente Energia
Sustentável. Por sua vez, a impugnante pleiteia como custo da operação, a
receita líquida integral reconhecida na contabilidade da AHB.
A verificação do efetivo dispêndio da AHI foi realizado pelo confronto dos
documentos fiscais listados nas planilhas "BASE DE CALC- DADOS PARA
ENCERRAMENTO.zip\Final-Dadospara encerramento Jirau.xlsx/compens com
adiant" e "BASE DE CALC-OPERAÇAOPASSTROUGH ENTRADAS e SAIDAS BASE DE
Fl. 11888
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CALC-OPERAÇAO PASSTROUGH ENTRADASe SAIDAS.zip\Final-Operação Pass
Through entradas e saidas Jirau.xlsx" com a escrituração contábil da AHB
(contas 1121103 – Duplicatas a receber e 2121101 – Adiant de Clientes).
Conforme escrituração da AHB, o custo incorrido pela AHI com a aquisição de
eixos e barras foi R$ 190.379.165,24, maior que o apurado pela fiscalização (R$
188.408.491,32)
porém
inferior
ao
pleiteado
pela
impugnante
(R$
193.806.370,19). As diferenças (R$ 1.970.673,92) entre o montante apurado pela
fiscalização em "BASE DE CALC- DADOS PARAENCERRAMENTO.zip\Final-Dados
para encerramento Jirau.xlsx/compens com adiant" e os valores da tabela
acima devem ser adicionadas ao custo total incorrido do projeto Contrato de
Fornecimento Jirau.
A defesa comentou o que se segue sobre o relatório de diligência (fl. 10.190):

O valor pleiteado pela fiscalizada consta na planilha “Final-Dados para
encerramento Jirau”, aba “Demonstrativo das Diferenças”:

A defesa não explica como chegou ao valor pleiteado (não detalhou as notas
fiscais que totalizam o montante apurado por ela).
Na planilha “Final-Dados para encerramento Jirau”, verificamos que a origem dos
R$ 188.408.491,32 listados no item 6.2.2.b da aba “Demonstrativo das
Diferenças” está na aba "Compens com adiant". Nessa aba, são listadas diversas
Fl. 11889
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notas fiscais emitidas da AHB para a AHI que teriam sido compensadas com
adiantamentos. Ou seja, não se trata de custo incorrido da AHB, mas de um custo
parcial da AHI e receita (parcial) da AHB. No entanto, o mero fato de não ter
havido a transferência de valores da AHI para a AHB, mas sim compensação, fez a
Fiscalização chegar a conclusão de que essas compensações seriam custo da AHB
na subcontratação da AHI.
O fato de se ter notas fiscais emitidas pela impugnante pagas por compensação
não tornam essa receita custo incorrido. Tal consideração torna ainda mais
incompreensível o cálculo feito pela Fiscalização, pois misturou:
• No custo total orçado da AHB: custo orçado pela AHI.
• No custo incorrido: Custos da AHB decorrentes da subcontratação da AHI
(proformas emitidas) com parte da receita líquida da AHB com venda de eixo e
barras (que seria apenas parte do custo incorrido da AHI com a aquisição de eixos
e barras).
De se frisar que essa receita líquida com a venda de eixos e barras foi tratada
como receita da AHB no Passthrough do Contrato preliminar. Ou seja: A
Fiscalização utilizou a receita relativa a venda de eixos e barras como custo no
Contrato de Fornecimento de Jirau simplesmente, ao que parece, por ter sido
paga por meio de compensação. Não é possível compreender o sentido dos
cálculos efetuados. Muito menos a fiscalização traz em seu TV os motivos de
assim proceder em seus cálculos.
Listemos as notas fiscais que totalizam o montante apurado pela Fiscalização para
se tentar ter uma idéia mais completa do que se passou:
(...)
Nota-se que na apuração do Pass Through, a Fiscalização considerou o valor
líquido das notas fiscais (valor total menos tributos) para chegar à receita líquida
de R$ 189.608.348,01. Já no cálculo do custo incorrido no Projeto de
Fornecimento de Jirau, considerou o valor total, e não o valor líquido das notas
fiscais para se chegar ao montante de R$ 188.408.491,32. As diferenças nos
valores e as notas a mais existentes em uma lista em relação a outra foram
destacadas.
A consideração das proformas emitidas pela AHI contra a AHB como custo
incorrido da subcontratação é perfeitamente compreensível, já que tal valor é
efetivamente um custo da AHB. Já a inclusão de uma parcela das receitas obtidas
pela AHB na venda de eixos e barras no Contrato Preliminar: Pass Through como
custo incorrido não faz o menor sentido. Menos sentido ainda faz incluir apenas
as receitas pagas por meio de compensação. Tal valor não caracteriza o custo
incorrido e foi considerado em apuração em separado.
Se a Fiscalização encontrou alguma lógica nessa operação, deveria explicar os
pormenores de se efetuar o cálculo da maneira que fez. A falta de motivação não
Fl. 11890
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permitiu ao presente relator compreender o raciocínio utilizado pela Autoridade
Autuante. Da mesma maneira, a empresa autuada teve seu direito de defesa
cerceado ante as dificuldades de se compreender os cálculos efetuados.
A Fiscalização reconheceu na diligência o valor de R$ 190.379.165,24. No entanto,
não vejo o mínimo sentido em considerar receita como custo incorrido. O caso
não é de se decidir entre o valor pleiteado pela defesa (193,8 milhões) ou de se
manter o valor considerado na autuação ou na diligência.
Tal erro poderia ser sanado, caso o denominador da fórmula utilizada no contrato
de longo prazo estivesse correto. No entanto, já se mostrou que custo total
orçado utilizado nos cálculos da Fiscalização nada tem a ver com os custos
incorridos considerados, tornando impossível, a meu ver, uma reapuração dos
créditos tributários lançados no que tange o Contrato de Fornecimento de Jirau.
Por todo o exposto, ante as nulidade apontadas, voto pela exoneração integral do
IRPJ e da CSLL lançados em 2010, 2011 e 2012 referentes ao Contrato de
Fornecimento de Jirau.
5 – CONTRATO PRELIMINAR: PASSTHROUGH. SUBPROJETO 0811G. DA
APURAÇÃO RELATIVA À IMPORTAÇÃO E REVENDA DOS EIXOS E BARRAS DA AHB
PARA A AHI.
Na subcontratação da AHI pela AHB, a AHB ficaria responsável pelo fornecimento
dos eixos das turbinas e barras estatóricas do gerador à empresa AHI, para que
fossem utilizadas na produção das turbinas e dos geradores. Importou os
componentes da empresa matriz, situada na Áustria.
Eis alguns dos detalhes do Contrato Preliminar – Condições Principais AHE Jirau, fl.
8.154/8.163, por meio do qual se efetuou a subcontratação:
(...)
Podemos observar que o contrato trata de materiais e serviços que a empresa
subcontratada, a AHI, deveria fornecer a empresa ES. Nos itens 6.2 e 6.3, a
empresa contratante, a AHB, apenas revenderia os eixos e barras para a AHI. Esse
compromisso de revenda de eixos e barras importados pela AHB para a AHI nessa
subcontratação é o que se denominou Pass Through.
A Fiscalização tratou essa operação como uma simples aquisição e revenda de
mercadorias, desconsiderando a apuração do resultado feita pela empresa
autuada considerada no escopo do contrato de longo prazo no subprojeto 0811G.
As notas fiscais referentes às receitas relacionadas ao Pass Through (fls. 741/821)
correspondem aos eixos e barras importados (valor mais significativo) e peças
relacionadas adquiridas no mercado nacional pela AHB revendidas a AHI, além de
serviços de gerenciamento relacionados ao projeto 0811G prestados pela AHB a
AHI (fls. 5.910/5.913). Os materiais revendidos (R$ 247.274.731,76) somados aos
serviços prestados no projeto 0811G (R$ 19.128.120,05) totalizaram a receita
bruta de R$ 266.402.851,81 informada pela Fiscalização em sua apuração.
Fl. 11891
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A Autoridade Autuante refez os cálculos dos custos considerando apenas as notas
fiscais relativas a aquisição de mercadorias revendidas. Ignorou custos relativos a
hedges contratados e outros e glosou os custos de serviços prestados da AHI a
AHB que estariam relacionados ao projeto 0811G.
Além de rechaçar a nova apuração feita pela Fiscalização, que afastou a aplicação
relativa a contratos de longo prazo, a empresa impugnante afirma que não foi
possível conhecer de maneira clara a base de cálculo nos lançamentos efetuados,
o que violaria os princípios do contraditório e ampla defesa.
As alterações efetuadas pela Fiscalização poderiam ter sido explicadas de uma
melhor forma, certamente, contudo os cálculos e informações utilizadas na
apuração foram devidamente apresentados por meio de planilhas, não
prejudicando a defesa da impugnante. Logo, as inconformidades apontadas pela
impugnante serão discutidas em seu mérito.
A impugnante argumenta que a existência da obrigação de fornecimento de
materiais não desnatura o contrato civil de empreitada global, sendo o Contrato
Preliminar firmado entre a AHB e a AHI apenas um desdobramento do contrato
principal, e que a apuração do resultado pelo custo da mercadoria revendida não
altera o resultado para fins de apuração do lucro real, modificando apenas o
período da apuração. Cita ainda diversas inconsistências na apuração dos tributos
devidos.
Analisemos, então, os argumentos trazidos pela impugnante.
5.1 – DA DESCONSIDERAÇÃO DA APURAÇÃO DE RESULTADO PELO MÉTODO
APLICÁVEL AOS CONTRATOS DE LONGO PRAZO.
A Fiscalização realizou uma nova apuração, com receitas e despesas/custos que
divergem, mês a mês, daqueles apontados pela AHB, mudando a forma de
apuração para o “custo das mercadorias revendidas”. Isso porque a empresa
impugnante, a AHB, teria aplicado o método de apuração de resultado dos
contratos de longo prazo, determinado pela IN no 21/79, em simples revenda de
mercadorias para a AHI, empresa que pertencente ao mesmo grupo por possuir
controladora em comum. Tais operações comerciais fazem parte do subprojeto
0811G, denominação essa criada internamente pela empresa fiscalizada.
A Autoridade Autuante faz as seguintes considerações relativa a sua análise:
fl. 02
Em relação a apuração de resultados do “Contrato Preliminar”, no tocante a
venda de eixos/barras e outras partes e peças de turbinas e geradores (a qual
veremos ser denominada pelo contribuinte de “Passtrough”), na qual o
contribuinte fiscalizado figura como contratado, verificou-se que ele optou
indevidamente pela sistemática de apuração de seus resultados pelo método do
contrato a longo prazo, com base no inciso II da Instrução Normativa SRF no
21/79, não atendendo aos dispositivos legais de regência, os quais veremos
Fl. 11892
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indicavam a obrigação da apuração do resultado se dar pela sistemática do
custo das mercadorias vendidas.
fl. 32
A fiscalizada dá o nome de “Passthrough” a operação em que compra os eixos
das turbinas e as barras dos geradores de Jirau da Andritz GBMH (e algumas
outras peças de menor significância) e as revende de imediato à AHI, e que,
segundo o próprio nome indica, configura uma simples “passagem” dos
equipamentos, os mais significantes importados da GBMH e revendidos à AHI.
Apurando o resultado desta operação sob o projeto 0811G, pela sistemática do
Contrato de Longo Prazo, como pode ser visualizado na planilha “Abertura
resultado de Jirau”, a qual reproduz os dados da apuração conforme procedida
pelo contribuinte.
Sendo importante ressaltar que, em que se pesem as notas fiscais de aquisições
à Andritz GBMH darem entrada na AHB com identificação de Códigos Fiscal de
Operação que indicam “compra para Industrialização”, nenhum processo deste
tipo é realizado pela AHB.
Restando claro que, de imediato à emissão das notas fiscais de entrada,
oriundas da importação feita pela fiscalizada à Andritz GBMH, emitem-se as
notas fiscais de saída que utilizam CFOP “Venda de Mercadoria Adquirida
recebida de Terceiros”. (Vide Notas Fiscais envolvidas no Passtrough AHBxAHI)
que estão relacionadas em planilha denominada “Operação Passtrough
Entradas e Saídas” anexada a Resposta apresentada pelo contribuinte em
30/11/2016.
Já devendo-se antecipar que tais mercadorias são, uma vez faturadas para a
AHI, de imediato também repassadas pela AHI à Energia Sustentável, em novo
“Passtrough” (termo que traduz-se em “Travessia” ou simples “passagem”). Os
dados relativos a esta nova passagem, desta feita da AHI para a ES, estão em
planilha apresentada em resposta datada de 06/04/2016 de nome “Planilha AHI
notas Pass Through Jirau e Sto Antonio”.
Observa-se que a AHB ia inicialmente fornecer tais partes e peças diretamente à
ES, por valor definido contratualmente, sem incidência em PIS e COFINS, tendo
em vista ter a ES Ato Declaratório Executivo (ADE) concessivo do REIDI. Porém,
com o advento da subcontratação via Contrato Preliminar, no qual as partes e
peças iriam transitar via passtrough da fiscalizada para a AHI e desta para ES,
passou a ser necessário o lançamento em nota fiscal da fiscalizada, emitida em
face da AHI, do PIS e COFINS, o que gerava para a fiscalizada uma obrigação de
PIS e COFINS a pagar, que reduziria o valor líquido que para ela se
disponibilizaria.
Ocorre que, em comum acordo com a AHI, a AHB procedeu a alienação das
partes (no passtrough) em valor maior daquele que seria o contratado com a ES,
de forma que a AHI lhe “reembolsa” o que ela perderia com os tributos.
Fl. 11893
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Quanto a viabilização do passtrough, a fiscalizada firmou com sua controladora
no exterior Andritz Hydro GBMH, ordens de compra conforme abaixo
especificadas, cujas cópias encontram-se em anexo à resposta datada de 29-02-
2016:

Em que se pese os pagamentos percentuais parcelados, acima demonstrados,
serem compatíveis com a produção por aquela Andritz GBMH (Alemanha) das
peças a serem importadas pela fiscalizada, esta considerou os envios de recursos
(fechamento de câmbio correspondentes a invoices da GBMH) apenas como
adiantamento, e não como incorrência de custo, como deveria ter reconhecido
no exercício da sistemática por ele utilizada.
Se assim agisse, atendendo ao reconhecimento do custo incorrido quando do
uso da sistemática do contrato de longo prazo, teria a obrigatoriedade de
reconhecer, proporcionalmente à percentagem do custo incorrido/custo orçado,
parte do preço global a título de receita, mas não o fez. Reconheceu apenas o
custo quando da emissão das notas fiscais de entrada.
Constatou-se então que não houve, dentro do projeto 0811G, “Construção” ou
“produção de bens a serem fornecidos” pela fiscalizada, o que permitiria a
aplicação da sistemática utilizada pelo contribuinte na apuração de resultados a
serem tributados no mesmo.
Então, apesar de termos verificado que, no caso do PASSTROUGH, não houve,
por parte da fiscalizada, processo produtivo ou mais especificamente não
tratou-se de produção a longo prazo ou mesmo de construção, e sim de simples
aquisição e revenda de mercadorias, em um procedimento de “passagem”, o
contribuinte optou, como veremos, em apurar o resultado desta compra e venda
na sistemática de apuração de resultado a longo prazo, passando a reconhecer o
custo das mercadorias quando julgado incorrido (só na entrada da mercadoria
no território nacional) e a oferecer a receita apenas parcialmente, na parte
proporcional ao custo por ele julgado incorrido.
fl. 35
(...) o contribuinte se posiciona no “melhor dos mundos”. Não contabiliza o custo
como incorrido nas remessas de valores para o exterior, as quais correspondem
Fl. 11894
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a invoices emitidas pela GBMH em reconhecimento do andamento da produção
dos produtos adquiridos pela fiscalizada, como deveria fazer na sistemática do
contrato a longo prazo utilizada. E, como não reconhece a incorrência do custo,
também não reconhece a receita proporcional àquele custo.
Além disto, mesmo posteriormente, no momento da entrada do produto no país,
quando finalmente reconhece o valor enviado à GBMH como custo incorrido,
ainda reconhece a receita apenas através da aplicação do percentual (custo
incorrido no mês/custo orçado) sobre os valores efetivamente faturados na
alienação, o que seria aplicável na sistemática de apuração de contrato a longo
prazo, e não o total referente a toda a receita relativa àquele produto.
fl. 38
Na apuração do 0811G fica fácil de verificar-se que o risco utilizado no custo
orçado destinava-se apenas a postergar o oferecimento da receita, uma vez que,
ao término do projeto, o contribuinte exclui o valor do risco do custo orçado,
fazendo com que o valor do custo orçado se equipare exatamente ao valor do
custo incorrido.
Então, por não ter sido o risco utilizado no projeto 0811G devidamente
comprovado pelo contribuinte, pelo fato de não dispositivo contratual específico
que se coadune com os riscos considerados no orçado e pelo fato de tais riscos
estimados não poderem afetar o custo orçado, não poderia tal risco ter sido
considerado dentro do “custo orçado”.
Veremos ainda que segundo dispositivos legais e regulamentares aplicáveis à
matéria, os quais serão devidamente reproduzidos no item DO DIREITO, o custo
incorrido não deverá abranger valores que não possam ser diretamente
alocados aos contratos, sendo assim, riscos apenas estimados não deveriam ser
considerados custos para fins de apuração de resultado de contratos de longo
prazo. Então, se não se consideram tais provisões/estimativas, custo incorrido,
também não podem ser estes inclusos no custo orçado.
Sendo importante portanto desde já reconhecer que, em que se pese a opção do
contribuinte em reconhecer seu resultado a partir da utilização do custo orçado,
este deveria ser perfeitamente comprovado, caso contrário resta prejudicada a
opção por esta apuração.
fl. 39
Em razão dos fatos acima narrados, restou constatado que o contribuinte
apurou de maneira incorreta o resultado obtido na alienação de tais peças para
a AHI, em cumprimento do Contrato Preliminar, sendo necessário que esta
fiscalização proceda a recálculo do resultado tributável advindo do Passtrough
constante do Contrato Preliminar.
Para tal recálculo, utilizamos os dados de aquisição e venda das partes e peças
relacionadas ao passtrough, tal qual informado pelo contribuinte, em resposta
Fl. 11895
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datada de 30/11/2016, apenas com alguns ajustes relativos a data em que
deveria ser reconhecido o custo das mercadorias alienadas via passtrough
(utilizamos a data da saída de tais mercadorias).
fl .53
Para a segunda relação contratual, no que diz respeito a situação de
subcontratada da AHB pela AHI, em contrato preliminar, o contribuinte utilizou
de um única apuração, em um projeto só (0811G).
Esta fiscalização considera correta a opção de um só projeto utilizada pelo
contribuinte para esta apuração,mas discorda da utilização nesta apuração da
sistemática de contrato de longo prazo.
Segundo a legislação aplicável, teria de ter havido pela contratada (no caso
AHB) a produção dos bens a serem fornecidos (barras e eixos e outras peças
adquiridas no mercado nacional) para que fosse cabível o uso da sistemática de
apuração pelo contrato de longo-prazo. No caso em tela, provamos que o que
houve foi a simples“revenda” de mercadorias adquiridas pela AHB e de imediato
repassadas à AHI, cabendo então a apuração de resultados pelo simples Custo
da Mercadoria revendida.
E mesmo na sistemática utilizada pelo contribuinte, este incluiu no custo orçado
utilizado na apuração deste0811G (Passtrough) riscos que representavam meras
provisões e que portanto não poderiam estar ali insertos,causando uma redução
indevida do percentual mensal calculado para fins de aplicação no preço global
e cálculo portanto da receita a ser oferecida. Não sendo portanto confiável o
custo orçado utilizado.
Razão pela qual procederá esta fiscalização os cálculos necessários para
apuração do resultado deste projeto pela sistemática do Custo das Mercadorias
Vendidas a fim de proceder aos ajustes necessários ao lucro real.
Também explica, no TV, que a apuração em separado do Passthrough, projeto
0811G, objeto do Contrato Preliminar, atende o disposto no item 10.1.3 da NBC T
10.1, que determina que contratos negociados em separado, com margem de
lucro a parte, mesmo que executados simultaneamente, não podem ter seus
resultados tratados como um único contrato:
“10.1.3.2- Um grupo de contratos com um ou vários contratantes deve ser tratado
contabilmente como único contrato se:
a) o grupo de contratos for negociado em um único projeto ou pacote;
b) os contratos forem inter-relacionados e parte de um único projeto com margem
global de lucro;e
c) os contratos forem executados simultaneamente ou em uma sequência
contínua.”
Fl. 11896
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(...) como o Contrato de Fornecimento de Jirau e o Contrato Preliminar não foram
negociados em um único projeto ou pacote, e como apesar de inter-relacionados
não são parte de um único projeto com uma única margem global de lucro,
concordamos que deveria a contabilização dos mesmos se dar de forma a parte,
uma apuração para o resultado do contrato firmado pela fiscalizada com a
energia sustentável e outra apuração para o resultado do fornecimento regido
pelo contrato preliminar firmado pela fiscalizada com a AHI.
Já a impugnante sustenta que o Contrato Preliminar, incluindo a parte referente
ao Passthrough, é um simples desdobramento do contrato principal, pois os eixos
e as barras são fornecidos no contexto de produção das turbinas e dos geradores,
que é justamente o objeto do Contrato Principal, firmado com a empresa Energia
Sustentável., razão pela qual obrigatoriamente, seguindo o CPC 17, adotou a
sistemática de tributação com base no art. 407/RIR. Compara o presente
fornecimento com um contrato de empreitada com fornecimento de materiais
para concluir que o fato de existir uma obrigação de dar, como o fornecimento de
materiais pelo empreiteiro, não permite que se considere esse fornecimento
como uma compra e venda, pois o que importa é o objeto principal de
contratação do serviço. Explica também que o conteúdo dos contratos de
construção por empreitada ou de fornecimento tratam de bens e serviços a serem
produzidos em prazo superior a um ano e que a norma não limita a aplicação do
regime de tributação a longo prazo apenas a bens produzidos pelo próprio
remetente. Desse modo, seria aplicável ao fornecimento de eixos e barras
(Passthrough) do contrato preliminar, que superava o prazo de 1 (um) ano
(Pedidos de Compra realizados em 2009 e entrega de eixos e barras em 2011 e
2012).
A defesa também refuta o argumento da Fiscalização de que o reconhecimento
do custo pela AHB deveria se dar quando da antecipação dos valores da
importação, pois ela seria apenas uma antecipação do valor ao fornecedor, sem
implicar transferência de titularidade da mercadoria, quando poderá ser
reconhecido o custo.
Acrescenta, a título de argumentação, que mesmo diante de um contrato de
compra e venda de eixos e barras, o resultado não seria alterado para fins de
apuração do lucro real.
Análise:
As notas fiscais referentes às receitas relacionadas ao Pass Through (fls. 741/821)
correspondem aos eixos e barras importados (valor mais significativo) e peças
relacionadas adquiridas no mercado nacional pela AHB revendidas a AHI, além de
serviços de gerenciamento relacionados ao projeto 0811G prestados pela AHB a
AHI (fls. 5.910/5.913). Os materiais revendidos (R$ 247.274.731,76) somados aos
serviços prestados no projeto 0811G (R$ 19.128.120,05) totalizaram a receita
bruta de R$ 266.402.851,81 informada pela Fiscalização em sua apuração.
Fl. 11897
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Não há dúvidas de que o Contrato Preliminar, pelo qual a impugnante
subcontratou a empresa AHI, que ficaria responsável por parte do fornecimento,
foi firmado em decorrência do Contrato de Fornecimento de Jirau. Também não
restam dúvidas de que todo o resultado relativo ao fornecimento da AHB para a
ES deveria ser apurado pelo método de longo prazo. Assim, nos custos da
subcontratação, determinados pelos pagamentos da AHB para a AHI, estariam
embutidos os custos incorridos com barras e eixos importados. Nesse mesmo
diapasão, a apuração do resultado da AHI também se daria pelo método de longo
prazo. As receitas seriam os valores pagos pela AHB pela subcontratação. Os
custos relativos à compra dos eixos e barras e outros materiais, bem como os
advindos com terceirização e outros serviços seriam considerados na medida em
que fossem incorridos.
Desse modo, a entrega dos eixos e barras pela empresa estrangeira no decorrer
de vários anos-calendário e o fato de tais materiais fazerem parte de um
fornecimento de longo prazo permitem perfeitamente que eles sejam
considerados como custo incorrido na apuração pelo método de longo prazo. No
entanto, a empresa impugnante realizou uma manobra, uma gambiarra tributária,
importando produtos e vendendo-os, em seguida, a empresa subcontratada, a
AHI, que depois, atravessando a subcontratação, emitiu notas fiscais diretamente
à empresa responsável pela construção de Jirau, a ES, naquilo que foi denominado
Passthrough.
Houve mera revenda de mercadoria, sem industrialização, com repasse imediato
da AHB para a AHI e da AHI para a ES. A Fiscalização demonstra até a existência de
manipulação do preço entre as empresas vinculadas, de forma que a AHI pagou
mais a AHB pelos eixos e barras do que recebeu da ES pelos materiais. Talvez para
que a AHI recebesse um maior montante do financiamento junto ao BNDES
(FINAME) de forma antecipada, o que não foi aventado pela Fiscalização e não
vem ao caso. O que a Fiscalização deixou claro é a isenção de PIS e COFINS que a
AHI obtinha quando emitia notas diretamente para a ES em vez de emitir para a
empresa que a subcontratou, a AHB.
Não se trata de materiais entregues pela empresa contratante à empresa
contratada em uma empreitada, como quer fazer crer a impugnante. Se fosse
uma importação custeada pela empresa impugnante e trabalhada por empresa
subcontratada com posterior entrega a ES, sem revenda, por óbvio não haveria
uma apuração em separado, o custo da importação seria tratado como custo
incorrido e a apuração se enquadraria na hipótese aventada pela defesa.
Contudo, trata-se de materiais revendidos e com bastante lucro. E essa compra se
faz obrigatória dentro do próprio contrato preliminar. De acordo com o que foi
declarado pelo contribuinte, ele obteve um resultado de R$ 91.987.446,19 de
uma receita bruta que remonta R$ 262.486.201,91.
De se frisar que a apuração do projeto 0811G, no denominado Passthrough, não
envolve apenas a revenda dos eixos das turbinas e das barras dos geradores
Fl. 11898
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importados e de algumas outras peças de menor significância. Existem inclusive
receitas de serviços que a própria Fiscalização considerou em seus cálculos:

No que se refere ao reconhecimento de custos incorridos em datas incorretas
(deveriam, de acordo com a Autoridade Autuante, ter sido reconhecidas na data
de pagamento das antecipações dos produtos importados, e não na data de
entrada da mercadoria no país), reforça-se que as argumentações da Fiscalização
se aplicariam em uma eventual reapuração em longo prazo das receitas do
contribuinte. Isso porque todos os custos considerados pelo Fisco no método de
apuração pelo regime de competência, o que ela denominou “custo das
mercadorias revendidas”, levaram em conta a data de saída das mercadorias.
Destarte, não houve nenhuma ação efetiva na Fiscalização em relação a essa
observação. O mesmo se pode dizer sobre o custo total orçado, o qual conteria
valores de risco estimados apenas para postergar o oferecimento de receitas. São
argumentos que foram utilizados apenas para demonstrar erros na apuração de
longo prazo realizada pelo contribuinte, mas que não trazem conseqüência
prática ao lançamento em análise.
Com relação ao argumento de que o resultado não seria alterado considerando
apenas o método de apuração do lucro real, veremos, no tópico seguinte, todas
as argumentações da defesa em relação aos cálculos, de forma a chegar à
conclusão se houve ou não alteração no resultado. Ainda assim, é preciso
considerar que mesmo um resultado idêntico pode resultar em constituição de
crédito tributário, tendo em vista as postergações no pagamento de tributos as
quais a própria Fiscalização faz referência.
Fl. 11899
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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Por todo o exposto, entendo que a Autoridade Autuante agiu corretamente ao
desconsiderar a apuração de resultado do contrato 0811G pelo método aplicável
aos contratos de longo prazo e refazer a apuração do pelo regime de
competência.
5.2 – DOS ERROS DE CÁLCULO APONTADOS PELA EMPRESA IMPUGNANTE.
Na planilha “Final-Dados para encerramento Jirau”, na aba “Demonstrativo das
Diferenças”, observamos os seguintes cálculos consolidados:

A AHB destaca as seguintes inconsistências:
- A Receita Líquida considerada pela Fiscalização foi menor do que a apurada pela
empresa (R$ 189.608.348,01, em vez de R$ 193.806.370,19). O erro seria
favorável a empresa, mas foi apontado para demonstrar os equívocos cometidos;
- Glosa em duplicidade do custo apontado no item 3.3 (R$ 9.714.113,49);
- Desconsideração de R$ 8.941.052,69 em despesas efetivas incorridas pela AHB
sem qualquer motivação.
5.2.1 - DIFERENÇA NA RECEITA LÍQUIDA
A Autoridade Autuante tomou como base as notas fiscais e proformas para apurar
as receitas bruta e líquida. Não detalhou no TV o porquê da diferença no valor de
R$ 4.198.022,18 em relação á receita líquida apurada pela empresa autuada.
Instada a se manifestar em diligência, a Fiscalização apresenta a tabela 3 e faz a
seguinte observação sobre a referida diferença de valores:
Fl. 11900
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(...) em que pese a receita apropriada pelo contribuinte no período tenha sido de
R$ 262.486.201,91, no arquivo "BASE DE CALC_ABERTURA DE JIRAU_BASE DE
CALC-
ABERTURA
DE
JIRAU/Final-Abertura
do
Resultado
Jirau/MapaAbertJiraufeit—apelocontrb.xlsx", a impugnante reconhece a emissão
de notas fiscais relacionadas à operação no montante de 265.062.728,33.
Finalmente os montantes apurados pela fiscalização e pela impugnante divergem
em documentos fiscais e período, cujo resumo pode ser descrito na forma:

Na referida planilha, a coluna “Receita Faturada nas Notas Fiscais emitidas
(planilha Contabilidade)” totaliza os R$ 265.062.728,33 a título de Receita Bruta.
Se confrontamos a referida planilha com a planilha contida no arquivo "BASE DE
CALC-OPERAÇAO PASSTROUGH ENTRADAS e SAIDAS BASE DE CALC-OPERAÇAO
PASSTROUGH ENTRADAS e SAIDAS (1)/Final-Operação Pass Through entradas e
saidas Jirau.xlsx", é possível verificar todas as notas fiscais que foram
consideradas no cálculo, como se chegou à receita líquida e a origem dos outros
ajustes a que a Autoridade Fiscal fez referência.
Como já frisado no início do tópico 5, as notas fiscais, listadas uma por uma, com a
descrição de número e data, são todas relacionadas ao projeto 0811G, e se
dividem em materiais revendidos, dentre os quais os eixos e barras importados
(R$ 247.274.731,76) e serviços prestados da AHB para a AHI no projeto 0811G (R$
19.128.120,05) totalizando a receita bruta de R$ 266.402.851,81.
Embora não exista no TV uma explicação para a diferença encontrada, convém
destacar que os dados utilizados na apuração relativos à receita estão
detalhadamente expostos em planilhas contidas nos autos. Desse modo, é a
impugnante que deveria explicar a divergência entre os valores que ela declarou e
aquele resultante da soma das notas fiscais emitidas por ela. Conclui-se, portanto,
que não há reparos a se fazer na receita utilizada pela Autoridade Autuante em
seus cálculos.
5.2.2 – DOS CUSTOS/DESPESAS DESCONSIDERADOS PELA FISCALIZAÇÃO.
Fl. 11901
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Com relação aos custos, considerando o montante consolidado em todos os anos-
calendário, a apuração da AHB contabilizou o montante de R$ 101.818.924,00
(item 3.2.2), chegando a um resultado de R$ 91.987.446,19.
Na planilha e no TV, a Fiscalização informou que considerou indedutível R$
9.714.113,49 dos custos apurados pela empresa autuada (serviços prestados pela
AHI). Se utilizasse a apuração feita pela AHB, a dedução desse custo diminuiria o
custo total de R$ 101.818.924,00 para R$ 92.104.810,51, tendo como efeito um
aumento do resultado (R$ 101.701.559,68).
Em vez de analisar os custos apurados pela AHB no projeto 0811G e efetuar a
glosa, a Fiscalização realizou, por conta própria, uma nova estimativa dos custos
em uma simples aritmética: valor das notas fiscais dos materiais revendidos,
incluindo os importados (planilha “Final – Operação Pass Through entradas e
saidas Jirau"), menos IPI e ICMS, adicionado às despesas adicionais na importação
– item 4.2.2. R$ 83.163.757,82 = R$ 96.127.169,76 – R$ 17.008.848,79 – R$
2.971.165,98 + R$ 7.016.602,83. Simplesmente não levou em conta, na
reapuração do subprojeto 0811G, os custos/despesas apurados pela AHB que não
estavam diretamente relacionados às notas fiscais de materiais posteriormente
revendidos.
O resultado apurado pela ação fiscal (item 4.3), no valor de R$ 106.444.590,19, foi
R$ 14.457.144,01 superior ao resultado apurado pela fiscalizada (R$
91.987.446,19 - item 3.2). Frisa-se novamente que essa diferença não abrange
nenhuma glosa. A Fiscalização simplesmente construiu uma apuração sem levar
em conta o que tinha sido escriturado e declarado pela impugnante.
Levando em conta as considerações da impugnante, essa diferença no resultado
(R$ 14.457.144,01) seria fruto da soma da glosa motivada (R$ 9.714.113,49) com
a glosa imotivada (R$ 8.941.052,69) menos a diferença no valor da receita líquida
considerada na apuração realizada pela Autoridade Autuante (R$ 4.198.022,18 =
R$ 193.806.370,19 - R$ 189.608.348,01).
Indo além, a Autoridade Fiscal, no item 4.4, apontou que a diferença do resultado
no Contrato Preliminar – PassThrough seria não de R$ 14.457.144,01, mas de R$
24.171.257,50. Tabela resumindo a explicação da diferença encontrada foi
também disponibilizada na planilha “Final-Dados para encerramento Jirau”, na
aba “Demonstrativo das Diferenças”:

Fl. 11902
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Como exposto pela impugnante, tal diferença aumentou de R$ 14.457.144,01
para R$ 24.171.257,50 pela simples soma da glosa de serviços da AHI (R$
14.457.144,01+ R$ 9.714.113,49= R$ 24.171.257,50).
Da leitura nos autos de todas as intimações feitas pela Autoridade Autuante, fls.
406/648, não constatamos qualquer intimação no sentido de se detalhar ou
comprovar os custos declarados pela AHB no projeto 0811G, que remontam o
valor de R$ 101.818.924,00. O foco foi nos eixos e barras importados e no custo
de serviços prestados da AHI para a AHB.
Vasculhando os documentos anexados ao processo, encontramos algumas
planilhas juntadas às fls. 730/737 onde constam um resumo individualizado dos
custos declarados pela impugnante de 2009 a 2012. Não foram encontrados os
custos de 2013, 2014 e 2015.
Os valores de despesas mensais relativos aos anos-calendário 2009, 2010 e 2012
são idênticos aos disponibilizados pela Fiscalização na planilha “Final – Dados para
Encerramento Jirau”, aba “Demonstrativo das Diferenças”, item “ 3.2.2 Da Custo
do Projeto 0811G (Direto da AHB para a AHI)”. Já a planilha do ano-calendário
2011 tem valores divergentes dos apresentados na planilha. Esses valores foram
efetivamente utilizados na apuração feita pela Fiscalização, já que, como
demonstrado na planilha “Resumo das Diferenças na apuração do Ct preliminar”,
o crédito tributário foi calculado pela diferença entre os novos valores
determinados pelo Fisco e os valores utilizados pela AHB.
Para se ter uma idéia, seguem os detalhes dos valores de 2009 e 2010 utilizados
pela Fiscalização no item 3.2.2 como custos apurados pelo contribuinte tendo
como base as planilhas acima referidas:

Nos meses acima indicados, a Fiscalização não apurou nenhum custo como
incorrido.
Vê-se que os itens em amarelo seriam as glosas motivadas (serviços prestados da
AHI para a AHB. Há diferenças em relação a valores e datas de emissão constante
Fl. 11903
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68
na nota fiscal.) A importação em trânsito seria custo que a impugnante teria
considerado como incorrido antes da Fiscalização. As demais glosas seriam custos
não
considerados
pela
Fiscalização
sem
qualquer
pedido
prévio
de
esclarecimentos ou comprovação ao contribuinte, ou seja, sem motivação.
Em 2012, os custos que teriam sido apurados pelo contribuinte conforme item
3.2.2 também coincidem, mês a mês, com a tabela anexada. Segue abaixo
exemplos desses custos para alguns dos meses:

Fl. 11904
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Podemos observar que os custos abrangem, além de notas fiscais de serviços
prestados da AHI para a AHB que glosadas pela Fiscalização, outros serviços da
AHI para a AHB que não foram glosados. Também são listadas outras compras não
consideradas e algumas operações de hedge.
Para o ano-calendário 2011, os valores não coincidem com planilha anexada aos
autos. Veremos alguns dos meses como exemplo:

Observa-se que as informações fornecidas pela impugnante não coincidem com
as da apuração feita pela Autoridade Autuante pelo menos em um dos anos-
calendário. Fica evidente também que a Fiscalização simplesmente ignorou os
Fl. 11905
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70
custos escriturados pelo contribuinte para fazer sua própria apuração, sem ao
menos solicitar à empresa fiscalizada a comprovação dos custos considerados por
ela. Não houve simplesmente a troca de apuração de longo prazo para o regime
de competência com a glosa dos serviços prestados da AHI para a AHB, que é o
que se depreenderia do TV. Como já foi relatado, houve uma completa
reapuração sem qualquer pedido prévio de esclarecimentos ou comprovação ao
contribuinte, ou seja, sem motivação.
Entendo que a ausência de motivação já é motivo suficiente para levar em conta
nessa nova apuração todos os custos desconsiderados pela Fiscalização. No
entanto, ainda pairaria dúvidas sobre a correta apuração por parte da Autoridade
Autuante, tendo em vista as divergências no ano-calendário 2011 e a ausência de
documentos em relação aos anos-calendário 2013, 2014 e 2015.
Ainda que se considere que a falta de motivação não seja impedimento para as
glosas, a ausência da escrituração de todos os anos-calendário analisados e da
discriminação, mês a mês, dos custos declarados pela impugnante implica em
falha na instrução processual e na impossibilidade de qualquer reconstrução do
crédito tributário na fase de julgamento. Eis o que preconiza o Decreto
70.235/1972:
Art. 9o A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão
formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para
cada tributo ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os
termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à
comprovação do ilícito.(Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
Isso porque, ainda que fossem comprovados custos por parte da impugnante, não
seria possível saber, considerando os documentos carreados aos autos, se eles
fazem parte ou não dos custos declarados por ela.
A impugnante fez as seguintes considerações em sua defesa:
272. Outro equívoco cometido pela D. Fiscalização quando da recomposição do
lucro tributável, relativo ao Contrato Preliminar, é que deixou de considerar, sem
qualquer razão aparente ou justificativa no TVF, as despesas incorridas pela AHB
(e devidamente comprovadas por documentos fiscais), no valor de R$
8.941.052,69, incorridas diretamente pela AHB e necessárias para o fornecimento
de eixos e barras à AHI.
273. A maior parte do valor que deixou de ser considerado pela D. Fiscalização
(aproximadamente R$ 8 milhões de reais) refere-se a despesas incorridas com a
contratação de hedge (doc. 09).
274. A parte remanescente que deixou de ser considerada pela D. Fiscalização
refere-se a despesas com combustível, consultoria, fretes e carretos, energia
elétrica, correios e malotes, locação de veículo e máquinas, hotel, incorridos pela
AHB para fins de supervisão da montagem do equipamento, conforme planilha
com extrato do razão (doc. 10). Referidas despesas estão devidamente
Fl. 11906
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71
comprovadas pela AHB e suportada por documentação fiscal idônea, as quais,
sem qualquer justificativa, deixaram de ser computadas na recomposição do lucro
tributável. (...)
283. E o que é pior, a D. Fiscalização jamais solicitou à AHB qualquer
documentação relativa a essa despesa, o que somente corrobora a ausência de
motivação por parte do Fisco ao desconsiderar esses valores na recomposição da
base de cálculo para fins de incidência do IRPJ e da CSLL.
284. E, ao que tudo indica, esse equívoco se deve ao fato de a D.Fiscalização ter se
pautado apenas no curso da importação quando, na realidade, deveria ter
considerado outros custos e despesas incorridos pela AHB no fornecimento dos
eixos e barras à AHI, a exemplo dos custos com hedge.
285. Assim, por se tratar de despesa efetivamente incorrida pela AHB,não há
dúvidas de que deveria ter sido considerada na recomposição do lucro
tributável.Ao não ter sido computado pela D. Fiscalização, há inequívoco erro na
quantificação do crédito tributário.
Por meio da Resolução 02-002.110, de 15/05/2017, solicitou-se a Autoridade
Autuante:

Na resposta em diligência, os custos da AHB que teriam sido glosados sem
motivação não foram listados. A Fiscalização se ateve a verificar a comprovação
apenas para o ano-calendário 2012, em vez de verificar o custo relativo a todo o
fornecimento.
Após esse breve resumo da apuração realizada, não é difícil perceber que a
Fiscalização incorreu em diversos equívocos. Todos os equívocos no cálculo
apontados pela impugnante no que se refere a esses custos se mostram corretos.
No resultado apurado pela Fiscalização, de R$ 106.444.590,19, não foram
considerados os custos dos serviços da AHI para a AHB, ou seja, esses custos não
reduziram o resultado apurado pela Fiscalização. Desse modo, somar esse valor
ao resultado da Fiscalização significa desconsiderar esse valor duas vezes.
Portanto, mostra-se correta a reclamação da impugnante do que tange a glosa em
duplicidade. A diferença no resultado, considerando apenas uma vez a glosa dos
serviços da AHI para a AHB, seria de R$ 14.457.144,01, e não de R$ 24.171.257,50.
Em resposta à diligência, no item 1.1.2, a Fiscalização afirma que a glosa relativa à
prestação de serviços de engenharia pela AHI à AHB, no montante de R$
9.714.113,49 não deve subsistir: Considerando que os serviços de engenharia
foram prestados sob o escopo dos serviços listados no Contrato Preliminar, que
Fl. 11907
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foram prestados por profissionais habilitados à prestação dos mesmos, que os
serviços de engenharia de projeto são inerentes à atividade econômica da
fornecedora, que houve compatibilidade entre as datas de sujeição de aprovação
dos serviços prestados e a emissão dos documentos fiscais, que os valores
componentes dos valores dos serviços de engenharia de projeto têm como
origem horas dedicadas de profissionais habilitados e em despesas afins, há que
se reconhecer como dedutíveis os custos incorridos pela AHB decorrente da
terceirização do fornecimentos de eixos e barras no escopo do Contrato
Preliminar.
A reapuração das receitas do projeto 0811G pela Fiscalização no que ela
denominou “custo das mercadorias vendidas” nos faz acreditar, em um primeiro
momento, que todas as receitas e custos envolvidos nesse projeto se referem
apenas a mercadorias revendidas. No entanto, como já informamos, há receitas
de serviços prestados da AHB para a AHI (Notas Fiscais de Serviço 159, 367, 973 e
974 relativas a serviços de gerenciamento que totalizam R$ 19.128.120,05, fls.
5.910/5.913) dentro da receita bruta considerada, de R$ 266.402.851,81.
No entanto, no custo, apenas as notas fiscais relativas a revenda de mercadorias
nacionais e importadas foram levadas em conta. Os serviços prestados da AHI
para a AHB no subprojeto 0811G deveriam fazer parte desse custo e não foram
considerados, bem como outros custos não relacionados a aquisição de materiais.

Se a própria Fiscalização, que efetuou a apuração e lançou o crédito tributário que
achou devido, considerou os custos dos serviços prestados da AHI para a AHB
relacionados ao projeto 0811G dedutíveis e comprovados, meu voto vai no
mesmo sentido.
Apesar de a Fiscalização afirmar que apenas R$ 2.477.019,89, relativo ao ano-
calendário 2012, afetaram o valor efetivamente lançado, constatamos que toda a
reapuração feita pela Fiscalização é afetada, ante os ajustes de postergação e
antecipação realizados pela Autoridade Autuante para chegar ao crédito
tributário lançado. Assim, todo o valor dos serviços prestados da AHI para a AHB,
no montante de R$ 9.714.113,49, deve ser considerado como custo na apuração
do resultado do Pass Through.
Já as glosas não motivadas, que totalizam R$ 8.941.052,69, não merecem
prosperar, pois são nulas, por cerceamento do direito de defesa. Teoricamente se
referem a operações de hedge e outras despesas (combustível, consultoria, fretes
e carretos, energia elétrica, correios e malotes, locação de veículo e máquinas,
Fl. 11908
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hotel: R$ 819.630,78 de 2010 a 2012) não consideradas pela Autoridade
Autuante. Ainda assim, em resposta à diligência, a Fiscalização reconheceu a
dedutibilidade dessas despesas, mas apenas para o ano-calendário 2012, com
dedução de apenas R$ 4.821.885,34 no que se refere aos hedges e R$ 472.540,28
no que tange as outras despesas, sendo o valor restante relativo aos demais anos-
calendário. Assim, quer por serem dedutíveis, quer por não estarem motivadas,
entendo que as glosas no montante de R$ 8.941.052,69 devem ser canceladas.
Destarte, as glosas efetuadas (serviços prestados da AHI para a AHB) devem ser
canceladas, as despesas desconsideradas de forma imotivada devem ser levadas
em conta na apuração e a receita líquida considerada pela Autoridade Autuante
(R$ 189.608.348,01), menor do que a receita líquida considerada pela AHB em sua
apuração de tributos (R$ 193.806.370,19), deve ser mantida. Assim, considerando
as informações consolidadas de receitas e despesas de 2009 a 2015, o resultado
apurado pela Fiscalização seria inferior ao apurado pela empresa autuada em R$
4.198.022,18.
Necessário alertar também que na planilha “Final – Cálculos de Postergação”, a
Fiscalização parece não considerar as diferenças pagas a maior ou a menor pela
impugnante em 2014 e 2015. Desse modo, verifica-se também a existência de
falhas no que se refere aos ajustes relativos a antecipações e postergações. A
Fiscalização chega a afirmar que encerrou parcialmente a ação fiscal no TV, mas
não compreendo como um cálculo que envolve um fornecimento completo e o
cálculo de antecipações e postergações pode se abranger apenas parte dos anos-
calendário do fornecimento:
Encerramos PARCIALMENTE, nesta data, a ação fiscal junto ao sujeito passivo
acima identificado, com lançamento de ofício, por meio de auto de infração, de
crédito tributário de IRPJ e reflexos (CSLL) dos períodos de apuração relativos aos
anos-calendários de 2010,2011 e 2012, os quais se encontram demonstrados em
“Demonstrativo de Apuração” anexos aos respectivos Autos de Infração.
Considerando a sucessão de erros na apuração realizada pela Fiscalização
(divergências nas informações relativas ao ano-calendário 2011, reapuração não
motivada no TV, glosas não motivadas, ausência de documentos nos autos,
imprecisão no cálculo de antecipações e postergações) que resultou não em
simples erros na determinação dos tributos devidos, mas sim em uma completa
imprecisão no cálculo desse montante ao meu ver não passível de correção na
fase de julgamento, voto pela nulidade de todo o lançamento relativo ao contrato
preliminar Passthrough.
Pela análise minuciosa do voto vencido acima, extrai-se que trabalho fiscal deixou
de fundamentar o seu raciocínio em praticamente toda a sua extensão, misturando critérios e se
apegando a números falhos, o que acarretou inegável vício material, bem como total insegurança
quanto à quantificação da matéria tributável, violando o art. 142 do CTN.
Fl. 11909
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Em sede de diligência, extrai-se que a própria Autoridade Fiscal modificou os
números por ela inicialmente apurados. Já no julgamento de primeira instância, o voto vencedor
do acórdão recorrido surge com novos valores, diferentes daqueles indicados pela D. Fiscalização
no TVF e na diligência. E em nenhum desses reexames, os ajustes de cálculo são “meros recortes”,
sendo que eles alteram a estrutura da autuação.
Tanto a autoridade fiscal, em sede de diligência, como o voto que restou vencedor
na DRJ, numa tentativa de salvar os autos de infração, buscam alterar os critérios jurídicos do
lançamento em diversos itens das acusações fiscais, desrespeitando a vedação presente no art.
146 do CTN.
Por todo o exposto, entendo que o os elementos apresentados são suficientes para
demonstrar a precariedade do auto de infração, com a presença de vícios materiais insanáveis,
razão pela qual voto pela total improcedência do lançamento.

Recurso de Ofício
O presente Recurso de Ofício cumpre os requisitos de admissibilidade previstos na
Portaria MF no 2/2023, bem como o limite de alçada atualmente vigente, como demanda a
Súmula no 103, CARF. Razão pela qual, dele conheço integralmente.
Quanto ao presente recurso, como o entendimento deste relator foi pela total
procedência do recurso voluntário, com o cancelamento do auto de infração, tem-se que a
matéria objeto de recurso de ofício encontra-se prejudicada, haja vista que já abarcada pela
exoneração integral da exigência.
Portanto, voto por negar provimento ao Recurso de Ofício.
Conclusão
Ante o exposto, voto no sentido:
i.
Conhecer do Recurso Voluntário da contribuinte para reconhecer a nulidade
do auto de infração, por vício material, dando-lhe integral provimento;
ii.
Conhecer do Recurso de Ofício, e negar-lhe provimento.
É como voto.4

Assinado Digitalmente5
Fernando Beltcher da Silva

4 Encerrada a reprodução do voto do Relator original, o Conselheiro André Severo Chaves.
5 A assinatura digital imputada ao Redator ad hoc decorre de mera formalidade processual, não refletindo,
necessariamente, na adesão deste à compreensão do Relator.
Fl. 11910
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DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Fredy José Gomes de Albuquerque.
Em que pese o bem fundamentado voto do Conselheiro Relator, com o qual
concordo, entendo ser oportuno registrar Declaração de Voto para complementar as razões que
me convenceram da nulidade material dos lançamentos, conforme arrazoado que passo a expor.
Nota-se que o Relator adotou os fundamentos do voto vencido da DRJ, que, por
maioria, deu parcial provimento à impugnação e manteve a maior parte das autuações. Antes
mesmo da decisão da DRJ, aquele colegiado já havia encontrado inconsistências no trabalho de
auditoria fiscal realizado, conforme se vê da Resolução de fls. 9397/9399, em que ficaram
consignadas as seguintes dúvidas (nas palavras daquele Relator):

Quanto à nova apuração relativa ao Contrato Preliminar, a Fiscalização justificou a
modificação da apuração do resultado de “contrato a longo prazo” para “custo
das mercadorias vendidas”, mas não explicou o porquê das diferenças apontadas
pela impugnante na planilha “Dados Encerramento Jirau”. Qual seria o motivo da
redução da receita líquida no somatório de todo o contrato? Quais as glosas
teriam motivado a redução dos custos de R$ 101.818.924,00 para R$
83.163.757,82? O montante de R$ 9.714.113,49, relativo a glosas de serviços
prestados pela AHI estaria incluído nessas glosas? Por que a glosa de R$
9.714.113,49 foi somada à diferença entre os resultados apurados pela ação fiscal
e pela empresa impugnante?
Já no que diz respeito a consideração dos saldos de períodos anteriores de
prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa da CSLL, houve algum motivo para
não aproveitá-los no presente lançamento?
Após uma quantidade enorme de providências e juntada de documentos, a
administração tributária produziu Relatório Diligência Fiscal em partes 1 e 2 (fls. 10214/10241 e
102442/10260, respectivamente), onde foram contempladas as inconsistências do lançamento.
Diante desse cenário, o então Relator da DRJ, ao prolatar seu voto, concluiu ter havido uma
“sucessão de erros na apuração realizada pela Fiscalização (divergências nas informações
relativas ao ano-calendário 2011, reapuração não motivada no TV, glosas não motivadas,
ausência de documentos nos autos, imprecisão no cálculo de antecipações e postergações) que
resultou não em simples erros na determinação dos tributos devidos, mas sim em uma completa
imprecisão no cálculo desse montante ao meu ver não passível de correção na fase de
julgamento”.
Citem-se, ainda, as seguintes inconsistências numéricas que afetaram a apuração
original do lançamento, consignadas no voto do relator da DRJ, dentre outras (grifou-se):
Fl. 11911
DF CARF MF
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Apesar de a Fiscalização afirmar que apenas R$ 2.477.019,89, relativo ao ano-
calendário 2012, afetaram o valor efetivamente lançado, constatamos que toda a
reapuração feita pela Fiscalização é afetada, ante os ajustes de postergação e
antecipação realizados pela Autoridade Autuante para chegar ao crédito
tributário lançado. Assim, todo o valor dos serviços prestados da AHI para a AHB,
no montante de R$ 9.714.113,49, deve ser considerado como custo na apuração
do resultado do Pass Through.
Já as glosas não motivadas, que totalizam R$ 8.941.052,69, não merecem
prosperar, pois são nulas, por cerceamento do direito de defesa. Teoricamente
se referem a operações de hedge e outras despesas (combustível, consultoria,
fretes e carretos, energia elétrica, correios e malotes, locação de veículo e
máquinas, hotel: R$ 819.630,78 de 2010 a 2012) não consideradas pela
Autoridade Autuante. Ainda assim, em resposta à diligência, a Fiscalização
reconheceu a dedutibilidade dessas despesas, mas apenas para o ano-calendário
2012, com dedução de apenas R$ 4.821.885,34 no que se refere aos hedges e R$
472.540,28 no que tange as outras despesas, sendo o valor restante relativo aos
demais anos-calendário. Assim, quer por serem dedutíveis, quer por não estarem
motivadas, entendo que as glosas no montante de R$ 8.941.052,69 devem ser
canceladas.
Destarte, as glosas efetuadas (serviços prestados da AHI para a AHB) devem ser
canceladas, as despesas desconsideradas de forma imotivada devem ser levadas
em conta na apuração e a receita líquida considerada pela Autoridade Autuante
(R$ 189.608.348,01), menor do que a receita líquida considerada pela AHB em sua
apuração de tributos (R$ 193.806.370,19), deve ser mantida. Assim, considerando
as informações consolidadas de receitas e despesas de 2009 a 2015, o resultado
apurado pela Fiscalização seria inferior ao apurado pela empresa autuada em R$
4.198.022,18.
Necessário alertar também que na planilha “Final – Cálculos de Postergação”, a
Fiscalização parece não considerar as diferenças pagas a maior ou a menor pela
impugnante em 2014 e 2015. Desse modo, verifica-se também a existência de
falhas no que se refere aos ajustes relativos a antecipações e postergações. A
Fiscalização chega a afirmar que encerrou parcialmente a ação fiscal no TV, mas
não compreendo como um cálculo que envolve um fornecimento completo e o
cálculo de antecipações e postergações pode se abranger apenas parte dos anos-
calendário do fornecimento:
Encerramos PARCIALMENTE, nesta data, a ação fiscal junto ao sujeito
passivo acima identificado, com lançamento de ofício, por meio de auto de
infração, de crédito tributário de IRPJ e reflexos (CSLL) dos períodos de
apuração relativos aos anos-calendários de 2010,2011 e 2012, os quais se
encontram demonstrados em “Demonstrativo de Apuração” anexos aos
respectivos Autos de Infração.
Fl. 11912
DF CARF MF
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Verifica-se que o resultado da diligência revelou evidente equívoco na metodologia
utilizada na lavratura dos autos de infração. Os inúmeros equívocos não eram passíveis de
reconstrução, pois representariam inovação nos critérios de lançamento, que é vedada pelo art.
146 do CTN, que assim dispõe:
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em
relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido
posteriormente à sua introdução.
Não bastasse tudo que ficou evidenciado no voto vencido quanto à nulidade
apontada, vê-se do voto vencedor da DRJ uma nítida tentativa de salvar o lançamento. A ilustre
Relatora Designada efetivamente refez grande parte da auditoria fiscal, com inegável capacidade
técnica, porém, sem atentar à impossibilidade de promover modificação nos critérios jurídicos do
lançamento.
Em diversas partes do voto vencedor, tal conduta fica evidenciada, como se vê dos
trechos abaixo indicados (com grifos):
V.2.4 – Dos custos de serviços prestados pela AHI glosados pela Autoridade Fiscal
– execução direta
...
Destarte, consideram-se comprovadas despesas com prestação de serviço pela
AHI, no montante de R$ 2.554.033,27, relativas ao AC 2012, cujos valores mensais
das referidas notas estão a seguir discriminados:
Dessa forma, os custos do contrato fornecedor Jirau (execução direta) devem ser
acrescidos do valor de R$ 2.554.033,27, no AC 2012.
-------------------
V.2.6 – Da apuração do resultado pelo Longo Prazo. Do percentual a ser aplicado
sobre o preço total na apuração da receita a ser tributada
...
Conforme visto nos itens anteriores, os erros identificados podem ser
perfeitamente ajustados aritmeticamente, sem que isso afete a norma aplicada.
Para tanto, deve-se adicionar aos custos apurados os valores antes mencionados.
Ademais, dado que o resultado relativo ao Contrato Fornecedor Jirau foi apurado
pela sistemática de longo prazo de que trata a IN SRF no 21/79, devem-se
reapurar os percentuais do custo orçado incorrido para cada período de
apuração (Custos incorridos acumulados até o período-base/Custo total orçado
ou estimado, reajustado) a serem aplicados ao preço global do projeto,
conforme dispõe o item 9 da referida IN. Neste contexto, ressalta-se que, em que
pese o AC 2009 não ter sido objeto de lançamento e ter-se reconhecida a
Fl. 11913
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decadência do direito de constituir o IRPJ/CSLL relativos ao AC 2010, serão
reapurados os resultados também nesses períodos, considerando-se os custos
originalmente identificados (sem as glosas), posto que os percentuais do custo
orçado já incorrido são progressivos ao longo da execução do projeto.
A reapuração será realizada entre o período de 2009 a 2012, posto que este foi o
último período relativo ao qual foi constituído o crédito tributário, prescindindo-
se de reapuração do resultado nos AC 2013 a 2015, até mesmo porque não foram
lançados e por isso não compõem a lide.
Os dados da reapuração foram extraídos da planilha “Final-Abertura do
Resultado Jirau”, aba “Construção resultado CFJ p prof’, com os ajustes antes
mencionados e anexados nos autos no link de fls. 10.326. Alguns esclarecimentos
merecem ser feitos:
1 – Foi mantido o Custo Orçado do CFJ, utilizado pela Autoridade Fiscal, (coluna
d), equivalente ao somatório do custo orçado/estimado da parte subcontratada15
(coluna b) e da execução direta (coluna c);
2 – No custo incorrido da parte subcontratada16 (coluna e’), foi somado o valor
de R$ 135.163,66 (coluna g) ao valor originalmente apurado pela Autoridade
Fiscal, de R$ 18.777.627,20, em agosto de 2012, aumentando-o para R$
18.912.790,86.
Apesar de declarada a decadência do direito de constituir o crédito tributário
relativo ao AC 2010, foram considerados como incorridos os valores de R$
1.943.166,23 (junho/2010) e R$ 2.736.084,66 (dez/2010), reclamados pela
impugnante e, em tese, relativos a adiantamento a fornecedores pela AHB, bem
como o valor de R$ 121.502,4 (fev/2010) em tese relativo à receitas auferidas na
venda de eixos e barras, apenas para efeito de cálculo do percentual do custo
orçado já incorrido17. É que, se tais valores fossem desconsiderados do cálculo,
implicaria, no AC 2010, um percentual de custo orçado diferente do que alega já
ter sido incorrido, repercutindo nos demais períodos de apuração, já que o
referido percentual é acumulado.
3 – No custo incorrido da parte direta, foi somado o valor de R$ 2.554.033,27,
conforme detalhado na coluna g’, somente em relação ao AC 2012 objeto do
lançamento, ao valor originalmente apurado pela Autoridade Fiscal;
4 - Com isso, o custo total incorrido no período foi totalizado na coluna J e, a
partir dele, calculou-se o custo incorrido acumulado (coluna K) e, finalmente, o “%
custo incorrido/custo orçado” (coluna l). As fórmulas incluídas nas colunas são
auto-explicativas.
5 – Na coluna m, calculou-se a receita proporcional acumulada em cada período,
por meio da aplicação do percentual determinado ao preço total do Cont.
Fornec. Jirau.
Fl. 11914
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A partir daí as fórmulas incluídas nas demais colunas são auto-explicativas. Ao
final, apuraram-se as bases de cálculo mensais e anuais mantidas no
julgamento, colunas y e z, respectivamente.
Ainda, na última coluna (z’), foi calculada a Base de Cálculo da multa isolada, a
partir da Receita Bruta omitida, somente nos meses em que a opção pelo cálculo
da estimativa, na DIPJ, foi pela receita bruta.
Ressalta-se que nos períodos em que o resultado apurado no julgamento foi
superior ao resultado apurado pela Fiscalização, o resultado foi limitado ao valor
apurado por esta, posto que não é possível inovar o lançamento, em sede de
julgamento, com o agravamento da exigência.
Destarte, a reapuração do resultado a partir dos novos percentuais do custo
orçado já incorrido, calculado a partir dos ajustes nas glosas que acarretou a
majoração dos custos incorridos apurados pela Autoridade Fiscal, não afastou a
aplicação da norma (IN SRF no 21/79). Ademais, não implicou agravamento da
exigência inicial, posto que em nenhum período o resultado apurado no
julgamento foi superior ao apurado pela Autoridade Fiscal.
...
V.3.3 – Da glosa de despesas de serviços prestados pela AHI
A Autoridade Fiscal responsável por cumprir a diligência reconheceu como
“dedutíveis os custos incorridos pela AHB decorrente da terceirização do
fornecimento de eixos e barras no escopo do Contrato Preliminar.” A motivação
decorreu da constatação de que os serviços de engenharia foram prestados sob o
escopo dos serviços listados no Contrato Preliminar, de que foram prestados por
profissionais habilitados, de que os serviços de engenharia de projeto são
inerentes à atividade econômica da fornecedora, de que houve compatibilidade
entre as datas de sujeição de aprovação dos serviços prestados e a emissão dos
documentos fiscais e de que os valores componentes dos serviços de engenharia
de projeto têm como origem horas dedicadas de profissionais habilitados e em
despesas afins.
Não obstante, aplicando-se o princípio do livre convencimento motivado,
conforme exposto no item “V.1 – Do relatório de diligência e a não vinculação de
sua conclusão aos julgadores”, entende-se que não cabe a dedução de despesas
de serviços prestados pela AHI no âmbito do Pass Through, posto que tal objeto
consiste unicamente na revenda de mercadorias.
A referida Autoridade Fiscal, para chegar a sua conclusão, pontuara que, no
Contrato Preliminar, estariam discriminados os objetos incluídos no preço total e
os que seriam pagos adicionalmente conforme execução. No segundo grupo
constariam, entre outros:
Fl. 11915
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- Projeto/Engenharia: tradução para o português, adaptação de materiais e a
normas nacionais, coordenação de trabalhos de engenharia, suportar o projetista
dos equipamentos com informações de subfornecedores, entre outros;
- Preparação do Plano Básico de Qualidade, desenhos de fabricação, lista de
materiais, memórias de cálculo e instruções de montagem;
- Transporte dos equipamentos da fábrica de Araraquara ou de subcontratado,
até a obra de Jirau;
- Supervisão de montagem e de comissionamento;
- Teste de campo, incluindo equipamentos e instrumentação necessária;
- Engenheiro residente na obra.
No entanto, incorreu em erro a Autoridade Fiscal responsável pela diligência. É
que o denominado Contrato Preliminar (fls. 8154 a 8163), tem como objeto a
subcontratação de parte do escopo acordado entre a ES e a impugnante
(consórcio).
...
V.3.6 – Da consolidação dos ajustes na base de cálculo da infração relativa ao
Contrato Preliminar/Pass Through
Conforme visto nos itens anteriores, os erros identificados podem ser
perfeitamente ajustados aritmeticamente, sem que isso afete a norma aplicada.
Para tanto, basta excluir a glosa em duplicidade, bem como adicionar ao custo
apurado as despesas incorridas pela AHB no fornecimento de eixos e barras
(hedge e outras rubricas), que sequer foram avaliadas no mérito, reapurando-se
o resultado fiscal do AC 2012.
...
Conforme se verifica, na coluna identificada por “a”, estão demonstrados, por
período de apuração, os valores das despesas com prestação de serviço da AHI
glosados.
Por outro lado, na coluna “c”, estão totalizados os resultados apurados pela Ação
Fiscal relativos ao Contrato Preliminar, que correspondem ao somatório das
receitas líquidas apuradas na Ação Fiscal menos os respectivos custos apurados
do projeto. Neste, foram consideradas somente as notas fiscais de entrada
relativas aos eixos e barras. Não foram consideradas aquelas despesas com
prestação de serviço pela AHI e tampouco as despesas com o alegado hedge e
outras rubricas. Portanto, para retificação da base de cálculo apurada na Ação
Fiscal, basta desconsiderar a coluna “a”, posto que já glosadas do custo, e ainda
deduzir as despesas com o alegado hedge e outras rubricas, que foram
desconsideradas sem motivação pela Autoridade Fiscal.
Para confirmar a base de cálculo devida no julgamento, há que se considerar a
apuração relativa aos demais anos-calendário, posto que a Autoridade Fiscal fez
Fl. 11916
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essa análise para avaliar os efeitos decorrentes da inobservância do regime de
competência na apropriação dos custos/despesas e receitas.
Nesse contexto, primeiramente é preciso ressaltar que a planilha utilizada pela
Autoridade Fiscal (“Final - Cálculos de Postergação"), calculou os valores
antecipados e postergados, porém considerando-se todo o valor declarado pelo
Impugnante, ou seja, não só o relativo ao Pass Through. Neste aspecto, será
utilizada outra metodologia de comparação, utilizando-se apenas as bases de
cálculo, já que se considera mais apropriado isolar as variáveis e evitar
distorções decorrente de outros fatores. Ressalte-se, de antemão, que não se
está alterando o critério jurídico do lançamento, até mesmo porque a base de
cálculo lançada decorre de outra apuração, já demonstrada, mas sim adotando-
se critério que permita a visualização dos efeitos da antecipação/postergação
somente na infração 02 a ser ajustada, conforme a seguir:
Evidencia-se o claro esforço de salvar o lançamento. Aliás, no último trecho
destacado acima, o voto vencedor anota que “será utilizada outra metodologia de comparação”,
sendo essa apenas uma amostragem do quanto o lançamento é equivocado, ante a nítida
nulidade material, por erro de metodologia no cômputo da base tributável.
Não apenas o voto vencido revelou a imprestabilidade do lançamento. Os inúmeros
ajustes nos critérios jurídicos adotados pela maioria da DRJ para requalificar o trabalho de
auditoria fiscal demonstra a necessidade de desconstituir o auto de infração.
NATUREZA MATERIAL DA NULIDADE EM QUESTÃO: IMPOSSIBILIDADE DE SALVAR
O LANÇAMENTO MALFEITO
O lançamento tributário é um ato administrativo vinculado, parametrizado em
requisitos legais, que exigem a desconstituição do ato equivocadamente realizado. O dever de
controle da legalidade do ato administrativo impõe ao Fisco e aos órgãos julgadores a revisão de
lançamentos que não preencham os requisitos de constituição regular do crédito tributário.
Outrossim, ao realizar ato administrativo, inclusive o lançamento de tributo, a
autoridade não apenas aplica a lei, mas cumpre a “função de concretizar e de estabilizar as
relações jurídicas entre o Estado e o cidadão particular”, conforme leciona Hartmut Maurer 6, pois
deles nascem pretensões jurídicas presumivelmente válidas que exigem o atendimento da
legalidade, eficiência e expectativa de confiança decorrentes do Estado de Direito.
Por isso mesmo, o lançamento assume um caráter definitivo, conforme previsão do
art. 145 do CTN, porquanto vinculado e parametrizado pelas exigências legais, mas nunca
irrevogável. Havendo a comprovação de que a autoridade administrativa cometeu erro de fato ao
lançar o crédito tributário, é dever dela mesma desconstituir o respectivo ato administrativo que

6 MAURER, Hartmut: CONTRIBUTOS PARA O DIREITO DO ESTADO. HECK, Luís Afonso (Tradução). Porto Alegre: Livraria
do Advogado, 2007, p. 108. Cf. MELIS, Giuseppe. L'Interpretazione nel diritto tributario. Padova: CEDAM, 2003. p. 514.
GARCÍA NOVOA, César. El principio de seguridad jurídica en materia tributaria, Madrid: Marcial Pons, 2000, p. 77.
Fl. 11917
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se baseou em premissa fática equivocada e fora constatado posteriormente pelo agente do
Estado. Não o fazendo, cabe às instâncias de julgamento corrigirem a rota equivocada.
Destaque-se – e aqui é sempre importante destacar – que não se admite Revisão de
Lançamento por erro de direito, assim entendido aquele que pretenda alterar o lançamento por
modificação de critério jurídico que motivou a realização do ato administrativo. É dizer: a
revisibilidade de lançamento é oponível unicamente diante do cotejo de circunstâncias materiais,
jamais alteração de critérios interpretativos, não sendo lícito que a autoridade lançadora tenha
determinado entendimento sobre eventual controvérsia jurídica e, após o lançamento, pretenda
alterá-lo para modificar sua interpretação.
Aliás, o próprio CTN disciplina que “a modificação introduzida, de ofício ou em
consequência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela
autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a
um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução” (art.
146).
Registre-se, por fim, que a Lei no 9.784/99, ao regular o processo administrativo no
âmbito da administração pública federal, expressamente determina o dever revisão de processos
administrativos que resultem em sanções, “quando surgirem fatos novos ou circunstâncias
relevantes suscetíveis de justificar a inadequação da sanção aplicada” (art. 65), aplicando-se
também nos casos de inadequação de lançamentos por ausência de materialidade do fato gerador
ou de apuração inadequada de base de cálculo, não sendo lícito, a meu juízo, que de tal revisão
resulte agravamento do lançamento originário, mercê da expressa vedação do parágrafo único do
citado artigo.
Não se valida ato administrativo eivado da pecha de nulidade que decorra de erro
de metodologia do levantamento fiscal, por expressa violação à regularidade do lançamento
prevista no art. 142 do Código Tributário Nacional, além de representar inadequação
procedimental que fulmina o dever de correta constituição do crédito tributário.
Não é dado ao julgador corrigir lançamento tributário malfeito, inadmitindo-se
validar auto de infração claramente maculado pela pecha de vício material que decorra de
inadequada composição da base de cálculo ou qualquer outro elemento essencial do lançamento.
Vê-se dos autos elementos de fato que evidenciam os equívocos perpetrados pela
administração tributária ao pretender lançar crédito tributário pautado em erro insanável.
Mais vale desconstituir lançamentos tributários malconduzidos a admitir o
descumprimento da lei!
Outrossim, registre-se que o erro na apuração macula integralmente o lançamento
do crédito tributário em seu aspecto elementar, verdadeiramente substancial, tratando-se de vício
insanável do qual resulta nulidade material do auto de infração. Não se está diante de erro
Fl. 11918
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procedimental de natureza sanável, do qual hipoteticamente não resultaria qualquer espécie de
cerceamento ou vilipêndio à defesa. Não é o que se vê do caso em análise.
Se, por um lado, é verdade que não há nulidade sem prejuízo (“pas de nullité sans
grief”), por outro, só não há prejuízo quando se pretende convalidar erros instrumentais simples,
desde que seja dado ao contribuinte exercitar sua defesa plenamente e condicionado ao fato de
que o equívoco procedimental não gere embaraço ao devido processo legal. Com efeito, os
instrumentos procedimentais não são um fim em si mesmos, por isso se admite que equívocos
formais sejam corrigidos se a matéria que subjaz à forma seja alcançada.
Não obstante, o erro de lançamento oriundo de inadequação da metodologia de
apuração não representa equívoco procedimental, mas consubstancia verdadeira ilegalidade na
constituição do crédito tributário, maculando toda a autuação, viciando a relação jurídica que dela
resulte e desconstruindo os parâmetros da lei que a elevam ao mesmo patamar de relevância dos
demais elementos essenciais à sua formação.
Não se negocia com a ilegalidade. Não se convalida erro materialmente insanável.
Não se extraem efeitos jurídicos válidos de ato administrativo nulo.
Registre-se que não se defende aqui a aplicação de formalismo exagerado no
âmbito do processo administrativo tributário, pois esta Relatoria tem o firme entendimento de
que o julgador deve admitir a construção de solução jurídica que permita alcançar a verdade
material, mediante critérios e instrumentos de moderação, seja para impedir a desconstituição
desnecessária de créditos tributários cuja validade seja atestável, seja para garantir o livre
exercício do direito de defesa.
O formalismo moderado dá sentido finalístico à verdade material que subjaz à
atividade de julgamento, e, no dizer de Celso Antônio Bandeira de Mello, evita “que a parte aceite
como verdadeiro algo que não o é, ou que negue a veracidade do que é, pois no procedimento
administrativo, independentemente do que haja sido aportado aos autos pela parte, ou pelas
partes, a Administração deve sempre buscar a verdade substancial” (MELLO, Celso Antônio
Bandeira de. Curso de Direito Administrativo, 9a ed., São Paulo: Malheiros, 1997, p. 322/323).
Por outro lado, a busca da verdade material, além de ser direito do contribuinte,
representa uma exigência procedimental, a ser observada pela autoridade lançadora e pelos
julgadores no âmbito do processo administrativo tributário, a ela condicionada a regularidade da
constituição do crédito tributário e os atributos de certeza, liquidez e exigibilidade que justificam
os privilégios e garantias dele decorrentes.
Mas nada disso autoriza convalidar ato administrativo materialmente nulo, oriundo
de inadequada metodologia do levantamento fiscal.
Leandro Paulsen tem razão ao afirmar que “não há requisitos de forma que
impliquem nulidade de modo automático e objetivo. A nulidade não decorre propriamente do
descumprimento do requisito formal, mas dos seus efeitos comprometedores do direito de defesa
Fl. 11919
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assegurado constitucionalmente ao contribuinte já por força do art. 5o, LV, da Constituição
Federal. Isso porque as formalidades se justificam como garantidoras da defesa do contribuinte;
não são um fim, em si mesmas, mas um instrumento para assegurar o exercício da ampla defesa.
Alegada eventual irregularidade, cabe, à autoridade administrativa ou judicial verificar, pois, se tal
implicou efetivo prejuízo à defesa do contribuinte. Daí falar-se do princípio da informalidade do
processo administrativo”7.
Penso que o erro apontado macula diretamente um dos elementos obrigatórios de
constituição de crédito tributário a que alude o art. 142 do CTN.
A imprestabilidade de atos administrativos de matriz tributária decorre da ausência
de comprovação fenomênica dos elementos essenciais da hipótese normativa, de inadequada
indicação da matéria tributável que subjaz à respectiva pretensão fazendária, do incorreto
cômputo do quanto devido, e/ou da errônea atribuição de sujeição obrigacional passiva e ativa
dos titulares de direitos e obrigações. Quaisquer dessas pechas destrói o lançamento e o torna
inservível aos fins a que se destina, por ausência de legalidade que justifique validá-lo.
É dever do julgador administrativo tributário, ao exercer a função jurisdicional8 que
lhe compete, desconstituir o lançamento que seja praticado com inadequação da apuração dos
elementos essenciais à constituição do crédito tributário, representados nos respectivos critérios
material, temporal, espacial, quantitativo e pessoal da norma jurídica tributária, sem os quais se
deve reconhecer a nulidade material ou improcedência dos autos de infração que desatendam a
previsão legal.
Com efeito, seja no antecedente da norma (previsão hipotética de materialidade,
espacialidade e temporalidade), seja no consequente de sua aplicação (sujeição passiva, sujeição
ativa e quantificação), tem-se como condição à regularidade do lançamento a correta indicação de
todos esses elementos, uma vez que, “na identificação do fato jurídico, a tipicidade compreende,
pois, todos os elementos do conceito da hipótese: materialidade, temporalidade e espacialidade,
bem como do conceito do consequente, isolados mediante criteriosa seleção das propriedades
necessárias e suficientes à sua qualificação”9.
A falta de balizas objetivas na indicação de critério econômico que atribua ao
contribuinte o descumprimento de obrigação tributária torna insuficiente a determinação da
matéria tributável, tornando insubsistente o lançamento. Mais ainda, tratando-se de questões que

7 PAULSEN, Leandro. CONSTITUIÇÃO E CÓDIGO TRIBUTÁRIO À LUZ DA DOUTRINA E DA JURISPRUDÊNCIA. 13a ed.
Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2011.
8 Conforme notável obra da Conselheira Maysa de Sá Pittondo Deligne, objeto de sua tese de doutoramento junto à
Universidade de São Paulo, ao lecionar que: "reconhece-se que os julgadores administrativos tributários exercem
função jurisdicional, tendo competência para dizer o direito aplicável ao caso concreto, com a interpretação estatal
dos textos normativos diante de uma lide. Portanto, os julgadores administrativos podem resolver litígios instaurados
a partir de um ato administrativo tributário" (DELIGNE, Maysa de Sá Pittondo. EFEITOS DAS DECISÕES NO PROCESSO
ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO. Belo Horizonte: Forum, 2021, p. 43).
9 TÔRRES, Heleno. DIREITO TRIBUTÁRIO E DIREITO PRIVADO: AUTONOMIA PRIVADA, SIMULAÇÃO E ELUSÃO
TRIBUTÁRIA. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2003, p. 66
Fl. 11920
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13896.723648/2016-38
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impliquem na prática, em tese, de crime contra a ordem tributária, a atribuição de artificialidade
de operações comerciais não pode ser presumida por critérios genéricos do agente da
administração tributária que não aponte em que medida o preço torna-se sobrepreço ou subpreço
entre negócios realizados.
Tais elementos compõe o cerne da comprovação da relação jurídica tributária, ou
seja, são requisitos materiais essenciais à constituição do crédito tributário, devendo ser
eficientemente configurados e demonstrados durante o ato do lançamento, sob pena do mesmo
ser viciado. O erro perpetrado pela autoridade administrativa não é passível de correção em
momento posterior, pois é a partir do conhecimento pelo contribuinte das razões de fato e de
direito que ensejam a lavratura do auto de infração que ele poderá realizar sua ampla defesa e
contraditar, de forma argumentativa e documental, a insurgência contra a autuação.
É dizer: o lançamento não é passível de conserto, nem pelo agente fiscal, nem
pelas instâncias de julgamento! Tentativa contrária durante este litígio administrativo
representaria mudança de critério jurídico proibida pelo art. 146 do CTN , consubstanciando uma
injustificável “correção de ilegalidade por ato administrativo proferido ao longo do processo,
superando critério jurídico inicialmente constante do lançamento tributário ou do despacho
decisório”, na lição de Thais De Laurentiis, ex-integrante deste Conselho, em sua obra sobre
mudança de critério jurídico pela administração pública10.
Entendo que os lançamentos são materialmente nulos, justificando-se a insurgência
da contribuinte em seu Recurso Voluntário.
DISPOSITIVO
Ante o exposto, dou provimento ao Recurso Voluntário para decretar a nulidade
material dos lançamentos, acompanhando o Relator e aqui registrando minha declaração de voto.

Assinado Digitalmente
Fredy José Gomes de Albuquerque

10 LAURENTTIS, Thais De. Mudança de critério jurídico pela administração pública: regime de controle e garantia do
contribuinte. Série Doutrina Tributária, Vol. XLV. São Paulo: Instituto Brasileiro de Direito Tributário, 2022, p. 273.
Fl. 11921
DF CARF MF
Original