Tribunal: CARF
Processo: 12217.000064/2010-34
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LEONAM ROCHA DE MEDEIROS
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-06-19
Data de publicação: 2024-07-16

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Ano-calendário: 2005, 2006
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. CONHECIMENTO.
Deve ser conhecido o Recurso Especial de Divergência, objetivando uniformizar dissídio jurisprudencial, quando atendidos os pressupostos processuais e a norma regimental.
COOPERATIVA DE TRABALHO MÉDICO. OFERTA NO MERCADO DE COMERCIALIZAÇÃO DE PLANO DE ASSISTÊNCIA À SAÚDE NA MODALIDADE PREÇO PRÉ-ESTABELECIDO PELA COOPERATIVA MÉDICA. VALORES RECEBIDOS COMO RECEITA DECORRENTE DO PLANO DE SAÚDE. ATO NÃO COOPERATIVO. RETENÇÃO PELA FONTE PAGADORA DE VALORES A TÍTULO DE IR-FONTE. DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO VINDICADO PELA COOPERATIVA A TÍTULO DE IR-FONTE/COOPERATIVA. PLEITO PARA APLICAÇÃO DO REGIME COMPENSATÓRIO DO ART. 652 DO RIR/99 COM FUNDAMENTO NO ART. 45 DA LEI No 8.541. NATUREZA JURÍDICA DIVERSA DAS ALEGADAS RETENÇÕES. DIREITO CREDITÓRIO NÃO RECONHECIDO NA FORMA COMO POSTULADO. COMPENSAÇÃO RELACIONADA NÃO HOMOLOGADA. INAPLICABILIDADE DOS INSTITUTOS REQUISITADOS.
Não são considerados atos cooperados aqueles praticados pela cooperativa de serviços médicos que, atuando como operadora de plano de saúde, na modalidade preço pré-pago (mensalidade), aufere precipuamente receitas decorrentes de operações com terceiros voltadas à comercialização de produtos e serviços. As receitas auferidas em tal situação estão sujeitas às normas de tributação das pessoas jurídicas em geral, assim como a regra de compensação comum. A homologação das compensações requeridas nos moldes do art. 45 da Lei no 8.541/92, ou art. 652, § 1o, do RIR/99, somente são autorizadas com créditos do imposto retido sobre os pagamentos efetuados à cooperativa relativamente aos serviços pessoais prestados pelos cooperados ou colocados à disposição.
Impossível o reconhecimento de direito creditório a título de IR-Fonte/Cooperativa e a consequente compensação, com base no art. 45 da Lei no 8.541/92, ou art. 652, § 1o, do RIR/99, quando não existe uma relação direta entre os valores recebidos pela cooperativa, que geraram as alegadas retenções sofridas, e os valores pagos aos cooperativados ou associados da cooperativa. Ao receber valores fixos mensais por plano de saúde, independentemente da efetiva utilização de serviços prestados pelos cooperativados ou associados da cooperativa (sem possibilidade de, no momento do recebimento, se estabelecer a vinculação do valor com o trabalho pessoal do cooperativado ou associado), inexiste a vinculação de caráter pessoal reclamada pela lei para adotar o instituto compensatório especial requisitado.
O eventual Imposto sobre a Renda retido da cooperativa médica pela fonte pagadora (IR-Fonte), quando do recebimento de pagamento efetuado por pessoa jurídica, decorrente de contrato de plano de saúde a preço pré-estabelecido, não pode ser utilizado para a compensação direta com o Imposto de Renda retido por ocasião do pagamento dos rendimentos aos cooperados, vez que não possui a correlação necessária vindicada pelo instituto que pretende regra de neutralidade.
O eventual reconhecimento do alegado indébito (ou antecipação de imposto) a ser compensado deve se dar conforme regras ordinárias, inclusive com demonstração que a receita foi ofertada à tributação, o que não é o objeto analisado e pode ocorrer no momento do ajuste do IRPJ devido pela cooperativa ao final do período de apuração em que tiver ocorrido a retenção ou para compor o saldo negativo de IRPJ do período.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
12217.000064/2010-34
ACÓRDÃO
9202-011.337 – CSRF/2a TURMA
SESSÃO DE
19 de junho de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
RECORRENTE
UNIMED AMPARO COOPERATIVA DE TRABALHO MEDICO
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Ano-calendário: 2005, 2006
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA.
CONHECIMENTO.
Deve ser conhecido o Recurso Especial de Divergência, objetivando
uniformizar dissídio jurisprudencial, quando atendidos os pressupostos
processuais e a norma regimental.
COOPERATIVA DE TRABALHO MÉDICO. OFERTA NO MERCADO DE
COMERCIALIZAÇÃO DE PLANO DE ASSISTÊNCIA À SAÚDE NA MODALIDADE
PREÇO PRÉ-ESTABELECIDO PELA COOPERATIVA MÉDICA. VALORES
RECEBIDOS COMO RECEITA DECORRENTE DO PLANO DE SAÚDE. ATO NÃO
COOPERATIVO. RETENÇÃO PELA FONTE PAGADORA DE VALORES A TÍTULO
DE
IR-FONTE.
DCOMP.
DIREITO
CREDITÓRIO
VINDICADO
PELA
COOPERATIVA A TÍTULO DE IR-FONTE/COOPERATIVA. PLEITO PARA
APLICAÇÃO DO REGIME COMPENSATÓRIO DO ART. 652 DO RIR/99 COM
FUNDAMENTO NO ART. 45 DA LEI No 8.541. NATUREZA JURÍDICA DIVERSA
DAS ALEGADAS RETENÇÕES. DIREITO CREDITÓRIO NÃO RECONHECIDO NA
FORMA
COMO
POSTULADO.
COMPENSAÇÃO
RELACIONADA
NÃO
HOMOLOGADA. INAPLICABILIDADE DOS INSTITUTOS REQUISITADOS.
Não são considerados atos cooperados aqueles praticados pela
cooperativa de serviços médicos que, atuando como operadora de plano
de saúde, na modalidade preço pré-pago (mensalidade), aufere
precipuamente receitas decorrentes de operações com terceiros voltadas à
comercialização de produtos e serviços. As receitas auferidas em tal
situação estão sujeitas às normas de tributação das pessoas jurídicas em
geral, assim como a regra de compensação comum. A homologação das
compensações requeridas nos moldes do art. 45 da Lei no 8.541/92, ou art.
652, § 1o, do RIR/99, somente são autorizadas com créditos do imposto
Fl. 1379
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retido sobre os pagamentos efetuados à cooperativa relativamente aos
serviços pessoais prestados pelos cooperados ou colocados à disposição.
Impossível o reconhecimento de direito creditório a título de IR-
Fonte/Cooperativa e a consequente compensação, com base no art. 45 da
Lei no 8.541/92, ou art. 652, § 1o, do RIR/99, quando não existe uma
relação direta entre os valores recebidos pela cooperativa, que geraram as
alegadas retenções sofridas, e os valores pagos aos cooperativados ou
associados da cooperativa. Ao receber valores fixos mensais por plano de
saúde, independentemente da efetiva utilização de serviços prestados
pelos cooperativados ou associados da cooperativa (sem possibilidade de,
no momento do recebimento, se estabelecer a vinculação do valor com o
trabalho pessoal do cooperativado ou associado), inexiste a vinculação de
caráter pessoal reclamada pela lei para adotar o instituto compensatório
especial requisitado.
O eventual Imposto sobre a Renda retido da cooperativa médica pela fonte
pagadora (IR-Fonte), quando do recebimento de pagamento efetuado por
pessoa jurídica, decorrente de contrato de plano de saúde a preço pré-
estabelecido, não pode ser utilizado para a compensação direta com o
Imposto de Renda retido por ocasião do pagamento dos rendimentos aos
cooperados, vez que não possui a correlação necessária vindicada pelo
instituto que pretende regra de neutralidade.
O eventual reconhecimento do alegado indébito (ou antecipação de
imposto) a ser compensado deve se dar conforme regras ordinárias,
inclusive com demonstração que a receita foi ofertada à tributação, o que
não é o objeto analisado e pode ocorrer no momento do ajuste do IRPJ
devido pela cooperativa ao final do período de apuração em que tiver
ocorrido a retenção ou para compor o saldo negativo de IRPJ do período.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
recurso especial do contribuinte, e no mérito, negar-lhe provimento.
Sala de Sessões, em 19 de junho de 2024.

Assinado Digitalmente
Leonam Rocha de Medeiros – Relator
Fl. 1380
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Assinado Digitalmente
Regis Xavier Holanda – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Mauricio Nogueira Righetti,
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Leonam Rocha de Medeiros,
Mario Hermes Soares Campos, Fernanda Melo Leal, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Regis
Xavier Holanda (Presidente).

RELATÓRIO
Cuida-se, o caso versando, de Recurso Especial de Divergência do Contribuinte (e-
fls. 1.228/1.266) ― com fundamento legal no inciso II do § 2.o do art. 37 do Decreto n.o 70.235, de
6 de março de 1972, que dispõe sobre o processo administrativo fiscal, estando suspenso o crédito
tributário em relação a matéria admitida pela Presidência da Câmara em despacho prévio de
admissibilidade parcial (e-fls. 1.333/1.338) ― interposto pelo sujeito passivo, devidamente
qualificado nos fólios processuais, sustentado em dissídio jurisprudencial no âmbito da
competência deste Egrégio Conselho, inconformado com a interpretação da legislação tributária
dada pela veneranda decisão de segunda instância proferida, em sessão de 13/10/2021, pela 3.a
Turma Extraordinária da 1.a Seção de Julgamento, que deu provimento ao recurso voluntário para
o procedimento retornar ao seu início, consubstanciada no Acórdão n.o 1003-002.692 (e-fls.
1.210/1.218), o qual, no ponto admitido para rediscussão, tratou da matéria (i) “efeitos das
soluções de consulta sobre fatos anteriores à sua ciência, no que diz respeito à possibilidade (ou
não) de compensação do imposto de renda retido na fonte de cooperativa de trabalho
médico/operadora de planos de assistência à saúde, envolvendo contratos com pessoas jurídicas
na modalidade de ‘pré-pagamento’, que estipulem o pagamento mensal de valores fixos pelo
contratante”, cuja ementa e respectivo dispositivo no essencial seguem:
EMENTA DO ACÓRDÃO RECORRIDO
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Ano-calendário: 2005, 2006
COOPERATIVA MÉDICA. PLANOS DE SAÚDE. MODALIDADE DE PRÉ-PAGAMENTO.
Os pagamentos efetuados a cooperativas operadoras de planos de assistência à
saúde, decorrente de contrato com preço pré-fixado, não estão obrigados à
retenção do IR na fonte.
MODALIDADE DE COPARTICIPAÇÃO. CUSTO OPERACIONAL.
Deve ser considerado custo operacional, ainda que na modalidade de pré-
pagamento, seja possível identificar o pagamento pelo consumidor ao plano de
saúde, relativo ao procedimento realizado.
Fl. 1381
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DISPOSITIVO: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em
dar provimento parcial ao recurso voluntário, para que os autos retornem à DRF
de origem do contribuinte, a fim de que essa, com base na análise das notas
fiscais constantes no processo, considere no cômputo do crédito pleiteado as
parcelas relativas aos serviços pessoais prestados, devendo o procedimento
retornar ao seu início.
Do Acórdão Paradigma
Objetivando demonstrar a alegada divergência jurisprudencial, o recorrente indicou
como paradigma decisão da 1.a Turma Ordinária da 2.a Câmara da 2.a Seção de Julgamentos do
CARF, consubstanciada no Acórdão n.o 2201-004.646, Processo n.o 11020.003342/2008-25 (e-fls.
1.308/1.315), cujo aresto contém a seguinte ementa no essencial:
Tema (1): EMENTA DO ACÓRDÃO PARADIGMA (1)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Ano-calendário: 2003
COMPENSAÇÃO. COOPERATIVA DE TRABALHO. RETENÇÃO. COMPROVAÇÃO.
Tendo a cooperativa de trabalho médico comprovado o destaque do IRRF nas
faturas por ela emitidas em data anterior à compensação pleiteada, a glosa não
pode ser mantida com base em atos interpretativos posteriores, pelos quais
esclareceu-se que os serviços em questão não estariam sujeitos a essa retenção.
Do resumo processual antecedente ao recurso especial
O contencioso administrativo foi instaurado pela manifestação de inconformidade
do contribuinte (e-fl. 815), após notificado em 25/08/2010, insurgindo-se contra o não
reconhecimento do direito creditório e a não homologação das compensações indicadas.
A parcela indeferida no despacho decisório (e-fls. 792/796), que não homologou a
integralidade das compensações declaradas, advém da análise de documentos e especialmente de
Declarações de Compensação – DCOMPs diversas.
O Despacho Decisório fundamenta a glosa informando que:
Confrontando as informações de valores de IRRF prestadas nas DCOMPs com as
informações constantes nos sistemas de pesquisa da RFB, foram constatadas
divergências. Diante disso, o contribuinte foi intimado a comprovar o crédito de
IRRF informado nas DCOMPs com a apresentação de Comprovantes de
Rendimentos Pagos e de Retenção na Fonte do Imposto de Renda e/ou
Contribuições, referentes aos anos-calendário 2005 (Intimação DRF/JUN/SEORT no
338/2010-rhf, fls. 356) e 2006 (Intimação DRF/JUN/SEORT no 337/2010-rhf, fls.
355). Em resposta as Intimações, o contribuinte apresentou os documentos de fls.
370 a 784, que não comprovam os créditos informados nas DCOMPS, pois são
documentos intitulados "FATURA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS", emitidos por ele,
e não foram apresentados os Comprovantes de Rendimentos Pagos e de Retenção
na Fonte do Imposto de Renda e/ou Contribuições ou outros documentos emitidos
Fl. 1382
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pelas Fontes Pagadoras. Desta forma, confirmamos parcialmente o direito
creditório (...).
Em decisão colegiada de primeira instância, a Delegacia da Receita Federal do Brasil
de Julgamento (DRJ), conforme Acórdão n.o 05-40.224 - 4a Turma da DRJ/CPS (e-fls. 854/874),
decidiu, em resumo, por unanimidade de votos, julgar improcedente o pedido deduzido na
manifestação de inconformidade, não reconhecendo o direito creditório vindicado e não
homologando as compensações na parte litigiosa.
Após interposição de recurso voluntário pelo sujeito passivo (e-fls. 911/933),
sobreveio o acórdão recorrido do colegiado de segunda instância no CARF, anteriormente relatado
quanto ao seu resultado, ementa e dispositivo, no essencial, objeto do recurso especial de
divergência ora em análise.
Do contexto da análise de Admissão Prévia
Em exercício de competência inicial em relação a admissão prévia, a Presidência da
4.a Câmara da 1.a Seção de Julgamento do CARF admitiu parcialmente o recurso especial para a
matéria preambularmente destacada com o paradigma preteritamente citado, assim estando
indicada a matéria para rediscussão e o precedente quanto a correta interpretação da legislação
tributária.
A referida autoridade considera, em princípio, para o que foi admitido, ter sido
demonstrado o dissídio jurisprudencial entre julgados (e-fls. 1.333/1.338).
Na sequência, determinou-se o seguimento, inclusive com a apresentação de
contrarrazões pela parte interessada.
Doravante, competirá a este Colegiado decidir, em definitivo, pelo conhecimento,
ou não do recurso, na forma regimental, para as matérias admitidas, quando do voto.
Importa anotar que a admissibilidade foi parcial, uma vez que não foi admitida a
rediscussão a partir do alegado acórdão paradigma n.o 2403-001.362.
Não houve a interposição de agravo.
Do pedido de reforma e síntese da tese recursal admitida
O recorrente requer que seja conhecido o seu recurso e, no mérito, que seja dado
provimento para reformar o acórdão recorrido e homologar as compensações baseadas em
contratos de plano de assistência à saúde em pré-pagamento. O eventual provimento do recurso
poderia se dar sem prejuízo do que já foi concedido e que será reanalisado pela DRF de origem.
Em recurso especial de divergência, com lastro no paradigma informado alhures, o
recorrente pretende rediscutir a matéria (i) “efeitos das soluções de consulta sobre fatos
anteriores à sua ciência, no que diz respeito à possibilidade (ou não) de compensação do
imposto de renda retido na fonte de cooperativa de trabalho médico/operadora de planos de
Fl. 1383
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assistência à saúde, envolvendo contratos com pessoas jurídicas na modalidade de ‘pré-
pagamento’, que estipulem o pagamento mensal de valores fixos pelo contratante”.
Argumenta, em apertadíssima síntese, que há equívoco na interpretação da
legislação tributária, especialmente diante do entendimento esposado no acórdão paradigma.
Sustenta que, mesmo na hipótese de contratos a preço fixo (pré-pagamento),
confirma-se a realização de serviços pessoais pelos cooperados da recorrente e do
correspondente repasse de produção àqueles médicos cooperados (prática do ato cooperativo
quando do repasse de produção aos cooperados), sendo apenas distinto o momento da sua
definição, pelo que se aplica a autorização para a compensação do IRRF retido pelos contratantes
nos moldes do art. 45 da Lei n.o 8.541/1992, ao menos até o recebimento da Solução de Consulta
n.o 57/2013.
Aduz que se aplica aos pagamentos feitos em pré-pagamento a autorização para a
compensação, diante da possibilidade de configuração da segunda hipótese de retenção do
imposto, constante do art. 652 do RIR/99 (“serviços pessoais que lhes forem prestados por
associados destas ou colocados à disposição”), sendo a inaplicabilidade da retenção decorrente da
dificuldade temporal de se mensurar o valor dos serviços pessoais no momento da emissão da
fatura.
Pondera acerca da regularidade da compensação, sendo créditos passíveis de
compensação os valores retidos da Recorrente, pela comprovação da retenção, procedida pelos
tomadores com base no art. 45 da Lei n.o 8.541/1992, independente da modalidade contratual.
Assevera que a operação de planos de saúde em pré-pagamento ou qualquer outra
modalidade não desnatura a prática do ato cooperativo, embora isso sequer influencie no
reconhecimento do direito à compensação, haja vista a ausência de condicionante nesse sentido
no art. 45 da Lei n.o 8.541/1992.
Das contrarrazões
Em contrarrazões (e-fls. 1.340/1.376) a parte interessada (Fazenda Nacional), não
se manifesta em relação ao conhecimento do recurso especial.
No mérito, reiterou as razões colacionadas nos autos.
Requereu, ao final, a manutenção do venerando acórdão recorrido e o não
provimento do recurso especial.
Encaminhamento para julgamento
Por determinação da Presidência do CARF, diante de autorização regimental, o
referido processo de competência originária da 1.a Turma da CSRF foi (re)distribuído perante a 2.a
Turma da CSRF.
Os autos foram sorteados e seguem com este relator para o julgamento.
É o que importa relatar.
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Passo a devida fundamentação analisando, primeiramente, o juízo de
admissibilidade para conhecer ou não do recurso no que foi previamente admitido e, se superado
este, enfrentar o juízo de mérito para, posteriormente, finalizar com o dispositivo.

VOTO
Conselheiro Leonam Rocha de Medeiros, Relator.
Da análise do conhecimento
O recurso especial de divergência do Contribuinte, para reforma do Acórdão CARF
n.o 1003-002.692, tem por finalidade hodierna rediscutir a matéria seguinte com o seu respectivo
paradigma:
(i) Matéria: “efeitos das soluções de consulta sobre fatos anteriores à sua
ciência, no que diz respeito à possibilidade (ou não) de compensação do imposto
de renda retido na fonte de cooperativa de trabalho médico/operadora de
planos de assistência à saúde, envolvendo contratos com pessoas jurídicas na
modalidade de ‘pré-pagamento’, que estipulem o pagamento mensal de valores
fixos pelo contratante”
(i) Paradigma (1): Acórdão 2201-004.646
O exame de admissibilidade exercido pela Presidência da Câmara foi prévio,
competindo a este Colegiado a análise acurada e definitiva quanto ao conhecimento, ou não, do
recurso especial de divergência interposto.
O Decreto n.o 70.235, de 1972, com força de lei ordinária, por recepção
constitucional com referido status, normatiza em seu art. 37 que “[o] julgamento no Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais far-se-á conforme dispuser o regimento interno. (Redação dada
pela Lei no 11.941, de 2009).”
Neste sentido, importa observar o Regimento Interno do Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais (RICARF).
Dito isso, passo para a específica análise.
O Recurso Especial de Divergência, para a matéria e precedente previamente
admitido, a meu aviso, na análise definitiva de conhecimento que ora exerço e submeto ao
Colegiado, atende a todos os pressupostos de admissibilidade intrínsecos, relativos ao direito de
recorrer, e extrínsecos, relativos ao exercício deste direito, sendo caso de conhecê-lo.
Especialmente, quanto aos pressupostos extrínsecos, observo que o recurso se
apresenta tempestivo, como indicado no despacho de admissibilidade da Presidência da Câmara,
que adoto em plenitude como integrativo (§ 1.o do art. 50 da Lei n.o 9.784, de 1999, com aplicação
Fl. 1385
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subsidiaria na forma do art. 69), tendo respeitado o prazo de 15 (quinze) dias, na forma exigida no
§ 2.o do art. 37 do Decreto n.o 70.235, de 1972, que dispõe sobre o Processo Administrativo Fiscal,
bem como resta adequada a representação processual.
Outrossim, observo o atendimento dos demais requisitos regimentais.
Especificamente em relação a divergência jurisprudencial, o dissenso foi
satisfatoriamente indicado, conforme, inclusive, bem destacado no despacho de admissibilidade
da Presidência da Câmara.
Os casos fáticos-jurídicos, no ponto devolvido, estão no âmbito de controvérsia
sobre questão bem específica relacionada com o IR-Fonte no caso de Cooperativas.
O assunto é tratado na legislação tributária no art. 45, caput e § 1.o, da Lei n.o
8.541, de 1992, com a redação dada pela Lei n.o 8.981, de 1995, bem como estava regulado na
forma do § 1.o do art. 652 do RIR/1999, vigente à época. Ambos os acórdãos discutem os efeitos
normativos decorrentes deste normativo, embora com resultados distintos.
Sendo bem específico, a questão devolvida envolve cooperativa contratada na
forma constante em Contratos de Plano de Saúde a preço pré-estabelecido, que a cooperativa
oferece no mercado, sendo aflorada a problemática quando ela (cooperativa) recebe da
contratante (fonte pagadora) a remuneração pelos serviços colocados à disposição em Plano de
Saúde (ofertado pela Cooperativa) em determinado mês, tenha ou não naquele período ocorrido
efetiva prestação de serviços pelos cooperativados.
No caso concreto, por ocasião do pagamento do preço fixo (modalidade de plano de
saúde de pré-pagamento, valor mensal fixo), a fonte pagadora reteve IR-Fonte e recolheu os
valores em nome da contribuinte e lhe entregou apenas o valor líquido em relação ao valor bruto
informado nas faturas e a retenção ocorreu como IR-Fonte/Cooperativa.
Ambos os acórdãos (recorrido e paradigma) tratam da sistemática e deste modelo
de contratação e desta famigerada retenção.
As teses jurídicas, portanto, são antagônicas e o conjunto fático se equivale.
Por conseguinte, reconheço o dissenso jurisprudencial para conhecer do recurso
especial de divergência.
Mérito
Quanto ao juízo de mérito, relacionado a alegada divergência jurisprudencial, passo
à análise.
Registro, desde logo e de antemão, que a análise a seguir – inclusive quanto a
natureza jurídica que apontarei –, se relacionará exclusivamente com as faturas remuneratórias de
contratos de plano de saúde de preço fixo (ou pré-pagamento ou preço pré-estabelecido), quando
não for possível identificar parcela destinada para serviços pessoais dos cooperativados,
considerando que na instância a quo o recorrente foi vitorioso para que os autos retornem à DRF
Fl. 1386
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de origem, eis que assentou o Colegiado recorrido, em outras palavras, que, mesmo em
remuneração de contratos de pré-pagamento, caso seja possível identificar parcela que remunere
efetivo serviço pessoal prestado por cooperativado da cooperativa, conforme procedimento
realizado identificável, deve-se entender e considerar a efetiva parcela em tal contexto como
custo operacional (ato cooperativo) passível da sistemática do art. 652, § 1.o, do RIR/99, pelo que
ordenou a reavaliação do direito creditório nestes limites, retornando o caso a análise inicial sob
esse específico corte metodológico apontado.
Essa metodologia ordenada não é o objeto do recurso. O recurso se debruçará nos
casos de pré-pagamento sem qualquer possibilidade de extrair um relacionamento pessoal por
serviços prestados por cooperativado em caso concreto de dada fatura que não permita identificar
procedimento realizado pessoalmente por associado ou cooperativado da cooperativa.
Sempre que, doravante, neste voto, se falar em remuneração em contexto de
contrato de plano de assistência à saúde, na modalidade preço fixo, deve-se partir do pressuposto
que se cuidará de contexto no qual a fatura ou nota fiscal, e outros elementos dos autos, não
permitem identificar serviço pessoal prestado diretamente por cooperativado na ocasião do
pagamento e dos específicos documentos fiscais.
À análise, nos limites esclarecidos.
O recorrente, em suma, sustenta que há equívoco na interpretação da legislação
tributária pela decisão recorrida, especialmente por força do precedente invocado.
A recorrente (cooperativa) pretende o reconhecimento de direito creditório
alegadamente originado de retenções de IR-Fonte/Cooperativas. Explica que ela (cooperativa)
recebeu pagamentos de pessoas jurídicas (tomadoras) por serviços pessoais prestados por
cooperativados ou associados da cooperativa ou colocados à disposição da contratante.
A tomadora dos serviços (contratante) é pessoa jurídica e se qualifica como a fonte
pagadora e reteve, por ocasião do pagamento, parcela do valor a ser pago para remunerar o Plano
de Saúde de preço preestabelecido.
Ao fim e ao cabo, com outras palavras, a cooperativa sustenta que realiza uma
espécie de intermediação entre seus cooperativados ou associados e a tomadora dos serviços, de
modo que realiza ato cooperativo na forma de seu objetivo estatutário. Os cooperativados ou
associados são os verdadeiros prestadores dos serviços e quando o fazem executam os serviços de
forma pessoal ou se colocam à disposição. Trata-se de cooperativa de trabalho médico.
Sustenta, assim, que, uma vez suportando a retenção de valores em relação as
faturas que emite, então pode ter reconhecido o seu direito creditório. Aliás, este (direito
creditório) objetiva ser compensado com as retenções a que se obriga à cooperativa no repasse de
valores para as pessoas físicas dos cooperativados ou associados, os quais seriam os efetivos
prestadores dos serviços, em dado momento, o fazendo de forma pessoal.
Fl. 1387
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Em outras palavras, a tese sustentada é que o IR-Fonte retido no recebimento dos
valores de remuneração do Plano de Saúde de valor fixo mensal – que seria um instrumento de
intermediação utilizado pela cooperativa, um ato cooperativo (para os médicos cooperativados
prestarem seus serviços ou se colocarem à disposição) –, compensaria o IR-Fonte a ser retido no
repasse (ou entrega) dos valores para os cooperativados ou associados.
Seria importante a compensação, neste viés, para fins de neutralidade, portanto.
A cooperativa não teria finalidade lucrativa e, na essência, não seria a prestadora
dos serviços. Os serviços prestados ou colocados à disposição seriam executados (prestados) por
parte dos cooperativados ou associados. A recorrente, aliás, é cooperativa de trabalho e o
cooperativismo é de extrema importância para o país, havendo, inclusive, reconhecimento na
Constituição Federal.
Muito bem. A controvérsia em torno da retenção e do crédito de IR-Fonte acaba
estando imbricada com questões relativas à própria apuração, ou isenção, do IRPJ das
Cooperativas, especificamente à forma de aproveitamento das retenções relativas a atos
cooperativos e a atos não cooperativos.
Quando a retenção é relacionada a remuneração que visa contraprestação por atos
cooperativos, tem-se a sistemática compensatória especial estabelecida no art. 45, caput e § 1.o,
da Lei n.o 8.541, de 1992, com a redação dada pela Lei n.o 8.981, de 1995, bem como no então
vigente § 1.o do art. 652 do RIR/1999. Nos casos do ato cooperativo, há possibilidade de
compensação direta das retenções com o IR-Fonte incidente sobre os pagamentos feitos aos
cooperativados, para fins de busca de neutralidade lógica normativa.
No que importa para a análise, dispõe a Lei n.o 8.541, de 1992, com a redação dada
pela Lei n.o 8.981, de 1995, o seguinte:
TÍTULO V
Do Imposto Sobre a Renda das Pessoas Físicas
Art. 45. Estão sujeitas à incidência do Imposto de Renda na fonte, à alíquota de
1,5%, as importâncias pagas ou creditadas por pessoas jurídicas a cooperativas de
trabalho, associações de profissionais ou assemelhadas, relativas a serviços
pessoais que lhes forem prestados por associados destas ou colocados à
disposição. (Redação dada pela Lei no 8.981, de 1995)
§ 1o O imposto retido será compensado pelas cooperativas de trabalho,
associações ou assemelhadas com o imposto retido por ocasião do pagamento
dos rendimentos aos associados. (Redação dada pela Lei no 8.981, de 1995)
No mesmo sentido, tem-se o RIR/99 (Decreto n.o 3.000, de 1999), então vigente:
LIVRO III
TRIBUTAÇÃO NA FONTE E SOBRE OPERAÇÕES FINANCEIRAS
TÍTULO I
TRIBUTAÇÃO NA FONTE
(...)
Fl. 1388
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PROCESSO 12217.000064/2010-34
11
CAPÍTULO II
RENDIMENTOS DE PESSOAS JURÍDICAS SUJEITOS A
ALÍQUOTAS ESPECÍFICAS
(...)
Seção III
Pagamentos a Cooperativas de Trabalho e
Associações Profissionais ou Assemelhadas
Art. 652. Estão sujeitas à incidência do imposto na fonte à alíquota de um e meio
por cento as importâncias pagas ou creditadas por pessoas jurídicas a
cooperativas de trabalho, associações de profissionais ou assemelhadas, relativas
a serviços pessoais que lhes forem prestados por associados destas ou colocados
à disposição (Lei no 8.541, de 1992, art. 45, e Lei no 8.981, de 1995, art. 64).
§ 1o O imposto retido será compensado pelas cooperativas de trabalho,
associações ou assemelhadas com o imposto retido por ocasião do pagamento
dos rendimentos aos associados (Lei no 8.981, de 1995, art. 64, § 1o).
Além disso, o atual RIR/2018 (Decreto n.o 9.580, de 2018) contém equivalência:
LIVRO III
DA TRIBUTAÇÃO NA FONTE E SOBRE OPERAÇÕES FINANCEIRAS
TÍTULO I
DA TRIBUTAÇÃO NA FONTE
(...)
CAPÍTULO II
DOS RENDIMENTOS DE PESSOAS JURÍDICAS SUJEITOS A
ALÍQUOTAS ESPECÍFICAS
(...)
Seção III
Dos Pagamentos a cooperativas de trabalho e
Associações profissionais ou assemelhadas
Art. 719. Ficam sujeitas à incidência do imposto sobre a renda na fonte à alíquota
de um e meio por cento as importâncias pagas ou creditadas por pessoas jurídicas
a cooperativas de trabalho, associações de profissionais ou assemelhadas,
relativas a serviços pessoais que lhes forem prestados por seus associados ou
colocados à disposição (Lei no 8.541, de 1992, art. 45, caput).
§ 1o O imposto sobre a renda retido será compensado pelas cooperativas de
trabalho, pelas associações ou pelas assemelhadas com o imposto retido por
ocasião do pagamento dos rendimentos aos associados (Lei no 8.541, de 1992,
art. 45, § 1o).
Observe-se que a norma, basicamente, objetiva uma neutralidade, como dito.
De fato, o IR-Fonte retido no recebimento dos valores de remuneração por atos
cooperativados – quando há serviços prestados pelos cooperativados ou colocados à disposição
por parte deles, pessoalmente, atuando a cooperativa como uma espécie de intermediária entre
cooperativados ou associados e o tomador dos serviços –, é compensado com o IR-Fonte a ser
Fl. 1389
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retido pela Cooperativa por ocasião do repasse (ou entrega) dos valores que cabem aos
cooperativados ou associados pelos serviços diretamente por eles prestados.
Afinal, nas cooperativas há, em regra, uma espécie de distribuição dos resultados
proporcionalmente ao valor das operações efetuadas pelo cooperado. A cooperativa é contratada
para o serviço, mas o serviço seria prestado pelos cooperativados ou associados e o resultado é
distribuído de acordo com a proporção do trabalho de cada um.
Não pretende a Cooperativa, por regra, o lucro, mas existe uma espécie de partilha
proporcional dos resultados com seus cooperativados ou associados, de acordo com a relação
cooperado e cooperativa.
A Cooperativa age nos atos cooperativados com relevante função em promoção do
cooperativismo (em prol dos seus associados). Atua como se fizessem uma espécie de
intermediação e as normas citadas objetivam trazer neutralidade para prestigiar o modelo.
Estimula-se o cooperativismo e não se onera a cooperativa em seus fluxos de caixa. No fim, em
ato cooperativado, quem seria tributado seria a pessoa física e a cooperativa não.
Doravante, importa compreender algumas nuances, especialmente sobre atos
cooperativados e atos não cooperativados.
A recorrente é Cooperativa de Trabalho Médico, atentando-se ao regime jurídico
das sociedades cooperativas, na forma da Lei n.o 5.764, de 16 de dezembro de 1971, não lhe
sendo aplicável a Lei n.o 12.690, de 2012 (incisos I e IV do parágrafo único do art. 1.o), sem
prejuízo da regência dos arts. 1.093 a 1.096 do Código Civil.
A referida Lei n.o 5.764, de 16 de dezembro de 1971, dispõe que:
Art. 3o Celebram contrato de sociedade cooperativa as pessoas que
reciprocamente se obrigam a contribuir com bens ou serviços para o exercício de
uma atividade econômica, de proveito comum, sem objetivo de lucro.
(...)
Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e
seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando
associados, para a consecução dos objetivos sociais.
Parágrafo único. O ato cooperativo não implica operação de mercado, nem
contrato de compra e venda de produto ou mercadoria.
(...)
Art. 86. As cooperativas poderão fornecer bens e serviços a não associados, desde
que tal faculdade atenda aos objetivos sociais e estejam de conformidade com a
presente lei.
(...)
Art. 87. Os resultados das operações das cooperativas com não associados,
mencionados nos artigos 85 e 86, serão levados à conta do "Fundo de Assistência
Técnica, Educacional e Social" e serão contabilizados em separado, de molde a
permitir cálculo para incidência de tributos.
Fl. 1390
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(...)
Art. 90. Qualquer que seja o tipo de cooperativa, não existe vínculo empregatício
entre ela e seus associados.
(...)
Art. 111. Serão considerados como renda tributável os resultados positivos
obtidos pelas cooperativas nas operações de que tratam os artigos 85, 86 e 88
desta Lei.
A partir das normas referenciadas, pode-se perceber que há atos cooperativos e os
atos não cooperativos.
Os atos cooperativos são aqueles praticados entre a cooperativa e seus
cooperativados ou associados, estabelecidos entre si quando da associação, objetivando a
consecução dos objetivos sociais estatutários da cooperativa. O ato cooperativo não implica
operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria, tampouco
relação empregatícia ente cooperativa e cooperativado ou associado. Ademais, não visando lucro
são isentos do imposto sobre a renda da pessoa jurídica. A tributação recairia na pessoa física do
cooperativado ou associado de acordo com sua participação nos resultados.
No entanto, há a figura dos atos não cooperativos, sendo aqueles que importam em
operação com terceiros que não vinculam objetivamente uma relação pessoal e direta com as
figuras dos cooperativados ou associados. Aliás, nessa situação, a legislação tributária indica que,
como as cooperativas podem fornecer bens e serviços a não associados, em relação comercial sem
prática de ato cooperativo, deve haver a apuração da renda tributável de acordo com o cômputo
dos resultados positivos obtidos pelas cooperativas.
Vale dizer, na presença dos atos não cooperativos compete as cooperativas
pagarem o IRPJ e, consequentemente, também a CSLL, além do PIS/COFINS, considerando que
executa por si e em relacionamento com terceiro um ato tributável.
Sobre a questão da definição do ato cooperativo, importante dizer que o Supremo
Tribunal Federal (STF), ao que consta, está para defini-lo, de forma inconteste, o que fará, a priori,
no RE 672.215 (Tema da Repercussão Geral n.o 536), tendo como foco os conceitos constitucionais
de “ato cooperativo”, de “receita de atividade cooperativa” e de “cooperado” e, ainda, fará a
distinção entre “ato cooperado típico” e “ato cooperado atípico”. Ademais, também tratará, mais
uma vez, sobre cooperativas e atos cooperados e atos não cooperados no RE 597.315 (Tema da
Repercussão Geral n.o 516).
De toda forma, pode-se asseverar, com segurança, que o hodierno entendimento
majoritário consolidado no Superior Tribunal de Justiça (STJ) é no sentido de entender que o
fornecimento de serviços para terceiros não cooperados e o fornecimento de serviços para
terceiros não associados não se configuram como atos cooperativos, devendo ser tributados
normalmente. Para tanto, basta analisar os Precedentes: AgRg no AREsp 664.456/MG, Rel. Min.
HERMAN BENJAMIN, DJe 21.5.2015; EDcl no AgRg no REsp 958.372/RS, Rel. Min. MAURO
Fl. 1391
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14
CAMPBELL MARQUES, DJe 2.12.2014; EDcl no REsp 1.423.100/SE, Rel. Min. ARNALDO ESTEVES
LIMA, DJe 25.4.2014.
Importante consignar, outrossim, que no REsp n.o 1.141.667/RS, relator Ministro
Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Seção, julgado em 27/4/2016, DJe de 4/5/2016, julgado na
sistemática dos Recursos Repetitivos (Regime do art. 543-C do CPC/73), firmou-se tese
importante, a saber:
O art. 79 da Lei 5.764/71 preceitua que os atos cooperativos são os praticados
entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas
cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais.
E, ainda, em seu parág. único, alerta que o ato cooperativo não implica operação
de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria.
Diga-se, ainda, que o STJ no REsp n.o 58.265/SP, relator Ministro Luiz Fux, Primeira
Seção, julgado em 9/12/2009, DJe de 1/2/2010, também na sistemática dos Recursos Repetitivos
(Regime do art. 543-C do CPC/73), assentou que:
PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA.
ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. RESULTADO POSITIVO
DECORRENTE DE APLICAÇÕES FINANCEIRAS REALIZADAS PELAS COOPERATIVAS.
INCIDÊNCIA. ATOS NÃO-COOPERATIVOS. SÚMULA 262/STJ. APLICAÇÃO.
1. O imposto de renda incide sobre o resultado positivo das aplicações financeiras
realizadas pelas cooperativas, por não caracterizarem "atos cooperativos típicos"
(Súmula 262/STJ).
2. A base de cálculo do imposto de renda das pessoas jurídicas (critério
quantitativo da regra matriz de incidência tributária) compreende o lucro real, o
lucro presumido ou o lucro arbitrado, correspondente ao período de apuração do
tributo.
3. O lucro real é definido como o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições,
exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária
(artigo 6o, do Decreto-Lei 1.598/77, repetido pelos artigos 154, do RIR/80, e 247,
do RIR/99).
4. As sociedades cooperativas, quando da determinação do lucro real, apenas
podem excluir do lucro líquido os resultados positivos decorrente da prática de
"atos cooperativos típicos", assim considerados aqueles praticados entre as
cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si
quando associados, para a consecução dos objetivos sociais (artigo 79, caput, da
Lei 5.764/71).
5. O artigo 111, da Lei das Cooperativas (Lei 5.764/71), preceitua que são
consideradas rendas tributáveis os resultados positivos obtidos pelas cooperativas
nas operações de aquisição de produtos ou de fornecimento de bens e serviços a
não associados (artigos 85 e 86) e de participação em sociedades não
cooperativas (artigo 88), assim dispondo os artigos 87 e 88, parágrafo único, do
aludido diploma legal (em sua redação original):
Fl. 1392
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PROCESSO 12217.000064/2010-34
15
"Art. 87. Os resultados das operações das cooperativas com não associados,
mencionados nos artigos 85 e 86, serão levados à conta do 'Fundo de Assistência
Técnica, Educacional e Social' e serão contabilizados em separado, de molde a
permitir cálculo para incidência de tributos.
Art. 88. Mediante prévia e expressa autorização concedida pelo respectivo órgão
executivo federal, consoante as normas e limites instituídos pelo Conselho Nacional
de Cooperativismo, poderão as cooperativas participar de sociedades não
cooperativas públicas ou privadas, em caráter excepcional, para atendimento de
objetivos acessórios ou complementares.
Parágrafo único. As inversões decorrentes dessa participação serão contabilizadas
em títulos específicos e seus eventuais resultados positivos levados ao 'Fundo de
Assistência Técnica, Educacional e Social'."
6. Outrossim, o Decreto 85.450/80 (Regulamento do Imposto de Renda vigente à
época) preceituava que:
"Art. 129 - As sociedades cooperativas, que obedecerem ao disposto na legislação
específica, pagarão o imposto calculado unicamente sobre os resultados positivos
das operações ou atividades:
I - de comercialização ou industrialização, pelas cooperativas agropecuárias ou de
pesca, de produtos adquiridos de não associados, agricultores, pecuaristas ou
pescadores, para completar lotes destinados ao cumprimento de contratos ou para
suprir capacidade ociosa de suas instalações industriais (Lei n. 5.764/71, artigos 85 e
111);
II - de fornecimento de bens ou serviços a não associados, para atender aos objetivos
sociais (Lei n. 5.764/71, artigos 86 e 111).
III - de participação em sociedades não cooperativas, públicas ou privadas, para
atendimento de objetivos acessórios ou complementares, desde que prévia e
expressamente autorizadas pelo órgão executivo federal competente (Lei n.
5.764/71, artigos 88 e 111).
§ 1o É vedado às cooperativas distribuir qualquer espécie de benefício às quotas-
partes do capital ou estabelecer outras vantagens ou privilégios, financeiros ou não,
em favor de quaisquer associados ou terceiros, excetuados os juros até o máximo de
12% (doze por cento) ao ano atribuídos ao capital integralizado (Lei n. 5.764/71, art.
24, § 3o, e Decreto-Lei n. 1.598/77, art. 39, I, b).
§ 2o A inobservância do disposto no parágrafo anterior importará tributação dos
resultados, na forma prevista neste Regulamento."
7. Destarte, a interpretação conjunta dos artigos 111, da Lei das Cooperativas, e
do artigo 129, do RIR/80, evidencia a mens legislatoris de que sejam tributados os
resultados positivos decorrentes de atos não cooperativos, ou seja, aqueles
praticados entre a cooperativa e não associados, ainda que para atender a seus
objetivos sociais.
8. Deveras, a caracterização de atos como cooperativos deflui do atendimento ao
binômio consecução do objeto social da cooperativa e realização de atos com
seus associados ou com outras cooperativas, não se revelando suficiente o
preenchimento de apenas um dos aludidos requisitos.
9. Ademais, o ato cooperativo típico não implica operação de mercado, ex vi do
disposto no parágrafo único, do artigo 79, da Lei 5.764/71.
10. Consequentemente, as aplicações financeiras, por constituírem operações
realizadas com terceiros não associados (ainda que, indiretamente, em busca da
consecução do objeto social da cooperativa), consubstanciam "atos não-
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cooperativos", cujos resultados positivos devem integrar a base de cálculo do
imposto de renda.
11. Recurso especial da Fazenda Nacional provido. Acórdão submetido ao regime
do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.
(REsp n. 58.265/SP, relator Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, julgado em
9/12/2009, DJe de 1/2/2010)
Isto é, extrai-se do REsp 58.265 que “a caracterização de atos como cooperativos
deflui do atendimento ao binômio consecução do objeto social da cooperativa e realização de atos
com seus associados ou com outras cooperativas, não se revelando suficiente o preenchimento de
apenas um dos aludidos requisitos”, sendo que “o ato cooperativo típico não implica operação de
mercado”, mas “operações realizadas com terceiros não associados (ainda que, indiretamente, em
busca da consecução do objeto social da cooperativa), consubstanciam ‘atos não-cooperativos’”.
Por sua vez, no RE n.o 599.362 ED, Relator DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em
18/08/2016 (Tese de Repercussão Geral n.o 323) – ainda que tenha sido registrado que “nos autos
do RE no 672.215/CE, Rel. Min. Roberto Barroso, o tema do adequado tratamento tributário do ato
cooperativo será retomado, a fim de se dirimir controvérsia acerca da cobrança de contribuições
sociais destinadas à Seguridade Social, incidentes, também, sobre outras materialidades, como o
lucro, tendo como foco os conceitos constitucionais de ‘ato cooperativo’, ‘receita de atividade
cooperativa’ e ‘cooperado’ e, ainda, a distinção entre ‘ato cooperado típico’ e ‘ato cooperado
atípico’” –, o STF já deixou assentado pontos, tais como:
A norma do art. 146, III, c, da Constituição, que assegura o adequado tratamento
tributário do ato cooperativo, é dirigida, objetivamente, ao ato cooperativo, e
não, subjetivamente, à cooperativa.
O art. 146, III, c, da CF/88, não confere imunidade tributária, não outorga, por si
só, direito subjetivo a isenções tributárias relativamente aos atos cooperativos,
nem estabelece hipótese de não incidência de tributos, mas sim pressupõe a
possibilidade de tributação do ato cooperativo, dispondo que lei complementar
estabelecerá a forma adequada para tanto.
O tratamento tributário adequado ao ato cooperativo é uma questão política,
devendo ser resolvido na esfera adequada e competente, ou seja, no Congresso
Nacional.
Por outro vértice, no RE n.o 598.085 (Tese de Repercussão Geral n.o 177), Relator
LUIZ FUX, Tribunal Pleno, julgado em 06/11/2014, o STF assentou algumas balizas, a saber:
O princípio da solidariedade social, o qual inspira todo o arcabouço de
financiamento da seguridade social, à luz do art. 195 da CF/88, matriz
constitucional da COFINS, é mandamental com relação a todo o sistema jurídico, a
incidir também sobre as cooperativas.
O legislador ordinário de cada pessoa política poderá garantir a neutralidade
tributária com a concessão de benefícios fiscais às cooperativas, tais como
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isenções, até que sobrevenha a lei complementar a que se refere o art. 146, III, c,
CF/88. O benefício fiscal, previsto no inciso I do art. 6o da Lei Complementar no
70/91, foi revogado pela Medida Provisória no 1.858 e reedições seguintes,
consolidada na atual Medida Provisória no 2.158, tornando-se tributáveis pela
COFINS as receitas auferidas pelas cooperativas (ADI 1/DF, Min. Relator Moreira
Alves, DJ 16/06/1995).
A Lei no 5.764/71, que define o regime jurídico das sociedades cooperativas e do
ato cooperativo (artigos 79, 85, 86, 87, 88 e 111), e as leis ordinárias instituidoras
de cada tributo, onde não conflitem com a ratio ora construída sobre o alcance,
extensão e efetividade do art. 146, III, c, CF/88, possuem regular aplicação.
Acaso adotado o entendimento de que as cooperativas não possuem lucro ou
faturamento quanto ao ato cooperativo praticado com terceiros não associados
(não cooperados), inexistindo imunidade tributária, haveria violação a
determinação constitucional de que a seguridade social será financiada por toda a
sociedade, ex vi, art. 195, I, b, da CF/88, seria violada.
Neste diapasão, há espaço de conformação para entender que “operações
realizadas com terceiros não associados (ainda que, indiretamente, em busca da consecução do
objeto social da cooperativa), consubstanciam ‘atos não-cooperativos’” (REsp 58.265).
Igualmente, é possível ter por premissa que o fornecimento de serviços a terceiros
não cooperados e o fornecimento de serviços a terceiros não associados não se configuram como
atos cooperativos (AgRg no AREsp 664.456; EDcl no AgRg no REsp 958.372; EDcl no REsp
1.423.100).
Voltando ao caso concreto. A recorrente sustenta que a remuneração recebida,
como contraprestação pelo Plano de Saúde de valor fixo (mensalidade), pré-pagamento, pré-pago,
preço preestabelecido, seria decorrente de ato cooperativo, pois, no final do período, quem presta
os serviços ou se coloca à disposição são os médicos cooperativados ou associados.
Não vejo assim. Explico.
A recorrente é uma Cooperativa, mas também é qualificada como Operadora de
Plano de Assistência à Saúde (Lei 9.656, art. 1.o, II). Estas, as Operadoras, são normatizadas no País
na forma da Lei n.o 9.656, de 1998, com suas posteriores alterações, considerando que ofertam no
mercado de consumo “produto-serviço” e estão sujeitas a regulação da Agência Nacional de Saúde
Suplementar (ANS). Dispõe a Lei 9.656, verbis:
Art. 1o Submetem-se às disposições desta Lei as pessoas jurídicas de direito
privado que operam planos de assistência à saúde, sem prejuízo do cumprimento
da legislação específica que rege a sua atividade, adotando-se, para fins de
aplicação das normas aqui estabelecidas, as seguintes definições: (Redação dada
pela Medida Provisória no 2.177-44, de 2001)
Art. 1o Submetem-se às disposições desta Lei as pessoas jurídicas de direito
privado que operam planos de assistência à saúde, sem prejuízo do cumprimento
Fl. 1395
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da legislação específica que rege a sua atividade e, simultaneamente, das
disposições da Lei no 8.078, de 11 de setembro de 1990 (Código de Defesa do
Consumidor), adotando-se, para fins de aplicação das normas aqui estabelecidas,
as seguintes definições: (Redação dada pela Lei no 14.454, de 2022)
I - Plano Privado de Assistência à Saúde: prestação continuada de serviços ou
cobertura de custos assistenciais a preço pré ou pós estabelecido, por prazo
indeterminado, com a finalidade de garantir, sem limite financeiro, a assistência à
saúde, pela faculdade de acesso e atendimento por profissionais ou serviços de
saúde, livremente escolhidos, integrantes ou não de rede credenciada, contratada
ou referenciada, visando a assistência médica, hospitalar e odontológica, a ser
paga integral ou parcialmente às expensas da operadora contratada, mediante
reembolso ou pagamento direto ao prestador, por conta e ordem do consumidor;
(Incluído pela Medida Provisória no 2.177-44, de 2001)
II - Operadora de Plano de Assistência à Saúde: pessoa jurídica constituída sob a
modalidade de sociedade civil ou comercial, cooperativa, ou entidade de
autogestão, que opere produto, serviço ou contrato de que trata o inciso I deste
artigo; (Incluído pela Medida Provisória no 2.177-44, de 2001)
(...)
§ 2o Incluem-se na abrangência desta Lei as cooperativas que operem os produtos
de que tratam o inciso I e o § 1o deste artigo, bem assim as entidades ou
empresas que mantêm sistemas de assistência à saúde, pela modalidade de
autogestão ou de administração. (Redação dada pela Medida Provisória no 2.177-
44, de 2001)
(...)
Cabe consignar, ainda, que a ANS, por meio da Resolução Normativa (RN) n.o 100,
de 3 de junho de 2005, Anexo II, item 11, subitem 1, com redação dada pela RN n.o 144, de 2007
(atualmente revogada pela RN ANS n.o 543, de 2 de setembro de 2022)1, regulou a forma de
remuneração (“formação do preço”) dos serviços prestados quando esses ocorrem na modalidade
pré-estabelecida (Plano de Saúde de preço fixo mensal), ou seja, quando o valor da
contraprestação pecuniária é efetuado por pessoa física ou jurídica antes da utilização das
coberturas contratadas, nestes termos:
11. FORMAÇÃO DO PREÇO (Redação dada pela RN no 144, de 2007)
São as formas de se estabelecer os valores a serem pagos pela cobertura
assistencial contratada:
1 - pré-estabelecido: quando o valor da contraprestação pecuniária é calculado
antes da utilização das coberturas contratadas;
2 – pós-estabelecido: quando o valor da contraprestação pecuniária é calculado
após a realização das despesas com as coberturas contratadas, devendo ser

1 Porém, mantém-se, ainda hoje, a definição sobre "formação de preço" no sentido de que os valores pagos pela
cobertura assistencial contratada de preço "pré-estabelecido" é aquele segundo o qual "o valor da contraprestação
pecuniária é calculado antes da utilização das coberturas contratadas". RN ANS n. 543, de 2022, Anexo II, item 11,
subitem 11.1.1.
Fl. 1396
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limitado à contratação coletiva em caso de plano médico-hospitalar. O pós-
estabelecido poderá ser utilizado nas seguintes opções:
I - rateio – quando a operadora ou pessoa jurídica contratante divide o valor
total das despesas assistenciais entre todos os beneficiários do plano,
independentemente da utilização da cobertura;
II - custo operacional – quando a operadora repassa à pessoa jurídica
contratante o valor total das despesas assistenciais.
3 - misto: permitido apenas em planos odontológicos, conforme RN no 59/03.
(grifo acrescido)
Claramente, observa-se que, no modelo de Plano de Saúde de Preço Fixo, o
pagamento ocorre em forma de uma prestação mensal pré-determinada, que não está vinculada à
efetiva prestação de serviço médico no período ou ao custo dos serviços de medicina executados.
Logo, não há relação direta e pessoal entre o desembolso financeiro pela
contratante (tomadora dos serviços) e as atividades que seriam executadas pelos cooperativados
ou associados (os alegados, pela cooperativa, prestadores de serviços médicos). A regra especial
de compensação do art. 45 da Lei n.o 8.541 exige essa pessoalidade.
Assim, pode-se dizer, com razoável segurança, que o valor da contraprestação
pecuniária do Plano de Saúde de preço preestabelecido é efetuado antes da utilização, de modo
que não se pode relacionar, no momento do pagamento prévio, a um correlato pessoal serviço
prestado por determinado cooperativado ou associado da cooperativa ou colocado à disposição.
Dessa forma, não restam dúvidas que os valores pagos pelos contratantes, na
modalidade de prestação pré-estabelecida, à Cooperativa de Trabalho Médico, na condição de
Operadora de Planos de Assistência à Saúde, não se relacionam diretamente com os repasses de
valores que competirá a um médico cooperativado ou associado da cooperativa em uma futura
prestação de serviço médico em caráter pessoal (ou por se por à disposição) dentro do seu esforço
na finalidade de atender o escopo da cooperativa e o seu interesse próprio no cooperativismo.
Veja-se que as riquezas, inclusive, são distintas. Pode, eventualmente, não haver
quaisquer prestações de serviços médicos, mas ocorrer vários pagamentos mensais pelo plano de
saúde de preço preestabelecido (se não houver, em tese, utilização por meses). Lado outro, pode
ocorrer da utilização ser para exames que não necessariamente utilizem serviços de médicos
cooperativados ou associados. Ademais, pode ocorrer da utilização do plano ser para remunerar
instalações hospitalares, ambulatoriais ou clínicas ou para medicações fornecidas em internações
ou para custear procedimentos, sem necessariamente haver qualquer vínculo com honorários
médicos, de forma direta.
Aliás, um dos motivos das glosas se deu quando houve ausência de comprovação da
natureza do serviço prestado, considerando insuficiência de informação na fatura, por
inobservância do Ato Declaratório Normativo Cosit n.o 1, de 11/02/1993, que dispõe sobre a
retenção do IR pelas cooperativas de trabalho, o qual reza:
Fl. 1397
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1.1 - As cooperativas de trabalho deverão discriminar, em suas faturas, as
importâncias relativas aos serviços pessoais. prestados à pessoa jurídica por seus
associados das importâncias que corresponderem a outros custos ou despesas.
Portanto, não necessariamente o pagamento do Plano de Saúde de valor fixo se
correlacionará com efetivos serviços médicos de cooperativados. A própria cooperativa pode
capitanear médicos para prestarem serviços em atenção ao Plano de Saúde de preço fixo ofertado
no mercado sem que eles sejam necessariamente associados ou cooperativados. Ora, a relação
entre o contratante do plano e a cooperativa é mercantil, dentro do mercado de consumo e
comercialmente ordinário. A cooperativa pode se ver obrigada, inclusive, a contratar médicos não
cooperados ou não associados para prestar algum serviço.
O fato é que o plano de saúde de preço fixo adentra no mercado de consumo como
um produto-serviço oferecido em regras de mercado e estabelece uma relação entre a
cooperativa e o consumidor (cliente do Plano de Saúde) que se consubstancia em ato não
cooperativo, por essência e realidade. O valor pago pelo plano de saúde, pré-pago, considera,
inclusive, aspectos diversos na formação do preço, até mesmo os de índole atuarial na sua
determinação. Por isso, os valores recebidos devem ter tratamento tributário ordinário, sujeito à
tributação e compensação pelas normas gerais do sistema tributário, destinadas aos demais
contribuintes.
Em relação à própria Unimed, na condição de operadora de plano de saúde, a
Segunda Turma do STJ, desde longa data, já havia decidido que: "O fornecimento de serviços a
terceiros não cooperados e o fornecimento de serviços a terceiros não associados inviabiliza a
configuração como atos cooperativos, devendo ser tributados normalmente" (AgRg no REsp
786.612/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 17.10.2013, DJe
24.10.2013).
O STJ, ainda, apresenta o seguinte julgado para aclarar o tema:
TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. (...). COOPERATIVAS
MÉDICAS. UNIMED. REPASSES PELOS SERVIÇOS PRESTADOS POR PROFISSIONAIS
COOPERADOS E NÃO COOPERADOS À CLIENTELA DA OPERADORA DE PLANO DE
SAÚDE. RECEITAS DAS PRÓPRIAS ENTIDADES E NÃO DOS PROFISSIONAIS.
PRECEDENTES DO STJ E DO STF. DESPROVIMENTO DO RECURSO.
(...)
VOTOS JÁ PROFERIDOS
2. Alguns pontos são convergentes em todos os votos. Reconhece-se, em sintonia,
que as Unimeds têm natureza dúplice, ou seja, são cooperativas, no aspecto
constitutivo formal, e operadoras de planos de saúde, no viés econômico-
operacional (art. 1o da Lei 9.656/1998). (...).
(...)
PRECEDENTES DA SEGUNDA TURMA
Fl. 1398
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12. No final do ano de 2014, esta Segunda Turma apreciou quatro processos nos
quais se discutiu temática análoga à do presente processo. Todos da relatoria do
Min. Mauro Campbell Marques.
Refiro-me aos: a) EDcl nos EDcl nos EDcl no AgRg no REsp 786.612/RS, Rel.
Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 25.11.2014, DJe
2.12.2014; b) EDcl nos EDcl nos EDcl no REsp 780.386/MG, Rel. Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 25.11.2014, DJe 2.12.2014; c)
EDcl no AgRg no REsp 1077164/PB, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques,
Segunda Turma, julgado em 25.11.2014, DJe 2.12.2014; e, d) EDcl no AgRg no
REsp 839526/MG, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma,
julgado em 25.12.2014, DJe 2.12.2014.
13. Naquelas ocasiões, este Colegiado, seguindo recentes julgados do Supremo
Tribunal Federal proferidos em repercussão geral (REs 599.362 e 598.085), decidiu
que as sociedades cooperativas médicas têm suas receitas brutas submetidas à
incidência de PIS e Cofins, na forma do ordenamento em vigor, sobre os atos
praticados por cooperativas com terceiros tomadores de serviços dos cooperados.
14. Na ementa dos acórdãos, o Min. Mauro Campbell fez isto constar:
"Desse modo, os ingressos decorrentes dos repasses aos médicos cooperativados
dos honorários provenientes dos serviços por eles prestados à clientela que lhe é
angariada pelas cooperativas de trabalho são sim receitas das cooperativas e não
meros lucros dos médicos cooperativados, integrando a base de cálculo das
contribuições ao PIS e COFINS". E mais: "O entendimento, portanto, é o de que
tais valores são sim receitas das cooperativas de trabalho, que são frutos de atos
praticados com terceiros não cooperativados (clientes) e que integram a base de
cálculo das contribuições ao PIS e COFINS" (parágrafo extraído do voto proferido
pelo Min. Mauro Campbell Marques no julgamento do EDcl nos EDcl nos EDcl no
AgRg no REsp 786.612/RS) - grifos do original.
(...)
REPASSES AOS MÉDICOS NÃO COOPERADOS: INCIDÊNCIA
(...)
19. Sabe-se que atos não cooperativos são tributados normalmente. A própria
recorrente afirma em sua inicial, a saber: "Em decorrência da natureza sui generis
das sociedades cooperativas, estas sempre tiveram um regime tributário próprio,
no qual o ato cooperativo não sofre a incidência de tributos, e os atos não
cooperativos são submetidos normalmente à tributação" (fl. 5).
(...)
21. O STJ, por sua vez, sempre decidiu que os serviços prestados por cooperativas
médicas a terceiros (não associados) são passíveis de incidência de PIS,
justamente porque aí se tem ato não cooperativo, conforme os seguintes
julgados: a) REsp 746.382/MG, Rel. Ministro João Otávio de Noronha, Segunda
Turma, julgado em 12.9.2006, DJ 9.10.2006, p. 279; b) AgRg no AREsp
170.608/MG, Rel. Ministro Arnaldo Esteves Lima, Primeira Turma, julgado em
9.10.2012, DJe 16.10.2012; c) AgR nos EDcl no REsp 84.75/MG, 1a Turma , Rel.
Fl. 1399
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Min. Teori Albino Zavscki , DJe 16.3.2011; d) AgRg no Ag 1386385/RS, Rel.
Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 2.6/2011, DJe 9.6.2011.
22. Em relação à própria Unimed, na condição de operadora de plano de saúde, a
Segunda Turma decidiu na mesma linha acima: "O fornecimento de serviços a
terceiros não cooperados e o fornecimento de serviços a terceiros não associados
inviabiliza a configuração como atos cooperativos, devendo ser tributados
normalmente" (AgRg no REsp 786.612/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell
Marques, Segunda Turma, julgado em 17.10.2013, DJe 24.10.2013).
(...)
25. Se o STJ e STF se posicionaram no sentido de que os valores recebidos das
cooperativas médicas dos seus clientes são receitas das próprias entidades e não
dos médicos associados, com mais razão ainda os valores que serão repassados
aos não associados.
26. Recurso Especial desprovido.
(REsp n. 829.458/MG, relatora Ministra Eliana Calmon, relator para acórdão
Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 28/4/2015, DJe de
24/11/2015.)
Vê-se, neste último julgado (RESP 829.458), a anotação no sentido de que o
entendimento dos julgadores do Colendo STJ, em relação ao Sistema Unimed, é “que as Unimeds
têm natureza dúplice, ou seja, são cooperativas, no aspecto constitutivo formal, e operadoras de
planos de saúde, no viés econômico-operacional”, o que justifica a sua participação no mercado
concorrido de Planos de Saúde ou, tecnicamente, Plano Privado de Assistência à Saúde.
Dito isso, a consequência lógica é a não subsunção das receitas de Plano de
Assistência à Saúde, na modalidade de prestação pré-estabelecida (valor mensal), a lógica
compensatória especial do art. 652, § 1.o, do RIR/99. A norma especial pretende uma
neutralidade, em prol da cooperativa, para não ser onerada pelo IR-Fonte, quando se tem uma
percepção vinculante entre entradas de receitas na cooperativa que devem se destinar
diretamente aos cooperativados ou associados por serviços pessoais prestados correlacionados
com a receita auferida, daí à compensação quando do repasse dos valores angariados que são, ao
fim, percebidos pelos membros da cooperativa.
Ora, o art. 652 do RIR/99, ou o art. 45 da Lei n.o 8.541, de 1992, com a redação dada
pela Lei n.o 8.981, de 1995, é relacionado a específica formação de direito creditório decorrente
de retenções relacionadas a serviços pessoais prestados por associados de cooperativa ou
colocados à disposição, o que decorrerá da execução de ato cooperativo típico e na modalidade
contratada do plano de saúde de preço fixo não é possível fazer tal vinculação.
Tanto é, assim, que, por diversas vezes, em Soluções de Consulta, o tema foi
esclarecido, a despeito de se tratar de lógica normativa presente desde a positivação do art. 45 da
Lei n.o 8.541, de 1992, com a redação dada pela Lei n.o 8.981, de 1995. Veja-se:
SOLUÇÃO DE CONSULTA DISIT/SRRF08 No 50, 15 FEVEREIRO 2008
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Fl. 1400
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COOPERATIVA DE TRABALHO MÉDICO - PLANOS DE SAÚDE - RETENÇÃO. Não
estão sujeitas à retenção do imposto de renda na fonte, as importâncias pagas ou
creditadas por pessoas jurídicas às cooperativas de trabalho médico, na condição
de operadoras de planos de assistência à saúde, relativas a contratos que
estipulem valores fixos de remuneração, independentemente da utilização dos
serviços pelos usuários da contratante (segurados).
SOLUÇÃO DE CONSULTA DISIT/SRRF06 No 33, 09 ABRIL 2009
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
PLANOS DE SAÚDE. MODALIDADE PRÉ-PAGAMENTO. DISPENSA DE RETENÇÃO. As
receitas obtidas pela consulente, na condição de operadora de planos de
assistência à saúde, decorrentes de contratos pactuados com pessoas jurídicas na
modalidade pré-pagamento, que estipulem o pagamento mensal de valores fixos
pelo contratante, não estão sujeitas à retenção na fonte do imposto de renda
prevista no art. 647 do RIR/1999. Por outro lado, as importâncias a ela pagas ou
creditadas pela pessoa jurídica, relativas a serviços pessoais que lhe forem
prestados pelos associados da cooperativa ou colocados à disposição, estarão
sujeitas à incidência do imposto na fonte, à alíquota de 1,5% (um e meio por
cento), nos termos do art. 652 do RIR/1999.
SOLUÇÃO DE CONSULTA DISIT/SRRF08 No 465, 15 DEZEMBRO 2009
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte – IRRF
COOPERATIVA DE TRABALHO MÉDICO - PLANOS DE SAÚDE - RETENÇÃO. Não
estão sujeitas à retenção do imposto de renda na fonte, as importâncias pagas ou
creditadas por pessoas jurídicas às cooperativas de trabalho médico, na condição
de operadoras de planos de assistência à saúde, relativas a contratos que
estipulem valores fixos de remuneração, independentemente da utilização dos
serviços pelos usuários da contratante (segurados). Por outro lado, estão sujeitas
à incidência do imposto de renda na fonte à alíquota de 1,5% (um e meio por
cento) as importâncias pagas ou creditadas pelas pessoas jurídicas às cooperativas
de trabalho médico, relativas a serviços pessoais prestados pelos associados ou
colocados à sua disposição.
SOLUÇÃO DE CONSULTA DISIT/SRRF06 No 29, DE 27 DE FEVEREIRO DE 2013
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
PLANOS DE SAÚDE. MODALIDADE DE PRÉ-PAGAMENTO. DISPENSA DE RETENÇÃO.
Os pagamentos efetuados a cooperativas operadoras de planos de assistência à
saúde, decorrentes de contratos de plano privado de assistência à saúde a preços
pré-estabelecidos (contratos de valores fixos, independentes da utilização dos
serviços pelo contratante), não estão sujeitos à retenção do Imposto de Renda na
fonte. As importâncias pagas ou creditadas a cooperativas de trabalho médico,
relativas a serviços pessoais prestados pelos associados da cooperativa, estão
sujeitas à incidência do Imposto de Renda na fonte, à alíquota de um e meio por
cento.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei no 9.656/1998, art. 1o, I; RIR, arts. 647, caput e § 1o, e
652; PN CST no 08/1986, itens 15, 16 e 22 a 26.
SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT No 59, 30 DEZEMBRO 2013
Fl. 1401
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Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
PLANOS DE SAÚDE. MODALIDADE DE PRÉ-PAGAMENTO. DISPENSA DE RETENÇÃO.
Os pagamentos efetuados a cooperativas operadoras de planos de assistência à
saúde, decorrentes de contratos de plano privado de assistência à saúde a preços
pré-estabelecidos (contratos de valores fixos, independentes da utilização dos
serviços pelo contratante), não estão sujeitos à retenção do Imposto de Renda na
fonte. As importâncias pagas ou creditadas a cooperativas de trabalho médico,
relativas a serviços pessoais prestados pelos associados da cooperativa, estão
sujeitas à incidência do Imposto de Renda na fonte, à alíquota de um e meio por
cento, nos termos do art. 652 do Regulamento do Imposto de Renda.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei no 9.656/1998, art. 1o, I; RIR, arts. 647, caput e § 1o, e
652; PN CST no 08/1986, itens 15, 16 e 22 a 26.
Tais soluções de consulta contém, basicamente, o mesmo conteúdo da Solução de
Consulta n.o 267 indicada pela contribuinte, no que interessa. Veja-se, especialmente a primeira
parte do ato, a saber:
SOLUÇÃO DE CONSULTA DISIT/SRRF08 No 267, 31 OUTUBRO 2012
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
COOPERATIVA MÉDICA. PLANO DE SAÚDE. As importâncias pagas ou creditadas
por pessoas jurídicas não arroladas no art. 2o da Instrução Normativa RFB no
1.234, de 2011, às cooperativas de trabalho médico, na condição de operadoras
de planos de assistência à saúde, decorrentes de contratos pactuados na
modalidade de pré-pagamento, não estão sujeitas à retenção prevista no art. 45
da Lei no 8.541, de 1992, com a redação dada pelo art. 64 da Lei no 8.981, de
1995. Ainda que não ocorra retenção na fonte sobre o pagamento de plano de
saúde na modalidade de pré-pagamento, a prestação de serviços por terceiros
não-associados, como hospitais e laboratórios, não se enquadra no conceito de
ato cooperativo, sujeitando-se a incidência do Imposto de Renda. Assim sendo, se
faz necessária a segregação contábil entre atos cooperativos e não cooperativos,
para permitir a tributação destes últimos, conforme dispõe o art. 87 da Lei no
5.764, de 16.12.1971. Caso o pagamento seja efetuado por órgãos da
administração pública federal direta, autarquias e fundações federais, empresas
públicas, sociedades de economia mista e as demais entidades em que a União,
direta ou indiretamente detenha a maioria do capital social sujeito a voto, e que
recebam recursos do Tesouro Nacional e estejam obrigadas a registrar sua
execução orçamentária e financeira no Sistema Integrado de Administração
Financeira do Governo Federal - Siafi, a retenção a ser efetuada é no percentual
de 9,45% (nove inteiros e quarenta e cinco centésimos por cento), mediante o
código de arrecadação 6190, para plano de saúde humano e odontológico; e
7,05% (sete inteiros e cinco centésimos por cento), mediante o código 6188, para
seguro saúde. Nos contratos por custo operacional, onde o pagamento refere-se
aos valores efetivamente gastos pelos usuários, haverá a retenção do Imposto de
Renda na Fonte, conforme previsto no art. 652 do RIR/99, tendo em vista ser
possível definir a base de cálculo da retenção.
Fl. 1402
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A norma do art. 45 da Lei n.o 8.541, de 1992, com a redação dada pela Lei n.o 8.981,
de 1995, basicamente, objetiva, portanto e consequentemente, uma neutralidade no sentido de
que o IR-Fonte retido no recebimento dos valores de remuneração por atos cooperativados –
quando há serviços prestados pelos cooperativados ou colocados à disposição por parte deles,
pessoalmente, atuando a cooperativa como uma espécie de intermediária entre cooperativados
ou associados e o tomador dos serviços –, seja compensado com o IR-Fonte a ser retido pela
Cooperativa por ocasião do repasse (ou entrega) dos valores que cabem aos cooperativados ou
associados pelos serviços diretamente por eles executados.
O fato é que nas faturas recebidas pela recorrente por remuneração do plano de
assistência à saúde, relativos aos contratos que estipulem valores fixos de remuneração,
independentemente da utilização dos serviços pelos usuários da contratante, não há como
caracterizar ou vincular uma prestação de serviço pessoal por cooperativado ou associado na
ocasião do pagamento. Observe-se, inclusive, que sequer há como segregar valores de serviços
pessoais dos cooperativados ou associados (já que ainda não prestados) e as demais despesas e
custos, por isso não se atende, por consequência lógica, o Ato Declaratório Normativo Cosit n.o 1,
de 11/02/1993.
Logo, a recorrente não faz jus ao direito creditório vindicado no que é objeto da
controvérsia remanescente, especialmente ao pretender a formação do crédito como sendo
originado de IR-Fonte/Cooperativa e, também, por óbvio, não pode efetivar a compensação.
Talvez, a irresignação maior da recorrente, decorrente de tal negativa, seja porque,
ainda que indevidamente, suportou por parte das fontes pagadoras as retenções que pretendeu
ver reconhecidas e compensadas. Daí postula que sejam, ao menos, aceitas antes da solução de
consulta que lhe é vinculante.
Muito bem. O direito não socorre a recorrente. Veja-se que o art. 45 da Lei n.o
8.541, de 1992, com a redação dada pela Lei n.o 8.981, de 1995, está positivado desde longa data.
É nele que o art. 652 do RIR/99 encontrava sustentação. Ademais, viu-se que, desde 2008, havia
soluções de consulta apontando o correto entendimento. Ou seja, não houve nenhuma alteração
em relação ao estabelecido pela legislação. Lado outro, não se pode dizer que houve alteração de
entendimento expresso em Solução de Consulta vinculada ao recorrente sobre interpretação da
legislação tributária, de que tratava a IN RFB n.o 1.396, de 16 de setembro de 2013 (atual IN RFB
n.o 2058, de 09 de dezembro de 2021).
A jurisprudência majoritária do CARF, aliás, é no mesmo sentido deste voto:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Ano-calendário: 2009
COOPERATIVA MÉDICA. VENDA DE PLANOS DE SAÚDE POR VALOR PRÉ-
ESTABELECIDO.
RETENÇÃO
INDEVIDA
DE
IRRF.
COMPENSAÇÃO.
INAPLICABILIDADE DO ART. 652 DO RIR/99.
O Imposto sobre a Renda retido indevidamente da cooperativa médica, quando
do recebimento de pagamento efetuado por pessoa jurídica, decorrente de
Fl. 1403
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contrato de plano de saúde a preço pré-estabelecido, não pode ser utilizado para
a compensação direta com o Imposto de Renda retido por ocasião do pagamento
dos rendimentos aos cooperados, mas, sim, no momento do ajuste do IRPJ devido
pela cooperativa ao final do período de apuração em que tiver ocorrido a
retenção ou para compor o saldo negativo de IRPJ do período.
(Acórdão no 1301-006.319, sessão de julgamento 16/03/2023, Relatoria Iágaro
Jung Martins)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Ano-calendário: 2009
COMPENSAÇÃO. COOPERATIVA DE TRABALHO MÉDICO. RECEITA AUFERIDA DE
PESSOA JURÍDICA.
Impossível a compensação, com base no art. 45 da Lei no 8.541/92, quando não
existe uma relação direta entre os valores recebidos, que geraram as retenções
sofridas, e os valores pagos aos associados. No presente caso, ao receber valores
fixos mensais, independentemente da efetiva utilização de serviços prestados
pelos associados da cooperativa (sem ser estabelecida a natureza dos serviços
prestados, o número de procedimentos realizados, etc.), inexiste a vinculação de
caráter pessoal reclamada pela lei.
(Acórdão no 1302-005.372, sessão de julgamento 15/04/2021, Relatoria Ricardo
Marozzi Gregorio)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Ano-calendário: 2005
COOPERATIVA DE TRABALHO MÉDICO. SERVIÇOS PRESTADOS A PESSOA JURÍDICA
COMPENSAÇÃO.
(...)
Como no presente caso não existe relação direta entre os valores recebidos, que
geraram as retenções sofridas, e os valores pagos aos profissionais, que ocasionou
as retenções, as compensações não se enquadram na disposição contida no art.
45 da Lei n° 8.541/1992, não havendo previsão legal para a compensação
realizada.
(Acórdão no 9202-010.034, sessão de julgamento 27/10/2021, Relatoria Ana
Cecília Lustosa da Cruz)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Ano-calendário: 2004
VALOR PRÉ-ESTABELECIDO. RETENÇÃO INDEVIDA DE IRRF. COMPENSAÇÃO.
INAPLICABILIDADE DO ART. 652 DO RIR/99.
O Imposto sobre a Renda retido indevidamente da cooperativa médica, quando
do recebimento de pagamento efetuado por pessoa jurídica, decorrente de
contrato de plano de saúde a preço pré-estabelecido, não pode ser utilizado para
a compensação direta com o Imposto de Renda retido por ocasião do pagamento
dos rendimentos aos cooperados, mas, sim, no momento do ajuste do IRPJ devido
pela cooperativa ao final do período de apuração em que tiver ocorrido a
retenção ou para compor o saldo negativo de IRPJ do período.
Fl. 1404
DF CARF MF
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27
(Acórdão no 1401-005.966, sessão de julgamento 19/10/2021, Relatoria André
Severo Chaves)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2012
SOLUÇÃO DE CONSULTA. NÃO VINCULAÇÃO.
As conclusões de Soluções de Consulta não vinculam as decisões do CARF.
COOPERATIVA MÉDICA. VENDA DE PLANOS DE SAÚDE POR VALOR PRÉ-
ESTABELECIDO.
RETENÇÃO
INDEVIDA
DE
IRRF.
COMPENSAÇÃO.
INAPLICABILIDADE DO ART. 652 DO RIR/99.
O Imposto sobre a Renda retido indevidamente da cooperativa médica quando do
recebimento de pagamento efetuado por pessoa jurídica, decorrente de contrato
de plano de saúde a preço pré-estabelecido, não pode ser utilizado para a
compensação direta com o Imposto de Renda retido por ocasião do pagamento
dos rendimentos aos cooperados, mas, sim, no momento do ajuste do IRPJ devido
pela cooperativa ao final do período de apuração em que tiver ocorrido a
retenção ou para compor o saldo negativo de IRPJ do período.
A compensação somente é possível com as retenções sobre o pagamento da
pessoa jurídica tomadora dos serviços da cooperativa em relação aos serviços
pessoais efetivamente prestados pelos médicos cooperados.
(Acórdão no 1402-005.995, sessão de julgamento 07/12/2021, Relatoria Paulo
Mateus Ciccone)
Não se nega a formação do direito creditório a partir de retenções que não deviam
ter ocorrido no contexto dos contratos de preço fixo, se efetivamente ocorreram (e aparenta que
sim, ao menos, em certa medida). Entretanto, o aproveitamento não seria como quer o
recorrente.
De fato, o aproveitamento se daria como dedução em apuração do IRPJ. Isto
porque, deveria ser utilizado na apuração do lucro ao final do período de apuração; podendo
compor saldo negativo em caso de prejuízos. A questão em tela é dar o tratamento adequado e
correto a cada situação e natureza jurídica e entender que nestes autos não há espaço para avaliar
alegado direito creditório de forma diversa da postulada (sequer há elementos para fazê-lo de
outro modo que não o da forma vindicada). Eventual compensação caberia, pois, no ajuste.
Poderia até, por eventualidade, se discutir um direito creditório imediato (não aguardando à
apuração), pleiteando-se por ocasião da retenção indevida, utilizando-se, para tanto, por analogia,
à Súmula CARF n.o 84. O ponto é que, no caso dos autos, não se discute isso e em tal forma no
processo. Nos autos se pretende o reconhecimento do crédito de forma especial e para
compensação específica na sistemática do instituto colhido no art. 652 do RIR/99.
Fato é que o pedido não encontra amparo na aplicação da lógica de neutralidade na
forma do art. 45 da Lei n.o 8.541, de 1992, com a redação dada pela Lei n.o 8.981, de 1995, pois
não há ato cooperativo, não há o serviço pessoal correlacionado. O direito creditório como
vindicado não se observa.
Fl. 1405
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O que existe é ato não cooperativo e a Cooperativa (recorrente), no específico, com
a comercialização que faz do Plano de Assistência à Saúde, na modalidade preço fixo, aufere
resultados positivos no viés econômico-operacional. Este resultado positivo se sujeita à tributação
pelo IRPJ, sem prejuízo da apuração da CSLL.
Então, as retenções poderiam, em tese, caracterizar-se como antecipação do
imposto e serem assim tratadas, mas não é o objetivo dos autos. Elas deveriam ser aproveitadas
em dedução na apuração, ou compor o saldo negativo, se fosse o caso. Porém, o objetivo do
direito creditório controvertido não é esse, daí ser indeferido, eis que postulado com equívoco.
Interessante notar que cada forma de apropriação de direito creditório tem seus
requisitos e, no caso de o direito creditório dever ser levado ao ajuste (à apuração), ele só será
aproveitado ou poderá servir a restituição se for comprovada que a receita tributável foi oferecida
à tributação, na forma e nos termos do inciso III do § 4.o do art. 2.o da Lei n.o 9.430, de 1996, veja-
se:
Art. 2.o, § 4.o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
(...)
III - do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas
computadas na determinação do lucro real.
Então, o direito creditório como pretendido nos autos, como sendo de natureza
jurídica de retenção de serviços pessoais prestados por cooperativados ou associados, inclusive
para fins de enquadramento no art. 652 do RIR/99, não encontra validação neste sentido.
Ora, pelo que consta das instâncias ordinárias, estando os autos em grau de
cognição restrita, as faturas e notas fiscais apresentadas, no que é o ponto do recurso especial,
tratam de atos não cooperativos, pois demonstram o pagamento de mensalidade e inscrição, na
modalidade pré-pagamento, além dos documentos apresentados não permitirem a identificação e
quantificação de serviços pessoais prestados por cooperativados ou associados.
A cooperativa argumenta que os valores pagos em decorrência da contratação vão
se destinar, em algum momento, sendo apenas questão de tempo, à remuneração de seus
médicos cooperados ou associados, no entanto o sofisma não se sustenta, pois é, de
conhecimento geral, que o plano deve cobrir uma série de despesas e custos, daí o vetusto Ato
Declaratório Normativo Cosit n.o 1, de 11/02/1993, já se preocupar em determinar a segregação
de rubricas.
Não se trata, veja bem, de se afastar a acuidade fática da assertiva no sentido de
que o plano remunerará os serviços postos à disposição do contratante; o que se pontua é a
impossibilidade de se vincular os valores captados junto aos clientes àquele profissional médico
disponibilizado, uma vez que o plano não cobre apenas os serviços médicos. Consequentemente, a
norma de neutralidade do art. 652, § 1o, do RIR/99, não se aplica, e não pode se aplicar, aos
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planos de saúde pré-pagos, considerando não se destinarem a cobrir, tão só, os serviços prestados
pelos médicos conveniados que sejam cooperativados ou associados.
O direito creditório poderia encontrar validação para fins de aproveitamento na
apuração, no ajuste anual, se a receita correspondente houver sido oferecida à tributação, mas
não é o objeto dos autos fazer a avaliação, repita-se, pelo que sequer há elementos tratando
disso.
É, inclusive, aí que reside o equívoco do acórdão paradigma ao pretender firmar
tese segundo a qual “[t]endo a cooperativa de trabalho médico comprovado o destaque do IRRF
nas faturas por ela emitidas em data anterior à compensação pleiteada, a glosa não pode ser
mantida com base em atos interpretativos posteriores, pelos quais esclareceu-se que os serviços
em questão não estariam sujeitos a essa retenção”.
Ora, a legislação era anterior, existiam soluções de consultas anteriores, aliás, com
o mesmo entendimento contrário a tese do contribuinte e o crédito eventualmente formado
pode, assim, ser relacionado com a sistemática da apuração, devendo obedecer ao inciso III do §
4.o do art. 2.o da Lei n.o 9.430, de 1996.
Não se pode pretender extinguir o IR-Fonte decorrente dos rendimentos que serão
aferidos pelos cooperativados pelo trabalho deles com o IR-Fonte do ato não cooperativo sujeito a
apuração do lucro, exigir-se-ia a receita do ato cooperativo para correta neutralização.
A lógica do art. 45 da Lei n.o 8.541, de 1992, com a redação dada pela Lei n.o 8.981,
de 1995, mais uma vez, é confrontar o IR-Fonte decorrente dos rendimentos que serão aferidos
pelos cooperativados pelo trabalho deles com o IR-Fonte do ato cooperativo, pois, nesta hipótese,
não há apuração de lucro pela Cooperativa e, ao fim, a retenção suportada pela Cooperativa seria
do próprio imposto da pessoa física. É uma lógica normativa especial.
Logo, uma vez que as receitas decorrentes da remuneração pelo Plano de
Assistência à Saúde, na modalidade preço preestabelecido, têm tratamento tributário ordinário,
sujeito à tributação e compensação pelas normas gerais do sistema tributário, destinadas aos
demais contribuintes, tem-se que observar o inciso III do § 4.o do art. 2.o da Lei n.o 9.430, de 1996,
não sendo aplicável o art. 45 da Lei n.o 8.541, de 1992, com a redação dada pela Lei n.o 8.981, de
1995. Deste modo, o paradigma é equivocado e não deve ser aplicado. A decisão recorrida é a
correta.
A norma especial do art. 652 do RIR/99, decorrente do art. 45, é inaplicável às
circunstâncias. Ainda que se alegue, finalisticamente, que os valores recebidos nessas vendas de
planos de saúde por valor pré-fixado são revertidos aos cooperativados ou associados, tal
afirmação e eventual constatação consequencial, ampla e abstrata, não bastam para permitir a
aplicação de tal sistemática específica.
Sendo assim, sem razão a cooperativa recorrente.
Conclusão quanto ao Recurso Especial
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Em apreciação racional das alegadas divergências jurisprudenciais, motivado pelas
normas da legislação tributária aplicáveis à espécie, conforme debate relatado, analisado e por
mais o que dos autos constam, em suma, conheço do recurso especial de divergência para o tema
e respectivo paradigma admitido e, no mérito, nego-lhe provimento, mantendo-se o resultado da
decisão recorrida.
Observe-se que, independentemente dos apontamentos deste relator, o
provimento parcial dado pela Turma Ordinária deve ser executado na origem, de modo que,
mesmo em remuneração de contratos de pré-pagamento, caso seja possível identificar parcela
que remunere efetivo serviço pessoal prestado por cooperativado da cooperativa, conforme
procedimento realizado identificável, deve-se entender e considerar a efetiva parcela em tal
contexto como custo operacional (ato cooperativo) passível da sistemática do art. 652, § 1.o, do
RIR/99.
Alfim, finalizo em sintético dispositivo.
Dispositivo
Ante o exposto, CONHEÇO do Recurso Especial do Contribuinte e, no mérito, NEGO-
LHE PROVIMENTO.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Leonam Rocha de Medeiros

Fl. 1408
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