Tribunal: CARF
Processo: 16561.720052/2014-94
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PAULO MATEUS CICCONE
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-06-11
Data de publicação: 2024-10-14

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2008
ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. GLOSA. LANÇAMENTO PROCEDENTE.
Correta a glosa de despesas de amortização de ágio, na situação em que referido ágio decorre de reorganizações societárias levadas a efeito dentro de um mesmo grupo empresarial, em curto espaço de tempo, constatando-se ainda que o alegado “pagamento” pela suposta aquisição de mais mais-valia na verdade se tratou de mera transferência de recursos internamente ao grupo econômico. Não se pode admitir que o cumprimento de um alegado objetivo empresarial interno tenha o condão de produzir um fato capaz de reduzir as bases tributáveis, sem que qualquer nova riqueza tenha sido criada ou algum custo de fato assumido para a aquisição de riqueza externa.
ÁGIO. COMPLEMENTARIDADE DAS LEGISLAÇÕES COMERCIAIS E FISCAIS. EFEITOS.
Os resultados tributáveis das pessoas jurídicas, apurados com base no Lucro Real, têm como ponto de partida o resultado líquido apurado na escrituração comercial, regida pela Lei no 6.404/1976, conforme estabelecido pelo DL. 1.598/1977. O ágio é fato econômico, cujos efeitos fiscais foram regulados pela lei tributária com substrato nos princípios contábeis geralmente aceitos. Assim, os princípios contábeis geralmente aceitos e as normas emanadas dos órgãos fiscalizadores e reguladores, como Conselho Federal de Contabilidade, Comitê de Pronunciamentos Contábeis e Comissão de Valores Mobiliários, têm pertinência e devem ser observadas na apuração dos resultados contábeis e fiscais.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2008
ÁGIO INTERNO. MODIFICAÇÃO DAS CARACTERÍSTICAS ESSENCIAIS DO FATO GERADOR. CONDUTA INTENCIONAL. MULTA QUALIFICADA. PROCEDÊNCIA.
O conjunto de operações praticadas para constituição, transferência e posterior amortização de ágio interno, despesa artificialmente criada, por intentar conferir aparência de legalidade à redução de tributos devidos, modificando as características essenciais do fato gerador tributário, constitui ação dolosa determinante da imposição da multa de ofício qualificada.
Tendo em vista a nova redação do artigo 44, da Lei no 9.430/1996, trazida pelo artigo 8o, da Lei no 14.689, de 2023 e em obediência à retroatividade benigna prevista no artigo 106, II, “c”, do CTN, o seu percentual deve ser reduzido de 150% para 100%
DECADÊNCIA. ALCANCE. INOCORRÊNCIA.
Constatado o ato doloso que levou à aplicação da multa de ofício qualificada, a contagem do prazo decadencial submete-se ao artigo 173, I, do CTN, iniciando-se a partir do 1o dia do exercício seguinte àquele que o lançamento poderia ser efetivado. Referindo-se o lançamento perpetrado ao ano-calendário de 2008, regime do Lucro Real Anual, o início do lustro decadencial deu-se em 01/01/2010, findando-se em 31/12/2014. Cientificada a recorrente em 14/07/2014, não se estampou a decadência suscitada.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
A obrigação tributária principal compreende tributo e multa de ofício proporcional. Sobre o crédito tributário constituído, incluindo a multa de ofício, incidem juros de mora, devidos à taxa Selic, nos termos do entendimento consolidado pela Súmula CARF no 108.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16561.720052/2014-94
ACÓRDÃO
1402-006.969 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
11 de junho de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ACHÉ LABORATÓRIOS FARMACÊUTICOS S/A
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2008
ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. GLOSA. LANÇAMENTO PROCEDENTE.
Correta a glosa de despesas de amortização de ágio, na situação em que
referido ágio decorre de reorganizações societárias levadas a efeito dentro
de um mesmo grupo empresarial, em curto espaço de tempo,
constatando-se ainda que o alegado “pagamento” pela suposta aquisição
de mais mais-valia na verdade se tratou de mera transferência de recursos
internamente ao grupo econômico. Não se pode admitir que o
cumprimento de um alegado objetivo empresarial interno tenha o condão
de produzir um fato capaz de reduzir as bases tributáveis, sem que
qualquer nova riqueza tenha sido criada ou algum custo de fato assumido
para a aquisição de riqueza externa.
ÁGIO. COMPLEMENTARIDADE DAS LEGISLAÇÕES COMERCIAIS E FISCAIS.
EFEITOS.
Os resultados tributáveis das pessoas jurídicas, apurados com base no
Lucro Real, têm como ponto de partida o resultado líquido apurado na
escrituração comercial, regida pela Lei no 6.404/1976, conforme
estabelecido pelo DL. 1.598/1977. O ágio é fato econômico, cujos efeitos
fiscais foram regulados pela lei tributária com substrato nos princípios
contábeis geralmente aceitos. Assim, os princípios contábeis geralmente
aceitos e as normas emanadas dos órgãos fiscalizadores e reguladores,
como Conselho Federal de Contabilidade, Comitê de Pronunciamentos
Contábeis e Comissão de Valores Mobiliários, têm pertinência e devem ser
observadas na apuração dos resultados contábeis e fiscais.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Fl. 3262
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-006.969 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16561.720052/2014-94
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Ano-calendário: 2008
ÁGIO INTERNO. MODIFICAÇÃO DAS CARACTERÍSTICAS ESSENCIAIS DO
FATO GERADOR. CONDUTA INTENCIONAL. MULTA QUALIFICADA.
PROCEDÊNCIA.
O conjunto de operações praticadas para constituição, transferência e
posterior amortização de ágio interno, despesa artificialmente criada, por
intentar conferir aparência de legalidade à redução de tributos devidos,
modificando as características essenciais do fato gerador tributário,
constitui ação dolosa determinante da imposição da multa de ofício
qualificada.
Tendo em vista a nova redação do artigo 44, da Lei no 9.430/1996, trazida
pelo artigo 8o, da Lei no 14.689, de 2023 e em obediência à retroatividade
benigna prevista no artigo 106, II, “c”, do CTN, o seu percentual deve ser
reduzido de 150% para 100%
DECADÊNCIA. ALCANCE. INOCORRÊNCIA.
Constatado o ato doloso que levou à aplicação da multa de ofício
qualificada, a contagem do prazo decadencial submete-se ao artigo 173, I,
do CTN, iniciando-se a partir do 1o dia do exercício seguinte àquele que o
lançamento poderia ser efetivado. Referindo-se o lançamento perpetrado
ao ano-calendário de 2008, regime do Lucro Real Anual, o início do lustro
decadencial deu-se em 01/01/2010, findando-se em 31/12/2014.
Cientificada a recorrente em 14/07/2014, não se estampou a decadência
suscitada.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
A obrigação tributária principal compreende tributo e multa de ofício
proporcional. Sobre o crédito tributário constituído, incluindo a multa de
ofício, incidem juros de mora, devidos à taxa Selic, nos termos do
entendimento consolidado pela Súmula CARF no 108.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por i) por voto de qualidade, na forma do artigo
1o, da Lei no 14.689, de 20/09/2023 e artigo 25, § 9o, do PAF (Decreto no 70.235 de 1972), negar
provimento ao recurso voluntário para, i.i) afastar a preliminar de decadência suscitada; i.ii)
manter integralmente os lançamentos perpetrados relativamente ao ano-calendário de 2008; i.iii)
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PROCESSO 16561.720052/2014-94
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manter a multa de ofício qualificada aplicada, reduzindo seu percentual a 100% por força da atual
redação do artigo 44, da Lei no 9.430/1996, trazida pelo artigo 8o, da Lei no 14.689, de 2023 e em
obediência à retroatividade benigna prevista no artigo 106, II, “c”, do CTN, vencidos os
Conselheiros Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça, Ricardo Piza Di Giovanni e Alessandro Bruno
Macêdo Pinto que davam provimento; ii) por unanimidade de votos, manter a incidência dos juros
sobre a multa de ofício, nos termos da Súmula CARF no 108. O Conselheiro Ricardo Piza Di
Giovanni manifestou intenção de apresentar declaração de voto.

(assinado digitalmente)

Paulo Mateus Ciccone – Presidente e Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Alexandre Iabrudi Catunda,
Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça, Rafael Zedral, Ricardo Piza Di Giovanni, Alessandro Bruno
Macêdo Pinto e Paulo Mateus Ciccone (Presidente).

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RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto pela contribuinte acima identificada em
face de decisão exarada pela 3a Turma da DRJ/RPO, sessão de 14 de setembro de 2018 (fls.
3135/3155)1, que julgou improcedente a impugnação apresentada perante aquele Órgão (fls.
2393/2468) e manteve os lançamentos de IRPJ e CSLL perpetrados pelo Fisco, infrações “valores
não amortizáveis – AC/2008/2009” e “compensação indevida de prejuízo operacional com
resultado da atividade geral – AC/2009”, conforme autos de infração (fls. 2355/2381).
O AI de IRPJ está abaixo reproduzido (fls. 2357), sendo que o de CSLL tem a mesma
conformação, observadas as respectivas especificidades e tipificações legais:

O valor total dos lançamentos somou R$ 202.315.11,06 (inclusos multa de oficio de
150% e juros demora à taxa Selic, calculados até julho/2014), conforme abaixo reproduzido (fls.
2379):

DA ACUSAÇÃO FISCAL

1A numeração referida das fls., quando não houver indicação contrária, é sempre a digital
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Segundo o TVF (fls. 2277/2331), estes os principais tópicos das acusações
imputadas pelo Fisco:

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(...)

(...)
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(...)

(...)
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Na sequência, o Fisco elaborou a planilha demonstrativa dos valores apurados a
título de glosa das despesas com amortização de ágio e que serviram como base de cálculo para a
consecução dos lançamentos aqui tratado (fls. 2322)
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Finalmente, acerca da multa de ofício qualificada, no percentual de 150%, dissertou
a Autoridade Fiscal que “A intenção das operações realizadas foi, claramente, o aproveitamento
do “ágio de si mesmo” pela Aché Laboratórios Farmacêuticos S/A com a dedução dos encargos de
amortização daquele ágio através de atos elaborados quase que simultaneamente (em decisões
com lapso de dias apenas, tudo para convergir a vontade real das partes), que, embora atendendo
a algumas formalidades legais,tiveram a função de distorcer o resultado final que se daria
naturalmente caso as partes não engendrassem elaborado planejamento”.
Para prosseguir:
“A fundamentação legal da multa qualificada encontra-se no art. 44 da Lei no 9.430,
de 27 de dezembro de 1996, que menciona intuito de fraude em sua redação original e que, na
atual, limita-se a remeter aos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502, de 30 de novembro de 1964, e que
têm a seguinte redação: (...) Portanto, pode-se concluir que as definições de sonegação e fraude
que dão suporte à qualificação da multa implicam ações tendentes a provocar a emissão de um
juízo errôneo por parte da autoridade fiscal quando diante da amortização do ágio. Em princípio,
ao se deparar com a amortização do ágio, a Fiscalização está diante de um valor dedutível por
força da previsão legal, já que, tanto o surgimento do ágio quanto a reestruturação societária são
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aceitos pelo ordenamento. No entanto, existem circunstâncias que, como visto, permitem a glosa
da amortização. Nesse sentido, o contribuinte, ao formalizar seus registros contábeis e societários
de forma a dar uma aparência de correção a uma amortização em que estejam presentes o ágio
interno e reestruturação sem propósito negocial, pretende induzir a fiscalização a avalizar uma
operação que, nessas circunstâncias, seria inoponível à Fazenda”.
E concluir:
“Ademais, o fato dos atos societários terem sido formalmente praticados, com
registro nos órgãos competentes, escrituração contábil, etc. não retira a possibilidade da operação
em causa se enquadrar como simulação, isso porque faz parte da natureza da simulação o
envolvimento de atos jurídicos lícitos. Afinal, simulação é a desconformidade, consciente e
pactuada entre as partes que realizam determinado negócio jurídico, entre o negócio efetivamente
praticado e os atos formais (lícitos) de declaração de vontade. Não é razoável esperar que alguém
tente dissimular um negócio jurídico dando-lhe a aparência de um outro ilícito. (...) A empresa
Aché estava perfeitamente consciente da falta de propósito negocial do “ágio de si mesmo”
registrado apesar da ausência de custo, e elaborou todo seu planejamento tributário na forma de
“reestruturação societária”, visando maquiar sua verdadeira intenção, a de amortizar este ágio,
justificando-se plenamente a aplicação da multa qualificada”.
DA IMPUGNAÇÃO
Inconformada, a contribuinte interpôs impugnação (fls. 2393/2468), na qual,
conforme bem resumido pela Relatoria de 1o Piso, aduziu, concluiu e requereu:
“CRÉDITO TRIBUTÁRIO RELATIVO AO ANO-CALENDÁRIO 2008
(i) DECADÊNCIA: O lançamento relativo ao ano-calendário de 2008 está atingido
pela decadência, nos termos do artigo 150, §4°, do CTN, haja vista que a Impugnante apurou e
pagou imposto nesse período, bem como inexistiu dolo, fraude ou simulação que pudesse
justificar a aplicação do artigo 173,1, do CTN. Portanto, tem-se que para o ano-calendário de 2008
o fato gerador ocorreu em 31/12/08, de modo que o crédito tributário deveria ter sido constituído
até 31/12/13. Apesar disso, o Auto de Infração apenas foi lavrado em 02/07/14, tendo a
notificação da Impugnante ocorrido em 14/07/14, ou seja, após o decurso do prazo decadencial
de 5 (cinco) anos.
(ii) LEGITIMIDADE DA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO
a. Inexistiu a criação de ágio artificial dentro do mesmo grupo econômico
considerando, sobretudo, que: (i) o ágio já se encontrava contabilizado nas Holdings Familiares
muito antes da reorganização societária ocorrida; (ii) as operações foram todas documentadas e
tiveram o propósito de segregar as atividades farmacêuticas e imobiliárias, sendo justificadas por
razões empresariais e econômicas, precedentes e independentes de qualquer efeito fiscal da
amortização de ágio; (iii) o legítimo direito à amortização do ágio subsistiria mesmo que a
Impugnante tivesse seguido outras formas societárias para a mencionada segregação de
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atividades; (iv) a configuração do Grupo Aché não era a mesma antes e depois da reestruturação,
assim como a Impugnante não passou a ser detida pelos mesmos sócios antes e depois da
reestruturação; e (v) a Magenta não foi utilizada como “veículo para a reestruturação do Grupo
Aché, uma vez que a empresa continua ativa e lucrativa, sendo o braço do Grupo nesse mercado
até a presente data;
b. O ágio amortizado pela Recorrente estava integralmente respaldado Relatório de
Avaliação elaborado pela Ernst&Young, com base metodologia do fluxo de caixa descontado;
c. Inexistia à época dos fatos qualquer vedação legal quanto à dedutibilidade de
valores de ágios registrados em operações com sociedades do mesmo grupo econômico. Essa
restrição apenas adveio com a edição da M P I 2 7, convertida na Lei n° 12.973, que trouxe
limitações ao reconhecimento e amortização do chamado “ágio intragrupo”, confirmando a
inexistência de qualquer base legal para o presente lançamento que viola frontalmente o princípio
da legalidade e da tipicidade cerrada;
d. As normas contábeis indicadas pela autoridade lançadora não se aplicam ao caso,
como é o caso do Ofício-Circular/CVM/SNC/SEP n° 01/2007 que diz respeito exclusivamente às
operações específicas de “reavaliação espontânea” de sociedades controladas ou coligadas, usuais
na vigência do hoje revogado artigo 36 da Lei n° 10.637, dispositivo que também não tem
qualquer aplicação ao caso presente;
e. As pessoas jurídicas são tratadas como entidades autônomas e individualizadas
pela legislação fiscal e societária brasileira, gozando de identidade distinta em relação aos seus
acionistas, quotistas ou em relação a outras pessoas jurídicas que estejam sob controle comum;
f. Inexistia dispositivo legal à época dos fatos que impeça a dedutibilidade do ágio
da base de cálculo da CSLL, tampouco qualquer norma que estendesse a essa contribuição às
disposições relativas ao IRPJ, motivo pelo qual não há qualquer óbice ou limitação quanto à
amortização do ágio para a CSLL.
(iii) IMPOSSIBILIDADE DA MULTA QUALIFICADA
a. Houve clara violação ao artigo 106, inciso I do CTN, uma vez que a autoridade
lançadora acaba por aplicar retroativamente à restrição trazida pela MP 627 e pela Lei n° 12.973,
mas mantém a imposição da multa de ofício;
b. É patente no Auto de Infração a alteração no critério jurídico até então adotado
pelo Fisco, uma vez que a reestruturação societária em exame, bem como todos os aspectos
relacionados ao registro do ágio glosado já foi objeto do processo administrativo n°
16561.000027/2007-61, no qual não se verificou a ocorrência de qualquer conduta fraudulenta,
dolosa ou simulada capaz de ensejar a qualificação da multa de ofício;
c. O Auto de Infração aplicou a multa majorada de 150% indevidamente, já que em
momento algum se demonstrou a prática de fraude, dolo ou simula nas operações realizadas;
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(iv) JUROS SOBRE MULTA: Finalmente, deve ser cancelada a cobrança dos juros) de
mora, calculados com base na taxa SELIC, sobre a multa de ofício lançada no Auto de Infração.
CRÉDITO TRIBUTÁRIO RELATIVO AO ANO-CALENDÁRIO 2009
(i) REEXAME DE PERÍODO JÁ FISCALIZADO: Nulidade do Auto de Infração com
relação ao ano-calendário de 2009, em razão do reexame de período já fiscalizado, sem a
observância do disposto no artigo 906 do RIR, que exige autorização por escrito do Delegado da
Receita Federal responsável, inexistente no caso presente;
(ii) DUPLICIDADE DE VALORES: O Item 2 do Auto de Infração constituiu lançamento
em duplicidade ao lançamento objeto dos Processos Administrativos n° 16095.720.083/2013-16 e
16095.720099/2013-11, ao glosar as compensações de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa
realizadas no ano-calendário de2009.
(iii) LEGITIMIDADE DA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO
a- inexistiu a criação de ágio artificial dentro do mesmo grupo econômico considerando,
sobretudo, que: (i) o ágio já se encontrava contabilizado nas Holdings Familiares
muito antes da reorganização societária ocorrida; (ii) as operações foram todas
documentadas e tiveram o propósito de segregar as atividades farmacêuticas e
imobiliárias, sendo justificadas por razões empresariais e econômicas, precedentes e
independentes de qualquer efeito fiscal da amortização de ágio; (iii) o legítimo direito
à amortização do ágio subsistiria mesmo que a Impugnante tivesse seguido outras
formas societárias para a mencionada segregação de atividades; (iv) a configuração do
Grupo Aché não era a mesma antes e depois da reestruturação, assim como a
Impugnante não passou a ser detida pelos mesmos sócios antes e depois da
reestruturação; e (v) a Magenta não foi utilizada como “veículo” para a reestruturação
do Grupo Aché, uma vez que a empresa continua ativa e lucrativa, sendo o braço do
Grupo nesse mercado até a presente data;
b ágio amortizado pela Recorrente estava integralmente respaldado no laudo de
avaliação elaborado pela Ernst&Young, com base na metodologia do fluxo de caixa descontado;
c. Inexistia à época dos fatos qualquer vedação legal expressa quanto à
dedutibilidade de valores de ágios registrados em operações com sociedades do mesmo grupo
econômico. Essa restrição apenas adveio com a edição da MP 627, convertida na Lei n° 12.973,
que trouxe limitações ao reconhecimento e amortização do chamado “ágio intragrupo”,
confirmando a inexistência de qualquer base legal para o presente lançamento que viola
frontalmente o princípio da legalidade e da tipicidade cerrada;
d. As normas contábeis indicadas pela autoridade lançadora não se aplicam caso,
como é o caso do Ofício-Circular CVM/SNC/SEP n° 01/2007 que respeito exclusivamente às
operações específicas de “reavaliação espontânea” de sociedades controladas ou coligadas, usuais
Fl. 3273
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na vigência hoje revogado artigo 36 da Lei n° 10.637, dispositivo que também não tem qualquer
aplicação ao caso presente;
e. As pessoas jurídicas são tratadas como entidades autônomas e individualizadas
pela legislação fiscal e societária brasileira, gozando de identidade distinta em relação aos seus
acionistas, quotistas ou em relação a outras pessoas jurídicas que estejam sob controle comum;
f. Inexistia dispositivo legal à época dos fatos que impeça a dedutibilidade do ágio
da base de cálculo da CSLL, tampouco qualquer norma que estendesse a essa contribuição às
disposições relativas ao IRPJ, motivo pelo qual não há qualquer óbice ou limitação quanto à
amortização do ágio para a CSLL.
(iv) IMPOSSIBILIDADE DA MULTA QUALIFICADA
a. Houve clara violação ao artigo 106, inciso I do CTN, uma vez que aautoridade
lançadora acaba por aplicar retroativamente à restrição trazida pela MP 627 e pela Lei n° 12.973,
mas mantém a imposição da multa de ofício;
b. E patente no Auto de Infração a alteração no critério jurídico até então adotado
pelo Fisco, uma vez que a reestruturação societária em exame, b como todos os aspectos
relacionados ao registro do ágio glosado já foi objeto do processo administrativo n°
16561.000027/2007-61, no qual não verificou a ocorrência de qualquer conduta fraudulenta,
dolosa ou simulada capaz de ensejar a qualificação da multa de ofício.
c. O Auto de Infração aplicou a multa majorada de 150% indevidamente, já que em
momento algum se demonstrou a prática de fraude, dolo ou simulação nas operações realizadas;
(v) JUROS SOBRE MULTA:
Finalmente, deve ser cancelada a cobrança juros de mora, calculados com basena
taxa SELIC, sobre a multa de ofício lançada no Auto de Infração”.
DA DECISÃO RECORRIDA
Os autos subiram à apreciação da 5a Turma da DRJ/RPO que, em sessão de 29 de
abril de 2015, prolatou decisão (fls. 2943/2960) negando provimento integral à impugnação,
mantendo os lançamentos e a qualificação da multa de ofício.
Com a interposição de RV pela recorrente (fls. 2976/3050), o processo foi
encaminhado a CARF, à responsabilidade da 1a Turma 4a Câmara 1a Seção (1401) que, de forma
unânime, ANULOU a decisão de 1o Piso, Acórdão 1401-002.291 (fls. 3119/3126):
Fl. 3274
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Com o seguinte dispositivo de Acórdão:

Instada, a Turma a quo proferiu nova decisão (fls. 3135/3155) suprindo a omissão
apontada, mas mantendo o improvimento da peça recursal.
A decisão teve a seguinte ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2008, 2009
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PRINCÍPIO DA DECORRÊNCIA.
APLICAÇÃO.
Tratando-se de lançamento reflexo ou decorrente, qual seja, aquele calcado
nas mesmas operações autuadas em outro processo, dito principal, cumpre
aplicar no julgamento deste o princípio da decorrência, repercutindo a
mesma decisão daquele quanto ao mérito. Uma vez que a matéria de fundo
em litígio neste processo, relativa a amortização, já foi apreciada na decisão
de 1a instância do processo 16561.000027/2007-61, cumpre aqui replicá-la.
ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE E ILEGALIDADE.
Às instâncias administrativas não compete apreciar vícios de ilegalidade ou
de inconstitucionalidade das normas tributárias, cabendo-lhes apenas dar
fiel cumprimento à legislação vigente.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2008, 2009
ÁGIO. AMORTIZAÇÃO. ABSORÇÃO DO ÁGIO PAGO DO SEU PRÓPRIO
CONTROLE, POR MEIO DE ATOS SOCIETÁRIOS DIVERSOS SEM PROPÓSITO
NEGOCIAL. SIMULAÇÃO. REESTRUTURAÇÃO SOCIETÁRIA.
Não são válidos por si sós os negócios formalizados a título de
"planejamento fiscal" ou "negócio jurídico indireto". Provada de atos
Fl. 3275
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PROCESSO 16561.720052/2014-94
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societários sem qualquer propósito negocial, a despesa com a amortização
do ágio é indedutível.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2008, 2009
CSLL. DECORRÊNCIA.
Aplica-se à CSLL o decidido no IRPJ, uma vez que compartilham o mesmo
suporte fático e matéria tributável.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2008, 2009
MULTA QUALIFICADA. SIMULAÇÃO.
Constatada pela Fiscalização operação planejada entre as empresas de um
mesmo grupo que “propiciou” a criação de uma motivação artificial para o
pagamento de ágio e foi engendrada com o evidente intuito de "criar”
despesas de amortização em uma delas, diminuindo ilegalmente sua base
tributável pelo IRPJ e para CSLL, não há como afastar a imputação de
simulação e a consequente aplicação da multa qualificada.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
A incidência de juros de mora sobre a multa de ofício, após o seu
vencimento, encontra-se prevista em legislação válida e vigente.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
DO RECURSO VOLUNTÁRIO
Cientificada do R.decisum em 09/10/2018 (fls. 3160), a recorrente acostou recurso
voluntário (fls. 3163/3231), rebatendo o quanto firmado pela DRJ e, no mais, repisando o arguido
na impugnação, com acréscimos de tópicos pontuais, na forma assim resumida:
1 – Inicia informando que o presente litígio trata apenas dos débitos originados no
ano de 2008, haja vista que a empresa apresentou desistência parcial do recurso em relação aos
débitos do ano de 2009 e os incluiu para pagamento no âmbito do REFIS, por meio do processo no
10875.723651/201440.
2 – Nulidade da decisão recorrida em razão de a decisão recorrida ter reproduzido
acórdão de outro processo relativo ao caso em ano anterior, deixando de analisar alguns pontos
levantados na impugnação como, por exemplo, inexistência de vedação legal de ágio intragrupo,
impossibilidade de alteração do critério jurídico, existência de quadros definidos antes e após a
operação e pré-existência do ágio.
3 – Apresenta o histórico do processo de reorganização e suas ilações a respeito do
mesmo.
Fl. 3276
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4 – Decadência do direito de constituir os créditos tributários relativos ao ano de
2008. Alega que não restou caracterizada a existência de dolo, simulação ou fraude, assim deve-se
aplicar a regra do art. 150, § 4o, do CTN e não a do art. 173 do mesmo CTN.
5 – No mérito, que inexiste vedação legal ao aproveitamento de ágio gerado em
empresas do mesmo grupo. Impossibilidade de aplicação retroativa da Lei no 12.973/2014.
Inexistência de restrição contábil ao registro do ágio em operações do mesmo grupo. Que a
empresa Magenta não era empresa veículo vez que possuía papel específico na reestruturação.
Deve ser considerada regular a operação e os registros do ágio, sendo cancelada a autuação em
relação ao IRPJ e em relação aos reflexos da CSLL.
6 – Impossibilidade de aplicação retroativa das normas da Lei no 12.973/2014e a
manutenção da multa qualificada. Tal manutenção implicaria em violação ao art. 106, do CTN.
7 - Alteração do critério jurídico do lançamento anterior ao impor a qualificação da
multa.
8 - Inaplicabilidade da multa qualificada em conformidade com a jurisprudência do
CARF.
9 – Impossibilidade de incidência de juros SELIC sobre a multa de ofício, tema ao
qual dedicou diversas páginas de seu RV.
A PGFN acostou contrarrazões (fls. 3079/3114) discorrendo longamente sobre os
fatos e a legislação, doutrina e jurisprudência aplicáveis e chancelando in totum a ação fiscal e a
decisão recorrida.
É o relatório do essencial, em apertada síntese.

Fl. 3277
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VOTO
Conselheiro Paulo Mateus Ciccone - Relator
O Recurso Voluntário é tempestivo (ciência da decisão recorrida em 09/10/2018 –
fls. 3160 – protocolização do RV em 07/11/2018 – fls. 3161) a representação processual da
recorrente está corretamente formalizada (fls. 2469/2501), e os demais pressupostos para sua
admissibilidade foram atendidos, pelo que o recebo e dele conheço.
DELIMITAÇÃO DA LIDE
De preâmbulo, insta delimitar o que ainda está em discussão neste momento dos
autos.
Como visto no extenso relato, os lançamentos originalmente perpetrados referiam-
se a despesas com amortização de ágio realizadas pela recorrente nos anos-calendário de 2008 e
2009, glosadas pela Fiscalização, e compensação indevida de prejuízo operacional com resultado
da atividade geral, neste caso, somente do período 2009.
Durante o trâmite do presente processo, a recorrente aderiu ao “REFIS” (Leis nos
12.996/14 e 13.043/14, que reabriram prazo para adesão ao programa de regularização fiscal
originalmente instituído pela Lei no 11.941/09), e desistiu da discussão dos débitos relativos ao
ano-calendário de 2009, sendo tal procedimento controlado no PA no 10875.723.651/2014-40, e,
portanto, não enfrentado no recurso interposto.
Veja-se (fls. 2361, 2372 e 2396, respectivamente):
Fl. 3278
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Fl. 3279
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Com isso remanesceram tão somente os lançamentos de IRPJ e de CSLL de 2008,
infração “glosa de despesas – amortização de ágio”.
BREVES PONDERAÇÕES INICIAIS
Há preliminares a enfrentar.
Antes, porém, cabem algumas observações iniciais
Como se observa no relatório atrás reproduzido, a ação fiscal finalizada em
14/07/2014 (TVF – fls. 2277/2331) e que culminou nos lançamentos de glosa de amortização de
ágio dos anos-calendário de 2008 e 2009 tratados neste Processo (no 16561.720052/2014-94) foi
tão somente continuação (embora independente na sua execução) do mesmo procedimento
levado a efeito e encerrado em 27/03/2007 com lançamentos formalizados no PA no
16561.000027/2007-61, englobando fatos geradores dos anos de 2003 e 2004.
Esse cenário está claramente exposto nos autos e todos os partícipes (Fisco,
recorrente e julgadores) reconheceram tal ocorrência diversas vezes durante o trâmite processual,
pelo que qualquer alegação de espanto ou estranheza quando houver citação do PA no
16561.000027/2007-61 nesta decisão não tem suporte.
Feitos estes contornos iniciais, passo a apreciar as preliminares suscitadas.
PRELIMINAR DE NULIDADE
Como relatado acima, a ligação umbilical deste processo (no 16561.720052/2014-
94) com o PA no 16561.000027/2007-61 é indiscutível e homogênea, de tal modo que eventuais
referências, transcrições ou reproduções deste último no primeiro não deverá, como dito antes,
ser causa de qualquer nulidade ou inovação, antes apenas subsídios que podem auxiliar na análise
e elucidação dos fatos aqui tratados.
Fl. 3280
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Com esta visão, afasto liminarmente a preliminar de nulidade suscitada pela defesa
de que o Acórdão de 1o Grau “apenas transcreveu os fundamentos adotados na decisão do dito
“processo principal” (RV – fls. 3228), como se se estivesse diante de um absurdo, não se devendo
olvidar os claros dizeres do artigo 50, V, § 1o, da Lei no 9.784/1999 que chancelam tal
procedimento (“Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e
dos fundamentos jurídicos, quando: (...) V - decidam recursos administrativos; (...) § 1o A motivação
deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em declaração de concordância com
fundamentos de anteriores pareceres, informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão
parte integrante do ato”.
Posição solidamente retratada na escorreita manifestação do Relator original deste
Processo, quando da condução do voto vencedor do Ac. 1401-002.291, de 13/03/2018 que anulou
a decisão original da DRJ/RPO (fls. 3119/3126):
“Ao iniciar a análise do presente recurso voluntário causou-me estranheza a
insistência do recorrente quando à existência de nulidade da Decisão de Piso ao não tratar de
alguns pontos levantados pela defesa em sua impugnação, como, por exemplo, a multa
qualificada, inexistência de vedação legal de ágio intragrupo, impossibilidade de alteração do
critério jurídico, existência de quadros definidos antes e após a operação e pré-existência do ágio.
Como estas alegações tratam de nulidades que devem ser analisadas
preliminarmente ao mérito do processo e dado, repito, a insistência do recorrente em que
diversas alegações não foram analisadas no acórdão realizei minuciosa verificação dos termos em
que foi emitido o acórdão da Delegacia de Julgamento.
Nesta verificação pude observar que em relação inexistência de vedação legal ao
ágio intragrupo, impossibilidade de alteração do critério jurídico e da existência de quadros
definidos antes e após a operação, nos termos em que foi prolatado o acórdão constata-
seque,mesmo que tangencialmente, estes aspectos foram analisados pela decisão. Mais ainda,
como o julgador não está obrigado a se manifestar sobre todos os argumentos apresentados,
quando puder fundamentar seu julgamento em outros aspectos, não seria o caso de nulidade da
decisão”. (destaque acrescido)
Mais a mais, como pontuado pela PGFN em suas contrarrazões “Em sede de
preliminar, o recorrente ataca a validade da decisão recorrida com base em sua fundamentação.
Segundo afirma, a decisão é nula por cerceamento do direito de defesa, uma vez que não
enfrentou todos os pontos de insurgência contidos na impugnação, assim como adotou a
fundamentação adotada em outro processo administrativo fiscal (mas que abordava os mesmos
fatos e o mesmo efeito fiscal). Em que pese a tentativa do contribuinte, suas alegações não
merecem prosperar. Acerca da fundamentação das decisões administrativas, vale destacar que o
julgador não é obrigado a abordar todos os aspectos levantados pelas partes, mas sim
fundamentar de maneira suficiente o seu posicionamento. Assim, a legitimidade de uma decisão
não decorre da sua abrangência de sua fundamentação, mas sim da sua suficiência. Portanto, a
Fl. 3281
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necessidade de suficiência de fundamentação não deve ser confundida com a abrangência de
todos os pontos que envolvem a controvérsia. Isso porque o julgador pode muito bem demonstrar
o seu posicionamento sobre determinado tema, mas sem ter que abordar todos os aspectos
levantados pelas partes”.(fls. 3083)
E, de toda sorte, matéria pacificada no judiciário:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. VIOLAÇÃO DO ART. 535, II, DO CPC.
INEXISTÊNCIA.
AUSÊNCIA
DE
PREQUESTIONAMENTO.
SÚMULAS
211/STJ
E
282/STF.
RESPONSABILIDADE CIVIL DO ESTADO. JUROS MORATÓRIOS E CORREÇÃO MONETÁRIA. OMISSÕES
CONFIGURADAS. SÚMULAS 54 E 362/STJ. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL. DESCUMPRIMENTO
DOS REQUISITOS LEGAIS. PRECEDENTES DO STJ. RECURSO ESPECIAL PARCIALMENTE CONHECIDO E,
NESSA PARTE, PARCIALMENTE PROVIDO.
1. Não há falar em violação do art. 535, II, do Código de Processo Civil quando o
aresto recorrido adota fundamentação suficiente para dirimir a controvérsia, sendo
desnecessária a manifestação expressa sobre todos os argumentos apresentados pelos
litigantes. (...) (REsp 850799 / PR; Relator(a) Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES; Órgão
Julgador T2 - SEGUNDA TURMA Data do Julgamento 21/10/2010 Data da Publicação/Fonte DJe
05/11/2010)
Preliminar rejeitada.
PRELIMINAR DE DECADÊNCIA
Neste caso, a matéria confunde-se com o mérito (glosa de despesas com
amortização de ágio) e também com o procedimento do Fisco de qualificar a multa de ofício,
elevando-a ao patamar de 150%, isso porque, o que vier a ser decidido pelo Colegiado em relação
à penalidade, implicará na definição da contagem do prazo de decadência, diga-se, se os
parâmetros temporais serão os do artigo 150, § 4o, ou os do artigo 173, I, ambos do CTN.
Dito isso, passo ao mérito.
MÉRITO – “DA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO INTERNO”
A matéria de mérito é recorrente neste Tribunal Administrativo Tributário Federal –
ágio interno ou ágio de si mesmo -, a Fazenda Pública pugnando pela indedutibilidade integral da
despesa de amortização eventualmente registrada e assumida pelos sujeitos passivos e estes
entendendo exatamente de forma oposta.
Pois bem, impende um breve resumo dos fatos concretos e que culminaram nas
operações que geraram o ágio em face da transferência da totalidade das ações da Aché dos três
acionistas originais (holdings) para a Magenta e, apenas cinco dias depois, a nova transferência
dessas mesmas ações novamente para os três acionistas originais
Em uma resumida linha do tempo, tem-se que, na data de 04/03/2003fez-se
avaliação econômico-financeira da contribuinte, ora recorrente, pela consultoria Ernst&Young (fls.
Fl. 3282
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393/425), cabendo destacar que, dessa avaliação, dentre todas as empresas controladas pela
Aché, a única a sofrer alteração de valor foi a empresa Prodome Farmacêutica. Esse investimento
teve seu valor aumentado com base no laudo efetuado pela empresa Richard Ellis, laudo esse que
reavaliou o ativo imobilizado dessa empresa e o valor da realização dos estoques, concluindo pela
valoração desse ativo em R$ 30.010.000,00. Esse relatório da Emst&Young considerou também os
resultados obtidos pela Prodome no primeiro trimestre de 2003.
Na sequência, em 27/03/2003, as três empresas acionistas, Ventura Ltda., Partage
Empreendimentos e Participações Ltda. e Marvic's Empreendimentos e Participações S/A, que
detinham o controle acionário da Aché, passaram a ser acionistas da empresa Magenta
Participações S/A com os mesmos 33,3% de participação. Concomitantemente, Magenta passou a
ter 100% das ações da Aché pela capitalização da Magenta com as ações da Aché.
Ou seja, clara e simples permuta de ativos.
Posteriormente, em exatos cinco dias depois, ou seja, 01/04/2003, a Magenta foi
cindida parcialmente, com retorno do controle acionário da ora recorrente (Aché) para os mesmos
acionistas anteriores e nas mesmas proporções do controle que detinham antes da primeira
transferência, sendo que, nessa engenharia processual, societária, econômica, jurídica e contábil,
o ágio obtido na primeira transação foi transferido para a Aché que, ao passar a efetuar sua
amortização, reduziu os lucros e, consequentemente, diminuiu o valor a ser tributado de IRPJ e
de CSLL.
Cabe um pequeno parêntese para analisar quem é (ou foi) a Magenta e o porquê de
sua participação em todo o esquema, com destaque para alguns aspectos relevantes.
A empresa Magenta tem os mesmos administradores que os da Aché, fato
evidenciado pelo Protocolo de Cisão Parcial e Incorporação (fls. 448 456) firmado entre as duas
empresas cinco dias após a transferência da totalidade das ações da Aché para a empresa
Magenta, cujos signatários do acordo são os mesmos para as duas empresas.
A Magenta, até 2003, apresentou DIPJ como inativa (o que denota, no mínimo, uma
empresa com estrutura administrativa deficiente) e, mesmo assim, foi aceita como sócia das três
empresas holdings sócias da Aché, que transferiram a totalidade de seu capital votante para essa
empresa [Magenta]. Nesse interregno temporal, relevante destacar, embora tenha sido intimada
pela Fiscalização, a Magenta nunca esclareceu de onde retirou o dinheiro necessário para
aquisição das ações da Aché.
Se, como parece ter sido a tônica negocial, as ações foram transferidas somente
com a contrapartida da emissão de ações da Magenta, cujos diretores são os mesmos da Aché,
então chega-se ao ponto nevrálgico da refrega: não houve ágio efetivo!, ficando claro, pois, que a
“missão” da Magenta foi tão somente permitir que, em brevíssimos cinco dias (menos de uma
semana) as ações saíssem por valor “x”, circulassem abstratamente por ela e depois retornassem
aos seus verdadeiros e sempre proprietários, só que pelo valor de “x + o plus” que
convenientemente foi a elas agregado.
Fl. 3283
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Para que não pairem dúvidas e vozes se levantem no sentido de que a Magenta não
saiu da operação sem que tenha recebido nenhum bem ou não tenha tido qualquer benefício,
registre-se que, com a cisão parcial, a parte imobiliária ficou com a Magenta a título de
“dividendos pagos”, evento que em nada modifica ou autoriza a super-avaliação das ações da
Aché mas parece ter o efeito de tentar mostrar a regularidade da referida pessoa jurídica
(regularidade que aparentemente não tinha, posto que sequer DIPJ entregava).
Então, resumindo e relembrando, cinco dias depois de toda uma complexa
operação, cujo procedimento até foi justificado pela existência de possível dissonância e
divergência entre os sócios (“52. No início da década de 2000, a história das empresas do Grupo
Aché foi fortemente marcada por divergências e desentendimentos entre os sócios, fato de
conhecimento público veiculado, inclusive, pela imprensa à época (Doc.07 da Impugnação),
motivados especialmente pela participação de familiares na administração da sociedade e pela
coexistência, no Recorrente, dos negócios relacionados ao ramo farmacêutico, seu “core business”,
e negócios absolutamente desvinculados desse negócio central, principalmente relacionado às
atividades imobiliárias e rurais” - RV – fls. 3177:), fato é que, repita-se, APENAS cinco dias depois,
parece que tudo se acalmou e permitiu se voltar ao status quo ante, ou seja, as ações retornaram
de onde parece que nunca deveriam ter saído, diga-se, a seus iniciais – e sempre - possuidores.
Mais claramente falando, com a cisão da Magenta cinco dias após a suposta
aquisição, os antigos acionistas da Aché receberam de volta as mesmas cotas de ações que
possuíam nesta empresa, e, como num passe de mágica, com essa “devolução” veio o
conveniente bônus de R$ 613.257.482,99, identificado pela contribuinte como ágio resultante da
operação, que passou a ser amortizado e deduzido das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Tudo isso poderia não ter – e não havendo prática fraudulenta efetivamente não
teria - vedação alguma sob o ângulo societário ou entre as partes signatárias.
Mas teria – e tem, sim – sob o ângulo tributário, criando uma mais valia de ativos
que poderiam permitir (e a recorrente fez uso disso) amortizar referidos montantes avaliados para
“mais”, em contrapartida a contas de resultados (despesas), com diminuição das bases imponíveis
dos tributos federais que se sustentam no “lucro”, no caso, IRPJ e CSLL.
Então, por mais que a defesa da recorrente – brilhante, diga-se – discorra
longamente sobre a operação engendrada, buscando dar-lhe a devida sustentação na seara
tributária, é impensável se possa aceitar tal procedimento como normal sob o ângulo tributário,
isso porque, mesmo muito antes da vigência da Lei no 12.973/2014, este Tribunal Administrativo,
na imensa maioria de suas decisões, inclusive da Câmara Superior, já havia consolidado
entendimento no sentido de não haver qualquer substância econômica nos valores que,
formados internamente ao grupo econômico em operações desta espécie, passam a reduzir as
bases tributáveis dos tributos federais (IRPJ e CSLL).
Tudo, repise-se, independentemente da vedação expressa posteriormente
veiculada na Lei no 12.973/2014 ou mesmo nos casos em que, antes da revogação pela Lei no
Fl. 3284
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11.196/2005, da “opção legal” no art. 36 da Lei no 10.637/2002. A esse respeito, dentre outros, o
Ac. 9101-002.300, de 07 de abril de 2016, da 1a Turma da CSRF.
No caso em pauta, o resultado obtido foi a criação de ágio expressivo que,
convenientemente retomou à empresa, quando o controle da empresa voltou aos antigos
proprietários, cinco dias após a transferência das ações. Esse ágio serviu, inclusive para mascarar a
valorização do investimento representado pela empresa Prodome, vendida quinze dias depois,
fato analisado no processo administrativo n°16561.000025/2007-72.
Resumindo, é óbvio que as pessoas jurídicas podem avaliar e reavaliar seu
patrimônio da maneira que quiserem, pelo método que acharem melhor, com a empresa que lhes
aprouver, podem ser cindidas, incorporadas, aceitar novos sócios, serem vendidas, enfim tudo o
que entenderem aproveitar a seus interesses negociais. Só não podem infringir a lei tributária.
Ocorrendo esse evento – como no caso aqui tratado – a consequência é inevitável: a glosa das
despesas surgidas por um ágio artificialmente nascido.
Concluindo e como complemento às razões de decidir aqui já expostas, assumo
como minhas e como se de minha lavra pessoal fossem, na forma do artigo 50, V, § 1o, da Lei no
9.784/19992 e artigo 114, § 12, I, do RICARF vigente (Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de
2023)3, o voto condutor proferido pela ex-Conselheira Adriana Gomes Rêgo no Acórdão no 9101-
002.388 (“Caso Gerdau”), cujos fundamentos, aqui adotados, em tudo se aplicam ao caso concreto
em pauta e refutam os argumentos de defesa da Contribuinte:

2Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e dos fundamentos
jurídicos, quando:
(...)
V - decidam recursos administrativos;
(...)
§ 1o A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em declaração de concordância
com fundamentos de anteriores pareceres, informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão
parte integrante do ato.

3Art. 114. As decisões dos colegiados, em forma de acórdão ou resolução, serão assinadas pelo presidente,
pelo relator, pelo redator designado ou por conselheiro que fizer declaração de voto, devendo constar,
ainda, o nome dos conselheiros presentes, ausentes e impedidos ou sob suspeição, especificando-se, se
houver, os conselheiros vencidos, a matéria em que o relator restou vencido e o voto vencedor.
(...)
§12. A fundamentação da decisão pode ser atendida mediante:
I - declaração de concordância com os fundamentos da decisão recorrida

Fl. 3285
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“Isso aconteceu cinco meses após Gerdau Participações S.A ter surgido
como tal (conforme item 1 acima). A Recorrida alega que isso ocorreu em
razão de ser um estágio
intermediário do processo de reorganização societária. A Fiscalização diz
que não questiona quais são os objetivos maiores da reorganização do
Grupo Gerdau, mas aduz que isso não afasta o fato de Gerdau
Participações S.A ter servido de veículo para transferência de um
ágio,porque, consultando as DIPJs, verificou que essa empresa até então
apresentava resultados irrisórios, foi alçada à condição de holding, com
expressivo capital, para logo depois ser extinta.
Entendo que a discussão se Gerdau Participações S.A foi ou não empresa
veículo é um argumento pequeno em relação ao que considero muito mais
grave neste processo, que é alguém deduzir uma despesa de amortização
de um ágio que foi artificialmente criado.
Isso porque considero desarrazoado alguém conceber que a legislação
permite uma erosão de base tributável de forma tão flagrante!(negritado)
O argumento de que como o legislador não vedou o ágio surgido de
operações intragrupo, tudo seria possível, é mais absurdo ainda, porque a
Lei no 9.532, de 1997 trata expressamente de participações adquiridas com
ágio ou deságio e ágio pressupõe um pagamento (ou que se arque com um
dispêndio) maior do que um valor contabilizado (como deságio pressupõe
pagamento a menor), reforçando-se ainda, quando o caput do art. 7o faz
referência ao Decreto-Lei no 1.598, de 1977, o qual, também de forma
expressa, define o ágio como diferença entre custo de aquisição e ovalor
do PL ao tempo dessa aquisição:
Lei no 9.532, de 1997
Art. 7o - A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária
adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do
Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977:
(...)
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata
a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos
balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados
posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta
avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada
pela Lei no 9.718, de 1998) (Negritei)
Fl. 3286
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Decreto-lei no 1.598, de 1977 (redação vigente ao tempo dos fatos
geradores)
Art. 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou
controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da
aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em:
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de
acordo com o disposto no artigo 21; e
II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de
aquisição do investimento e o valor de que trata o número I.(Negritei)
É oportuno registrar que não se está aqui a ampliar a base de cálculo do
IRPJ e da CSLL, como quis fazer crer a Recorrida em suas contrarrazões,
mas simplesmente interpretando o que dispôs o legislador. E nem mesmo
a se fazer uma interpretação econômica dos fatos ou da lei. É que não faz o
menor sentido tratar como “custo” o que não representou qualquer
dispêndio! Até ouso dizer que o que está a se fazer aqui é uma
interpretação literal da lei, porque sequer consigo vislumbrar custo
diferente de dispêndio e dispêndio diferente de se arcar com um ônus.
Aliás, a definição de Custo de Aquisição trazida pelo Manual de
Contabilidade das Sociedades por Ações elaborado pela FIPECAFI (item
10.3.2.a, da 7a ed., 2008), não deixa dúvidas:
“a) CUSTO DE AQUISIÇÃO O custo de aquisição é o valor efetivamente
despendido na transação por subscrição relativa a aumento de capital, ou
ainda pela compra de ações de terceiros, quando a base do custo é o preço
total pago. Vale lembrar que esse valor pago é reduzido dos valores
recebidos a título de distribuição de lucros (dividendos), dentro do período
de seis meses após a aquisição das cotas ou ações da investida.” (Grifei)
Ou seja, os valores a serem registrados como custo de aquisição, como
preço pago, deve corresponder ao valor despendido, pago, nas transações
com agentes externos, para obtenção do investimento.
Ainda do referido Manual, 7a ed., destaco todas as menções feitas a valor
pago e aquisição de ações, no sentido de demonstrar o que a teoria
contábil considera custo de aquisição e ágio:
“11.7.1 – Introdução e Conceito Os investimentos, como já vimos, são
registrados pelo valor da equivalência patrimonial e, nos casos em que os
investimentos foram feitos por meio de subscrições em empresas coligadas
ou controladas, formadas pela própria investidora, não surge normalmente
qualquer ágio ou deságio. Veja-se, todavia, caso especial no item 11.7.6.
Fl. 3287
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Todavia, no caso de uma companhia adquirir ações de uma empresa já
existente, pode surgir esse problema.
O conceito de ágio ou deságio, aqui, não é o da diferença entre o valor
pago pelas ações e seu valor nominal, mas a diferença entre o valor pago e
o valor patrimonial das ações, e ocorre quando adotado o método da
equivalência patrimonial.
Dessa forma, há ágio quando o preço de custo das ações for maior que seu
valor patrimonial, e deságio, quando for menor, como exemplificado a
seguir.
11.7.2 Segregação Contábil do Ágio ou Deságio
Ao comprar ações de uma empresa que serão avaliadas pelo método da
equivalência patrimonial, deve-se, já na ocasião da compra, segregar na
Contabilidade o preço total de custo em duas subcontas distintas, ou seja, o
valor da equivalência patrimonial numa subconta e o valor do ágio (ou
deságio) em outra subconta.(...)
11.7.3 Determinação do Valor do Ágio ou Deságio
a) GERAL
Para permitir a determinação do valor do ágio ou deságio, é necessário
que, na data-base da aquisição das ações, se determine o valor da
equivalência patrimonial do investimento, para o que é necessária a
elaboração de um Balanço da empresa da qual se compraram as ações,
preferencialmente na mesma data-base da compra das ações ou até dois
meses antes dessa data. Todavia, se a aquisição for feita com base num
Balanço de negociação, poderá ser utilizado esse Balanço, mesmo que com
defasagem superior aos dois meses mencionados. Ver exemplos a seguir.
b) DATA-BASE
Na prática, esse tipo de negociação é usualmente um processo prolongado,
levando, às vezes, a meses de debates até a conclusão das negociações. A
data-base da contabilização da compra é a da efetiva transmissão dos
direitos de tais ações aos novos acionistas; a partir dela, passam a usufruir
dos lucros gerados e das demais vantagens patrimoniais.(...)
11.7.4 Natureza e Origem do Ágio ou Deságio
(...)
c) ÁGIO POR VALOR DE RENTABILIDADE FUTURA Esse ágio (ou deságio)
ocorre quando se paga pelas ações um valor maior (menor) que o
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patrimonial, em função de expectativa de rentabilidade futura da coligada
ou controlada adquirida.
Esse tipo de ágio ocorre com maior frequência por envolver inúmeras
situações e abranger diversas possibilidades.
No exemplo anterior da Empresa B, os $ 100.000.000 pagos a mais na
compra das ações representam esse tipo de ágio e devem ser registrados
nessa subconta específica.
Sumariando, no exemplo anterior, a contabilização da compra das ações
pela Empresa A, por $ 504.883.200, seria (...).
11.7.5 Amortização do Ágio ou Deságio
CONTABILIZAÇÃO
V – Amortização do ágio (deságio) por valor de rentabilidade futura
O ágio pago por expectativa de lucros futuros da coligada ou controlada
deve ser amortizado dentro do período pelo qual se pagou por tais futuros
lucros, ou seja, contra os resultados dos exercícios considerados na
projeção dos lucros estimados que justifiquem o ágio. O fundamento aqui é
o de que, na verdade, as receitas equivalentes aos lucros da coligada ou
controlada não representam um lucro efetivo, já que a investidora pagou
por eles antecipadamente, devendo, portanto, baixar o ágio contra essas
receitas. Suponha que uma empresa tenha pago pelas ações adquiridas um
valor adicional ao do patrimônio líquido de $ 200.000, correspondente a
sua participação nos lucros dos 10 anos seguintes da empresa adquirida.
Nesse caso, tal ágio deverá ser amortizado na base de 10% ao ano.
(Todavia, se os lucros previstos pelos quais se pagou o ágio não forem
projetados em uma base uniforme de ano para ano, a amortização deverá
acompanhar essa evolução proporcionalmente).(...)
Nesse sentido, a CVM determina que o ágio ou o deságio decorrente da
diferença entre o valor pago na aquisição do investimento e o valor de
mercado dos ativos e passivos da coligada ou controlada deverá ser
amortizada da seguinte forma
(...).
11.7.6 Ágio na Subscrição
(...)
por outro lado, vimos nos itens anteriores ao 11.7 que surge o ágio ou
deságio somente quando uma empresa adquire ações ou quotas de uma
empresa já existente, pela diferença entre o valor pago a terceiros e o valor
Fl. 3289
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patrimonial de tais ações ou quotas adquiridas dos antigos acionistas ou
quotistas.
Poderíamos concluir, então, que não caberia registrar um ágio ou deságio
na subscrição de ações. Entendemos, todavia, que quando da subscrição de
novas ações, em que há diferença entre o valor de custo do investimento e
o valor patrimonial contábil, o ágio deve ser registrado pela investidora.
Essa situação pode ocorrer quando os acionistas atuais (Empresa A) de uma
empresa B resolvem admitir novo acionista (Empresa X) não pela venda de
ações já existentes, mas pela emissão de novas ações a serem subscritas,
pelo novo acionista. Ou quando um acionista subscreva aumento de capital
no lugar de outro.
O preço de emissão das novas ações, digamos $ 100 cada, representa a
negociação pela qual o acionista subscritor está pagando o valor
patrimonial contábil da Empresa B, digamos $ 60, acrescido de uma mais-
valia de $ 40, correspondente, por exemplo, ao fato de o valor de mercado
dos ativos da Empresa B ser superior a seu valor contabilizado. Tal
diferença representa, na verdade, uma reavaliação de ativos, mas não
registrada pela Empresa B, por não ser obrigatória.
Notemos que, nesse caso, não faz sentido lógico que o novo acionista ou
mesmo o antigo, ao fazer a integralização do capital, registre seu
investimento pelo valor patrimonial das suas ações e reconheça a diferença
como perda não operacional. Na verdade, nesse caso, o valor pago a mais
tem substância econômica bem fundamentada e deveria ser registrado
como um ágio, baseado no maior valor de mercado dos ativos da Empresa
B.”
É de se observar, ainda, que mesmo na subscrição de ações, fala-se em
preço e pagamento de valor.
É bem verdade que no item 38.6.1.2, ao tratar da Incorporação Reversa
com Ágio Interno, o referido Manual, ao analisar o art. 36 da Lei no 10.637,
de 2002, aduz que o referido diploma legal admitia a reavaliação de
participações societárias, quando da integralização de ações subscritas,
com o diferimento da tributação do IRPJ e da CSLL e concluem os autores
da obra:
“Questiona-se, desse modo, a racionalidade econômica do art. 36 da Lei no
10.637, de 2002, pelo lado do ente tributante, que permite que grupos
econômicos,
em
operações
de
combinação
de
negócios,
criem
artificialmente, ágios internamente, por intermédio da constituição de
‘sociedades veículos’, que surgem e são extintas em curso lapso temporal,
Fl. 3290
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ou pela utilização de sociedades de participação denominadas ‘casca’, com
finalidade meramente elisiva.
Do ponto de vista tributário, à luz do art. 36, e dependendo da forma pela
qual a operação é realizada, a Fazenda pública perde porque permite a
dedutibilidade da quota de ágio amortizada para fins de IRPJ e base de
cálculo da CSLL e difere a tributação do ‘ganho de capital’ registrado pela
companhia que subscreve e integraliza aumento de capital em ‘sociedade
veículo’ ou de participação ‘casca’, a ser em seguida incorporada”.
Com a devida vênia aos autores, é de se verificar e como a própria
Recorrida aduz em suas Contrarrazões, que existe permissão legal, sim, de
integralização de capital social com ações de outra empresa, que há
permissão legal de avaliação de investimentos em sociedades coligadas e
controladas com o desdobramento do custo de aquisição em ágio;
contudo, o que não há é autorização legal para, em virtude dessa
integralização, lançar em contrapartida o desdobramento do custo como
ágio, pois, em operações internas, sem que um terceiro se disponha a
pagar uma mais-valia, não há ágio; a contrapartida é uma reavaliação de
ativos.
E é isso que os autores confundem quando tratam do art. 36 da Lei no
10.637, de 2002, porque essa lei sequer fala em ágio. Assim, o que tal
dispositivo tratava é da possibilidade de diferimento do ganho de capital,
quando uma companhia A, que possui participação societária em B, resolve
constituir C, subscrevendo capital com ações reavaliadas de B. Ocorre que
essa reavaliação de B é puramente uma reavaliação, quando as operações
ocorrem dentro de um mesmo grupo. A lei não autoriza que a
contrapartida da reavaliação seja uma conta de ágio. Só existe ágio se um
terceiro se dispõe a reconhecer esse sobre-preço e a pagar por ele. Sem
onerosidade, descabe falar em mais-valia.
E é nessa linha que os autores acabam concluindo às fls. 599 e 600 da 7a
edição:
“Para admitir-se o registro da parcela legalmente dedutível do ágio gerado
internamente, deve-se enxergá-la tecnicamente, abstraindo outras
questões, similarmente a um ativo fiscal diferido advindo de estoques de
prejuízos fiscais e de bases negativas de contribuição social. Poder-se-ia
advogar que seu registro encontra amparo no fato de haver uma evidência
persuasiva de sua substância econômica: um diploma legal que corrobora o
seu surgimento. E ainda dentro dessa corrente de pensamento, seria
admitido como critério de mensuração contábil inicial, por analogia, o
Fl. 3291
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mesmo dispensado a um ativo fiscal diferido advindo de estoques de
prejuízos fiscais e de bases negativas de contribuição social, qual seja,
mensuração a valores de saída, utilizando o método do fluxo de benefícios
futuros trazidos a valor presente, no limite de benefícios nominais
projetados para dez anos.
Por outro lado, haveria também como refutar o registro da parcela
legalmente dedutível do ágio gerado internamente, ao se enxergá-la
tecnicamente como um intangível gerado internamente. Dentro do
Arcabouço Conceitual Contábil em vigor, considerando a mensuração a
valores de entrada, não se admite o reconhecimento de um ativo que não
seja por seu custo de aquisição. Um intangível gerado internamente, como
no caso em comento, embora gere benefícios econômicos inquestionáveis
para uma dada entidade, tem o seu reconhecimento contábil obstado por
uma simples razão: a ausência de custo para ser confrontado com
benefícios gerados e permitir, com isso, a apuração de lucros consentâneos
com a realidade econômica da entidade.
(...)
Só que, no caso desses créditos tributários derivados de operações
societária entre empresas sob controle comum, não há, na essência, e
também na figura das demonstrações consolidadas, qualquer desembolso
que lhes dê suporte. Direitos obtidos sem custo, como direitos autorais, por
exemplo, não são contabilizados; o goodwill (fundo de comércio)
desenvolvido sem custo ou com custo diluído ao longo de vários anos na
forma de despesas já reconhecidas também não é contabilizado; patentes
criadas pela empresa são registradas apenas pelo seu custo etc. Por que os
direitos de pagar menos tributos futuros, advindos de operações com
ausência de propósito negocial e permeadas por abuso de forma, seriam
registrados? Essas seriam discussões no campo técnico e conceituai a
serem travadas. Contudo, estimulando um pouco mais o debate, deve-se
atentar para uma questão sobremaneira crucial para a Contabilidade.
Do ponto de vista institucional e moral da profissão contábil, e por que não
político, admitir-se o registro do ativo fiscal implica estimular o surgimento
de uma indústria do ágio?
Assim, à parte possíveis controvérsias conceituais, o procedimento mais
adequado, técnica e eticamente, é não se proceder ao reconhecimento do
ativo fiscal diferido nessas operações.”(Grifei)
Por oportuno, trago ainda a versão do Manual de Contabilidade Societária,
após as normas internacionais e os pronunciamentos do Comitê de
Fl. 3292
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Pronunciamentos Contábeis (edição de 2010, pág. 442), que reforça ainda
mais o que entendiam os autores do Manual:
"Considerando que na época não havia uma normatização contábil similar
ao CPC 15, a consequência direta da prática desse tipo de incorporação
(reversa) era a geração de um benefício fiscal bem como o reconhecimento
contábil de um ágio gerado internamente (contra o qual, nós, os autores
deste Manual, sempre nos insurgimos).
Dessa forma, era fortemente criticada a racionalidade econômica do art. 36
da Lei ne 10.637/02, que permitia que grupos econômicos, em operações
de combinação de negócios (sob controle comum) criassem artificialmente
ágios internamente por intermédio da constituição de "sociedades veículo",
que surgem e são extintas em curto lapso de tempo, ou pela utilização de
sociedades de participação denominadas "casca", com finalidade
meramente elisiva.
Nesse sentido, vale lembrar que a CVM vedava fortemente esse tipo de
prática (vide Ofício-Circular CVM SNC/SEP no 01/2007), uma vez que a
operação se realizava entre entidades sob controle comum e, portanto,
careciam de substância econômica (nenhuma riqueza era gerada
efetivamente em tais operações). Além disso, o ágio fundamentado em
rentabilidade futura (goodwill) proveniente de combinações entre
entidades sob controle comum era eliminado nas demonstrações
consolidadas
da
controladora
final,
tornando
inconsistente
o
reconhecimento desse tipo de ágio gerado internamente (na ótica do grupo
econômico não houve geração de riqueza).
Atualmente, o art. 36 da Lei na 10.637/02 foi revogado pela Lei na
11.196/05 (art. 133, inciso III), bem como com a entrada em vigor do CPC
15, para fins de publicação de demonstrações contábeis, não mais será
possível reconhecer contabilmente um ágio gerado internamente em
combinações de negócio envolvendo entidades sob controle comum.”
Convém observar que tudo isso foi escrito antes mesmo da MP no 627, de
2013!
É importante também destacar que o próprio Conselho Federal de
Contabilidade estabeleceu, por meio da Resolução no CFC no 750, de 1993,
que as essências das transações devem prevalecer sobre a forma, e que a
avaliação dos componentes patrimoniais deve ser efetuada com base nos
valores de entrada, considerando-se como tais aqueles resultantes do
consenso com os agentes externos ou da imposição destes, senão vejamos:
Fl. 3293
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Art. 1o. Constituem PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE (PFC)
os enunciados por esta Resolução.
§ 1o. A observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade é
obrigatória no exercício da profissão e constitui condição de legitimidade
das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC).
§ 2o. Na aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade há
situações concretas e a essência das transações deve prevalecer sobre seus
aspectos formais.
(...)
Art. 7o. Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores
originais das transações com o mundo exterior, expressos a valor presente
na moeda do País, que serão mantidos na avaliação das variações
patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou
decomposições no interior da ENTIDADE.
Parágrafo único. Do Princípio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL resulta:
I - a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos
valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso
com os agentes externos ou da imposição destes;
II – uma vez integrado no patrimônio, o bem, direito ou obrigação não
poderão ter alterados seus valores intrínsecos, admitindo-se, tão-somente,
sua decomposição em elementos e/ou sua agregação, parcial ou integral, a
outros elementos patrimoniais;
III – o valor original será mantido enquanto o componente permanecer
como parte do patrimônio, inclusive quando da saída deste;
IV – os Princípios da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA e do REGISTRO PELO
VALOR ORIGINAL são compatíveis entre si e complementares, dado que o
primeiro apenas atualiza e mantém atualizado o valor de entrada
V – o uso da moeda do País na tradução do valor dos componentes
patrimoniais constitui imperativo de homogeneização quantitativa dos
mesmos.”(Grifei)
O Conselho Federal de Contabilidade editou, ainda, a Resolução CFC no
1.110/2007 para aprovar a NBC T 19.10 – Redução ao Valor Recuperável de
Ativos, aplicável aos exercícios encerrados a partir de dezembro de 2008,
cujo item 120 determina expressamente:
“120. O reconhecimento de ágio decorrente de rentabilidade futura gerado
internamente (goodwill interno) é vedado pelas normas nacionais e
Fl. 3294
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internacionais. Assim, qualquer ágio dessa natureza anteriormente
registrado precisa ser baixado”.
O Comitê de Pronunciamentos Contábeis também repudiou o ágio interno
por meio do CPC no 04, aprovado em 2010, que, ao se manifestar sobre
ativo intangível, dedicou os itens 48 a 50 para tratar do “Ágio derivado da
expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente”,
deixando bastante claro que tal ágio sequer deve ser reconhecido como
ativo:
Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado
internamente
48. O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill)
gerado internamente não deve ser reconhecido como ativo.
49. Em alguns casos incorre-se em gastos para gerar benefícios econômicos
futuros, mas que não resultam na criação de ativo intangível que se
enquadre nos critérios de reconhecimento estabelecidos no presente
Pronunciamento. Esses gastos costumam ser descritos como contribuições
para o ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill)
gerado internamente, o qual não é reconhecido como ativo porque não é
um recurso identificável (ou seja, não é separável nem advém de direitos
contratuais ou outros direitos legais) controlado pela entidade que pode ser
mensurado com confiabilidade ao custo.(Grifei)
Também em 2010, o Conselho Federal de Contabilidade por meio da
Resolução CFC no 1.303, de 2010, aprovou a NBC TG 04, que tem como
base o mencionado Pronunciamento Técnico CPC 04 já acima transcrito:
Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado
internamente
48. O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill)
gerado internamente não deve ser reconhecido como ativo.
49. Em alguns casos incorre-se em gastos para gerar benefícios econômicos
futuros, mas que não resultam na criação de ativo intangível que se
enquadre nos critérios de reconhecimento estabelecidos na presente
Norma. Esses gastos costumam ser descritos como contribuições para o
ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado
internamente, o qual não é reconhecido como ativo porque não é um
recurso identificável (ou seja, não é separável nem advém de direitos
contratuais ou outros direitos legais) controlado pela entidade que pode ser
mensurado com confiabilidade ao custo.
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50. As diferenças entre valor de mercado da entidade e o valor contábil de
seu patrimônio líquido, a qualquer momento, podem incluir uma série de
fatores que afetam o valor da entidade. No entanto, essas diferenças não
representam o custo dos ativos intangíveis controlados pela entidade.
(Grifei)
Também a Comissão de Valores Mobiliários, por meio do Ofício-Circular
CVM/SNC/SEP no 1, de 2007, no item 20.1.7 tratou o ágio interno nos
seguintes termos:
20.1.7 “Ágio” gerado em operações internas
A CVM tem observado que determinadas operações de reestruturação
societária de grupos econômicos (incorporação de empresas ou
incorporação de ações) resultam na geração artificial de “ágio”.
Uma das formas que essas operações vêm sendo realizadas, inicia-se com a
avaliação econômica dos investimentos em controladas ou coligadas e, ato
contínuo, utilizar-se do resultado constante do laudo oriundo desse
processo como referência para subscrever o capital numa nova empresa.
Essas operações podem, ainda, serem seguidas de uma incorporação.
Outra forma observada de realizar tal operação é a incorporação de ações
a valor de mercado de empresa pertencente ao mesmo grupo econômico.
Em
nosso
entendimento,
ainda
que
essas
operações
atendam
integralmente os requisitos societários, do ponto de vista econômico-
contábil é preciso esclarecer que o ágio surge, única e exclusivamente,
quando o preço (custo) pago pela aquisição ou subscrição de um
investimento a ser avaliado pelo método da equivalência patrimonial,
supera o valor patrimonial desse investimento. E mais, preço ou custo de
aquisição somente surge quando há o dispêndio para se obter algo de
terceiros. Assim, não há, do ponto de vista econômico, geração de riqueza
decorrente de transação consigo mesmo. Qualquer argumento que não se
fundamente nessas assertivas econômicas configura sofisma formal e,
portanto, inadmissível.
Não é concebível, econômica e contabilmente, o reconhecimento de
acréscimo de riqueza em decorrência de uma transação dos acionistas com
eles próprios. Ainda que, do ponto de vista formal, os atos societários
tenham atendido à legislação aplicável (não se questiona aqui esse
aspecto), do ponto de vista econômico, o registro de ágio, em transações
como essas, somente seria concebível se realizada entre partes
independentes, conhecedoras do negócio, livres de pressões ou outros
Fl. 3296
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interesses que não a essência da transação, condições essas denominadas
na literatura internacional como “arm’slength”.
Portanto, é nosso entendimento que essas transações não se revestem de
substância econômica e da indispensável independência entre as partes,
para que seja passível de registro, mensuração e evidenciação pela
contabilidade. (Grifei)
Em 2011, inclusive, o Comitê quando aprova o CPC no 15, que trata das
demonstrações contábeis acerca da combinação de negócios e seus
efeitos, deixa expresso que o Pronunciamento não alcança a combinação
de negócios de entidades ou negócios sob controle comum:
Objetivo
1. O objetivo deste Pronunciamento é aprimorar a relevância, a
confiabilidade e a comparabilidade das informações que a entidade fornece
em suas demonstrações contábeis acerca de combinação de negócios e
sobre seus efeitos. Para esse fim, este Pronunciamento estabelece
princípios e exigências da forma como o adquirente:
(a) reconhece e mensura, em suas demonstrações contábeis, os ativos
identificáveis adquiridos, os passivos assumidos e as participações
societárias de não controladores na adquirida;
(b) reconhece e mensura o ágio por expectativa de rentabilidade futura
(goodwill adquirido) advindo da combinação de negócios ou o ganho
proveniente de compra vantajosa; e
(c) determina quais as informações que devem ser divulgadas para
possibilitar que os usuários das demonstrações contábeis avaliem a
natureza e os efeitos financeiros da combinação de negócios.
Combinação de negócios de entidades sob controle comum –aplicação do
item 2(c)
B1. Este Pronunciamento não se aplica a combinação de negócios de
entidades ou negócios sob controle comum. A combinação de negócios
envolvendo entidades ou negócios sob controle comum é uma combinação
de negócios em que todas as entidades ou negócios da combinação são
controlados pela mesma parte ou partes, antes e depois da combinação de
negócios, e esse controle não é transitório.
B2. Um grupo de indivíduos deve ser considerado como controlador de uma
entidade quando, pelo resultado de acordo contratual, eles coletivamente
têm o poder para governar suas políticas financeiras e operacionais de
forma a obter os benefícios de suas atividades. Portanto, uma combinação
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de negócios está fora do alcance deste Pronunciamento quando o mesmo
grupo de indivíduos tem, pelo resultado de acordo contratual, o poder
coletivo final para governar as políticas financeiras e operacionais de cada
uma das entidades da combinação de forma a obter os benefícios de suas
atividades, e esse poder coletivo final não é transitório.
E não é só isso: até este voto do acórdão recorrido, a jurisprudência do
CARF também trilhava o mesmo caminho, isto é, o CARF não admitia a
dedutibilidade da amortização de ágio surgido em operações internas ao
grupo econômico, nem com o uso de empresas veículos, conforme
acórdãos trazidos pela Fazenda em seu Recurso, todos de decisões
unânimes na matéria ágio: 10196724, 10323.290, 10517.219.
Por conseguinte, não se pode afirmar agora, como suscitado da sessão
passada, que o ágio interno só deixou de ser dedutível a partir da Lei no
12.973, de 2014, ou melhor, da MP no 627, de 2013, da qual referida lei
resultou por conversão. Na verdade, a nova lei, ao dispor expressamente
assim, nada mais fez do que esclarecer que, por óbvio, ágio pressupõe
sobrepreço pago por partes independentes, ou seja, a indedutibilidade do
ágio interno para fins fiscais decorre do fato de ele não ser aceito sequer
contabilmente.
Aliás, é nesta linha que se verifica já na própria exposição de motivos da
MP no 637, de 2013, que ora colaciono:
EM no 00187/2013 MF
Brasília, 7 de Novembro de 2013
Excelentíssima Senhora Presidenta da República,
Submeto à apreciação de Vossa Excelência a Medida Provisória que altera a
legislação tributária federal e revoga o Regime Tributário de Transição RTT
instituído pela Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009, bem como dispõe
sobre a tributação da pessoa jurídica domiciliada no Brasil, com relação ao
acréscimo patrimonial decorrente de participação em lucros auferidos no
exterior por controladas e coligadas e de lucros auferidos por pessoa física
residente no Brasil por intermédio de pessoa jurídica controlada no
exterior; e dá outras providências.
1. A Lei no 11.638, de 28 de dezembro de 2007, alterou a Lei no 6.404, de 15
de dezembro de 1976 Lei das Sociedades por Ações, modificando a base de
cálculo do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica IRPJ, da Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP e da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social COFINS. A Lei no
Fl. 3298
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11.941, de 2009, instituiu o RTT, de forma opcional, para os anos-
calendário de 2008 e 2009, e, obrigatória, a partir do ano-calendário de
2010.
2. O RTT tem como objetivo a neutralidade tributária das alterações
trazidas pela Lei no 11.638, de 2007. O RTT define como base de cálculo do
IRPJ, da CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP, e da COFINS os critérios
contábeis estabelecidos na Lei no 6.404, de 1976, com vigência em
dezembro de 2007. Ou seja, a apuração desses tributos tem como base
legal uma legislação societária já revogada.
3. Essa situação tem provocado inúmeros questionamentos, gerando
insegurança jurídica e complexidade na administração dos tributos. Além
disso, traz dificuldades para futuras alterações pontuais na base de cálculo
dos tributos, pois a tributação tem como base uma legislação já revogada,
o que motiva litígios administrativos e judiciais.
4. A presente Medida Provisória tem como objetivo a adequação da
legislação tributária à legislação societária e às normas contábeis e, assim,
extinguir o RTT e estabelecer uma nova forma de apuração do IRPJ e da
CSLL, a partir de ajustes que devem ser efetuados em livro fiscal. Além
disso, traz as convergências necessárias para a apuração da base de cálculo
da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS.
(...)
15.9. O art. 20, com o intuito de alinhá-lo ao novo critério contábil de
avaliação dos investimentos pela equivalência patrimonial, deixando
expressa a sua aplicação a outras hipóteses além de investimentos em
coligadas e controladas, e registrando separadamente o valor decorrente
da avaliação ao valor justo dos ativos líquidos da investida (mais-valia) e a
diferença decorrente de rentabilidade futura (goodwill). O § 3o determina
que os valores registrados a título de mais-valia devem ser comprovados
mediante laudo elaborado por perito independente que deverá ser
protocolado na Secretaria da Receita Federal do Brasil ou cujo sumário
deve ser registrado em Cartório de Registro de Títulos e Documentos até o
último dia útil do décimo terceiro mês subsequente ao da aquisição da
participação. Outrossim, em consonância com as novas regras contábeis,
foi estabelecida a tributação do ganho por compra vantajosa no período de
apuração da alienação ou baixa do investimento;
(...)
Os arts. 19 e 20 dispõem sobre o tratamento tributário a ser dado à mais
ou menos-valia que integrará o custo do bem que lhe deu causa na
Fl. 3299
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hipótese de fusão, incorporação ou cisão da empresa investida. Tendo em
vista as mudanças nos critérios contábeis, a legislação tributária anterior
revelou-se superada, haja vista não tratar especificamente da mais ou
menos-valia,
daí
a
necessidade
de
inclusão
desses
dispositivos
estabelecendo as condições em que os valores poderão integrar o custo do
bem para fins tributários. Os referidos dispositivos devem ser analisados
juntamente com o disposto nos arts. 35 a 37.
32. As novas regras contábeis trouxeram grandes alterações na
contabilização das participações societárias avaliadas pelo valor do
patrimônio líquido. Dentre as inovações introduzidas destacam-se a
alteração quanto à avaliação e ao tratamento contábil do novo ágio por
expectativa de rentabilidade futura, também conhecido como goodwill. O
art. 21 estabelece prazos e condições para a dedução do novo ágio por
rentabilidade futura (goodwill) na hipótese de a empresa absorver
patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual
detinha participação societária adquirida com goodwill, apurado segundo
o disposto no inciso III do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977.
Esclarece que a dedutibilidade do goodwillsó é admitida nos casos em que
a aquisição ocorrer entre empresas independentes. (Grifei)
É importante destacar que esse novo regramento contido na Lei no
12.973/2014 é decorrente dos novos métodos e critérios contábeis
introduzidos pelas Leis no 11.638/2007 e 11.941/2009, e pelos
pronunciamentos contábeis decorrentes.
No que diz respeito à questão de ágio, ocorreram mudanças significativas,
como a nova definição de coligada (alteração do art. 243 da Lei no
6.404/76), a alteração sobre o Método da Equivalência Patrimonial (art.
248 da Lei no 6.404/79), além da edição de atos pelo Comitê de
Pronunciamentos Contábeis CPC sobre o assunto (em especial, o CPC no 18
– “Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento
Controlado em Conjunto” e CPC no 15 – “Combinação de Negócios”, acima
já citado).
De acordo com essa nova concepção contábil, o ágio (que passou a ser
denominado de goodwill) é determinado como sendo o excedente pago,
após os ativos líquidos da investida serem avaliados a “valor justo”
(conceito que aliás é bem mais amplo do que “valor de mercado”). Em
razão dessa alteração, o custo de aquisição do investimento passou a ser
desdobrado em: a) valor do patrimônio líquido da investida; b) mais ou
menos valia; e c) ágio por rentabilidade futura (goodwill), conforme
destaco:
Fl. 3300
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Art. 20. O contribuinte que avaliar investimento pelo valor de patrimônio
líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo
de aquisição em: (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de
acordo com o disposto no artigo 21; e
II - mais ou menos-valia, que corresponde à diferença entre o valor justo
dos ativos líquidos da investida, na proporção da porcentagem da
participação adquirida, e o valor de que trata o inciso I do caput; e
(Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
III - ágio por rentabilidade futura (goodwill), que corresponde à diferença
entre o custo de aquisição do investimento e o somatório dos valores de
que tratam os incisos I e II do caput. (Incluído pela Lei no 12.973, de 2014)
(Vigência)
Por tudo isso, é de se perceber que não é possível se fazer uma associação
exata entre a nova sistemática de identificação e apuração do ágio com a
anterior. De forma que, o que era ágio antes, pode ser agora somente
“mais valia”, mesmo que anteriormente tivesse sido identificado como
decorrente de expectativa de rentabilidade futura. A possibilidade de se
apurar uma “menos valia” também influi na existência ou não do ágio.
Além disso, as situações em que o Método da Equivalência Patrimonial se
torna obrigatório também foram alteradas, o que tem influência direta
sobre a necessidade ou não de se determinar a existência de ágio.
Portanto, é um grande equívoco de interpretação se utilizar das
disposições contidas no art. 7o da Lei 9.532/1997, a partir do constante nos
arts. 20 a 22 da Lei no 12.973/2014, uma vez que disciplinam efeitos
tributários de procedimentos contábeis totalmente distintos.
Não fossem apenas essas diferenças, mas o fato mais curioso ainda é que o
próprio conceito de partes dependentes estabelecido pelo art. 25 da Lei no
12.973, de 2014, é bem mais amplo do que o conceito de ágio interno:
Art. 25. Para fins do disposto nos arts. 20 e 22, consideram-se partes
dependentes quando: (Vigência)
I - o adquirente e o alienante são controlados, direta ou indiretamente, pela
mesma parte ou partes;
II - existir relação de controle entre o adquirente e o alienante;
III - o alienante for sócio, titular, conselheiro ou administrador da pessoa
jurídica adquirente;
Fl. 3301
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IV - o alienante for parente ou afim até o terceiro grau, cônjuge ou
companheiro das pessoas relacionadas no inciso III; ou
V - em decorrência de outras relações não descritas nos incisos I a IV, em
que fique comprovada a dependência societária.
Ou seja, não apenas as operações que envolvem duas pessoas jurídicas sob
controle comum caracterizam-se como partes dependentes: a nova lei
incluiu as pessoas físicas, com situações, por exemplo, em que o alienante
é parente ou afim até o terceiro grau do sócio acionista da empresa. Assim,
passa a ser possível a existência de um ágio contábil (diferente do ágio
interno), mas que ao teor da nova legislação, a sua dedutibilidade fica
vedada. (destaques do original)”.
Em face do exposto e pelo mais que dos autos constam, em relação à matéria de
mérito, “amortização de ágio interno”, nego provimento ao recurso voluntário.
DA MULTA QUALIFICADA E DA DECADÊNCIA
Aprecio agora a irresignação da recorrente em relação à aplicação da multa de
ofício como “qualificada”, ou seja, 150%.
Além desse aspecto, haverá reflexo na decadência suscitada pela contribuinte, isto
porque, com a multa exasperada, a contagem é feita pela regra geral do artigo 173, I, do CTN
(“Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco)
anos, contados: I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter
sido efetuado”), enquanto na visão da recorrente, a fluição do prazo obedeceria ao disposto no
artigo 150, § 4o, do mesmo diploma (“Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre
quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento
sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade,
tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
(...) § 4o Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do
fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se
homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência
de dolo, fraude ou simulação”)
Principio por rebater a posição de alguns contribuintes quando alegam que o ágio
interno (ou de si mesmo) só se tornou vedado a partir da Lei no 12.973/2014 e que, assim, o que
não era proibido, seria permitido. E concluem que, assim, não haveria o que se falar em “dolo”,
“fraude” e, consequentemente, a majoração da multa seria indevida.
Labutam em equívoco os que assim pensam.
Como já aduzido pela ex-Conselheira Adriana Gomes Rego, Ac. CSRF no 9101-
002.391, muito antecedentemente a referida norma legal ser promulgada, a jurisprudência e as
normas reguladoras contábeis e a CVM já impunham esta vedação,
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Pelo brilhantismo do voto, adoto-o, nesta parte, como razões de decidir,
complementando a matéria posteriormente.
E não é só isso: até este voto do acórdão recorrido, a jurisprudência do
CARF também trilhava o mesmo caminho, isto é, o CARF não admitia a
dedutibilidade da amortização de ágio surgido em operações internas ao
grupo econômico, nem com o uso de empresas veículos, conforme
acórdãos trazidos pela Fazenda em seu Recurso, todos de decisões
unânimes na matéria ágio: 101-96.724, 103-23.290, 105-17.219.
Por conseguinte, não se pode afirmar agora, como suscitado da sessão
passada, que o ágio interno só deixou de ser dedutível a partir da Lei no
12.973, de 2014, ou melhor, da MP no 627, de 2013, da qual referida lei
resultou por conversão. Na verdade, a nova lei, ao dispor expressamente
assim, nada mais fez do que esclarecer que, por óbvio, ágio pressupõe
sobrepreço pago por partes independentes, ou seja, a indedutibilidade do
ágio interno para fins fiscais decorre do fato de ele não ser aceito sequer
contabilmente.
Aliás, é nesta linha que se verifica já na própria exposição de motivos da
MP no 637, de 2013, que ora colaciono:
No que diz respeito à questão de ágio, ocorreram mudanças significativas,
como a nova definição de coligada (alteração do art. 243 da Lei no
6.404/76), a alteração sobre o Método da Equivalência Patrimonial (art.
248 da Lei no 6.404/79), além da edição de atos pelo Comitê de
Pronunciamentos Contábeis CPC sobre o assunto (em especial, o CPC no 18
–“Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento
Controlado em Conjunto” e CPC no 15 – “Combinação de Negócios”, acima
já citado).
De acordo com essa nova concepção contábil, o ágio (que passou a ser
denominado de goodwill) é determinado como sendo o excedente pago,
após os ativos líquidos da investida serem avaliados a “valor justo”
(conceito que aliás é bem mais amplo do que “valor de mercado”). Em
razão dessa alteração, o custo de aquisição do investimento passou a ser
desdobrado em: a) valor do patrimônio líquido da investida; b) mais ou
menos valia; e c)ágio por rentabilidade futura (goodwill).
Por tudo isso, é de se perceber que não é possível se fazer uma associação
exata entre a nova sistemática de identificação e apuração do ágio com a
anterior. De forma que, o que era ágio antes, pode ser agora somente
“mais valia”, mesmo que anteriormente tivesse sido identificado como
Fl. 3303
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decorrente de expectativa de rentabilidade futura. A possibilidade de se
apurar uma “menos valia” também influi na existência ou não do ágio.
Além disso, as situações em que o Método da Equivalência Patrimonial se
torna obrigatório também foram alteradas, o que tem influência direta
sobre a necessidade ou não de se determinar a existência de ágio.
Portanto, é um grande equívoco de interpretação se utilizar das
disposições contidas no art. 7o da Lei 9.532/1997, a partir do constante nos
arts. 20 a 22 da Lei no 12.973/2014, uma vez que disciplinam efeitos
tributários de procedimentos contábeis totalmente distintos.
Então, este argumento de que só depois de a nova Lei ser promulgada é que a
vedação passou a existir, não resiste à melhor análise.
Até porque, sabidamente, IRPJ e CSLL tem pilares na contabilidade enquanto ciência
e esta – a ciência contábil – nunca reconheceu este ágio nascido de si mesmo, ágio que é um
verdadeiro ser que renasce das cinzas – tal qual uma Fênix - e adquire uma roupagem nova, mas
sob uma vestimenta que já usava.
Em outras palavras, como é possível crer que a própria parte interessada, via os
mecanismos e engenharia societária engendradas possa ultra avaliar aquilo que já possuía (muitas
vezes já inteiramente depreciados, amortizados ou exauridos) e recomeçar NOVAMENTE a
depreciá-los, amortizá-los ou exauri-los, contrapondo esta despesa ao ente público, via redução de
tributos?
Apenas como analogia, sem maiores pretensões que não a de mostrar como no
mundo real isso não é aceito (e ninguém - ou poucos – reclamam) basta ver o que ocorre com o
Imposto de Renda das Pessoas Físicas: pergunta-se: é possível que o contribuinte venha a
“reavaliar” um bem imóvel que conste em sua “Declaração de Bens e Direitos”, trazendo-o ao
valor de mercado?
A resposta, todos sabem.
Até porque, no fundo, aumentaria o valor do bem e no caso de uma alienação o
Ganho de Capital apurado seria menor ou nem existiria.
Mutatis mutandis, mesmo cenário do ágio de si mesmo, que nasce das entranhas da
empresa e ressurge como um novo ser.
Então, sabendo a contribuinte de todo este cenário, ainda assim criou este ágio,
(como já exaustivamente tratado aqui), tudo com o objetivo de conseguir uma tributação menor
de IRPJ e de CSLL. Isso é óbvio, porque, no fundo, ainda que a recorrente faça as alegações que
fez, nenhum dos procedimentos presentes nos autos era necessário.
Na verdade, só havia, mesmo, um motivo: economia tributária.
Fl. 3304
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Por fim e no mais, por entender que o voto condutor do acórdão recorrido analisou
detalhadamente a matéria, adoto as razões de decidir a respeito, apenas complementando-as ao
final.
A contribuinte insurge-se contra a aplicação da multa, aduzindo, em
síntese, a violação ao art. 106, inciso I do CTN, uma vez que a
autoridade lançadora acabou por aplicar retroativamente a restrição
trazida pela MP 627/2013 convertida na Lei n.° 12.973/2014 e
manteve a imposição da multa de ofício, bem como aduz a alteração
do critério jurídico, já que no processo administrativo n°
16561.000027/2007-61, com os mesmos fatos, não foi aplicada a
multa de ofício qualificada e, por fim, que a multa foi indevidamente
majorada em 150%, posto não demonstrada a prática de fraude, dolo
ou simulação nas operações realizadas.
No entanto, tais alegações não merecem prosperar, senão vejamos.
Primeiramente, não há que se falar em inaplicabilidade da multa de
ofício por força do art. 106, inciso I do CTN, já que o lançamento
fiscal deu-se de acordo com as disposições legais válidas e vigentes à
época. Também não procedem as alegações de alteração do critério
jurídico pelo fato de não ter sido aplicada a multa qualificada nos
autos do processo administrativo n.° 16561.000027/2007-61. Ora, a
conclusão fiscal adotada naquela autuação não impede a verificação
posterior de outros fatos geradores influenciados pelos mesmos
fatos. O art. 146 do CTN tem por finalidade precípua impossibilitar a
alteração de critério jurídico já aplicado, ou seja, evitar que a
Administração Tributária revise um lançamento já efetuado ou em
curso. Tanto é assim que referido artigo estabelece que a autoridade
administrativa poderá modificar os critérios jurídicos, aplicando o seu
novo entendimento, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto
a fatos geradores ocorridos posteriormente a sua introdução.
Portanto, no presente caso, ainda que o lançamento referente ao
processo n.° 16561.000027/2007-61 não tenha qualificado a multa
de ofício, nada impede que tal qualificação seja realizada com relação
a diferentes fatos geradores colhidos em nova ação fiscal. Como dito,
o que o art. 146 do CTN veda é a qualificação de ofício da multa já
aplicada pelo lançamento anterior.
Ademais, por tudo que foi tratado no item anterior deste Voto, vê-se
que a sequencia manipulada dos fatos, com interposição de empresa-
veículo e a falta de propósito negocial, caracteriza o evidente intuito
de simular operação que pudesse ser enquadrada na previsão legal.
Fl. 3305
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Portanto, é inafastável a aplicação da multa de ofício qualificada, nos
termos estatuídos na Lei n° 9.430/96, art. 44, §1°, abaixo transcrito:
Ari. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as
seguintes multas: (Redação dada pela Lei n.° 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença
de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;
(Redação dada pela Lei n° 11.488, 2007)
(...)
§1°- O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste
artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei
n.° 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de
outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Redação
dada pela Lei n.° 11.488, de 2007) Os artigos 71, 72 e 73 da Lei 4.502,
de 30 de novembro de 1964, assim definem:
Art. 71 - Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a
impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por
parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributaria principal, sua
natureza ou circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a
obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72 - Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir
ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da
obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas
características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto
devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73 - Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas
naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos
artigos 71 e 72.
Como se percebe, nos casos de lançamento de oficio, a regra é
aplicar a multa de 75%, estabelecida no inciso I do artigo acima
transcrito. Excepciona a regra a comprovação do intuito fraudulento,
a qual acarreta a aplicação da multa qualificada de 150%, prevista no
§ 1o , do art. 44, da Lei n° 9.430/96, com a redação dada pela Lei n°
11.488/2007.
Fl. 3306
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A fraude fiscal pode se dar em razão de uma ação ou omissão, de
uma simulação ou ocultação, e pressupõe sempre a intenção de
causar dano à Fazenda Pública, um propósito deliberado de se
subtrair, no todo ou em parte, uma obrigação tributária. Nesses
casos, deve sempre estar caracterizada a presença do dolo, um
comportamento intencional, específico, de causar dano à Fazenda
Pública, onde se utilizando subterfúgios escamoteiam a ocorrência do
fato gerador ou retardam o seu conhecimento por parte da
autoridade fazendária.
No caso presente configura-se sem sombra de dúvida o intuito de
fraude para possibilitar à interessada a amortização do ágio “de si
mesmo” por meio de atos elaborados quase que simultaneamente
(em decisões com lapso de dias apenas, tudo para convergir a
vontade real das partes), que, embora atendendo a algumas
formalidades legais, tiveram a função de distorcer o resultado final
que se daria naturalmente caso as partes não engendrassem
elaborado planejamento. O que se verificou na prática, é que o
contribuinte, de forma dolosa portanto, buscou uma construção
artificial e complexa que teve como intuito único e exclusivo dificultar
a análise por parte da fiscalização do real motivo da reorganização
societária.
Conforme já amplamente explanado e demonstrado nos autos, o fato
dos atos societários terem sido formalmente praticados, com registro
nos órgãos competentes, escrituração contábil, não retira a
possibilidade da operação em causa se enquadrar como simulação,
isso porque faz parte da natureza da simulação o envolvimento de
atos jurídicos lícitos. Simulação é a desconformidade, consciente e
pactuada entre as partes que realizam determinado negócio jurídico,
entre o negócio efetivamente praticado e os atos formais (lícitos) de
declaração de vontade. Não é razoável esperar que alguém tente
dissimular um negócio jurídico dando-lhe a aparência de um outro
ilícito.
Assim, estando prevista pela legislação de regência e, tendo sido
apurados todos os pressupostos para sua aplicação, encontra-se
plenamente justificada a aplicação da multa qualificada de 150%.
Volto às minhas palavras com mais dois apontamentos.
Primeiro, é pacífico no nosso ordenamento administrativo-tributário que a essência
deve se sobrepor à forma.
Fl. 3307
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Ou seja, não basta aparentar um quadro. É preciso que ele seja real.
E, francamente, a operação realizada, ainda que nominada de reorganização
societária (na aparência), na concretude dos fatos só visava o interesse econômico tributário, via
impedir o nascimento do fato gerador (artigo 72, da Lei no 4.502/1964).
Ou seja, a forma foi a reorganização societária. A essência, o bônus tributário.
Segundo aspecto, mesmo encaminhando meu voto no sentido de NEGAR
PROVIMENTO ao recurso voluntário em relação à matéria infracional e de mérito, inclusive com a
mantença da qualificação da multa de ofício, por força da atual redação do artigo 44, da Lei no
9.430/1996, trazida pelo artigo 8o, da Lei no 14.689, de 2023 e em obediência à retroatividade
benigna prevista no artigo 106, II, “c”, do CTN4, o percentual da multa deve ser reduzido de 150%
para 100%.
DA DECADÊNCIA
Em face deste posicionamento assumido, não há que se falar em decadência, posto
que a contagem do prazo flui a partir do 1o dia do exercício seguinte àquele que o lançamento
poderia ser efetivado (artigo, 173, I, do CTN).
Referindo-se os fatos geradores ao ano-calendário de 2008 (regime do Lucro Real
Anual), o início da fluição do prazo decadencial deu-se em 01/01/2010, findando-se em
31/12/2014.
Ora, cientificada a recorrente dos lançamentos em 14/07/2014, não se estampou a
decadência arguida.
JUROS SOBRE A MULTA DE OFÍCIO
Sem necessidade de maiores digressões, matéria sumulada, de observância
obrigatória pelos Conselheiros:
Súmula CARF no 108
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício
CONCLUSÃO

4Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
(...)
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
(...)
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.

Fl. 3308
DF CARF MF
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PROCESSO 16561.720052/2014-94
48
Pelo exposto, voto por negar provimento ao recurso voluntário para, i) afastar a
preliminar de decadência suscitada; ii) manter integralmente os lançamentos perpetrados
relativamente ao ano-calendário de 2008; iii) manter a multa de ofício qualificada aplicada,
reduzindo seu percentual a 100% por força da atual redação do artigo 44, da Lei no 9.430/1996,
trazida pelo artigo 8o, da Lei no 14.689, de 2023 e em obediência à retroatividade benigna prevista
no artigo 106, II, “c”, do CTN;e, iv), manter a incidência dos juros sobre a multa de ofício, nos
termos da Súmula CARF no 108.
É como voto.
(assinado digitalmente)
Paulo Mateus Ciccone

DECLARAÇÃO DE VOTO

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Ricardo Piza Di Giovanni
DA DECADÊNCIA
A autuação está lastreada na premissa de que o Grupo Aché teria realizado
reestruturação societária em 2003 com intuito de diminuir a carga tributária, razão pela qual
glosou as despesas com amortização de ágio e aplicou multa qualificada de 150%.
Fl. 3309
DF CARF MF
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49
Em que pese o excelente voto do ilustre relator, entende que seria o caso de
reconhecer a decadência, ainda em se de preliminar. Consequentemente, os créditos de IRPJ e
CSLL relativos ao ano-calendário de 2008 estariam extintos pelo decurso justamente do prazo
decadencial nos termos do artigo 150, parágrafo 4o do CTN, vez que decorridos mais de 5 anos
entre a ocorrência dos fatos geradores em 31/12/2008 e a ciência da Recorrente do Auto de
Infração em 14/07/2014.
A fiscalização aplicou a regra do artigo 173 do CTN, e não a do artigo 150, por
entender estar presente os elementos de fraude, dolo e simulação.
No entanto, entendo que não teria ocorrido no presente caso os elementos de
fraude, dolo e simulação.
Isto porque, por mais que se discorde da operação que gerou o ágio, nota-se que a
operação foi transparente. Todos os atos societários e demais passos da operação sempre
estiveram à disposição das autoridades fiscalizadores e sem ocultação. A Recorrente pautou as
operações na exibição dos registros contábeis e fiscais, na abertura às autoridades fiscais das
informações a respeito da estrutura acusada de simulada e fraudulenta.
As operações foram todas documentadas, sendo justificadas, no meu entender, por
razões empresariais e econômicas.
De fato, a discussão no caso em análise se restringe à possibilidade da amortização
fiscal do ágio pelo Recorrente. Trata-se, portanto, de divergência na interpretação da lei tributária.
Entendo que a divergência não interpretação da lei tributária não é suficiente a caracterizar
hipótese de dolo, fraude ou simulação.
É pacífico na doutrina e jurisprudência que as acusações de dolo, fraude ou
simulação somente cabem nos casos em que fica provado, pelo Fisco, o evidente intuito delituoso
do contribuinte, ou seja, nas hipóteses em que o fisco demonstra de forma inequívoca que o
contribuinte agiu de má-fé e com o evidente propósito de praticar um ato ilegal, de forma a
enganar o fisco.
Entendo que a Recorrente agiu acreditando que a melhor interpretação da lei
tributária nacional aplicada às operações que praticou, no contexto específico em que ocorreram
e embasadas pelas razões empresariais e extra tributárias verdadeiras que as embasaram, seria no
sentido de lhe garantir o direito de agir exatamente como agiu.
Por outro lado, entendo também que a multa de ofício em sua modalidade
agravada, nos termos do art. 44, §1o da Lei no 9.430/96, pode ser aplicada em casos de “evidente
intuito de fraude”. No meu entender não evidente o intuito de fraude.
Ademais, pode-se entender que à época dos fatos geradores em questão não havia
regra tributária que proibia o registro de ágio em operações intragrupo, nem regra que obrigava a
adoção de conduta diversa. Isso porque as operações iniciaram em 1997, quando as ações até
então pertencentes às pessoas físicas foram transferidas por meio da integralização de capital de
Fl. 3310
DF CARF MF
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PROCESSO 16561.720052/2014-94
50
três pessoas jurídicas (“Holdings Familiares”). As Holdings Familiares apuraram ágios nos
respectivos investimentos no Recorrente, eis que os mesmos estavam submetidos ao método da
equivalência patrimonial (“MEP”).
A reestruturação societária e de negócios teve início em 21/01/2003 quando a
Assembleia Geral aprovou o Protocolo de Intenções e cronograma de realização de atos jurídicos
(fls. 2628).
Nesse sentido, foi a transferência das ações das pessoas físicas para as Holdings
Familiares em 1997 que originou o ágio ora discutido, que posteriormente foi registrado pela
Magenta e amortizado pelo Recorrente no período de 2008.
Em 2003, as três holdings familiares criaram três novas holdings, às quais foi
atribuída, exclusivamente, a participação integral no Recorrente. Os negócios familiares ficaram,
pois, concentrados nas Holdings Familiares e a participação no Recorrente nas novas holdings.
Desta maneira, pode-se afirmar que não seria o caso de qualificação da multa
motivada em ter sido realizado o registro e a amortização de um ágio considerado “interno” ou
“de si mesmo”.
No caso, o que ocorreu foi mera divergência quanto à interpretação da legislação
tributária aplicável, eis que enquanto o sujeito passivo entendeu que o registro de ágio em
operação entre empresas do mesmo grupo daria ensejo à respectiva amortização fiscal, a
autoridade autuante concluiu de forma contrária, por ter entendimento diferente quanto aos
efeitos tributários do que chamou de “ágio de si mesmo.
De fato, no presente caso não há a acusação de prática de nenhum ilícito ou fraude
específicos, tendo a fiscalização apontado como ilegítimas as operações ante os efeitos produzidos
e o resultado fiscal que se buscou atingir.
A Câmara Superior já se manifestou em diversas oportunidades no mesmo sentido,
onde se pode destacar o acórdão n.o 9101-006.827 do dia 6 de fevereiro de 2024 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.722004/2011-18), de relatoria original, conselheira Livia de Carli Germano e
redatora ad hoc Viviani Aparecida Bacchmi, abaixo transcrito cuja análise se encaixa perfeitamente
ao presente caso:
Processo no13896.722004/2011-18
Recurso Especial do Contribuinte
Acórdão no 9101-006.827
CSRF / 1a Turma Sessão de 6 de fevereiro de 2024 Recorrente
DU PONT DO BRASIL S/A
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2005, 2006, 2007,
2008, 2009, 2010 RECURSO ESPECIAL. FUNDAMENTO NÃO ATACADO. NÃO CONHECIMENTO. Não
se conhece do Recurso Especial que não logra demonstrar a necessária divergência jurisprudencial
Fl. 3311
DF CARF MF
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PROCESSO 16561.720052/2014-94
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em relação a um dos fundamentos jurídicos autônomos que, de per si, seja apto a motivar a
conclusão da decisão recorrida sobre a matéria em debate.
QUALIFICAÇÃO DA PENALIDADE. CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA
CARACTERIZADA PARCIALMENTE. Não se conhece de recurso especial cujos acórdãos apresentados
para demonstrar a divergência evidenciam decisão em contexto fático distinto daquele que
motivou a qualificação da penalidade aplicada sobre as glosas de amortização do ágio gerado em
2001. O conhecimento do recurso especial, assim, fica limitado à qualificação da penalidade
aplicada sobre as glosas de amortização do ágio gerado em 2005, analisada e afastada no
paradigma que tratou desta mesma operação.
MULTA QUALIFICADA. ÁGIO INTERNO. AUSÊNCIA DE ILÍCITO. DOLO NÃO
CONFIGURADO. A qualificação da multa de ofício depende da caracterização do dolo do sujeito
passivo. Se à época dos fatos geradores em questão não havia regra tributária que proibisse o
registro de ágio em operações intragrupo, nem regra que obrigasse a adoção de conduta diversa,
não há que se falar em qualificação da multa motivada em ter sido realizado o registro e a
amortização de um ágio considerado “interno” ou “de si mesmo”. No caso, o que ocorreu foi mera
divergência quanto à interpretação da legislação tributária aplicável, eis que enquanto o sujeito
passivo entendeu que o registro de ágio em operação entre empresas do mesmo grupo daria
ensejo à respectiva amortização fiscal, a autoridade autuante concluiu de forma contrária, por ter
entendimento diferente quanto aos efeitos tributários do que chamou de “ágio de si mesmo”.
Quando o sujeito passivo pratica atos lícitos, mas obtém com eles um resultado
ilícito, a consequência possível é tão somente a requalificação para fins fiscais (por exemplo, a
glosa da amortização fiscal do ágio), jamais a qualificação da multa. É que a qualificação da
multa depende da caracterização de dolo, e não há que se falar em dolo na prática de atos, a
princípio, lícitos (mesmo que estes venham a se revelar ilícitos diante do resultado fiscal obtido).
Não pagar tributos que a autoridade competente, depois, considera como devidos, é
agir contra a lei tributária e, sob tal ponto de vista, pode ser entendido como um ilícito tributário.
Mas, em regra, o ilícito tributário que permite a exigência de tributos por meio de auto de infração
acarreta a cobrança de multa de oficio de 75%, a qual “independe da intenção do agente ou do
responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato”, nos termos do artigo 136 do
CTN.
Para a exigência da multa qualificada, por outro lado, é necessário a prova de que
o sujeito passivo agiu com dolo, eis que depende da caracterização de uma das condutas
previstas nos artigos 71 a 73 da Lei 4.502/1964.
Não se pode considerar haver dolo do sujeito passivo na prática de atos a
princípio lícitos, e que somente vêm a ser tornar ilícitos diante do resultado fiscal obtido – trata-
se de uma ilicitude que não se reporta ao conteúdo dos atos, mas apenas a seus efeitos.
A intenção de pagar menos tributos motiva os negócios jurídicos praticados no
contexto de planejamentos tributários, mas isso não leva necessariamente à conclusão de que há
Fl. 3312
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dolo que possa dar ensejo à qualificação da multa de ofício em todo ato que vise à economia de
tributos. Nesse aspecto, quando se diz que a aplicação da multa qualificada depende da
caracterização do dolo, deve-se considerar não apenas intenção de economizar tributos, mas a
noção de que se está adotando meios ilícitos para obter tal resultado. O dolo é revelado, portanto,
não na intenção de economizar tributos, mas na intenção de praticar ilícitos quanto aos meios
empregados para a pretendida economia fiscal.
O registro de ágio em negociação de participação societária realizada entre
empresas de um mesmo grupo até pode ser considerado, de acordo com a linha que se adote,
“ilegítimo”, “inexistente para fins contábeis” e que tais, mas é fato que, na época dos fatos
geradores em questão, não havia nenhuma regra que estabelecesse que este não podia ou não
deveria ser realizado. Nem havia regra estabelecendo a obrigatoriedade de conduta diversa.
A prática de atos que não sejam proibidos, quando também não se esteja obrigado
a praticá-los de outra forma, não pode ser considerado cometimento de um ilícito.
Cabe ressaltar, ainda, que há época dos fatos geradores em exame, a
jurisprudência era vacilante acerca da própria amortização do ágio, circunstância que, no
mínimo induzia o Contribuinte a realizar manobras desse jaez, o que, a meu ver, no mínimo
coloca em dúvida a existência de dolo do sujeito passivo em não recolher tributos, aplicando-se
ao caso o concreto o art. 112 do CTN para afastar a qualificação da penalidade.
Neste sentido, o que ocorreu foi mera divergência quanto à interpretação da
legislação tributária aplicável, eis que enquanto o sujeito passivo entendeu que o registro de ágio
em operação entre empresas do mesmo grupo daria ensejo à respectiva amortização fiscal, a
autoridade autuante concluiu de forma contrária, por ter entendimento diferente quanto aos
efeitos tributários de tais operações.
Assim, não há que se falar em qualificação da multa motivada em ter sido
realizado o registro e a amortização de um ágio considerado “interno”.
No caso, não restou caracterizada uma situação de sonegação ou fraude por parte
do sujeito passivo, mas sim uma interpretação equivocada do real alcance das normas tributárias
que disciplinam a amortização do ágio em reorganizações societárias intragrupo. A divergência de
interpretação quanto ao alcance fiscal de atos praticados a não autoriza a qualificação da multa
de oficio, como observa Marco Aurélio Greco:
"Outra observação a ser feita é a de que a incidência do inciso II do artigo 44 da Lei
n° 9.430/96, que leva à multa mais onerosa, supõe a ocorrência inequívoca de intuito fraudulento.
(...)
Se não houve intuito de enganar, esconder, iludir, mas se, pelo contrário, o
contribuinte agiu de forma clara, deixando explícitos seus atos e negócios, de modo a permitir a
ampla fiscalização pela autoridade fazendária, e se agiu na convicção e certeza de que seus atos
tinham determinado perfil legalmente protegido — que levava ao enquadramento em regime ou
Fl. 3313
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previsão legal tributariamente mais favorável — não se trata de caso regulado pelo inciso II do
artigo 44, mas sim de divergência de qualificação jurídica dos fatos; hipótese completamente
distinta da fraude a que se refere o dispositivo.
A multa agravada só tem cabimento se o elemento subjetivo do tipo for a fraude
no sentido de enganar, esconder, iludir, etc." ("Planejamento Tributário", São Paulo: Dialética,
2004, grifos nossos)
Mais recentemente, a jurisprudência desta 1a Turma da CSRF tem se firmado no
sentido de que a mera acusação de ágio interno não é suficiente para a qualificação da multa de
ofício:
Acórdão 9101-005.973, de 8 de fevereiro de 2022
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2008, 2009
ÁGIO INTERNO. MULTA QUALIFICADA. ACUSAÇÃO DE ARTIFICIALIDADE E
DISPÊNDIO FICTÍCIO. OPERAÇÃO INTRAGRUPO. INEXISTÊNCIA DE PROIBIÇÃO LEGAL EXPRESSA E
OBJETIVA. DIVERGÊNCIA HERMENÊUTICA SOBRE A LICITUDE DA FORMAÇÃO E DAS REGRAS PARA
A DEDUÇÃO DA DESPESA. AUSÊNCIA DE FRAUDE SONEGAÇÃO OU CONLUIO. AFASTAMENTO DA
EXASPERAÇÃO DA PENA. DECADÊNCIA. MATÉRIA DECORRENTE. APLICAÇÃO DO ART. 150 §4 DO
CTN.
As acusações de práticas fraudulentas, sonegatórias ou de conluio pelos
contribuintes demandam demonstração específica e juridicamente adequada de sua ocorrência,
bem como conjunto probatório concreto correspondente. Inexistindo proibição legal expressa e
objetiva da amortização fiscal do ágio gerado em operação intragrupo ou com partes
relacionadas, não pode a divergência hermenêutica entre contribuintes e Fisco sobre os critérios de
materialidade para a sua formação e a legitimidade de sua posterior dedução ser tratada ou
confundida com tais ilícitos.
A qualificação da multa de ofício é medida extrema e excepcional, que deve ter sua
aplicação reservada àqueles que, acima de qualquer dúvida ou plausibilidade de boa-fé, adotaram
posturas antijurídicas altamente lesivas e verdadeiramente delituosas.
Ainda que prevalecendo a glosa do ágio, mas não sendo demonstrada e cabalmente
comprovada a presença, nas transações que geraram a despesa com o sobrepreço, das práticas de
fraude, sonegação ou conluio, dentro das suas conceituações legais próprias, deve ser aplicada a
multa de ofício na sua monta ordinária de 75%.
O argumento para a qualificação da multa de ofício de que a infração ocorreu
reiteradamente, em diversos períodos de apuração, é mera conjectura sobre a própria infração,
procedida pela adoção de um prisma analítico de sua temporalidade, não havendo respaldo legal
para tanto.
Fl. 3314
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(...)
Acórdão 9101-006.002, de 7 de março de 2022
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2005, 2006
ÁGIO INTERNO. MULTA QUALIFICADA. AUSÊNCIA DE DOLO. IMPOSSIBILIDADE.
Para que se possa caracterizar a hipótese legal que autoriza a qualificação da multa,
nos termos do artigo 44 da Lei 9.430/1996, é imprescindível que a autoridade autuante indique a
se conduta praticada configura sonegação, fraude e/ou conluio, hipóteses respectivamente dos
artigos. 71, 72 e 73 da Lei 4.502/1964. Além de haver deficiência na acusação fiscal, da análise das
imputações verifica-se que não restou caracterizada uma situação de sonegação ou fraude por
parte do sujeito passivo, mas apenas uma divergência de interpretação quanto ao real alcance das
normas tributárias que disciplinam a amortização do ágio em reorganizações societárias
intragrupo.
Acórdão 9101-006.376, de 10 de novembro de 2022
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010
GLOSA DE DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE “ÁGIO INTERNO”. MULTA
QUALIFICADA. NÃO CABIMENTO.
Considerando que, à época dos fatos geradores, a indedutilidade do dito ágio
interno era no mínimo duvidosa, incabível a qualificação da penalidade (de 75% para 150%), afinal
a interpretação em prol de sua dedução fiscal está longe de caracterizar prática fraudulenta ou
sonegatória, únicas hipóteses aptas a ensejar a onerosa duplicação da multa de ofício.
Acórdão 9101-006.461, de 2 de fevereiro de 2023
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA-(IRPJ)
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013
ÁGIO INTERNO. MULTA QUALIFICADA. AUSÊNCIA DE DOLO. IMPOSSIBILIDADE.
Para que se possa caracterizar a hipótese legal que autoriza a qualificação da multa,
nos termos do artigo 44 da Lei 9.430/1996, é imprescindível que a autoridade autuante indique a
se conduta praticada configura sonegação, fraude e/ou conluio, hipóteses respectivamente dos
artigos 71, 72 e 73 da Lei 4.502/1964.
Além de haver deficiência na acusação fiscal, da análise das imputações verifica-se
que não restou caracterizada uma situação de sonegação ou fraude por parte do sujeito passivo,
mas apenas uma divergência de interpretação quanto ao real alcance das normas tributárias que
disciplinam a amortização do ágio em reorganizações societárias intragrupo.
Fl. 3315
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Acórdão 9101-006.477, de 7 de março de 2023
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010
GLOSA DE DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE “ÁGIO INTERNO”. MULTA
QUALIFICADA. NÃO CABIMENTO.
Considerando que, à época dos fatos geradores, não havia disposição legal que
vedava a dedução do dito ágio interno, existindo uma verdadeira dúvida interpretativa quanto a
esse direito, incabível a qualificação da penalidade, devendo esta ser reduzida de 150% para 75%.
Portanto, com todo respeito, entendo que assiste razão ao sujeito passivo quando
sustenta que a multa qualificada em questão não subsiste e, consequentemente, se não há
elementos para qualificar a multa, também não há elementos para aplicar o artigo 173 do CTN.
De fato, uma vez afastada a acusação de fraude, dolo ou simulação, e havendo
pagamento antecipado do tributo, deve ser aplicada a regra decadencial prevista no art. 150, §4o
do CTN, por tratar-se de tributos sujeitos ao lançamento por homologação (IRPJ e CSLL).
No presente caso, para o ano-calendário de 2008 o fato gerador ocorreu em
31/12/08, de modo que o crédito tributário deveria ter sido constituído até 31/12/13. No entanto,
o Auto de Infração apenas foi lavrado em 02/07/14, tendo a notificação da Recorrente ocorrido
em 14/07/14, ou seja, após o decurso do prazo decadencial de 5 (cinco) anos.
Portanto, entendo que mediante a inexistência de fraude, dolo ou simulação, deve
ser aplicado o art. 150, §4o, do CTN para que seja reconhecida a decadência do crédito tributário
referente ao ano-calendário de 2008 com a sua consequente extinção nos moldes do art. 156, V,
do CTN.
DO MÉRITO
Com todo respeito a análise do ilustre relator, entendo que a exegese do mérito
reforça a o caráter de interpretação da autuação.
Entendo que a circunstância de a operação ser praticada por empresas do mesmo
grupo econômico não descaracteriza o ágio, cujos efeitos fiscais decorrem da legislação fiscal.
Entendo que a distinção entre ágio surgido em operação entre empresas do grupo e aquele
surgido em operações entre empresas sem vínculo não é relevante para fins fiscais.
Alinho-me a corrente no sentido de que existem diversos os exemplos na legislação
fiscal em que partes relacionadas podem transacionar a valores de mercado. As regras de Preços
de Transferência, por exemplo, visam justamente garantir que partes relacionadas operem
sempre em valores de mercado, ou seja, com base no princípio arm’s lentgh, sob pena de serem
obrigadas a efetuar ajustes em suas bases tributáveis. Caso, porém, duas empresas vinculadas
pratiquem regularmente preços de mercado em suas operações, não haverá qualquer ajuste fiscal
adicional a fazer ao fim do ano-calendário.
Fl. 3316
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De fato, os artigos 385 e 386 do RIR - que regulamentam o conteúdo dos arts. 20 do
Decreto-Lei no 1.598/77 e os artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/97 - determinam que o ágio fundado
em rentabilidade futura da investida pode ser amortizado e as correspondentes despesas
deduzidas da apuração do imposto devido, desde que ocorra a aquisição seguida de uma operação
de fusão, incorporação ou cisão – o que ocorreu no presente caso.
Entendo que na época dos fatos não havia na legislação óbice ao “ágio interno”.
Ademais, o próprio artigo 20 do Decreto-lei no 1.598/1977, que respaldava o artigo
385 do RIR/99, previa a necessidade, em caso de aquisição de investimento em sociedade coligada
ou controlada avaliado pelo valor do patrimônio líquido, que o custo de aquisição fosse
desdobrado entre o valor do patrimônio líquido e a diferença entre o custo de aquisição do
investimento e este valor, que resultariam em ágio ou deságio.
O que se deve verificar, portanto, com relação ao presente caso seria o abuso de
direito que a Recorrente teria cometido.
De qualquer forma, é importante registrar o entendimento do sentido de
impossibilidade da aplicação retroativa da Lei no 12.973/14. Não época dos fatos referida lei não
existia e, portanto, não se pode afirmar que a operação era vedada. Assim, em princípio, não havia
na legislação tributária qualquer dispositivo que impedia o reconhecimento e a utilização do ágio
gerado internamente, entre partes relacionadas.
De fato, apenas a Lei n° 12.973/14 implementou a restrição que a autoridade
lançadora pretendeu impor no caso presente, como dispõe o art. 22 da Lei n° 12.973/14 abaixo
transcrito:
Art. 22. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detinha participação societária adquirida com ágio por
rentabilidade futura (goodwill) decorrente da aquisição de participação societária entre partes
não dependentes, apurado segundo o disposto no inciso III do caput do art. 20 do Decreto-Lei no
1.598, de 26 de dezembro de 1977, poderá excluir para fins de apuração do lucro real dos períodos
de apuração subsequentes o saldo do referido ágio existente na contabilidade na data da
aquisição da participação societária, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no máximo, para cada
mês do período de apuração.
Ora, se referida lei foi publicada significa que antes de sua vigência não era proibido
participação societária entre partes não dependentes. Entendo que referida Lei 12.973/14 não é
uma norma interpretativa e, por esse motivo, não pode retroagir no tempo.
De acordo com o mencionado art. 106, I, CTN, a lei aplica-se a fato pretérito desde
que seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos
dispositivos interpretados.
No entanto, referida lei traz conteúdo novo, e portanto, não retroage nos termos
do princípio da irretroatividade das normas.
Fl. 3317
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Nesse mesmo sentido já se pronunciou a Câmara superior no acórdão n° 1302-
001.145 em sessão de 06/08/13, tendo sido reconhecido os efeitos da MP 627 na regulação da
matéria, convertida na Lei 12.973/14.
Número do Processo 16682.720589/2011-35
Contribuinte TRADITIO COMPANHIA DE SEGUROS
RECURSO VOLUNTARIO
Data da Sessão 06/08/2013
Relator(a) MARCIO RODRIGO FRIZZO
No Acórdão 1302-001.145

Decisão
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em indeferir a preliminar
de nulidade, vencido o Conselheiro Marcio Rodrigo Frizzo (Relator) e em dar provimento ao recurso
voluntário, vencido o conselheiro Eduardo de Andrade. Designado redator o conselheiro Luiz Tadeu
Matosinho Machado para redigir o voto vencedor.
EDUARDO DE ANDRADE – Presidente em exercício.
MARCIO RODRIGO FRIZZO - Relator.
LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO - Redator designado.
EDITADO EM: 09/09/2013
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Eduardo de Andrade, Marcio
Rodrigo Frizzo, Cristiane Silva Costa, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alberto Pinto Souza Junior,
Guilherme Pollastri Gomes Da Silva.
Ementa(s)
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Exercício: 2006, 2007
Ementa:
NULIDADE.
CERCEAMENTO
DE
DIREITO
DE
DEFESA
NÃO
ALEGADO.
RECONHECIMENTO DE OFÍCIO. DESCABIMENTO.
Se a recorrente compreendeu a imputação feita pela fiscalização e exerceu na
plenitude o seu direito de defesa, mormente não tendo argüido qualquer prejuízo em nenhuma das
etapas do litígio instaurado, não cabe ao colegiado reconhecer de ofício a nulidade do lançamento.
DA GLOSA DAS DESPESAS ORIUNDAS DO ÁGIO PELA SUA INDEDUTIBILIDADE.
ERRÔNEA FUNDAMENTAÇÃO LEGAL. NULIDADE DO LANÇAMENTO.
Fl. 3318
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-006.969 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16561.720052/2014-94
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Há a necessidade de expressamente constar no auto de infração quais artigos
específicos da lei tributária foram violados, sob pena de nulidade do mesmo, por violação do art.
10 da lei 70.235/72, bem como dos direitos fundamentais do Contraditório e da Ampla Defesa.
ÁGIO INTERNO. INCORPORAÇÃO REVERSA. AMORTIZAÇÃO.
Para fins fiscais, o ágio decorrente de operações com empresas do mesmo grupo
(dito ágio interno), não difere em nada do ágio que surge em operações entre empresas sem
vínculo. Não há dispositivo legal que vede ou anule tal ato devendo os atos da administração
pública seguir o princípio da legalidade. Ocorrendo a incorporação reversa, o ágio poderá ser
amortizado nos termos previstos nos arts. 7° e 8° da Lei n° 9.532, de 1997.
DA INAPLICABILIDADE DA MULTA QUALIFICADA.
A forma da reestruturação empresarial é faculdade do contribuinte desde que
observados os dispositivos legais, sendo incabível a multa qualificada, uma vez que a dedução dos
valores de ágio amortizado não possui vedação legal.
MULTA ISOLADA. DOS JUROS MORATÓRIOS SOBRE A MULTA DE OFÍCIO.
Inaplicabilidade de incidência de juros moratórios sobre a multa de ofício por
carência de previsão legal.
“A intenção da administração tributária federal, com essa proposta de Medida
Provisória, de impedir as operações com ágio dentro do mesmo grupo econômico, se não esclarece
que há a possibilidade de o fazer atualmente, ao menos demonstra que a legislação atual não é
clara na sua vedação. Se fosse clara a proibição legal, não haveria necessidade de se propor uma
Medida Provisória para ratificar algo que já existe.”
“A intenção da administração tributária federal, com essa proposta de Medida
Provisória, de impedir as operações com ágio dentro do mesmo grupo econômico, se não
esclarece que há a possibilidade de o fazer atualmente, ao menos demonstra que a legislação
atual não é clara na sua vedação.
Se fosse clara a proibição legal, não haveria necessidade de se propor uma
Medida Provisória para ratificar algo que já existe.”
Destarte, partindo do entendimento no sentido de que inexistia à época dos fatos
vedação legal expressa quanto à dedutibilidade de valores de ágios registrados em operações com
sociedades do mesmo grupo econômico, a restrição imposta pela autoridade lançadora nesse
sentido deve ser considerada ilegítima, em respeito aos princípios da legalidade tributária e da
tipicidade cerrada.
Entendo que para fins da legislação fiscal e societária brasileira, as pessoas jurídicas
são tratadas como entidades autônomas e individualizadas, apresentando identidade distinta em
relação aos seus acionistas, quotistas ou em relação a outras pessoas jurídicas que estejam sob
controle comum.
Fl. 3319
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-006.969 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16561.720052/2014-94
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Nos termos da Lei das S/A, e principalmente na época dos fatos, mesmo que uma
sociedade fizesse parte de um determinado grupo econômico, essa ainda assim deverá levantar
balanços de forma individualizada, demonstrando os seus resultados à luz das efetivas operações
por ela realizadas. Esses balanços individuais, como se sabe, serão o ponto de partida para o
cálculo do lucro real e da base de cálculo da CSLL, conforme determina o art. 248 do RIR.
Nesse sentido, avanço a análise afastando o entendimento de que o ágio interno
não seria permitido.
Ato contínuo, nos cabe analisar se ocorreu a participação de empresa com o intuito
de simular a operação.
A fiscalização manifestou o entendimento de que a utilização da Magenta teria
como única finalidade possibilitar a amortização fiscal do ágio.
Uma importante observação inicial é no sentido de que a Magenta continua
desempenhando suas atividades e com certa importância para o Grupo Aché em termos
econômicos.
A figura da simulação é prevista no artigo 167 do Código Civil como hipótese de
“invalidade do negócio jurídico”. Nos termos do referido dispositivo, são nulos os negócios
realizados de forma simulada, sendo que o seu parágrafo primeiro enumera expressamente as
situações em que haverá simulação.
“Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se
válido for na substância e na forma.
§1o Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às
quais realmente se conferem, ou transmitem;
II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;
III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.
§ 2o Ressalvam-se os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do
negócio jurídico simulado.” (não destacado no original)
Todos os direitos transmitidos ou conferidos nas operações examinadas o
forampara as mesmas pessoas (jurídicas) a quem eles estavam sendo transmitidos ou conferidos.
Não houve qualquer aparência distinta da realidade. Todas as operações foram devidamente
registradas, tiveram seus efeitos contábeis, fiscais e societários reconhecidos e tiveram suporte
em documentação hábil e idônea, colacionada pela Recorrente a estes autos.
Do mesmo modo, não houve nenhum documento, contrato ou qualquer forma de
registro feita pela Recorrente que possa conter cláusula ou representação considerada não-
verdadeira.
Fl. 3320
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-006.969 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16561.720052/2014-94
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Por fim, nenhum dos documentos foi antedatado ou pós-datado, e esse fato nem
mesmo foi questionado pela Fiscalização ou pelas Autoridades Fiscais, nem implícita nem
explicitamente.
Entendo que a Recorrente tinha razões empresariais verdadeiras e extra-tributárias
para praticar as operações examinadas. Isso é importante para que se perceba que, além de não
estarem presentes nenhum dos “vícios da vontade” neste caso (conforme enumerados no artigo
167, §1o do Código Civil), também não se poderia falar aqui em simulação como “vício de motivo
do negócio”. Os atos jurídicos aqui examinados foram praticados no contexto de um plano de
integração global de grupos independentes, ou seja, havia efetivas razões empresariais que eram,
a um só tempo, anteriores e independentes da pura economia fiscal.
O artigo 187 do Código Civil cuida da figura do Abuso de Direito, tratando como
ilícito civil a utilização de direito de forma manifestamente excessiva, conforme abaixo:
“Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo,
excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos
bons costumes.”
O Professor MARCO AURÉLIO GRECO explica o artigo 187 do Código Civil e suas
distinções (GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. 2a ed. São Paulo: Dialética, 2008. p.
203-204):
“(...)
Ou seja, sempre que o exercício da auto-organização se apoiar em causas reais e
não unicamente fiscais, a atividade do contribuinte será irrepreensível e contra ela o Fisco nada
poderá objetar, devendo aceitar os efeitos jurídicos dos negócios realizados.
Como se vê, o Fisco não pode interpretar os negócios privados como bem
entender, apenas com o intuito de enquadrá-los na hipótese tributariamente mais onerosa. Não
é isto que estou sustentando.
No entanto, os negócios jurídicos que não tiverem nenhuma causa real e
predominante, a não ser conduzir a um menor imposto, terão sido realizados em desacordo com
o perfil objetivo do negócio e, como tal, assumem um caráter abusivo: neste caso, o Fisco a eles
pode se opor, desqualificando-os fiscalmente para requalificá-los segundo a descrição normativo-
tributária pertinente à situação que foi encoberta pelo desnaturamento da função objetiva do ato.
Ou seja, se o objetivo predominante for a redução da carga tributária, ter-se-á um uso abusivo do
direito.
Sublinhe-se que, com esta conclusão, não estou dizendo que o contribuinte é
“obrigado a optar pela forma mais onerosa”, ou que deverá “pagar o maior imposto possível”.
Não!
Fl. 3321
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-006.969 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16561.720052/2014-94
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Conforme diversas vezes afirmado acima, o contribuinte tem o direito de se auto-
organizar; e dispor a sua vida como melhor lhe aprouver; não está obrigado a optar pela forma
fiscalmente mais onerosa.
Porém, o que disse acima é que esta reorganização deve ter uma causa real, uma
razão de ser, um motivo que não seja predominantemente fiscal. Sublinhei o termo
“predominantemente”, pois este é o conceito chave. Se determinada operação ou negócio
privado tiver por efeito reduzir carga tributária, mas se apóia num motivo empresarial, o direito
de auto-organização terá sido adequadamente utilizado. Não haverá abuso! O Fisco nada
poderá objetar!” (não destacado no original)
Portanto, as chamadas empresas veículos não foram mera passagem porque as
empresas ainda existem.
Por outro lado, a Recorrente alega que era a necessária reestruturação societária
para permitir a segregação das atividades e garantir a preservação e continuidade de expansão do
Grupo Aché.
De fato, todas as operações societárias realizadas, além de admitidas na legislação,
foram reais, usuais e comuns, não tendo, ao meu olhar, simulação no caso concreto.
Além disso, é uma evidência de que a empresa Margenta não atuou como empresa
veículo, além da sua manutenção após a operação, é o fato de que existiu um propósito negocial
na sua participação que foi a possibilidade da Margenta receber os imóveis em dação em
pagamento de dividendos.
Diante o exporto, voto no sentido de DAR provimento ao presente Recurso para
que seja reformada a Decisão DRJ, com o cancelamento integral dos autos de infração. Caso assim
não se entenda, voto que seja afastada a imposição de multa agravada.
É como voto.
(assinado digitalmente)
Ricardo Piza Di Giovanni

Fl. 3322
DF CARF MF
Original