Tribunal: CARF
Processo: 11065.721693/2015-24
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIZIANE ANGELOTTI MEIRA
Data de julgamento: 2024-03-13
Data de publicação: 2024-05-22

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2012
DECISÃO FUNDAMENTADA EM MOTIVAÇÃO SUFICIENTE. OMISSÃO. INEXISTÊNCIA.
O julgador não precisa responder a todas as alegações das partes se já tiver encontrado motivo suficiente para fundamentar a decisão, nem está obrigado a ater-se aos fundamentos por elas indicados (REsp no 946.447/RS e art. 489, § 1o, inciso IV, do CPC/2015).
A observância do Convênio ICMS 52/91 não afasta a aplicação de penalidades e outras exigências, na forma do art. 100, parágrafo único, do CTN, pois o órgão competente para efetuar a classificação de mercadorias é a RFB, não se verifica omissão no julgado.
FUNDAMENTAÇÃO. CONCORDÂNCIA COM OS FUNDAMENTOS DA DECISÃO RECORRIDA. POSSIBILIDADE.
A fundamentação da decisão pode se dar mediante declaração de concordância com os fundamentos da decisão recorrida, que serão parte integrante da mesma (art. 50, § 1o, da Lei no 9.784/99 e art. 114, § 12, I, do RICARF).
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. ANÁLISE COM BASE NAS REGRAS GERAIS PARA INTERPRETAÇÃO DO SISTEMA HARMONIZADO, SOB AS DIVERSAS PERSPECTIVAS PLAUSÍVEIS. CONTRADIÇÃO. OBSCURIDADE. INEXISTÊNCIA.
Tendo a decisão relativa à classificação fiscal dos produtos sido fundamentada em detalhada análise, com base nas Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado, ainda que sob mais de uma perspectiva, incluindo a defendida pela recorrente, não há que se falar em contradição ou obscuridade.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11065.721693/2015-24
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9303-014.770 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
13 de março de 2024
Embargante
NORTENE PLÁSTICOS LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2012
DECISÃO
FUNDAMENTADA
EM
MOTIVAÇÃO
SUFICIENTE.
OMISSÃO. INEXISTÊNCIA.
O julgador não precisa responder a todas as alegações das partes se já tiver
encontrado motivo suficiente para fundamentar a decisão, nem está obrigado a
ater-se aos fundamentos por elas indicados (REsp no 946.447/RS e art. 489, §
1o, inciso IV, do CPC/2015).
A observância do Convênio ICMS 52/91 não afasta a aplicação de penalidades
e outras exigências, na forma do art. 100, parágrafo único, do CTN, pois o
órgão competente para efetuar a classificação de mercadorias é a RFB, não se
verifica omissão no julgado.
FUNDAMENTAÇÃO. CONCORDÂNCIA COM OS FUNDAMENTOS DA
DECISÃO RECORRIDA. POSSIBILIDADE.
A fundamentação da decisão pode se dar mediante declaração de concordância
com os fundamentos da decisão recorrida, que serão parte integrante da mesma
(art. 50, § 1o, da Lei no 9.784/99 e art. 114, § 12, I, do RICARF).
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. ANÁLISE COM BASE NAS REGRAS
GERAIS PARA INTERPRETAÇÃO DO SISTEMA HARMONIZADO, SOB
AS
DIVERSAS
PERSPECTIVAS
PLAUSÍVEIS.
CONTRADIÇÃO.
OBSCURIDADE. INEXISTÊNCIA.
Tendo a decisão relativa à classificação fiscal dos produtos sido fundamentada
em detalhada análise, com base nas Regras Gerais para Interpretação do
Sistema Harmonizado, ainda que sob mais de uma perspectiva, incluindo a
defendida pela recorrente, não há que se falar em contradição ou obscuridade.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar os
embargos.

(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira – Presidente e Relatora.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11065.721693/2015-24
Fl. 3241
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-014.770 - CSRF/3a Turma
Processo no 11065.721693/2015-24

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Oswaldo
Goncalves de Castro Neto, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, Gilson Macedo
Rosenburg Filho, Alexandre Freitas Costa, Cynthia Elena de Campos (suplente convocada),
Liziane Angelotti Meira (Presidente).

Relatório
Trata-se de Embargos de Declaração interpostos pelo contribuinte (fls. 3.156 a
3.174) contra o Acórdão no 9303-013.126 (fls. 3.120 a 3.139), proferido por esta 3a Turma da
CSRF em 14/04/2022, de relatoria do ilustre Conselheiro Valcir Gassen, no qual foi negado
provimento ao Recurso Especial, por unanimidade:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2012
GEOMEMBRANAS IMPERMEABILIZANTES DE RESERVATÓRIOS, AINDA
QUE VENDIDAS ACOMPANHADAS DE ACESSÓRIOS PARA INSTALAÇÃO.
OUTRAS OBRAS DE PLÁSTICO, CLASSIFICAÇÃO FISCAL 3926.90.90.
ARTEFATOS
PARA
APETRECHAMENTO
DE
CONSTRUÇÕES.
LISTA
EXAUSTIVA.
As Geomembranas plásticas trabalhadas pela implantação de ilhoses por soldagem
ultrassônica, destinadas à impermeabilização de reservatórios destinados à piscicultura,
carcinocultura, reserva de dejetos, dentre outras aplicações que lhes são características,
não se constituem em reservatórios, ainda que fornecidas com os acessórios necessários
para instalação por empresas terceirizadas, ou prontos para instalação, na forma de
"kits" acompanhados de manual de instruções. Assim, não se encaixam na lista
exaustiva de artefatos para apetrechamento de construções da Posição 39.25, trazida na
Nota 11 do Capítulo 39 da TIPI, sendo classificadas como outras obras de plástico,
Código 3926.90.90.
Conforme Despacho de Admissibilidade de Embargos (fls. 3.198 a 3.204),
foram alegados:
1) Omissão, advinda da falta de exame das disposições do art. 100, parágrafo
único, do Código Tributário Nacional, em relação aos Silos e Silos Bags;
2) Contradição e obscuridade, quanto à classificação fiscal dos reservatórios
de geomembrana.
O contribuinte também havia apresentado Embargos de Declaração (fls. 2.216
a 2.238) contra o Acórdão de Recurso Voluntário (fls. 2.164 a 2.213), também alegando:
V. Obscuridades e contradições específicas aos reservatórios (geomembranas e
silos);
VII. Omissão – A multa deve ser afastada por força do art. 100 do CTN
Os Embargos foram rejeitados, monocraticamente, pelo Presidente da 1a Turma
Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção de Julgamento do CARF (fls. 2.242 a 2.262).
É o Relatório.
Voto
Fl. 3242
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-014.770 - CSRF/3a Turma
Processo no 11065.721693/2015-24

Conselheira Liziane Angelotti Meira, Relatora.
1) Omissão (art.100, parágrafo único, do CTN).
O dispositivo legal que não teria sido apreciado no Acórdão embargado prevê o
seguinte:
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a
lei atribua eficácia normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a
imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor
monetário da base de cálculo do tributo. (grifou-se).
Nos termos dos Embargos de Declaração:
14. No decorrer do processo, a Embargante sustentou que não poderia a fiscalização
ter atribuído classificação fiscal aos silos e aos silos bags diferente do NCM
3925.10.00, sob pena de descumprir o Convênio ICMS no 52/19911, editado pelo
Conselho Nacional de Política Fazendária (“CONFAZ”).
15. Pois bem, a Embargante também ressaltou que, subsidiariamente, ainda que não
acatada a classificação do referido convênio, em razão do art. 100 do CTN, jamais
poderia ser cobrada a multa de ofício e os juros:
(...)
16. No relatório do acórdão embargado, o relator bem aponta que em sede de Recurso
Especial discute-se apenas a aplicação do referido artigo, ou seja, a possibilidade de
aplicação ou não da multa e dos juros:
(...)
17. No entanto, com a devida vênia, o trecho do Acórdão recorrido transcrito pelo
relator e que supostamente fundamentaria o afastamento do art. 100 do CTN nada
menciona sobre juros e multa! Trata apenas da competência da Receita Federal para
classificar mercadorias:
(...)
18. Ora, como bem delineado no relatório da decisão embargada, o tópico admitido e
objeto do Recurso Especial não se refere à classificação fiscal dos silos, nem
tampouco discute quem possui competência para classificar mercadorias. A matéria
objeto de julgamento é a impossibilidade de o fisco cobrar multa e juros diante da
existência de norma do CONFAZ.
19. Pelo exposto, resta evidente que a decisão embargada é absolutamente
omissa no que se refere ao referido tópico. Não há absolutamente nenhum
fundamento para afastar a aplicação do art. 100 do CTN. (grifou-se).
O Acórdão de Recurso Especial segmenta as discussões em duas matérias,
sendo a primeira expressamente intitulada: “Inaplicabilidade da Multa – art. 100, parágrafo único
do CTN – Silos e Silos Bags”. Como fundamentação transcreve excertos do Despacho (fls. 2.242
Fl. 3243
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-014.770 - CSRF/3a Turma
Processo no 11065.721693/2015-24

a 2.262) em que se rejeitaram Embargos de Declaração contra o Acórdão de Recurso Voluntário,
nos quais o contribuinte, conforme já relatado, trouxe idêntica alegação de omissão.
Naquele Despacho, por sua vez, foram transcritas as fundamentações do
Acórdão de Recurso Voluntário quanto à observância do Convênio ICMS 52/91 (fls. 2.196):
(A recorrente ...) Continua alegando que o Convênio ICMS 52/91 e por consequência
os Regulamentos de ICMS dos Estados classificam o silo de lona dupla face/aberto na
mesma posição NCM praticada pela Recorrente. Dessa forma, não faria qualquer
sentido que a Recorrente, ao aplicar o Convênio, adotasse classificação distinta para o
mesmo produto em suas notas fiscais, sob pena de violação ao Convênio e às leis
estaduais e incoerência interna na postura da Recorrente.
forma como foi classificada uma determinada mercadoria em atos normativos A
expedidos pelos diversos entes da federação não são elementos levados em
consideração para se efetuar a classificação das mercadorias. Além do mais é
preciso confirmar se o ato se refere à mesma mercadoria. Como já exposto o
órgão competente para efetuar a classificação das mercadorias é a RFB, e se os
diversos órgão públicos publicam referências ao código NCM adequado para
determinada mercadoria em seus atos administrativos, em tese, eles deveriam
consultar a RFB para ter certeza e propiciar segurança para os contribuintes.
Claro que não se está aqui a questionar o ato referenciado pelo contribuinte, já
que deveria haver uma análise mais aprofundada do mesmo para evitar
constatações precipitadas. (grifou-se).
O Acórdão de Recurso Voluntário não cita, especificamente, o art. 100,
parágrafo único do CTN, mas, ainda assim, no Despacho que rejeitou os Embargos, entendeu-se
que não ficou configurada a omissão:
Verifica-se que a decisão embargada refutou expressamente a tese da recorrente de
utilização do Convênio ICMS 52/91, como regra aplicável aos silos (de lonas de dupla
face e abertos/silos bolsas), demonstrando que o órgão competente para efetuar a
classificação de mercadorias é a RFB, e se os diversos órgãos públicos publicam
referências ao código NCM adequado para determinada mercadoria em seus atos
administrativos, em tese, eles deveriam consultar a RFB para ter certeza e propiciar
segurança para os contribuintes, sendo estes portanto os fundamentos relevantes,
segundo a decisão embargada no contexto dos autos para a solução do litígio não se
configurando a omissão suscitada, já que a matéria nuclear o presente caso é a
classificação dos produtos já destacados, demonstrando fundamentadamente a decisão
embargada que as regras jurídicas aplicáveis são as Regras Gerais para a Interpretação
do Sistema Harmonizado (RGI) e, subsidiariamente, as Notas Explicativas do Sistema
Harmonizado de Designação e Codificação de Mercadorias (NESH) e não o Convênio
ICMS 52/91, para fins de determinar a classificação fiscal de um produto, como
arguiu a recorrente em sede de recurso voluntário. (grifou-se).
Com base nisto, no Acórdão de Recurso Especial, por unanimidade, entendeu-
se “pela inaplicabilidade do art. 100, Parágrafo Único, do CTN”.
No Acórdão embargado foi dedicado um item específico para este tema, “1)
Inaplicabilidade da multa – art. 100, Parágrafo Único do Código Tributário Nacional – Silos e
Silos bags”.
No mencionado item, deixou-se expressa a conclusão adotada: “Com a devida
vênia verifica-se não assistir razão ao Contribuinte no que tange a aplicação do disposto no art.
100, Parágrafo Único, do CTN.” Ademais, consignou-se de onde vinham os fundamentos desse
Fl. 3244
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-014.770 - CSRF/3a Turma
Processo no 11065.721693/2015-24

entendimento: “Atente-se que essa matéria já foi objeto de Embargos de Declaração, rejeitados
com os seguintes argumentos com os quais se fundamenta a decisão:” (grifou-se). Dentre
esse fundamentos estão destacados os seguintes:

A forma como foi classificada uma determinada mercadorias em atos normativos
expedidos pelos diversos entes da federação não são elementos levados em consideração
para para se efetuar a classificação das mercadorias. Além do mais é preciso confirmar se
o ato se refere à mesma mercadoria. Como já exposto o órgão competente para efetuar a
classificação das mercadorias é a RFB, e se os diversos órgãos públicos publicam
referência ao código NCM adequado para determinada mercadoria em seus atos
administrativos, em tese, eles deveriam consultar a RFB para ter certeza e propiciar
segurança para os contribuintes. (destaques constam da decisão embargada) (grifou-se).
Dessa forma, evidencia-se de forma bastante clara o entendimento esposado na
na decisão embargada: um Convênio ICMS não se presta à classificação fiscal de mercadorias,
pois o órgão competente para tal é a RFB. Assim, a observância do disposto Convênio ICMS no
52/91 não se enquadraria nas hipótese do art. 100 do CTN, para afastar imposição de
penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo
do tributo.
Portanto, é de se concluir que não houve omissão.
Assim, rejeito os Embargos de Declaração no que se refere à omissão relativa
ao art. 100, parágrafo único, do CTN.

2) Contradição e obscuridade (classificação fiscal dos reservatórios de
geomembrana).
Esta foi a segunda matéria admitida do Recurso Especial, intitulada no Acórdão
embargado como “2) Classificação fiscal dos reservatórios de geomembranas”.
Após transcrever as alegações do contribuinte no Recurso Especial, o
Conselheiro Valcir, aquiescendo com a decisão do CARF, com base na legislação processual,
transcreve os respectivos trecho do Voto Condutor. Ressalte-se que, conforme expressamente
indicado, a motivação foi mediante declaração de concordância com a decisão recorrida, nos
termos do o art. 50, § 1°, da Lei n° 9.784, de 29/01/1999. Cumpre apenas mencionar que o art.
114 do RICARF (aprovado pela Portaria MF no 1.634/2023) contempla dispositivo no mesmo
sentido do texto legal mencionado.
Nesse sentido, foi transcrita a decisão recorrida, que se tornou parte integrante
do Acórdão da CSRF e, dessa forma, entendeu-se acertada a decisão ora recorrida, que por
unanimidade entendeu que a correta classificação é a NCM 3926.90.90.
Assim, cabe analisar se as alegadas contradiçõese obscuridades se verificam
(ou não) no Acórdão de Recurso Voluntário, pois, no Acórdão de Recurso Especial, toda a
fundamentação se dá mediante declaração de concordância com os fundamentos do Acórdão
recorrido.
Nos termos dos Embargos de Declaração:
33. ... o acórdão embargado também é contraditório, obscuro e omisso no que
concerne à análise da classificação fiscal dos reservatórios de geomembrana.
Fl. 3245
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-014.770 - CSRF/3a Turma
Processo no 11065.721693/2015-24

34. Em relação aos reservatórios, o argumento principal utilizado por esta E. CSRF
para manter a classificação proposta pela fiscalização, foi no sentido de que o NCM
39.25 pretendido pela Embargante não seria adequado, na medida em que tal capítulo
se destinaria exclusivamente a “artigos para a construção”, de modo que o produto a
ser classificado não poderia se confundir com a própria construção. Confira-se:
Como se pode verificar se se considerar a geomembrana com um “reservatório”, como
quer entender a empresa, então ele não seria parte de uma construção, mas a construção
em si, completa e acabada.
Assim é que os reservatórios referidos na Nota 11 são aqueles que apetrecham uma
construção, como uma caixa d’água ou uma estrutura para armazenamento de líquidos
em uma indústria. Não se referem, portanto, às obras de construção civil que se
caracterizam per si como reservatórios.
O que leva a conclusão de não ser possível o enquadramento na posição 39.25, por
faltar-lhe a característica essencial de ser um artigo para construção.
35. Para dar suporte a este argumento, o acórdão destaca que os demais itens do
código 39.25 se referem a partes de uma construção, como portas, janelas, alisares,
etc., ou seja, produtos que compõem a construção, mas não se confundem com a
própria construção.
36. Nessa linha, o acórdão conclui que a classificação pretendida pela Embargante não
seria possível, já que “se se considerar a geomembrana como um “reservatório”, (...),
então ele não seria parte de uma construção, mas a construção em si, completa e
acabada”, assim, não seria possível “o enquadramento na posição 39.25, por faltar-
lhe a característica essencial de ser um artigo para construção”.
37. Ora, há uma evidente obscuridade e contradição na medida em que o próprio
acórdão embargado menciona que os reservatórios se destinam a equipar as
construções de fábricas, estações de tratamento de lixo, fazenda de piscicultura, etc.
No entanto, confunde o reservatório com a obra civil que ele equipa e trata a
escavação como se reservatório fosse:
Questionado se a escavação e/ou eventual concretagem dos reservatórios era de sua
responsabilidade, o contribuinte informou que não. Essa etapa da construção dos
reservatórios cabe a seus clientes.
Como se vê, embora identificados como "reservatórios" e vendidas sob medida
juntamente com os serviços de instalação, as geomembranas produzidas pelo
contribuinte são, de fato, lâminas de polietileno destinadas à impermeabilização de
reservatórios.
Tais reservatórios são obras de construção civil executadas pelos clientes da fiscalizada
mediante escavação, movimentação de terra e, eventualmente, concretagem. Como já
referido, as funções desses reservatórios incluem lagoas de oxidação biológica, tanques
em agroindústrias, valas de aterros sanitários, valas de resíduos industriais, tanques de
oxidação, esterqueira, mineração, piscicultura, reservatórios de água, entre outras
aplicações.
Portanto, os reservatórios não são construídos nem vendidos pela fiscalizada. Eles são
construídos pelos seus clientes e poderiam ser – em grande parte dos casos – utilizados
imediatamente sem qualquer impermeabilização.
(...)
Nesses casos, a fiscalizada é contratada para executar a impermeabilização mediante a
produção e aplicação de geomembranas, em conformidade com projetos específicos de
impermeabilização para cada obra.
Fl. 3246
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-014.770 - CSRF/3a Turma
Processo no 11065.721693/2015-24

38. Vale destacar que a obra civil é um projeto maior como a construção de
uma unidade de piscicultura ou de uma usina de tratamento, que exige diversos
outros equipamentos como casa de máquinas, central elétrica, sendo o
reservatório um apetrecho, um acessório da referida construção e não a própria
obra. Essa é a contradição e obscuridade!
39. Ou seja, os reservatórios de geomembrana servem para integrar/aparelhar
construções de usinas de tratamento, de unidades de carcinicultura, aterros
sanitários, indústrias, centros de mineração, usinas de reciclagem. Isto é, o
reservatório é um equipamento que compõe uma construção com o fim de
permitir o armazenamento de substâncias líquidas e sólidas originadas da
atividade exercida em cada obra, de modo que o reservatório observará as
necessidades específicas de cada projeto.
40. Nesse sentido, sendo equipamento que compõe uma construção, com o fim
de permitir o armazenamento de substâncias líquidas e sólidas originadas da
atividade exercida em cada obra, o reservatório observará as necessidades
específicas de cada projeto.
41. No processo produtivo dos reservatórios de geomembrana, leva-se em
conta o projeto, ou seja, é o projeto do reservatório que determina a capacidade
e formato da escavação e não o contrário:
(...)
42. Por isso, tais reservatórios não são compostos exclusivamente pelas
geomembranas que constituem as paredes, pelo contrário, exigem componentes
indissociáveis e indispensáveis à instalação, a exemplo dos Engelock e do
cordão/fio de solda.
43. Arremate-se, pois, que o simples fato de os componentes do reservatório
geomembrana serem transportados desmontados, não desqualifica o produto
industrializado pela Embargante como reservatório, conforme já decidido em
julgados do E. CARF:
(...)
44. Isto é, apesar de serem transportados desmontados, devem ser considerados
produtos prontos e acabados (Nota Explicativa VII da Regra 2a das NESH),
porquanto, os reservatórios em questão se inserem na alínea “a” da Nota
Explicativa 11 da Posição 39.25:
11 – A posição 39.25 aplica-se exclusivamente aos seguintes artefatos, desde que não se
incluam nas posições precedentes do Subcapítulo II:
a) reservatórios, cisternas (incluídas as fossas sépticas), cubas e recipientes análogos, de
capacidade superior a 300 litros;
45. Isso porque, os reservatórios desmontados, assim como os demais itens
citados na Nota 11, detêm as características essenciais dos produtos. As
funcionalidades se aperfeiçoam e são exercidas quando agregadas as partes,
conforme o projeto. O mesmo ocorre com um móvel planejado, um tanque
industrial de fermentação desmontado para transporte, etc.
46. Nesse sentido, o acórdão no 3101-001.310 que – diga-se de passagem –
julgou autuação lavrada contra empresa do grupo da Embargante (Engepol) e
Fl. 3247
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-014.770 - CSRF/3a Turma
Processo no 11065.721693/2015-24

que debatia a classificação fiscal de reservatório do mesmo material
(geomembrana), entendeu que não era possível descaracterizar a premissa
fixada pelos pareceres e laudos técnicos, isto é, que “os produtos nominados
‘reservatórios’ são, de fato, reservatórios a serem classificados em código
diverso do das lâminas de polietileno”.
47. Destaca-se que o conceito de reservatório encontra fundamento legal nos
arts. 1o e 2o da Lei no 12.334/20102. Observe-se que a definição legal não
restringe o conceito de reservatórios àqueles autoportantes (elevado, stand pipe
ou apoiado) nem tampouco, àqueles produzidos com material rígido:
(...)
48. Assim, conforme laudos técnicos acostados, entende-se que a mercadoria é
um Reservatório e, por via de consequência, a classificação fiscal mais
adequada é na posição 3925.10.00, por tratar-se de “artefatos para
apetrechamento de construções, de plásticos, não especificados nem
compreendidos em outras posições”, mais especificamente, “reservatórios,
cisternas, cubas e recipientes análogos, de capacidade superior a 300 litros”,
tendo em vista que os menores volumes dos reservatórios produzidos
encontram-se na ordem dos milhares de litros”.
49. Ou seja, deve-se sanar a obscuridade do Acórdão que tratou a mera
escavação como se reservatório fosse e que o confundiu com a própria obra.
50. Por fim, a Embargante ressaltou que, na hipótese de as Autoridades
Julgadoras não se convencerem de que a correta classificação das
geomembranas no presente caso é na posição 39.25, deveria ao menos ser
classificada na posição 39.20., o que implica no reconhecimento da nulidade da
autuação por erro na classificação fiscal.
51. Neste ponto, evidente a omissão desta E. CSRF por não diferenciar a
classificação aplicada às Geomembranas Trabalhas e Não Trabalhadas.
52. Conforme se depreende do acordão embargado, esta E. CSRF tomou por
premissa que todas as geomembranas comercializadas pela Embargante seriam
trabalhadas com a aplicação de ilhoses, devendo ser excluídas da posição
39.20:
Ora no caso na geomembrana são aplicados ilhoses, conforme consta na descrição da
fabricação do produto, constantes no laudo do INT e IPT, fls. 171 a 232 e 343 a 359, na
página da empresa na internet, e documentos adicionais apresentados, fls. 322 a 376:
Trata-se de mantas de polietileno de alta ou baixa densidade com espessuras de 0,5 a 2
mm, largura de 5,80 a 7,00 metros e comprimento de 50 a 100 metros, podendo haver
adequações nas medidas em razão do projeto. A matéria prima utilizada é o polietileno
juntamente com aditivos (pigmentos, antioxidantes, etc). O processo de produção é
realizado em extrusora balão. Após a confecção da manta de geomembrana, o produto é
submetido à implantação de ilhoses por soldagem ultrassônica, que permite a passagem
de cintas que auxiliam no desenrolar das bobinas e manuseio na instalação e,
eventualmente, como auxiliar na ancoragem durante o processo de instalação nos
reservatórios.
Portanto, a implantação de ilhoses por soldagem ultrassônica configura que as lâminas
de polietileno foram trabalhadas de outra forma (diversa de uma mera impressão ou
trabalho na superfície), não sendo possível a classificação das geomembranas nas
posições 39.20 e 39.21.
Fl. 3248
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-014.770 - CSRF/3a Turma
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Resta pois para análise a posição 39.26, e na ausência de código deve-se utilizar o
código “3926.90.90 – Outras”:
53. Contudo, conforme bem demonstrado durante o procedimento
fiscalizatório, desde o início a Embargante deixou claro que a aplicação de
ilhoses era realizada apenas em algumas geomembranas, a depender do projeto
específico de cada cliente (fl. 266 dos autos):
(...)
54. O próprio laudo elaborado pela Dalston Consultoria atesta que os projetos
de reservatórios contêm geomembranas não trabalhadas e geomembranas
trabalhadas pela aplicação de ilhoses (fl. 1.996 dos autos):
(...)
55. Ainda é importante esclarecer, que os trabalhos com ilhoses são pontuais e
totalmente superficiais, aplicadas apenas nas extremidades do reservatório,
como elemento de fixação:
(...)
57. Ressalta-se que a própria Solução de Consulta SRRF08/Diana no 67, de 24
de outubro de 2002 (Doc. 02), em que a Embargante foi consulente e que trata
da classificação fiscal das geomembranas, segrega em classificações distintas
as geomembranas trabalhadas e não trabalhadas. Mas esse ponto foi ignorado
no acórdão:
(...)
58. Ainda, também foi ignorado que a própria Solução de Consulta já
menciona que quando há o fornecimento de manuais e demais acessórios,
deve-se seguir classificação própria:
(...)
59. Na Solução de Consulta, restou claro que:
• a venda da simples Geomembrana, sem emendas, reforços ou ilhoses deve-se
classificar no código 3920.10.90;
• a venda de simples Geomembrana com emendas soldadas, com ou sem
reforços laterais e sem ilhoses; ou soldadas com reforços laterais e ilhoses,
classificam-se no código 3926.90.90; e
• quando se trata de um projeto com manuais de instalação, foi reconhecido
que o conjunto composto pela geomembrana, demais itens necessários à
instalação do reservatório (como perfil de polietileno e fio de solda) e as
atividades de montagem, instalação, “deve seguir seu próprio regime de
classificação”, ou seja, não deve ser confundido com as meras bobinas de
geomembrana, que são apenas um dos componentes dos reservatórios.
60. Assim, não pode a E. CSRF do CARF negar aplicação a Solução de
Consulta do contribuinte, sendo que a partir da data de sua publicação ela tem
efeito vinculante no âmbito da Receita Federal.
Fl. 3249
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-014.770 - CSRF/3a Turma
Processo no 11065.721693/2015-24

61. A decisão embargada nega o enquadramento específico dos kits que
compõem os reservatórios e não anulou o Auto de Infração que deixou de
segregar geomembranas trabalhadas das não trabalhadas.
62. Ou seja, é fato incontroverso que cada reservatório é composto por
geomembranas sem qualquer trabalho (maior parte) e apenas nas bordas é que
pode ser necessária a aplicação de ilhoses.
63. Como se pode observar, a Solução de Consulta bem determina que as
geomembranas não trabalhadas (que também compõem os Kits de
Reservatório) devem ser classificadas na posição 3920, ao passo que, apenas as
geomembranas com reforços laterais e/ou ilhoses, na falta de classificação
específica, deveriam ser compreendidas pela posição 3926.
64. Essa segregação, nos termos do que determina a SC, não foi feita pela
autoridade fiscal, portanto deve-se reconhecer a nulidade da autuação por erro
de classificação fiscal.
65. Vale destacar que além da referida Solução de Consulta, a necessária
aplicação do código 3920 em relação às geomembranas não trabalhadas
também foi reconhecida nos julgados do E. CARF colacionados abaixo:
(...)
66. Como visto, flagrante foi a omissão do acórdão embargado quanto à não
diferenciação da classificação específica para as membranas trabalhadas e não
trabalhadas.
67. Portanto, diante das contradições e omissões apresentadas, querer a Embargante
sejam saneados os vícios apontados. (grifou-se).

No Despacho que admitiu os Embargos sob análise, está consignado o
seguinte:
Como se vê dos trechos recortados, entendeu-se que não se pode classificar a
geomembrana como reservatório pois ele não seria parte de construção e sim
construção em si.
Porém, linhas adiante, diz o embargado:
(...)
A leitura em confronto dos excertos do vergastado permite a constatação da
contradição exarada. Qual é a função da geomembrana? Artigo para construção
ou a construção em si?
Logo não se trata de mero inconformismo do sujeito passivo com a decisão e sim uma
necessidade de compreensão da mesma. Ao se entender que o acórdão é passível de
reapreciação através de embargos de declaração, mormente quando detectada situação
que afeta sua clareza ou coerência, torna-se necessário explicitar as razões de
decidir e, se for o caso, conferir-lhes efeito infringente. (grifou-se).

Em nenhum momento o Despacho de Admissibilidade faz referência à omissão
alegada, quanto à aplicação dos ilhoses.
Fl. 3250
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-014.770 - CSRF/3a Turma
Processo no 11065.721693/2015-24

Conforme aqui já relatado, contra o Acórdão de Recurso Voluntário também
foram opostos Embargos de Declaração, alegando “V. Obscuridades e Contradições Específicas
aos Reservatórios (Geomembranas e Silos)” e também o caráter vinculante da Solução de
Consulta SRRF 08/Diana no 67/2002, Embargos este que foram rejeitados.
A análise da classificação fiscal levada a efeito pela Turma do CARF é
minuciosa e segue as Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado.
A Fiscalização entendeu que as geomembranas deveriam ser classificadas na
NCM 3926.90.90 e o contribuinte na NCM 3925.10.00:
39.25
Artigos para apetrechamento de construções, de plástico, não
especificados nem compreendidos noutras posições
Alíquota

3925.10.00
- Reservatórios, cisternas, cubas e recipientes análogos, de
capacidade superior a 300 l
0

39.26
Outras obras de plástico e obras de outras matérias das posições
39.01 a 39.14.
Alíquota

3926.90.90
Outras
15
Na parte em que trata da classificação fiscal das geomembranas, o Relator,
primeiramente, transcreve trechos do Relatório Fiscal, sendo que o primeiro trecho transcrito nos
Embargos sob análise é daquele Relatório.
Retomando a aplicação das Regras de Interpretação, a Regra 1 especifica:
1. Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo. Para os
efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das posições e das Notas de
Seção e de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos das referidas posições
e Notas, pelas Regras seguintes:
Nos termos do Acórdão de Recurso Voluntário:
Pela aplicação da Regra 1 a classificação é determinada pelo texto das posições,
levando a entender que para que a geomembrana seja enquadrada na posição 39.25 ela
deve ser um “artefato para apetrechamento de construção”, deve ser “de plástico” e
“não pode estar especificado e nem compreendido em outras posições”. Portanto se
houver uma posição que identifique melhor a mercadoria ela deve ser utilizada, já que
pelo texto da posição 39.25, essa é uma posição de exceção, ela só deve ser utilizada
caso não seja possível a utilização de outras posições, conforme pode ser concluído da
leitura do texto da posição.
O primeiro ponto a ser observado é que a posição 39.25 fala de “artefato para
apetrechamento de construção”.
(...)
39.25 - ARTEFATOS PARA APETRECHAMENTO DE CONSTRUÇÕES, DE
PLÁSTICOS, NÃO ESPECIFICADOS NEM COMPREENDIDOS EM OUTRAS
POSIÇÕES.
... a posição especifica é que são artigos ou artefatos para construção.
Fl. 3251
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-014.770 - CSRF/3a Turma
Processo no 11065.721693/2015-24

A partir daí podemos concluir que a geomembrana, se for considerada como um
reservatório, como quer entender a recorrente, deve ser um reservatório que seja um
“artigo para a construção”. Veja que não se está falando de qualquer artigo de plástico,
mas especificamente de um artigo de plástico que seja destinado a construção.
A lógica nos leva a concluir que o artigo de plástico a que se refere à posição 39.25
deve ser parte de uma construção, já que a definição faz referência à destinação do
artigo com o uso da preposição “para”. Ora se é parte de uma construção não é o todo.
Não se trata de uma construção completa.
Para enfatizar essa conclusão a respeito da posição 3925 fazer referência apenas a
artigos para construção, ou seja, partes de construção podemos observar o
desdobramento da posição:
39.25
Artefatos para apetrechamento de construções, de plásticos, não especificados
nem compreendidos noutras posições.
3925.10.00
- Reservatórios, cisternas, cubas e recipientes análogos, de capacidade superior
a 300 l
3925.20.00
- Portas, janelas e seus caixilhos, alizares e soleiras
3925.30.00
- Postigos, estores (incluindo as venezianas) e artefatos semelhantes, e suas
partes
3925.90
- Outros
3925.90.10
- De poliestireno expandido (EPS)
3925.90.90
- outros
Todos os itens e subitens desdobrados da posição referem-se a partes de uma
construção, ou seja, artigos, apetrechos para construção, tais como portas, janelas,
soleiras, etc...
A recorrente afirma que comercializa reservatórios de geomembrana como produto
final:
46. Os reservatórios de geomembranas consistem em um conjunto de componentes, que
são transportados desmontados, por conta de sua grande magnitude, e montados já na
localidade definida pelo cliente, para fim de conformação do produto final
comercializado pela Recorrente.
...
No caso em exame, trata-se de verdadeiro reservatório vendido na forma desmontada,
cuja conclusão do processo produtivo ocorre no local definido no projeto.
E o reservatório de geomembrana é utilizado como reservatórios de água, Lago
artificial, Canal de Irrigação, Reservatório de aquicultura, Esterqueiras (suinocultura),
Barragem de rejeitos, Carcinicultura, Aterros Sanitários e industriais, Tanque de
oxidação biológica, Tanque de tratamento de resíduos industriais, Canal de adução em
UHE e PCH, Tanque e canal de vinhaça, Base de pilha de lixiviação, dentre outras
possibilidades.
Como se pode verificar se se considerar a geomembrana com um “reservatório”, como
quer entender a empresa, então ele não seria parte de uma construção, mas a
construção em si, completa e acabada.
Fl. 3252
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-014.770 - CSRF/3a Turma
Processo no 11065.721693/2015-24

Assim é que os reservatórios referidos na Nota 11 são aqueles que apetrecham uma
construção, como uma caixa d’água ou uma estrutura para armazenamento de líquidos
em uma indústria. Não se referem, portanto, às obras de construção civil que se
caracterizam per si como reservatórios.
O que leva a conclusão de não ser possível o enquadramento na posição 39.25, por
faltar-lhe a característica essencial de ser um artigo para construção.
Efetuando o raciocínio inverso, se se considerar a geomembrana como componente e
não como um todo, ele poderia ser considerado um artigo para a construção de um
reservatório.
Entretanto isso nos leva a leitura das notas do capítulo, já que a Regra 1 determina que
a classificação seja efetuada pelos textos das notas de seção e de capítulo.
No capítulo 39 existe a Nota 11 importante para a nossa análise. A nota mostra que a
posição 39.25 é uma posição restrita, sendo que somente podem ser classificada nessa
posição as mercadorias que fazem parte da lista exaustiva exposta na Nota. Veja que a
nota fala que se aplica exclusivamente, o que restringe a aplicação da posição à lista
apresentada. Não sendo possível incluir nessa posição uma mercadoria que não
corresponda aos itens enumerados:
11 – A posição 39.25 aplica-se exclusivamente aos seguintes artefatos, desde que não se
incluam nas posições precedentes do Subcapítulo II:
a) reservatórios, cisternas (incluídas as fossas sépticas), cubas e recipientes análogos, de
capacidade superior a 300 litros;
(...)
Verifica-se que se a geomembrana for um reservatório ela não atende a descrição da
posição 39.25 e se for um componente ela não se inclui nas restrições da nota 11. O
que nos leva a concluir pela impossibilidade de enquadramento na posição 39.25,
como quer a recorrente.
Superada a possibilidade de enquadramento na posição defendida pela recorrente
passemos a classificação decidida pela fiscalização.
Como já referido as geomembranas são lâminas de polietileno com aditivos,
produzidas por processo de extrusão e que sofrem a implantação de ilhoses por meio
de soldagem ultrassônica.
A Regra 1 especifica que os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas
valor indicativo, então utilizamos os títulos para balizamento da nossa busca, o que
nos leva ao Capítulo 39 da NCM que trata de obras de plástico (polietileno).
Se observarmos a estrutura do Capítulo 39, a classificação dos produtos neste Capítulo
do SH ocorre da seguinte forma:
- Parte I - FORMAS PRIMÁRIAS - Classificação definida pela composição das
mercadorias;
-
Parte
II
-
DESPERDÍCIOS,
RESÍDUOS
E
APARAS;
PRODUTOS
INTERMEDIÁRIOS; OBRAS - Classificação definida pela forma de apresentação.
Dentre as posições a serem consideradas temos como possíveis as posições 39.20,
39.21 e 39.26:
39.25
- Outras chapas, folhas, películas, tiras e lâminas, de plásticos não alveolares,
não reforçadas nem estratificadas, sem suporte, nem associadas de forma
semelhante a outras matérias.
Fl. 3253
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-014.770 - CSRF/3a Turma
Processo no 11065.721693/2015-24

39.21
- Outras chapas, folhas, películas, tiras e lâminas, de plásticos.
39.26
- Outras obras de plásticos e obras de outras matérias das posições 39.01 a
39.14.
3925.30.00
- Postigos, estores (incluindo as venezianas) e artefatos semelhantes, e suas
partes
3925.90
- Outros
3925.90.10
- De poliestireno expandido (EPS)
3925.90.90
- Outros
Efetuando a leitura das notas do capítulo 39 temos que a Nota 10 faz restrições às
posições 39.20 e 39.21, excluindo os casos em que a mercadoria foi trabalhada:
10 - Na acepção das posições 39.20 e 39.21, a expressão “chapas, folhas, películas, tiras
e lâminas” aplica-se exclusivamente às chapas, folhas, películas, tiras e lâminas (exceto
as do Capítulo 54) e aos blocos de forma geométrica regular, mesmo impressos ou
trabalhados de outro modo na superfície, não recortados ou simplesmente cortados em
forma quadrada ou retangular, mas não trabalhados de outra forma (mesmo que essa
operação lhes dê a característica de artigos prontos para o uso).
Ora no caso na geomembrana são aplicados ilhoses, conforme consta na descrição da
fabricação do produto, constantes no laudo do INT e IPT, fls. 171 a 232 e 343 a 359,
na página da empresa na internet, e documentos adicionais apresentados, fls. 322 a
376:
Trata-se de mantas de polietileno de alta ou baixa densidade com espessuras de 0,5 a 2
mm, largura de 5,80 a 7,00 metros e comprimento de 50 a 100 metros, podendo haver
adequações nas medidas em razão do projeto. A matéria prima utilizada é o polietileno
juntamente com aditivos (pigmentos, antioxidantes, etc). O processo de produção é
realizado em extrusora balão. Após a confecção da manta de geomembrana, o produto é
submetido à implantação de ilhoses por soldagem ultrassônica, que permite a passagem
de cintas que auxiliam no desenrolar das bobinas e manuseio na instalação e,
eventualmente, como auxiliar na ancoragem durante o processo de instalação nos
reservatórios.
Portanto, a implantação de ilhoses por soldagem ultrassônica configura que as lâminas
de polietileno foram trabalhadas de outra forma (diversa de uma mera impressão ou
trabalho na superfície), não sendo possível a classificação das geomembranas nas
posições 39.20 e 39.21.
Resta pois para análise a posição 39.26, e na ausência de código deve-se utilizar o
código "3926.90.90 - Outras":
39.26 - OUTRAS OBRAS DE PLÁSTICOS E OBRAS DE OUTRAS MATÉRIAS
DAS POSIÇÕES 39.01 A 39.14 - Alíquota 15
3926.90.90 - Outras
Conclui-se que é correta a classificação fiscal determinada pela fiscalização e que por
isso a autuação deve ser mantida nesse particular.
Apenas para efeitos de amor ao debate, já que os tópicos levantados pela recorrente
não foram importantes para análise, abro um parênteses para falar sobre ser o produto
um reservatório e as conclusões do laudo apresentado.
Fl. 3254
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-014.770 - CSRF/3a Turma
Processo no 11065.721693/2015-24

Sobre a possibilidade do enquadramento como reservatórios incompletos, a Regra 2 a)
diz:
REGRA 2
a) Qualquer referência a um artigo em determinada posição abrange esse artigo mesmo
incompleto ou inacabado, desde que apresente, no estado em que se encontra, as
características essenciais do artigo completo ou acabado. Abrange igualmente o artigo
completo ou acabado, ou como tal considerado nos termos das disposições precedentes,
mesmo que se apresente desmontado ou por montar.
As NESH da Regra 2 a) reforçam:
I) A primeira parte da Regra 2 a) amplia o alcance das posições que mencionam um
artigo determinado, de maneira a englobar não apenas o artigo completo, mas também o
artigo incompleto ou inacabado, desde que apresente, no estado em que se encontra, as
características essenciais do artigo completo ou acabado.
O argumento da recorrente de que se trata de reservatórios incompletos não atende o
disposto na regra 2 a) do SH pois para que fossem considerados reservatórios
incompletos, as geomembranas teriam que apresentar a característica essencial dos
reservatórios que é a de armazenar, conservar ou guardar alguma coisa, como pode ser
verificado em qualquer dicionário da língua portuguesa.
Ora as geomembranas no estado em que se apresentam não possuem a capacidade de
armazenar ou guardar nada, logo não há o que se falar em possuírem a característica
essencial dos reservatórios, não sendo caracterizadas como reservatórios incompletos
e excluindo sua classificação na posição 39.25 do SH.
Também serve de amparo à argumentação trazida até o momento a Solução de
Consulta SRRF08/Diana no 67, de 24 de outubro de 2002, em que foi solicitado pela
recorrente a classificação fiscal das geomembranas, (produto idêntico ao aqui
discutido apesar de no presente processo a recorrente entender tratar-se de um
reservatório) e foi decidido:

(...)
Da leitura da Solução de Consulta podemos verificar que desde 2002 existe a
definição da classificação da mercadoria na posição 3926, a pedido da própria
consulente e tendo em vista a necessidade de enquadramento no ex-tarifário. Em
nenhum momento a empresa alegou que produzia reservatórios, mas como desejava o
enquadramento no ex-tarifário afirmou que produzia a geomembrana, como painéis
para revestimento.
Voto por negar provimento e manter a classificação efetuada pela fiscalização para as
geomembranas. (grifou-se).

Dessarte, cumpre destacar que, no Acórdão de Recurso Voluntário, o Relator:
- inicialmente afasta a classificação pretendida pelo contribuinte (39.25), “por
faltar-lhe a característica essencial de ser um artigo para construção”;
- efetua um “raciocínio inverso”, considerando a geomembrana “como um
componente e não como um todo”. Observando a Nota 11 da posição 39.25, conclui que “se for
um componente”, ela não se inclui nas restrições daquela Nota;
Fl. 3255
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-014.770 - CSRF/3a Turma
Processo no 11065.721693/2015-24

- “Superada a possibilidade de enquadramento na posição defendida pela
recorrente”, passa à análise da classificação defendida pela Fiscalização;
- “Apenas para efeitos de amor ao debate”, abriu “um parênteses para falar
sobre ser o produto um reservatório”;
- faz referência à Solução de Consulta SRRF 08/Diana no 67/2002.
- por fim, de forma clara e direta, nega provimento ao Recurso do contribuinte
e a classificação efetuada pela fiscalização para as geomembranas.
Dessa forma, não há contradições ou obscuridades. A fundamentação da
decisão do CARF – com os quais houve declaração de concordância unânime desta 3a Turma da
CSRF –, analisa a questão sobre vários ângulos, sendo clara e congruente em suas conclusões.

À vista do exposto, rejeito os Embargos de Declaração, também no que se
refere às contradições ou obscuridades relativas à classificação fiscal dos reservatórios de
geomembrana.
(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira

Fl. 3256
DF CARF MF
Original