Tribunal: CARF
Processo: 13005.901852/2012-60
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: TATIANA JOSEFOVICZ BELISARIO
Data de julgamento: 2024-04-09
Data de publicação: 2024-06-04

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 31/01/2011 a 31/03/2011
RECURSO ESPECIAL. DIVERGÊNCIA. PARADIGMA CONTRÁRIO A DECISÃO EM SEDE DE REPETITIVO. NÃO CONHECIMENTO.
O Recurso Especial não deve ser conhecido quando o paradigma indicado contraria decisão definitiva do Superior Tribunal de Justiça, em sede de julgamento realizado no rito dos arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015, exarada no REsp 1.221.170/PR.
RECURSO ESPECIAL. INEXISTÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA. NÃO CONHECIMENTO.
O Recurso Especial não deve ser conhecido quando ausente similitude fática entre o acórdão recorrido e aquele apontado como paradigma. A verificação de negócios jurídicos distintos (locação x aquisição) a suportar o direito creditório estabelecido no art. 3o, II, da Lei no 10.637/02 afasta similitude.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 31/01/2011 a 31/03/2011
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS NÃO CUMULATIVAS. CONCEITO DE INSUMO. DECISÃO EM SEDE DE RECURSO REPETITIVO POR TRIBUNAL SUPERIOR. NECESSIDADE DE REPRODUÇÃO DAS DECISÕES PELO CARF.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e da Lei no 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada pelo Contribuinte, nos termos do REsp no 1.221.170, julgado na sistemática dos recursos repetitivos. Nos termos do art. 98, parágrafo único, inciso II, alínea do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023, os membros do CARF devem decisões transitadas em julgado do Superior Tribunal de Justiça, proferida na sistemática dos recursos repetitivos.
CRÉDITO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. MATERIAIS DE LIMPEZA.
É legítimo o creditamento, pela não-cumulatividade, sobre a aquisição de materiais de limpeza destinados a suprir exigências sanitárias e regulatórias em atividade produtiva que envolve o manuseio de produtos destinados à alimentação humana.
FRETE DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO. INSUMOS. DIREITO À APROPRIAÇÃO DO CRÉDITO.
O frete de produtos em elaboração entre estabelecimentos industriais do contribuinte integra o conceito de insumo, posto que o subproduto obtido em determinado ponto industrial será utilizado como insumo no destino.
CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA ASSENTADA E PACÍFICA DO STJ.
Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das leis de regência das contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13005.901852/2012-60
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-015.020 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
9 de abril de 2024
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
FRS S/A AGRO AVÍCOLA INDUSTRIAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 31/01/2011 a 31/03/2011
RECURSO ESPECIAL. DIVERGÊNCIA. PARADIGMA CONTRÁRIO A
DECISÃO EM SEDE DE REPETITIVO. NÃO CONHECIMENTO.
O Recurso Especial não deve ser conhecido quando o paradigma indicado
contraria decisão definitiva do Superior Tribunal de Justiça, em sede de
julgamento realizado no rito dos arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015, exarada
no REsp 1.221.170/PR.
RECURSO ESPECIAL. INEXISTÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA. NÃO
CONHECIMENTO.
O Recurso Especial não deve ser conhecido quando ausente similitude fática
entre o acórdão recorrido e aquele apontado como paradigma. A verificação de
negócios jurídicos distintos (locação x aquisição) a suportar o direito creditório
estabelecido no art. 3o, II, da Lei no 10.637/02 afasta similitude.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 31/01/2011 a 31/03/2011
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS NÃO CUMULATIVAS. CONCEITO DE
INSUMO. DECISÃO EM SEDE DE RECURSO REPETITIVO POR
TRIBUNAL SUPERIOR. NECESSIDADE DE REPRODUÇÃO DAS
DECISÕES PELO CARF.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002
e da Lei no 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da
essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade ou
a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica
realizada pelo Contribuinte, nos termos do REsp no 1.221.170, julgado na
sistemática dos recursos repetitivos. Nos termos do art. 98, parágrafo único,
inciso II, alínea do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria MF no
1.634, de 21 de dezembro de 2023, os membros do CARF devem decisões
transitadas em julgado do Superior Tribunal de Justiça, proferida na sistemática
dos recursos repetitivos.
CRÉDITO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. MATERIAIS DE LIMPEZA.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13005.901852/2012-60
Fl. 1523
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-015.020 - CSRF/3a Turma
Processo no 13005.901852/2012-60

É legítimo o creditamento, pela não-cumulatividade, sobre a aquisição de
materiais de limpeza destinados a suprir exigências sanitárias e regulatórias em
atividade produtiva que envolve o manuseio de produtos destinados à
alimentação humana.
FRETE DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO. INSUMOS. DIREITO À
APROPRIAÇÃO DO CRÉDITO.
O frete de produtos em elaboração entre estabelecimentos industriais do
contribuinte integra o conceito de insumo, posto que o subproduto obtido em
determinado ponto industrial será utilizado como insumo no destino.
CRÉDITOS.
DESPESAS
COM
FRETES.
TRANSFERÊNCIA
DE
PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS.
IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA ASSENTADA E PACÍFICA DO
STJ.
Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das
leis de regência das contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordaram os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, em relação a limpeza
operacional do frigorífico e a despesas com fretes na transferência de produtos em elaboração, na
sessão de 25/01/2024. Em votação iniciada em 25/01/2024, sobre o conhecimento do recurso em
relação a fretes na transferência de produtos acabados (com voto pelo conhecimento proferido
pela relatora), continuada em 22/02/2024 (com o voto do Conselheiro Rosaldo Trevisan,
acompanhando a relatora), e concluída em 09/04/2024, com os demais Conselheiros
acompanhando a relatora, conheceu-se, por unanimidade, do recurso também em relação a tal
tema. No mérito, deu-se parcial provimento ao recurso, da seguinte forma: (a) por unanimidade
de votos, mantendo a decisão recorrida em relação a limpeza operacional do frigorífico e a
despesas com fretes na transferência de produtos em elaboração; e (b) por maioria de votos,
reformando a decisão recorrida, para negar o crédito em relação a fretes na transferência de
produtos acabados, vencida a relatora e os Conselheiros Oswaldo Gonçalves de Castro Neto e
Alexandre Freitas Costa, que votaram pela negativa de provimento ao recurso fazendário.
Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Rosaldo Trevisan.

(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira – Presidente

(documento assinado digitalmente)
Fl. 1524
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-015.020 - CSRF/3a Turma
Processo no 13005.901852/2012-60

Tatiana Josefovicz Belisário - Relatora

(documento assinado digitalmente)
Rosaldo Trevisan - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Oswaldo
Gonçalves de Castro Neto, Vinícius Guimarães, Tatiana Josefovicz Belisário, Gilson Macedo
Rosenburg Filho, Alexandre Freitas Costa, Semíramis de Oliveira Duro, e Liziane Angelotti
Meira (Presidente).

Relatório
Encontra-se para exame Recurso Especial da Fazenda Nacional admitido
parcialmente pela Presidência desta Terceira Seção de Julgamento, conforme Despacho de fls.
1.371 e seguintes:
Com fundamento nos artigos 18, III, 67 e 68, do Anexo II, do RICARF, aprovado pela
Portaria MF no 343, de 2015, DOU SEGUIMENTO PARCIAL ao recurso especial,
interposto pela Procuradoria da Fazenda Nacional, admitindo a rediscussão das
seguintes matérias: 1) conceito de insumo; 2) indumentária; 3) limpeza operacional
do frigorífico; 4) despesas com fretes na transferência de produtos em elaboração e
acabados.
Na origem, o feito abrangeu pedido de ressarcimento de crédito do PIS não
cumulativo vinculado a operações de exportação relativo ao 1o trimestre de 2011, no valor total
de R$3.064.522,53, objeto do PER no 35340.76860.300112.1.5.083093.
Recorreu-se do Acórdão no 3301-005.131, de 25 de setembro de 2018, assim
ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Período de apuração: 31/01/2011 a 31/03/2011
INSUMOS. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO.
O conceito de “insumo” utilizado pela legislação na apuração de créditos a serem
descontados da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS denota, por um
lado, uma abrangência maior do que MP, PI e ME relacionados ao IPI, por outro
lado, tal abrangência não é tão ampla como no caso do IRPJ, a ponto de abarcar
todos os custos de produção e as despesas necessárias à atividade da empresa. A
amplitude do conceito de "insumo" nas Contribuições PIS/PASEP e COFINS
limita-se aos bens e serviços essenciais às atividades produtivas de bens e serviços
destinados à venda.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS RELATIVOS A FRETE MARÍTIMO NA
EXPORTAÇÃO, DESDE QUE COMPROVE SUA EXISTÊNCIA
Os créditos extemporâneos relativos a frete marítimo na exportação, desde que
comprove sua existência.
Fl. 1525
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-015.020 - CSRF/3a Turma
Processo no 13005.901852/2012-60

AGROINDÚSTRIA. PERCENTUAL DO CRÉDITO PRESUMIDO. ALÍQUOTA.
REGIME NÃO CUMULATIVO.
O montante de crédito presumido é determinado pela aplicação da alíquota de 60%
(sessenta por cento) quando se tratar de insumos utilizados nos produtos de origem
animal classificados nos Capítulos 2 a 4, 16, e nos códigos 15.01 a 15.06, 1516.10, e as
misturas ou preparações de gorduras ou de óleos animais dos códigos 15.17 e 15.18
REGIME NÃO CUMULATIVO. DESPESAS COM FRETES. FRETES DE
PRODUTOS EM ELABORAÇÃO. FRETES DE PRODUTOS ACABADOS.
Concede-se direito à apuração de crédito as despesas de frete contratado
relacionado a operações de venda, bem como, as despesas de frete entre os
estabelecimentos da própria empresa quando essas estão inseridas no processo
produtivo, desde que o ônus tenha sido suportado pela pessoa jurídica
vendedor/exportador.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. APROVEITAMENTO EXTEMPORÂNEO.
DESNECESSIDADE DE PRÉVIA RETIFICAÇÃO DO DACON.
Desde que respeitado o prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo, o crédito
apurado não cumulatividade do PIS e Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes,
sem necessidade prévia retificação do Dacon por parte do contribuinte, desde que
comprovado pelo contribuinte.
INDUMENTÁRIA. LOCAÇÃO DE UNIFORMES. INSUMOS. DIREITO DE
CRÉDITO.
A indumentária na indústria de processamento de alimentos por ser necessária e
essencial à atividade produtiva, bem como, pela exigência dos órgãos reguladores,
insere-se no conceito de insumo nas contribuições
PIS/PASEP e COFINS. SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO E LIMPEZA
INDUSTRIAL REGIME NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS.
Geram direito a crédito a ser descontado da contribuição apurada de forma não-
cumulativa os gastos com serviços de manutenção e limpeza industrial, que
comprovadamente são empregados em máquinas e equipamentos utilizados na
produção de alimentos.
REGIME NÃO CUMULATIVO. APURAÇÃO DE CRÉDITOS. ENERGIA
ELÉTRICA. DESPESAS DE ARMAZENAGEM. SERVIÇOS DE ESTIVAS E
CAPATAZIA.
Concede-se direito a crédito na apuração não-cumulativa da contribuição as despesas
referentes à energia elétrica utilizada na “carga a frio” dos contêineres nos portos,
considerando-se essas despesas como despesas de armazenagem, de acordo com o art.
3, IX da Lei n. 10.833/2003.
TRATAMENTO DE RESÍDUOS INDUSTRIAIS. REGIME NÃO CUMULATIVO.
APURAÇÃO DE CRÉDITOS.
Devido as especificidades das atividades produtivas do Contribuinte, produção de
produtos de origem animal, concede-se crédito a ser descontado da contribuição apurada
de forma não cumulativa as despesas com o tratamento de resíduos industriais previstos
como obrigatórios na legislação regulatória do setor produtivo, no caso, o Regulamento
da Inspeção Industrial e Sanitária de Produtos de Origem Animal
DESPESAS
COM
MÃO
DE
OBRA
TERCEIRIZADA.
REGIME
NÃO
CUMULATIVO. APURAÇÃO DE CRÉDITOS
Concede-se direito a crédito na apuração não cumulativa da contribuição porque a
contratação de serviços de terceiros para efetuar construções de ampliação e
benfeitorias, manutenções e reformas, para fins de aumento da produtividade e
atendimento às recomendações dos órgãos fiscalizadores, é essencial para que se possa
cumprir o objeto social da empresa.
(sem destaques no original)
Fl. 1526
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-015.020 - CSRF/3a Turma
Processo no 13005.901852/2012-60

Embora interposto também Recurso Especial pelo Recorrido, este não foi
admitido, conforme despacho de fls. 1.470 e seguintes, por ausência de demonstração de dissídio
acerca da interpretação legal firmada nos acórdãos recorrido e aquele apontado como divergente.
Contra a inadmissão, foi interposto Recurso de Agravo, também rejeitado, conforme despacho de
fls. 1.506 e seguintes.

Voto Vencido
Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário, Relatora.

I.
Conhecimento
Conforme Despacho de Admissibilidade, o Recurso Especial é tempestivo.
O dispositivo legal questionado, em todos os tópicos recursais, é art. 3o, inciso II,
da Lei no 10.637/02, seja no que tange à interpretação do conceito de “insumo”, seja no que se
refere ao enquadramento ou não de determinados itens na concepção adotada.
Em face das razões e contrarrazões apresentadas aos autos, passa-se ao exame dos
itens controvertidos inicialmente admitidos.
Conceito de Insumo
Apresentando como paradigma o Acórdão 203-12.448, pleiteia a Fazenda
Nacional pela aplicação da “tese da definição de ́insumos ́ prevista na legislação do IPI, a teor
do Parecer Normativo no 65/79”, conforme “artigo 66 da IN SRF no 247, de 2002, com as
alterações da IN SRF no 358, de 2003”.
Aduz que diferentemente da tese firmada no Acórdão paradigma, a decisão
recorrida “amplia o conceito de insumo, entendendo-o como todos os bens e serviços
empregados na produção, o acórdão paradigma exige, para a sua caracterização, que sofra,
“em função de ação exercida diretamente sobre o produto em fabricação, ou por ele
diretamente sofrida, alterações tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas
ou químicas”.”
O
contribuinte,
em
contrarrazões,
não
questionou
especificamente
a
admissibilidade de tal item.
Em que pese demonstrada a divergência, a tese jurídica defendida pela Fazenda
Nacional encontra-se superada pela decisão do Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial
no 1.221.170:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
Fl. 1527
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-015.020 - CSRF/3a Turma
Processo no 13005.901852/2012-60

CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA
PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE
TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS
CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL
DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS.
1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de nãocumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
(REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA
SEÇÃO, julgado em 22/02/2018, DJe 24/04/2018)
Nos termos do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria no 1.634, de
21 de dezembro de 2023 do Ministério da Fazenda (RICARF/2023), em vigor a partir de 5 de
janeiro de 2024:
Art. 118. Compete à Câmara Superior de Recursos Fiscais, por suas Turmas, julgar
recurso especial interposto contra acórdão que der à legislação tributária interpretação
divergente da que lhe tenha dado outra Câmara, Turma de Câmara, Turma Especial,
Turma Extraordinária ou a própria Câmara Superior de Recursos Fiscais.
(...)
§ 12. Não servirá como paradigma o acórdão:
(...)
III - que, na data da análise da admissibilidade do recurso especial, contrariar:
(...)
b) decisão transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal
de Justiça, proferida na sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos;
Redação similar se encontrava no art. 67 do RICARF/2015, aprovado pela
Portaria MF no 343, de 09 de junho de 2015:
Fl. 1528
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-015.020 - CSRF/3a Turma
Processo no 13005.901852/2012-60

Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra
decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado
outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
(...)
§ 12. Não servirá como paradigma o acórdão que, na data da análise da admissibilidade
do recurso especial, contrariar:
(...)
II - decisão judicial transitada em julgado, nos termos dos arts. 543-B e 543-C da Lei no
5.869, de 1973 - Código de Processo Civil (CPC); e
Logo, tendo em vista que o Acórdão no 203-12.448, apontado como paradigma,
contraria decisão do Superior Tribunal de Justiça em sede de recurso repetitivo, transitada em
julgado em 29/06/2023, o Recurso Especial da Fazenda Nacional não pode ser admitido nesse
aspecto.
Locação de Indumentária
Quanto à natureza do item “indumentária” para fins de caracterização como
insumo, a Fazenda Nacional aponta como paradigma o acórdão no 3403-002.477, proferido em
sessão de 24 de setembro de 2013.
Muito embora o Recorrido argumente que este paradigma não se prestaria à
comprovação de divergência, posto que prolatado anteriormente ao julgamento do REsp no
1.221.170, observa-se que referido paradigma, tal qual o acórdão recorrido, se fundamenta no
entendimento de que “o conceito de insumo na legislação referente à COFINS não guarda
correspondência com o extraído da legislação do IPI (demasiadamente restritivo) ou do IR
(excessivamente alargado)”, devendo “o insumo deve ser necessário ao processo
produtivo/fabril, e, consequentemente, à obtenção do produto final”, conforme ementa transcrita
na peça recursal. Logo, a tese aplicada pelo acórdão paradigma coaduna com o entendimento
firmado pelo STJ em sede de Recurso Repetitivo.
Quanto ao item efetivamente controvertido, contudo, o acórdão paradigma
entendeu que:
“(...) os bens relacionados podem até ter relação indireta com a produção (seja pela
exigência sanitária, ou por poder sua ausência afetar a qualidade do produto final, ou a
segurança dos funcionários), mas não são diretamente empregados no processo
produtivo/fabril, ou necessários à obtenção do produto final”.
Já o acórdão recorrido asseverou:
“(...) conclui-se que a necessidade da empresa em utilizar as indumentárias para garantir
os padrões recomentados e evitar interrupções do processo produtivo, é essencial para
que se possa obter o produto final nas condições adequadas para a posterior
comercialização e consumo.”
Observa-se que em ambas as decisões foi chancelada a necessidade de utilização
da indumentária especial (uniforme) para o exercício da atividade produtiva. A divergência disse
respeito exclusivamente ao fato de que o acórdão paradigma entendeu que esse uso deveria ser
“direto”, enquanto para o acórdão recorrido, bastava a essencialidade ao processo produtivo.
Há, contudo, uma divergência fática identificada entre os acórdãos.
Fl. 1529
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-015.020 - CSRF/3a Turma
Processo no 13005.901852/2012-60

O acórdão recorrido apreciou a locação de uniformes e o acórdão paradigma
3403-002.477 não menciona ter ocorrido tal hipótese contratual, inferindo-se, assim que tratou
da aquisição de uniformes. Ainda que ambos os acórdãos tenham se pautado na interpretação do
art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/02, a materialidade na origem dos créditos é distinta: aquisição
X locação.
Logo, a divergência que deveria restar caracterizada na hipótese dos autos não diz
respeito à essencialidade, pertinência ou relevância do item “indumentária” (uniformes), mas,
sim, à possibilidade de se legitimar o crédito decorrente da locação de tais itens com fundamento
art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/02. Não é, portanto, passível de conhecimento este tópico
recursal.
Limpeza operacional do frigorífico
Aduz a Fazenda Nacional que o acórdão recorrido, ao legitimar o crédito sobre
despesas com a limpeza operacional do frigorífico ao fundamento de essencialidade, divergiu do
acórdão no 3302-002.025, de 23 de abril de 2013, que afastou o direito ao creditamento ao
argumento de que “não se trata de insumos utilizados na produção”.
A exemplo do tópico anterior, o Recorrido postula pelo não conhecimento do
Recurso Especial sob a justificativa de que o acórdão paradigma teria se fundamentado na
legislação do IPI, o que, contudo, se infirma com o seguinte trecho da decisão:
Portanto, para o IPI o critério para definição de insumo (mais restrito) é do consumo do
bem no processo de produção.
Tratando-se de PIS e Cofins, no entanto, a condição expressamente prevista na lei é de
que o bem ou serviço seja “utilizado” na prestação de serviços ou na produção e
fabricação de produtos.
Assim, a divergência fica centrada na compreensão, pelo acórdão paradigma, de
que “em relação ao material de limpeza e desinfecção (...) não se trata de insumos utilizados na
produção”, já que “custos e despesas posteriores à produção ou à prestação de serviços não
geram direito de crédito”, ao passo que o acórdão recorrido compreendeu que “a necessidade de
limpeza e higienização são indissociáveis do processo produtivo, ou seja, além da legislação
regulatória que determina a obrigatoriedade de padrões de higiene com o fito de garantir as
condições higiênico sanitárias do alimento preparado, é intrínseco a atividade produtiva a
limpeza e higiene, pois sem isso não se obtém o produto final”
Ademais, como esclarece o despacho de admissibilidade:
A similitude fática reside no fato de os julgados se referem a agroindústrias produtoras
de proteína para alimentação humana. O fato de no caso concreto se tratar de crédito
sobre serviços e no paradigma de créditos sobre os produtos de limpeza e desinfecção
não tem relevância para ter determinado as soluções divergentes, pois tanto os serviços
como os produtos são enquadráveis como insumos.
Nesse aspecto, portanto, entendo restarem preenchidos os requisitos de
admissibilidade do recurso fazendário, posto que demonstrada a divergência na interpretação do
art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/02.
Fretes de transferência de produtos em elaboração e acabados
Fl. 1530
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-015.020 - CSRF/3a Turma
Processo no 13005.901852/2012-60

Por fim, quanto aos fretes, manifestou-se o despacho de admissibilidade de forma
objetiva:
Relativamente ao crédito sobre fretes incorrido na transferência de produtos acabados e
em elaboração, verifica-se que o colegiado reconheceu que esses gastos geram direito
ao crédito, conforme ementa do julgado.
Por outro lado, no paradigma 3302-002.025, em situação fática semelhante, o colegiado
entendeu que fretes internos não geram créditos por não se enquadrarem nem no
conceito de insumo e nem como fretes na operação de venda, in verbis:
"(...)
CRÉDITOS
DE
DESPESAS
COM
FRETES
ENTRE
ESTABELECIMENTOS.
Por não integrar o conceito de insumo utilizado na produção e nem ser
considerada operação de venda, os valores das despesas efetuadas com fretes
contratados para as transferências de mercadorias (produtos acabados ou em
elaboração) entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica não geram direito a
créditos da Cofins e da Contribuição ao PIS. (...)".
Portanto, está perfeitamente caracterizado o dissídio jurisprudencial, pois enquanto no
caso concreto o colegiado reconheceu o direito ao crédito sobre frete interno; no
paradigma colacionado esse direito foi negado.
O mencionado trecho da ementa proferida no acórdão ora recorrido compreende:
REGIME NÃO CUMULATIVO. DESPESAS COM FRETES. FRETES DE
PRODUTOS EM ELABORAÇÃO. FRETES DE PRODUTOS ACABADOS.
Concede-se direito à apuração de crédito as despesas de frete contratado relacionado a
operações de venda, bem como, as despesas de frete entre os estabelecimentos da
própria empresa quando essas estão inseridas no processo produtivo, desde que o ônus
tenha sido suportado pela pessoa jurídica vendedor/exportador.
Entendo ter o despacho de admissibilidade analisado de forma precisa esse ponto
e, portanto, acolho a proposta de seguimento do Recurso Especial nesse aspecto.
Diante do exposto, em sede de conhecimento, proponho:
a.
Não conhecer o Recurso Especial quanto ao questionamento acerca do
item (i) conceito de insumo para fins de interpretação do art. 3o da Lei no
10.637, de 2002 e (ii) direito de crédito sobre a locação de indumentária;
b.
Conhecer o Recurso Especial quanto ao questionamento acerca dos itens
(iii) limpeza operacional do frigorífico; e (iv) fretes na transferência de
produtos em elaboração e acabados.

II.
Mérito
De modo geral, a PGFN defende a taxatividade e literalidade do art. 3o da Lei no
10.637/02 e a interpretação do conceito de insumo previsto no inciso II do referido dispositivo
em conformidade com a Instrução Normativa SRF no 247/2002.
Todavia, conforme mencionado anteriormente, tal instrumento normativo foi
declarado ilegal pelo STJ em sede de recursos representativo de controvérsia, REsp no 1.221.170,
quando restou estabelecido que “o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da
Fl. 1531
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-015.020 - CSRF/3a Turma
Processo no 13005.901852/2012-60

essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Dado o efeito vinculante da referida decisão a este CARF, é a partir do que restou
nela fixado que se firma a presente decisão.
Ainda que de forma genérica, a PGFN afirma, em seu Recurso Especial, que os
itens glosados pela Fiscalização “não tiveram contato físico direto, nem exerceram diretamente
ação no produto industrializado, assim não se enquadram na condição de insumo, tampouco
podem ser aproveitado como crédito da contribuição”.

Limpeza operacional do frigorífico
Diante do já exposto acerca da interpretação estabelecida pelo STJ em sede de
decisão vinculante, deve-se concluir que não se exige, para fins de apuração do PIS não
cumulativo, a agregação do insumo ao bem em produção para a legitimação do direito ao crédito.
O que deve ser avaliado é, repisando, a “imprescindibilidade ou a importância de determinado
item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte”.
Não há como negar que a limpeza do ambiente operacional de uma indústria
alimentícia é, além de “importante”, imprescindível à produção. Não há como se conceber a
preparação de gêneros alimentícios sem a devida higienização do ambiente de produção.
Alinho-me, assim, ao que restou decidido no acórdão recorrido, citando o
Acordão no 3301-003.936:
Em que pese estar de acordo com os argumentos trazidos pelo órgão julgador ora
recorrido, de que uma despesa imposta pelo mercado não implica em obrigatoriedade de
tomada de crédito, ocorre que neste caso específico, nas atividades produtivas
desenvolvidas pelo Contribuinte, a necessidade de limpeza e higienização são
indissociáveis do processo produtivo, ou seja, além da legislação regulatória que
determina a obrigatoriedade de padrões de higiene com o fito de garantir as condições
higiênico-sanitárias do alimento preparado, é intrínseco a atividade produtiva a limpeza
e higiene, pois sem isso não se obtém o produto final, isto é, o alimento assim
considerado.
No mesmo sentido é o entendimento desta 3a Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais:
(...)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 31/07/2009 a 30/09/2009
CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
(...)
CRÉDITO
DA
NÃO-CUMULATIVIDADE.
INDUMENTÁRIA.
EPI.
MATERIAIS DE SERVIÇO E LIMPEZA. É legítimo o creditamento da não-
cumulatividade sobre a aquisição de indumentária, EPI, materiais de serviço e limpeza
destinados a suprir exigências sanitárias e regulatórias em atividade produtiva que
envolve o manuseio de produtos destinados à alimentação humana.
Fl. 1532
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-015.020 - CSRF/3a Turma
Processo no 13005.901852/2012-60

(...)
(Acórdão no 9303-014.423, julgado em 17/10/2023)

Portanto, nego provimento ao Recurso Especial nesse ponto.

Fretes de transferência de produtos em elaboração e acabados
O acórdão recorrido, baseado na descrição dos serviços apresentados em laudo
técnico (fls. 478 e seguintes), entendeu que “o frete de produtos em elaboração e acabados
foram analisados são considerados insumos, sendo procedente o pleito da Recorrente.”
No caso, os fretes foram apresentados como itens “10.1. FRETES DE
PRODUTOS EM ELABORAÇÃO”, que compreende “o processo de transporte do subproduto
da unidade de produção para outra unidade de beneficiamento e distribuição”, e “10.2.
FRETES DE PRODUTOS ACABADOS”, como aqueles realizados “entre filiais e das filiais
para a matriz atende a necessidade da empresa em consolidar os pedidos e entregas, otimizando
itinerários e garantindo que o cliente da empresa possa receber o pedido de forma completa,
visto que os pedidos dos clientes podem compor produtos variados e fabricados em diferentes
estabelecimentos”, destacando que, no caso específico da atividade produtiva da Recorrida,
“após a obtenção do produto acabado, ele deverá ser mantido congelado, de tal forma que esta
condição garanta à empresa a possibilidade de conservação do produto dentro dos padrões de
qualidade exigidos pelos órgãos fiscalizadores até a sua etapa de comercialização.”
A discussão relativa às despesas com frete incorridas por contribuintes produtores
de bens não é nova nesta Turma. No entanto, em perspectiva, podemos estabelecer que a questão
jurídica pode ser examinada sob dois aspectos distintos:
(a) Possibilidade de apropriação do crédito com fundamento no inciso II do art.
3o das Leis no 10.637/02 e 10.833/02, ou seja, como “como insumo na
prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda”.
(b) Possibilidade de apropriação do crédito com fundamento no inciso IX do art.
3o das Leis no 10.637/02 e 10.833/02, ou simplesmente “frete na operação de
venda”
Indubitavelmente a hipótese dos autos cinge-se à análise do inciso II:
enquadramento ou não no conceito de insumo.
Nada obstante, ainda no que tange ao inciso II – insumo – a discussão se dá sob
dois aspectos: o momento em que o gasto é incorrido (antes, durante ou após a fabricação do
bem) e a essencialidade ou relevância do gasto para a atividade produtiva.
No caso do transporte de produtos em elaboração, equivale ao próprio transporte
de insumo, posto que o subproduto obtido em determinado ponto industrial será utilizado como
insumo no de destino. Quanto à esta operação, é pacífico o entendimento desta Turma Julgadora
quanto ao enquadramento no conceito de insumo:
Fl. 1533
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-015.020 - CSRF/3a Turma
Processo no 13005.901852/2012-60

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
REGIME
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS
SOBRE
FRETES.
MOVIMENTAÇÃO DE INSUMOS E PRODUTOS EM ELABORAÇÃO.
Geram direito aos créditos da não cumulatividade, a aquisição de serviços de fretes
utilizados para a movimentação de insumos e produtos em elaboração no próprio
estabelecimento ou entre estabelecimentos do sujeito passivo, quando esses insumos
dão direito a crédito.
(Acórdão no 9303-010.475, julgado em 18/06/2020)
No mais, esse tema se encontra superado pela própria RFB, por meio da Instrução
Normativa RFB no 2.121, de 15 de dezembro de 2022:
Art. 176. Para efeito do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos, os bens ou
serviços considerados essenciais ou relevantes para o processo de produção ou
fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços (Lei no 10.637, de
2002, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 37;
e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865,
de 2004, art. 21).
§ 1o Consideram-se insumos, inclusive:
(...)
VIII - serviços de transporte de insumos e de produtos em elaboração realizados em ou
entre estabelecimentos da pessoa jurídica;
Todavia, no que tange ao transporte de produtos acabados, necessário retornar à
análise da controvérsia inicialmente exposta.
Como consta do Laudo Técnico produzido por ocasião de diligência determinada
pelo colegiado a quo, o crédito sobre o frete de produtos acabados foi assim contextualizado pelo
contribuinte dentro do seu processo produtivo:

Ainda acrescenta:
Fl. 1534
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-015.020 - CSRF/3a Turma
Processo no 13005.901852/2012-60

Em manifestação ao laudo apresentado, a unidade de origem, fazendo referência
ao acórdão DRJ, afirma se tratar de “transporte de caráter meramente estratégico para as
operações da empresa” e que “não obstante a importância operacional do serviço no processo
de logística de distribuição da empresa, fato é que não há previsão legal que dê suporte ao
entendimento de que esta operação gere créditos no regime da não-cumulatividade”, não
questionando as afirmações trazidas no laudo técnico.
Desse modo, a presente decisão toma por premissa que os fretes de produtos
acabados entre estabelecimentos da mesma empresa compreende exatamente (e apenas) os fretes
refrigerados, ou seja, fretes específicos para a manutenção da viabilidade dos produtos
comercializados pela contribuinte, conforme exigências legais aplicáveis aos produtos
alimentícios.
Feito tal esclarecimento, prossigamos à análise do mérito.
Enquanto o acórdão recorrido entende que “estas operações de fretes de produtos
acabados se enquadram no permissivo legal da Lei n° 10.833, de 2003”, a tese da Fazenda,
amparada nos acórdãos paradigmas é no sentido de que “nada que se consuma antes de iniciado
o processo ou depois que ele se tenha acabado é insumo”.
Inicialmente assinalo minha discordância quanto à fundamentação utilizada pela
PGFN. Entendo que a legislação, para fins de enquadramento de determinada despesas no
conceito de insumo, não veda, em absoluto, toda e qualquer despesas incorrida antes ou após a
obtenção do produto acabado.
Para tanto, inicialmente adentro ao que restou decidido no Recurso Especial no
1.221.170/PR, assinalando minha compreensão de que a fixação da matéria efetivamente
colocada sub judice e da tese jurídica fixada e, especialmente, o alcance do que restou decidido,
devem se limitar ao voto vencedor proferido pelo Min. Relator Napoleão Nunes, em que pesem
quaisquer outras manifestações exaradas pelos demais Ministros por ocasião do julgamento.
Para a construção da tese a ser proposta neste julgamento, passo ao exame de dois
aspectos centrais a serem extraídos do voto vencedor proferido pelo STJ.
O primeiro deles diz respeito ao fato de ser inconteste que o feito abrangeu pedido
mandamental para que fossem considerados insumos, dentre outras, as “"Despesas Gerais
Comerciais" ("Despesas com Vendas", incluindo combustíveis, comissão de vendas, gastos com
veículos, viagens, conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas,
Fl. 1535
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-015.020 - CSRF/3a Turma
Processo no 13005.901852/2012-60

seguros, telefone e comissões)”, sendo que estas despesas foram excluídas da abrangência do
termo insumo.
Ou seja, o acórdão proferido expressamente excluiu do conceito de insumo
aquelas despesas de frete compreendidas como despesas comerciais gerais. O que não significa
dizer, contudo, que toda e qualquer despesa de frete deva ser excluída, como se verá melhor
adiante.
Ainda no que tange julgado em exame, é possível constatar que em nenhum
momento a análise do conceito de insumo perpassou pela inquirição acerca do momento em que
o gasto é realizado: antes, durante ou depois da obtenção do produto final.
É de se observar, nesse aspecto, que a própria norma interpretativa elaborada pela
Receita Federal do Brasil por meio da Instrução Normativa RFB no 2.121, de 15 de dezembro de
2022, que “consolida as normas sobre a apuração, a cobrança, a fiscalização, a arrecadação e a
administração da Contribuição para o PIS/Pasep, da Cofins, da Contribuição para o PIS/Pasep-
Importação e da Cofins-Importação”, admite que o gasto com insumo pode ocorrer mesmo antes
ou após a obtenção do produto acabado.
Dispõe o art. 176 da IN RFB no 2.121/22:
Art. 176 Para efeito do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos, os bens ou
serviços considerados essenciais ou relevantes para o processo de produção ou
fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços (Lei no 10.637, de
2002, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 37;
eLei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pelaLei no 10.865, de
2004, art. 21).
§1o Consideram-se insumos, inclusive:
I - bens ou serviços necessários à elaboração de insumo em qualquer etapa anterior de
produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a terceiros (insumo do
insumo);
II - bens ou serviços que, mesmo utilizados após a finalização do processo de
produção, de fabricação ou de prestação de serviços, tenham sua utilização decorrente
de imposição legal;
Logo, é a própria RFB que admite existir situações nas quais despesas incorridas
antes ou depois do processo produtivo podem ser classificadas como insumo.
Deve ser afastado, portanto, o entendimento segundo o qual os gastos com
insumos passíveis de creditamento seriam excluídos pelo simples fato de serem incorridos após o
processo produtivo, consoante interpretação da própria RFB.
Com efeito, o voto vencedor do acórdão prolatado pelo STJ é enfático no sentido
de que especialmente o critério da relevância vai além do processo produtivo em si, abrangendo
a atividade econômica do contribuinte, como se extrai do seguinte trecho, de redação da Min.
Regina Helena, integrado ao voto condutor:
Nesse cenário, penso seja possível extrair das leis disciplinadoras dessas contribuições o
conceito de insumo segundo os critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer,
Fl. 1536
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-015.020 - CSRF/3a Turma
Processo no 13005.901852/2012-60

considerando-se a importância de determinado item – bem ou serviço – para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte,
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do
qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou,
quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio
produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de
artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g.,
equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção
de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na
produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente do
que o da pertinência.
Textualmente, o critério da essencialidade é conceituado como aquele “elemento
estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço”, ao passo que a
relevância, mais abrangente, alcança a despesa que “embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção”, quando não se
exige, que seu emprego ocorra “na produção ou na execução do serviço”, como ocorre no
critério da pertinência.
A utilização das expressões processo produtivo e produção em contraposição à
expressão atividade econômica não se deu de forma despropositada, mas, sim, com o objetivo
explícito de diferenciar aquilo que, mesmo não intrinsicamente ligado à produção, se mostra
imprescindível para que a atividade econômica se viabilize como um todo.
Confira-se a tese fixada com a diferenciação entre tais expressões:
(b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte.
É nesse aspecto que se retoma a discussão acerca da possibilidade de o frete ser
passível de enquadramento como “insumo” e não apenas como uma “despesa comercial geral”.
Como já mencionado, o Acórdão proferido no REsp no 1.221.170/PR,
expressamente excluiu do conceito de insumo (inciso II) o custo do frete apropriado como
Despesas Gerais Comerciais (Despesas com Vendas).
Contudo, não vejo como afirmar que todo e qualquer frete será sempre excluído
do conceito de insumo, posto que é possível identificar, com clareza, situações nas quais esse
frete se faz necessário não apenas para fins logísticos, mas para assegurar e preservar a própria
utilidade / viabilidade do produto acabado. Esta é exatamente a hipótese dos autos, quando, não
só o frete, mas também o armazenamento de produto acabado, necessitam de acondicionamento
especial: alimentos que necessitem de refrigeração.
Fl. 1537
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-015.020 - CSRF/3a Turma
Processo no 13005.901852/2012-60

Essa hipóteses se subsume perfeitamente à ideia de relevância firmada, tanto
“considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço -
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte”, como por
sua “finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto”, acaba por
integrar o processo de produção “seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (...), seja
por imposição legal”.
Nesse ponto, indispensável a seguinte colocação constante do Parecer Normativo
Cosit no 5-2018:
21. O teste de subtração proposto pelo Ministro Mauro Campbell, segundo o qual
seriam insumos bens e serviços “cuja subtração importa na impossibilidade mesma da
prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da
empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes” (fls 62 do inteiro teor do acórdão), não consta da tese acordada pela maioria
dos Ministros da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, malgrado possa ser
utilizado como uma importante ferramenta indiciária na identificação da essencialidade
ou relevância de determinado item para o processo produtivo. Vale destacar que a
aplicação do aludido teste, mesmo subsidiária, deve levar em conta os comentários
feitos nos parágrafos 15 a 18 quando do teste resultar a obstrução da atividade da pessoa
jurídica como um todo.
De modo ainda mais claro:
59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e serviços
utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens ou de prestação
de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a finalização do
produto para venda ou a prestação do serviço. Todavia, no caso de bens e serviços que
a legislação específica exige que a pessoa jurídica utilize em suas atividades, a
permissão de creditamento pela aquisição de insumos estende-se aos itens exigidos para
que o bem produzido ou o serviço prestado possa ser disponibilizado para venda, ainda
que já esteja finalizada a produção ou prestação.
Assim, concluo que não é correto afirmar que o frete de produtos acabados entre
estabelecimentos configura despesa, per si, não passível de enquadramento no conceito de
insumo, seja pelo fato de ser admissível o gasto com insumo incorrido mesmo após a obtenção
do produto acabado, seja em razão da operação de frete, em determinadas circunstâncias, ser
mostrar relevante para a atividade produtiva / econômica, para além de uma mera despesa
comercial geral.
Reiterando as palavras da própria RFB no Parecer Normativo Cosit no 5-2018, é
evidente que a subtração do frete refrigerado não apenas “implica em substancial perda de
qualidade do produto ou serviço daí resultantes”, mas implicaria na perda total do produto
obtido pela contribuinte.
Pelo exposto, no que tange ao transporte de produtos acabados, como bem
observado pela Decisão recorrida, a operação do contribuinte compreende o manuseio de
alimentação humana e, mais do que isso, que necessita de refrigeração para sua conservação e
não contaminação (atividade frigorífica), atendendo, inclusive, a exigências sanitárias para a
venda do produto, pelo que voto por negar provimento ao Recurso especial também nesse ponto.

Fl. 1538
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-015.020 - CSRF/3a Turma
Processo no 13005.901852/2012-60

III.
Dispositivo
Diante das razões expostos, voto por conhecer parcialmente do Recurso Especial
apresentado pela Fazenda Nacional e, na parte conhecida, negar provimento.
(documento assinado digitalmente)
Tatiana Josefovicz Belisário

Voto Vencedor
Conselheiro Rosaldo Trevisan, Redator designado.

Externo no presente voto minha divergência em relação à possibilidade de tomada
de créditos das contribuições não cumulativas sobre fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa.

Relevante analisar, no caso, o precedente vinculante do STJ sobre os créditos da
não cumulatividade das contribuições, Recurso Especial no 1.221.170/PR (Tema 779). Tal
precedente, bem conhecido deste colegiado, aclarou a aplicação do inciso II do art. 3o das leis de
regência das contribuições, à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço -
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
E o REsp no 1.221.170/PR adotou esses critérios, que passaram a ser vinculantes,
no próprio corpo do processo ali julgado. Em simples busca no inteiro teor do acórdão proferido
em tal REsp (disponível no sítio web do STJ), são encontradas 14 ocorrências para a palavra
“frete”. Uma das alegações da empresa, no caso julgado pelo STJ, é a de que atua no ramo de
alimentos e possui despesas com “fretes”. Ao se manifestar sobre esse tema, dispôs o voto-vogal
do Min. Mauro Campbell Marques:
(...) Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão incluídos os seguintes “custos” e
“despesas” da recorrente: gastos com veículos, materiais de proteção de EPI, ferramentas,
seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do
inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e
propagandas, telefone e comissões. É que tais “custos” e “despesas” não são essenciais ao
processo produtivo da empresa que atua no ramo de alimentos, de forma que a exclusão desses
itens do processo produtivo não importa a impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da
produção e nem, ainda, a perda substancial da qualidade do serviço ou produto. (grifo nosso)

Fl. 1539
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-015.020 - CSRF/3a Turma
Processo no 13005.901852/2012-60

Em aditamento a seu voto, após acolher as observações da Min. Regina Helena
Costa, esclarece o Min. Mauro Campbell Marques:
(...) Registro que o provimento do recurso deve ser parcial porque, tanto em meu voto, quanto no
voto da Min. Regina Helena, o provimento foi dado somente em relação aos “custos” e “despesas”
com água, combustível, materiais de exames laboratoriais, materiais de limpeza e, agora, os
equipamentos de proteção individual - EPI. Ficaram de fora gastos com veículos, ferramentas,
seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do
inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e
propagandas, telefone e comissões. (grifo nosso)
Essa leitura do STJ sobre o conceito de insumo (inciso II do art. 3o das leis de
regência das contribuições não cumulativas) foi bem compreendida no Parecer Normativo
Cosit/RFB no 5/2018, que trata da decisão vinculante do STJ no REsp no 1.221.170/PR, no que
se refere a gastos com frete posteriores ao processo produtivo:
“(...) 5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO OU DE
PRESTAÇÃO
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3o
da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos pela Primeira Seção
do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser considerados insumos para fins de
apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela
pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do
conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções
justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com transporte
(frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre estabelecimentos da
pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a)
combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de
mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras. (...)” (grifo nosso)
É desafiante, em termos de raciocínio lógico, enquadrar na categoria de “bens e
serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou produtos” (na dicção do
texto do referido inciso II) os gastos que ocorrem quando o produto já se encontra “pronto e
acabado”, a exemplo dos “fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa”.
Desafiador ainda efetuar o chamado “teste de subtração” proposto pelo precedente
do STJ: como a (in)existência de remoção de um estabelecimento para outro de um produto
acabado afetaria a obtenção deste produto? Afinal de contas, se o produto acabado foi
transportado, já estava ele obtido, e culminado o processo produtivo. O raciocínio é válido, por
exemplo, tanto para transferência entre estabelecimentos da empresa quanto para centros de
distribuição ou de formação de lotes, assim como para serviços portuários na exportação.
Em adição, parece fazer pouco sentido, ainda em termos lógicos, que o legislador
tenha assegurado duplamente o direito de crédito para uma mesma situação (à escolha do
postulante) com base em dois incisos do art. 3o das referidas leis, sob pena de se estar concluindo
implicitamente pela desnecessidade de um ou outro inciso ou pela redundância do texto legal.
Portanto, na linha do que figura expressamente no precedente vinculante do STJ,
os fretes até poderiam gerar crédito na hipótese descrita no inciso IX do art. 3o Lei no
10.833/2003 - também aplicável à Contribuição para o PIS/Pasep, conforme art. 15, II: (“frete na
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-015.020 - CSRF/3a Turma
Processo no 13005.901852/2012-60

operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor”),
se atendidas as condições de tal inciso.
Ocorre que a simples remoção de produtos entre estabelecimentos,
inequivocamente, não constitui uma venda.
Pelo exposto, ao examinar atentamente textos legais e precedentes do STJ, que
refletem o entendimento vinculante daquela corte superior em relação ao inciso II do art. 3o das
leis de regência das contribuições não cumulativas, que não incluem os fretes de transferência de
produtos acabados entre estabelecimentos, e o entendimento pacifico, assentado e fundamentado,
em relação ao inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003 (também aplicável à Contribuição para
o PIS/Pasep, conforme art. 15, II), é de se concluir que não há amparo legal para a tomada de
créditos em relação a fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos
de uma mesma empresa, ou mesmo centros de distribuição, por nenhum desses incisos, o que
implica o não reconhecimento do crédito, no caso em análise.
Conclusão
Diante do exposto, voto dar provimento ao Recurso Especial interposto pela
Fazenda Nacional no que se refere a fretes na transferência de produtos acabados.

(documento assinado digitalmente)
Rosaldo Trevisan

Fl. 1541
DF CARF MF
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