Tribunal: CARF
Processo: 16539.720001/2020-98
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUCAS ISSA HALAH
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-06-10
Data de publicação: 2024-08-06

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2015
PEJOTIZAÇÃO. SERVIÇOS INTELECTUAIS PERSONALÍSSIMOS. POSSIBILIDADE DE CONTRATAÇÃO DE PESSOA JURÍDICA. SIMULAÇÃO. REQUISITOS DO VÍNCULO EMPREGATÍCIO NÃO DEMONSTRADOS. INSUFICIÊNCIA DA ANÁLISE CONTRATUAL.
A possibilidade de requalificação jurídica das relações contratuais por meio das quais contrata-se pessoa jurídica para a prestação de serviços intelectuais personalíssimos desempenhados por seu sócio ou titular não foi afastada pelo art. 129 da Lei no 11.196/05. O dispositivo não outorga carta branca, conforme decidiu o STF no julgamento da ADC no 66, mas deve ser interpretado sob o vetor da mínima interferência na liberdade econômica.
Muito embora não outorgue carta branca, o dispositivo legal impede a desconsideração a priori de toda e qualquer contratação de pessoa jurídica, calcada unicamente no fato de que os serviços contratados seriam desempenhados pelo sócio ou titular da contratada em caráter personalíssimo. Atribui-se, portanto, à fiscalização, maior ônus de demonstrar a existência concreta de simulação e/ou dos requisitos da relação empregatícia.
Os serviços intelectuais implicam, por sua natureza, maior grau de autonomia do contratado para sua execução, razão pela qual a simples análise dos termos contratuais é, na maioria dos casos, insuficiente para demonstrar a existência de subordinação apta a caracterizar relação empregatícia, haja ou não intento simulatório.
No caso presente, a fiscalização limitou-se, notadamente para a verificação da eventual presença do elemento subordinação, à análise dos contratos celebrados, sem avançar sobre a maneira como, na prática, ocorria a interação entre contratante e contratada, restando insuficientemente demonstrada a ocorrência de simulação, tanto quanto a existência do elemento subordinação, fundamental para a caracterização da relação empregatícia.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16539.720001/2020-98
ACÓRDÃO
1401-006.990 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
10 de junho de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
GLOBO COMUNICAÇÃO E PARTICIPAÇÕES S.A.
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2015
PEJOTIZAÇÃO. SERVIÇOS INTELECTUAIS PERSONALÍSSIMOS. POSSIBILIDADE
DE CONTRATAÇÃO DE PESSOA JURÍDICA. SIMULAÇÃO. REQUISITOS DO
VÍNCULO EMPREGATÍCIO NÃO DEMONSTRADOS. INSUFICIÊNCIA DA
ANÁLISE CONTRATUAL.
A possibilidade de requalificação jurídica das relações contratuais por meio
das quais contrata-se pessoa jurídica para a prestação de serviços
intelectuais personalíssimos desempenhados por seu sócio ou titular não
foi afastada pelo art. 129 da Lei no 11.196/05. O dispositivo não outorga
carta branca, conforme decidiu o STF no julgamento da ADC no 66, mas
deve ser interpretado sob o vetor da mínima interferência na liberdade
econômica.
Muito embora não outorgue carta branca, o dispositivo legal impede a
desconsideração a priori de toda e qualquer contratação de pessoa
jurídica, calcada unicamente no fato de que os serviços contratados seriam
desempenhados pelo sócio ou titular da contratada em caráter
personalíssimo. Atribui-se, portanto, à fiscalização, maior ônus de
demonstrar a existência concreta de simulação e/ou dos requisitos da
relação empregatícia.
Os serviços intelectuais implicam, por sua natureza, maior grau de
autonomia do contratado para sua execução, razão pela qual a simples
análise dos termos contratuais é, na maioria dos casos, insuficiente para
demonstrar a existência de subordinação apta a caracterizar relação
empregatícia, haja ou não intento simulatório.
No caso presente, a fiscalização limitou-se, notadamente para a verificação
da eventual presença do elemento subordinação, à análise dos contratos
Fl. 11843
DF CARF MF
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celebrados, sem avançar sobre a maneira como, na prática, ocorria a
interação entre contratante e contratada, restando insuficientemente
demonstrada a ocorrência de simulação, tanto quanto a existência do
elemento subordinação, fundamental para a caracterização da relação
empregatícia.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento
ao pedido de diligência, superar as preliminares de nulidade do auto de infração e, no mérito, dar
provimento ao recurso voluntário. Votaram pelas conclusões os Conselheiros Fernando Augusto
Carvalho de Souza e Luiz Augusto de Souza Gonçalves. Manifestou intenção de fazer declaração de
voto o Conselheiro Daniel Ribeiro Silva.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Augusto de Souza Gonçalves - Presidente

(documento assinado digitalmente)
Daniel Ribeiro Silva - Relator e Redator ad hoc

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Augusto de Souza
Goncalves (Presidente), Daniel Ribeiro Silva (Vice-Presidente e Relator ad hoc), Cláudio de Andrade
Camerano, Fernando Augusto Carvalho de Souza, Lucas Issa Halah (Relator original cujo voto já
havia sido registrado anteriormente), Andressa Paula Senna Lísias. Gustavo de Oliveira Machado
(suplente convocado presente na sessão) não participou dessa votação.

RELATÓRIO
Trata-se de Auto de Infração lavrado contra o Recorrente visando à exigência da
multa de ofício isolada prevista no artigo 9o da Lei no 10.426, de 24 de abril de 2002, em
decorrência da suposta falta de retenção de Imposto de Renda sobre os rendimentos pagos no
ano-calendário de 2015, bem como dos juros moratórios isolados, calculados desde a data
prevista para o recolhimento imposto de renda na fonte supostamente devido, até a data fixada
para a entrega da declaração de ajuste anual das pessoas físicas supostamente beneficiárias dos
pagamentos feitos pelo Recorrente.
Fl. 11844
DF CARF MF
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Analisando inúmeros contratos firmados com pessoas jurídicas visando à
contratação de serviços e à cessão de direitos de uso de imagem e voz, dentre outros documentos
relacionados no relatório fiscal e anexos aos autos, a autoridade atuante chegou à conclusão de
que tais contratos na realidade se prestariam a remunerar os sócios de referidas pessoas jurídicas,
segurados empregados indevidamente caracterizados como pessoas jurídicas, dentre os quais
encontram-se atores, diretores, apresentadores, comentaristas esportivos, dentre outros
profissionais.
O Relatório Fiscal analisa individualmente a relação com cada contratado.
Como decorrência da identificação, pela autoridade fiscal, dos elementos da relação
de emprego com os sócios das pessoas jurídicas contratadas, foi lavrado o Auto de Infração ora
em questão visando à exigência de multa isolada decorrente da ausência de retenção do imposto
de renda das pessoas físicas exigido com fundamento no inciso I do art. 7o da Lei no 7.713, de
1988. A multa isolada foi calculada considerando-se o montante efetivamente pago às contratadas
como montante líquido, reajustando-se a base de cálculo do IRRF para então se determinar a base
de cálculo da penalidade (art. 725 do RIR/1999).
Lavrou-se também Auto de Infração veiculando a cobrança de juros moratórios
isolados, incidentes sobre o IRRF que deixou de ser recolhido, pelo período decorrido a partir da
data em que seria devida a retenção até a data em que seria devida entrega da declaração de
ajuste anual das pessoas físicas supostamente beneficiárias.
A autoridade fiscal entendeu também que o Recorrente e seus contratados teriam
se valido da prática vulgarmente conhecida como pejotização com o “intuito de encobrir a
verdadeira natureza das relações estabelecidas entre a GLOBO e as pessoas físicas contratadas por
intermédio de pessoas jurídicas”. Por isso, qualificou a penalidade imputando a prática das
condutas descritas nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64, duplicando a multa isolada com
fundamento no art. 44, I, § 1o da Lei n° 9.430/96.
Cientificado, o Recorrente interpôs Impugnação, a seguir sintetizada nas palavras da
autoridade julgadora a quo:
“Cientificada da autuação em 31 de janeiro de 2020 (fls. 10.901), a autuada
apresentou impugnação em 28/02/2020 (fls. 11.941), alegando em síntese que:
DO PEDIDO DE APENSAÇÃO PARA JULGAMENTO CONJUNTO.
Pede que este processo seja apensado e julgado conjuntamente com o processo
no 16539.720015/2019-78, que trata da contribuição previdenciária destinada ao
financiamento da aposentadoria especial e dos benefícios decorrentes do grau de
incidência de incapacidade laborativa associada aos riscos ambientais do trabalho
(GIILRAT) e das contribuições destinadas a Outras Entidades e Fundos (terceiros),
uma vez que ambos foram formalizados a partir dos mesmos elementos de prova.
O julgamento conjunto seria necessário em razão da conexão e para evitar
decisões divergentes.
Fl. 11845
DF CARF MF
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DA IMPROCEDÊNCIA DOS AUTOS EM FUNÇÃO DA IMPROCEDÊNCIA DOS AUTOS
PREVIDENCIÁRIOS.
A impugnante se reporta a todos os argumentos aduzidos na impugnação
apresentada naquele processo, a fim de que eles integrem a impugnação
apresentada nos presentes autos, como se nela estivessem transcritos. Afirma
que, demonstrada a inexistência de vínculo empregatício entre a impugnante e os
sócios das pessoas jurídicas contratadas, impõe-se o reconhecimento das
contribuições lançadas nos autos previdenciários e também da multa inserida no
Auto de Infração ora sob julgamento.
DA INOCORRÊNCIA DE INFRAÇÃO QUE DARIA RESPALDO À EXIGÊNCIA DA MULTA
DE OFÍCIO E DOS JUROS ISOLADOS LANÇADOS.
Argumenta que o IRF incidirá e deverá ser retido pela fonte pagadora quando
houver o pagamento a pessoas físicas, sejam eles decorrentes de trabalho
assalariado ou não. Ou seja, para fins de exigência de determinação da
responsabilidade pela retenção, é fundamental saber quem foi o beneficiário do
rendimento. No presente caso, os pagamentos foram efetuados a pessoas
jurídicas.
Para justificar a incidência do IRF e imputar à Globo a responsabilidade pela
infração correspondente à ausência de retenção, a fiscalização invocou os art.
123, 116 e 142, todos do CTN, e o § 2o do art. 229 do Regulamento da Previdência
Social – RPS, aprovado pelo Decreto no 3.048, de 1999. Contudo, como
demonstrado na impugnação aos autos previdenciários, os citados artigos do CTN
não autorizam a desconsideração de atos ou negócios jurídicos regularmente
praticados entre pessoas jurídicas e o §2o do art. 229 do RPS é norma voltada
para fins exclusivamente previdenciários, de modo que não poderia servir de
fundamento para a reclassificação dos rendimentos com vistas à incidência de IRF.
Alega que, ao quantificar o valor da multa e dos juros supostamente devidos, a
Autoridade consolidou os rendimentos pagos em bases mensais e considerou que
o fato gerador do IRF teria ocorrido no último dia de cada mês. Porém, como não
identificou as datas de pagamento, uma vez que a apuração se deu a partir dos
valores lançados em contas de despesa, incorreu em erro material, que é vício
insanável.
DOS PAGAMENTOS REALIZADOS ÀS PESSOAS JURÍDICAS CONTRATADAS PELA
EXPLORAÇÃO DE DIREITOS PATRIMONIAIS.
Ao calcular o IRF supostamente devido, a fiscalização considerou não apenas os
valores de natureza salarial (que compuseram a base de cálculo das contribuições
lançadas), mas também os valores relativos a direitos patrimoniais, escriturados
nas seguintes contas contábeis:
Fl. 11846
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A fiscalização fundamenta a incidência de IRF sobre os valores escriturados nas
contas acima com base no inciso VII do art. 45 do RIR. O referido dispositivo
afirma que os valores recebidos em contrapartida pela exploração de direitos
autorais serão tributáveis como rendimentos do trabalho não assalariado quando
esses direitos estiverem sendo explorados diretamente pelo autor ou criador do
bem ou da obra. No caso em questão, a impugnante argumenta que os direitos
não foram explorados diretamente pelos autores, uma vez que eles os cederam às
pessoas jurídicas. A caracterização do vínculo empregatício não justifica a
realocação de ofício dos valores pagos pela exploração dos direitos patrimoniais
para os sócios.
Alega ainda que o inciso VII do art. 45 do RIR não tem base legal.
DO REAJUSTAMENTO DA BASE DE CÁLCULO DO IRF.
Argumenta que o reajustamento da base de cálculo somente é cabível nas
hipóteses em que a fonte pagadora assume expressamente o ônus do IRF. Tal
assunção não pode ser presumida pela simples ausência de retenção,
especialmente quando motivada pelo entendimento de que o imposto não seria
devido.
DA RETIFICAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO PARA DEDUZIR O VALOR DOS TRIBUTOS
PAGOS PELAS PESSOAS JURÍDICAS CONTRATADAS.
Defende que ainda que se entenda válido atribuir aos sócios as receitas auferidas
pelas pessoas jurídicas contratadas, deveriam ser abatidos da base de cálculo do
IRF que supostamente deixou de ser retido, os valores relativos aos tributos
incidentes sobre as mesmas receitas e já pagos pelas pessoas jurídicas. Tal
dedução se impõe em nome da moralidade administrativa e para evitar
enriquecimento ilícito por parte da Fazenda Pública.
DA DESQUALIFICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO PELA NÃO OCORRÊNCIA DE
SONEGAÇÃO.
Aduz que a qualificação da multa exige a demonstração do dolo na conduta do
contribuinte. Apresenta decisões do CARF sobre o tema e afirma que não houve,
no caso, intuito de enganar o fisco ou lhe esconder atos e negócios, mas mera
interpretação divergente sobre a forma de prestação dos serviços contratados.
Argumenta que sua interpretação encontra amparo na justiça do trabalho e no
STJ, bem como afirma que, em fiscalizações relativas à anos-calendário anteriores,
não houve a qualificação da multa. Alega ainda que a multa de 150% é
inconstitucional, pois viola o princípio do não confisco.
Fl. 11847
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Por essas razões, considera indevida a qualificação da multa.
Por fim, requer que seja o Auto de Infração julgado improcedente.”
O Acórdão Recorrido, por sua vez, negou provimento à Impugnação sob os
seguintes fundamentos:

Enxergou clara conexão entre o presente processo e o processo de no
16539.720015/2019-78, asseverando que ambos foram submetidos à mesma
turma de julgamento para evitar a prolação de decisões conflitantes.

Asseverou que os autos de infração previdenciários foram julgados procedentes, o
que seria suficiente para afastar o argumento de que a improcedência deles
implicaria a improcedência também do auto ora sob questão. Adotou, assim, as
mesmas razões de mérito lá encampadas.

Afirmou que a autuação não careceria de base legal, já que o artigo 229 do Decreto
no 3.048/99 (Regulamento da Previdência Social) teria respaldo nos artigos 142 e
149, VII do CTN. Assevera também que a autoridade administrativa estaria
impossibilitada de avaliar, no âmbito do contencioso administrativo fiscal, a
legalidade do art. 229 do Decreto no 3.048/99.

Ressaltou não ter ocorrido desconsideração da personalidade jurídica (Art. 50 do
Código Civil), sendo desnecessário, portanto, provimento judicial, e que os
lançamentos apenas teriam requalificado os atos e negócios celebrados, para fins
fiscais, atingindo os efeitos próprios dos negócios subjacentes à forma.

Sobre o argumento da ora recorrente de que a possibilidade de prestação de
serviço em caráter personalíssimo por pessoa jurídica foi expressamente admitida
pelo art. 129 da Lei no 11.196, de 2005, entendeu que tal dispositivo não teria
revogado os dispositivos da CLT e da Lei no 8.212 acerca da desconsideração de
atos, demandando-se a seguinte interpretação harmônica que não retire da
autoridade fiscal a autonomia superar irregularidades nas contratações (a presença
dos elementos da relação de emprego):
“Ora, o dispositivo em questão não operou a revogação da alínea “a” do inciso
I do art. 12 da Lei no 8.212, de 1991, segundo a qual todo aquele que preste
serviço de natureza não eventual, mediante subordinação e remuneração,
enquadra-se como segurado empregado do Regime Geral de Previdência Social
– RGPS. Do mesmo modo, o art. 3o da Consolidação das Leis do Trabalho – CLT,
que define os requisitos da relação de emprego, permanece válido. O art. 9o do
mesmo diploma legal dispõe que “serão nulos de pleno direito os atos
praticados com o objetivo de desvirtuar, impedir ou fraudar a aplicação dos
preceitos contidos na presente Consolidação”.

Expressou a independência entre a Justiça do Trabalho e a Receita Federal,
asseverando que “[n]ão há que se confundir o reconhecimento de vínculo
empregatício com a consideração, para fins de cobrança das contribuições
previdenciárias, da existência de relação entre a contratante e o segurado
obrigatório do RGPS na categoria de empregado.”

Concordou com a constatação fiscal de que haveria de fato relação de contratação
pela Recorrente, de segurados empregados, explanando caso a caso a identificação
Fl. 11848
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de 4 elementos da relação empregatícia (pessoalidade, habitualidade, onerosidade
e subordinação).

Rechaçou o argumento do Recorrente de que, no pior cenário, haveria cessão de
mão de obra dos sócios pelas pessoas jurídicas contratadas, nos termos do § 3o do
art. 31 da Lei no 8.212, de 1991, pois entendeu haver relação direta entre os sócios
das pessoas jurídicas e a ora Recorrente.

Afastou o argumento de que a autuação não poderia recair sobre os valores pagos
a título de cessão de direitos autorais, alegando que o Relatório Fiscal deixou claro
que tais rubricas não foram inseridas na base de cálculo, tendo sido incluídos
apenas valores relativos à prestação de serviços.

Afastou a existência de contrariedade com o entendimento firmado pelo STF na
vinculação ao entendimento firmado pelo STF na ADPF no 324 e no RE no 958.252,
pois não haveria terceirização, mas simulação no caso concreto.

Acerca da qualificação da multa de ofício, entendeu que teria havido, no caso,
planejamento tributário, entendido como a adoção do caminho lícito menos
oneroso para atingir-se a um determinado fim. Entretanto, entendeu que a ilicitude
para fins tributários teria surgido no momento em que se verificou a prática de
simulação (quando se nota que a prática não corresponde à realidade), o que teria
sido decorrente de atitude consciente. Analisando os fatos para verificar a
existência de tal atitude consciente, ressaltou que o Fisco vêm questionando há
bastante tempo o modelo de negócio adotado, havendo já, na época, decisões de
primeira instância a seu respeito. Concluiu:
“Nesse sentido, entendo que fatos narrados nos autos compõem um conjunto
probatório hábil a fundamentar a conclusão de que os representantes da
impugnante agiram de modo consciente ao dar a aparência de que havia
pagamentos a pessoas jurídicas, quando, na verdade, tais pagamentos se
referiam à remuneração por serviços subordinados prestados diretamente
pelos sócios das pessoas jurídicas aparentemente contratadas.”

Sobre a alegada inconstitucionalidade por violação ao princípio do não confisco
pela multa no patamar de 150%, asseverou não poder ser conhecida na esfera
administrativa, nos termos do art. 26-A do Decreto 70.235, de 1972.
 Além destas razões colacionadas mediante alusão ao Acórdão de 1a
instância proferido nos autos do processo no16539.720015/2019-78,
enfrentou os demais argumentos constantes da Impugnação da seguinte
maneira:
 Sobre a alegação de erro na identificação do momento de ocorrência dos
fatos geradores (vício material insanável), decorrente da consolidação
mensal dos lançamentos feitos à conta de despesas da Recorrente,
entendeu que no quinto dia útil de cada mês, quando torna-se devido
pagamento reconhecendo a Impugnante a despesa, já haveria o crédito dos
rendimentos e assim configura-se o fato gerador do IRRF. Entendeu aplicável
a Solução de Divergência COSIT no 26, de 31 de outubro de 2013 a despeito
de tratar ela de rendimentos pagos a pessoa jurídica, pois “as pessoas
jurídicas contratadas existiam, ainda que apenas de jure, e sequer foram
Fl. 11849
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desconstituídas.”. Assim, o fato gerador do IRRF e da respectiva multa por
não retenção não dependeria do crédito em conta bancária, mas do mero
crédito contábil, marcado pelo registro dos valores devidos aos contratados
na contabilidade da Impugnante.

Sobre o argumento de que “o inciso VII do art. 45 do RIR apenas permite a
tributação sobre os direitos autorais e obras artísticas como rendimentos do
trabalho não assalariado quando explorados diretamente pelo autor ou criador
e que, no caso concreto, os intervenientes, titulares dos direitos autorais, os
cederam às pessoas jurídicas contratadas”, a autoridade autuante entendeu
ter restado demonstrado o vínculo empregatício direto entre as pessoas físicas
e a Recorrente, o que permitiria concluir que os pagamentos efetuados a título
de direitos autorais tiveram como beneficiários diretos as próprias pessoas
físicas.
 Sobre o argumento de que o pagamento sem a retenção não implicaria a
assunção do ônus dos tributos sobre ele incidentes, razão pela qual seria
indevido o reajustamento da base de cálculo, entendeu a instância julgadora
de origem que “a expressão ‘quando a fonte pagadora assumir o ônus do
tributo’, contida no art. 725 do RIR, refere-se à hipótese em que a
fiscalização, tal qual ocorrido no presente caso, constate que a fonte, ao
efetuar o pagamento dos rendimentos, deixou de efetuar o desconto do
valor relativo ao IRF, atraindo para si o ônus financeiro desse tributo”, já que
as convenções particulares são inoponíveis ao Fisco, não podendo servir de
base para a avaliação do cabimento do reajustamento.
 Afastou também o argumento de que, da base de cálculo da multa isolada,
deveriam ter sido deduzidos os tributos já pagos pelas pessoas jurídicas. A
autoridade julgadora entendeu que o argumento seria descabido pois
eventual direito de crédito pela autuada em virtude do recolhimento pelas
pessoas jurídicas beneficiárias dos pagamentos não teria natureza tributária,
mas natureza cível.
Cientificado do Acórdão Recorrido, o Recorrente interpôs Recurso Voluntário, no
qual em essência reitera os argumentos postos em sua Impugnação tecendo alguns comentários
sobre o Acórdão Recorrido. Alegou:
 Vinculação do processo em epígrafe por ser “reflexo” dos lançamentos
veiculados nos autos do processo 16539.720015/2019-78 (processo dito
principal), razão pela qual o colegiado deveria determinar a baixa dos
presentes autos em diligência para que assim seja sobrestado, aguardando-
se até que seja proferida decisão de 2a instância nos autos do processo dito
principal, nos termos do artigo 6o, §5° do Anexo II do Regimento Interno do
CARF, aprovado pela Portaria do Ministério da Fazenda n° 343, de
09.06.2015.
 Improcedência da autuação como decorrência da necessária improcedência
dos
autos
de
infração
previdenciários
objeto
do
processo
no
16539.720015/2019-78, remetendo-se aos argumentos tecidos no Recurso
Voluntário interposto contra o acórdão da DRJ proferido naqueles autos.
Fl. 11850
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 Improcedência da autuação por razões autônomas, quais sejam:
a. Ausência de respaldo legal à exigência da multa de ofício e dos juros
isolados, já que os pagamentos foram realizados a pessoas jurídicas
contra a missão de notas fiscais, em observância do art. 129 da Lei n°
11.196, de 21.11.2005. Sendo negócios lícitos, não poderiam ser
desqualificados ou requalificados pela autoridade fiscal.
i.
Os artigos 116, I e 142 do CTN, suscitados pela autoridade autuante
para fundamentar os Autos de Infração, não autorizam a
desconsideração de circunstâncias e negócios jurídicos efetivamente
ocorridos e que tenham produzido os efeitos que lhes são próprios.
ii.
Já o art. 116 parágrafo único do CTN não é autoaplicável,
dependendo de regulamentação por lei ordinária, conforme
entendimento Parecer n° 1.257/2000, da Comissão de Assuntos
Econômicos do Senado Federal, sob relatoria do Senador Romero
Jucá, e voto da Ministra CÁRMEN LÚCIA na Ação Direta de
Inconstitucionalidade (ADI) n° 2.446, cujo julgamento foi iniciado em
12.06.2020;
iii.
A revisão de desconsideração do vínculo pactuado para fins
previdenciários contida no art. 229, §2°, do Decreto n° 3.048/99, com
redação dada pelo Decreto n° 3.265/99 (Regulamento da Previdência
Social – RPS) não tem amparo em lei;
a) Ainda que o tivesse, é norma voltada para fins exclusivamente
previdenciários, voltada à arrecadação das contribuições sociais
previstas no art. 195 da Constituição.
iv.
A falta de base legal é evidente, tendo motivado a autoridade
julgadora de 1o grau a invocar novos fundamentos inovadores, quais
sejam art. 9° da CLT, o art. 149, VII, do CTN e aos arts. 167, 168 e 169
do CC/02, o que viola os arts. 142 e 146 do CTN, implicando alteração
do critério jurídico do lançamento.
v.
Ainda que fosse possível a inovação, os novos fundamentos trazidos
à baila seriam inaptos para sustentar os autos de infração:
a) o art. 9° da CLT é dispositivo direcionado específica e
exclusivamente à legislação trabalhista; e
b) o art. 149, inc. VII, do CTN e os arts. 167 a 169 do CC/02
somente são aplicáveis à hipótese em que há dolo, fraude ou
simulação, o que não ocorre no caso concreto (as provas
carreadas aos autos demonstram claramente que o que
existe, na verdade, é uma divergência na qualificação jurídica
dos fatos).
 Nulidade ou Improcedência do Auto de Infração por vício material insanável
consubstanciado no erro na identificação do aspecto temporal e do critério
quantitativo do fato gerador, já que:
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a. A autuação considerou como data de ocorrência do fato gerador do
IRRF cujo não recolhimento ensejou a aplicação da penalidade em
questão a data do registro contábil da despesa correspondente aos
pagamentos feitos pela Recorrente, que ocorre no mês ao qual
correspondem os serviços prestados (entendimento supostamente
calcado na SD COSIT no 26/2013), consolidando sua apuração em
bases mensais e assumindo a ocorrência do fato gerador no último
dia de cada mês. Afirma o Recorrente que tal entendimento seria
inaplicável ao Imposto de Renda das Pessoas Físicas, conforme
reconhecido pela RFB na SC COSIT no 07/2019, em respeito ao
regime de caixa que rege a tributação das pessoas físicas, sendo que,
no caso do IRRF, o fato gerador ocorre na data do efetivo pagamento
do rendimento. Assevera ainda que a retenção mediante o efetivo
pagamento é imperativo imposto pela Lei no 9.250/95, art. 3o,
parágrafo único1, e pela Lei no 8.134/90, em seu art. 3o, pelo qual
“[o] Imposto de Renda na Fonte, de que tratam os arts. 7° e 12 da
Lei n° 7.713, de 22 de dezembro de 1988, incidirá sobre os valores
efetivamente pagos no mês.” O RIR/99, art. 620, § 2° teria assim
consolidado que o IRRF seria retido por ocasião de cada pagamento.
 Improcedência dos Autos de Infração, pois inseriu-se na base de cálculo os
pagamentos realizados às pessoas jurídicas pela exploração de direitos
patrimoniais (como direitos autorais, musicais e artísticos), e não apenas
sobre os valores atribuídos à prestação de seus serviços. A justificativa
atribuída pela Autoridade Fiscal para tanto seria o art. 45, VII do RIR/99, mas
no entender do Recorrente o dispositivo não possui base legal e seria
inaplicável visto que os direitos em questão foram explorados pela pessoa
jurídica contratada, e não pelas próprias pessoas físicas. O Recorrente ainda
afirmou que a caracterização do vínculo empregatício não justificaria a
realocação, aos sócios, dos valores pagos a pessoas jurídicas pela exploração
de direitos patrimoniais de autor, que podem ser cedidos a terceiros, como
foram pelas pessoas físicas a suas respectivas sociedades, conforme admite
a Lei no 9.610/98, art. 49 e conforme admitia até 2021 o art. 980-A, § 5o do
Código Civil de 2002, inclusive porque não houve desconsideração da
personalidade jurídica de tais empresas.
 Improcedência do reajustamento da base de cálculo do IRRF supostamente
devido, sobre o qual a multa isolada é calculada, já que contratualmente a
Recorrente não assumiu o ônus econômico dos tributos incidentes sobre os
valores pagos, prevendo-se contratualmente justamente o oposto, que os
contratados serão responsáveis por todos os tributos incidentes sobre seus
pagamentos. Além disso, improcedência do reajustamento da base de
cálculo, dado que a autuação ocorreu após o prazo para entrega da
correspondente declaração de rendimentos pelos beneficiários dos

1 "Parágrafo único. O imposto de que trata este artigo será calculado sobre os rendimentos efetivamente recebidos
em cada mês."
Fl. 11852
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pagamentos, o que desloca para eles a responsabilidade pelo recolhimento
do IRPF, nos termos do Parecer Normativo COSIT n° 1, de 24.09.2002 e
conforme permite inferir a redação do art. 9o da Lei no 10.426/02, que
determina o cálculo da multa sobre a totalidade ou diferença do tributo que
deixar de ser retida ou recolhida.
 Subsidiariamente, necessidade de retificação da base de cálculo para dela
deduzir os tributos pagos pelas pessoas jurídicas beneficiárias dos
pagamentos.
 Pleiteou a improcedência da qualificação da multa de ofício, diante da
ausência de comprovação de dolo específico e da insuficiência de meros
indícios ou da mera discordância com o posicionamento fiscal para que seja
devida a qualificação. Alegou que o fato de já ter havido autuação similar
para outros períodos de apuração pretéritos não seria suficiente para
ensejar a qualificação. Requereu, ainda, que em caso de duvida aplique-se o
art. 112 do CTN afastando-se a penalidade.
Por fim, subsidiariamente, arguiu a inconstitucionalidade da multa de ofício no
patamar de 150%, por violar o princípio do não confisco.

VOTO
Como Relator ad hoc, sirvo-me da minuta do voto elaborada pelo relator original,
Conselheiro Lucas Issa Halah, a qual havia sido inserida no diretório corporativo deste C. CARF e foi
submetida à votação no Colegiado, não refletindo a minha convicção a respeito do tema.
1. Admissibilidade
Inicialmente, reconheço a competência deste Colegiado para apreciação do Recurso
Voluntário, na forma do art. 2o da Portaria MF no 343/2015 (Regimento Interno do CARF) em
leitura conjunta com o art. 1o da Portaria CARF no 146/2018, que estendeu à 1a seção de
julgamento a especialização para julgamento de processos relativos ao IRRF2.
No mais, o Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, exceção feita ao argumento de inconstitucionalidade da multa qualificada por
violação ao princípio do não confisco, tendo em vista falecer a este conselho reconhecer a
inconstitucionalidade de dispositivo legal, conforme verbete sumular de no 2, de observância
obrigatória aos membros deste Conselho nos termos do art. 72 do Anexo II do Regimento Interno
do CARF.
“Súmula CARF no 2

2 Art. 1o Estender temporariamente à 1a (primeira) Seção de Julgamento a especialização estabelecida no artigo 3o,
inciso II, do Anexo II, do RICARF, e respectivas penalidades pelo descumprimento de obrigação acessória, quando o
requerente do direito creditório ou o sujeito passivo do lançamento for pessoa jurídica, inclusive quando o litígio
envolver esse tributo e outras matérias que se incluam na competência das demais Seções.
Fl. 11853
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Aprovada pelo Pleno em 2006
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.”
Portanto, dele conheço parcialmente.
2. Preliminares
2.1.
Pedido de conversão em diligência por reflexão deste processo face ao de no
16539.720015/2019-78
O Recorrente argui que o presente processo seria reflexo do processo de no
16539.720015/2019-78, (que trata da exigência de Contribuições Previdenciárias), defendendo
por isso a necessidade de conversão em diligência, por disposição do art. 6o, III, §5o do Anexo II
do Regimento Interno do CARF.
O RICARF dispõe o seguinte:
Art. 6o Os processos vinculados poderão ser distribuídos e julgados observando-se
a seguinte disciplina:
§1o Os processos podem ser vinculados por:
I - conexão, constatada entre processos que tratam de exigência de crédito
tributário ou pedido do contribuinte fundamentados em fato idêntico, incluindo
aqueles formalizados em face de diferentes sujeitos passivos;
II - decorrência, constatada a partir de processos formalizados em razão de
procedimento fiscal anterior ou de atos do sujeito passivo acerca de direito
creditório ou de benefício fiscal, ainda que veiculem outras matérias autônomas;
e
III - reflexo, constatado entre processos formalizados em um mesmo
procedimento fiscal, com base nos mesmos elementos de prova, mas referentes a
tributos distintos.
§ 2o Observada a competência da Seção, os processos poderão ser distribuídos ao
conselheiro que primeiro recebeu o processo conexo, ou o principal, salvo se para
esses já houver sido prolatada decisão.
§ 3o A distribuição poderá ser requerida pelas partes ou pelo conselheiro que
entender estar prevento, e a decisão será proferida por despacho do Presidente
da Câmara ou da Seção de Julgamento, conforme a localização do processo.
§ 4o Nas hipóteses previstas nos incisos II e III do § 1o, se o processo principal não
estiver localizado no CARF, o colegiado deverá converter o julgamento em
diligência para a unidade preparadora, para determinar a vinculação dos autos ao
processo principal.
§ 5o Se o processo principal e os decorrentes e os reflexos estiverem localizados
em Seções diversas do CARF, o colegiado deverá converter o julgamento em
Fl. 11854
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diligência para determinar a vinculação dos autos e o sobrestamento do
julgamento do processo na Câmara, de forma a aguardar a decisão de mesma
instância relativa ao processo principal.
É incontroverso que o presente processo foi formalizado em um mesmo
procedimento fiscal, com base nos mesmos elementos de prova utilizados no processo no
16539.720015/2019-78. Vejamos o seguinte excerto do Relatório Fiscal:
“2. A presente ação fiscal, amparada no Termo de Distribuição do Procedimento
Fiscal – TDPF no 07.1.85.00-2019-00040-0, com validade até 21/02/2020, teve
como objeto a verificação:
2.1. Da regular apuração pela GLOBO COMUNICAÇÃO E PARTICIPAÇÕES S/A
(doravante abreviadamente chamada de GLOBO) da contribuição previdenciária
devida em função do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente
dos riscos do ambiente de trabalho – GIIL-RAT, ajustada pelo Fator Acidentário de
Prevenção – FAP, e das contribuições destinadas a Outras Entidades e Fundos
(OEF), incidentes sobre a remuneração de segurados empregados a seu serviço; e
2.2. Da correta retenção na fonte do Imposto de Renda e Proventos de Qualquer
Natureza (chamado abreviadamente de Imposto de Renda ou IR), incidente sobre
a remuneração dos segurados empregados a seu serviço.”
Ambos decorrem de ação fiscal visando a verificar a situação vulgarmente chamada
de “pejotização”, a partir dos elementos da relação de emprego previstos pelo artigo 3o da CLT3,
conforme autorização do artigo 9o4 do mesmo diploma, de cuja verificação emanam, em tese,
efeitos tanto sobre o dever de retenção do IRPF pela fonte pagadora (e a consequente penalidade
pelo descumprimento desse dever), quanto obrigações relativas às contribuições previdenciárias,
incluindo-se as devidas a terceiros.
Parece natural, portanto, que sejam julgados de maneira a se evitar decisões
conflitantes, pois, se por ventura em um dos processos se entender haver relação de emprego e
no outro não, serão proferidas decisões juridicamente conflitantes sobre os mesmos elementos
factuais (sua qualificação jurídica e oponibilidade ao Fisco tendo em conta o que dispõe o art. 129
da Lei no 11.196/05).
Entretanto, penso não ser possível afirmar haver um processo principal e outro
reflexo. Diferentemente do que ocorre nos autos de infração decorrentes da constatação de
omissão de receitas, por exemplo, cujo tratamento é previsto na legislação atinente
especificamente ao IRPJ (e.g. Lei no 9.430/96), mas não na legislação do PIS e da COFINS sobre cuja
exigência produz efeitos reflexos, nos presentes autos a requalificação dos fatos decorre
eminentemente de previsão contida nos artigos 3o e 9o da CLT e no art. 129 da Lei no 11.196/05, a

3 Art. 3o - Considera-se empregado toda pessoa física que prestar serviços de natureza não eventual a empregador,
sob a dependência deste e mediante salário.
4 Art. 9o - Serão nulos de pleno direito os atos praticados com o objetivo de desvirtuar, impedir ou fraudar a aplicação
dos preceitos contidos na presente Consolidação.
Fl. 11855
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despeito da existência, na legislação previdenciária, de dispositivos legais voltados a buscar a
adequada classificação previdenciária dos segurados considerados empregados.
Assim, o fato de que o Auto de Infração presente foi lavrado após a autuação
voltada à cobrança de contribuição previdenciária e mesmo o fato de que parte da
fundamentação do presente auto de infração é feita mediante a remissão a considerações tecidas
no outro processo, não torna este reflexo daquele. A ordem de formalização e consequentemente
a remissão verificada decorrem de meras circunstâncias factuais alheias a uma relação imanente
de precedência ou reflexão, já que na realidade ambos decorrem da análise da situação jurídica da
pejotização, cujos elementos encontram-se previstos por natureza na CLT (arts. 3o e 9o) e, no caso
em questão, devem ser analisados à luz do art. 129 da lei no 11.196/05 e do art. 197, VII do CTN,
diplomas normativos gerais e não exclusivos à tributação da renda ou à matéria previdenciária.
Não me parece, portanto, que o caso em questão se amolde à hipótese de reflexão
preconizada pelo art. 6o, III, § 5o do RICARF.
Verifico também a partir do Relatório Fiscal, que o presente processo foi antecedido
por outros, tendo sido instaurado a partir de procedimento fiscal visando ao acompanhamento de
situações verificadas em fiscalizações anteriores.
A despeito disso, também não se pode dizer tratar-se de processo decorrente para
os fins preconizados no RICARF, dado que o presente lançamento não foi formalizado em razão de
procedimento fiscal anterior como consequência direta dos fatos identificados e impactos
tributários aferidos no procedimento fiscal precedente. Tratou-se de decorrência da mera
reiteração da fiscalização no tempo.
Assim, as decisões que vierem a ser tomadas em ambos os processos formalizados
em virtude de um mesmo MPF, muito embora possam ser conflitantes, não são dependentes, no
sentido de que o desfecho da autuação relativa às Contribuições Previdenciárias não precisa
ocorrer antes do desfecho deste processo. A ordem dos fatores não alterará o resultado, até
porque esta Turma não está vinculada ao julgamento que vier, no futuro (porque ainda não
julgado) a ocorrer no processo atinente às Contribuições Previdenciárias.
E ainda que seja possível, ao meu ver, considerar este processo conexo àquele
outro, não seria aplicável a disposição do art. 6o, §2o do RICARF, pois este processo foi sorteado ao
presente relator antes da distribuição do processo no 16539.720015/2019-78 a seu respectivo
relator da 2a Seção deste Conselho, e esta 1a Seção não é competente para julgar as matérias lá
envolvidas.
O imbróglio ora verificado, em verdade, decorre extensão, à 1a Seção do CARF, da
competência para julgar autuações relativas à aplicação da legislação relativa ao IRPF retido na
fonte, pelo art. 1o da Portaria CARF no 146/2018, quando a competência judicante para eventual
lançamento versando obre os mesmos fatos concretos, sob o enfoque das contribuições
previdenciárias remanesce exclusiva da 2a Seção.
Fl. 11856
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Portanto, muito embora entenda particularmente que ambos os processos
formalizados em virtude em um mesmo procedimento fiscal mereçam julgamento pela mesma
turma julgadora, evitando-se decisões conflitantes, entendo ausente o pressuposto para a
aplicação do art. 6o, §2o e §5o do RICARF, e não vislumbro no RICARF fundamento jurídico para a
denegação da competência à 1a Seção.
Voto, pelas razões acima expostas, por negar provimento ao pedido.
2.2.
Nulidade por erro na identificação do aspecto temporal do fato gerador
O Recurso Voluntário trata do erro na indicação do aspecto temporal do fato
gerador como questão de mérito que ensejaria a improcedência da autuação. Entendo, no
entanto, tratar-se de questão preliminar que, se verificada de fato, enseja, antes da
improcedência, a nulidade da autuação.
Independentemente da verificação da existência concreta ou potencial de prejuízo
financeiro ao Recorrente (art. 59, I e II do Decreto no 70.235/72), que penso ser desnecessária ante
os comandos dos artigos 142 e 146 do CTN, encontram-se dentre as hipóteses de nulidade aquelas
que atinjam os elementos essenciais do lançamento tributário previstos pelo artigo 142 do CTN.
“Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o
crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo
devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da
penalidade cabível.”
Assim, ao verificar a ocorrência do fato gerador, deve a autoridade autuante
identificá-lo em todos os seus aspectos, dentre os quais encontra-se o aspecto material, pelo qual
especifica-se o momento de ocorrência do fato gerador sem o qual pode remanescer incerteza,
por exemplo, quanto ao termo inicial do prazo decadencial, quanto à base de cálculo, e até
mesmo quanto à legislação aplicável.
Dentre tais elementos, enfatizo que o erro na identificação do aspecto temporal do
fato gerador a partir do qual se constitui o lançamento e se determina o quantum devido enseja a
nulidade por vício material insanável, por não decorrer de mero erro de fato, nos termos do artigo
146 do CTN, mas de erro na qualificação jurídica dos fatos apurados pela autoridade que afronta o
art. 142 do CTN.
Não é demais trazer à colação o recente posicionamento da CSRF que, no acórdão
9101-005.982 proferido por unanimidade de votos e relatado pelo Conselheiro Caio Cesar Nader
Quintella, ficou assentado o entendimento de que as nulidades não se limitam às previsões do art.
59 do Decreto Lei no 70.235/72, sendo suficiente a violação objetiva aos ditames do artigo 142 do
CTN. Vejamos:
“ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
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Ano-calendário: 2008
NULIDADE. MATÉRIA QUE NÃO ESTÁ LIMITADA ÀS PREVISÕES DO ART. 59 DO
DECRETO No 70.235/72. VIOLAÇÃO ÀS PRESCRIÇÕES DO ART. 142 DO CTN.
LANÇAMENTO EFETUADO PELO LUCRO REAL QUANDO DEVERIA SE ADOTAR O
LUCRO ARBITRADO. IDENTIFICAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL E CÁLCULO DO
MONTANTE DO TRIBUTO. CRITÉRIO JURÍDICO. IMPOSSIBILIDADE DE AJUSTE OU
ALTERAÇÃO NOS TERMOS DO ART. 146 DO CTN. MANIFESTO VÍCIO INSUPERÁVEL.
A constituição do crédito tributário por meio de lançamento de ofício é
primordialmente regulada pelo art. 142 do CTN, de modo que a violação das
prescrições contidas em tal norma acaba por viciar o ato praticado pela
Autoridade Tributária. Dessa forma, as causas de nulidade dos lançamentos de
ofício não estão restritas apenas às previsões do art. 59 do Decreto no 70.235/72.
Uma vez constatado ao longo do processo administrativo fiscal que, nos termos
da legislação aplicável aos fatos colhidos, a apuração dos tributos devidos deveria
ter sido procedida pelo regime do Lucro Arbitrado - ao invés do Lucro Real, como
feito pela Fiscalização - não cabem ajustes ou alterações visando suprir tal mácula,
padecendo o lançamento de ofício de insuperável nulidade.
Tendo, primeiro, valido-se a Administração Tributária de determinado critério
legal na apuração do crédito tributário e, posteriormente, este mesmo
componente jurídico é considerado improcedente ou indevido por meio de
decisão administrativa, não se pode alterar tal elemento, ainda que defeituoso, da
constituição dessa exigência fiscal no curso do contencioso administrativo, sob
pena de violação direta do comando inserido no art. 146 do CTN.
A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em
relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido
posteriormente à sua introdução.”
Tratando especificamente do aspecto temporal do fato gerador, podemos
mencionar
o
Acórdão
no
1402-003.619,
de
relatoria
do
Conselheiro
Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira, no qual, por unanimidade de votos, foi reconhecida a nulidade
da autuação pela equivocada eleição do aspecto temporal do fato gerador.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano--
calendário: 2007 IRPJ. CSLL. NULIDADE. OCORRÊNCIA. LUCRO REAL. ERRO NO
LANÇAMENTO. ASPECTO TEMPORAL.
O lançamento de ofício do IRPJ e da CSLL, ao adotar equivocadamente regi
me de tributação anual, ao invés do trimestral conforme norma prevista em le
i, já que a recorrente se entendia imune, afronta o aspecto temporal previs
to na legislação tributária. Tratase de erro de direito que macula o ato
administrativo de nulidade insanável.
Fl. 11858
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Estabelecida esta premissa, cabe-nos apreciar o caso ora sob debate.
Os enxutos Auto de Infração pouco dizem sobre o aspecto temporal dos fatos
geradores, mas, das tabelas de fls. 02 e 07, verifica-se terem sido considerados em bases mensais,
como se ocorridos no último dia de cada mês.

O Relatório Fiscal, por sua vez, afirma ter considerado ocorrido o fato gerador do
IRRF (cuja não retenção ensejou a autuação) no momento do reconhecimento contábil pela
Fl. 11859
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Recorrente, das despesas correspondentes aos débitos com a remuneração dos respectivos
beneficiários, encampando o entendimento firmado pela Solução de Divergência COSIT no
23/2013.
Asseverou, ainda, que o reconhecimento da despesa correspondente a cada
pagamento ocorreria mensalmente, usualmente no quinto dia útil do mês subsequente ao mês
trabalhado, seguindo a previsão contratual.
O Acórdão 9202-009.089, de 2020, de relatoria do Conselheiro João Victor Ribeiro
Aldinucci, muito bem sumarizou a natureza e fundamentação jurídica da responsabilidade da
fonte pagadora pela retenção e recolhimento do Imposto de Renda cujo contribuinte é a pessoa
física beneficiária dos pagamentos, razão pela qual peço vênia para transcrever o seguinte
excerto:
“Discute-se nos autos se é cabível multa isolada por falta de retenção de IRRF
sobre rendimentos pagos a escreventes por Tabelião de Notas.
Pois bem. O art. 121, parágrafo único, do Código Tributário Nacional, prevê duas
espécies de sujeitos passivos: (i) o contribuinte, ou sujeito passivo direto, que tem
relação pessoal e direta com a situação que constitua o fato gerador da obrigação;
(ii) e o responsável, ou sujeito passivo indireto, o qual, sem revestir a condição de
contribuinte, está obrigado por expressa previsão legal. Veja-se:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único. O sujeito
passivo da obrigação principal diz-se: I - contribuinte, quando tenha relação
pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II -
responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação
decorra de disposição expressa de lei.
O art. 128 do Código preleciona que a obrigação do responsável deve
necessariamente decorrer de sua vinculação com o fato gerador, de modo que,
em havendo tal vinculação, a terceira pessoa pode ser responsabilizada pelo
crédito tributário.
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo
expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada
ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do
contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total
ou parcial da referida obrigação.
Como se pode imaginar, a fonte pagadora está vinculada aos rendimentos pagos,
devidos ou creditados aos seus receptores, de modo que o art. 45, parágrafo
único, do Código, preceitua que a lei pode atribuir-lhe a condição de responsável
pela retenção e recolhimento do imposto correspondente. Neste caso, e com
base no referido art. 121, contribuinte (ou sujeito passivo direto) é quem aufere a
renda e, portanto, realiza o fato jurídico tributário, ao passo que responsável (ou
Fl. 11860
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sujeito passivo indireto) é quem paga ou credita a renda, tendo vinculação com
aquele fato.
Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o
artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer
título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis.
Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos
proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e
recolhimento lhe caibam.
Diante dos permissivos constantes do parágrafo único do art. 45, do parágrafo
único do art. 121 e do art. 128 do Código, o art. 7o da Lei 7713/88 atribuiu à fonte
pagadora a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto nas
hipóteses abaixo transcritas. Este mesmo dispositivo está retratado no art. 624 do
Regulamento do Imposto de Renda vigente à época dos fatos geradores. Como se
vê, a pessoa física ou jurídica que pagar ou creditar rendimentos do trabalho
assalariado estão obrigadas a fazer a retenção do imposto.
Art. 7o Ficam sujeito à incidência do imposto de renda na fonte, calculado de acordo
com o disposto no art. 25 desta Lei: (Vide Lei no 8.134, de 1990) (Vide Lei no 8.383, de
1991) (Vide Lei no 8.848, de 1994) (Vide Lei no 9.250, de 1995) )
I - os rendimentos do trabalho assalariado, pagos ou creditados por pessoas físicas ou
jurídicas; (Vide Lei complementar no 150, de 2015)
II - os demais rendimentos percebidos por pessoas físicas, que não estejam sujeitos à
tributação exclusiva na fonte, pagos ou creditados por pessoas jurídicas.
Art. 624. Estão sujeitos à incidência do imposto na fonte, calculado na forma do art.
620, os rendimentos do trabalho assalariado pagos por pessoas físicas ou jurídicas (Lei
no 7.713, de 1988, art. 7o, inciso I).”
Traçado este breve panorama e esclarecido, portanto, que o Recorrente figuraria na
relação pressuposta pela autoridade fiscal na condição de responsável, devemos passar à análise
do aspecto temporal do fato gerador da obrigação tributária em questão, a obrigação de retenção
e recolhimento atribuída ao Recorrente na qualidade de responsável tributário.
O aspecto temporal eleito, contrariamente ao que entendeu a instância a quo, foi
equivocado por três razões.
A primeira delas consiste no fato de que, pelo regime de competência, as despesas
com a remuneração de prestadores de serviços devem ser assim contabilizadas pela Pessoa
Jurídica optante pelo Lucro Real dentro do mês em que tais serviços foram prestados, pois a ele
competem, independentemente do prazo de pagamento contratualmente previsto. Há portanto,
equívoco no entendimento fiscal de que o regime de competência determinaria o reconhecimento
de receitas no momento previsto contratualmente para seu pagamento (o quinto dia útil do mês
subsequente à prestação dos serviços, no caso em questão).
Fl. 11861
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A segunda delas consiste na contraditória adoção do regime de competência para
determinar o momento de ocorrência do fato gerador da obrigação de retenção do Imposto de
Renda da Pessoa Física, enquanto a terceira delas consiste no fato de que a autoridade autuante
totalizou tais valores mensalmente, entendendo assim que o fato gerador seria de apuração
mensal e ocorreria no último dia de cada mês.
De fato, os pagamentos em questão foram todos creditados e efetuados a pessoas
jurídicas. Entretanto, a fiscalização requalificou os fatos e relações em questão, entendendo que,
na realidade, todos os pagamentos visavam a mascarar a remuneração de pessoas físicas em
decorrência de relação empregatícia, daí a exigência da multa isolada e juros moratórios
decorrentes da não retenção do IRPF pela fonte pagadora. Assim, por coerência, os elementos
essenciais do fato gerador da responsabilidade tributária do Recorrente devem ser identificados
considerando-se os fatos conforme requalificados pela autoridade autuante, revelando-se
inaplicável o entendimento firmado na Solução de Divergência COSIT no 23/2013, que apreciava a
retenção em fonte de pagamentos efetuados a pessoas jurídicas.
A Legislação Tributária brasileira não deixa dúvidas de que as pessoas físicas são
tributadas conforme regime de caixa, pelo qual a disponibilidade escolhida dentre aquelas
modalidades às quais diz respeito o art. 43 do CTN é a econômica, e não a jurídica.
É o que prevê o parágrafo único do art. 2o da Lei no 9.250/95
“Parágrafo único. O imposto de que trata este artigo será calculado sobre os
rendimentos efetivamente recebidos em cada mês.”
E também o RIR/99 (vigente à época dos fatos geradores), em atividade de
consolidação da legislação tributária:
“Art. 38. A tributação independe da denominação dos rendimentos, títulos ou
direitos, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem
dos bens produtores da renda e da forma de percepção das rendas ou proventos,
bastando, para a incidência do imposto, o benefício do contribuinte por qualquer
forma e a qualquer título (Lei no 7.713, de 1988, art. 3o, § 4o).
Parágrafo único. Os rendimentos serão tributados no mês em que forem
recebidos, considerado como tal o da entrega de recursos pela fonte pagadora,
mesmo mediante depósito em instituição financeira em favor do beneficiário.”
(grifo nosso)
O IRPF é tributo de apuração anual, mas os rendimentos auferidos pela Pessoa
Física são tributados a título de antecipação em bases mensais, na forma do art. 2o da Lei no 7.713,
de 1988, e da Lei no 8.134, de 1990, art. 2o ao art. 4o. Quando recebidos de pessoas jurídicas, no
entanto, o dever de antecipação é atribuído à fonte pagadora (Art. 7o, incisos I e II da Lei no
7.713/88), que deverá realizar a retenção sobre os valores efetivamente pagos no mês (Art. 3o, lei
no 8.134/90).
Fl. 11862
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A quantia retida pela fonte pagadora, por sua vez, é considerada redução do
montante do tributo efetivamente apurado ao final do ano-calendário (art. 11, II da Lei no
8.134/90).
Muito embora o montante exato a ser retido deva ser totalizado em bases mensais,
considerando-se, assim, na determinação da alíquota a ser aplicada, o total dos valores
efetivamente pagos no mês, o art. 7o, § 1o da Lei no 7.713/88 determina a realização da retenção
por ocasião de cada pagamento. Vejamos:
Art. 7o Ficam sujeito à incidência do imposto de renda na fonte, calculado de acordo
com o disposto no art. 25 desta Lei: (Vide Lei no 8.134, de 1990) (Vide Lei no
8.383, de 1991) (Vide Lei no 8.848, de 1994) (Vide Lei no 9.250, de 1995) )
I - os rendimentos do trabalho assalariado, pagos ou creditados por pessoas físicas ou
jurídicas; (Vide Lei complementar no 150, de 2015)
II - os demais rendimentos percebidos por pessoas físicas, que não estejam sujeitos à
tributação exclusiva na fonte, pagos ou creditados por pessoas jurídicas.
§ 1o O imposto a que se refere este artigo será retido por ocasião de cada pagamento
ou crédito e, se houver mais de um pagamento ou crédito, pela mesma fonte pagadora,
aplicar-se-á a alíquota correspondente à soma dos rendimentos pagos ou creditados à
pessoa física no mês, a qualquer título.
Consolidando a legislação, temos portanto que o dever de retenção da fonte
pagadora pessoa jurídica nasce com o efetivo pagamento (disponibilidade econômica) de
remuneração a pessoas físicas, até porque reter implica necessariamente descontar do montante
total a ser pago disponibilizando ao beneficiário apenas o montante líquido, já deduzida do tributo
a ser recolhido a título de antecipação pela fonte pagadora. Havendo mais de um pagamento
dentro do mesmo mês, ajusta-se a alíquota aplicável e o montante total a ser retido, sem prejuízo
do tratamento autônomo de cada dever de retenção relativamente a seu aspecto temporal. Vale
dizer, a fonte pagadora deve reter o tributo no momento de cada pagamento, não pode aguardar
o término do mês para só então efetuar a retenção.
É, inclusive, a orientação constante na página 137 do Manual do Imposto de Renda
Retido na Fonte (MAFON 2020), calcada em dispositivos legais vigentes à época dos fatos
geradores com correspondência no RIR/99 (art. 620, §§1o e 2o) . Vejamos:
Fl. 11863
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O entendimento acima exposto não haveria de causar estranhamento, já que foi
reconhecido pela Receita Federal do Brasil, na Solução de Consulta COSIT no 307/2019, com
efeitos vinculantes no âmbito da RFB, a partir da edição art. 9o da IN 1.396/2013.
Nessa ocasião, a COSIT esclareceu ao consulente
“DECLARAÇÃO DO IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (DIRF).
BENEFICIÁRIOS PESSOAS FÍSICAS. LUCROS E DIVIDENDOS.
Para efeito de prestação de informações na Declaração do Imposto sobre a
Renda Retido na Fonte (Dirf), a pessoa jurídica deverá registrar, quanto aos
lucros e dividendos a que têm direito as pessoas físicas, somente os valores
efetivamente pagos no ano-calendário.
Dispositivos Legais: Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário
Nacional (CTN), arts. 43, 113, § 1o, e 114; Decreto-Lei no 1.968, de 23 de
novembro de 1982, art. 11; Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, art. 2o; Lei
no 8.134, de 27 de dezembro de 1990, arts. 2o e 3o; Lei no 9.250, de 26 de
dezembro de 1995, art. 3o, parágrafo único; Regulamento do Imposto sobre a
Renda (RIR/2018), aprovado pelo Decreto no 9.580, de 22 de novembro de 2018,
arts. 2o, 34, parágrafo único, e 974; Instrução Normativa RFB no 1.500, 29 de
outubro de 2014, arts. 3o, § 3o, 53, inciso II e § 1o, 54, 55, 56, 65 e 66; Instrução
Normativa RFB no 1.836, de 3 de outubro de 2018, arts. 11, inciso VIII, e 13,
inciso VII, alínea “d”; Instrução Normativa RFB no 1.858, de 20 de dezembro de
2018.”
Muito embora o consulente almejasse compreender o momento a partir do qual
deveria informar em Dirf as quantias por ele devidas a pessoas físicas, a COSIT, por consistência,
procedeu a análise completa e harmônica da obrigação de informação face à obrigação de
retenção, concluindo que, relativamente aos rendimentos pagos a pessoa física, o legislador
elegeu como momento de ocorrência do fato gerador do IRRF o efetivo pagamento (a
disponibilidade econômica, nos termos do art. 43 do CTN). Vejamos:
Fl. 11864
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“16. Vale acrescentar que a disponibilidade jurídica da renda e proventos de
qualquer natureza está associada ao regime de competência de reconhecimento
de receitas e despesas, adotado pela legislação comercial e pela legislação
tributária, mormente para fins de apuração do Imposto sobre a Renda das
Pessoas Jurídicas (IRPJ), especialmente pelas empresas tributadas pelo lucro real
(Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976 – Lei das S.A., arts. 177 e 187, § 1o;
RIR/2018, art. 258, § 1o, arts. 259, 265, 286 e 587, § 2o). Conforme esclarece o
Parecer Normativo CST no 58, de 1o de setembro de 1977, o “regime de
competência costuma ser definido, em linhas gerais, como aquele em que as
receitas ou despesas são computadas em função do momento em que nasce o
direito ao rendimento ou a obrigação de pagar a despesa”.
17. Assim, nas hipóteses de incidência do Imposto sobre a Renda na fonte em
relação a rendimentos auferidos por pessoas jurídicas, tal como demonstra sabê-
lo a consulente, o termo crédito significa o crédito contábil, efetuado por pessoa
jurídica, em conta do passivo, nominal ao beneficiário – orientação já consignada
no Ato Declaratório Interpretativo RFB no 8, de 2 de setembro de 2014, e, ainda,
na Solução de Divergência Cosit no 26, de 31 de outubro de 2013, e nas Soluções
de Consulta Cosit no 161, de 24 de junho de 2014, e no 153, de 2 de março de
2017.
18. No que se refere ao Imposto sobre a Renda das Pessoas Físicas (IRPF), objeto
da consulta, o legislador estabeleceu como regra geral a aquisição da
disponibilidade econômica como hipótese de ocorrência do fato gerador do
imposto, ou seja, a obrigação tributária somente surge com o efetivo
recebimento dos acréscimos patrimoniais (regime de caixa), os quais, na
legislação do IRPF, são usualmente denominados “rendimentos”. Assim, de
forma não exaustiva, prescrevem o art. 2o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, os arts. 2o e 3o da Lei no 8.134, de 27 de dezembro de 1990, o art. 3o,
parágrafo único, da Lei no 9.250, de 26 de dezembro de 1995, os arts. 2o e 34,
parágrafo único, do RIR/2018, e o art. 3o, § 3o, da Instrução Normativa RFB no
1.500, de 29 de outubro de 2014, que dispõe sobre normas de tributação relativas
à incidência do IRPF.
19. Por conseguinte, no que se refere à incidência na fonte do Imposto sobre a
Renda relativamente aos rendimentos auferidos pelas pessoas físicas, o vocábulo
crédito há de ser entendido como crédito em conta bancária, segundo o disposto
no parágrafo único do art. 34 do RIR/2018, e no § 3o do art. 3o da Instrução
Normativa RFB no 1.500, de 2014, abaixo transcritos (sublinhou-se):
RIR/2018
Art. 34. A tributação independe da denominação dos rendimentos, dos títulos ou dos
direitos, da localização, da condição jurídica ou da nacionalidade da fonte, da origem
dos bens produtores da renda e da forma de percepção das rendas ou dos proventos,
sendo suficiente, para a incidência do imposto sobre a renda, o benefício do
contribuinte por qualquer forma e a qualquer título(Lei no 5.172, de 1966 - Código
Tributário Nacional, art. 43, § 1o;e Lei no 7.713, de 1988, art. 3o, § 4o).
Fl. 11865
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Parágrafo único. Sem prejuízo do ajuste anual, se for o caso, os rendimentos serão
tributados no mês em que forem recebidos, considerado como tal aquele da entrega de
recursos pela fonte pagadora, inclusive por meio de depósito em instituição financeira
em favor do beneficiário (Lei no 7.713, de 1988, art. 2o;eLei no 8.134, de 1990, art. 2o
ao art. 4o).
Instrução Normativa RFB no 1.500, de 2014
Art. 3o Constituem rendimentos tributáveis todo o produto do capital, do trabalho ou
da combinação de ambos, os alimentos e pensões percebidos em dinheiro e, ainda, os
proventos de qualquer natureza, assim também entendidos os acréscimos patrimoniais
não correspondentes aos rendimentos declarados.
[...]
§ 3o Sem prejuízo do ajuste anual, se for o caso, os rendimentos são tributados no mês
em que forem recebidos, considerado como tal o da entrega de recursos pela fonte
pagadora, mesmo mediante depósito em instituição financeira em favor do
beneficiário.
19.1. Impende ressaltar que constitui exceção a essa regra o crédito de valores
correspondentes aos juros sobre o capital próprio, nos termos do art. 9o da Lei no
9.249, de 1995, expressamente prevista na Instrução Normativa SRF no 41, de 22
de abril de 1998.
20. Disso deflui que, para efeito de prestação de informações na Dirf, nos termos
do art. 974 do RIR/2018 e do art. 13, inciso VII, alínea “d”, da Instrução Normativa
RFB no 1.836, de 2018, a pessoa jurídica deverá informar, quanto aos lucros e
dividendos atribuídos a pessoas físicas, somente os valores efetivamente pagos
no ano-calendário.” (grifo parcialmente do relator)”
Já o prazo de pagamento do Imposto de Renda Retido, definido pela legislação
tributária (art. 66 da IN no 1500/2014), é o último dia útil do mês subsequente àquele em que os
rendimentos tiverem sido percebidos pelos respectivos beneficiários. Assim, tratando-se de
pagamentos feitos no dia 5 do mês de fevereiro, correspondentes a serviços prestados no mês de
janeiro (e que portanto serão despesa a ser contabilizada tomo tal em janeiro para a fonte
pagadora), o IRRF retido no mês de fevereiro pela fonte pagadora deverá ser recolhido ao Fisco
Federal até o último dia útil do mês de março do mesmo ano.
O fato gerador da obrigação de retenção do Imposto de Renda incidente na fonte
sobre os rendimentos pagos por pessoa jurídica a pessoa física é, portanto, de ocorrência diária
coincidente com a data do pagamento, e foi equivocadamente identificado pela autoridade
autuante. Evidentemente, não tratamos aqui de lançamento de IRRF, pois a autuação foi lavrada
após o prazo final para a transmissão da declaração de imposto de renda pelos beneficiários
(pessoas físicas, no entender da autuação).
Devemos, então avaliar também qual o momento de ocorrência do fato gerador da
multa incidente em decorrência da suposta falta de retenção do IRRF prevista pelo art. 9o da Lei no
10.423/2002, e avaliar os impactos sobre os juros moratórios isolados.
Fl. 11866
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Tratando da multa isolada, o dispositivo prevê como aspecto material o
descumprimento da obrigação de retenção ou recolhimento:
“Art. 9o Sujeita-se à multa de que trata o inciso I do caput do art. 44 da Lei
no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, duplicada na forma de seu § 1o, quando for
o caso, a fonte pagadora obrigada a reter imposto ou contribuição no caso de
falta de retenção ou recolhimento, independentemente de outras penalidades
administrativas ou criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)”
A previsão destina-se a penalizar o responsável que não efetua a retenção, ou
aquele que faz a retenção mas não efetua o recolhimento aos cofres públicos, de maneira que, na
primeira hipótese (a verificada no caso em questão, já que o Recorrente efetivamente pagou aos
beneficiários a integralidade do preço avençado), pode-se dizer que a penalidade incide no
mesmo momento em que a fonte faz o pagamento sem a correspondente retenção do IRRF.
Portanto, o equívoco na eleição do aspecto temporal do fato gerador da
obrigação de retenção do IRRF refletiu-se também na equivocada eleição do aspecto temporal
do fato gerador da penalidade, acarretando as vicissitudes comentadas no início deste tópico.
Reflexo equivalente ocorre relativamente aos juros moratórios. O art. 43 da Lei no
9.430/96 prevê a possibilidade do lançamento de juros de mora exigidos isoladamente, incidindo a
partir do primeiro dia do mês subsequente ao vencimento da obrigação.
“Art. 43. Poderá ser formalizada exigência de crédito tributário correspondente
exclusivamente a multa ou a juros de mora, isolada ou conjuntamente.
Parágrafo único. Sobre o crédito constituído na forma deste artigo, não pago no
respectivo vencimento, incidirão juros de mora, calculados à taxa a que se refere
o § 3o do art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do
prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de
pagamento.”
O prazo de pagamento do Imposto de Renda Retido, definido pela legislação
tributária (art. 66 da IN no 1500/2014), é o último dia útil do mês subsequente àquele em que os
rendimentos tiverem sido percebidos pelos respectivos beneficiários. Assim, tratando-se de
pagamentos supostamente feitos no dia 5 do mês de fevereiro, correspondentes a serviços
prestados no mês de janeiro (e que portanto serão despesa a ser contabilizada tomo tal em
janeiro para a fonte pagadora), o IRRF retido no mês de fevereiro pela fonte pagadora deveria ser
recolhido ao Fisco Federal até o último dia útil do mês de março do mesmo ano e somente a partir
de então correriam juros moratórios.
A falha fiscal em admitir como data em que seria devido o pagamento o dia do
vencimento da obrigação (5o dia do mês seguinte) e a partir dessa premissa totalizar tais valores
pensalmente implicou não somente erro quanto ao termo inicial dos juros, mas também erro
quanto à indicação da base de cálculo sobre o qual teoricamente incidiriam.
Fl. 11867
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Por esta razão, conclui-se que o Auto de Infração padece de nulidade por vício
material insanável decorrente da equivocada identificação do fato gerador, em desrespeito ao
artigo 142 do CTN, não comportando a falha correção, visto tratar-se de vício material insanável
(art. 146 do CTN).
2.3.
Nulidade vício de fundamentação
Não bastasse a nulidade de que tratamos no tópico anterior, verifica-se também a
ocorrência de nulidade por vício de fundamentação dos autos de infração tanto pela vagueza na
fundamentação adotada, quanto pela ausência de indicação dos dispositivos legais que dariam
amparo aos fundamentos potencialmente adotados.
Os autos de infração propriamente ditos não mencionaram os fundamentos
jurídicos justificadores da reclassificação dos negócios jurídicos analisados tal como firmados
contratualmente. Tampouco indicaram qualquer dispositivo legal para amparar a reclassificação
jurídica dos fatos e negócios celebrados pelo Recorrente com seus contratados. Limitaram-se a
mencionar os dispositivos nos quais encontra-se prevista a possibilidade de exigência isolada da
multa por não retenção do IRRF e dos juros isolados. Vejamos:
No Auto de Infração de multa isolada:

E no Auto de Infração exigindo juros isolados:

Já o Relatório Fiscal traz o que com certo esforço se poderia considerar
fundamentação para a requalificação jurídica dos fatos sob análise, ainda assim, o faz de maneira
difusa. Podemos dizer que as passagens nas quais a fiscalização faz referência a uma potencial
fundamentação jurídica para a requalificação nos fatos são as seguintes:
Trabalho por pessoa física
(115) Para o Direito do Trabalho, o trabalhador é sempre uma pessoa física que
precisa ter tutelados bens jurídicos como vida, saúde, integridade moral, bem-
estar e lazer. Desse modo, “a pactuação – e efetiva concretização - de prestação
de serviços por pessoa jurídica, sem fixação específica de uma pessoa física
realizadora de tais serviços, afasta a relação jurídica que se estabelece no âmbito
justrabalhista. Pela mesma razão, apenas o empregador é que, indistintamente,
pode ser pessoa física ou jurídica – jamais o empregado”.
Fl. 11868
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(116) “Obviamente que a realidade concreta pode evidenciar a utilização
simulatória da roupagem da pessoa jurídica para encobrir prestação efetiva de
serviços por pessoa física, celebrando-se uma relação jurídica sem a
indeterminação de caráter individual que tende a caracterizar a atuação de
qualquer pessoa jurídica. Demonstrado, pelo exame concreto da situação
examinada, que o serviço diz respeito apenas e tão somente a uma pessoa física,
surge o primeiro elemento fático-jurídico da relação empregatícia.” (grifo nosso)
(...)
(155) Por essa razão, constatada a existência dos pressupostos da relação de
emprego entre a contratante e a pessoa física contratada por intermédio de
uma pessoa jurídica da qual é sócia, faz-se mister afastar-se o negócio jurídico
aparente e considerar-se a relação verdadeiramente existente. Sobre o tema,
transcreve-se o entendimento de Heleno Torres: “Como é sabido, a Administração
Tributária não tem nenhum interesse direto na desconstituição dos atos
simulados, salvo para superar-lhes a forma, visando a alcançar a substância
negocial, nas hipóteses de simulação absoluta. Para a Administração Tributária,
como bem recorda Alberto Xavier, é despiciendo que tais atos sejam
considerados válidos ou nulos, eficazes ou ineficazes nas relações privadas entre
os simuladores, nas relações entre terceiros ou nas relações entre terceiros com
interesses conflitantes. Eles são simplesmente inoponíveis à Administração,
cabendo a esta o direito de superação, pelo regime de desconsideração do ato
negocial, da personalidade jurídica ou da forma apresentada, quando em
presença do respectivo “motivo” para o ato administrativo: o ato simulado.”
(Direito Tributário e Direito Privado - Autonomia Privada, Simulação, Elisão
Tributária – Ed. Revista dos Tribunais – 2003)
(156) Transcrevem-se, a seguir, excertos de jurisprudência relativa à
“pejotização”: “O sistema jurídico pátrio considera nulo o fenômeno
hodiernamente denominado de ‘pejotização’, neologismo pelo qual se define a
hipótese em que o empregador, para se furtar ao cumprimento da legislação
trabalhista, obriga o trabalhador a constituir pessoa jurídica, dando roupagem de
relação interempresarial a um típico contrato de trabalho o que exige o
reconhecimento do vínculo de emprego.” (TRT/SP no 00237004020105020465 - 4a
Turma, Relatora: Ivani Contini Bramante, RECURSO ORDINÁRIO, Data da
publicação: 02-09-2011.) (grifo nosso) “A contratação de trabalhador para
atividade-fim da empresa, mediante contrato de prestação de serviços, seja com
o próprio trabalhador ou empresa de sua propriedade, constitui exemplo de
terceirização ilícita, que, embora amplamente disseminada, mesmo assim é
ilegal. A chamada “pejotização” é modalidade de fraude à lei, que implica no
reconhecimento do vínculo entre o trabalhador e a empresa tomadora.
Inteligência da Súmula no 331, inciso I, do TST. Recurso Ordinário não provido.”
(TRT/SP No 0133200-66.2008.5.02.005, Relator: DAVI FURTADO MEIRELLES,
Recurso Ordinario, Data da Publicação: 04-05-2011.) (grifo nosso)
Fl. 11869
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(157) É importante frisar que a qualificação do trabalhador como segurado
obrigatório da Previdência Social na categoria empregado não se realiza de
acordo com a vontade e a conveniência das partes envolvidas no contrato, mas
pela subsunção da relação efetivamente construída entre elas à hipótese prevista
no artigo 12, inciso I, alínea “a”, da Lei no 8.212/1991 (existência dos pressupostos
do vínculo empregatício: pessoalidade, onerosidade, não eventualidade e
subordinação jurídica).
(158) Também não cabe aos particulares decidirem quanto à existência ou não de
relação empregatícia, assim como não lhes é possível afastar os efeitos tributários
decorrentes das relações que estabelecem, conforme o disposto no artigo 123 do
Código Tributário Nacional – CTN (Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 -
publicada no DOU de 27 de outubro de 1966 e retificada no DOU de 31 de
outubro de 1966).
“Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares,
relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser
opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das
obrigações tributárias correspondentes.” (grifo nosso)
(...)
PARTE XIII – DA DESNECESSIDADE DE DESCONSTITUIÇÃO DA PESSOA JURÍDICA
(161) É importante esclarecer que a mera regularidade formal das empresas
prestadoras não gera presunção de que atuem com independência e autonomia
em relação à tomadora.
(162) Acerca do tema, cabe transcrição de trechos do julgado do Tribunal Regional
Federal da 4a Região TRF-4 - APELAÇÃO CIVEL: AC 50172805320154047200 SC
5017280-53.2015.404.7200 – Relator: Rômulo Pizzolatti - Data de julgamento:
18/10/2016 “Como se vê, o Fisco entendeu que as pessoas jurídicas foram
utilizadas como interpostas pessoas no recebimento de rendimentos, em função
do regime tributário mais vantajoso a que elas se submetem; é como se fossem
"laranjas" do seu sócio, empregadas para reduzir os tributos devidos caso os
rendimentos fossem diretamente recebidos pelo seu verdadeiro titular. Em
linhas gerais, a personalidade jurídica nada mais é do que uma ficção criada para
possibilitar a afetação de determinados bens dos sócios à exploração de um
empreendimento, de tal maneira a preservar o seu patrimônio pessoal dos riscos
do negócio. Assim sendo, é inconcebível que uma pessoa jurídica tenha o que se
chama de existência apenas formal; porque ela não é um fim em si mesmo, a sua
existência somente se concretiza com a efetiva persecução da finalidade social,
que é a atividade (=empresa). Uma pessoa jurídica que não exerce nenhuma
atividade e que foi criada apenas para que o seu "sócio" possa valer-se de sua
roupagem para obter vantagem tributária indevida não possui existência
autônoma; o seu patrimônio, assim como a sua personalidade, confundem-se com
a personalidade e com o patrimônio do sócio. Em situações dessa natureza, dada
a confusão patrimonial, é correto superar-se a pessoa jurídica interposta (não
Fl. 11870
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propriamente a sua personalidade jurídica), porque os rendimentos auferidos por
ela são os próprios rendimentos do seu sócio e, diante dessa constatação, não se
exige maiores formalidades da Receita Federal para que os atribua ao seu efetivo
titular. A base legal para tanto está no parágrafo único do artigo 116 do CTN, que
dispõe: Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato
gerador e existentes os seus efeitos: ... Parágrafo único. A autoridade
administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a
finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos
elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a
serem estabelecidos em lei ordinária. Obviamente, portanto, não se exige
declaração de inaptidão para a correta identificação do sujeito passivo da
relação tributária, ainda que para isso seja necessário desconsiderar a
interposição de uma pessoa jurídica, relevando notar, ademais, que o
procedimento previsto no artigo 81 da Lei no 9.430, de 1996, nem sequer guarda
relação direta com o combate ao emprego de ardis formais (elisão abusiva) para
fins de sonegação fiscal. Em termos bastante práticos, não há propriamente uma
desconsideração da personalidade jurídica; o que há é o afastamento da pessoa
jurídica utilizada como "laranja" do titular dos rendimentos. Não existe, sob o
ponto de vista operacional, nenhuma diferença na interposição fraudulenta de
pessoa física ou jurídica, assim como não existe diferença na solução a ser dada:
tanto em um quanto em outro caso, o Fisco simplesmente atribui os rendimentos
ao seu efetivo titular, sem que para tanto tenha que "desconsiderar" a
personalidade jurídica do sujeito interposto na relação tributária.” (grifos
nossos)
PARTE XIV – DA DESNECESSIDADE DE PRÉVIO RECONHECIMENTO DO VÍNCULO
EMPREGATÍCIO PELA JUSTIÇA DO TRABALHO
(163) Em consonância com o artigo 116, I, do CTN, tratando-se de situação de
fato, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos desde o
momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que
produza os efeitos que normalmente lhe são próprios.
(164) Por essa razão, configurada a existência dos pressupostos da relação de
emprego entre a contratante e pessoas físicas contratadas por intermédio de
pessoas jurídicas das quais são sócios, deve a fiscalização, em respeito ao artigo
229, §2o, do RPS, constituir o crédito tributário.
(...)
(168) A redação original do artigo 129 da Lei no 11.196/2005 continha um
parágrafo único que foi vetado. A fundamentação do veto presidencial evidencia
que a fiscalização não depende do provimento jurisdicional para, só então,
considerar a situação real verificada.
"Art. 129. ...
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Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica quando configurada
relação de emprego entre o prestador de serviço e a pessoa jurídica contratante,
em virtude de sentença judicial definitiva decorrente de reclamação trabalhista.
Razões do veto
O parágrafo único do dispositivo em comento ressalva da regra estabelecida no
caput a hipótese de ficar configurada relação de emprego entre o prestador de
serviço e a pessoa jurídica contratante, em virtude de sentença judicial definitiva
decorrente de reclamação trabalhista. Entretanto, as legislações tributária e
previdenciária, para incidirem sobre o fato gerador cominado em lei,
independem da existência de relação trabalhista entre o tomador do serviço e o
prestador do serviço. Ademais, a condicionante da ocorrência do fato gerador à
existência de sentença judicial trabalhista definitiva não atende ao princípio da
razoabilidade." (grifo nosso)
(169) O citado veto encontra-se em consonância com o artigo 142 do CTN, dado
que, conforme o referido artigo, constatada a ocorrência do fato gerador (pela
verificação da existência de vínculo empregatício, por exemplo), é dever da
fiscalização constituir o crédito tributário.
“Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o
crédito
tributário
pelo
lançamento,
assim
entendido
o
procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo
devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da
penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é
vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.”
Fala-se, portanto, de maneira indireta, em simulação e fraude à lei, apontando-se
como base legal o art. 116 do CTN e o art. 123 do CTN. Também veicula-se como base legal
dispositivos da CLT, o § 2o do art. 229 do Regulamento da Previdência Social – RPS, aprovado pelo
Decreto no 3.048, de 1999, e o art. 12, inciso I, alínea “a”, da Lei no 8.212/1991. O Art. 149, VII do
CTN e o artigo 167 do código Civil tampouco não são mencionados e o art. 142 do CTN aparece
apenas de maneira indireta, no corpo de uma citação que indica as razões de veto do parágrafo
único do art. 129 da Lei no 11.196/95.
A questão foi aventada em Impugnação e o Acórdão Recorrido transcreveu, como
fundamentação, excerto do Acórdão proferido nos autos do Processo no 16539.720015/2019-78,
que tratava da cobrança de contribuições previdenciárias. Entendeu, assim, adequadamente
fundamentado o Auto de Infração.
Pois bem, a análise da materialidade das operações é ferramental válido para a
investigação de ilícitos, mas não exime a autoridade autuante de adequadamente fundamentar a
reclassificação jurídica e indicar os dispositivos legais nos quais se calcou. A autoridade fiscal deve
trazer à baila os fundamentos jurídicos e os dispositivos legais nos quais vislumbra respaldo para a
requalificação jurídica dos fatos e negócios tais como formalmente se apresentam, vale dizer, se
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vislumbra a ocorrência de simulação, deve fazer tal assertiva de maneira clara e indicar os
dispositivos legais que apontem a simulação como autorizadora do lançamento tributário.
O art. 116 parágrafo único do CTN foi mencionado indiretamente e em passant,
tendo a autoridade autuante centrado sua análise no inciso I do caput, que trata do momento de
ocorrência do fato gerador e, portanto, é inapto a embasar a requalificação realizada. De todo
modo, o parágrafo único do art. 116, como bem decidiu o STF ao julgar a Ação Direta de
Inconstitucionalidade (ADI) n° 2.446, trata de evasão fiscal (não de elisão) e depende de
regulamentação por lei ordinária para que seja aplicável.
O 123 do CTN, por sua vez, não trata da desconsideração das estruturas jurídicas
sobre as quais o direito tributário se sobrepõe, versa sobre as convenções particulares que
disponham sobre a responsabilidade pelo pagamento de tributos visando a modificar a definição
legal do sujeito passivo da obrigação tributária. Irrelevante, portanto, para o deslinde do feito.
O Art. 142 do CTN trata da atividade administrativa do lançamento e permite a
requalificação jurídica de fatos e negócios, mas não foi suscitado pela fiscalização, que alegou ter
havido fraude e simulação (qualificando inclusive a multa de ofício), situações cuja previsão legal
autorizadora do lançamento tributário se encontram nos arts. 149, VII do CTN e quiçá no 167 do
Código Civil, não suscitados pela fiscalização, mas somente pelo Acórdão Recorrido.
Já a desconsideração das operações conforme sua estrutura formal a partir de
dispositivos específicos da legislação previdenciária não podem ter seus efeitos transportados
para a determinação da obrigação de retenção de Imposto de Renda e a consequente imposição
de multa isolada e juros moratórios.
Verificamos, portanto, que o Relatório Fiscal é amplo, genérico e ao mesmo tempo
vago e impreciso, deixando de esclarecer o fundamento jurídico e os dispositivos legais aptos a
sustentarem a pretensão fiscal.
Passando à análise do Acórdão Recorrido, nota-se que a fundamentação trazida
pela autoridade julgadora de piso, sob o pretexto de clarificação, na realidade implicou inovação
na autuação, demonstrando o quão carentes de fundamentação jurídica encontram-se os autos de
infração em tela.
O esforço de invocar novos fundamentos e preencher as lacunas deixadas pela
autuação, inclusive mediante a indicação dos dispositivos legais potencialmente subjacentes às
razões da autuação (art. 9° da CLT, art. 149, VII, do CTN, arts. 167, 168 e 169 do CC/02), muito
embora revele esforço da autoridade julgadora de piso, é prática indiferente à higidez da
autuação, jamais podendo ser admitida como forma de salvar o lançamento tributário, já que
admiti-la implicaria violação aos arts. 142 e 146 do CTN, por acarretar a alteração do critério
jurídico do lançamento tributário.
Ao que tudo indica, a fundamentação jurídica subjacente à requalificação jurídica
dos fatos subjacentes à autuação seria ocorrência de fraude ou simulação (inclusive acarretando a
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qualificação da multa de ofício), encontrando-se no art. 149, VII do CTN e quiçá no art. 167 do
Código Civil a autorização legal para que a tributação alcance os atos dissimulados. Não fosse a
simulação, o permissivo legal para a requalificação jurídica dos fatos analisados pela autoridade
autuante se encontraria no art. 142 do CTN. Ocorre que a autuação foi, além de pouco clara,
omissa, deixado de indicar os dispositivos nos quais poderia ter esteio valido.
A ausência de indicação dos dispositivos legais pertinentes, penso, é fundamento
suficiente para o reconhecimento da nulidade do lançamento tributário, mas assume especial
relevância nos casos em que a fundamentação jurídica é deficiente, vale dizer, nos casos em que o
ato de subsunção dos fatos à norma e o cotejo analítico que permita ao contribuinte a adequada
ciência da acusação e seus fundamentos é vaga, a indicação dos dispositivos legais nos quais
encontraria respaldo auxiliam o sujeito passivo a complementar as lacunas existentes e
compreender a fundamentação do lançamento tributário.
Este conselheiro tem se alinhado à posição que defende a verificação objetiva das
nulidades a partir da análise da higidez do ato de lançamento face aos ditames do artigo 142 do
CTN, independentemente de qualquer análise subjetiva que se possa fazer acerca dos efeitos que o
desatendimento do comando legal possa ter causado no exercício do direito de defesa do
contribuinte.
O posicionamento expresso no Voto Vencedor do Acórdão Acórdão n.o 9101-
005.876, de relatoria do Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, cujas ratio entendo aplicável ao
caso em questão, sintetiza o pensamento de forma lapidar:
“Rechaça-se – com veemência - o entendimento de que basta a Autoridade
Tributária bem descrever os fatos, sendo irrelevante o equivoco na
fundamentação jurídica do lançamento de ofício. Tal posição não só pressupõe
que poderiam as Autoridades Julgadoras determinarem, posteriormente, a
legislação aplicável, durante o contencioso, como contraria o ônus legal da
Fiscalização, previsto no art. 142 do CTN e no art. 10 do Decreto no 70.235/70 –
além de empobrecer e desmerecer a tão nobre função técnica do Auditor Fiscal.
Não se está exigindo da Autoridade Fiscal erudição acadêmica ou magistério
jurídico na sua atividade pública, mas o devido conhecimento do teor da Lei que
ela mesma invoca e aplica, bem como do seu alcance e de suas consequências,
assegurando coerência e consistência jurídica dos atos administrativos.”
No caso em questão, a autoridade autuante, muito embora tenha qualificado a
multa de ofício alegando ter havido fraude ou simulação, não deixou claro se a reclassificação dos
negócios celebrados encontrava respaldo também na fraude ou na simulação, nem tampouco
apontou como dispositivo legal fundante da autuação o Art. 149, VII do CTN, o art. 167 do Código
Civil, ou o art. 142 do CTN que, segundo a corrente predominante na jurisprudência, permitiria a
requalificação jurídica dos fatos e atos independente da imputação de fraude ou simulação.
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Pelas razões acima expostas, penso que a autoridade autuante deixou de atender
adequadamente ao ônus imposto pelo art. 142 do Código Tributário Nacional, o que macula de
nulidade o ato administrativo de lançamento tributário.
A despeito disso, entendo possível, no mérito, superar a nulidade em favor do
Recorrente, nos termos permitidos pelo art. 59, § 3o do Decreto no 70.235/72.
3. Mérito
Para o julgamento de mérito da demanda, bastaria partir das mesmas conclusões a
que chegamos no tópico anterior, já que (i) o erro na identificação no aspecto temporal do fato
gerador implica equivocada imputação ao Recorrente e acarretou, por exemplo, erro na apuração
da base de cálculo, de maneira que a autuação por estas razões já seria improcedente; e (ii) os
vícios de fundamentação impedem o reconhecimento da procedência dos lançamentos face à
fundamentação e enquadramento jurídico adotados.
De todo modo, penso ser importante tratar do tema central à análise do caso à luz
do Acórdão proferido pelo STF ao julgar a Ação Declaratória de Constitucionalidade (ADC) no 66,
reconhecendo a constitucionalidade do art. 129 da Lei no 11.196/2005 sem redução de texto e
com efeitos erga omnes.
Isso porque o art. 129 da Lei no 11.196/2005 é justamente o dispositivo que trata da
validade e oponibilidade jurídica, para fins fiscais e previdenciários, do modelo de contratação
adotado pelo Recorrente, desconsiderado pela autoridade autuante e pela autoridade julgadora
de piso por entenderem presentes os requisitos da relação empregatícia. Vejamos:
“Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais,
inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter
personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a
sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços, quando por esta
realizada, se sujeita tão-somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem
prejuízo da observância do disposto no art. 50 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro
de 2002 - Código Civil. (Vide ADC 66)”
O Acórdão transitou em julgado em 27/03/2021, e resultou de ADC interposta pela
Confederação Nacional da Comunicação Social (CNCOM) com o objetivo mediato de que a
Administração Pública, por intermédio de seus agentes fiscais, se abstivesse de desqualificar as
relações jurídicas estabelecidas com base no regime jurídico previsto pelo dispositivo acima
transcrito, considerando que a jurisprudência, inclusive deste CARF, tem sido controversa sobre o
tema nas situações em que a autoridade fiscal entende pela existência de vínculo empregatício. O
objetivo do pedido está consignado no relatório do Acórdão, cujo excerto a seguir transcrevo.
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“2. A autora aponta controvérsia sobre a aplicação da norma pela Justiça do
Trabalho, Justiça Federal e Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF.
Assinala que “juízes e auditores da Receita Federal têm deixado de aplicar a
norma em discussão para determinar a incidência, a pessoas jurídicas prestadoras
de serviços intelectuais enquadradas nos pressupostos do art. 129 da Lei no
11.196/2005, do estatuto fiscal e previdenciário das pessoas físicas” (fl. 3).
3. Requer “que os órgãos do Poder Judiciário e a Administração Pública, por
intermédio de seus agentes fiscais, se abstenham de desqualificar as relações
jurídicas estabelecidas com base no regime autorizado pelo art. 129 da Lei no
11.196/2005” (fl. 34). No mérito, pede seja declarada a constitucionalidade do art.
129 da Lei n. 11.196/2005.”
Por sua vez, o Presidente da República, a Advocacia-Geral da União e o Presidente
do Congresso Nacional manifestaram-se nos autos defendendo a postura identificada na
jurisprudência administrativa e na Receita Federal, alegando que a constitucionalidade do art. 129
da Lei no 11.196/2005 não implicaria garantia absoluta nem legitimação da constituição de
pessoas jurídicas para a prestação de serviços intelectuais em desatendimento à legislação
trabalhista e fiscal, tendo a norma o objetivo apenas de orientar as autoridades fiscais no sentido
de que “apenas as sociedades legitimamente constituídas para prestação daqueles serviços não
devem ter sua personalidade jurídica desconsiderada para submetê-las a regime previdenciário e
fiscal das pessoas naturais”, já que a norma não seria aplicável aos casos concretos de
“constatação de desvirtuamento na constituição da pessoa jurídica por simulação ou fraude, com
finalidade de esquivar de normas trabalhistas ou frustrar o recolhimento de contribuições
previdenciárias e imposto de renda.”.
No voto vencedor, a Ministra Relatora assim sintetizou a contenda levada aos
cuidados do STF:
“Constitucionalidade da norma em exame
9. O cerne da discussão trazida ao cuidado deste Supremo Tribunal consiste em
saber se harmônica com a Constituição da República preceito legal pelo qual
pessoas jurídicas prestadoras de serviços intelectuais, incluídos aqueles de
natureza científica, artística ou cultural, sujeitam-se apenas ao regime fiscal e
previdenciário próprio das pessoas jurídicas.
A controvérsia que permeia a presente ação é determinada pela incerteza gerada
por prestadores de serviços intelectuais e para os tomadores desses serviços
sobre eventual desconsideração de sua relação jurídica pela Administração
Pública ou pelo Poder Judiciário que, a pretexto de coibir fraudes e simulação em
favor da primazia da realidade, possa a eles impor regramento previdenciário e
fiscal mais gravoso que aquele destinado às pessoas jurídicas ou, ainda,
reconhecer a formação de vínculo empregatício entre a pessoa física do prestador
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e a tomadora dos serviços. O receio sobre a eficácia das escolhas empresariais e a
dúvida sobre os limites dos compromissos assumidos comprometeria a segurança
jurídica, mais ainda, o equilíbrio das relações firmadas, sem o que não se tem
como garantido o livre exercício da atividade empresarial e o pleno
desenvolvimento econômico.”
Não restam dúvidas, portanto, de que a ADC no 66 julgava justamente o tema
central para o deslinde do mérito do presente processo. Contudo, não se entendeu como aptas a
demonstrarem o dissídio jurisprudencial, para fins de interposição da ADC, as decisões do CARF. É
o que consigna a Relatora:
7. Há de se afastar a invocação de decisões administrativas emanadas do CARF
por não serem essas decisões aptas a demonstrar a existência de dissídio
jurisprudencial relevante em sede de controle difuso de constitucionalidade,
requisito indispensável ao cabimento da ação declaratória de constitucionalidade.
A despeito disso, e a despeito de não identificar nas decisões da Justiça do Trabalho
e da Justiça Federal a explícita declaração de inconstitucionalidade do art. 129, o afastamento
ocasional do dispositivo sob a invocação de fundamentos constitucionais motivou o conhecimento
da ADC, pois, o STF, na Súmula Vinculante no 10 equiparou à declaração de inconstitucionalidade a
decisão que deixa de aplicar determinada norma sob fundamento constitucional. Esta foi a razão
do conhecimento da ação.
No mérito, o Acórdão, proferido por 8 votos a 2, deu provimento integral ao pleito
da CNCOM nos termos do voto da Relatora, a Ministra Cármen Lúcia, que reconheceu a
constitucionalidade do art. 129, deixando claro que a opção permitida pelo dispositivo encontra-
se sujeita a verificação de legalidade e regularidade pela Administração ou pelo Poder
Judiciário, quando acionado, por inexistirem no ordenamento garantias e direitos absolutos, de
maneira que a “maquiagem de contrato” (expressão adotada pela relatora), pode ser objeto de
questionamento, respeitando-se o princípio da mínima interferência na liberdade econômica.
Vejamos:
“13. Sob essa mesma perspectiva de densificação da liberdade de organização da
atividade econômica empresarial, dotando-a da flexibilidade e da adequação
atualmente exigidas, e da necessária compatibilização com os valores sociais do
trabalho, há de se concluir que a norma objeto desta ação não apresenta vício de
inconstitucionalidade.
Compatibiliza-se
a
norma
com
a
normatividade
constitucional que abriga a liberdade de iniciativa como fundamento da
República.
14. Tanto não induz, entretanto, a que a opção pela contratação de pessoa
jurídica para a prestação de serviços intelectuais descrita no art. 129 da Lei n.
11.196/2005 não se sujeite à avaliação de legalidade e regularidade pela
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Administração ou pelo Poder Judiciário quando acionado, por inexistirem no
ordenamento constitucional garantias ou direitos absolutos.
(...)
15. Eventual conduta de maquiagem de contrato – como ocorre em qualquer
caso – não possa ser objeto de questionamento judicial. Entretanto, a regra
jurídica válida do modelo de estabelecimento de vínculo jurídico estabelecido
entre prestador e tomador de serviços deve pautar-se pela mínima interferência
na liberdade econômica constitucionalmente assegurada e revestir-se de grau
de certeza para assegurar o equilíbrio nas relações econômicas e empresariais.
16. Pelo exposto, declarando a constitucionalidade do art. 129 da Lei n
11.196/2005, voto no sentido julgar procedente o pedido.” (grifo nosso)
Pelo teor do voto vencedor da Ministra Relatora, portanto, não se afastou a
possibilidade da avaliação de legalidade e regularidade dos contratos celebrados entre
particulares (coibindo-se a “maquiagem de contrato”) pela Administração ou pelo Poder
Judiciário, muito embora tal avaliação deva ser norteada pela mínima interferência na liberdade
econômica.
Acompanhando o entendimento firmado pela Relatora5, e com ela concordando, o
Ministro Dias Toffoli proferiu Voto-Vista, no qual traçou o histórico do dispositivo legal em
questão. Nessa ocasião, consignou as razões constantes da exposição de motivos da MP no 255/05
ao final convertida na Lei no 11.196/2005. Consignou:
“A lei em tela, originária de projeto de lei de conversão da MP no 255/05,
instituiu, como se disse nas informações prestadas pelo Presidente do Senado
Federal,
‘um marco inicial de incentivos fiscais para as pessoas prestadoras de
serviços intelectuais, seja em caráter personalíssimo ou não, seja designando
obrigações a sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços’.”
Visava, portanto, justamente à redução dos ônus tributários e previdenciários que
de outra maneira se imporiam sobre a contratação, que deixa de submeter-se às regras aplicáveis
na contratação de pessoas físicas, em harmonia com a possibilidade de terceirização das
atividades meio e fim, reconhecida pelo STF no julgamento do Tema 725 da sistemática de
repercussão geral.

5 "Desde já, adianto que acompanho a Relatora, a Ministra Cármen Lúcia."
Fl. 11878
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Consignou também o Ministro, que a parte final do dispositivo expressamente
previa a necessidade de observância ao art. 50 do Código Civil, que autoriza o Poder Judiciário a
desconsiderar a personalidade jurídica nos casos previstos pelo referido dispositivo legal.
O Ministro Marco Aurélio, por sua vez, divergiu da corrente vencedora, por
vislumbrar na norma em questão a “nítida isenção no cumprimento das atribuições sociais das
empresas, a implicar profundo desequilíbrio na relação entre empregador e trabalhador, em
prejuízo do projeto constitucional de construir uma sociedade livre, justa e solidária – artigo 3o,
inciso I.”, concordando assim com a premissa firmada pelo Ministro Dias Toffoli, de que a norma
tinha o objetivo de garantir a redução da carga tributária incidente sobre a contratação de
determinados prestadores de serviços pessoas físicas.
Também divergindo da corrente vencedora, a Ministra Rosa Weber acompanhou a
divergência inaugurada pelo Ministro Marco Aurélio, entendendo que o cerne da questão e do
pleito de reconhecimento de constitucionalidade do art. 129 seria a “predeterminação da
natureza da relação jurídica da prestação de serviços pelo texto da norma impugnada, de forma
desvinculada dos elementos da realidade social, dos dados reais do caso concreto e, a partir dessa
formatação apriorística, estabelecer a regência normativa para fins fiscais e previdenciários.”
Ou seja, a divergência foi instaurada e aberta pois o reconhecimento da
constitucionalidade do dispositivo, na visão da corrente divergente, implicaria uma apriorística
“chancela de fraude à legislação trabalhista”, negando ao trabalhador o direito de contestar
perante o Judiciário a definição da real configuração do vínculo jurídico em que se deu a prestação
de serviços, quando, de maneira oposta, o “poder do empregador sobre os trabalhadores no
cumprimento diário do contrato é o elemento catalisador da intervenção do poder público”.
Entendeu, assim, prevalente o princípio da primazia da realidade, a ser analisada caso a caso,
inclusive tendo em conta o elemento da subordinação, de maneira a evitar tornar-se o empregado
refém da vontade de seu patrão.
As razões apontadas pela vertente divergente, salvo melhor juízo, fizeram má
leitura do voto da Relatora, no qual restou claro que o reconhecimento da constitucionalidade do
art. 129 não eliminaria a possibilidade de as autoridades administrativas ou judiciais afastarem sua
aplicação em situações simuladas, com maquiagem de contrato, mas apenas reconheceria a
regularidade a priori do modelo de contratação, transferindo assim à fiscalização o ônus de
demonstrar a maquiagem de contratos.
As considerações feitas pela Relatora acerca da possibilidade de avaliação da
regularidade e licitude dos contratos, tanto pelas autoridades administrativas quanto pelas
judiciais, compõem a ratio decidendi de que o dispositivo seria constitucional por não implicar
carta branca apta a chancelar situações simuladas, delineando o importante vetor interpretativo
seguido.
Fl. 11879
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O Acórdão, assim, especifica que as relações estabelecidas da maneira como
preconizado pelo art. 129 são lícitas e não podem ser desconsideradas aprioristicamente,
devendo eventual tarefa de reclassificação estar adstrita às hipóteses de simulação ou fraude
cujo ônus probatório é da autoridade autuante, especialmente tendo em conta o
reconhecimento da constitucionalidade da terceirização de atividades-meio e fim reconhecida
pelo STF ao julgar as ADIs 5.735, 5.695, 5.687, 5.686 e 5.685, a ADPF 324 e o
RE 958.252.
A constitucionalidade e permissão legal, portanto, não significam a outorga de
cheque em branco, permitindo às autoridades administrativas tanto quanto às judiciais avaliarem
a legalidade e regularidade da contratação face a dispositivos legais outros (e.g. arts. 2o, 3o e 9o da
CLT), desde que demonstrem-se presentes de maneira insofismável elementos probatórios
robustos de simulação ou fraude, ônus que, no caso, é da autoridade fiscal.
Essa avaliação, por sua vez, não está adstrita à autoridade judicial e às hipóteses do
art. 50 do Código Civil, que trata da desconsideração da personalidade jurídica para fins de se
atingir o patrimônio pessoal da pessoa física havendo abuso caracterizado pelo desvio de
finalidade ou confusão patrimonial, pela singela razão de que, muito embora o art. 129 faça
menção exclusiva ao art. 50, não pode (nem há indício de que tenha sido essa sua pretensão) a lei
ordinária afastar a aplicação dos arts. 142 e 149, VII do CTN (Lei Complementar), permissivos
autoaplicáveis e suficientes para justificar a requalificação jurídica em casos de simulação.
As razões de veto do parágrafo único do art. 129 da Lei no 11.196/05, revelam que a
interpretação adotada está em linha com a mens legis. Vejamos:
“Parágrafo único do art. 129
‘Art. 129. ....................................................................................
Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica quando configurada relação
de emprego entre o prestador de serviço e a pessoa jurídica contratante, em
virtude de sentença judicial definitiva decorrente de reclamação trabalhista.’
Razões do veto
‘O parágrafo único do dispositivo em comento ressalva da regra estabelecida no
caput a hipótese de ficar configurada relação de emprego entre o prestador de
serviço e a pessoa jurídica contratante, em virtude de sentença judicial definitiva
decorrente de reclamação trabalhista. Entretanto, as legislações tributária e
previdenciária, para incidirem sobre o fato gerador cominado em lei, independem
da existência de relação trabalhista entre o tomador do serviço e o prestador do
serviço. Ademais, a condicionante da ocorrência do fato gerador à existência de
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sentença judicial trabalhista definitiva não atende ao princípio da razoabilidade.’”
6
Exige-se, contudo, maior diligência da fiscalização para desincumbir-se do ônus
acusatório, sendo insuficiente a mera verificação da prestação onerosa de serviços
personalíssimos de maneira não eventual pelo titular da pessoa jurídica. Devem restar explicitados
e
comprovados
materialmente
os
pressupostos
legais,
notadamente
o
elemento
subordinação/dependência. Nas palavras do Conselheiro Rayd Santana Ferreira ao relatar o
Acórdão 2401-005.900 de 2018
“não cabe ao Fisco presumir a ilicitude da conduta do contribuinte, tampouco
emitir opinião sobre a legislação vigente. É seu dever, ao reverso, aplicar a lei
tributária, agindo no sentido da desconstituição dos negócios jurídicos eivados de
vício, como, por exemplo, nos casos de fraude ou simulação Sob este arcabouço,
algumas situações podem ser delineadas.”
A insuficiência da verificação da prestação onerosa de serviços personalíssimos
pelos sócios da pessoa jurídica contratada, permitida pelo art. 129 da Lei no 11.196/05 encontra-
se em linha com a própria história da tributação das pessoas jurídicas. Nos dizeres de Luís Eduardo
Schoueri e Mateus Calicchio Barbosa:
“Pessoas jurídicas não passam de instrumentos do Direito. Não ostentam
capacidade contributiva própria e independente. Quem possui capacidade
contributiva, ou não, são os indivíduos. Seja o patrimônio imputado à pessoa
física, seja à jurídica, estas não passam de categorias jurídicas que refletem a
capacidade contributiva de indivíduos .
(...)
“Desde suas origens alhures, o IRPJ era visto como um meio indireto de se
tributarem os investidores, i.e. ‘um imposto de renda retido na fonte sobre os
rendimentos dos sócios’, dizendo-se até que ‘qualquer análise acadêmica útil
sobre a pessoa jurídica deve começar negando sua existência e visualizando os
vários grupos de pessoas interagindo através da pessoa jurídica’2. A
inexistência de capacidade contributiva dos entes coletivos era apontada,
mesmo, em desfavor do IRPJ, que deveria ceder lugar à cobrança direta e
imediata dos detentores daquela capacidade, i.e. os investidores”7

6 Mensagem de veto No 783, de 21 de novembro de 2005. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2004-2006/2005/Msg/Vep/VEP-0783-05.htm>.
7 SCHOUERI, Luís Eduardo; BARBOSA, Mateus Calicchio. Imposto de Renda e Capacidade Contributiva: a Periodicidade
Anual e Mensal no IRPJ. Revista Direito Tributário Atual, n.47. p. 569-613. São Paulo: IBDT, 1o semestre 2021, p. 570.
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Em um extremo, podemos trazer o exemplo da entidade que contrata a pessoa
jurídica constituída por determinado artista para que este artista e titular/sócio da pessoa jurídica
contratada performe, em caráter personalíssimo e sem as características da relação de emprego
(e.g. um cantor contratado para determinado show). Igualmente, a contratação da pessoa jurídica
constituída por determinado arquiteto de renome, para que desenvolva de maneira
personalíssima projeto em benefício do contratante e segundo seu gosto e agrado parecem a
priori não merecer resistência das autoridades fiscais. Tratam-se de atividades que, sem dúvida,
pressupõem certo dirigismo e subordinação do contratante, sendo inconcebível a contratação
personalíssima de serviços de arquitetura (para nos atermos ao último exemplo dado) na qual o
contratado tenha carta branca para fazer o projeto que quiser, da forma que desejar e no prazo
que melhor lhe aprouver.
Ainda que se tratem de serviços pontualmente prestados e Direito do Trabalho
conheça a figura do contrato temporário, inclusive de artistas8, esse modelo de contratação de
serviços personalíssimos por meio de pessoa jurídica constituída pelo profissional desejado
encontra-se inequivocamente albergado pelo art. 129 da Lei no 11.196/05, sendo impertinentes
análises que porventura considerem simulada a relação, única e exclusivamente por figurar como
contratada pessoa jurídica.
No outro extremo podemos enxergar a situação de maquiagem contratual, pela
qual, por exemplo, serviços de natureza não intelectual mas personalíssimos sejam contratados
por meio de pessoa jurídica constituída pelo titular prestador de serviços. Podemos imaginar o
exemplo acadêmico de um profissional de limpeza que é contratado para faxinar determinado
estabelecimento em caráter personalíssimo, mas cujo contrato maquia o escopo da contratação
visando a atribuir formalmente a tal atividade natureza intelectual de gestão, planejamento
estratégico e execução de limpeza.
Os contratos em questão no caso presente, por sua vez, encontram-se na zona
cinzenta, e merecerão análise mais detida.
Antes disso, no entanto, é importante mencionar que, com relação à cessão de
direitos, a Constituição Federal de 1988 assegurou aos cidadãos brasileiros os direitos patrimoniais
sobre a imagem, nome, marca, voz (inclusive nas atividades desportivas), bem como o direito de
fiscalização do aproveitamento econômico das obras em que participarem inclusive os intérpretes,
no artigo 5o incisos XXVII e XXVIII alíneas "a" e “b”.
“XXVII - aos autores pertence o direito exclusivo de utilização, publicação ou
reprodução de suas obras, transmissível aos herdeiros pelo tempo que a lei fixar;
XXVIII - são assegurados, nos termos da lei:

8 Art. 9o da Lei no 6.533/78
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a) a proteção às participações individuais em obras coletivas e à reprodução da
imagem e voz humanas, inclusive nas atividades desportivas;
b) o direito de fiscalização do aproveitamento econômico das obras que criarem
ou de que participarem aos criadores, aos intérpretes e às respectivas
representações sindicais e associativas;”
Tratam-se de direitos patrimoniais disponíveis definidos como bens móveis pelo art.
83 do Código Civil.
“Art. 83. Consideram-se móveis para os efeitos legais:
I - as energias que tenham valor econômico;
II - os direitos reais sobre objetos móveis e as ações correspondentes;
III - os direitos pessoais de caráter patrimonial e respectivas ações.”
E a possibilidade de sua exploração como direitos patrimoniais, inclusive mediante
cessão, é expressamente prevista no art. 28 da Lei no 9.610/98, independentemente dos direitos
morais de autor, estes sim inalienáveis e irrenunciáveis (art. 27):
“Art. 27. Os direitos morais do autor são inalienáveis e irrenunciáveis.
Capítulo III
Dos Direitos Patrimoniais do Autor e de sua Duração
Art. 28. Cabe ao autor o direito exclusivo de utilizar, fruir e dispor da obra literária,
artística ou científica.
Art. 29. Depende de autorização prévia e expressa do autor a utilização da obra,
por quaisquer modalidades, tais como:”
Essa garantia constitucional, atrelada à natureza de bens móveis dos direitos em
questão, garante aos respectivos titulares o direito de decidir sobre a forma de sua utilização.
Eventual dubiedade sobre a possibilidade de cessão dos direitos patrimoniais de
autor, imagem, nome, marca ou voz de pessoa física para jurídica foi extirpada com as alterações
promovidas pela Lei no 12.441/2011, que, ao criar a EIRELI, previu expressamente a possibilidade
de que fosse constituída para a prestação de serviços de qualquer natureza e para recebimento da
remuneração decorrente da cessão de direitos patrimoniais de autor ou de imagem, nome, marca
ou voz de seu titular.
“Art. 980-A. A empresa individual de responsabilidade limitada será constituída
por uma única pessoa titular da totalidade do capital social, devidamente
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integralizado, que não será inferior a 100 (cem) vezes o maior salário-mínimo
vigente no País.
§ 1o O nome empresarial deverá ser formado pela inclusão da expressão "EIRELI"
após a firma ou a denominação social da empresa individual de responsabilidade
limitada.
§ 2o A pessoa natural que constituir empresa individual de responsabilidade
limitada somente poderá figurar em uma única empresa dessa modalidade.
§ 3o A empresa individual de responsabilidade limitada também poderá resultar
da concentração das quotas de outra modalidade societária num único sócio,
independentemente das razões que motivaram tal concentração.
§ 4o ( VETADO).
§ 5o Poderá ser atribuída à empresa individual de responsabilidade limitada
constituída para a prestação de serviços de qualquer natureza a remuneração
decorrente da cessão de direitos patrimoniais de autor ou de imagem, nome,
marca ou voz de que seja detentor o titular da pessoa jurídica, vinculados à
atividade profissional.
§ 6o Aplicam-se à empresa individual de responsabilidade limitada, no que
couber, as regras previstas para as sociedades limitadas.”
O §5o tinha natureza meramente aclaratória e foi revogado em dezembro de 2021
pela MP no 1.085/21, posteriormente convertida na Lei no 14.382, de 27/06/2022, mas essa
revogação, como esclarece a exposição de motivos da Medida Provisória, almejou esclarecer
haver sido extinta a EIRELI com a introdução, no Código Civil, da figura da sociedade limitada
unipessoal.9 A revogação do parágrafo §5o não há, portanto, de ser vista como vedação, já que o
dispositivo continha mera elucidação de que também a EIRELI podia receber, em cessão de seu
Titular, direitos patrimoniais de autor.
“17. Por fim, a Medida propõe uniformizar o entendimento acerca da extinção da
Empresa Individual de Responsabilidade Limitada - Eireli, bem como manter a
segurança jurídica dos atos empresariais que são levados a registro no âmbito das
Juntas Comerciais, mediante a revogação do inciso VI do art. 44 e do Título I-A, do
Livro II da Parte Especial da Lei no 10.406, de 10 janeiro de 2002 (Código Civil),
além de aprimorar a técnica legislativa dos artigos alterados pelo art. 43 da Lei no
14.185, a fim de evitar possível insegurança jurídica”

9 Art. 1.052. Na sociedade limitada, a responsabilidade de cada sócio é restrita ao valor de suas quotas, mas todos
respondem solidariamente pela integralização do capital social.
§ 1o A sociedade limitada pode ser constituída por 1 (uma) ou mais pessoas. (Incluído pela Lei no 13.874, de 2019)

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43
Os serviços personalíssimos, assim, podem ser prestados por pessoa física ou por
meio de pessoa jurídica constituída por seu sócio que irá atuar em caráter personalíssimo, já que o
art. 129 da Lei 11.196/2005 estabeleceu uma exceção à regra da tributação na pessoa física dos
rendimentos recebidos na prestação de serviços de caráter personalíssimo, autorizando a sujeição
tão somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas nas hipóteses prestação.
Por sua vez, os direitos patrimoniais de autor, imagem, nome, marca ou voz podem,
independentemente da maneira como se prestam eventuais serviços correlatos (como os de
atuação) ser cedidos e explorados por pessoa jurídica, constituída pela pessoa física titular
original, distinguindo-se patrimonialmente do fazer consistente nos serviços eventualmente
prestados (por exemplo de atuação, apresentação ou direção).
Cada contratação tem objetivos distintos, versa sobre direitos e prestações
distintas, podendo ser licitamente segregados ainda que se verifique, por ventura, a existência de
relação empregatícia.
Eventual desconsideração das relações contratuais firmadas deve decorrer da
comprovação da ocorrência de simulação ou fraude, associada à demonstração da presença dos
elementos da relação empregatícia, regendo-se, nas palavras do Acórdão proferido na ADC no 66,
pelo princípio da “mínima interferência na liberdade econômica”. Ainda assim, não poderão
violentar a segregação válida dos direitos patrimoniais de autor, podendo, quando muito, implicar
na requalificação jurídica dos rendimentos decorrentes da prestação dos serviços personalíssimos.
Como era de se esperar, a análise do elemento fundamental distintivo da relação
empregatícia, a subordinação, assume maior complexidade tratando-se das atividades
intelectuais, marcadas sempre por grau mais amplo de autodeterminação no modo da prestação.
Um advogado, por exemplo, empregado ou não, terá sempre, por mais dirigido que seja seu labor
diário, nível mais amplo de autodeterminação no seu atuar do que o funcionário da linha de
montagem de uma indústria automotiva. Igualmente, um artista sempre terá grau de liberdade
interpretativa muito mais amplo do que se esperaria nas relações profissionais tradicionalmente
marcadas pela disparidade entre capital e trabalho. Por outro lado, a contratação de serviços
intelectuais por determinada empresa deve ser sempre dirigida pela contratante de maneira que
esta consiga adequadamente organizar os fatores de produção dos quais se vale para
desempenhar seu objeto social.
Fl. 11885
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Essa autodeterminação inerente às profissões intelectuais está em sua essência,
sendo objeto de constantes estudos na Doutrina especializada, conforme nos relata Alice
Monteiro de Barros10
(...)
Afirma-se24 que não se delineia nessa modalidade de trabalho a subordinação
socioeconômica,
tampouco
pode-se
falar
em
acentuada
direção
no
desenvolvimento dessa atividade, uma vez que o artista determina, de certa
forma, os modos pelos quais realiza o seu trabalho, principalmente em se
tratando de produtor, apresentador, diretor de fotografia, atores principais e
dubladores. Estes mantêm uma certa autonomia, preservando a própria
individualidade, com vistas a um objetivo final que representa o interesse comum.
Por outro lado, o objeto do opus, no contrato de trabalho autônomo, é
predeterminado. No tocante à contratação do artista, essa predeterminação não
poderá ocorrer, exatamente porque nem mesmo ao artista é dado prever e
regular os aspectos que entram na definição do objeto do seu contrato, como a
sensibilidade e a criação.
Justamente por sua relação inseparável com o próprio mister desempenhado e
contratado, tratando-se de serviços intelectuais, a verificação do requisito da subordinação
depende, salvo raras exceções, da análise das condições materiais em que quotidianamente se dá
a relação entre contratante e contratada, sendo insuficiente (salvo raras exceções), a restrição à
leitura, interpretação e reprodução das cláusulas contratuais nos Autos de Infração.
Nesse sentido entendeu o Acórdão 2402-005.696, de relatoria do Conselheiro João
Victor Ribeiro Aldinucci, por unanimidade de votos:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração:
01/01/2009 a 31/12/2011 CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS À SEGURIDADE SOCIAL.
PESSOA JURÍDICA INTERPOSTA. COMPROVAÇÃO DO VÍNCULO EMPREGATÍCIO.
INEXISTÊNCIA. FATO GERADOR. NÃO COMPROVAÇÃO.
1. A fiscalização não reuniu outras provas para demonstrar a existência da
propalada subordinação jurídica, centrando suas forças apenas nos instrumentos
contratuais, que, segundo se entende, não são suficientes para caracterizá-la.
2. A descaracterização do vínculo pactuado é uma medida extrema, que, como tal,
deve estar amparada em indubitável conjunto probatório.

10 MONTEIRO DE BARROS, Alice. Revista do Tribunal Regional do Trabalho da 3a Região, Belo Horizonte, v.39, n.69,
p.147-165, jan./jun.2004. Disponível em:
<https://www.trt3.jus.br/escola/download/revista/rev_69/Alice_Barros.pdf>. Acesso em: 08/07/2022.
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3. A autoridade autuante não conseguiu demonstrar que a recorrente realizou, no
mundo fenomênico, o fato gerador das contribuições.
Extrai-se da íntegra do voto:
“De mais a mais, e como se vê, a afirmação de que os profissionais contratados
integrariam a estrutura organizacional do sujeito passivo e que as atividades deles
estariam subordinadas à sua política administrativa é apenas uma conclusão
intelectual extraída de um raciocínio indutivo, e não uma asserção baseada no
conjunto probatório dos autos.
A fiscalização não reuniu outras provas para demonstrar a existência da
propalada subordinação, centrando suas forças apenas nos instrumentos
contratuais, que, segundo se entende, não são suficientes para caracterizá-la.
Isto é, os contratos não demonstram, de forma extreme de dúvidas, a existência
de subordinação jurídica, mas apenas estabelecem um liame obrigacional entre
a recorrente e as empresas prestadoras de serviços, mais precisamente uma
obrigação de fazer, inerente ao negócio pactuado (art. 594 do Código Civil).
A fiscalização deveria ter demonstrado, de forma inequívoca, aquela "situação em
que se encontra o trabalhador, decorrente da limitação contratual da autonomia
da sua vontade, para o fim de transferir ao empregador o poder de direção sobre
a atividade que desempenhará. A subordinação significa uma limitação à
autonomia do empregado, de tal modo que a execução dos serviços deve pautar-
se por certas normas que não serão por ele traçadas2".
A descaracterização do vínculo pactuado é uma medida extrema, que, como tal,
deve estar amparada em indubitável conjunto probatório.” (negrito nosso)
3.1.
Síntese das premissas
Podemos, portanto, sintetizar as principais premissas firmadas no tópico anterior:
i.
O reconhecimento da Constitucionalidade do art. 129 da Lei no 11.196/05 no
julgamento da ADC no 66 implica a confirmação da licitude do contribuinte
de optar pela forma menos onerosa para a prestação de serviços
intelectuais personalíssimos;

ii.
Sua interpretação e aplicação é regida pelo princípio da “mínima
interferência na liberdade econômica”;
iii.
Não se pode, aprioristicamente, requalificar os contratos celebrados com
pessoas jurídicas simplesmente por envolverem a prestação de serviços
intelectuais personalíssimos de seu titular;
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iv.
Há inequívoca intenção legislativa de, por meio do art. 129, estabelecer “um
marco inicial de incentivos fiscais para as pessoas prestadoras de serviços
intelectuais, seja em caráter personalíssimo ou não, seja designando
obrigações a sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços.”
v.
Há dificuldade de verificar, no desempenho de atribuições intelectuais, o
elemento da subordinação, que torna insuficiente, na esmagadora maioria
dos casos, a mera análise e interpretação dos termos dos contratos
celebrados; e
vi.
Cabe à fiscalização o ônus de provar eventual ocorrência de simulação ou
fraude;
vii.
O cumprimento de tal ônus se dá mediante a coleta de elementos
demonstrativos dos requisitos da relação empregatícia no desempenho
concreto das relações quotidianas entre contratante e contratado, requisito
reconhecido também pelo próprio voto vencido da Ministra Rosa Weber,
quando ela constata o “poder do empregador sobre os trabalhadores no
cumprimento diário do contrato é o elemento catalisador da intervenção
do poder público”(grifo nosso); e
viii.
A verificação da simulação não implica a desconsideração da segregação
feita entre a remuneração pela prestação de serviços personalíssimos e
aquela decorrente dos direitos patrimoniais de autor, imagem, nome, marca
ou voz cedidos à pessoa jurídica.
Destas premissas, poderemos perquirir se, no caso, além dos elementos
onerosidade, pessoalidade e habitualidade encontra-se presente o elemento subordinação de
maneira tal que nos permita concluir ter havido simulação (Art. 149, VII do CTN e art. 167 do
Código Civil) que justifique a requalificação dos atos e negócios jurídicos em questão para fins
fiscais.
3.2.
Análise dos caso concreto
A autoridade fiscal autuante, em seu Relatório Fiscal, analisou cada um dos
contratos elencando as disposições a partir das quais entenderia estarem presentes os requisitos
da relação empregatícia, notadamente a subordinação. Os contratos, em sua essência, contém
condições e previsões análogas, e a subordinação foi vislumbrada pela autoridade fiscal
essencialmente nos seguintes elementos:
i.
Inserção das atividades desempenhadas pelo “interveniente” (sócio da
pessoa jurídica contratada), na dinâmica operacional do contratante,
atuando em conjunto com empregados do contratante.
ii.
Fixação de horários, em determinados casos, para o desempenho das
atividades, como gravações de programas transmitidos ao vivo;
iii.
Possibilidade de a contratante determinar a inserção ou remoção do
contratado em quaisquer projetos da contratante;
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iv.
Participação do interveniente no esforço de venda, promoções ou ações de
merchandising determinadas pelo contratante mediante participação nas
receitas delas decorrentes;
v.
Descrição genérica das notas fiscais emitidas pelo contratado
vi.
Presença de cláusula de exclusividade com relação a determinadas
atividades com remuneração atrelada à exclusividade e ao tempo à
disposição do contratante;
vii.
Obrigação de priorização dos compromisso assumidos com o contratante
frente aos assumidos com terceiros; e
viii.
Possibilidade de que a pessoa jurídica contratada se associasse à pessoa
jurídica contratante para fins de valer-se do seguro-saúde corporativo da
contratante.
Os contratos acostados aos autos e analisados pela autoridade fiscal de fato trazem
variados elementos dos quais se extrai haver por parte do Recorrente contratante o poder de
coordenação das atividades contratadas, mas tal coordenação encontra-se, ao menos
contratualmente, dentro dos limites normais esperados de qualquer contratação que precisa ser
integrada e coordenada para viabilizar o desempenho das atividades operacionais do contratante.
Trata-se de elemento inerente à complexidade das atividades operacionais do contratante
Recorrente, que não significa aprioristicamente a existência de subordinação.
A fixação de horários para as gravações de programas, por exemplo, notadamente
quando transmitidos ao vivo, a determinação do número de programas a serem gravados, a
possibilidade de decidir sobre o cancelamento do programa ou ainda sobre a substituição do
contratado, por exemplo, são inerentes à própria atividade da Recorrente, não permitindo
concluir-se pela verificação do elemento subordinação.
Ademais, a participação nos esforços promocionais e o recebimento de
remuneração adicional percentual sobre as atividades de merchandising demonstra justamente o
oposto da subordinação, revela que os contratados assumem, nas atividades desempenhadas,
importante papel captador e de agregação de valor aos negócios, concorrendo proporcionalmente
com os riscos da contratante.
A exclusividade imposta pelos contratos para determinadas atividades também não
há de causar estranhamento. Trata-se de ferramenta válida utilizada para diversos fins, como, por
exemplo, evitar a prática de concorrência desleal e evitar a troca de experiências que exponha aos
concorrentes modelos de organização desenvolvidos pela contratante, dentre outras informações
comercialmente sensíveis ou sigilosas. Ainda assim, trata-se de exclusividade com escopo bastante
definido, com exceções contratualmente previstas que permitem aos contratados atuação
paralela bastante ampla, desde que não concorrente com a contratante.
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Segue a mesma sorte a previsão de priorização dos compromisso assumidos com o
Recorrente, remunerada juntamente com a exclusividade e disponibilidade, mediante o
pagamento de luvas contratuais.
As descrição genérica das notas fiscais emitidas pela contratada, por sua vez, nada
revelam de relevante.
Por fim, a possibilidade de que a pessoa jurídica contratada se associe à contratante
para que seu titular seja beneficiário de seguro-saúde custeado pelo contratante, muito embora
seja inusual em relações tradicionais de prestação de serviços, não é indicativo do elemento
subordinação, sendo quando muito insuficiente, no contexto fático-probatório presente nos
autos, para justificar o reconhecimento de relação empregatícia.
Na realidade, verificamos do contexto fático dos autos que os contratos celebrados
refletem o estágio profissional dos titulares das empresas contratadas (muitos dos quais já foram
no passado contratados diretamente como empregados pela Recorrente) em que estes já
possuem fama, renome e influência suficientes para lhes garantir autonomia decisória contratual
e assim esvair a tradicional vulnerabilidade que marca a relação patrão empregado. As cláusulas
contratuais causadoras de estranhamento à autoridade fiscal, revelam verdadeiro consenso entre
as partes que garante autonomia das empresas contratadas e seus titulares, ao mesmo tempo em
que resguarda ao Recorrente estabilidade e previsibilidade nos patamares mínimos necessários
para assegurar a operacionalidade de seus negócios.
Trata-se do resultado contratualmente materializado da complexidade do negócio
da Recorrente, no sentido de envolver a organização e coordenação de variados fatores de
produção em sentido amplo, notadamente o capital humano, associada ao alinhamento de
interesses entre o capital humano (o intelecto, fama, expertise, imagem e voz dos intervenientes,
sócios das empresas contratadas) e o capital financeiro.
Não vislumbro, portanto, dos elementos probatórios carreados pela autoridade
autuante, relação empregatícia dissimulada ou maquiagem de contratos visando à pejotização que
dissimule vínculo empregatício, razão pela qual entendo que a restrição da atividade fiscalizatória
à análise documental foi insuficiente à demonstração do elemento subordinação.

4. Dispositivo
Pelo exposto, conheço do Recurso Voluntário para, no mérito, dar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Daniel Ribeiro Silva (Relator ad hoc)

Fl. 11890
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DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Daniel Ribeiro Silva.
Apresento declaração de voto tão somente para acrescentar algumas razões
adicionais.
A primeira delas é que desde o início do referido julgamento por esta TO embargos
de declaração propostos no RE958252 que resultou no Tema em Repercussão Geral 725 do STF, e que
pleiteava modulação dos efeitos da decisão foi parcialmente provido tão somente para impedir devolução
de verbas trabalhistas recebidas de boa fé por trabalhadores que questionaram o respectivo vínculo. Ou
seja, o Tema até o momento configura-se válido e aplicável.
Ademais, isso não significa uma carta branca à operações que simulam a inexistência de
vínculo trabalhista. Mas valida tais reorganizações negociais desde que os requisitos que caracterizam o
vínculo de relação de trabalho não estejam configurados.
Em outras palavras, tratando-se a terceirização de atividades fins lícita, compete à
autoridade fiscal descaracterizar de forma cabal a relação contratual entabulada e, por outro lado,
comprovar de forma direta a configuração do vínculo empregatício. Inverte-se, portanto, o ônus
probatório.
Por sua vez a autoridade fiscal no presente caso, em que pese o bom trabalho fiscal
realizado com base em premissas até então adotadas pela receita federal e pela Justiça do Trabalho, focou
o trabalho na impossibilidade de terceirização de atividades fins, fatos de existência de vínculos trabalhistas
anteriores e outros fatos que não desincumbem de forma cabal o ônus probatório de acordo com a nova
realidade jurisprudencial.
Além disso, o CARF já adotando as recentes decisões jurisprudenciais tem aplicado
posições favoráveis a tese do contribuinte a exemplo de recentes decisões proferidas nos
Processos no 10166.720689/2017-18 e 10166.730893 /2017-39.
Com base no exposto, e com essas razões adicionais, acompanhei o voto do Relator
original por dar provimento ao Recurso Voluntário.
É como voto.
(assinado digitalmente)
Daniel Ribeiro Silva
Fl. 11891
DF CARF MF
Original