Tribunal: CARF
Processo: 11762.720029/2015-09
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOAO JOSE SCHINI NORBIATO
Órgão colegiado: Primeira Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-04-12
Data de publicação: 2024-05-08

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Data do fato gerador: 27/10/2010
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. INAPLICABILIDADE. SÚMULA CARF no 11.
Não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal. (Súmula CARF no 11)
LIMITES DO LITÍGIO. MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PRECLUSÃO.
A fase contenciosa do procedimento administrativo fiscal somente se instaura em face de impugnação ou manifestação de inconformidade que tragam, de maneira expressa, as matérias contestadas, explicitando os fundamentos de fato e de direito, de modo que os argumentos submetidos à primeira instância é que determinarão os limites da lide. Nesse contexto, ressalvadas as matérias de ordem pública, ocorre a preclusão em relação às demais, quando não suscitadas em impugnação.

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Data do fato gerador: 27/10/2010
OCULTAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO. INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA COMPROVADA. ÔNUS DA PROVA.
Nas autuações referentes à ocultação de terceiros que não se alicerçam na presunção estabelecida no § 2o do art. 23 Decreto-Lei no 1.455/1976, é do Fisco o ônus probatório da ocorrência de fraude ou simulação (inclusive a interposição fraudulenta). Não tendo sido carreados nos autos elementos suficientes à demonstração da infração, a autuação deverá ser cancelada.

Inteiro teor:
S3-TE01
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11762.720029/2015-09
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3001-002.523 – 3a Seção de Julgamento / 1a Turma Extraordinária
Sessão de
12 de abril de 2024
Recorrente
HE NAN COMERCIO DE GUARDA CHUVAS E BAZAR LTDA
(BRASALES COMÉRCIO EXTERIOR LTDA)
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Data do fato gerador: 27/10/2010
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL.
PRESCRIÇÃO
INTERCORRENTE. INAPLICABILIDADE. SÚMULA CARF no 11.
Não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal.
(Súmula CARF no 11)
LIMITES DO LITÍGIO. MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PRECLUSÃO.
A fase contenciosa do procedimento administrativo fiscal somente se instaura
em face de impugnação ou manifestação de inconformidade que tragam, de
maneira expressa, as matérias contestadas, explicitando os fundamentos de fato
e de direito, de modo que os argumentos submetidos à primeira instância é que
determinarão os limites da lide. Nesse contexto, ressalvadas as matérias de
ordem pública, ocorre a preclusão em relação às demais, quando não suscitadas
em impugnação.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Data do fato gerador: 27/10/2010
OCULTAÇÃO
DO
SUJEITO
PASSIVO.
INTERPOSIÇÃO
FRAUDULENTA COMPROVADA. ÔNUS DA PROVA.
Nas autuações referentes à ocultação de terceiros que não se alicerçam na
presunção estabelecida no § 2o do art. 23 Decreto-Lei no 1.455/1976, é do Fisco
o ônus probatório da ocorrência de fraude ou simulação (inclusive a
interposição fraudulenta). Não tendo sido carreados nos autos elementos
suficientes à demonstração da infração, a autuação deverá ser cancelada.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
da alegação de impossibilidade de cumulação da multa estabelecida pelo art. 23, § 3o, do
Decreto-Lei no 1.455/1976 com a multa prevista no caput do art. 33 da Lei no 11.488/2007, dada
à preclusão temporal para arguição dessa matéria; na parte conhecida, em rejeitar as preliminares
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11762.720029/2015-09
Fl. 274
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3001-002.523 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 11762.720029/2015-09

de prescrição intercorrente e de nulidade do MPF no 07154-2013-00211-0 e, no mérito, em dar
provimento ao recurso, para afastar a exigência da multa objeto destes autos.
(documento assinado digitalmente)
João José Schini Norbiato – Presidente e Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Aniello Miranda Aufiero
Junior (suplente convocado(a)), Bruno Minoru Takii, Francisca Elizabeth Barreto, Laura
Baptista Borges, Wilson Antônio de Souza Côrrea, João José Schini Norbiato (Presidente).
Relatório
Por economia processual e, sobretudo, por bem sintetizar os eventos processuais
até a apresentação das impugnações, reproduzo a seguir o relatório contido na decisão proferida
pela Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 09:
Trata o presente processo de auto de infração lavrado para exigência de crédito
tributário no valor de R$ 83.204,60 referente a multa equivalente ao valor aduaneiro
das mercadorias importadas, prevista no § 3o do artigo 23 do Decreto-lei no
1.455/1976.
Depreende-se do relatório de fiscalização, parte integrante do auto de infração, que a
empresa Brasales Comércio Exterior Ltda foi fiscalizada e se comprovou que
diversas importações realizadas em seu nome próprio foram, em verdade,
realizadas por meio de interposição fraudulenta de terceiros que ficaram ocultos nas
operações. Dentre as empresas ocultas que utilizaram o nome da Brasales para realizar
as importações figurou a autuada no presente processo "He Nan Comércio de Guarda
Chuvas e Bazar Ltda - ME”.
A totalidade das mercadorias importadas pela Brasales ao amparo das
Declarações de Importação 10/1909085-7 e 10/1909086-5, foram adquiridas em
datas muito próximas às dos desembaraços, pela He Nan que permaneceu oculta, ou
seja, não cumpriu os requisitos determinados para a realização de importações por
encomenda.
Intimada a comprovar o pagamento das importações à Brasales, He Nan informou que
os pagamentos das mercadorias foram realizados “em espécie”, no local de
entrega, endereço da loja, ao longo dos meses de novembro de dezembro de 2010, e
não apresentou nenhum documento bancário ou contábil que atestassem a
transferência de recursos ao fornecedor, ou delimitassem no tempo o marco temporal
em que as parcelas foram quitadas.
A respeito da forma de negociação das mercadorias, apenas informou que os produtos
eram oferecidos e os pedidos realizados por representante da fornecedora,
denominado Sr. Paulo, unicamente por meio de contato telefônico. Não apresentou
nenhuma troca mútua de mensagens eletrônicas ou formas similares que demonstrassem
o acerto em relação à natureza e quantidade dos bens e o valor a ser pago pelo envio das
mercadorias. Da mesma forma, nada indicou sobre o momento em que tais pedidos
foram feitos, essencial para a necessária delimitação da natureza do negócio,
especialmente se em momento anterior ao registro das declarações de importação.

Fl. 275
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3001-002.523 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 11762.720029/2015-09

As declarações de importação (DI) possuem informações codificadas que indicam
que o destinatário das mercadorias era previamente conhecido ao registro dessas
DI. Nas notas fiscais eletrônicas de venda, em campo específico, há anotações que
fazem referência a “processo” com igual código utilizado no campo de “dados
complementares” das declarações de importação, que fazem referência a “nossa
referência” e “sua referência” o que demonstra haver conhecimento prévio do
comprador das mercadorias.
A totalidade das mercadorias importadas por meio das declarações de importação
foram entregues à He Nan imediatamente depois de desembaraçadas, diretamente
do recinto alfandegado, não transitando em nenhum momento pelo estabelecimento da
Brasales.

O dano ao Erário restou caracterizado, pela interposição fraudulenta de terceiro, nos
termos do inciso V do art.23 do Decreto-lei no 1.455/1976, com a redação dada pela Lei
no 10.637/2002, fato que sujeita as mercadorias à pena de perdimento (§1o), substituída
pela multa equivalente a seu valor aduaneiro por não terem sido localizada (§3o).
Em razão do disposto nos arts. 103, 105 e 603 do Regulamento Aduaneiro, Decreto no
6.759/2009, as empresas He Nan Comércio de Guarda Chuvas e Bazar Ltda - ME e
Brasales Comércio Exterior Ltda foram autuadas solidariamente.
Cientificadas da autuação, as autuadas apresentaram impugnação.
A Brasales Comércio Exterior Ltda alega, em síntese, que:
O procedimento administrativo especial contra a Brasales foi declarado nulo pela
Justiça Federal do Distrito Federal nos autos do processo no 0051045-
09.2013.4.01.3400, conforme decisão anexa e, portanto, o auto de infração carece
de motivação.
Não houve interposição fraudulenta, muito menos mediante fraude ou simulação.
O modus operandi da empresa Brasales justifica o lapso temporal curto entre o
desembaraço das mercadorias e a venda à He Nan, pois o transporte das
mercadorias demora aproximadamente 60 dias, período suficiente para se ofertar
os produtos no mercado nacional e identificar potenciais compradores. Ao chegar
no país as mercadorias são rapidamente destinadas ao comprador depois de
desembaraçadas, pois já negociadas.

Fl. 276
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3001-002.523 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 11762.720029/2015-09

De acordo com as orientações e as normas editadas pela Receita Federal a encomenda
ocorre quando uma empresa adquire mercadorias no exterior para atender conhecido
encomendante e não se caracteriza pelo momento do desembaraço como entendeu a
fiscalização. Não há provas ou indícios de que as mercadorias foram negociadas
anteriormente a sua compra no exterior, pois o auto de infração levou em conta
apenas o momento do desembaraço.
A alegação de que a totalidade das mercadorias importadas pela impugnante nas
DI’s foram vendidas à He Nan não sustenta a suposição de fraude na importação,
pois essa é uma estratégia da empresa utilizada para baratear o preço final das
mercadorias ao serem vendidas em grandes quantidades, fato que não se constitui
em ilegalidade.
Da mesma forma, o fato de a impugnante não possuir depósito e as mercadorias
serem entregues diretamente da EADI é uma estratégia logística da impugnante.
A alegação de que não houve comprovação da origem dos recursos utilizados nas
operações de comércio exterior não procede, pois demonstrado no procedimento fiscal
declarado nulo por decisão judicial.
Requer seja julgada procedente a defesa e exonerada a totalidade do crédito lançado.
A He Nan Comércio de Guarda Chuvas e Bazar Ltda – ME alega, em síntese que:
A presente autuação é nula, pois decorre de procedimento fiscal declarado nulo em
sede judicial.
O fato de as mercadorias terem sido entregues rapidamente à impugnante, depois
de desembaraçadas não permite concluir que as operações foram realizadas por
sua encomenda, pois foram adquiridas pela fornecedora e somente em momento
posterior vendidas, ou seja, não houve encomenda prévia por parte da adquirente. As
orientações e Instrução Normativa 634/2006 da própria Receita Federal do Brasil
demonstram que as operações autuadas não se caracterizam como importações por
encomenda.
A alegação de que todas as mercadorias importadas pela Brasales nas DI’s
relacionadas foram transferidas à impugnante não sustenta a acusação de fraude
na importação, pois é maneira utilizada para adquirir lotes de mercadorias a
preços mais baratos e vantajosos.
O fato de constar das DI's supostos códigos identificadores de. potenciais clientes
para as mercadorias importadas não levam à conclusão automática e errônea de
que tais clientes seriam responsáveis pela encomenda destas mesmas mercadorias,
sendo perfeitamente possível que, quando da chegada das mercadorias ao país, a
importadora já possua cliente que as adquiriu.
Por fim, verifica-se que não houve apresentação de provas suficientes para
comprovar as acusações o que denota ausência de motivação do ato
administrativo.
Requer seja acatada a preliminar de nulidade e, ao final, a peça de defesa para
reconhecer a improcedência do lançamento.
[grifo nosso]

Fl. 277
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3001-002.523 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 11762.720029/2015-09

Ao deliberar acerca das impugnações (acórdão no 109-012.175, às fls. 212/218), a
10a TURMA/DRJ09, por unanimidade de votos, julgou-as improcedentes, mantendo o crédito
tributário em litígio. O acórdão do colegiado a quo recebeu a seguinte ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Data do fato gerador: 109-012.175
DANO AO ERÁRIO. PENA DE PERDIMENTO. MERCADORIA CONSUMIDA,
NÃO
LOCALIZADA
OU
REVENDIDA.
MULTA
IGUAL
AO
VALOR
ADUANEIRO DA MERCADORIA.
Considera-se dano ao Erário a ocultação do real sujeito passivo na operação de
importação, mediante fraude ou simulação, infração punível com a pena de perdimento,
que é substituída por multa igual ao valor aduaneiro da mercadoria importada caso
tenha sido entregue a consumo, não seja localizada ou tenha sido revendida.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Cientificado dessa decisão, o sujeito passivo HE NAN COMERCIO DE
GUARDA CHUVAS E BAZAR LTDA ME, doravante denominado apenas de “HE NAN”,
interpôs o recurso voluntário que consta às fls. 255/271, no qual essencialmente repete os
argumentos levados à análise em primeira instância, distribuindo-os nos seguintes tópicos:
 PRELIMINAR: PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE
 PRELIMINAR : DA NULIDADE DO MPF no 07154-2013-00211-0
 DA
TRANSFERÊNCIA
INTEGRAL
DAS
MERCADORIAS
IMPORTADAS À HE NAN E DO LAPSO TEMPORAL ENTRE O
DESEMBARAÇO E A TRANSFERÊNCIA DOS BENS
 DO
EXAME
DOS
DOCUMENTOS
APRESENTADOS
PELA
RECORRENTE
Por sua vez, o sujeito passivo solidário BRASALES COMÉRCIO EXTERIOR
LTDA, o qual denominaremos simplesmente como “BRASALES” a partir de então, apresentou
o recurso voluntário que fora juntado às fls. 229/252, em que repete parte dos argumentos
contidos na impugnação, além de tratar de pontos não levados à análise do colegiado a quo,
organizando suas razões recursais nos seguintes tópicos:
 PRELIMINAR
-
QUESTÃO
DE
ORDEM
PÚBLICA-
Prescrição
Intercorrente (Art. 1o, §1o da Lei n.o 9.873/1999)
 PRELIMINARMENTE – DA NULIDADE DO MPF no 07154-2013-00211-0
 DEMAIS RAZÕES DA DEFESA

Fl. 278
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3001-002.523 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 11762.720029/2015-09

Na medida em que os argumentos serão abordados com maiores minúcias no voto
a seguir, não iremos aqui nos delongar a respeito.
Recebido o recurso, o presente processo foi objeto de sorteio e distribuição à
minha relatoria.
É o relatório.
Voto
Conselheiro João José Schini Norbiato, Relator.

1. Da competência para julgamento do feito
Em virtude da norma contida no artigo 65 do Anexo da Portaria MF no 1634, de
21 de dezembro de 2023, a qual aprova o Regimento Interno do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais - RICARF, este colegiado é competente para apreciar este feito.

2. Do conhecimento
Os recursos voluntários são tempestivos e atendem aos demais requisitos formais
de admissibilidade, portanto, deles tomo conhecimento.

3. Das considerações iniciais
Antes de iniciar a análise das razões recursais, julgo salutar, para uma melhor
contextualização da decisão, destacar alguns conceitos relacionados às operações de importação
que dizem respeito aos fatos ora em análise.

3.1. Das importações diretas e indiretas
Em linhas gerais, eis as diferenças entre as importações diretas (por conta própria)
e indiretas (por Conta e Ordem e por Encomenda):

3.1.1. Importação direta ou por conta própria
Corresponde ao método convencional, no qual o interessado (importador) contata
(ou é contatado) pelo fornecedor (exportador) e negocia diretamente as condições e termos da
compra, e, por fim, providencia por si só todos os trâmites aduaneiros, cambiais, de
Fl. 279
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3001-002.523 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 11762.720029/2015-09

licenciamento, etc. Além disso, obviamente, as operações são realizadas com seus próprios
recursos e por seu próprio risco.

3.1.2. Importação por Conta e Ordem e Importação por Encomenda
Em relação à importação por conta e ordem e à importação por encomenda, cabe
aqui reproduzir as informações contidas no Manual de Importação, que consta no sitio eletrônico
do governo federal1:
Aspectos gerais atinentes às duas modalidades de importação indireta
Muitas organizações optam por terceirizar as atividades-meio de seu empreendimento, o
que ocorre também no comércio exterior. Atividades relacionadas à execução e
gerenciamento dos aspectos operacionais, logísticos, burocráticos, financeiros e
tributários da importação de mercadorias são transferidas a empresas especializadas.
Atualmente, duas formas de terceirização das operações de comércio exterior são
reconhecidas e regulamentadas pela Receita Federal do Brasil (RFB), a
Importação por Conta e Ordem e a Importação por Encomenda.
Para que sejam consideradas regulares, tanto a prestação de serviços de importação
realizada por uma empresa por conta e ordem de uma outra empresa (ou mesmo pessoa
física), chamada adquirente - quanto a importação promovida por pessoa jurídica
importadora para revenda a uma outra pessoa jurídica ou física - dita encomendante
predeterminada - devem atender a determinadas condições previstas na legislação.
A escolha entre importar mercadoria estrangeira por conta própria ou por meio de um
intermediário contratado para esse fim é livre e perfeitamente legal, seja esse
intermediário um prestador de serviço ou um revendedor. Entretanto, tanto o
importador quanto o adquirente ou encomendante, conforme o caso, devem
observar o tratamento tributário específico dessas operações e alguns cuidados
especiais, a fim de que não sejam surpreendidos pela fiscalização da RFB e sejam
autuados ou, até mesmo, que as mercadorias sejam apreendidas.

Importação por Conta e Ordem
A importação por conta e ordem de terceiro é um serviço prestado por uma empresa -
a importadora - a qual promove, em seu nome, o Despacho Aduaneiro de
Importação de mercadorias adquiridas por outra empresa ou pessoa física - a
adquirente - em razão de contrato previamente firmado, que pode compreender
ainda a prestação de outros serviços relacionados com a transação comercial, como a
realização de cotação de preços e a intermediação comercial (art. 2o da IN RFB no
1.861/20182).
Assim, na importação por conta e ordem, embora a atuação da empresa
importadora possa abranger desde a simples execução do despacho de importação
até a intermediação da negociação no exterior, contratação do transporte, seguro,
entre outros, o importador de fato é a adquirente, a mandante da importação,

1
https://www.gov.br/receitafederal/pt-br/assuntos/aduana-e-comercio-exterior/manuais/despacho-de-
importacao/topicos-1/importacao-por-conta-e-ordem-e-importacao-por-encomenda-1
2 A referida Instrução Normativa revogou a IN SRF n° 225/2002, que regulamentava a importação por conta e
ordem de terceiros à época dos fatos em análise nestes autos.
Fl. 280
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3001-002.523 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 11762.720029/2015-09

aquela que efetivamente faz vir a mercadoria de outro país, em razão da compra
internacional; embora, nesse caso, o faça por via de interposta pessoa - a importadora
por conta e ordem -, que é mera mandatária da adquirente.
Dessa forma, mesmo que a importadora por conta e ordem efetue os pagamentos ao
fornecedor estrangeiro, antecipados ou não, não se caracteriza uma operação por
sua conta própria, mas, sim, entre o exportador estrangeiro e a adquirente, pois
dela se originam os recursos financeiros.
[...]
Para que uma operação de importação por conta e ordem de terceiro seja
realizada de forma regular, é necessário, antes de tudo, que tanto a pessoa jurídica
adquirente quanto a empresa importadora sejam habilitadas para operar no
Sistema Integrado de Comércio Exterior (Siscomex), nos termos da IN RFB no
1.984/20203. Esse requisito não se aplica à adquirente pessoa física.
Além de providenciar a sua própria habilitação, a pessoa jurídica que contrata
empresa para operar por sua conta e ordem ou por encomenda deve registrar
diretamente no Portal Único Siscomex, módulo Cadastro de Intervenientes, a
vinculação entre ela e a contratada. A contratada será vinculada no Siscomex como
importadora pelo prazo previsto no contrato. A pessoa física adquirente está dispensada
de efetuar essa vinculação (§ único do art. 4o da IN RFB 1.861/18).
[...]
Ao elaborar a declaração de importação (DI), o importador, pessoa jurídica contratada,
deve selecionar, na Aba "Importador" no Campo "Caracterização da Operação",
o tipo "Importação por Conta e Ordem".
Em seguida, na mesma Aba "Importador" no Campo "Adquirente da Mercadoria",
indicar o número de inscrição da empresa adquirente no Cadastro Nacional de
Pessoas Jurídicas (CNPJ).
Quanto ao preenchimento da adição da ficha "Mercadorias" do campo "Aplicação", o
importador deverá assinalar as opções "Revenda" ou "Consumo", conforme a destinação
a ser dada à mercadoria pelo importador de fato (adquirente).
O registro de Declaração de Importação (DI) referente a operação de importação
por conta e ordem somente deverá ser efetivado depois de implementados os
seguintes procedimentos:
1. Criação de um dossiê próprio, pelo importador, para anexar o contrato firmado
com o adquirente, por meio da funcionalidade “Anexação de Documentos
Digitalizados do Pucomex ̈.
2. Registro pelo adquirente, no módulo “Cadastro de Intervenientes", do número
do dossiê (aberto no item 1) no momento da vinculação com a contratada.

Importação por Encomenda
A importação por encomenda é aquela em que a pessoa jurídica importadora é
contratada para promover, em seu nome e com recursos próprios, o despacho

3 Obs.: à época dos fatos, a habilitação de importadores no Siscomex era disciplinada pela Instrução Normativa SRF
no 650, de 12 de maio de 2006.
Fl. 281
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3001-002.523 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 11762.720029/2015-09

aduaneiro de importação de mercadoria estrangeira por ela adquirida no exterior
para revenda a encomendante predeterminado (art. 3o da IN RFB no 1.861/20184).
Assim, como na importação por encomenda o importador adquire a mercadoria junto ao
exportador no exterior, providencia sua nacionalização e a revende ao encomendante,
tal operação tem, para o importador contratado, os mesmos efeitos fiscais de uma
importação própria.
Em última análise, em que pese à obrigação do importador de revender as
mercadorias importadas ao encomendante predeterminado, é aquele e não este que
pactua a compra internacional e deve dispor de capacidade econômica para o
pagamento da importação, pela via cambial. Da mesma forma, o encomendante
também deve ter capacidade econômica para adquirir, no mercado interno, as
mercadorias revendidas pelo importador contratado.
Outro efeito importante desse tipo de operação é que, conforme determina o artigo 14
da Lei no 11.281/2006, aplicam-se ao importador e ao encomendante as regras de preço
de transferência de que tratam os artigos 18 a 24 da Lei no 9.430/1996. Em outras
palavras, se o exportador estrangeiro, nos termos dos artigos 23 e 24 dessa lei,
estiver domiciliado em país ou dependência com tributação favorecida e/ou for
vinculado com o importador ou o encomendante, as regras de “preço de
transferência” para a apuração do imposto sobre a renda deverão ser observadas.
[...]
Para que uma operação de importação por encomenda seja realizada de forma
regular, é necessário, antes de tudo, que tanto a empresa encomendante quanto a
empresa importadora sejam habilitadas para operar no Sistema Integrado de
Comércio Exterior (Siscomex), nos termos da IN RFB no 1.984/2020. Esse requisito
não se aplica à adquirente pessoa física.
[...]
Ao elaborar a declaração de importação (DI), o importador, pessoa jurídica
contratada, deve selecionar, na Aba "Importador" no Campo "Caracterização da
Operação", o Tipo "Importação por Conta e Ordem", tendo em conta o Siscomex
ainda não dispor da opção Tipo "Importação por Encomenda".
Em seguida e por motivo análogo, na mesma Aba "Importador" no Campo
"Adquirente da Mercadoria", indicar o número de inscrição da empresa
encomendante no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas (CNPJ).
Informar, na Aba "Básicas" no Campo “informações complementares” da DI, que se
trata de uma importação por encomenda.
Ao proceder ao preenchimento da adição na ficha "Mercadoria", no campo "Aplicação",
o importador deverá assinalar a opção "Revenda".
[grifo nosso]
Feito esse introito, passemos à análise das razões recursais.

4 A referida Instrução Normativa revogou a IN SRF no 634/2006, que tratava da importação por encomenda.
Fl. 282
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3001-002.523 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 11762.720029/2015-09

4. Das preliminares
Antes de adentrar ao mérito, passo à análise das questões preliminares suscitadas
por BRASALES e HE NAN, que são exatamente as mesmas em ambos os recursos:

4.1. Prescrição intercorrente
As Recorrentes destacam que entre o protocolo das impugnações e o julgamento
em primeira instância transcorram-se mais de 03 (três) anos, razão pela qual estaria configurada
a prescrição intercorrente.
Alegam que “o presente caso concreto versa sobre aplicação de multa
administrativa aduaneira, portanto, em que pese se adote o rito do processo administrativo
fiscal, não detém natureza tributária, razão pela qual, não há que se falar acerca da aplicação
da Súmula CARF no 11, e sim, deve-se observar a regra esculpida no art. 1o, §1o da Lei n.o
9.873/1999.” (fls. 231 e 259).
Para subsidiar sua tese, transcrevem a declaração de voto proferida pela ilustre
Conselheira Maysa de Sá Pittondo Deligne nos autos do Processo Administrativo no:
10715.720145/2013-51, acórdão no 3402-008.556 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a
Turma Ordinária.
Sem dúvidas, esse tema é objeto de muita discussão doutrinária, judicial e até
mesmo administrativa, havendo inclusive no âmbito desse Conselho corrente minoritária que
sustenta a utilização do método do distinguishing para afastar a aplicação da referida súmula nos
casos que envolvem a exigência de multas aduaneiras. Em geral, os votos nesse sentido (como é
o caso da declaração de voto citada pelas Recorrentes) baseiam-se essencialmente no fato de que
nenhum dos precedentes da Súmula CARF n.o 11 se referem a processos que envolviam
penalidades aduaneiras ou mesmo de qualquer penalidade administrativa não tributária.
De minha parte, a despeito da substanciosa posição minoritária, sigo a corrente
que entende que a súmula CARF deve ser adotada, independentemente se os créditos em
discussão são tributos, na acepção restrita do termo, ou simplesmente créditos tributários em uma
conceituação abrangente. Posto isso, exponho na sequência o posicionamento que tenho adotado
em meus votos quando o tema da prescrição intercorrente é trazido à baila no recurso voluntário.
Pois bem. Um primeiro ponto a destacar é que a disposição legal suscitada para
fundamentar a conclusão de que houve a prescrição intercorrente (art. 1o, parágrafo 1o, da Lei no
9.873/99), não se aplica ao caso em discussão, visto que o referido dispositivo legal
expressamente destaca a natureza não tributária do crédito por ele tratado. Além disso, o art. 5o
desta lei é claro ao dispor que ela não se aplica às infrações de natureza funcional e aos
processos e procedimentos de natureza tributária.
Por óbvio, que, por força do disposto no art. 3o do Código Tributário Nacional
(CTN), a multa de que trata este processo administrativo não se enquadra na definição de tributo.
Por outro lado, em virtude do disposto no § 1o do art. 113 do CTN, as referidas penalidades são
créditos de natureza tributária e, como tal, estão submetidas, por expressa opção do Codex
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3001-002.523 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 11762.720029/2015-09

Tributário, ao regime legal atinente aos tributos. Nestes termos, ao meu ver, conquanto, não
sejam tributos, pois evidentemente não se revestem dos atributos legais para tanto, as multas
aduaneiras, são créditos tributários e, portanto, estão sujeitas ao mesmo regramento destes.
Assim, embora não ignore a separação entre direito tributário e aduaneiro e toda a
construção acadêmica e jurisprudencial que aponta as distinções entre esses dois ramos do
direito, não vejo diferenças que justifiquem a aplicação de regra distintas de prescrição para as
multas “aduaneiras” e para as multas “tributárias”, já que a constituição do crédito
correspondente a ambas é atribuição de uma mesma autoridade (Auditor-Fiscal da Receita
Federal do Brasil, nos termos da alínea “a” do inciso I do art. 6o), utilizando-se do mesmo
instrumento (auto de infração, previsto no art. 9o do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972) e
submetida ao mesmo rito processual (Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972).
Sendo elas essencialmente iguais, depreende-se que não seria correto conferir-lhes
natureza distinta apenas para fins da aplicação da regra de prescrição, porque, ao fazê-lo, estar-
se-ia comprometendo a isonomia entre sujeitos passivos em condição igual, apenas porque um
foi penalizado por uma infração de cunho “aduaneiro” e outro também pelo cometimento de
infração, porém, dita “tributário”.
Não fosse isso suficiente, no caso da multa em discussão nestes autos, há que se
destacar o disposto na Lei no 10.833/2003, in verbis:
LEI No 10.833, DE 29 DE DEZEMBRO DE 2003.
[...]
Art. 73. Verificada a impossibilidade de apreensão da mercadoria sujeita a pena de
perdimento, em razão de sua não-localização ou consumo, extinguir-se-á o processo
administrativo instaurado para apuração da infração capitulada como dano ao Erário.
§ 1o Na hipótese prevista no caput, será instaurado processo administrativo para
aplicação da multa prevista no § 3o do art. 23 do Decreto-Lei no 1.455, de 7 de abril
de 1976, com a redação dada pelo art. 59 da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de
2002.
§ 2o A multa a que se refere o § 1o será exigida mediante lançamento de ofício, que
será processado e julgado nos termos da legislação que rege a determinação e
exigência dos demais créditos tributários da União.
[grifo nosso]
Portanto, se a Lei no 10.833/2003 estabelece que o lançamento de ofício da multa
prevista no § 3o do art. 23 do Decreto-Lei no 1.455/1976 será processado e julgado nos termos da
legislação que rege a determinação e exigência dos demais créditos tributários da União, não
se pode extrair outra conclusão que não seja a de que, para essa lei, a referida penalidade também
é um crédito tributário.
Ademais, o Decreto-Lei no 37/1966 determina que “a infração será apurada
mediante processo fiscal” (art. 118) e, como se sabe, em se tratando de processo administrativo
fiscal, a regência se dá pelas normas contidas no Decreto no 70.235/72, o qual fora recepcionado
pela CF/88 com força de lei e aplica-se aos processos administrativos fiscais de forma
abrangente, incluindo obviamente os contenciosos vinculados à exigência de créditos tributários,
Fl. 284
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3001-002.523 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 11762.720029/2015-09

sejam originários de lançamento de tributos ou de aplicação de multas isoladas, sejam elas
relacionadas à tributação interna ou ao comércio exterior.
A propósito, acerca da aplicabilidade das disposições do Decreto no 70.235/72 aos
créditos tributários relacionados às operações de comércio exterior, o Regulamento Aduaneiro
(Decreto no 6.759/2009) é claro ao dispor:
Art. 768. A determinação e a exigência dos créditos tributários decorrentes de
infração às normas deste Decreto serão apuradas mediante processo administrativo
fiscal, na forma do Decreto no 70.235, de 1972 (Decreto-Lei no 822, de 5 de setembro de
1969, art. 2o; e Lei no 10.336, de 2001, art. 13, parágrafo único).
(grifo nosso)
Vê-se, portanto, que a própria legislação não fez distinção entre os créditos
decorrentes de multas aduaneiras dos demais créditos tributários, dispondo que se aplica a eles as
mesmas regras processuais. Sendo assim, não haveria sentido que para créditos apurados e
julgados dentro de um mesmo rito processual houvesse regras distintas apenas no que se refere à
possibilidade de prescrição intercorrente.
Por fim, no intuito de enriquecer a discussão e por dialogarem perfeitamente com
os argumentos recursais, trago ainda, como razões complementares de decidir, algumas
considerações acerca do tema que foram registradas pelo conselheiro Lázaro Antônio Souza
Soares na detalhada declaração de voto apresentada no bojo do próprio acórdão no 3402-
008.5565, que fora citado pelas Recorrentes:
1) A Súmula Vinculante CARF no 11 foi aprovada pelo Pleno do CARF, órgão
integrante da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), que trata das
matérias comuns às competências de todas as Turmas de Julgamento, o que
confere às suas decisões o caráter de generalidade. Logo, o enunciado desta
súmula não se restringe a este ou aquele tipo de crédito, mas sim a todos que
são da competência de julgamento deste Conselho;
2) A prescrição intercorrente depende da “demonstração inequívoca da inércia
do autor, conforme acórdãos no 202-07.929 e 203-02.815, que afastam a
prescrição intercorrente por ser “Inadmissível, em face da inocorrência
comprovada de omissão das autoridades preparadoras, conforme reiterada
jurisprudência deste e dos demais Conselhos”;
Nesse sentido, o ilustre conselheiro observa ser necessário distinguir a
administração enquanto “autoridade preparadora” da administração no papel
de “autoridade julgadora” e destaca que “a Fazenda Nacional, sendo parte na
lide (sujeito ativo da relação jurídico-tributária), não pode ser confundida
com os órgãos julgadores do Ministério da Economia, sob os quais não
possui qualquer influência, não sendo possível que a Fazenda Nacional
determine o momento de julgamento do recurso administrativo, muito menos
o seu resultado, que inúmeras vezes lhe é desfavorável. Seria causa de
nulidade absoluta, inclusive, caso se pudesse confundir, no mesmo órgão, a
posição processual de ‘parte’ e de ‘julgador”;

5 https://acordaos.economia.gov.br/acordaos2/pdfs/processados/10715720145201351_6459496.pdf
Fl. 285
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3001-002.523 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
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3) A inexistência de acórdãos tratando especificamente de matéria “aduaneira”
dentre aqueles apontados como precedentes considerados para a elaboração e
aprovação da Súmula Vinculante CARF no 11 não é fundamento suficiente
para amparar a aplicação do método de distinguish, pois, se assim fosse, todas
súmulas de aplicação geral teriam que ter um precedente específico para cada
tipo de crédito em julgamento no âmbito deste Conselho, a depender de sua
natureza.
Nesse diapasão, o nobre Conselheiro salienta que “haveria liberdade, por
exemplo, para os conselheiros questionarem a constitucionalidade de normas
ditas “aduaneiras”, ou de normas sobre medidas compensatórias e direitos
antidumping (cujos respectivos créditos não possuem natureza tributária),
esvaziando a força normativa da Súmula Vinculante CARF no 02:
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
Acórdãos Precedentes:
Acórdão no 101-94876, de 25/02/2005 Acórdão no 103-21568, de 18/03/2004 Acórdão
no 105-14586, de 11/08/2004 Acórdão no 108-06035, de 14/03/2000 Acórdão no 102-
46146, de 15/10/2003 Acórdão no 203-09298, de 05/11/2003 Acórdão no 201-77691, de
16/06/2004 Acórdão no 202-15674, de 06/07/2004 Acórdão no 201-78180, de
27/01/2005 Acórdão no 204-00115, de 17/05/2005
Neste caso, além de nenhum dos acórdãos precedentes ser de natureza
“eminentemente aduaneira”, ainda haveria um agravante: o texto da súmula
foi redigido com a expressão “lei tributária”. Logo, pela tese defendida, os
conselheiros do CARF poderiam se pronunciar sobre a inconstitucionalidade
de leis ‘não tributárias’.”
Portanto, julgo não haver fundamentos para afastar a aplicação do enunciado no 11
da súmula deste Conselho no caso em análise, razão pela qual voto pela rejeição da preliminar de
prescrição intercorrente.

4.2. Da nulidade do MPF No 07154-2013-00211-0
As Recorrentes invocam a Teoria dos Frutos da Árvore Envenenada para sustentar
a nulidade do procedimento fiscal levado a cabo no processo no 11762.720054/2014-01 (MPF no
07154-2013-00211-0), e, por conseguinte, o vicio da autuação objeto destes autos.
Tendo em vista identidade dos fundamentos nos dois recursos apresentados,
reproduzo a seguir trecho da peça recursal apresentada pela BRASALES:
13. Ocorre que, tendo em vista que o MPF n" 07154-2013-00211-0 não possuía a
motivação necessária à inclusão da Recorrente no procedimento especial de
fiscalização a que fora submetida, a BRASALES teve de socorrer-se ao Poder
Judiciário para que fossem respeitados seus direitos.
14. Isso posto, foi prolatada sentença nos autos do processo no 0051045-
09.2013.4.01.3400, em trâmite perante a Justiça Federal do Distrito Federal, na
Fl. 286
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3001-002.523 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
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qual declarou-se “a nulidade do procedimento administrativo especial contra
BRASALES COMERCIO EXTERIOR LTDA (MPF no 0714-2013-00211-0)”,
conforme se denota de decisão em anexo.
Portanto, tendo em vista que a motivação do presente auto de infração é justamente o
MPF supracitado, em atenção à teoria dos frutos da árvore envenenada (fruits of the
poisonous tree), segundo a qual a existência de vício em uma prova contamina todas as
outras que dela se originaram, deve ser declarada a nulidade da presente autuação. (fls.
233/234).
[grifo nosso]
Não assiste razão às Recorrentes também em relação a este ponto. A simples
leitura do dispositivo da sentença proferida no âmbito da ação judicial em questão (fls. 163/168)
é suficiente para concluir que aquela decisão não obstou peremptoriamente a realização do
procedimento fiscal, determinando apenas que as cargas não fossem selecionadas
automaticamente para o canal cinza e não fosse exigida irrestritamente a realização de depósito
garantia. Eis o dispositivo da sentença proferida no âmbito Processo N° 0051045-
09.2013.4.01.3400:
Ex positis, com supedâneo nas razões e fatos suso colacionados, resolvo o mérito, com
base no art. 269, inciso I, do Código de Processo Civil e julgo PROCEDENTE o pedido
formulado na inicial para declarar a nulidade do procedimento administrativo-
especial contra BRASALES COMERCIO EXTERIOR LTDA (MPF ri° 0714-
2013-00211-0), de maneira que a fiscalização siga nos moldes ordinários, sem a
automática seleção das cargas importadas para o "canal cinza" nem a irrestrita
exigência de depósito garantia.
[grifo nosso]
Logo, referida decisão não impediu o prosseguimento daquela ação fiscal e muito
menos serve de fundamento para a alegada nulidade por derivação do procedimento fiscal sob
escrutínio nesses autos, já que não há qualquer evidência de que as declarações de importação
objeto de revisão aduaneira neste processo foram selecionadas para o canal cinza de conferência
aduaneira e muito menos de que houve a exigência de depósito garantia.
No mais, o relatório da sentença informa que a ação judicial sequer foi ingressada
com a intenção de afastar totalmente a fiscalização levada a cabo a partir do MPF no 07154-
2013-00211-0. Seu objetivo era obter provimento judicial para que houvesse o prosseguimento
da fiscalização sem a exigência de garantia e sem a seleção automática das DIs para o canal
cinza. Vejamos:
BRASALES COMERCIO EXTERIOR LTDA promoveu a presente ação ordinária em
face da UNIÃO FEDERAL (FAZENDA NACIONAL), objetivando que seja
determinado à ré o prosseguimento da fiscalização em curso contra a autora, MPF
n° 0714-2013-00211-0, em moldes ordinários, ou seja, sem a irrestrita exigência de
depósito garantia e sem a automática seleção das cargas importadas para o canal
cinza. Pede, finalmente, o prosseguimento da fiscalização contra a Autora, em moldes
ordinários, sem a exigência de depósito garantia e sem a automática seleção das
cargas importadas para o canal cinza, devendo retornar ao sistema de sorteio, bem
como a motivação do ato administrativo de motivação para o procedimento fiscal em
questão.
[grifo nosso]
Fl. 287
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3001-002.523 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
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Portanto, voto por rejeitar a preliminar de nulidade suscitada pelas Recorrentes.

5. Do mérito
No que se refere ao mérito, BRASALES e HE NAN apresentaram suas razões
recursais sob os seguintes tópicos:
DA
TRANSFERÊNCIA
INTEGRAL
DAS
MERCADORIAS
IMPORTADAS À HE NAN E DO LAPSO TEMPORAL ENTRE O
DESEMBARAÇO E A TRANSFERÊNCIA DOS BENS
A Recorrente HE NAN assevera que “a lei não proíbe que as tratativas
relacionadas à alienação das mercadorias nacionalizadas sejam feitas a partir do momento em
que é realizada a operação de comércio internacional. E isto é o que corriqueiramente se
verifica na prática.” (fls. 264).
Acrescenta que “tal fato em nada desnatura a importação por conta própria, pois,
somente se verificaria fraude na importação se, desde a data da compra das mercadorias no
exterior, já houvesse para estas destinatário final pré-determinado no Brasil.” (fls. 264).
Assevera que “não há, em todo aparato probatório juntado aos autos, qualquer
prova ou indício que indique que a HE NAN realizou a encomenda previamente à BRASALES,
pelo que qualquer suposição neste sentido revela-se não somente leviana, mas principalmente
falsa, por não condizer com a verdade dos fatos” (fls. 266).
Alega que “em termos financeiros, mostra-se interessante à HE NAN adquirir
lotes fechados de mercadoria, na medida em que obtém, desta forma, preços mais baratos e
vantajosos, pela grande quantidade de produtos comprados” (fls. 266) e que “inclusive, é a
estratégia comercial da BRASALES, empresa altamente conhecida no mercado atacadista de
produtos de bazar, haja vista que praticava preços competitivos com a condição de que os
compradores adquirissem lotes fechado dos produtos que oferecia.” (fls. 267).
Diz que “o que ocorria, in casu, era o oferecimento, pela BRASALES, de lotes de
produtos já adquiridos no exterior, que estavam a caminho do Brasil ou já se encontravam em
solo nacional. Não por outra razão que por inúmeras vezes a Recorrente recusou a aquisição de
lotes de produtos oferecidos pelas BRASALES, seja porque efetivamente não tinha interesse na
compra, seja pelo preço ofertado.” (fls. 267).
Cita decisões da DRJ, com o fito de reforçar tais argumentos.

DO
EXAME
DOS
DOCUMENTOS
APRESENTADOS
PELA
RECORRENTE
Quanto à conclusão da fiscalização de que a identidade do código intitulado “Sua
Referência”, nos “DADOS COMPLEMENTARES” das declarações de importação no
10/1909085-7 e 10/1909086-5, com o código intitulado “PROCESSO”, nas notas fiscais no 407 e
Fl. 288
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3001-002.523 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
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410, seria evidência de um acerto entre as partes quanto à encomenda dos produtos em momento
anterior ao registro das declarações de importação (vide fls. 37/39), a Recorrente argumenta que:
50. Ora, a Declaração de Importação é registrada no momento em que ocorre a
descarga da mercadoria em território nacional e dá ensejo ao início do processo de
despacho aduaneiro, conforme informações do site da própria Receita Federal do
Brasil.
[...]
51. Mais uma vez, enfatizamos que, no momento em que a mercadoria adentra ao
território brasileiro, é perfeitamente possível que o importador (que realizou
importação por conta própria) já tenha potencial comprador para a carga,
considerando que desde o momento em que realizou a operação de comércio exterior
pôde ofertar tal mercadoria no mercado nacional.
52. Desta forma, o fato de constar das referidas DI’s supostos códigos
identificadores de potenciais clientes para as mercadorias importadas não levam à
conclusão automática e errônea de que tais clientes seriam responsáveis pela
encomenda destas mesmas mercadorias. (fls. 269).
[grifo nosso]
DEMAIS RAZÕES DA DEFESA
A Recorrente BRASALES inicia suas razões de mérito argumentando a
impossibilidade de cumulação da multa por cessão de nome para a realização de operações de
comércio exterior de terceiros, prevista no art. 33 da Lei no 11.488/2007, com a multa
substitutiva da pena de perdimento de mercadorias, prevista no art. 23, V e §2o, do Decreto-Lei
no 1.455/1976. A essa respeito, defende que:
17. Conforme se percebe da narrativa do auto de infração, trata-se de presunção carente
de elementos probatórios conclusivos, sem qualquer alicerce que demonstre ter ocorrido
ajuste prévio doloso entre o Importador e o adquirente das mercadorias comercializadas
no mercado interno. A Autoridade Fiscal levantou as notas-fiscais emitidas pelo
Importador BRASALES e transformou todos os Clientes em sujeitos passivos de autos
de infração de multa de conversão da pena de perdimento, lavrando “termos de sujeição
passiva solidária” contra esta em todos os processos, de modo que, na prática, caiba-lhe
uma sanção de 110%.
18. Ocorre que com o advento da multa de 10% instituída pelo art. 33 da Lei no
11.488/07 —aplicável à hipótese de pessoa jurídica que ceder o nome para a
realização de operações de comércio exterior de terceiros com vistas no
acobertamento de seus reais intervenientes ou beneficiários – não mais se justifica
a aplicação ao importador ostensivo da multa de 100% prevista no artigo 23, inciso
V, do DL no 1.455/76; aplicável esta na hipótese de ocultação do sujeito passivo, ao
chamado real comprador.
19. A pretensão fiscal nessa cumulação de multas viola tanto o Princípio da
Tipicidade Cerrada, quanto da Legalidade. A uma, porque existe uma capitulação
específica para cada uma das condutas, ceder e deixar-se acobertar; a duas porque
a autoridade não pode imputar como ilegal, de forma generalizada, todas as
importações e todas as aquisições de mercadorias no mercado interno, sem a
mínima preocupação em individualizar condutas. (fls. 234/235).
[grifo nosso]
Fl. 289
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3001-002.523 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
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Na sequência, a Recorrente discorre acerca do entendimento da fiscalização de
que o curto espaço de tempo entre o desembaraço e a transferência dos bens seria um indicativo
da ocultação do real beneficiário. Em relação esse ponto, afirma que o “exame do histórico de
ambas as DIs demonstram que respectivos Conhecimentos de Carga foram emitidos em
15/09/2010; portanto mais de um mês e meio antes da emissão das notas-fiscais de venda
citadas pela Fiscalização” (fls. 241).
Pondera ademais que “não tem coerência nem há qualquer estapafúrdia
disposição legal que obrigue uma pessoa jurídica a importar, pagar taxas aduaneiras altíssimas
e depósitos dispendiosos e, somente depois do desembaraço, sair para procurar pessoas
interessadas em comprar seus bens” (fls. 244) e que “não há que se falar de fraude demonstrada
pela transferência de mercadorias próximo à data do desembaraço, haja vista ser uma condição
logística que otimiza as operações comerciais”, e arremata que “o Importador não está
obrigado a ficar inerte durante o período de trânsito entre o país exportador e o importador,
que supera 30 dias.” (fls. 247).
Por fim, assevera que não há nos autos prova alguma de que houve premeditação
para ocultação de adquirente ou encomendante e transcreve a ementa e trechos de alguns
acórdãos das Delegacias de Julgamento da Receita Federal e deste Conselho para embasar o
argumento de que o repasse direito e imediato das mercadorias logo após o desembaraço não
descaracteriza a importação por conta própria.
Expostos os argumentos, passemos ao voto:
Quanto à tese de que seria vedada a cumulação da multa por cessão de nome para
a realização de operações de comércio exterior de terceiros, prevista no art. 33 da Lei no
11.488/2007, com a multa substitutiva da pena de perdimento de mercadorias, prevista no art. 23,
V e §2o, do Decreto-Lei no 1.455/1976, necessário salientar, antes de mais nada, que esse
argumento não foi, sequer en passant, levado ao conhecimento do colegiado a quo, o que implica
a preclusão temporal, dado que a matéria não foi suscitada no momento processual oportuno.
Nos termos dos arts. 14 a 17 do Decreto no 70.235/72, a fase contenciosa do
procedimento administrativo fiscal somente se instaura se apresentada a impugnação que traga as
matérias expressamente contestadas, com os fundamentos de fato e de direito, de maneira que os
argumentos submetidos à primeira instância é que determinarão os limites da lide.
Assim, por consequência lógica, não que há que se falar em reforma daquilo que,
por ausência de efetiva impugnação, sequer chegou a ser apreciado pelo colegiado a quo. Nesse
diapasão, o efeito devolutivo do recurso somente pode dizer respeito ao que foi decidido em
primeira instância. Portanto, matérias não impugnadas, de regra, escapam à competência do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, que, ex vi do art. 25 do Decreto no 70.235/72,
circunscreve-se ao julgamento de "recursos de ofício e voluntários de decisão de primeira
instância, bem como recursos de natureza especial”.
Por esses motivos, entendo que não cabe ao colegiado conhecer desse ponto.

Fl. 290
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3001-002.523 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 11762.720029/2015-09

Resta então tratar das alegações comuns a ambas as Recorrentes, quais sejam: que
as operações de importação foram regulares; que a venda da totalidade das mercadorias a um
único cliente logo na sequência do desembaraço aduaneiro não representa qualquer
irregularidade, sendo apenas decorrência da eficiente estratégia comercial da BRASALES; e que
a fiscalização não apresentou quaisquer provas da infração.
Contudo, antes de registrar minha posição em relação a estes pontos, julgo
necessário recapitular as conclusões apresentadas nos trabalhos de fiscalização levados a cabo
tanto no processo no 11762.720054/2014-01 quanto neste (cf. RELATÓRIO FINAL DE AÇÃO
FISCAL - fls. 09/48), de modo a embasar não só meu próprio voto como também dos demais
membros deste colegiado. Vejamos:
o A fiscalização aduaneira fez os seguintes apontamentos acerca do que fora apurado na
fiscalização de que trata o PA n° 11762.720054/2014-01:
III)DO PROCEDIMENTO ESPECIAL REALIZADO EM FACE DA BRASALES
A ação fiscal acobertada pelo MPF n.o 0715400/2013/00211-0, referente à pessoa
jurídica BRASALES COMÉRCIO EXTERIOR LTDA., CNPJ n.o 10.627.051/0001-
00, que resultou no PAF n.o 11762-720054/2014-01, demonstrou que aquela empresa
efetuou operações de comércio exterior em nome próprio, com recursos de
terceiros, ocultando reais beneficiários de mencionadas operações ao Fisco
Federal, caracterizando assim a típica interposição fraudulenta de pessoas .
Naqueles autos, restou comprovado que, embora BRASALES promovesse a importação
de produtos em nome próprio, efetivamente registrando as declarações de importação e
aparentando legalidade em suas operações, em verdade assim agia para ocultar ao Fisco
os reais adquirentes daqueles produtos, dentre os quais a HE NAN, ora autuada.
A
ação
fiscal
n.o
0715400/2013/00211-0,
que
culminou
no
PAF
n.o
11762.720.054/2014-01, englobou a fiscalização não somente da própria empresa,
mas também diligências a seus principais clientes. Ao longo de quase seis meses,
BRASALES apresentou documentação variada, declaração em oitiva e respostas a
Termos de Intimação. Ainda no curso da ação fiscal, foram realizadas diligências em
alguns dos clientes do contribuinte, ora para esclarecer algum ponto não totalmente
abordado na diligência anterior, ora para verificar a existência mesmo do contribuinte,
ora para complementar o acervo documental antes apresentado.
Na conclusão da ação fiscal em face da BRASALES ficou assentado que:
1.a) BRASALES não conseguiu comprovar a origem dos recursos que utilizou em
suas operações de comércio exterior. Por este motivo, foi feita representação fiscal
para fins de inaptidão de seu CNPJ, com fundamento no artigo 81 da Lei n.o
9.430/96; e
2.a) BRASALES ocultou reais adquirentes das mercadorias em operações de
comércio exterior por ela registradas, sujeitando-se, assim, à multa prevista no art.
33 da Lei n.o 11. 488/07, formalizada no processo n.o 11762.720.054/2014-01.
Desta forma, tendo por base os elementos de prova obtidos naquele procedimento,
restou amplamente comprovado que, previamente aos despachos aduaneiros, as
mercadorias importadas pela BRASALES já tinham um destinatário certo, real
beneficiário das importações dos bens de origem estrangeira, ocultos pela prática
adotada por mencionada empresa, que registrou referidas operações de importação
como se fossem importações realizadas por sua conta e ordem.
Fl. 291
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3001-002.523 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 11762.720029/2015-09

Sendo assim, caracterizada a ocultação dos efetivos adquirentes das mercadorias
importadas, a ação fiscal em face da BRASALES foi concluída com a aplicação da
multa 10% sobre o valor aduaneiro das operações de importação em que foi
identificado plenamente o real beneficiário da nacionalização dos bens de origem
estrangeira, prevista na Lei no 11.488/2007, art. 33, constituída isoladamente em face
de referida sociedade empresária.
Indigitada autuação foi consubstanciada por meio do Processo Administrativo Fiscal no
11762.720.054/2014-01, para a devida constituição do crédito tributário afeto ao valor
da aplicação da multa referida no momento precedente.
Passo seguinte, foram instaurados diversos procedimentos fiscais em face dos
destinatários finais das mercadorias importadas pela BRASALES, efetivados
igualmente nesta Inspetoria, para a devida aplicação da sanção prevista no artigo
23 do Decreto-lei no 1.455/76, com a redação dada pelo artigo 59 da Medida
Provisória no 66/2002.
[grifo nosso]
o No que tange à fiscalização em análise neste processo, as conclusões das autoridades
fiscais, em suma, foram as seguintes:
IX) DOS FATOS QUE CARACTERIZAM A OCULTAÇÃO DO REAL
BENEFICIÁRIO NA PRESENTE AÇÃO FISCAL
A Transferência Integral das Mercadorias Importadas a um Único Cliente
Como devidamente destacado em momento precedente do presente Relatório, na
operação de importação examinada, foi constatado que a empresa BRASALES
transferiu a integralidade dos produtos nacionalizados de cada declaração de
importação a um único cliente.
Apresentamos a seguir tabela que reúne os dados essências das duas declarações de
importação, para bem ilustrar as circunstâncias em discussão no presente tópico:

Em geral, por força dos custos e da demora inerentes aos procedimentos de
nacionalização de bens, as empresas que efetivamente importam por conta própria,
com o intuito de futura revenda dos bens incorporados ao seu ativo, utilizam os
procedimentos de importação para renovação de seu estoque, via de regra
nacionalizando mercadorias de diversas especificações e natureza.
Incorporados os diversos bens aos seus estoques, passo seguinte será a obtenção de
clientes interessados nos produtos nacionalizados e, desde então, reunidos
fisicamente aos estoques precedentes.
Nos casos em análise, em todas as operações de importação efetuadas pela empresa
autuada, cada declaração de importação introduziu em território nacional um
conjunto de bens e com determinadas especificações que, em momento
imediatamente seguinte, foi transferido a um único cliente.

Fl. 292
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3001-002.523 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 11762.720029/2015-09

Desta forma, fica evidente que, no momento da nacionalização dos bens, a empresa
autuada já possuía um destinatário previamente convencionado, fato que denota
claramente a natureza de encomenda efetivada em momento precedente ao
despacho aduaneiro.

O Curto Espaço de Tempo entre o Desembaraço e a Transferência dos Bens
Fato complementar ao aspecto salientado no tópico precedente, e que bem caracteriza a
natureza de encomenda dos produtos importados, foi o tempo dispendido para
transferência dos bens após o desembaraço das mercadorias de origem estrangeira.
A seguir, para bem fincar o nosso entendimento, reproduzimos tabela que sumariza os
respectivos registros, desembaraços e transferência dos bens para a empresa domiciliada
no Rio de Janeiro:

Como pode ser facilmente observado, no caso da primeira Declaração de
Importação em exame, na mesma data em que as mercadorias foram
desembaraçadas ocorreu a integral transferência dos bens nacionalizados a
empresa ora autuada, com a emissão da nota fiscal eletrônica número 4076.
No que pertine à segunda declaração de importação, os bens foram transferidos no
dia seguinte ao desembaraço aduaneiro, sendo emitida, desta feita, a nota fiscal
eletrônica número 4087.
Ademais, no que toca às declarações de importação mencionadas, deve ser
devidamente destacado que as mercadorias, durante o intervalo assinalado,
permaneceram armazenadas em recinto alfandegado, não transitando em nenhum
momento pelo estabelecimento da BRASALES.
Desta forma, resta evidente, pelo exame da data de ocorrências dos respectivos
desembaraços e do momento de emissão do documentário fiscal que lastreou a remessa
das mercadorias para a empresa autuada, mais uma vez, que, na ocasião do registro
das declarações de importação, as mercadorias já tinham um destinatário certo,
previamente convencionado entre as partes em momento anterior à formalização
de referidas declarações.
Mencionada circunstância explica, assim, o prazo extremamente curto entre o
desembaraço dos bens e a subseqüente remessa para o estabelecimento da autuada, bem
como o dado relevante de que a totalidade dos bens nacionalizados por referidas
declarações de importação foi integralmente destinada a um único cliente.

O Exame do Documentário Apresentado pela empresa autuada
Como devidamente indicado em tópico anterior, a presente fiscalização abrangeu as
declarações de importação números 10/1909085-7 e 10/1909086-5, registradas pela

6 Referente às seguintes mercadorias: VENTILADOR COM BASE 16 / PEÇAS SOBRESSALENTES PARA
VENTILADOR COM BASE 16" / MOTOR DE VENTILADOR I6MM.
7 Idem.
Fl. 293
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3001-002.523 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 11762.720029/2015-09

empresa BRASALES em seu próprio nome, havendo, como já indicado, a
transferência integral dos bens em apreço à empresa autuada.
Mais uma vez reproduzimos os dados essenciais concernentes a referida declaração,
acrescentando,
desta
feita,
informação
contida
no
campo
“DADOS
COMPLEMENTARES “ dos documentos que lastrearam o registro e o desembaraço
dos bens de origem estrangeira.

Como pode ser facilmente verificado pelo exame de citadas DI, percebe-se que no
campo “DADOS COMPLEMENTARES” há uma designação intitulada “Sua
Referência” seguida de código composto de números, indicando que o importador
BRASALES atribuía esta identificação para controle interno.
A BRASALES atribuía estes códigos para controles internos, apontando no documento
de importação uma numeração que previamente indicava que referidas mercadorias se
destinavam a um cliente específico, já ajustado em momento anterior ao despacho
aduaneiro.
Sendo assim, as declarações de importação registradas pela empresa BRASALES
ostentaram um código individualizado e único no campo apontado, capaz de
segregar, já no documento de importação, o destinatário dos bens, revelando de
forma cabal uma correlação prévia entre mencionadas numerações e os efetivos
adquirentes dos bens de origem estrangeira.
Referidos códigos, como não poderia deixar de ser, novamente são reproduzidos e
estampados no documento fiscal que lastreou a remessa dos bens para a autuada,
indicados em campo específico das notas fiscais eletrônicas, intitulado
“PROCESSO”.
A seguir reproduzimos a tabela anterior, desta vez acrescida das referências contidas nas
notas fiscais de venda:

Fl. 294
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3001-002.523 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 11762.720029/2015-09

Sendo assim, resta evidente que o acerto entre as partes quanto à encomenda dos
produtos foi sacramentado em momento anterior ao registro das declarações de
importação, visto que constaram em tais documentos, para bem designar e segregar o
pedido formulado , um código indicativo específico.
Efetivados os desembaraços das mercadorias, em lapso temporal mínimo e apenas
necessário para o carregamento de mercadorias de difícil manuseio e transporte,
os bens foram integralmente transferidos para a empresa ora autuada, figurando
nas notas fiscais de remessa dos bens para São Paulo os mesmos códigos numéricos
que constaram nos documentos de importação.
Destarte, todos os elementos coletados apontam de forma inequívoca o fato de que,
previamente ao despacho, as mercadorias já tinham um destinatário certo, real
beneficiário das importações dos bens de origem estrangeira, oculto pela prática adotada
pela empresa BRASALES, que registrou referidas operações de importação como se
fossem importações realizadas por conta própria.

O Exame das respostas apresentadas pela empresa autuada
Na exata forma do que foi assinalado em outro tópico, foram instaurados previamente
à ação fiscal em comento, procedimentos fiscais de diligência em face dos
destinatários das mercadorias formalmente importadas pela BRASALES, que
figuraram supostamente como adquirentes no mercado interno dos produtos
nacionalizados por referida empresa .
Para consecução da atividade fiscal, foi elaborada longa intimação, exigente da
manifestação expressa das empresas acerca da forma como se deu a negociação e a
compra dos bens importados.
Como pode ser facilmente compreendido, a compra e venda de mercadorias envolve a
consecução de uma série de etapas, que implicam necessariamente um acerto quanto ao
elemento volitivo das partes presentes na materialização do negócio mercantil.
Desta forma, a pactuação entre comprador e vendedor se inicia, no mais das vezes,
com a necessária oferta dos produtos por parte do vendedor e finda com a
respectiva entrega dos bens, mediante o pagamento previamente ajustado entre as
partes.
Por outro lado, referidas etapas por que passa a negociação mercantil, como sói
acontecer, são materializadas através de documentos firmados entre as partes,
fundamentais para o estabelecimento exato da natureza e da quantidade do produto, bem
como do respectivo e fundamental ajuste quanto ao preço dos bens.
Tendo em vista tais circunstâncias , presentes em qualquer negociação mercantil, foi
elaborado longo Termo de Intimação, regularmente confeccionado e remetido à
empresa fiscalizada, que procurou abranger a devida e pormenorizada informação pela
autuada de todas as etapas efetivadas na consecução da suposta aquisição no mercado
interno das mercadorias de origem estrangeira importadas pela empresa BRASALES.
Assim, num primeiro giro, em referido Termo, constou um conjunto de quesitos
acerca da forma como foi realizada a oferta dos bens, sendo requisitada
informação específica sobre a maneira como a empresa autuada tomou
conhecimento dos bens supostamente presentes no estoque da empresa
BRASALES.

Fl. 295
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3001-002.523 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 11762.720029/2015-09

[...]
Naturalmente, a resposta fornecida pela empresa deveria ser acompanhada da
apresentação de nomes ou documentos que respaldassem o conteúdo da
manifestação formulada em resposta aos quesitos elaborados pela fiscalização.
Malgrado a regular requisição da fiscalização, a empresa autuada apresentou
resposta lacunar, indicando que a oferta dos bens foi efetivada “ por representante
da empresa” fornecedora, denominado Sr. Paulo, unicamente através de contato
telefônico.
[...]
Passo seguinte, no indigitado Termo, constou grupo específico atinente à forma como
foram realizados os pedidos das mercadorias, novamente constando no Termo um
leque de opções comuns , passíveis de serem utilizadas para a confecção da demanda
das mercadorias fornecidas pela BRASALES.
Mais uma vez, apesar de regular intimação, a autuada apresentou resposta evasiva,
apenas informando que ‘ os pedidos foram feitos por telefone, diretamente com os
representantes da empresa BRASALES COM. EXT. LTDA”.
[...]
Por outro lado, nada foi apresentado à fiscalização no que toca a troca mútua de
mensagens eletrônicas ou formas similares, demonstrativas da elaboração do
acerto entre as partes contratantes no que se refere à natureza e quantidade dos
bens e o valor a ser pago pelo envio das mercadorias, malgrado requisição expressa
para efetivação de referida conduta.
[...]
Por fim, constaram no referido Termo quesitos específicos sobre a forma como se deu o
solvimento das obrigações contraídas pela autuada junto a empresa BRASALES, com a
devida especificação, por óbvio, do momento em que os pagamentos foram efetivados
como contraprestação da entrega dos bens.
Repetindo estratégia e comportamento comuns na resposta dos outros quesitos, a
empresa autuada apenas afirmou que “ os pagamentos foram feitos em espécie no
local de entrega, endereço da loja” , ao longo dos meses de novembro e dezembro
de 2010.
Desta forma, contrariando frontalmente ao que foi exigido pela fiscalização, não
foram apresentados documentos bancários e contábeis que efetivamente
atestassem a transferência dos recursos para seu fornecedor, bem como
delimitassem de forma cabal no tempo o marco temporal em que tais parcelas foram
quitadas, suficientes para delimitar a forma e o momento do solvimento da obrigação
contraída junto a BRASALES.
[...]
[grifo nosso]
Analisando as apurações feitas na fiscalização de que trata o processo no
11762.720054/2014-01, da qual decorreu não só o trabalho fiscal objeto destes autos, como
outros cujos recursos voluntários também foram distribuídos à minha relatoria, constato que o
conjunto de provas indiciárias aponta a existência de irregularidades nas operações de
importação da BRASALES, que vão desde um volume de operações incompatível com a
Fl. 296
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3001-002.523 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 11762.720029/2015-09

capacidade operacional demonstrada, passando por sérios problemas na escrituração contábil e
na comprovação de suas operações, inclusive quanto à origem de recursos empregados em
operações de comércio exterior, o que culminou na representação para fins da declaração de
INAPTIDÃO do CNPJ da referida pessoa jurídica.
Ademais, a forma de atuação que a BRASALES diz adotar demonstra-se no
mínimo peculiar, para não se dizer pouco crível, já que a venda exatamente dos mesmos itens e
das mesmas quantidades de mercadorias importadas por meio de uma DI para um único
comprador, se realizada eventualmente, pode ser atribuída à apregoada eficiência comercial, mas
quando tornada uma praxe é um indicio de que se trate apenas de importação indireta, ainda mais
quando não são apresentadas quaisquer provas dessas negociações com os clientes, porque,
alegadamente, ocorrem por telefone ou contato direito.
Todavia, temos que considerar que a infração em discussão nestes autos é a
interposição comprovada, a qual exige a prova são só das irregularidades nas operações do
importador ostensivo, como também da participação do suposto ocultado e, nesse ponto, apesar
do perfil pouco colaborativo demonstrado pela HE NAN ao longo do processo8, fato é que os
elementos trazidos pela fiscalização para comprovar a participação desta nas importações objeto
das DIs no 10/1909085-7 e no 10/1909086-5 são apenas indícios de uma logística operacional
que, no cotidiano aduaneiro, costumeiramente é identificada nos casos de ocultação do real
adquirente ou encomendante da mercadoria.
Logo, ainda que a venda da totalidade das mercadorias importadas a único cliente
logo após ao desembaraço aduaneiro levante a suspeita de que esse cliente não seja apenas um
comprador da mercadoria importada e sim encomendante pré-determinado, essa circunstância
deve ser tratada pela fiscalização como um ponto de partida para a investigação da suposta
irregularidade e não como a prova definitiva da ocorrência desta, ou seja, a comprovação de que
a operação declarada não corresponde à efetivamente praticada demanda a juntada de provas
adicionais que demonstrem sobretudo a participação do suposto ocultado na operação.
Portanto, havendo a possibilidade de que a operação tenha de fato ocorrido na
forma alegada pelas recorrentes, isto é, a BRASALES tenha negociado a venda das mercadorias
à HE NAN apenas depois de tê-las adquirido do exterior e antes do registro das declarações de
importação, e, por outro lado, inexistindo provas suficientes de que houve uma prévia
encomenda ou mesmo uma importação por conta e ordem, não vejo como manter a exigência
fiscal em discussão, de modo que voto por afastá-la com fulcro no princípio do in dubio pro
contribuinte (art. 112, II, do Código Tributário Nacional).

Conclusão
Diante do exposto, voto por conhecer parcialmente do recurso voluntário e, na
parte conhecida, por rejeitar as preliminares de prescrição intercorrente e de nulidade do MPF no

8 Conforme relatado pela fiscalização no tópico intitulado "O Exame das respostas apresentadas pela empresa
autuada" do relatório fiscal, cujos principais trechos foram reproduzidos acima, apesar de intimado a apresentar
excertos da contabilidade para comprovar os registros dos pagamentos feitos à BRASALES (vide fls. 75 dos autos),
o sujeito passivo não os apresentou. Tampouco o fizera em sua impugnação, preferindo pautar sua defesa
exclusivamente na ausência de provas da infração.
Fl. 297
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3001-002.523 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 11762.720029/2015-09

07154-2013-00211-0 e, no mérito, por dar provimento ao recurso, para afastar a exigência da
multa objeto destes autos.

(documento assinado digitalmente)
João José Schini Norbiato

Fl. 298
DF CARF MF
Original