Tribunal: CARF
Processo: 10880.904859/2013-16
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCIO ROBSON COSTA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-01-31
Data de publicação: 2024-03-13

Ementa:

Inteiro teor:
0
S3-C 2T1
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10880.904859/2013-16
Recurso
Voluntário
Resolução no
3201-003.615 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma
Ordinária
Sessão de
31 de janeiro de 2024
Assunto
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Recorrente
RAIZEN ENERGIA S.A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o
julgamento do Recurso Voluntário em diligência à unidade preparadora para que se providencie
o seguinte: (i) intimar o Recorrente para apresentar, “caso entender necessário”, em prazo
razoável, não inferior a 60 dias, laudo complementar ao(s) que já consta(m) dos autos, com o
intuito de se demonstrarem a essencialidade e a relevância dos dispêndios que serviram de base à
tomada de créditos, quando imprescindíveis e importantes ao processo produtivo, nos moldes do
RESP 1.221.170/STJ e da Nota SEI/PGFN no 63/2018, (ii) elaborar novo Relatório Fiscal,
considerando as informações já constantes dos autos e as demais produzidas durante a diligência,
especificando as glosas de créditos porventura revertidas e/ou mantidas, (iii) ao final, cientificar
o Recorrente dos resultados da diligência para, assim o querendo, se manifestar no prazo de 30
dias, sendo imperioso que se dê total transparência quanto aos créditos que permanecerem
glosados, bem como àqueles que, à luz do conceito contemporâneo de insumos, vierem a serem
reconhecidos, e (iv) cumpridas as providências indicadas, devolver o processo a este CARF para
prosseguimento.

(documento assinado digitalmente)

Hélcio Lafetá Reis - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Márcio Robson Costa - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ricardo Sierra Fernandes,
Marcio Robson Costa, Ana Paula Pedrosa Giglio, Mateus Soares de Oliveira, Joana Maria de
Oliveira Guimaraes, Helcio Lafeta Reis (Presidente).
Relatório
Para bem relatar os fatos, transcreve-se o relatório da decisão proferida pela
autoridade a quo:
Trata-se de pedido de ressarcimento de créditos (...), cumulado com declarações de
compensação.
RESOLUÇÃO GERADA NO PGD-CARF PROCESSO 10880.904859/2013-16
Fl. 7431
DF CARF MF
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Fl. 2 da Resolução n.o 3201-003.615 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.904859/2013-16

A unidade de origem, após a realização de diligência destinada a apurar a liquidez e
certeza do direito creditório, emitiu o Termo de Verificação Fiscal de fls. e o despacho
decisório de fl., reconhecendo direito creditório (...) e homologando as compensações
correlatas até o limite de tal crédito. São os seguintes os fundamentos adotados pela
autoridade fiscal:
a) A pessoa jurídica apura o percentual de rateio para os créditos vinculados às receitas
não tributadas no mercado interno incluindo no item venda não tributada a revenda de
óleo diesel e gasolina os quais, por serem produtos de incidência monofásica, não geram
créditos para o revendedor, mesmo ele estando no regime não cumulativo (artigos 3o, I,
“a” das Leis 10.637/02 e 10.833/03). Por essa razão a receita com a venda de óleo diesel
e gasolina foi excluída para fins de apuração do percentual para rateio entre créditos
vinculadas às receitas tributadas no mercado interno e às não tributadas. Dessa forma,
os percentuais apurados pela fiscalização ficaram menores que os utilizados pela
empresa.
b) Em regra, somente os insumos diretos de produção podem permitir o desconto de
créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins. Tal regra só é rompida por
determinação legal, como ocorre com os combustíveis, os lubrificantes e a energia
elétrica, dentre outros insumos indiretos de produção. Depreende-se, portanto, que as
despesas incorridas no processo produtivo da cana-de-açúcar, ou seja, sua semeadura,
colheita e transporte até a usina onde será fabricado o açúcar, não atendem ao critério
para caracterização como insumos.
c) A aquisição dos produtos agropecuários que geram o direito de créditos presumidos,
por ser efetuada de pessoa física ou com suspensão, não gera direto ao desconto de
créditos calculados na forma do artigo 3o da Lei 10.833/03, conforme disposto no inciso
II do § 2o deste artigo. A cana de açúcar (NCM 12129300) tem a incidência suspensa no
caso de venda para produção do açúcar de acordo com o inciso III do artigo 9o da Lei
10.925/2004 e para a produção do álcool, a suspensão esta prevista no artigo 11 da Lei
11.727/2008. Assim, a aquisição da cana de açúcar não gera os créditos previstos nos
incisos II do artigo 3o da Lei 10.833/03.
d) Os créditos presumidos relativo ao estoque de abertura, apurados, são os previstos na
Lei 11.727/2008, os quais só podem ser utilizados para dedução das contribuições
devidas no mês, não sendo permitido o ressarcimento. Dessa forma, eles não foram
inclusos no rateio entre mercado interno tributável e não tributável, diferentemente do
realizado pela empresa, que incluiu nesse rateio o crédito presumido.
e) Da analise dos arquivos magnéticos apresentados pela empresa, verifica-se que
muitos dos itens constantes nas planilhas não estão de acordo com as permissões legais
para apropriação de créditos de PIS e Cofins. Após essa análise, foram elaborados
anexos com os itens que foram objeto de glosas indicando os seus motivos:
e.1) Agrícola – Contém despesas de notas fiscais de prestação de serviços pagas a
fornecedores pessoas jurídicas, com atividades de transporte, fornecimento de mão de
obra, máquinas e equipamentos utilizados no plantio, cultivo, fertilização, colheita,
corte, carregamento e transporte da cana de açúcar e serviços gerais na lavoura. Não
foram aceitas como base de créditos por estarem todas vinculadas aos centros de custos
agrícolas identificados como: Administração, Águas Residuais, Alojamento Agrícola,
Borracharia, Cana de Açúcar Produção, Colhedeira de Cana Picada, Colheita de Cana,
Carregamento/Reboque,
Corte
Mecanizado,
Estação
Experimental,
Estradas/Cercas/Pontes, Mecanização Agrícola, Oficina Mecânica, Oficina de
Implementos, Plantio, Preparo do Solo, Reboque de Cana, Reflorestamento/Meio
Ambiente, Segurança do Trabalho, Serviços Auxiliares, Serviços de Fornecedores de
Cana, Supervisão Manutenção Agrícola, Transporte Cana, Trato da Cana, Trato da
Planta, Trato da Soca e Vinhaça.
Fl. 7432
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Fl. 3 da Resolução n.o 3201-003.615 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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e.2) Arrendamento Agrícola – Contém despesas havidas com serviços de arrendamento
agrícola vinculados ao centro de custo cana de açúcar produção própria, entrada de
notas fiscais de prestação de serviços, portanto, despesas com a cultura da cana de
açúcar, não sendo permitido o crédito em razão de não se tratar de insumos de
produção. Trata-se de pagamentos baseados em contratos intitulados Instrumento
Particular de Contrato de Parceria Agrícola, Instrumento Particular de Contrato de
Arrendamento ou Instrumento Particular de Contrato de Venda e Compra de Cana de
Açúcar. Os contratos de parceria agrícola prevêem a partilha de frutos, geralmente, na
proporção de 10% para a parceira proprietária e 90% para a parceira agricultora. Não se
trata, porém, de contratos de arrendamento mercantil, pois o sujeito passivo não é
instituição de operação de créditos (regulada pelo Banco Central). Por sua vez, o
arrendamento de terras não pode ser enquadrado como aluguéis de prédios utilizados
nas atividades da empresa, previsto nos incisos IV do artigo 3o da Lei 10833/03,
entendendo-se prédio como uma edificação e não áreas de terras para cultivo agrícola,
ou seja, não se pode ampliar os direitos aos créditos através de uma interpretação ampla
de uma palavra contida na lei.
e.3) Cana – Trata-se de notas fiscais de entrada de cana de açúcar adquirida de pessoas
físicas e jurídicas. É permitida a dedução de crédito presumido da contribuição devida
de PIS e Cofins sobre as aquisições de cana de açúcar utilizada na produção do açúcar,
calculado sobre o valor dos insumos adquiridos de pessoas físicas ou recebidos de
cooperados pessoas físicas, além daqueles adquiridos com suspensão de pessoa jurídica
que exerça atividade agropecuária. Em março houve aquisição de cana cujo valor foi
mantido.
e.4) Revenda de óleo diesel – Composta por notas fiscais de venda de óleo diesel, que
são descontadas dos créditos nas aquisições de óleo diesel, devido à impossibilidade da
identificação no momento da aquisição do óleo. A empresa adquire óleo diesel de
acordo com as notas fiscais de entrada constantes na planilha “Notas Fiscais” e, revende
parte desse combustível, emitindo notas fiscais de saída com CFOP 5656 ou 6656
(venda de combustível ou lubrificante, adquiridos ou recebidos de terceiros, destinados
ao consumidor ou usuário final). O óleo diesel é combustível consumido pelas máquinas
agrícolas, na cultura da cana de açúcar, e pelos caminhões, no transporte desta até a
usina, portanto não é combustível utilizado na produção do açúcar e do álcool. A
indústria utiliza-se do vapor d’água, gerado com a queima do bagaço da cana para
mover picadores, desfibradores, moendas, destilarias, etc, bem como de energia elétrica
necessária em vários setores da indústria.
e.5) Notas Fiscais Revenda Álcool – A aquisição de álcool para revenda gera crédito de
valor igual ao devido pelo vendedor, conforme § 13 da Lei 9.718/98. Houve a aquisição
de álcool hidratado e anidro nos meses de abril, maio, junho, outubro e novembro
conforme notas fiscais de entradas.
e.6) Devolução – As planilhas “Devoluções”, inseridas nos arquivos mensais, são
compostas por devoluções de açúcar e álcool. Com relação ao álcool os créditos de
devoluções foram apurados pelo volume e mantidos na forma em que foram
apresentados.
(...)
e.7) Notas Fiscais e Notas Fiscais ME – Ambas as planilhas contêm as informações por
itens das notas fiscais, documentos contábeis, fornecedor, material e centro de custo em
que foram apropriadas as aquisições utilizadas como base de cálculo para os créditos.
O critério adotado para identificação dos itens que não se enquadram nas permissões
legais para apuração de créditos foi feito, em um primeiro momento, com base no centro
de custo a que o item está vinculado – coluna “descrição centro de custo” da planilha.
Como muitos itens estão com a coluna “descrição centro de custo” sem informação,
passou-se a fazer a análise através das colunas “descrição grupo material” e “descrição
Fl. 7433
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do material”. Após as seleções feitas, restaram muitas linhas com as colunas anteriores
sem preenchimento. Assim, nos itens restantes, a única informação disponível foi a
razão social do fornecedor contida na coluna “descrição fornecedor”, ultimo critério
para definição das glosas. Dessa forma, as glosas foram assim identificadas:
e.7.1) Centros de Custos Identificados – foram selecionados os itens vinculados a
centros de custos que não estão ligados diretamente com a produção, não podendo ser
considerados bens e serviços utilizados como insumo na produção do açúcar e álcool.
São aquisições utilizadas na área agrícola, setores administrativos da empresa ou de
apoio, não ligados diretamente com a fabricação dos produtos destinados a venda:
e.7.1.1) Agrícola – glosadas as despesas vinculadas aos centros de custos da área
agrícola, relacionadas à abertura de eito, administração/controle agrícola, alojamento
agrícola, cana de açúcar produção própria, carregamento/reboque de cana,colhedeira de
cana picada, colheita de cana, comboio de abastecimento, corte mecanizado de cana,
departamento
de
fornecedores
de
cana,
desenvolvimento
agronômico,
estradas/cercas/pontes, implementos agrícolas, manutenção de campo, mão de obra
agrícola, mecanização agrícola, mecanização agrícola colheita, mecanização máquinas
leves, mecanização máquinas médias, mecanização máquinas pesadas, mecanização
plantio mecanizado, oficina manutenção colhedora, oficina mecânica tratores, oficina
mecânica veículos, oficinas de implementos, outras culturas agrícolas, plantio, plantio
contratos, plantio mecanizado, preparo do solo, preparo e plantio terceirizado, programa
de formação profissional agrícola, reboque, reboque de cana picada, reboque fornecedor
de cana picada, reboque Julieta próprio, reboque terceirizado de cana picada, refeitório
alojamento agrícola, reflorestamento/meio ambiente, serviços de tratos culturais,
serviços de fornecedores de cana, supervisão manutenção agrícola, supervisão serviços
agrícola, topografia, transporte colheita, transporte agrícola, transporte agrícola colheita,
transporte de cana adm manual, transporte de cana adm mecanizada, transporte colheita,
transporte fornecedor de cana picada, transporte fornecedor de cana inteira, transporte
mec cana administrada, transporte terceirizado de cana picada, trato da planta, trato da
soca e vinhaça. São basicamente aquisições de peças, equipamentos, acessórios
utilizados em caminhões e máquinas agrícolas e, também, serviços aplicados na
manutenção das máquinas e caminhões ou diretamente na lavoura.
e.7.1.2) não lig prod – Glosadas as despesas vinculadas aos centros de custos
administrativos e não ligados diretamente com a produção, composto por aquisições de
peças de máquinas, materiais de laboratórios, serviços de análises, manutenção de
máquinas e veículos, transportes, etc. Administrativos: administração, administração de
pessoas, administração logística, administração vendas varejo, assistência social, centro
de treinamento, clube de campo, contabilidade regional araçatuba, comunicação,
contencioso trabalhista, desenvolvimento de pessoas, diretoria financeira, diretoria de
novos negócios, equipamentos reserva, escritório varejo São Paulo, expedição, fiscal,
funcionários afastados, higiene e medicina do trabalho, hangar, incentivo vale
transporte,
jurídico
civil/tributário,
jurídico
trabalhista
regional,
pesquisa
e
desenvolvimento de produtos, programa alimentação trabalhador, saúde ocupacional,
saúde e segurança ocupacional, segurança do trabalho, segurança patrimonial, seleção
de pessoas, serviços de habitação, serviços médicos, serviços odontológicos, serviços
recreativos, unidade telecom segurança, vendas industriais e vendas varejo. Centros de
custos
não
ligados
diretamente
com
a
produção:
águas
residuais,
almoxarifado/recebimento, armazém de açúcar externo, armazém de açúcar interno,
balança de cana, borracharia, captação de água, central de ar comprimido, laboratório
industrial/microbiológico, laboratório cotesia, laboratório de lubrificantes, laboratório
metharizium, laboratório teor sacarose, lavador de veículos, limpeza operativa,
manutenção conservação civil ind., manutenção mecânica, mecanização industrial,
mescla, oficina calderaria, oficina elétrica, posto de abastecimento, rouguing, serviço
apoio armazém, transporte adm mecâncio, transporte industrial e tratamento de água.
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e.7.1.3) não é ins prod ccc – Nos centros de custos ligados à produção foram glosadas
aquisições de peças e componentes de máquinas agrícolas identificados na coluna
descrição grupo de mercadorias como: carregadeiras Motocana, colheitadeiras Case e
John Deere, cultivadores, plantadeiras, transbordo, acessórios de irrigação, máquinas
Caterpillar, Fiat Allis, New Holland, Ford, Massei Fergunson, Valtra. Também foram
selecionados os serviços de coleta de barro, fuligem, torta de filtro e análises de
amostras purificação de óleo, todos, itens não ligados com a produção do açúcar e
álcool.
e.7.2) Centros de Custos não Identificados – Nos itens sem vínculos com centros de
custos a análise passou a ser feita através da identificação “descrição grupo mercadoria”
e “descrição do material”:
e.7.2.1) agrícola scc – Selecionados os materiais, componentes, peças, equipamentos
adquiridos para utilização em máquinas agrícolas e caminhões estando identificados na
coluna
“Descrição
Grupo
Mercadoria”
como:
arado,
bombas
automotivas,
carregadeiras, Case, Caterpillar, CBT, chassi e acessório, chavetas, pinos, contrapinos,
colheitadeira, componentes e acessórios para balsa, compressores, correias automotivas,
cultivador,
descarregador
de
cana,
equipam/comp/acess
plantadeiras/roçadeira/transbordo/cultivadores/irrigação, Fiat Allis, FNH, Ford, GM,
John Deere, Maxion, Mercedes Benz, Massei Ferguson, motores diesel, plantadeiras,
pulverizados, reboques, roçadeiras, Scania, subsolador, transbordo, Valtra, Volkswagen,
válvulas e varejo diversos. Também foram incluídos os grupos corretivo de solo,
espalhantes adesivos, fertilizantes, herbicidas, inseticidas e irrigação.
e.7.2.2) combust não prod – Notas fiscais de aquisição de gasolina e óleo diesel inter
rodoviário S1800 utilizado em máquinas agrícolas e caminhões, não se tratando de
combustível como insumo de produção, identificados como “descrição grupo
mercadoria”: óleo diesel e gasolina.
e.7.2.3) graxas e lubr não útil prod - Graxa – O art. 3a, II, dá direito ao desconto das
contribuições pagas a título de bens e serviços, utilizados como insumos, inclusive
combustíveis e lubrificantes. A Solução de Divergência 12/2007 distingue graxa de
lubrificante; assim o segundo por expressa determinação legal tem direito a crédito
enquanto o primeiro não. Por outro lado, só tem direito ao crédito os lubrificantes
utilizados nas máquinas ligadas ao processo produtivo, o que não é o caso de
lubrificantes utilizados em veículos, caminhões e máquinas agrícolas. Compõe as glosas
os grupos de mercadorias identificados como: óleos p/ isolamentos elétricos, óleos
prot/aditivos, óleos ceras e gorduras diversas, óleos fluidos e graxas automotivas, e no
grupo de mercadoria óleos/graxas indls foram glosadas as aquisições de graxas.
e.7.2.4) embalagens – embalagens não incorporadas ao produto durante o processo de
industrialização. Glosadas as aquisições de container big bag, lacres, sacos
polipropileno, fitas adesivas, fio de costura, lacres. São embalagens retornáveis
utilizadas apenas para o transporte do açúcar que não atendem o previsto na legislação.
Ou seja, a empresa não utiliza as chamadas “embalagens de apresentação” aceitas pela
legislação como dando direito ao crédito e sim as “embalagens de transporte”.
e.7.2.5) insumos indiretos – Foram apresentados diversos itens utilizados em diferentes
tipos de máquinas e equipamentos existentes tanto na área agrícola como no parque
industrial, como pinos, ferramentas, arruelas, acoplamentos, anéis, buchas, correias,
correntes, cordas, cotovelos, discos, escovas, fitas isolantes, gaxetas, lixas, mancais,
mangueiras, manômetros, niples, porcas, parafusos, retentores, rolamentos, válvulas,
filtros, terminais, barras de aço, vigas de aço, adesivos, grampos, borrachas, conexões,
tubos, flanges, dentre outros, para os quais a empresa não apresentou detalhes técnicos
que garantam a sua utilização em máquinas que produzam diretamente álcool e açúcar,
nem estão vinculados a centros de custos de produção. Em conseqüência, foram tratados
como itens genéricos utilizados em diferentes tipos de máquinas e equipamentos
existentes no seu parque agrícola e industrial; assim sendo, tratam-se de insumos
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indiretos de produção que não geram direito a crédito da Contribuição para o PIS/Pasep
e da Cofins. Estão identificados em “descrição grupo mercadoria” como: abrasivos,
acessórios para rolamentos, adesivos e colas, anéis vedação, barras metálicas, cabos de
aço, chapas, componentes diversos, compressores, conexões, filtros, gaxetas, mancal,
mangueiras, parafusos, perfis estruturais, retentores, rolamentos e tubos.
e.7.2.6) não ins prod – Também foi considerado como não sendo insumo as despesas
pertencentes aos grupos de mercadorias: açúcar refinado, artigos e utensílios de
escritório, bateria automotiva, equipamentos/acessórios/materiais clínica médica,
materiais de laboratório, material elétrico eletrônico automotivo, transformadores,
vidraria de laboratório, materiais de origem mineral/vegetal. São aquisições de açúcar
refinado, canetas, baterias automotivas, lanternas, fusíveis, carvão para churrasco,
resinas, transformadores, papel de filtro, frascos, buretas, termômetros, prefiltro,
membrana filtrante, pipeta, que não podem ser considerados insumos de produção.
e.7.2.7) prod quim n prod – Adquiridos produtos químicos como sulfatos, ácidos,
benzina, reagentes, soluções, resinas, enzimas, biocida, fungicida, desingripantes,
pastilhas, colas, anticorrosivos, limpadores contatos, revelador, acelerador, solventes,
agentes coagulantes, clarificante identificados em “descrição do grupo de mercadoria”:
produtos químicos diversos, produtos químicos para análises e produtos químicos para
tratamento de água. Esses produtos não são utilizados na produção do açúcar e do
álcool, sendo, portanto, glosados.
e.7.2.8) arrend agrícola – Despesa intitulada serviço de arrendamento agrícola em
“descrição grupo mercadoria” serviço sem imposto, em 04/2009.
e.7.2.9) transp interno – Notas fiscais identificadas em “descrição grupo mercadoria”
serviços transporte de carga pessoa jurídica e constando como materiais: serviço de frete
depósito mi e diárias de caminhões usina me. Despesas sem previsão legal para
apropriação de créditos, pois o direito ao credito de fretes está ligado, necessariamente,
a uma operação de venda. Dessa forma, a movimentação de mercadorias entre os
estabelecimentos, ou de produtos acabados dentro da indústria, não geram créditos.
e.7.2.10) portuárias – NOTAS FISCAIS ME – Em “descrição grupo mercadoria”:
serviços transporte de carga pessoa jurídica ou serviços contendo como “descrição do
material” serviços de elevação portuária, estufagem, movimentação, posicionamento,
rolagem de container, inspeção de carga, lavagem de big bags e fretes marítimos que se
referem a contratação de empresa agenciadoras marítimas. Estas despesas não estão
previstas no inciso IX do artigo 3o da Lei 10.833/03 que prevê apenas os fretes e a
armazenagem na operação de venda.
e.7.3) Centros de Custos e Descrição do Grupo de Mercadorias sem Identificação –
Após a análise através dos “Centros de Custos” e quando não disponível essa
informação, através da “Descrição do Grupo de Mercadorias” restaram, ainda, despesas
a serem analisadas, sem constar, também, informação na coluna “Descrição do
Material”. Restou apenas a informação do Fornecedor. Verificou-se que restaram
pagamentos de serviços de fretes rodoviários e ferroviários no transporte de açúcar e
álcool, em sua maioria, destinado à exportação. Também foi identificada a aquisição de
energia elétrica da empresa Barra Bioenergia S/A (grupo Cosan).
e.7.3.1) sem identif – as despesas sem a possibilidade de identificação não foram
aceitas. Através da razão social do fornecedor verifica-se que são aquisições, em sua
maior parte, de produtos químicos, fertilizantes, combustíveis, embalagens, serviços de
transportes de resíduos, transporte de passageiros, que foram objeto de glosas nas
análises descritas anteriormente.
e.7.3.2) energia (Barra Bioenergia S/A) – Foram incluídas na base de cálculo dos
créditos notas fiscais emitidas pela empresa Barra Bioenergia S/A – CNPJ
07.921.583/0004-85, localizada na Rodovia Aceso UHE 3 irmãos km 3,5 s/n – área de
Fl. 7436
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cogeração da agroindústria, Andradina, referente a fornecimento de energia elétrica e
vapor bioenergia, para o estabelecimento da Raizen – 08.070.508/0068-85, com
endereço na Rodovia Acesso UHE 3 irmãos km 3,5, Fazenda Guanabara, Andradina.
Essas notas têm como data de emissão 01/04/2011 para despesas ocorridas no ano de
2.009, não contabilizadas como despesas pela Raizen. Também foram consideradas
como base de cálculo dos créditos despesas apropriadas no centro de custos “Geração
de Energia-Turbo Gerador – GASA” e “Geração Vapor Caldeira – GASA”, tratando-se
da unidade geradora de energia da Usina de Andradina, ou seja, no mesmo local esta
estabelecida a Barra Bioenergia S/A e a unidade geradora de energia do estabelecimento
da Raizen Energia S/A. Segundo o inciso II do § 1o do artigo 3o da Lei 10.833/03, o
crédito será apurado sobre as despesas de energia elétrica incorrida no mês. Dessa
forma, essas aquisições de energia não podem ser utilizadas para fins de créditos em
razão de não estarem apropriadas na contabilidade da Raizen, nos respectivos meses,
além da forma que as notas fiscais foram emitidas, todas no mesmo dia, referindo-se á
vendas feitas há mais de dois anos.
e.7.4) Despesas mantidas – Foram mantidas todas as aquisições de energia elétrica, com
base na razão social dos fornecedores: Companhia Paulista de Força e Luz, Elektro
Eletricidade e Serviço S/A, Cia Luz e Força Santa Cruz, Celesc Distribuição S/A e
Eletropaulo Eletricidade de São Paulo S/A.
e.7.5) não é locação – Todos os pagamentos de aluguéis de prédios, máquinas e
quipamentos utilizados, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa
foram aceitos. Selecionou-se na planilha todas as locações, não sendo aceitas os
pagamentos de condomínio, corretagem de imóveis, corretagem em alugueis de
imóveis, locação de palcos, de equipamentos áudio e vídeo, filmagens, shows
pirotécnicos, buffet, shows musicais, bebidas e locação de toalhas, por entender que
estes pagamentos não estão ligados ás atividades da empresa.
e.8) Depreciação – Como a apuração de créditos em relação aos bens do ativo
imobilizado está restrita àqueles adquiridos ou fabricados para utilização na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços, e sendo a atividade da empresa
fabricação de açúcar e álcool, os valores relativos aos bens não utilizados na área
industrial serão glosados. É permitida a apuração de créditos sobre benfeitorias em
imóveis utilizados nas atividades da empresa, dessa forma foram mantidas todas as
obras informadas.
e.8.1) agrícola – Foram glosadas as depreciações de colhedeiras, transbordos,
pulverizadores, roçadeiras, carretas, trituradores, arados, tratores, eleiradores,
plantadeiras, cultivadores, semi reboques, aspersores, dollys, tanques, implementos,
caminhões, sulcadores, bombas, grade, motoniveladoras, motores, pá carregadeiras,
tranceptores, etc, todos vinculados aos seguintes centros de custos: administração e
controle agrícola, alojamento agrícola, brigada de combate a incêndio, borracharia,
captação de água, colhedeira de cana picada, comboio de abastecimento,
desenvolvimento agronômico, implementos agrícolas, laboratório de cotesia, laboratório
de lubricação e comboio, laboratório metharizium, lavador de veículos e borracharia,
manutenção de campo, manutenção mecânica, mão de obra agrícola, mecanização
agrícola colheita, mecanização máquinas, mecanização plantio mecanizado, meio
ambiente, oficina de manutenção de colhedora, oficina mecânica tratores, oficina de
implementos, oficina mecânica veículos, plantio, preparo do solo, serviços de tratos
culturais, serviços fornecedores de cana, supervisão manutenção agrícola, supervisão
serviços agrícolas, topografia, transporte agrícola, transporte agrícola colheita, trato da
soca e vinhaça.
e.8.2) não utiliz prod – Glosados as esmerilhadeiras, talhas, agitadores, amostradores,
analisadores, autoclaves, balanças, bombas, câmaras frias, carretas, centrifugadores,
densimetros, defibradores, destiladores, digestores, espectrofotômetro, estabilizadores,
estufas, filtros, fornos, lavadores, manômetros, medidores, microscópios, motores
elétricos, painéis, redutores, sondas, tanques, tornos, tranceptores, veículos, etc
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vinculados aos centros de custos: administração de pessoas, águas residuais, balança de
cana, higiene e medicina do trabalho, instrumentação, laboratório industrial e
microbiológico, laboratório de cotesia, laboratório de lubrificantes, laboratório de
metharizium, laboratório de teor de sacarose, limpeza operativa, manutenção elétrica,
mecânica, oficina elétrica, oficina mecânica, operações de etanol, posto de
abastecimento, programa de alimentação do trabalhador, segurança do trabalho,
segurança patrimonial, serviços médicos, serviços odontológicos e tratamento de água.
f) Foram lançadas as contribuições do PIS e da Cofins não cumulativas devidas no ano
2009, apuradas com base nas receitas obtidas no mercado interno tributadas no regime
não cumulativo, após as compensações dos créditos vinculados às receitas no mercado
interno e presumidos, apurados na fiscalização. Não houve utilização de créditos
vinculados às receitas no mercado externo, uma vez que foram objetos de pedido de
ressarcimento (os créditos vinculados ao mercado externo foram considerados apenas
para fins de ressarcimento).
Cientificado (...) o interessado apresentou, (...), a manifestação de inconformidade de
fls., da qual consta:
a) Cada um dos custos e despesas que serviram de base para os créditos da Cofins
apropriados e compensados dizem com a aquisição de bens e serviços absolutamente
indispensáveis ao seu processo produtivo, sendo certo que, por este motivo, estão
abarcados pelo conceito legal de insumo. Oportunamente, será juntado Laudo Técnico
elaborado por estudiosos da Universidade de São Paulo (ESALQ/USP), essencialmente
para demonstrar quais insumos e serviços servem para o desenvolvimento da atividade
produtiva do açúcar e do álcool.
b) Conforme Termo de Verificação Fiscal, a premissa jurídico-normativa que embasa o
despacho decisório diz com o não enquadramento dos bens e serviços que serviram de
base para a compensação e ressarcimento dos créditos glosados ao conceito de insumo
previsto nas Instruções Normativas n°s 247/02 e 404/04. Contudo, não há nas
disposições legais que delimitam a matéria quaisquer restrições (ou autorização para)
quanto à natureza do insumo/custo/despesa suportado pelo contribuinte, bastando tratar-
se de elemento essencial ao processo produtivo. Em verdade, a equiparação feita pela
legislação infralegal (INs 247/02 e 404/04) do regime jurídico de crédito do
PIS/COFINS àquele próprio ao IPI mostra-se absolutamente equivocada, pois em se
tratando de tributos incidentes sobre a receita bruta (e não sobre a produção), o correto é
admitir-se a apropriação de créditos sobre toda e qualquer despesa/custo. Seria melhor a
Receita Federal do Brasil utilizar-se, para fins de delimitação do direito de crédito
próprio ao PIS/COFINS, das noções de custo e despesas trazidas pela legislação do
IRPJ (mais precisamente pelo art. 290 do Decreto no 3000/1999), cuja materialidade é
muito mais afeta às contribuições incidentes sobre a receita bruta, do que aquela própria
ao IPI. Fato é que o conceito de insumo utilizado encontra-se em total dissonância com
a noção de insumo prescrita nas Leis de regências, o que induz a ilegalidade das
restrições impostas pelas indigitadas INs n°s 247/02 e 404/04. É esse, aliás, o
entendimento que vem se firmando no âmbito do CARF e da CSRF. Transcreve
decisões administrativas.
c) Custo e insumo são vocábulos que refletem a mesma realidade, ou seja, os gastos
realizados pela empresa na aquisição de bens e serviços a serem utilizados na produção
de outros bens ou serviços. Em outros termos, insumo e custo podem ser definidos
como tudo (bens e serviços) aquilo que ingressa no estabelecimento (como matéria-
prima, força de trabalho, consumo de energia elétrica, etc.) com o objetivo de se obter
um produto final. A conclusão a que se chega é a de que independentemente da
utilização dos termos insumo ou custo, todos os itens que compõem o chamado custo de
produção ensejam direito ao credito de PIS e COFINS. Tal regra somente é afastada
quando os itens em questão são objeto de vedação expressa pelas Leis n° 10.833/03 e
10.637/2002. Por fim, quanto à regra que trata do direito creditório no regime não-
cumulativo do PIS/COFINS, o enunciado do inciso II do artigo 3o da Lei n° 10.833/03
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Fl. 9 da Resolução n.o 3201-003.615 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.904859/2013-16

(repetido o mesmo dispositivo na Lei 10.637/2002) valeu-se da expressão “... utilizado
como insumo...”. No contexto deste dispositivo, o termo “como” expressa uma
equivalência, uma semelhança, tratando-se de uma conjunção comparativa. Neste
sentido, conclui-se que um bem ou um serviço pode não ser necessariamente insumo,
mas ter sido “utilizado como insumo”. Há, de fato, uma diferença substancial entre
“ser” insumo e “ser utilizado como” insumo. Assim, a título de exemplo, os produtos de
limpeza utilizados no maquinário para evitar a contaminação com os resquícios da cana-
de-açúcar é um gasto necessário à realização e manutenção do processo produtivo,
agregando valor ao próprio produto, sendo, portanto, um insumo; um custo de
produção. d) No que diz respeito a créditos relacionados a atividades agrícolas, a
autoridade fiscal glosou todas as despesas vinculadas à área agrícola da Requerente,
inclusive aquelas relativas à produção de cana-de-açúcar, uma vez que, supostamente,
não teriam vinculação com o processo produtivo do açúcar e do álcool. Todavia, esse
posicionamento é manifestamente improcedente, pois se desconsidera que o processo
produtivo do açúcar e do álcool em uma empresa agroindustrial é verticalizado, sendo a
Requerente responsável pela produção não apenas do açúcar e do álcool, mas também
da principal matéria-prima destes produtos, que é a cana-de-açúcar. Há decisões
recentes do CARF reconhecendo a validade das apropriações com atividades de
transportes, máquinas e equipamentos utilizados no plantio, cultivo, fertilização
colheita, corte, carregamento e transportes de cana de açúcar e serviços de lavoura, dada
a demonstração do emprego efetivo de tais bens e serviços à atividade produtiva.
Descreve seu “processo industrial” e aduz que todos os dispêndios com bens e serviços
adquiridos para o plantio, corte, colheita e transporte da cana colhida possuem a
classificação jurídica e contábil como custos de produção. No caso das empresas
agroindustriais sucroalcooleiras, os custos de produção se iniciam com os estudos de
viabilidade da terra para plantio, sua obtenção, mediante compra, arrendamento ou
parceria rural e preparo. Impõe-se, desse modo, a análise do processo produtivo da
Requerente como um todo, não se podendo admitir a exclusão, de modo amplo,
superficial e genérico, de todos os custos de produção relacionados à área agrícola da
base de creditamento sob a singela alegação de que estes custos não integram o processo
produtivo do açúcar e do álcool.
e) Créditos de arrendamento agrícola: a Requerente exerce atividade agroindustrial, que
se inicia com a aquisição (ou arrendamento) da terra, estudo para a preparação do
plantio e que segue até a fase industrial onde a cana obtida e tratada será transformada
em álcool e açúcar. Desse modo, é inequívoco que a despesa com arrendamento
mercantil está intrinsecamente ligada à atividade agroindustrial da Requerente.
Ademais, os contratos de arrendamento de propriedades rurais destinadas à produção de
cana-de-açúcar encontra-se abrangida pelo conceito de aluguel de prédio previsto no
artigo 3°, IV, da Lei 10.833/2003. O art. 4o do Estatuto da Terra (Lei n° 4.504/64),
alterada pela Lei n° 8.629/93, define o conceito de imóvel rural como “o prédio rústico,
de área contínua qualquer que seja a sua localização, que se destine ou possa se
destinar à exploração agrícola, pecuária, extrativa vegetal, florestal ou agro-
industrial”, evidenciando a aplicação do termo “prédio” também para os imóveis rurais
e não apenas para os imóveis urbanos. Ressalte-se, ainda, a necessidade de observância
da regra veiculada pelo art. 110 do CTN, que veda à Lei tributária a possibilidade de
alteração da definição, do conteúdo e do alcance de institutos, conceitos e formas de
direito privado utilizados para definir ou limitar competências tributárias. Nesse sentido,
a exclusão das operações de arrendamento agrícola da base de creditamento configura
flagrante violação ao art. 3o, IV, da Lei 10.833/2003 e Lei 10.637/2002. A vedação à
apropriação de créditos oriundos dos custos com contratos de arrendamento de terras
utilizadas no plantio de cana-de-açúcar acarreta, ainda, tratamento desigual entre setores
da economia, sendo certo que indústria situada em perímetro urbano teria condições
fiscais privilegiadas secomparada à agroindústria. Cita decisão administrativa.
f) Créditos de aquisição de cana-de-açúcar: a autoridade fiscal deixou de indicar quais
as normas legais que dão respaldo a tais glosas, em violação ao artigo 50, I, da Lei
9.784/99, limitando-se a afirmar que as aquisições foram feitas de pessoas jurídicas que
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Fl. 10 da Resolução n.o 3201-003.615 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.904859/2013-16

não possuem atividade agropecuária. Note-se que esses custos, por serem provenientes
de bens (cana-de-açúcar) que integram diretamente o processo produtivo, dão ensejo ao
aproveitamento dos créditos respectivos, sendo irrelevante se os estabelecimentos
fornecedores dos insumos exerçam atividade agropecuária ou não. Em verdade, a única
exigência legal é que a pessoa jurídica, fornecedora do insumo, seja domiciliada no país.
g) Créditos de óleo diesel utilizados na produção de cana-de-açúcar: a autoridade fiscal
reconhece que o óleo diesel que deu origem aos créditos glosados seja destinado aos
veículos, caminhões e máquinas agrícolas utilizados na produção e transporte de cana-
de-açúcar, a principal matéria prima da Requerente. Neste sentido, faz-se necessário o
cancelamento da glosa perpetrada, visto que a atividade desenvolvida pela Requerente,
além da sua fase puramente industrial, não prescinde da atividade agrícola e o uso de
caminhões, maquinários agrícolas e veículos é indispensável à atividade produtiva,
servindo o óleo diesel como insumo necessário à utilização desses veículos. Cita
julgado administrativo, acrescendo que o mesmo raciocínio aplica-se à graxa que,
mesmo que não seja considerada um lubrificante - o que se admite apenas para fins
argumentativos -, enquadra-se no conceito de insumo.
h) Créditos relativos à revenda de álcool e óleo diesel: A Lei 9.718/98, em seu art. 5o,
§13, atribui aos contribuintes sujeitos ao regime de apuração não cumulativa das
contribuições do PIS/PASEP e COFINS, o direito à apropriação de créditos relativos a
aquisição do produto para a revenda. Neste particular, a autoridade fiscal reconhece o
direito da Requerente aos créditos decorrentes da aquisição de álcool destinado à
posterior revenda, porém, ressalta que as aquisições em questão dizem com o
combustível consumido pelas máquinas agrícolas, na cultura da cana de açúcar, e pelos
caminhões no transporte desta até a usina, não os considerando insumos integrantes do
processo produtivo do Açúcar e do Álcool. Segundo a autoridade fiscal, no entanto,
parte do óleo diesel e álcool adquirido para revenda teria sido utilizado nos utilitários
agrícolas empregados no processo produtivo da cana. Mesmo que se tome por
verdadeira a afirmação, fato é que, conforme exaustivamente demonstrado, essas glosas
apresentam-se absolutamente ilegais, pois partem de interpretações equivocadas do
conceito de insumo, custos e despesas, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, artigo 3o.
i) Créditos de devolução: O Termo de Verificação Fiscal indica que a Requerente teria
se utilizado de créditos provenientes de devoluções de açúcar e álcool. Em relação às
devoluções de álcool os créditos foram apurados pelo volume e mantido na forma em
que foram apresentados. No que tange às devoluções de açúcar ocorridas (...), a
Requerente teria utilizado no cálculo o valor (...), correspondente ao ICMS incidente
sobre as operações. Note-se, no entanto, que noa há qualquer irregularidade em tal
conduta. É que o ICMS destacado na saída da mercadoria que, posteriormente, é objeto
de devolução, compõe o próprio preço do produto, motivo pelo qual deve ser
considerado custo do estabelecimento, por ocasião da realização da devolução. Com
efeito, o valor restituído ao estabelecimento adquirente do produto devolvido contém o
ICMS incidente na operação. Mesmo que se admita a possibilidade de aproveitamento,
à título de crédito de ICMS, do valor destacado na nota fiscal, fato é que tal valor não
deixa assumir a condição de custo de devolução. Nesse contexto, observadas as
disposições constantes do artigo 3°, VIII e §1°, IV das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03,
não se vislumbra qualquer irregularidade no procedimento adotado pela Requerente,
seja com relação às devoluções de açúcar, seja no que tange às devoluções de álcool.
j) Notas fiscais e notas fiscais ME:
j.1) Centro de custos identificados: a atividade agrícola, por ser uma etapa do processo
produtivo, tem seus custos abarcados pela sistemática não-cumulativa do PIS/COFINS
quando oriundos de bens e serviços utilizados com insumo e todos os bens e serviços
glosados são imprescindíveis à atividade produtiva, como bem se demonstrou
anteriormente. Não por outro motivo, são ilegais as glosas efetuadas para os créditos
vinculados às despesas com área agrícola, conforme jurisprudência recente no âmbito
do CARF. No mais, foram glosadas as despesas descritas na acusação sob a rubrica
Fl. 7440
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Fl. 11 da Resolução n.o 3201-003.615 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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“não ligadas à produção”, sob o entendimento de que as aquisições de peças de
máquinas, materiais de laboratórios, serviços de análises, manutenção de máquinas e
veículos, transportes, etc, não estariam ligados diretamente com a produção da
Requerente. Contudo, a atividade desenvolvida pela Requerente caracteriza-se como
agroindustrial, razão pela qual não poderão ser desconsideradas as despesas efetivadas
nos centros de custo relacionados à produção de açúcar e do álcool, bem como as
despesas com limpeza operativa, administração de pessoas, logística, treinamentos,
serviços de mecanização industrial, águas residuais, almoxarifado, armazéns externos e
internos, balanças, borracharia, captação de águas, laboratórios e os demais itens acima
referidos. Da mesma forma, as despesas relacionadas às atividades incorridas em
laboratório, para desenvolvimento eficaz do plantio e colheita da cana, assim como
todos os custos incorridos com balança de cana e manutenção do maquinário utilizado
para o seu processamento e transporte, afiguram-se nitidamente essenciais e
indispensáveis ao desempenho das atividades da Requerente. Também foram glosados
créditos provenientes de despesas de bens e serviços ligados à área agrícola da
Requerente, ao singelo fundamento de que tais custos não estariam ligados à produção
de açúcar e do álcool. Como já demonstrado, a Requerente necessita de maquinários
agrícolas, tais como carregadeiras, colheitadeiras, cultivadores, plantadeiras, transbordo,
acessórios de irrigação, coletas de barro, fuligem, torta de filtro e análises de amostras
para purificação de óleo, para produção da cana de açúcar, que após passar por longo
processamento industrial, transforma-se em açúcar e álcool.
j.2) Centros de custos não identificados: foram selecionados materiais, componentes,
peças, combustíveis, equipamentos, maquinários, graxas, lubrificantes, entre outros
bens e serviços relacionados ao processo agrícola da Requerente, sendo que foram
glosadas todas as despesas agrícolas. No entanto, não há qualquer razão para que sejam
desconsiderados os dispêndios supratranscritos, tendo em vista que todos são
imprescindíveis à atividade agroindustrial. Também houve a glosa de créditos relativos
a despesas com combustíveis e lubrificantes, os quais são utilizados em veículos,
caminhões e máquinas agrícolas, existindo a glosa apenas e tão somente pelo fato de
que a fiscalização não admite, equivocadamente, que as etapas agrícolas façam parte do
processo produtivo. Verifica-se que os créditos relativos a despesas realizadas com
embalagens também foram glosadas, ao passo que tais embalagens integram o processo
produtivo da Requerente, em especial para efetivar o transporte do açúcar e álcool
produzidos em sua atividade agroindustrial e muito embora as referidas embalagens não
integrem o produto final, as mesmas configuram custos imprescindíveis à
individualização e transporte do produto em processamento, razão pela qual se
enquadram perfeitamente ao conceito de insumo firmado pelo CARF. Quanto a bens
identificados como insumos indiretos, tais materiais são empregados em maquinários e
equipamentos voltados para as produções do açúcar e do álcool e, não obstante, foram
tratados como “itens genéricos” que não gerariam direito a crédito, sem se buscar o
conhecimento do efetivo uso nos maquinários e equipamentos para produção e
desconsiderando-se a atividade agrícola, novamente, como parte integrante da produção.
Em relação à rubrica “não insumo de produção”, tem-se que a autoridade fiscal tratou
esses custos como genéricos quando, em verdade, todos estão ligados ao uso de
equipamentos e maquinários os quais estão voltados à produção do açúcar e do álcool.
O mesmo pode ser dito em relação aos produtos químicos, apresentados como sendo
“prod quim n prod”, os quais são utilizados para produção de açúcar e álcool e, pelos
mesmos fundamentos já referidos, são passíveis de aproveitamento do crédito. A glosa
apresentada sob a rubrica “arrendamento agrícola” apresenta-se manifestamente ilegal,
pelos mesmos fundamentos retro expostos. A fiscalização glosou ainda as despesas
identificadas sob rubrica “transp interno” e armazenagem e frete sob a rubrica de
despesas “portuárias-Notas Fiscais ME”, sendo que restringir o direito de crédito
relativo às despesas com frete às operações de venda significa ignorar a relação direta
que esse tipo de despesa tem com o processo produtivo da Requerente, não havendo
diferença entre o frete pago na aquisição de insumos, na transferência de produtos em
elaboração ou para colocação do produto acabado no estabelecimento vendedor, pois
todos estes gastos são tidos como custo de produção, ao passo que o CARF já pacificou
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Fl. 12 da Resolução n.o 3201-003.615 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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o entendimento de que as despesas com transporte (de pessoas e de carga) realizadas por
empresa agroindustrial concedem direito a crédito, motivo pelo qual todos os gastos
realizados com o transporte da cana ou de trabalhadores, bem como todos os insumos
envolvidos (combustíveis, lubrificantes, manutenção dos veículos etc), geram o direito
aos créditos. No caso dos fretes pagos na aquisição de matéria-prima, a própria
Secretaria da Receita Federal do Brasil vem reconhecendo reiteradamente o direito ao
crédito sobre tais dispêndios, conforme consta de diversas soluções de consulta, pelo
fato de o referido valor integrar o custo do bem. Tal como o frete pago na aquisição de
insumos, o CARF já reconheceu que o frete entre estabelecimentos do próprio
contribuinte de produtos em elaboração também integram o custo do produto, estando
assegurado o direito ao crédito, posto que inexiste diferença em relação ao frete entre
estabelecimento da mesma empresa de produtos acabados. Registre-se, ainda, que o
frete como custo de aquisição do bem não é uma regra de direito tributário, da
legislação do IRPJ, mas sim da legislação comercial, que regula e limita o conceito de
custo. Ademais, ao utilizar o termo “destinados à venda” a legislação estabeleceu
exatamente o corte entre os serviços (fretes) que constituem custo de produção, e
aqueles que constituem despesa de venda, tratados de forma separado na norma, mais
especificamente no inciso IX do artigo 3o e, dessa forma, os valores pagos a título de
frete de produto acabado entre estabelecimentos da Requerente, por serem
indispensáveis e constituírem custo de produção, geram direito a crédito, o mesmo
podendo ser dito, aliás, em relação ao transporte de empregados, como também já
decidiu o CARF. No mais, a autoridade fiscal glosou créditos sob a rubrica de “energia
(Barra Bioenergia S/A)” e sob a rubrica “não é locação” (em que relaciona custos com
condomínios, corretagem de imóveis, corretagem em aluguéis de imóveis, locação de
palcos, de equipamentos áudio e vídeo, filmagens, shows pirotécnicos, buffet, shows
musicais, bebidas e locação de toalhas). Em relação às despesas com energia elétrica,
aluguéis e arrendamento mercantil, a autoridade fiscal glosou os respectivos créditos por
considerar tais atividades alheias ao processo industrial da Requerente, não podendo,
porém, prosperar, tendo em vista que os créditos de energia elétrica são conferidos de
forma ampla aos estabelecimentos da Requerente, segundo preconiza a legislação.
Também não deve prevalecer a glosa sobre aluguel e condomínio de espaços, pois são
todos eles utilizados nas atividades da empresa, não fazendo o inciso IV, do artigo 3o, da
Lei n° 10.833/03 qualquer distinção sobre que tipo de atividade (industrial, comercial
ou administrativo) deve ser exercida no local, como já decidiu o CARF. Por fim, as
despesas com estacionamento e condomínio perfazem custo indispensável, tendo em
vista que a Requerente não poderia manter sua sede de outra forma, pois não haveria
possibilidade de embarcar e desembarcar as mercadorias produzidas.
k) Créditos de depreciação: houve a glosa de créditos relativos aos custos com produtos
integrados ao ativo da empresa, sob as rubricas “agrícolas” e “não útil prod”, em razão
do equivocado entendimento que segrega toda a parcela agrícola do processo produtivo.
Esse entendimento mostra-se completamente equivocado, por se tratar de empresa
agroindustrial. Todos os bens e serviços estão ligados intrinsecamente à atividade
produtiva, sendo eles insumos necessários e indispensáveis à atividade de produção do
açúcar e do álcool.
l) Resumo do estoque de abertura: Não há na fiscalização demonstração fática ou
jurídica para identificação dos motivos que culminaram na não aceitação desses
créditos. A legislação prevê a concessão de créditos presumidos sobre estoque existente
na data do início da efetiva cobrança das contribuições no regime não-cumulativo. Ora,
não há na legislação qualquer limitação à compensação ou ao ressarcimento dos crédito
presumidos relativos à abertura de estoque, não havendo que se falar em vedação ao
ressarcimento ou necessidade de compensação com as contribuições devidas no mês.
Com efeito, o art. 36 da Lei no 12.058/2009, bem como o próprio art. 33 da IN no
1300/2013 dispõem expressamente sobre a possibilidade der ressarcimento ou
compensação de créditos presumidos desta natureza. Correta, portanto, sua inclusão no
rateio, tal qual efetuada pela Requerente. Além disso, todos os cálculos dos créditos
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Fl. 13 da Resolução n.o 3201-003.615 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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presumidos realizados pela Requerente estão devidamente inseridos em suas escritas
contábeis, sustentados em demonstrativos, razão pela qual não há suporte para a glosa.
m) Pugna pela realização de diligência, nos termos do inciso IV do artigo 16 do Decreto
no 70.235/72, apta a demonstrar a composição dos créditos glosados e a fundamentação
de cada glosa, informações sem as quais não é possível exercer, de forma plena, o
direito de defesa. Indica assistentes e formula quesitos.
n) Pleiteia, ainda, o reconhecimento da ilegalidade da incidência de juros de mora sobre
a multa punitiva, como já decidiu o CARF.
o) Protesta, por fim, pela ulterior juntada de Laudo Técnico a ser elaborado pela Escola
Superior de Agricultura “Luiz de Queiroz” – ESALQ/USP, a fim de demonstrar quais
são os insumos e serviços que servem para o desenvolvimento da produção do açúcar e
do álcool.
(...), o contribuinte apresentou requerimento (fls.) de juntada aos autos de Laudo
Técnico elaborado pela Escola Superior de Agricultura “Luiz de Queiroz” –
ESALQ/USP, em que são indicados os centros de custo e os insumos utilizados em sua
atividade produtiva. Aduz que o Laudo Pericial demonstra que a atividade
agroindustrial própria ao setor sucroalcooleiro é demasiadamente complexa,
caracterizando-se pela unidade indissolúvel das fases agrícola e industrial. O
Laudo/Parecer Técnico em tela encontra-se às fls.. (...) solicitou (requerimento de fls.) a
juntada de Parecer Técnico (Parecer de Engenharia de Produção às fls. e Planilhas de
fls. a respeito da destinação e emprego dos materiais arrolados no Termo de Verificação
Fiscal, item “7.2.5 Insumos Indiretos”, bem como no “Anexo VI” discriminados como
“Materiais de Almoxarifado”, demonstrando que todos os produtos arrolados como
“não lig prod”, “itens genéricos”, “insumos indiretos”, “não ins prod” e “não utiliz
prod” são indispensáveis à atividade produtiva, seja na área agrícola ou industrial.
Ao reapreciar o Recurso Voluntário apresentado pela recorrente a DRJ decidiu
pela improcedência, com a seguinte ementa:
(...)
PAF.
ATO
NORMATIVO.
INCONSTITUCIONALIDADE.
ILEGALIDADE.
PRESUNÇÃO DE LEGITIMIDADE.
A autoridade administrativa não possui atribuição para apreciar a argüição de
inconstitucionalidade ou de ilegalidade de dispositivos que integram a legislação
tributária.
PAF. DECISÕES JUDICIAIS E ADMINISTRATIVAS. EFEITOS.
As decisões judiciais e administrativas relativas a terceiros não possuem eficácia
normativa, uma vez que não integram a legislação tributária de que tratam os arts. 96 e
100 do Código Tributário Nacional.
PAF. DILIGÊNCIA. PERÍCIA. ÔNUS PROCESSUAL DA PROVA.
Faz-se incabível a realização de perícia ou diligência quando reputadas desnecessárias.
A realização de diligência não se presta a suprir eventual inércia probatória do
impugnante.
(...)
COFINS NÃO-CUMULATIVA. INSUMOS. CRÉDITOS.
Fl. 7443
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Fl. 14 da Resolução n.o 3201-003.615 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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No cálculo da COFINS Não-Cumulativa somente podem ser descontados créditos
calculados sobre valores correspondentes a insumos, assim entendidos os bens aplicados
ou consumidos diretamente na produção ou fabricação de bens destinados à venda,
desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado ou, ainda, sobre os serviços
prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na
produção ou fabricação do produto.
COFINS NÃO-CUMULATIVA. ARMAZENAGEM E FRETE. CRÉDITOS.
O estabelecimento industrial somente poderá descontar créditos calculados em relação à
armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, quando o ônus for suportado
pelo vendedor.
COFINS. CRÉDITOS. MANUTENÇÃO. INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. VEDAÇÃO.
Encontra-se expressamente vedada pela legislação tributária a apuração de créditos
decorrentes da não-cumulatividade da Cofins em relação à aquisição no mercado
interno, para revenda, de produtos submetidos à incidência monofásica.
JUROS DE MORA. DÉBITOS DECORRENTES DE TRIBUTOS. INCIDÊNCIA.
Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela
Receita Federal do Brasil, quando não pagos no prazo, sofrerão a incidência de juros de
mora calculados com base na taxa Selic.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Insatisfeito com a r. decisão o contribuinte ingressou com Recurso Voluntário
requerendo a reforma da decisão, nos mesmos moldes da Manifestação de Inconformidade eu
acima foi relatada.
Ademais, em fevereiro de 2020 o contribuinte apresentou petição na qual informa
que o presente PAF faz parte do MPF Fiscalização no 0819000-2013-01004-1 que ocasionou a
lavratura do Auto de Infração que foi objeto do Processo Administrativo no 10880.723059/2013-
98, julgado em janeiro de 2020 e requer que a sua decisão seja aqui replicada.
Sendo esses os fatos, passo ao voto.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Márcio Robson Costa, Relator.
O Recurso Voluntário atende aos requisitos de admissibilidade, razão pela qual
dele tomo conhecimento.
Nos termos do que já foi relatado o presente processo trata de Despacho
Decisório, que deferiu em parte o pedido de ressarcimento de créditos de Cofins não-cumulativa,
créditos esses oriundos da aquisição de bens e serviços utilizados na fabricação de bens
exportados para o mercado externo, referente ao 1o trimestre de 2009 (art. 3o da Lei no 10.637, de
2002).
Fl. 7444
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Fl. 15 da Resolução n.o 3201-003.615 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Conforme Termo de Verificação Fiscal de fls. 438/463 e o despacho decisório de
fl. 06, reconhecendo direito creditório no valor de R$ 2.538.027,11 e homologando as
compensações correlatas até o limite de tal crédito, o reconhecimento parcial do crédito se deu
em virtude de glosa de créditos informados no Dacon, baseada no conceito de insumo mais
restrito que a época era utilizado pela Fiscalização.
A delegacia Regional de Julgamento ratificou o entendimento da fiscalização,
sendo importante observar nesse primeiro momento que, a época da decisão o conceito de
insumo ao qual a legislação do PIS e da COFINS ainda não havia sido analisado em sede de
Recurso Repetitivo pela STJ, logo, a DRJ adotou o mesmo conceito exposto no Relatório Fiscal,
amparando-se na IN SRF no 404/2004, nos termos do Acórdão, vejamos:
(...)
E no § 4o do artigo 8o da mesma IN SRF no 404/2004, descreve-se o que se entende por
insumo:
“§ 4o Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se como insumos:
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer
outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de
propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado;
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou
consumidos na produção ou fabricação do produto;
II - utilizados na prestação de serviços:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam
incluídos no ativo imobilizado; e
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou
consumidos na prestação do serviço.”
Dessa forma, conclui-se que, além das matérias primas, produtos intermediários e
materiais de embalagem que componham visualmente o produto final, poderão ser
descontados créditos em relação a produtos que sejam aplicados ou consumidos em
ação direta sobre o produto em fabricação.
No que diz respeito a serviços, cabe dizer que o ato normativo, ao definir “insumo”
como “os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou
consumidos na produção ou fabricação do produto”, embora tenha dado um caráter
mais amplo ao conceito (na medida em que não exige a “ação direta” sobre o produto
em fabricação, tal como o fez em relação a bens em geral), não afasta a condição de que
os mesmos sejam aplicados ou consumidos na industrialização.
Logo, somente os serviços prestados por pessoas jurídicas contribuintes do PIS e da
Cofins, domiciliadas no País, que sejam utilizados diretamente na linha de produção da
empresa, poderão gerar direito ao crédito, sendo exemplo os serviços contratados para a
manutenção das máquinas de produção. De outro modo, v.g, sendo a manutenção feita
em outro equipamento da empresa, que não faça parte da linha de produção, não haverá
o direito ao crédito. (...)
Fl. 7445
DF CARF MF
Original

Fl. 16 da Resolução n.o 3201-003.615 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.904859/2013-16

Sendo essas as considerações iniciais, verifica-se que a controvérsia gravita sobre
as receitas acrescentadas à base de cálculo da contribuição e das glosas de crédito sobre
aquisições de bens e serviços consumidos ou aplicados na fabricação de produtos exportados,
apurados no regime não-cumulativo e também a consequente análise sobre o conceito jurídico de
insumos, dentro desta sistemática.
No regime não cumulativo das contribuições, o conceito jurídico de insumo deve
ser mais amplo do que aquele da legislação do IPI e mais restrito do que aquele da legislação do
imposto de renda. O julgamento do REsp 1.221.170/STJ, em sede de recurso repetitivo,
confirmou a posição intermediária criada na jurisprudência deste Conselho e, em razão do
disposto no Art. 62 de seu regimento interno, tem aplicação obrigatória.
No mencionado julgamento, o Superior Tribunal de Justiça determinou
expressamente a ilegalidade das IN SRF 247/02 e IN SRF 404/04, que limitavam a hipótese de
aproveitamento de crédito de Pis e Cofins não-cumulativos aos casos em que os dispêndios eram
realizados nas aquisições de bens que sofriam desgaste e eram utilizados somente e diretamente
na produção.
Dentro dessas premissas, o posicionamento adotado pela fiscalização e pela DRJ,
conforme destaques acima colacionados, estão em dissonância com o conceito contemporâneo
que obrigatoriamente deve ser aplicado por este colegiado.
Em respeito aos princípios constitucionais processuais, para melhor solução da
lide, nos parâmetros atuais de jurisprudência deste Conselho no julgamento dessa matéria, é
imperioso oportunizar que a fiscalização identifique dentre os produtos e serviços que estão
sendo pleiteados, a relevância e/ou essencialidade, na perspectiva da fase do processo produtivo,
bem como das atividades desempenhada pela empresa.
Analisar a matéria sem oportunizar à fiscalização revisar o seu ato, pode equivaler
à aplicação da ilegal exigência constante nas mencionadas instruções normativas e pode
configurar a não observância dos entendimentos firmados no julgamento do REsp
1.221.170/STJ. Diante do voto vencedor da Ministra Regina Helena Costa, cadastrado sob o n.o
779 no sistema dos julgamentos repetitivos, o voto vencedor fixou as seguintes teses:
“É ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF
247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não
cumulatividade da contribuição ao PIS e à Cofins, tal como definido nas
Leis10.637/2002e10.833/2003.”
“O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.”
Ou seja, para fins jurídicos de aproveitamento de crédito e interpretação do
conceito de insumos, somente o voto vencedor que fixou as teses é o voto que pode ser levado
em consideração na leitura do Acórdão do REsp 1.221.170/STJ.
Na obra escrita pelo Ilustre Conselheiro Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, em 2021,
“Aproveitamento de Crédito de PIS e Cofins Não-cumulativos Sobre os Dispêndios Realizados
Fl. 7446
DF CARF MF
Original

Fl. 17 da Resolução n.o 3201-003.615 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.904859/2013-16

nas Aquisições de “Insumos Pandêmicos”, o autor tratou das correntes hermenêuticas
relacionadas à mencionada decisão do STJ:
“As jurisprudências de ambos os poderes ganharam corpo, até que o Superior Tribunal
de Justiça (STJ), em sede de recurso repetitivo (nos termos dos Art. 1.036 e seguintes
do CPC), no julgamento do REsp 1.221.170/PR, também adotou um conceito médio de
insumo e delimitou as seguintes teses, resumidas nos trechos selecionados e transcritos
a seguir:
"EMENTA TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no Art. 3.o, II, da
Lei n.o 10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do Art. 543-C do CPC/1973 (Arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia
do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como
definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.”
Para entender os demais conceitos que foram adicionados por este julgamento do STJ
ao histórico desta matéria, como o conceito de essencialidade e relevância, é vital que o
voto da ministra Regina Helena Costa, o voto vencedor, seja lido e analisado com
detalhes. Segue um dos trechos do voto da ministra que merece destaque para o melhor
entendimento da questão:
“(...).Essencialidade
-considera-se
o
item
do
qual
dependa,
intrínseca
e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua
falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência; Relevância -considerada
como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel
da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na
Fl. 7447
DF CARF MF
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Fl. 18 da Resolução n.o 3201-003.615 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.904859/2013-16

agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual -
EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos
termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do
serviço.(...).” (negritado pelo autor do presente artigo)
O julgamento do REsp 1.221.170/PR, por possuir um conceito médio de insumo, ao
fim, nada mais fez do que confirmar o entendimento majoritário que foi criado e
sedimentado, de forma pioneira, no âmbito do CARF.
Apesar de existir uma minoritária dúvida a respeito, a interpretação do julgamento em
comparação com a jurisprudência do CARF e em comparação com alguns dos
precedentes do Poder Judiciário, assim como em consideração ao que foi disposto na
legislação e em suas exposições de motivos, é possível concluir que o STJ confirmou a
tese intermediária dos insumos, em moldes muito semelhantes aos moldes criados pela
jurisprudência do CARF.
Não existem diferenças vitais que comprometam o entendimento adotado pelo CARF
ou pelo Poder Judiciário a respeito da posição intermediária.
O que realmente mudou com o julgamento foi a obrigatoriedade de aplicar o conceito
intermediário de insumo, de forma que aquela linha minoritária de conselheiros do
CARF e juízes do Poder Judiciário que ainda defendiam a tese mais restrita ou a tese
mais ampla do insumo passaram a curvar seus entendimentos para atender e respeitar o
conceito intermediário.
O julgamento em sede de recurso repetitivo possui o objetivo de concretizar os
princípios da celeridade na tramitação de processos, da isonomia de tratamento às partes
processuais e da segurança jurídica e vincula o Poder Judiciário, assim como possui
aplicação obrigatória no conselho, conforme Art. 62 de seu Regimento Interno, que
determina o seguinte:
“Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade.
b) Decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça,
em sede de julgamento realizado nos termos dos Arts. 543-B e 543-C da Lei n.o 5.869,
de 1973, ou dos Arts. 1.036 a 1.041 da Lei n.o 13.105, de 2015 - Código de Processo
Civil, na forma disciplinada pela Administração Tributária; (Redação dada pela Portaria
MF n.o 152, de 2016)”
Ainda que a mencionada decisão não tenha transitado em julgado e que o STF ainda não
tenha apreciado a questão, é prático lembrar que o Poder Público tem o dever e a
permissão para aplicar o entendimento consubstanciado no julgamento do
REsp1.221.170/PR.”
Ancorada nas Leis 10.833/03 e 10.637/02, a matéria do aproveitamento de
créditos de PIS e COFINS apurados no regime não-cumulativo vai além do conceito jurídico de
insumos, razão pela qual é necessário abordar os grupos de glosas de forma separada e
específica, com base na legislação e nos precedentes administrativos fiscais e judiciais
mencionados.
Por ter sido realizado antes do parecer da PGFN acerca do julgamento do RESP
1.221.170 STJ, o acórdão recorrido não tratou do conceito contemporâneo de insumo e, portanto,
não considerou qual seria a relevância, essencialidade e singularidade dos dispêndios com a
atividade econômica da empresa.
Fl. 7448
DF CARF MF
Original

Fl. 19 da Resolução n.o 3201-003.615 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.904859/2013-16

Conforme intepretação sistêmica do que foi disposto nos artigos 16, §6.o e 29 do
Decreto 70.235/72, Art. 2.o, caput, inciso XII e Art. 38 e 64 da Lei 9.784/99, Art. 112, 113, 142 e
149 do CTN, a verdade material deve ser buscada no processo administrativo fiscal.
Diante do exposto, em observação ao princípio da verdade material, vota-se para
CONVERTER O JULGAMENTO EM DILIGÊNCIA, com o objetivo de que:
1. Que a unidade preparadora intime o Recorrente a apresentar, “caso entenda
necessário”, em prazo razoável, não inferior a 60 dias, laudo
complementar ao que já consta nos autos - Laudo/Parecer Técnico
elaborado pelo Departamento de Agroindústria, Alimentos e Nutrição da
Escola Superior de Agronomia “Luiz de Queiroz” da Universidade de São
Paulo – ESALQ/USP (fls. 504/656), bem como Parecer de Engenharia de
Produção, elaborado por dois Engenheiros Mecânicos, acompanhado de
planilhas “as quais destacam de forma específica e analítica o emprego de
cada um dos bens, vinculados aos respectivos centros de custos, bem como
suas aplicações no processo produtivo” (fls. 675/679 e 680/6903) - , com o
intuito de comprovar de forma conclusiva e detalhada a essencialidade e
relevância dos dispêndios que serviram de base para tomada de crédito,
entendendo serem estes, imprescindíveis e importantes, no seu processo
produtivo, nos moldes do RESP 1.221.170 STJ e nota SEI/PGFN 63/2018;
2. A Unidade Preparadora também deverá apresentar novo Relatório Fiscal,
para o qual deverá considerar além do Laudo/Parecer Técnico (DOC. 03),
nas e-fls 5.581 e ss., entregue pelo Recorrente, o mesmo REsp 1.221.170
STJ e Nota SEI/PGFN 63/2018;
3. Ao final, cientificar o Recorrente dos resultados da diligência para, assim o
querendo, se manifestar no prazo de 30 dias, sendo imperioso que se dê
total transparência quanto aos créditos que permanecerem glosados, bem
como àqueles que, à luz do conceito contemporâneo de insumos, vierem a
serem reconhecidos, e
4. Cumpridas as providências indicadas, devolver o processo a este CARF
para prosseguimento.
(documento assinado digitalmente)
Márcio Robson Costa

Fl. 7449
DF CARF MF
Original