Tribunal: CARF
Processo: 16327.720092/2021-38
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Onízia de Miranda Aguiar Pignataro
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-11-28
Data de publicação: 2025-12-29

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/12/2012 a 31/12/2019
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS E COFINS NO REGIME CUMULATIVO. ARRENDAMENTO MERCANTIL. RECEITA DA ALIENAÇÃO DE BENS ARRENDADOS. NATUREZA OPERACIONAL. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE.
Possuem natureza de receitas operacionais as decorrentes da venda de bens arrendados registrados no ativo imobilizado auferidas por pessoas jurídicas que têm por objeto a prática de arrendamento mercantil e, por isso, desde 01/01/2015, com a entrada em vigor do art. 30 da Lei no 13.043/2014, não estão contempladas pela exclusão da base de cálculo da contribuição para o PIS e da COFINS prevista no artigo 3o, §2o, inciso IV, da Lei no. 9.718/1998.
BASE DE CÁLCULO DAS CONTRIBUIÇÕES. EXCLUSÃO.
As despesas incorridas nas operações de intermediação financeira podem ser excluídas da base de cálculo das contribuições no caso de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil e cooperativas de crédito.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16327.720092/2021-38
ACÓRDÃO
3202-002.104 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
28 de novembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
BANCO GM S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/12/2012 a 31/12/2019
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS E COFINS NO REGIME CUMULATIVO.
ARRENDAMENTO MERCANTIL. RECEITA DA ALIENAÇÃO DE BENS
ARRENDADOS. NATUREZA OPERACIONAL. EXCLUSÃO DA BASE DE
CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE.
Possuem natureza de receitas operacionais as decorrentes da venda de
bens arrendados registrados no ativo imobilizado auferidas por pessoas
jurídicas que têm por objeto a prática de arrendamento mercantil e, por
isso, desde 01/01/2015, com a entrada em vigor do art. 30 da Lei no
13.043/2014, não estão contempladas pela exclusão da base de cálculo da
contribuição para o PIS e da COFINS prevista no artigo 3o, §2o, inciso IV, da
Lei no. 9.718/1998.
BASE DE CÁLCULO DAS CONTRIBUIÇÕES. EXCLUSÃO.
As despesas incorridas nas operações de intermediação financeira podem
ser excluídas da base de cálculo das contribuições no caso de bancos
comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas
econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento,
sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras, distribuidoras de
títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil e
cooperativas de crédito.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar parcial
provimento ao recurso voluntário, para permitir a exclusão das receitas decorrentes da alienação
dos bens arrendados do ativo permanente da base de cálculo do PIS e da COFINS no regime
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cumulativo, no período até 31/12/2014. Vencido o Conselheiro Wagner Mota Momesso de
Oliveira que negava provimento ao recurso voluntário. Vencidas as Conselheiras Onízia de
Miranda Aguiar Pignataro (relatora) e Aline Cardoso de Faria, que davam provimento ao recurso
para exclusão das receitas da alienação de bens arrendados sem restrição de período. Designado
para redigir o voto vencedor o Conselheiro Rafael Luiz Bueno da Cunha.

Assinado Digitalmente
Onízia de Miranda Aguiar Pignataro – Relatora

Assinado Digitalmente
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente

Assinado Digitalmente
Rafael Luiz Bueno da Cunha – Redator designado

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Wagner Mota Momesso de
Oliveira, Jucileia de Souza Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro,
Aline Cardoso de Faria, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem descrever os fatos, adota-se o relatório da decisão recorrida, que passo a
reproduzir:
1. BANCO GM S.A, contribuinte acima identificado, foi submetido a procedimento
fiscal com o intuito de analisar DCTF que retificaram débitos de PIS/COFINS,
relativos ao período compreendido entre 12/2012 e 12/2019.
2. Após o encerramento dos trabalhos de auditoria fiscal, a DEINF-SP elaborou o
Despacho Decisório, de fls. 51/57, no qual não homologou as retificações de DCTF
que reduziram os débitos de PIS/COFINS, com base nos seguintes fundamentos:
3. Às fls. 11 a 41 foram apresentadas as respostas e documentação
comprobatória.
Em suma, o contribuinte informa que foram efetuados ajustes nas bases de
cálculo do PIS e da COFINS em virtude de mudanças no entendimento quanto à
sua composição.
4. Assim, foram efetuadas as seguintes alterações:
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• Dedução de despesas incorridas na cessão de recebíveis – entende que
despesas incorridas com a cessão de direitos creditórios a um Fundo de
Investimento em Direitos Creditórios (“FIDC”), do qual é cotista subordinado,
podem ser classificadas como de intermediação financeira e, por isso, podem ser
deduzidas da base de cálculo do PIS e da COFINS; • Não tributação de receitas
decorrentes da alienação de bens arrendados – afirma que o art. 3o, § 2o, inciso IV
da Lei no 9.718/98, antes ou depois da redação dada pela Lei no 12.973/2014,
exclui da receita bruta para apuração do PIS e da COFINS as receitas decorrentes
da venda de bens do ativo não circulante; • Dedução da Provisão para Créditos de
Liquidação Duvidosa (PCLD) – entende que a PCLD pode ser deduzida da base de
cálculo do PIS e da COFINS por se tratar de despesa de intermediação financeira; •
Dedução de despesas de comissão – entende que despesas com comissão “na
contratação de correspondentes para recepção e encaminhamento de propostas
de operações de crédito e de arrendamento mercantil concedidas pela instituição
contratante, bem como outros serviços prestados para o acompanhamento da
operação” podem ser classificadas como despesas de intermediação financeira e,
portanto, deduzidas da base de cálculo do PIS e da COFINS.
(....)9. Primeiramente, quanto à Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa,
não é pacífico o entendimento de que as despesas relativas à PCLD podem ser
deduzidas da base de cálculo do PIS e da COFINS. Este entendimento se pauta no
fato de que as despesas de PCLD são provisões ou estimativas, e não despesas nas
quais o contribuinte de fato incorreu.
10. Nesse sentido, relevante citar o Parecer Normativo CST no 7/76 sobre
despesas incorridas (....)12. Outra alteração promovida pelo Banco GM S.A., foi a
dedução de despesas de comissão pagas a correspondentes bancários: O
contribuinte entende que se equivocou ao não deduzir as despesas com comissão
“na contratação de correspondentes para recepção e encaminhamento de
propostas de operações de crédito e de arrendamento mercantil concedidas pela
instituição contratante, bem como outros serviços prestados para o
acompanhamento da operação” (intermediação financeira) das bases de cálculo
de PIS/COFINS num primeiro momento.
13. Essa alteração também não pode ser aceita, visto que pagamentos de
comissão a correspondentes bancários não podem ser enquadrados como
despesas incorridas em operações de intermediação financeira.
14. Intermediação financeira refere-se à captação de recursos perante agentes
econômicos superavitários e repasse a agentes econômicos deficitários, atividade
desempenhada pela instituição financeira diretamente, e não por intermediários.
15. O pagamento a correspondentes bancários é, na realidade, uma despesa
administrativa, e não uma despesa de captação de recursos para transferência a
tomadores de crédito.
(....)17. O Banco GM S.A. também informou que revisou as bases de cálculo do PIS
e da COFINS para deduzir despesas incorridas na cessão de recebíveis registradas
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nas contas 819121028001, 819121028002, 819121028101, 819121028102 e
819990082094, entre os anos de 2012 e 2019.
18. A subconta Cosif 8.1.9.12.10-0 refere-se a despesas de operações de crédito
vinculadas à conta 8.1.9.12.00-7 - “despesas de obrigações por operações
vinculadas a cessão”. De acordo com o manual do Cosif, neste grupo são
registradas despesas relativas às obrigações assumidas em operações de venda ou
de transferência de ativos financeiros que não foram baixados pelas instituições
financeiras.
19. De acordo com o Cosif, na conta 8.1.9.99.00-6 são contabilizadas despesas
operacionais sem conta específica e reclassificação dos saldos devedores
apresentados por contas de resultado de natureza credora, decorrentes do
registro da variação cambial incidente sobre operações ativas com cláusula de
reajuste cambial.
20. Quanto à dedução das contas relativas às despesas de obrigações por
operações vinculadas à cessão (Cosif 8.1.9.12.00-7) não foram localizadas
decisões contrárias à classificação como despesas de intermediação financeira e
consequentemente, à sua dedutibilidade.
21. Em relação à dedução das despesas da conta 819990082094, como
mencionado, nela são lançadas despesas sem classificação específica, sendo
necessária a compreensão de quais despesas foram nela contabilizadas para
avaliação sobre a possibilidade de dedução.
22. Por fim, quanto à não tributação das receitas decorrentes da alienação de
bens arrendados, deve-se observar que desde o advento da Lei no 13.043 de
2014, que alterou o inciso IV do § 2o do art. 3o da Lei no 9.718 de 1998, o
resultado da alienação dos bens arrendados não é mais passível de ser excluído da
apuração do PIS e da COFINS.
O contribuinte tomou ciência desta decisão em 19/02/2021 (fl. 60) e apresentou
impugnação, de fls. 63/86 em 23/03/2021 (fl. 62) na qual alega, em síntese o
recorrente:
Esclarece que o PIS e a COFINS de 2012 a 2014 encontram-se depositados nos
autos dos Mandados de Segurança (MS) nos 0015367-15.1999.4.03.6100 e
0007123-58.2003.4.03.6100.
Considerando que o PIS e a COFINS depositados em juízo não consideraram a
exclusão das receitas de venda de ativo não circulante classificado como
imobilizado (bens arrendados) e a dedução de despesas incorridas em operações
de intermediação financeira, as retificações nas DCTF de 2012 a 2014 não
originaram crédito passível de compensação ou restituição.
Nos termos do art. 3o da Lei no 6.099/74, os bens destinados a arrendamento
mercantil são escriturados em conta do ativo imobilizado pela arrendadora e o
tratamento fiscal da receita de venda desse tipo de ativo é dado pelo art. 3o, § 2o,
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IV, da Lei no 9.718/98, que determina a sua exclusão da receita bruta. Mesmo
após a Lei no 13.043/14, a exclusão continuou a ser relativa a todas as receitas
decorrentes da venda de bens classificados no ativo não circulante, o art. 187, IV,
da Lei das S/A, faz menção tanto ao lucro operacional, o que inclui receitas
operacionais, como a outras receitas, o que pode ser entendido como receitas
não operacionais. A alteração da redação do art. 3o, § 2o, IV, da Lei no 9.718/98
proposta pela Lei no 13.043/14 não se prestou a restringir o alcance da exclusão,
mas tão-somente equiparar a redação das Lei no 9.718/98, Lei no 10.637/02 e Lei
no 10.833/03, conforme se denota da redação da exposição de motivos da
Medida Provisória no 651/14, convertida na Lei no 13.043/14.
O PIS e a COFINS incidem sobre a receita do serviço de arrendamento mercantil,
do qual o financiamento é o núcleo, prestado pela empresa de arrendamento
mercantil, haja vista se tratar da sua receita operacional, mas não sobre a receita
decorrente da venda do bem arrendado, pois a venda de ativos não integra a
atividade operacional dessas empresas, essa orientação é adotada pelo Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (CARF).
O entendimento da Autoridade Fiscal de que não caberia a exclusão das receitas
decorrentes da alienação de bens arrendados da base de cálculo do PIS e da
COFINS por serem operacionais à Impugnante teve como base o art. 3o, § 2o, IV,
da Lei no 9.718/98, com a redação dada pela Lei no 13.043/14. Porém, essa
redação passou a ser vigente somente após o advento da Lei no 13.043/14, em
1o/01/2015, sendo necessária a homologação das retificações nas DCTF de
12/2012 a 12/2014.
Mesmo que se entenda que, após a edição da Lei no 13.043/14, as receitas da
venda de bens de arrendamento são, nos termos do inciso IV do caput do art. 187
da Lei 6.404/76, “outras receitas”, tal dispositivo não invalida o fato de serem não
operacionais por sua natureza, é dizer, de não configurarem receita obtida na
operação de arrendamento mercantil, mas sim, receita da venda de bens do ativo
não circulante.
A evolução legislativa deixa claro que a dedutibilidade de despesas na apuração
do PIS e da COFINS foi ampliada para abranger todas as despesas de
intermediação financeira, nas quais se incluem aquelas com cessão de recebíveis,
PCLD e comissão na contratação de correspondentes, nos termos do art. 3o, §6o,
I, a, da Lei no 9.718/98 O Plano de Contas COSIF afasta qualquer dúvida que possa
existir quanto ao enquadramento de despesas com cessão de recebíveis, PCLD e
comissão na contratação de correspondentes no conceito de despesas de
intermediação financeira. Os códigos de aglutinação para fins de publicação nos
812, 814, 816, 828 e 820 integram o grupo 15 – Despesas da Intermediação
Financeira, do que se conclui que o próprio BACEN considera as despesas com
cessão de recebíveis, PCLD e comissão na contratação de correspondentes como
despesa de intermediação financeira.
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A contabilidade é fonte suficiente para corroborar a natureza jurídica das
despesas com cessão de recebíveis, PCLD e comissão na contratação de
correspondentes, eis que o padrão contábil é regido pelo princípio da essência
econômica do fato.
É o mesmo entendimento adotado pela PGFN, por meio do Parecer PGFN/CAT no
325/09 que, embora trate de questão fática diversa, explorou tanto o arcabouço
normativo quanto a definição de intermediação financeira e as despesas
decorrentes dessa atividade.
A intermediação financeira desempenhada pela Impugnante é composta pelo
binômio captação-aplicação, em que o intermediário incorre em diversas
despesas correspondentes e intrínsecas à atividade, dentre as quais as despesas
com cessão de recebíveis, PCLD e comissão na contratação de correspondentes. É
o que dispõe o art. 17 da Lei no 4.595/64, que traz o conceito de intermediação
financeira como atividade principal ou acessória a coleta, intermediação ou
aplicação de recursos financeiros próprios ou de terceiros.
A doutrina esclarece o binômio captação-aplicação, ressaltando o papel do
intermediário como agente viabilizador da captação de recursos de poupadores e
sua aplicação em favor de investidores, assumindo o risco de não pagamento
pelos tomadores desse crédito.
A atividade de intermediação financeira é composta por duas pontas, quais seja, a
de captação e a de aplicação, necessariamente coexistentes, no bojo da qual a
instituição financeira intermediadora se, por um lado, assume o compromisso de
devolver aos poupadores os recursos captados, acrescidos de remuneração
(juros), por outro, assume o risco do não pagamento pelos tomadores desses
recursos, constituindo-se eventual inadimplência despesa intrínseca à atividade
por ela exercida nessa intermediação, vez que mesmo não devolvidos os recursos
pelos tomadores de crédito, remanesce a obrigação de devolve-los aos
aplicadores. Não por outra razão que a Resolução no 1.138/08 do Conselho
Federal de Contabilidade, inclui como gastos as despesas de intermediação.
Diante do risco assumido em operações de intermediação financeira, os recursos
transacionados entre as pontas captação e aplicação são considerados como
despesas e a sua dedução é autorizada na forma do art. 3o, § 6o, I, a, da Lei no
9.718/98, o que certamente engloba despesas com cessão de recebíveis, PCLD e
comissão na contratação de correspondentes.
A Autoridade Fiscal reconheceu que as despesas com cessão de recebíveis
contabilizadas nas subcontas COSIF do grupo no 8.1.9.12.10-0, vinculadas à Conta
no 8.1.9.12.00-7 – despesas de obrigações por operações vinculadas a cessão,
seriam dedutíveis da base de cálculo do PIS e da COFINS.
Não obstante, ao concluir a análise das DCTF retificadoras dos períodos de
12/2012 a 11/2019, concluiu pela sua rejeição, asseverando que não teria sido
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possível formar convicção da procedência das alterações promovidas nas bases de
cálculo do PIS e da COFINS de competências de 2012 a 20198.
A Autoridade Fiscal afirmou que as despesas com cessão de recebíveis
contabilizadas nas subcontas COSIF do grupo no 8.1.9.99.00-6, não teriam
classificação específica, pelo que seria necessário compreender a origem das
despesas contabilizadas para avaliar a sua dedutibilidade.
Porém, não intimou a Impugnante a prestar esclarecimentos adicionais e se
limitou a rejeitar a homologação das DCTF dos períodos de 12/2012 a 11/2019.
Esclareça-se que as despesas com cessão de recebíveis contabilizadas nas
subcontas COSIF do grupo no 8.1.9.99.00-6 decorrem de operação de
securitização de contratos de arrendamento mercantil com o Banco Bradesco,
conforme valores/taxas de desconto abaixo informadas e contratos anexos (Doc.
04).
As despesas em tela foram incorridas na cessão de direitos creditórios a FIDC.
Logo, por se tratar de despesa decorrente de verdadeira operação de captação
(i.e., funding), são dedutíveis da base de cálculo do PIS e da COFINS, em
conformidade com o disposto no art. 3o, § 6o, I, a, da Lei no 9.718/98.
Funding é o termo dado à captação de recursos para investimento. Ou seja, na
prática o funding pode ser entendido como um sinônimo de intermediação
financeira.
Nesse cenário, a Impugnante, objetivando captar recursos, cedeu direitos
creditórios a FIDC e acabou por incorrer em despesas que foram contabilizadas
nas Contas COSIF nos 8.1.9.12.10.28.001, 8.1.9.12.10.28.002, 8.1.9.12.10.28.101,
8.1.9.12.10.28.102 e 8.1.9.99.00.82.094.
O próprio Plano COSIF corrobora que as contas acima têm como função a
contabilização de despesas operacionais.
Em linha com o que foi dito, o CARF já reconheceu a dedutibilidade de despesas
com operações de venda ou de transferência de ativos financeiros, registradas na
conta COSIF 8.1.9.15.00-4, a qual também integra o grupo de contas de despesas
operacionais, com fulcro no art. 3o, § 6o, I, a, da Lei no 9.718/98.
As despesas com PCLD devem ser deduzidas da base de cálculo do PIS e da
COFINS, nos termos do art. 3o, § 6o, I, a, da Lei no 9.718/98, dado que são
classificadas como despesa de intermediação financeira pelo BACEN.
Conforme critérios estabelecidos pelos arts. 4o e 6o da Resolução no 2.682/99, a
despesa com PCLD é graduada de acordo com a classificação de nível de risco da
operação. A partir de 360 dias, deve o crédito ser baixado e transferido para
contas de compensação, permanecendo intacta para mero controle. Esse
tratamento contábil significa que o risco de inadimplência torna a PCLD
verdadeira despesa na qual incorrem as instituições financeiras ao assumirem o
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risco de crédito em suas operações ativas, afastando qualquer viés secundário
dessas despesas às atividades típicas ou de mero ajuste contábil.
Embora
denominada
impropriamente
como provisão,
nos termos da
regulamentação do BACEN, a PCLD não constitui mera expectativa de despesa à
instituição financeira, ao revés, constitui despesa efetivamente incorrida na
intermediação financeira, eis que é mais provável o seu não recebimento.
A exigência de contabilização da PCLD como despesa tão logo realizada a
operação de intermediação financeira é fato suficiente para que se considere
como efetiva, incorrida, sendo certo que apenas eventual recebimento por meio
de renegociação será apropriado como receita financeira, nos moldes do art. 8o
da Resolução no 2.682 e dos esclarecimentos da Carta-Circular BACEN no
2.899/00.
É a constituição da PCLD que a reveste do caráter de despesa efetivamente
incorrida, independentemente se recuperada e, verificada essa hipótese
(recuperação), deverá o recebimento ser tratado como receita tributável. Como
se vê, a despesa com PCLD não depende de evento futuro, o que afasta as razões
recursais da PGFN.
A caracterização da PCLD como despesa se dá porque a incerteza está no
recebimento do crédito em atraso, que é incerto desde que passou a
inadimplente e não na contabilização de sua perda, segundo rígidos critérios do
BACEN e que estão de acordo com as normas contábeis.
O Pronunciamento Técnico CPC 25, que trata de provisões, é claro ao determinar
que a provisão deve ser reconhecida quando, cumulativamente, (a) a entidade
tem uma obrigação presente (legal ou não formalizada) como resultado de um
evento passado; seja provável a saída de recursos para liquidar uma obrigação
presente; (b) seja provável que será necessária uma saída de recursos que
incorporam benefícios econômicos para liquidar a obrigação; e (c) possa ser feita
uma estimativa confiável do valor da obrigação. Não satisfeitas essas condições,
nenhuma provisão deve ser reconhecida Nesse sentido, o CARF já reconheceu que
a PCLD equivale a uma perda operacional futura, a qual não constitui “provisão”,
devendo ser considerada despesa incorrida, devendo ser considerada despesa
incorrida, salvo se recuperada.
Como se vê, a PCLD não preenche os requisitos para ser reconhecida como
provisão, seja porque a saída de recursos da instituição financeira é certa, seja
porque inviável estimativa confiável do valor da obrigação.
A IN RFB no 1.285/12 prevê que as receitas decorrentes de reversão de provisões
apenas poderão ser excluídas da base de cálculo de PIS e COFINS quando não
tenham sido deduzidas na tributação no momento de sua constituição. 80. De
acordo com o ato normativo, a receita de eventual reversão da despesa com uma
provisão somente não será incluída na apuração de PIS e COFINS se a despesa
com a constituição da provisão não tiver sido reduzida das respectivas bases de
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cálculo. Por outro lado, assegura a dedução de provisão no momento de sua
constituição e, nesse caso, veda a exclusão de sua reversão da base de cálculo das
contribuições.
É nesses termos que deve ser interpretada a reversibilidade da PCLD, afastando-
se as conclusões de que não poderia ser considerada despesa incorrida porque
reversível. Ora, justamente por ser reversível que a PCLD é despesa incorrida, pois
se não incorrida fosse, o seu eventual recebimento não poderia ser tratado como
receita tributável, mas mero ajuste contábil, sem qualquer impacto no resultado
da instituição financeira, o que não é o caso.
A dedução das despesas com PCLD refletidas nas DCTF retificadoras dos períodos
de 12/2012 a 11/2019 não trouxe qualquer prejuízo ao Erário, pois, na hipótese
de recuperação dos ativos que originaram a PCLD, haverá a imediata subsunção
das receitas correspondentes à incidência de PIS e COFINS.
O CARF já analisou a matéria em tela, reconhecendo a dedutibilidade da despesa
com PCLD da base de cálculo do PIS e da COFINS, na forma do art. 3o, § 6o, I, a, da
Lei no 9.718/98.
Também, as despesas comissão na contratação de correspondentes para
recepção e encaminhamento de propostas de operações de crédito e de
arrendamento mercantil concedidas pela Impugnante devem ser deduzidas da
base de cálculo do PIS e da COFINS, por se tratar de despesa de intermediação
financeira, nos termos do art. 3o, § 6o, I, a, da Lei no 9.718/98.
A Impugnante contrata correspondentes bancários que operam como
facilitadores na venda de seus produtos e na prestação de serviços, notadamente
em operações de crédito e de arrendamento mercantil, atuando como se fossem
seus prepostos em sua atividade precípua de intermediação financeira.
Os correspondentes bancários são empresas integrantes ou não do Sistema
Financeiro Nacional, contratadas por instituições financeiras com o escopo de
expandir o atendimento prestado, notadamente em locais em que não há acesso
à rede bancária convencional, proporcionando acesso ao Sistema Financeiro.
Caracterizam-se, pois, como canal alternativo à contratação dos produtos e
serviços oferecidos pelas instituições financeiras, que vão desde a abertura de
contas de depósitos até a análise de crédito e atendimentos de investimentos e
empréstimos, tal como o banco postal oferecido pelos Correios.
Essa é exatamente a atividade objeto de contratação entre a Impugnante e seus
correspondentes (agentes financeiros), vez que estes têm como função a
prestação de serviços de atendimento aos seus clientes e usuários, sendo tal
atividade regulamentada pela Resolução no 3.954 do Conselho Monetário
Nacional (CMN). É o que se infere da sessão de “Respostas a Perguntas
Frequentes” (Frequently Asked Questions – FAQ) do site do BACEN.
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Do que resulta que as atividades desenvolvidas pela Impugnante e seus
correspondentes (agentes financeiros) convergem para o mesmo objetivo, qual
seja, a alocação de recursos entre agentes superavitários e deficitários, podendo
estas, inclusive, utilizarem a expressão “banco” em seu nome, mediante
autorização do BACEN.
Inconteste, pois, que as atividades desempenhadas pelos correspondentes são
inerentes à consecução da intermediação financeira. Nesse sentido, as despesas
com comissão paga a correspondentes devem ser deduzidas da base de cálculo do
PIS e da COFINS, com fulcro no art. 3o, § 6o, I, a, da Lei no 9.718/98.
Por fim, não há restrição legal à dedução de despesas de intermediação financeira
incorridas em operações ativas, de modo que não cabe à Autoridade Fiscal criar
restrição não prevista em lei, sob pena de violação do princípio básico, não cabe
ao intérprete distinguir aquilo que a norma não o faz.
Diante do exposto, pugna-se pelo conhecimento desta Impugnação e por seu
julgamento procedente, a fim de que seja reformado o Despacho Decisório em
tela e homologadas as retificações promovidas nas DCTF de 12/2012 a 11/2019.
A 6a TURMA da DRJ08, analisando as razões de defesa, considerou improcedente a
impugnação, com a manutenção do crédito tributário lançado mediante auto de infração, em
Acórdão assim ementado:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período
de apuração: 01/12/2012 a 31/12/2019 BASE DE CÁLCULO DAS CONTRIBUIÇÕES.
EXCLUSÃO.
Somente as despesas incorridas nas operações de intermediação financeira
podem ser excluídas da base de cálculo das contribuições no caso de bancos
comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas
econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de
crédito imobiliário, sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e valores
mobiliários, empresas de arrendamento mercantil e cooperativas de crédito.
BASE DE CÁLCULO DAS CONTRIBUIÇÕES. EXCLUSÃO.
No caso de instituições financeiras e demais autorizadas a funcionar pelo Banco
Central do Brasil apenas as receitas não operacionais decorrentes da venda de
bens do ativo não circulante podem ser excluídas da base de cálculo das
contribuições.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/12/2012 a
31/12/2019 BASE DE CÁLCULO DAS CONTRIBUIÇÕES. EXCLUSÃO.
Somente as despesas incorridas nas operações de intermediação financeira
podem ser excluídas da base de cálculo das contribuições no caso de bancos
comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas
econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de
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crédito imobiliário, sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e valores
mobiliários, empresas de arrendamento mercantil e cooperativas de crédito.
BASE DE CÁLCULO DAS CONTRIBUIÇÕES. EXCLUSÃO.
No caso de instituições financeiras e demais autorizadas a funcionar pelo Banco
Central do Brasil apenas as receitas não operacionais decorrentes da venda de
bens do ativo não circulante podem ser excluídas da base de cálculo das
contribuições.
Impugnação Improcedente Outros Valores Controlados
Inconformado, o recorrente apresentou recurso voluntário a este Conselho,
reiterando a sua convicção de que as vendas de ativo imobilizado não são incluídas na receita
tributável, motivo pelo qual a venda de bens destinados a arrendamento mercantil é abrangida
por regra isentiva. Além disso, o recorrente reitera seu entendimento sobre a possibilidade de
dedução de despesas com intermediação, o que abrangeria a cessão de recebíveis, as despesas
com Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa – PCLD e despesas com comissão paga a
correspondentes bancários. Nesse sentido, o recorrente pugna pela reforma do Acórdão Recorrido
e o Despacho Decisório, com a consequente homologação das retificações promovidas nas DCTF
de 12/2012 a 11/2019.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Onízia de Miranda Aguiar Pignataro, Relatora.
DA ADMISSIBILIDADE
O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade. Assim, dele conheço e passo à análise da matéria.
DAS ALEGAÇÕES RECURSAIS
Aduz o recorrente que o PIS e a COFINS de 2012 a 2014 encontram-se depositados
nos autos dos Mandados de Segurança (MS) nos 0015367-15.1999.4.03.6100 e 0007123-
58.2003.4.03.6100. Considerando que o PIS e a COFINS depositados em juízo não consideraram a
exclusão das receitas de venda de ativo não circulante classificado como imobilizado (bens
arrendados) e a dedução de despesas incorridas em operações de intermediação financeira, as
retificações nas DCTF de 2012 a 2014 não originaram crédito passível de compensação ou
restituição.
No entanto, a referida autuação consiste em trabalho de auditoria que não
homologou retificações de DCTF que reduziram os débitos de PIS/COFINS no período
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compreendido entre 12/2012 e 12/2019. Isso porque o recorrente reduziu os valores de PIS e
COFINS anteriormente confessados com a exclusão do que considera despesas com intermediação
financeiras, como gastos com cessão de recebíveis, perdas incorridas com créditos de liquidação
duvidosa e comissões pagas a correspondentes bancários. Outro ponto da retificação diz respeito
à alienação de bens sujeitos a arrendamento mercantil. Entendeu o contribuinte que as receitas
deveriam ser excluídas da base de cálculo.
Dessa forma, a DRJ concluiu pela improcedência da impugnação porque “não é
possível efetuar a liberação dessas DCTF retificadoras da malha, afinal os débitos confessados em
DCTF retificadoras não estão corretos, não sendo possível homologá-las”.
DAS DESPESAS COM INTERMEDIAÇÃO FINANCEIRA
O recorrente aduz que as despesas incorridas na cessão de recebíveis, são despesas
na cessão de direitos creditórios a um Fundo de Investimento em Direitos Creditórios (FIDC) do
qual é cotista subordinado, podem ser classificadas como de intermediação financeira e, portanto,
ser deduzidas da base de cálculo do PIS e da COFINS. Além disso, defende que a Provisão de
Créditos de Liquidação Duvidosa – PCLD pode ser deduzida, por se tratar de despesa com
intermediação financeira. Dessa forma, o recorrente reitera que são despesas com intermediação
financeiras aquelas pagas a título de comissão a correspondentes bancários.
Nesse sentido, reitera que as despesas com intermediação financeira dizem
respeito à captação de recursos com agentes econômicos superavitários, com pagamento de
remuneração, e o repasse desses recursos a agentes econômicos deficitários, em troca de
remuneração.
Ou seja, o recorrente defende que houve uma ampliação das exclusões admitidas,
assim todas as despesas com intermediação financeira seriam dedutíveis. Em seguida, sustenta
que tanto o COSIF quanto a PGFN consideram os gastos em tela como sendo despesas com
intermediação financeira. Além disso, argumenta que a intermediação financeira consiste na
captação de recursos junto aos agentes econômicos superavitários, com a posterior aplicação de
tais recursos em operações contratadas com os agentes econômicos deficitários, sendo o risco da
aplicação assumido pela instituição intermediadora, dessa forma, os recursos transacionados
entre as pontas captação e aplicação são considerados como despesas e a sua dedução é
autorizada. A intermediação financeira poderia ser representada da seguinte maneira:
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Segundo o recorrente, intermediação financeira consiste na captação de recursos
junto a agentes econômicos superavitários, com o pagamento de remuneração, e o repasse de tais
recursos a agentes econômicos deficitários, em troca da devida remuneração.
Por outro lado, a RFB emitiu Despacho Decisório (fls. 51/56), para não homologar as
DCTF retificadoras de 12/2012 a 11/2019, sob o argumento de que implicariam redução indevida
do PIS e da COFINS devidos nos períodos, porque:
i) Em relação às receitas decorrentes da alienação de bens arrendados, não
caberia a sua exclusão da base de cálculo do PIS e da COFINS por serem
operacionais ao Banco GM; ii) Em relação à dedução das despesas incorridas na
cessão de recebíveis, as despesas contabilizadas nas subcontas COSIF do grupo no
8.1.9.12.10-0, vinculadas à Conta no 8.1.9.12.00-7 – Despesas de obrigações por
operações vinculadas a cessão, não teriam sido localizadas decisões contrárias à
classificação como despesas de intermediação financeira e, consequentemente, à
sua dedutibilidade; e, para as despesas contabilizadas nas subcontas COSIF do
grupo no 8.1.9.99.00-6 – Outras despesas operacionais, não teriam classificação
específica, pelo que seria necessário compreender a origem das despesas
contabilizadas para avaliar a sua dedutibilidade; iii) As despesas com PCLD não
seriam despesas incorridas, mas meras provisões ou estimativas, pelo que não se
enquadrariam na autorização prevista no art. 3o, § 6o, I, a, da Lei no 9.718/98; e iv)
As despesas com comissão não poderiam ser enquadradas como despesas
incorridas em operações de intermediação financeira, pois seriam despesas
administrativas e não serviriam à captação de recursos e transferência a
tomadores de crédito.
Dessa forma, verifica-se que a cessão de recebíveis não tem a natureza de captação
e muito menos de aplicação de recursos. Tomemos como exemplo, a própria negociação de
contratos de arrendamento mercantil com o Banco Bradesco, destacado pela defesa. Nessa
operação o recorrente cede direitos creditórios decorrentes de arrendamento mercantil ao Banco
Bradesco em troca de um valor fixo (fls. 151/152):
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1. O GMAC é único e legítimo titular de direitos creditórios no valor de R$
126.608.639,12, originados de operações de arrendamento mercantil de veículos,
que tenham sido contratados com arrendatários (os "Devedores"), pelo prazo de
até 5 (cinco) anos, formalizados por meio de Contratos de Arrendamento
Mercantil (os "Contratos de Arrendamento Mercantil") firmados entre o GMAC e
os Devedores, cujos elementos identificativos se encontram discriminados no
arquivo retorno a ser preparado pelo Bradesco e enviado a GMAC (os DIREITOS
CREDITÓRIOS).
2. O GMAC cede e transfere ao BRADESCO a totalidade dos DIREITOS
CREDITÓRIOS.
Em contrapartida aos DIREITOS CREDITÓRIOS cedidos pelo GMAC ao BRADESCO
nos termos deste Contrato, BRADESCO deve pagar ao GMAC, na presente data,
preço de compra no valor total de R$ 97.858.409,87, valor este que será pago
pelo BRADESCO ao GMAC nesta data, mediante crédito de fundos imediatamente
disponíveis em conta corrente n° 220.100-3, de titularidade do GMAC, mantida na
Agência n° 2374-4 (Plataforma Corporate Nova Central -SP), do BRADESCO, para
uso livre.
No entanto, como bem detalhado pela DRJ, verifica-se que não houve captação de
recursos em troca de remuneração e muito menos a transferência de recursos a agentes
econômicos deficitários, com pagamento de juros, houve, isso sim, cessão de direitos creditórios a
preço fixo, atividade comum no meio empresarial. Isso porque a captação de recursos pressupõe a
devolução do principal acrescido de remuneração, situação inexistente no caso concreto.
Assim, a DRJ concluiu que as despesas com a cessão de créditos não podem ser
conceituadas como intermediação financeira e consequentemente não podem ser excluídas da
base de cálculo do PIS/COFINS.
Nesse sentido, podemos citar parte do voto do Conselheiro Lázaro Antônio Souza
Soares (proferido no âmbito da DRJ/Salvador) sob a ótica do conceito de despesas operacionais a
partir de bases doutrinárias. Vejamos:
43. Inicialmente, cumpre destacar o conceito de despesas, e, mais
especificamente, de despesas operacionais, que são aquelas relacionadas à
atividade da empresa, como exige o próprio texto legal: “despesas incorridas nas
operações de intermediação financeira”.
Edmar Oliveira Andrade Filho, em sua obra “Imposto de Renda das Empresas”,
12a ed., 2016, Atlas, págs. 288/289, traz os seguintes conceitos:
Do ponto de vista contábil e fiscal, despesa é uma espécie de mutação patrimonial
diminutiva. De acordo com o enunciado da alínea “a” do § 2o do art. 6o do
Decreto-Lei no 1598/77, as mutações patrimoniais diminutivas podem assumir o
caráter de: “os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e
quaisquer outros valores deduzidos na apuração do lucro líquido”. (...)A palavra
“despesa” é utilizada, de um modo geral, como sinônima de “gasto”, e, nesse
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sentido, representa o valor pago ou empenhado na aquisição de bens não
vinculados ao processo de produção de mercadorias, produtos e serviços
destinados à venda. (...) ou seja, despesa é toda espécie de gasto não computável
entre os custos de produção. (...)(...)Em face do disposto no art. 299 do RIR/99,
salvo as exceções legais, todo dispêndio feito por uma pessoa jurídica – ou toda
obrigação assumida -, para a aquisição de bens, serviços ou utilidades, deve ser
considerado dedutível se for feito com o propósito de manter em funcionamento
a fonte produtora dos rendimentos. O art. 299 do RIR/99 tem como matriz legal o
art. 47 da Lei no 4.506/64, que tem a seguinte redação:
Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à
atividade da empresa e a manutenção da respectiva fonte produtora.
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da empresa.
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de
transações, operações ou atividades da empresa.
(...)Despesas operacionais, em sentido amplo, são aquelas realizadas em benefício
da pessoa jurídica e que tenham por finalidade custear a exploração da atividade
econômica por intermédio do funcionamento da empresa ou da fonte produtora
dos rendimentos. (...)44. Sérgio de Iudícibus et alii, em sua obra Manual de
Contabilidade das Sociedades por Ações, 7a ed., 2008, FIPECAFI, pág. 383, traz os
seguintes conceitos gerais:
As despesas operacionais constituem-se das despesas pagas ou incorridas para
vender produtos e administrar a empresa e, dentro do conceito da Lei no
6.404/76, abrangem também as despesas líquidas para financiar suas operações;
os resultados líquidos das atividades acessórias da empresa são também
considerados operacionais.
O art. 187 da Lei no 6.404/76 estabelece, para chegarmos ao lucro operacional, a
dedução das “despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das
receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais”.
Além disso, acerca do tema podemos citar o trabalho apresentado no artigo
científico intitulado “Intermediação Financeira no Brasil: Influência da Taxa de Captação sobre a
Taxa de Aplicação”1, de autoria de Ademir Clemente (Universidade Federal do Paraná) e Marcos
Roberto Kühl (Universidade Estadual do Centro-Oeste), vejamos:
1 – Como se sabe, os intermediários financeiros captam recursos junto aos
agentes econômicos superavitários mediante uma taxa de captação e os
emprestam aos agentes econômicos deficitários mediante outras taxa, que deve
cobrir o custo de captação, os gastos de intermediação, o risco e os tributos e,
ainda, gerar resultado para a atividade de intermediação.

1 disponível em http://www.congressousp.fipecafi.org/anais/artigos62006/236.pdf.

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2 - TEORIA DA INTERMEDIAÇÃO FINANCEIRA 2.1 - AGENTES ECONÔMICOS A
economia é composta por intermediários financeiros, agentes econômicos que
apresentam superávit ou déficit financeiros, chamados de agentes econômicos
superavitários ou agentes econômicos deficitários, respectivamente, e por
agentes econômicos que apresentam uma situação de equilíbrio, não
apresentado déficit ou superávit. Os agentes econômicos superavitários e os
agentes econômicos deficitários podem ser quaisquer pessoas ou entidades que
tenham disponibilidades e necessidades de recursos, e os intermediários são
geralmente instituições financeiras (CARVALHO et al., 2000, p. 239).
(...)As unidades econômicas superavitárias tendem a investir o excedente da
renda em ativos financeiros, “[...] que são direitos sobre a renda futura de outros
agentes” (CARVALHO et al., 2000, p. 238). Portanto, os agentes superavitários
podem ofertar seus excedentes mediante retorno que compense seus riscos e
gere uma remuneração adicional.
Os agentes deficitários podem buscar recursos para atender suas necessidades de
financiamento, aceitando arcar com os custos dessa operação. Essa é a hipótese
que justifica a existência da atividade de intermediação financeira e os agentes
que desenvolvem a atividade de intermediação financeira são chamados de
intermediários financeiros, sendo na maioria as instituições financeiras
(BERCHIELLI, 2000, p. 38).
2.2 - ATIVIDADE DE INTERMEDIAÇÃO FINANCEIRA A atividade de captar recursos
junto a entidades econômicas superavitárias e repassá-las às unidades
econômicas deficitárias é chamado de mediação (KAUFMAN, 1973, p. 77).
(...)Portanto, os intermediários financeiros proporcionam o encontro dos recursos
financeiros excedentes dos agentes econômicos superavitários com a necessidade
de financiamento dos agentes econômicos deficitários. Os primeiros receberão
juros sobre os recursos financeiros disponibilizados. Os segundos pagarão esses
juros, acrescidos das receitas operacionais da intermediação, necessárias para
cobrir os custos e as despesas dos intermediários, além de seus lucros.
Lopes e Rossetti (1998, p. 409) conceituam a atividade de intermediação
financeira como:
[...] cuja atividade consiste em viabilizar o atendimento das necessidades
financeiras de curto, médio e longo prazos, manifestadas pelos agentes carentes,
e a aplicação, sob riscos minimizados, das disponibilidades dos agentes com
excedentes orçamentários. Trata-se, pois, de uma atividade que estabelece uma
ponte entre os agentes que poupam e os que se encontram dispostas a
despender além dos limites de suas rendas correntes.
(...)A teoria da intermediação financeira compreende, portanto, a atividade de
intermediação financeira pelos agentes intermediários, geralmente instituições
financeiras, que captam recursos no mercado mediante uma taxa, a taxa de
captação, e aplicam estes recursos mediante outra taxa, a taxa de aplicação. A
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diferença entre as duas taxas é o “spread bancário” que consiste na compensação
dos gastos administrativos, tributários, com inadimplência, outros gastos e
margem de lucro.
Intermediação financeira é a captação de recursos disponíveis junto aos agentes
econômicas superavitários, pelos agentes intermediários, geralmente entidades
financeiras, e repasse para os agentes econômicos deficitários.
O CARF julgou caso envolvendo instituição financeira, no qual conceituou as
despesas de intermediação financeira. Trata-se do acórdão n. 1302-002.332 – 3a Câmara/2a
Turma Ordinária/1a Seção, julgado em 17 de agosto de 2017, do qual transcrevemos trecho da
ementa, no que relevante:
CONTRATO. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. BONIFICAÇÃO PELA PREFERÊNCIA.
PAGAMENTO. BASE DE CÁLCULO. DESPESA NÃO DEDUTÍVEL.
Por não se caracterizar como despesa de captação ou como despesa de
intermediação, é indedutível da base de cálculo da contribuição, o valor pago a
título de bônus pela preferência de o cliente ter escolhido a instituição financeira
interessada para a prestação de serviço, posto que tal dispêndio não constitui
despesa relacionada a operação passiva e, também, não decorre do cumprimento
das obrigações estipuladas no contrato.
Nesse sentido, consta do voto condutor:
Tal qual se extrai das duas resoluções emanadas desta Turma em que, num
primeiro momento se solicitou esclarecimentos acerca da cobrança de tarifas e,
num segundo momento, se haveria o desfrute, pelo recorrente, de recursos
captados em decorrência do aludido bônus na opinião deste relator, ocupou-se
em demasia dos termos de contrato que, me parece, são suficientemente claros,
deixando-se de lado aquilo que realmente desafia um exercício exegético: a Lei
9.718/98, o preceito descrito no seu art. 3o, § 6o, e a sua real extensão.
Concordo, neste ponto, com a assertiva da D. Procuradoria Geral da Fazenda
Nacional de que o dispositivo acima trata, objetivamente, de benefício fiscal, na
forma de isenção parcial ou, se preferirem, de redução de base de cálculo. Não se
pode olvidar que o aspecto material da hipótese de incidência abarca a receita
bruta das instituições financeiras, que, é sabido, e consabido, não admite
quaisquer deduções que não aquelas expressamente autorizadas em lei. Assim,
quando o legislador ordinário permite decotar da base de cálculo determinada
parcela (aspecto quantitativo e perspectiva dimensível da hipótese de incidência,
consoante pontuava Geraldo Ataliba), está, objetivamente, exercendo a sua
constitucionalmente
franqueada
incompetência
tributária.
Há,
pois,
inadvertidamente, uma opção do legislador ordinário de deixar de tributar parcela
da receita tributável.
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E, neste particular, como também alertou a D. Procuradoria da Fazenda Nacional,
não podemos nos esquecer do que diz o art. 111, inciso II, do CTN, cujo conteúdo,
peço vênia para reproduzir:
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
(...) I suspensão ou exclusão do crédito tributário; II outorga de isenção (...).
Há muito se tem discutido se as demais espécies de benefícios fiscais se
enquadrariam ou não como hipóteses de isenção parcial ou, ainda que não,
estariam abarcadas pelas disposições afeitas à "exclusão do crédito tributário",
notadamente para se aplicar a regra interpretativa acima. Aqui vale alertar que as
decisões mais recentes do Superior Tribunal de Justiça vêm cravando que todos os
benefícios fiscais estariam sujeitos à regra hermenêutica tratada pelo art. 111,
conforme se extrai das ementas a seguir transcritas:
Pois bem, assentada tais premissas (de que a dedução aqui tratada é, de fato, um
benefício fiscal e que, nesta esteira, se sujeita à regra interpretativa descrita no
art. 111, caput, do CTN), passo a analisar os termos da Lei .9718/98. Veja-se o que
dispõe o art. 3o, § 6o do diploma legal em questão:
É verdade que a disposição do § 6o do art. 3o da Lei 9.718/98 é norma em branco
e que, ato contínuo, depende de uma integração por meio de conceitos aferíveis
em proposições adjacentes (oriundas do direito ou, mesmo, de outras ciências).
Nada obstante, do tipo legal é possível definir de imediato a existência de
elemento essencial a sua concretização, ainda que, quanto a expressão
"intermediação financeira" não se possa identificar, objetivamente, o seu
conceito: a despesa deve incorrer nas operações de intermediação financeira.
Por "incorrer" há que se inferir a necessidade de relação direta entre a despesa e
a operação em que ela incorre; mais detidamente, a despesa deve ser causa
direta da concretização da operação (ou, de outra sorte, permitiria-se a inserção
de todas as despesas operacionais indiretamente vinculadas à tais operações
despesas com funcionários, com estrutura física, com sistemas operacionais e
quejandos). A meu ver, portanto, para que se verifique o "elemento do tipo"
(tomando emprestada esta expressão do direito penal) do preceito em análise, é
essencial que se demonstre que, sem a "incorrência" da despesa (seja ela qual
for), a receita consequente não ocorreria.
Por óbvio, também, há que se verificar se a operação praticada se enquadra no
segundo elemento da norma, qual seja, "intermediação financeira"; e o alcance
dessa expressão é dado, como alertado pelo próprio contribuinte, pela Carta
circular BACEN de no 3.316/08, que, por sua vez, dispõe, verbis:
Aqui, vale o alerta, o fato de se integrar o preceito legal em branco a partir de
conceito descrito em norma adjacente, não autoriza se evadir da limitação já
tratada anteriormente, aposta no art. 111 do CTN. Em linhas gerais, o mister de se
aplicar a interpretação literal (estrita e não restritiva ou extensiva) da preceptivo
legal concessivo do benefício se estende à norma utilizada para complementar os
Fl. 545
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seus dizeres (pena, justamente, de negar vigência ao aludido dispositivo da lei
geral tributária).
Consoante análise do julgado supracitado, verifica-se que o conceito de despesas de
intermediação é o de que somente são enquadradas como dedutíveis aquelas que se relacionam
diretamente com a captação de recursos, ou seja, realizadas para a obtenção de ativos que serão
utilizados pela instituição financeira para a execução de seus contratos.
Isso porque a dedução das despesas incorridas nas operações de intermediação
financeira abrange apenas aquelas realizadas diretamente pelo contribuinte na consecução de sua
própria atividade. Dessa forma, são as despesas decorrentes das próprias operações financeiras
envolvendo os títulos e valores mobiliários, mas não as despesas ou comissões pagas a terceiros
pela apresentação de novos clientes.
Ademais, como bem detalhado pela PGFN, as despesas de intermediação financeira
devem ser analisadas sob uma ótica restritiva e taxativa. Isso porque o artigo 111, I, do Código
Tributário Nacional dispõe que em se tratando de suspensão ou exclusão de crédito tributário, a
legislação tributária deve ser interpretada de forma literal.
Por isso, nos termos da Carta-Circular no 3.316/2008, são despesas de
intermediação financeira as taxas de remuneração oferecidas pelas instituições financeiras na
captação e nos investimentos em: operações de empréstimos e repasses; arrendamento
mercantil; câmbio; títulos e valores mobiliários e instrumentos financeiros derivativos; cessão de
créditos de arrendamento; cessão de créditos decorrentes de contratos de exportação; cessão de
operações de crédito; obrigações por fundos financeiros e de desenvolvimento; captação em
títulos de desenvolvimento econômico; depósitos intercooperativos.
Além disso, esse é o sentido do item 29 da Resolução do Conselho Federal de
Contabilidade (CFC) no 1.138/2008:
Na atividade bancária, por convenção, assume-se que as despesas com
intermediação financeira devem fazer parte da formação líquida da riqueza e não
de sua distribuição.
Despesas de intermediação financeira - inclui os gastos com operações de
captação, empréstimos, repasses, arrendamento mercantil e outros.
Ou seja, a essas razões deve ser somada outra, de caráter temporal. Isso porque o
aspecto temporal, demonstra que as referidas despesas com cessão de direitos creditórios,
deduzidas pelo contribuinte, não representam gastos feitos com a intermediação financeira, já
que foram realizados posteriormente à captação de recursos necessários para a execução do
contrato.
Nesse mesmo sentido concluiu o CARF no Acórdão n. 1302-002.332 – 3a Câmara/2a
Turma Ordinária/1a Seção, que assim concluiu em seu voto condutor:
Fl. 546
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E, até do ponto de vista temporal, é impossível estabelecer semelhante
essencialidade. Peço especial atenção, aqui, ao trecho do relatório de diligência
apresentado em decorrência da Resolução emanada da 1a Turma da 1a Câmara,
em julgado realizado em 07/08/2012:
No caso da cessão de direitos creditórios. Ora, o bônus de preferência, portanto, é
pago após a consecução do objeto contratual e, inclusive, depois da verificação de
resultados da circulação dos recursos pelas contas da instituição financeira...
Como, então, se afirmar, que a aludida bonificação tipificaria uma despesa
incorrida (nos serviços de intermediação financeira) se esta despesa somente
ocorre após a concretização dos termos do contrato?
Em verdade, a predita "despesa" não incorre na prestação de serviços (ou na
intermediação financeira), mas decorre dessa e, por isso mesmo, a luz do já citado
art. 111 do CTN, não poderia concretizar o fato tipo descrito no art. 3o, § 6o, da Lei
9.718/98 De observar que, até o momento, não me manifestei, com
profundidade, sobre as diligências realizadas neste feito propositadamente; não
vejo pertinência alguma, data vênia, entre o questionamento ora enfrentado e os
fatos cujo aclaramento se pretendida por meio das ditas resoluções. Isto é, o fato
de ter havido, ou não, pagamento de tarifas ou de ter a instituição pagado as
bonificações em valores superiores aos montantes percebidos a título da tarifa
contratual, poderia até se prestar para comprovar a natureza do produto "cash
managment" (e autorizar a sua identificação com uma ou mais operações dentre
as descritas na Resolução BACEN 3.316), mas não resolve o problema, e meu ver,
crucial deste feito: a essencialidade do pagamento destes bônus à concretização
dos contratos de cash managment a fim de caracterizá-los como "despesa
incorrida em operações de intermediação financeira".
Por estas razões e por entender que a bonificação em exame não é despesa
essencial à consecução do objeto contratual afeito ao produto "cash
managment", voto por negar provimento ao recurso voluntário neste ponto.
O caso supracitado cuidava de bônus de preferência, mas suas razões podem ser
aplicáveis ao presente caso, que também trata de valores gastos pelas instituições financeiras
após a obtenção dos recursos necessários à execução do contrato, em negociações que buscam
apenas minimizar prejuízos decorrentes de inadimplência dos agentes deficitários, feitos fora de
um contexto de intermediação financeira. Ou seja, são uma mera liberalidade do agente
financeiro e interferem apenas em seu lucro, mas não no seu faturamento.
Portanto, considerando que o art. 3o, § 6o, inciso I, alínea a da Lei no 9.718, de 1998
(redação dada pela Medida Provisória no 2.158-35, de 2001) determina que somente as despesas
com intermediação financeira podem ser excluídas da base de cálculo das contribuições, não há
espaço para estender a exegese ao custeio de serviços de terceiros, sob pena de violação ao que
dispõe o art. 111, do Código Tributário Nacional.
DA CESSÃO DE DIREITOS CREDITÓRIOS
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O recorrente defende que a evolução legislativa deixa claro que a dedutibilidade de
despesas na apuração do PIS e da COFINS foi ampliada para abranger todas as despesas de
intermediação financeira, nas quais se incluem aquelas com cessão de recebíveis, PCLD e comissão
na contratação de correspondentes, nos termos do art. 3o, §6o, I, a, da Lei no 9.718/98.
Dessa forma, para o recorrente, os códigos de aglutinação para fins de publicação
nos 812, 814, 816, 828 e 820 integram o grupo 15 – Despesas da Intermediação Financeira, do que
se conclui que o próprio BACEN considera as despesas com cessão de recebíveis, PCLD e comissão
na contratação de correspondentes como despesa de intermediação financeira. Isso porque as
despesas incorridas em operações de cessão de recebíveis são contabilizadas nas Contas COSIF nos
8.1.9.12.10.28.001,
8.1.9.12.10.28.002,
8.1.9.12.10.28.101,
8.1.9.12.10.28.102
e
8.1.9.99.00.82.094, as quais, têm a função de contabilizar despesas operacionais.
No entanto, a fiscalização concluiu que a cessão de direitos creditórios a preço fixo
seria uma atividade comum no meio empresarial, a qual não se confundiria com a captação de
recursos em troca de remuneração ou a transferência de recursos a agentes econômicos
deficitários, com pagamento de juros.
Nesse sentido, verifica-se que a cessão de recebíveis não tem natureza de captação
e nem de aplicação de recursos. Dessa forma, o acórdão recorrido dá, como exemplo, a cessão
feita pelo BANCO GM de direitos decorrentes de arrendamento feitos ao Banco Bradesco em troca
de um valor fixo (fls. 151-152).
Ou seja, não há captação de recursos em troca de remuneração e nem cessão a
agentes econômicos deficitários, mas sim a cessão de direitos a preço fixo, atividade corriqueira
no meio empresarial. Isso porque não há devolução do valor principal acrescido de juros, como
seria comum em uma operação de captação, mas apenas a venda de direitos com um deságio.
DAS DESPESAS ESPECÍFICAS COM PROVISÃO DE CRÉDITOS DE LIQUIDAÇÃO
DUVIDOSA - PCLD
O recorrente defende que as despesas com PCLD devem ser deduzidas da base de
cálculo do PIS e da COFINS, nos termos do art. 3o, § 6o, I, a, da Lei no 9.718/98, dado que são
classificadas como despesa de intermediação financeira pelo BACEN.
Além disso, o recorrente entende que de acordo com a Resolução no 2.682/99, a
constituição de PCLD tornou-se procedimento mandatório a partir de regras ditadas pelo BACEN,
visto tratar-se de um dos mais importantes ajustes lançados no ativo, influenciando o resultado da
instituição financeira.
Para o recorrente, esse tratamento contábil significa que o risco de inadimplência
torna a PCLD verdadeira despesa na qual incorrem as instituições financeiras ao assumirem o risco
de crédito em suas operações ativas, afastando qualquer viés secundário dessas despesas às
atividades típicas ou de mero ajuste contábil. Isso porque a imposição de critérios rigorosos à
constituição da PCLD pelo BACEN permite o seu reconhecimento como despesa efetiva inerente à
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atividade de intermediação financeira realizada pelas instituições financeiras. E outro não poderia
ser o tratamento, dado o impacto da PCLD diretamente no ajuste de contas a receber e, por
conseguinte, no balanço patrimonial.
Ou seja, para o recorrente, embora denominada impropriamente como provisão,
nos termos da regulamentação do BACEN, a PCLD não constitui mera expectativa de despesa à
instituição financeira, ao revés, constitui despesa efetivamente incorrida na intermediação
financeira, eis que é mais provável o seu não recebimento.
No entanto, a DRJ concluiu que as despesas com PCLD não seriam despesas
incorridas, mas meras provisões ou estimativas, pelo que não se enquadrariam na autorização
prevista no art. 3o, § 6o, I, a, da Lei no 9.718/98.
Nesse sentido, verifica-se que as despesas com Provisão para Créditos de
Liquidação Duvidosa não podem ser excluídas da base de cálculo do PIS/COFINS, pois não são
despesas incorridas, conforme determina o art. 3o, § 6o, inciso I, alínea a da Lei no 9.718, de 1998
(redação dada pela Medida Provisória no 2.158- 35, de 2001):
Art. 3o O faturamento a que se refere o art. 2o compreende a receita bruta de que
trata o art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977. (Redação
dada pela Lei no 12.973, de 2014) (....)§ 6o Na determinação da base de cálculo
das contribuições para o PIS/PASEP e COFINS, as pessoas jurídicas referidas no §
1o do art. 22 da Lei no 8.212, de 1991, além das exclusões e deduções
mencionadas no § 5o, poderão excluir ou deduzir: (Incluído pela Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001)I - no caso de bancos comerciais, bancos de
investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de
crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário,
sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de
arrendamento mercantil e cooperativas de crédito: (Incluído pela Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001).
a) despesas incorridas nas operações de intermediação financeira; (Incluído pela
Medida Provisória no 2.158-35, de 2001).
Nos termos do Parecer Normativo CST n. 7/1976, “despesas cuja realização pende
de evento futuro não podem ser consideradas incorridas, nem exigíveis os correspondentes
rendimentos enquanto juridicamente indisponíveis para o beneficiário”.
Assim, verifica-se que as despesas com Provisão para Créditos de Liquidação
Duvidosa não podem ser excluídas da base de cálculo do PIS/COFINS que o próprio legislador
previu que a reversão dessa provisão não seria objeto de tributação, nos termos do disposto no
inciso II do § 2o do art. 3o da Lei no 9.718/1998:
Art. 3o O faturamento a que se refere o art. 2o compreende a receita bruta de que
trata o art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977. (Redação
dada pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)§ 2o Para fins de determinação da
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base de cálculo das contribuições a que se refere o art. 2o, excluem-se da receita
bruta:
II - as reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda,
que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação
de investimento pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos
derivados de participações societárias, que tenham sido computados como
receita bruta; (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência).
Ademais, como detalhado pela DJR, a Instrução Normativa no 1.285, de 2012, tratou
de regular as provisões de forma genérica, não sendo aplicável quando há norma legal que regule
o tratamento de situações específicas, como é o presente caso, afinal uma norma administrativa
jamais poderia ir de encontro a um dispositivo legal. Isso porque o fato de a PCLD ter ou não
natureza de provisão não é relevante, tendo em vista que se trata de despesa não incorrida e
assim não podem ser excluídas da base de cálculo do PIS/COFINS.
Dessa forma, a PCLD diz respeito a perdas estimadas, sujeitas a eventos futuros.
Elas podem não se concretizar, o que determinaria uma reversão da provisão. Por conta disso, não
podem ser consideradas incorridas. Nesse sentido, a jurisprudência da Câmara Superior de
Recursos Fiscais desse CARF, no julgamento do Acórdão n. 9303-013.544, julgado por maioria em
17/11/2022:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/2012 a
29/02/2012, 01/04/2012 a 31/05/2012 01/07/2012 a 31/08/2012, 01/10/2012 a
31/12/2012 INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS. DEDUÇÕES. PROVISÃO PARA CRÉDITOS
DE LIQUIDAÇÃO DUVIDOSA. PCLD.
Os valores de provisão para créditos de liquidação duvidosa não são consideradas
despesas incorridas e, portanto, não são dedutíveis das bases de cálculo da
contribuição para o PIS.
No mesmo sentido o Acórdão n. 3302-002.865, julgado em 26/02/2015, por
maioria, envolvendo o BANCO BMG:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período
de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2010 ALARGAMENTO DA BASE DE CÁLCULO DA
COFINS PROMOVIDA PELO §1o DO ARTIGO 3o DA LEI No 9.718/98.
INCONSTITUCIONALIDADE.
REPERCUSSÃO GERAL DO RE 585.235-1/MG. RECEITAS ORIUNDAS DO EXERCÍCIO
DAS ATIVIDADES EMPRESARIAIS. APLICAÇÃO DO ARTIGO 62-A DO RICARF.
É inconstitucional o §1o do artigo 3o da Lei no 9.718/98, conforme jurisprudência
consolidada no STF e reafirmada no RE 585.235-1/MG, no qual reconheceu-se a
repercussão geral do tema, devendo a decisão ser reproduzida nos julgamentos
no âmbito do CARF. A base de cálculo do PIS e da COFINS sob a égide da Lei no
9.718/98 corresponde à receita bruta das vendas de mercadorias e da prestação
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de serviços de qualquer natureza, ou seja, soma das receitas oriundas do exercício
das atividades empresariais.
INSTITUIÇÃO FINANCEIRA. RECEITAS DA INTERMEDIAÇÃO FINANCEIRA. BASE DE
CÁLCULO DA COFINS.
As receitas decorrentes do exercício das atividades empresariais, incluindo as
receitas da intermediação financeira, compõem a base de cálculo da Cofins para
as instituições financeiras e assemelhadas, nos termos do RE 585.235-1/MG.
PROVISÃO PARA CRÉDITOS DE LIQUIDAÇÃO DUVIDOSA As provisões para créditos
de liquidação duvidosa não se inserem no conceito de despesas incorridas e,
portanto, não se subsumem à hipótese legal da alínea "a" do inciso I do §6o do
artigo 3o da Lei no 9.718/1998.
Recurso Voluntário Negado.
Crédito Tributário Mantido.
Assim, corrobora com a conclusão acima o art. 3o, § 2o, II, da Lei 9.718/98, que
estabelece que a reversão da provisão deve ser objeto de tributação. O Acórdão recorrido, nesse
sentido, cita outros precedentes do CARF, bem como precedentes judiciais, do TRF 3a Região.
Portanto, a Provisão para Créditos de Liquidação duvidosa trata de perdas
estimadas, sujeitas a eventos futuros, tanto isso é verdade que tais perdas podem não se
concretizar, o que resultaria na reversão da provisão, dessa forma as despesas para a constituição
dessa provisão não podem ser consideradas incorridas.
DAS DESPESAS ESPECÍFICAS COM COMISSÃO
A recorrente aduz que as despesas acerca da comissão na contratação de
correspondentes para recepção e encaminhamento de propostas de operações de crédito e de
arrendamento mercantil concedidas pelo Banco GM devem ser deduzidas da base de cálculo do
PIS e da COFINS, por se tratar de despesa de intermediação financeira, nos termos do art. 3o, § 6o,
I, a, da Lei no 9.718/98. Isso porque o Banco GM contrata correspondentes bancários que operam
como facilitadores na venda de seus produtos e na prestação de serviços, notadamente em
operações de crédito e de arrendamento mercantil, atuando como se fossem seus prepostos em
sua atividade precípua de intermediação financeira.
No entanto, o legislador ao permitir a exclusão de despesas com intermediação
financeira da base de cálculo do PIS/COFINS referiu-se a operações praticadas pela própria
instituição financeira responsável pela captação e aplicação de recursos. Esse entendimento
consta inclusive do PARECER PGFN/CAT No 325/2009:
23. Voltando ao caso concreto, é inequívoco que a legislação, ao referir-se a
despesas incorridas nas operações de intermediação financeira, reporta-se
àquelas operações praticadas pelas instituições financeiras típicas, ou seja, à
atividade financeira intermediada, onde a captação de recursos é essencial.
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Nesse sentido, a DRJ concluiu que os gastos relacionados com pagamentos a
correspondentes bancários não podem ser excluídos da base de cálculo das contribuições, pois
são despesas relativas a atividades acessórias praticadas por terceiros, assim não podem ser
conceituados como despesas com intermediação financeira.
Assim, verifica-se que de acordo com a Resolução BACEN n. 3.954/2011, os
correspondentes bancários prestam serviços administrativos por conta e ordem das instituições
financeiras a que estão vinculados, sendo proibida a realização de quaisquer atividades privativas
de instituições financeiras, nem mesmo o adiantamento de recursos a serem liberados pelos seus
contratantes, a prestação de garantias, a cobrança de tarifas ou mesmo a emissão de carnês ou
títulos, em seu favor (art. 10, incisos VI a VIII).
Portanto, os correspondentes bancários não são instituições financeiras. São
prestadores de serviço que atuam na recepção e encaminhamento de propostas de abertura de
contas ou de operações de crédito, dentre outros serviços administrativos, de maneira que as
operações de intermediação financeira devem ser sempre realizadas exclusivamente em nome das
instituições financeiras contratantes, na qualidade de atividades privativas destas.
Nos termos do art. 3o, § 5o, da Lei n. 9.718/1998, é vedada a dedução de qualquer
despesa administrativa na apuração das bases de cálculo do PIS e da COFINS devidos pelos bancos.
Isso porque as despesas com correspondentes bancários não são despesas de intermediação
financeira. Ademais, somente são consideradas despesas de intermediação financeiras aquelas
que decorrem de negócios jurídicos realizados entre uma instituição financeira autorizada pelo
BACEN e terceiros, que representem operações de natureza financeira, como contratos de
depósito à vista ou à prazo, de empréstimo, de financiamento, de arrendamento mercantil, de
compra e venda de ativos financeiros etc.
Dessa forma, os contratos com seus correspondentes bancários estão no rol de
serviços administrativos taxativamente elencados no art. 8o da Resolução BACEN n. 3.954/2011,
não tendo, portanto, natureza de operação financeira. Segundo a Instrução Normativa n.
1.911/2019, que regulamenta a apuração, a cobrança, a fiscalização, a arrecadação e a
administração da Contribuição para o PIS/Pasep, da Cofins, da Contribuição para o PIS/Pasep-
Importação e da CofinsImportação, são consideradas instituições financeiras:
DAS PESSOAS JURÍDICAS AUTORIZADAS A FUNCIONAR PELO BANCO CENTRAL DO
BRASIL, PELA SUPERINTENDÊNCIA DE SEGUROS PRIVADOS OU PELA SECRETARIA
ESPECIAL DE PREVIDÊNCIA E TRABALHO Art. 662. Os bancos comerciais, os bancos
de investimentos, os bancos de desenvolvimento, as caixas econômicas, as
sociedades de crédito, financiamento e investimento, as sociedades de crédito
imobiliário, as sociedades corretoras, as sociedades distribuidoras de títulos e
valores mobiliários, as empresas de arrendamento mercantil, as cooperativas de
crédito, as associações de poupança e empréstimo, as empresas de seguros
privados e de capitalização, os agentes autônomos de seguros privados e de
crédito, as entidades de previdência complementar e as agências de fomento
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referidas no art. 1o da Medida Provisória no 2.192-70, de 24 de agosto de 2001,
serão tributados pela Contribuição para o PIS/Pasep e para a Cofins na forma
deste Livro.
As deduções dessas instituições são listadas no art. 668 desse ato normativo:
I - das despesas incorridas nas operações de intermediação financeira;
II - dos encargos com obrigações por refinanciamentos, empréstimos e repasses
de recursos de órgãos e instituições oficiais ou de direito privado;
III - das despesas de câmbio, observado o disposto no art. 676;
IV - das despesas de arrendamento mercantil, restritas a empresas e instituições
arrendadoras;
V - das despesas de operações especiais por conta e ordem do Tesouro Nacional;
VI - do deságio na colocação de títulos;
VII - das perdas com títulos de renda fixa e variável, exceto com ações;
VIII - das perdas com ativos financeiros e mercadorias, em operações de hedge;
IX - das despesas de captação em operações realizadas no mercado
interfinanceiro, inclusive com títulos públicos; e X – da remuneração e dos
encargos, ainda que contabilizados no patrimônio líquido, referentes a
instrumentos de capital ou de dívida subordinada, emitidos pela pessoa jurídica,
exceto na forma de ações.
Além disso, a referida matéria já foi tratada na Solução de Consulta Disit/SRRF 6a
Região Fiscal n. 36, de 02 de abril de 2007. Também já foi analisada pelo TRF 3a Região, na
Apelação n. 5010782-28.2019.4.03.610 e em outros precedentes indicados no acórdão recorrido.
A Solução de Consulta da SRFB n. 36/2007, por sua vez, tratou expressamente sobre a questão:
6. De sua sorte, o § 1o do art. 1o da Lei no 9.701, de 17 de novembro de 1998, que
tratava inicialmente da base de cálculo do PIS das empresas integrantes do
sistema financeiro (posteriormente estendida para a Cofins pela Lei 9.718, de
1998), com a redação que foi dada pelo art. 3o da MP no 2.158-35, de 2001,
determina que:
“§ 1o - É vedada a dedução de qualquer despesa administrativa;”(...)9. As
atividades de intermediação financeira são exercidas primordialmente pelas
Instituições do Sistema Financeiro, tal como definidas pela Lei no 4.595, de 1964,
e ainda pelo Bacen.
10. Ora, os correspondentes bancários, embora atuem como verdadeira longa
manus do estabelecimento bancário, não executam a intermediação financeira,
que é competência exclusiva do sistema bancário, executando apenas as
“operações intermediadas” a que se refere a Resolução Bacen no 3.110, de 2003,
sendo proibidos de cobrar tarifas por iniciativa própria.
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11. Portanto, os valores pagos pelos bancos dos correspondentes bancários são
despesas de determinados serviços, sendo sua exclusão expressamente vedada
pela legislação, por se tratar de despesa administrativa.
Nesse sentido, a 1a Turma do STJ no AREsp 2.001.082 em recente julgado, decidiu
que as despesas das instituições financeiras com a contratação de correspondentes bancários
integram a base de cálculo do PIS e da Cofins. Por unanimidade, os ministros concluíram que essas
despesas são administrativas, devendo ser tributadas. Isso porque que as despesas com a
contratação de correspondentes bancários e agentes autônomos de investimento devem ser
incluídas na base de cálculo do PIS e da Cofins, uma vez que “os serviços prestados pelos referidos
profissionais não se enquadram no conceito de intermediação financeira”.
Além disso, aplica-se também o Parecer PGFN/CAT 325/2009, isso porque os
correspondentes bancários não realizam atividade de intermediação financeira, mas sim
intermediação de negócios, encaminhando propostas de contratos, coletando informações
cadastrais e processando esses dados. Correta, portanto, a exclusão dessa dedução, realizada pela
fiscalização.
DAS RECEITAS DECORRENTES DA ALIENAÇÃO DE BENS ARRENDADOS
O BANCO GM entende que não são tributadas as receitas decorrentes da alienação
de bens arrendados. Afirma que, com base no art. 3o, § 2o, inciso IV da Lei no 9.718/1998, antes ou
depois da redação dada pela Lei n. 12.973/2014, a venda de bens do ativo não circulante estaria
excluída da receita bruta. Assim dispõe o referido dispositivo legal:
Art. 3o O faturamento a que se refere o art. 2o compreende a receita bruta de que
trata o art. 12 do Decreto-Lei n. 1.598, de 26 de dezembro de 1977.
(...)§ 2o Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a que se
refere o art. 2o, excluem-se da receita bruta:
(...)IV - as receitas de que trata o inciso IV do caput do art. 187 da Lei no 6.404, de
15 de dezembro de 1976, decorrentes da venda de bens do ativo não circulante,
classificado como investimento, imobilizado ou intangível; e (Redação dada pela
Lei no 13.043 de 2014).
Por outro lado, a PGFN reitera que, da leitura do dispositivo legal, a receita excluída
precisa, além de estar relacionada com a venda de bens do ativo não circulante, estar prevista no
inciso IV do caput do art. 187 da Lei no 6.404/1976, que assim estabelece:
Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:
I - a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos
e os impostos;
II - a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços
vendidos e o lucro bruto;
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III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as
despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais;
IV – o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras despesas;
(Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009).
Nesse sentido, a PGFN defende que tais valores, na verdade, são de receita
operacional e, portanto, não podem ser excluídos da base de cálculo das contribuições sociais. Isso
porque as receitas decorrentes da alienação de bens destinados a arrendamento mercantil devem
ser oferecidas à tributação, pois a legislação somente permitiu a exclusão das receitas não
operacionais referentes à venda de bens do ativo não circulante.
No entanto, este CARF julgou sob a sistemática dos recursos repetitivos, na forma
do art. 47, § 1o, do seu Regimento Interno, lote de recursos fundado em idêntica questão de
direito, relativos à possibilidade de se excluir da base de cálculo do PIS e da COFINS as receitas
decorrentes da alienação de bens arrendados e concluiu que a exclusão é legítima, conforme se
infere dos acórdãos nos 3402-008.069, 3402-008.071, 3402-008.072, 3402- 008.073, 3402-
008.074, 3402-008.075, 3402-008.076, 3402-008.077, proferidos em 27/01/2021. Vejamos:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)Período de apuração: 01/06/2008 a 30/06/2008 EMPRESA DE
ARRENDAMENTO MERCANTIL. ALIENAÇÃO DE BENS ARRENDADOS. EXCLUSÃO.
BASE DE CÁLCULO. REGIME CUMULATIVO. COFINS.
Os bens objeto de arrendamento mercantil integram o ativo imobilizado das
empresas de arrendamento mercantil, em razão de disposição expressa contida
na Lei no. 6.099/74, artigo 3o, motivo pelo qual a receita que obtêm da respectiva
alienação não integra a base de cálculo da contribuição da COFINS, haja vista o
disposto no artigo 3o, §2o, inciso IV, da Lei no.
9.718/98.
Recurso Voluntário Provido. (Acórdão no 3402-008.069, de 27/01/2021).
Assim, consoante análise do artigo 3o, parágrafo 2o, inciso IV, da Lei 9.718/1998,
verifica-se que a receita decorrente de sua alienação não é alcançada pela incidência de PIS e
Cofins. Isso porque tais bens arrendados são considerados parte do ativo imobilizado das
arrendadoras, ou seja, bens tangíveis necessários para a atividade da empresa.
Dessa forma, o valor recebido pode ser excluído da base de cálculo de PIS e Cofins.
Isso porque, a própria Receita Federal expediu instrução normativa (artigo 667, inciso V, Instrução
Normativa 1.911/2019) para fixar que, ao ser definida a base de cálculo de PIS e Cofins, as
empresas de arrendamento mercantil podem deduzir da receita bruta operacional o que for
arrecadado com a venda de bens do ativo classificado como imobilizado. Vejamos:
Art. 667. As pessoas jurídicas relacionadas no art. 662, podem excluir ou deduzir
da receita bruta operacional, para efeito da determinação da base de cálculo
apurada na forma do art. 663 (Lei no 9.701, de 1998, art. 1o, inciso I):
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V – as receitas de que trata o inciso IV do caput do art. 187 da Lei no 6.404, de 15
de dezembro de 1976, decorrentes da venda de bens do ativo não circulante,
classificado como investimento, imobilizado ou intangível.
§ 2o No caso de instituições financeiras e demais autorizadas a funcionar pelo
Banco Central do Brasil, a referência ao ativo não circulante no inciso V do caput
reporta-se ao ativo permanente, e a referência à receita de que trata o inciso IV
do caput do art. 187 da Lei no 6.404, de 1976, reporta-se às receitas não
operacionais
Assim, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário neste tópico, considerando o
procedimento de reapuração relativo à não tributação das receitas decorrentes da alienação de
bens arrendados pelo PIS e pela COFINS.
Conclusão
Diante do exposto, voto no sentido de conhecer do recurso voluntário e, no mérito,
dar-lhe parcial provimento para permitir a exclusão das receitas de venda de ativo não circulante
classificado como imobilizado (bens arrendados).

Assinado Digitalmente
Onízia de Miranda Aguiar Pignataro

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Rafael Luiz Bueno da Cunha, redator designado
Em que pese o bem fundamentado voto da Ilustre Relatora, atrevo-me a divergir
quanto à possibilidade de excluir das bases de cálculo da Contribuição para o PIS e da COFINS as
receitas decorrentes da venda dos bens objeto de arrendamento registrados no ativo imobilizado,
pelas razões que passo a expor.
A recorrente pleiteia a mencionada exclusão com base no art. 3o, §2o, inciso IV, da
Lei no 9.718/1998. Relevante observar, no entanto, que as retificações de DCTF analisadas nestes
autos abrangem o período de 12/2012 a 12/2019, período em que a norma utilizada pela
recorrente para fundamentar sua pretensão sofreu alterações.
Como se verá a seguir, em 2014 a redação do inciso IV do §2o do art. 3o da Lei no
9.718/1998 passou por alteração significativa, de maneira que se faz imperioso analisar a evolução
legislativa ocorrida. É o que passo a fazer.
A redação original do dispositivo assim dispunha:
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Art. 3o O faturamento a que se refere o art. 2o compreende a receita bruta de que
trata o art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977. (Redação
dada pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
[...]
§ 2o Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a que se
refere o art. 2o, excluem-se da receita bruta:
[...]
IV - a receita decorrente da venda de bens do ativo permanente.
Depreende-se da leitura do dispositivo que a norma autorizava, de maneira
irrestrita, a dedução da receita decorrente da venda de bens do ativo permanente da receita
operacional, ficando, portanto, fora do campo de incidência da Contribuição ao PIS e da COFINS.
O ativo permanente a que se reporta a norma é conta contábil do Balanço
Patrimonial que passou a se denominar ativo não-circulante com a edição da Lei no 11.941/2009,
resultado da conversão da Medida Provisória no 449/2008, que alterou o art. 178 da Lei no
6.404/1976. A alteração terminológica não alterou a essência da conta, mas teve como finalidade
a convergência da legislação brasileira com as normas internacionais de contabilidade, conforme
se extrai da exposição de motivos da referida MP.
41. Nos arts. 36 e 37, estão sendo propostas novas alterações à Lei no 6.404, de
1976, cujo objetivo é proporcionar a plena harmonização dos padrões contábeis
brasileiros aos padrões contábeis internacionais, que já é o objetivo maior da
própria Lei no 11.638, de 2007, em consonância com a adoção do Regime
Tributário de Transição, previsto no art. 17 e seguintes do projeto.
[...]
41.6. Ainda nesse conjunto e no sentido da convergência com as normas
internacionais de contabilidade, propõe-se alterar as alíneas dos §§ 1o e 2o do art.
178, incluindo uma classe denominada “Não Circulante”, tendo em vista ser essa a
terminologia utilizada nas normas internacionais de contabilidade.
Por sua vez, o art. 178, §1o, inciso II, da Lei no 6.404/1976, dispõe que compõem o
ativo não circulante (antigo ativo permanente) o ativo realizável a longo prazo, investimentos,
imobilizado e intangível.
Já a norma do art. 3o da Lei no 6.099/1974 determina à empresa arrendadora de
bens destinados à arrendamento mercantil que os registre em conta especial do ativo imobilizado,
integrando, portanto, o ativo não circulante (antigo ativo permanente).
Art. 3o Serão escriturados em conta especial do ativo imobilizado da arrendadora
os bens destinados a arrendamento mercantil.
Sendo assim, havendo imposição legal de que os bens destinados a arrendamento
mercantil devem ser registrados no ativo imobilizado, que compõe o ativo não circulante (antigo
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ativo permanente) e que a redação original do art. 3o, §2o, inciso IV, da Lei no 9.718/1998 excluía
da base de cálculo da Contribuição para o PIS e da COFINS a receita decorrente da venda de bens
do ativo permanente, a conclusão lógica inescapável é de que as receitas decorrentes da alienação
de bens arrendados não integravam a base de cálculo das contribuições.
Em 2014, porém, a norma sob análise sofreu alteração substancial, limitando-se a
exclusão da base de cálculo às receitas de que trata o inciso IV do caput do art. 187 da Lei no
6.404/1976. Vejamos a nova redação:
Art. 3o O faturamento a que se refere o art. 2o compreende a receita bruta de que
trata o art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977. (Redação
dada pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
[...]
§ 2o Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a que se
refere o art. 2o, excluem-se da receita bruta:
[...]
IV - as receitas de que trata o inciso IV do caput do art. 187 da Lei no 6.404, de 15
de dezembro de 1976, decorrentes da venda de bens do ativo não circulante,
classificado como investimento, imobilizado ou intangível; e (Redação dada pela
Lei no 13.043 de 2014) (Vigência)
Vejamos de quais receitas trata o inciso IV do caput do art. 187 da Lei no
6.404/1976.
Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:
[...]
IV - o lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não operacionais e o
saldo da conta de correção monetária (artigo 185, § 3o);
IV - o lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não operacionais;
(Redação dada pela Lei no 9.249, de 1995)
IV - o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras despesas;
(Redação dada pela Medida Provisória no 449, de 2008)
IV – o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras despesas;
(Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
O dispositivo utiliza o termo “outras receitas” em sua redação. Novamente, é
importante analisar a evolução legislativa para compreender o significado desse termo, que, como
veremos, refere-se às despesas não operacionais.
A redação atual do inciso IV do caput do art. 187 da Lei no 6.404/1976 foi dada pela
Lei no 11.941/2009, que, como visto, resultou da conversão da MP no 449/2008, cujo artigo 36,
por sua vez, alterou a redação do dispositivo em análise para incluir o termo “outras receitas”; até
então, o texto da norma se referia a “receitas e despesas não operacionais”. Visitando novamente
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a exposição de motivos da referida MP no 449/2008, vamos que essa alteração terminológica
também teve por finalidade a harmonização dos padrões contábeis brasileiros aos internacionais.
Vejamos:
41. Nos arts. 36 e 37, estão sendo propostas novas alterações à Lei no 6.404, de
1976, cujo objetivo é proporcionar a plena harmonização dos padrões contábeis
brasileiros aos padrões contábeis internacionais, que já é o objetivo maior da
própria Lei no 11.638, de 2007, em consonância com a adoção do Regime
Tributário de Transição, previsto no art. 17 e seguintes do projeto.
Portanto, as “outras receitas” a que se refere o inciso IV do caput do art. 187 da Lei
no 6.404/1976 são as receitas não operacionais. Foi nesse sentido que dispôs a o art. 7o, inciso V e
§2o, da Instrução Normativa no 1.285/2012.
Art. 7o As pessoas jurídicas relacionadas no art. 1o podem excluir ou deduzir da
receita bruta, para efeito da determinação da base de cálculo apurada na forma
do art. 3o:
[...]
V - as receitas de que trata o inciso IV do caput do art. 187 da Lei no 6.404, de 15
de dezembro de 1976, decorrentes da venda de bens do ativo não circulante,
classificado como investimento, imobilizado ou intangível. (Redação dada pelo(a)
Instrução Normativa RFB no 1544, de 26 de janeiro de 2015)
[...]
§ 2o No caso de instituições financeiras e demais autorizadas a funcionar pelo
Banco Central do Brasil, a referência ao ativo não circulante no inciso V do caput
reporta-se ao ativo permanente, e a referência à receita de que trata o inciso IV
do caput do art. 187 da Lei no 6.404, de 1976, reporta-se às receitas não
operacionais. (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1544, de 26 de
janeiro de 2015)
Vale dizer que o §2o acima foi incluído pela Instrução Normativa no 1.544/2015,
editada logo após a entrada em vigor da Lei no 13.043/2014, que, por sua vez, incluiu a menção ao
inciso IV do caput do art. 187 da Lei no 6.404 no art. 3o, §2o, inciso IV, da Lei no 9.718/1998. A IN
1.285/2012 esteve em vigor entre 14 de agosto de 2012 e 14 de outubro de 2019, quando foi
revogada pela Instrução Normativa no 1.911/2019, que trouxe dispositivo semelhante ao acima
transcrito.
Assim, não restam dúvidas de que, a partir da entrada em vigor em 1o de janeiro de
2015 do art. 30 da Lei no 13.043/2014, que alterou a redação do inciso IV do §2o do art. 3o da Lei
no 9.718/1998, as receitas decorrentes da venda de bens do ativo imobilizado que podem ser
excluídas da base de cálculo das contribuições são apenas aquelas classificadas como outras
receitas, ou seja, receitas não operacionais.
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Com isso assentado, para o deslinde do caso sob análise, cumpre analisar a
natureza das receitas da recorrente decorrentes da venda de bens arrendados registrados no ativo
imobilizado do ativo não circulante. É o que se passa a fazer.
Conforme se extrai de sua peça recursal, trata-se a recorrente de instituição
financeira que tem como objeto social, entre outros, a prática de arrendamento mercantil. No
entendimento da recorrente, “a atividade operacional é o financiamento em si e não a venda do
bem arrendado”. O argumento, porém, não procede. Vejamos.
As receitas operacionais são aquelas decorrentes das atividades principais ou
acessórias desenvolvidas pela empresa. Sendo uma das atividades da recorrente o arrendamento
mercantil, que tem como característica justamente a opção de compra pelo arrendatário, a receita
decorrente da venda dos bens arrendados pelo exercício do direito de compra, sem dúvidas, está
incluída nas receitas usuais que aufere no curso regular de suas atividades. Trata-se de receita
intrinsecamente ligada à atividade de arrendamento mercantil.
Além do mais, sendo instituição financeira, a recorrente está submetida à regulação
pelo Banco Central do Brasil, conforme art. 9o da Lei no 4.595/1964. A autarquia, por meio da
Circular no 1.273/1987, instituiu o PLANO CONTÁBIL DAS INSTITUIÇÕES DO SISTEMA FINANCEIRO
NACIONAL – COSIF. Consultando-se o COSIF – Manual de Normas do Sistema Financeiro, verifica-
se que a receita decorrente da venda de bens arrendados deve ser registrada na rubrica de
receitas operacionais, corroborando o entendimento aqui adotado.
COSIF
CAPÍTULO 2
II – PASSIVO
7 – RESULTADO CREDOR
7.1 – RECEITAS OPERACIONAIS
7.1.2.60.00-6 LUCROS NA ALIENAÇÃO DE BENS ARRENDADOS
7.1.2.60.10-9 Arrendamento Financeiro
7.1.2.60.20-2 Arrendamento Operacional
Também nesse sentido dispõe a Instrução Normativa BCB no 273/2022:
Seção II
Das Receitas Operacionais
Art. 3o As instituições mencionadas no art. 1o devem registrar suas receitas
operacionais nas rubricas do subgrupo 7.1.0.00.00-8 RECEITAS OPERACIONAIS,
segregado nos seguintes desdobramentos de subgrupo:
[...]
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VI - 7.1.2.60.00-6 LUCROS NA ALIENAÇÃO DE BENS ARRENDADOS, com atributos
UBDKIFASWELMNZ, cuja função é registrar os lucros apurados na venda do valor
residual de bens arrendados que constituam receita efetiva da instituição no
período.
Parágrafo único. O título contábil 7.1.2.60.00-6 LUCROS NA ALIENAÇÃO DE BENS
ARRENDADOS deve ser segregado nos seguintes subtítulos, todos com atributos
UBDKIFASWELMNZ:
I - 7.1.2.60.10-9 Arrendamento Financeiro; e
II - 7.1.2.60.20-2 Arrendamento Operacional.
Ante o exposto, em síntese, tem-se que:
i.
Até 31/12/2014, as receitas de venda dos bens objeto de arrendamento
registrados no ativo imobilizado estão excluídas das bases de cálculo da
Contribuição para o PIS e da COFINS;
ii.
A partir de 01/01/2015, as receitas de venda dos bens objeto de
arrendamento registrados no ativo imobilizado compõem as bases de
cálculo da Contribuição para o PIS e da COFINS.
Assim, voto por dar parcial provimento ao pleito da recorrente, para excluir da
base de cálculo da contribuição para o PIS e da COFINS apenas as receitas de venda de ativo não
circulante classificado como imobilizado (bens arrendados) auferidas até 31/12/2014.

Assinado Digitalmente
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