Tribunal: CARF
Processo: 10880.728506/2019-91
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOSE MARCIO BITTES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Segunda Seção / Primeira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-10-01
Data de publicação: 2024-10-25

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2014, 2016, 2017
CONCOMITÂNCIA JUDICIAL. RENÚNCIA TÁCITA.
Enunciado Súmula CARF No1.
DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL. TROCA DE MODELO. IMPOSSIBILIDADE.
Enunciado Súmula CARF no 86.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10880.728506/2019-91
ACÓRDÃO
2102-003.484 – 2a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
1 de outubro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
LEONARDO DIVINO COSTA GUERREIRO
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2014, 2016, 2017
CONCOMITÂNCIA JUDICIAL. RENÚNCIA TÁCITA.
Enunciado Súmula CARF No1.
DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL. TROCA DE MODELO. IMPOSSIBILIDADE.
Enunciado Súmula CARF no 86.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar
e, no mérito, negar provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Cleberson Alex Friess - Presidente
(documento assinado digitalmente)
José Márcio Bittes - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Jose Marcio Bittes, Carlos
Eduardo Fagundes de Paula, Carlos Marne Dias Alves, Henrique Perlatto Moura (substituto[a]
integral), Yendis Rodrigues Costa, Cleberson Alex Friess (Presidente).

Fl. 1802
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2102-003.484 – 2a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.728506/2019-91
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RELATÓRIO
Trata-se de RECURSO VOLUNTÁRIO interposto em face do Acórdão 103-009.344 –
6a TURMA/DRJ03 de 14 de setembro de 2022 que, por unanimidade, considerou improcedente a
impugnação apresentada.
Relatório Fiscal (fls 1108/1188)
Em procedimento fiscal finalizado em 03/06/2019, referente aos anos de 2014 a
2017, foi identificado tratamento tributário indevido dado aos ganhos obtidos pelo contribuinte
com a venda de ações adquiridas por meio de um plano de opção de compra de ações ("stock
options") oferecido pela empresa Qualicorp, onde o RECORRENTE era diretor.
Para melhor compreensão dos fatos, passa-se uma descrição cronológica destes:
2008: O RECORRENTE inicia seu vínculo empregatício com empresas do grupo
Qualicorp.
2013: A empresa Qualicorp celebra um contrato de opção de compra de ações
com o RECORRENTE.
2014 a 2017: As opções de compra de ações são exercidas e, em seguida, as ações
são adquiridas.
2014 a 2018: O RECORRENTE declara os ganhos obtidos com a venda das ações
como "ganhos de renda variável", tributando-os à alíquota de 15%.
2017: A Receita Federal autua a Qualicorp por não classificar os ganhos com
"stock options" como rendimentos do trabalho. O RECORRENTE impetra mandado
de segurança buscando o reconhecimento dos rendimentos como ganho de
capital.
2018: A Justiça Federal denega a segurança, considerando que o exercício das
opções tem caráter remuneratório e não mercantil.
2018: A Receita Federal inicia o procedimento fiscal em questão.
2019: A fiscalização é concluída com a lavratura do auto de infração, ora
contestado.
A fiscalização fundamentou sua autuação em diversos dispositivos legais, incluindo
o Código Tributário Nacional (CTN), o Regulamento do Imposto de Renda (RIR/2018), a Lei das
Sociedades por Ações e outras leis e instruções normativas. O principal argumento é que os
ganhos obtidos com o exercício das "stock options" devem ser classificados como rendimentos do
trabalho, sujeitos à tabela progressiva do imposto de renda, e não como ganhos de capital,
tributados a uma alíquota fixa de 15%.
Destacou-se a natureza remuneratória das "stock options" concedidas a
empregados e diretores, citando jurisprudência, decisões do CARF e pronunciamentos da CVM
que corroboraram essa interpretação.
Desta feita a fiscalização concluiu que o RECORRENTE omitiu rendimentos do
trabalho nos anos de 2014, 2016 e 2017, totalizando R$ 25.544.600,00. Com base nisso, foi
Fl. 1803
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 10880.728506/2019-91
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lançado um crédito tributário no valor de R$ 13.463.508,91, referente ao imposto de renda
devido, acrescido de multa de ofício de 75% e juros de mora calculados pela SELIC.
Impugnação (fls 1198/1270)
Inconformado o Sujeito Passivo apresentou impugnação em 02/07/2019, na qual
em síntese alega:
Preliminar de Vícios no Lançamento:
Impropriedade da Base de Cálculo: A defesa argumenta que a Receita
Federal errou ao considerar a diferença entre o valor de mercado e o preço
de exercício das ações como rendimento tributável, uma vez que esse valor
é definido pelo mercado e não pela empresa.
Erro na Apuração do Crédito Tributário: O contribuinte alega que a Receita
Federal não compensou o Imposto de Renda já recolhido sobre os ganhos
de capital na venda das ações, resultando em uma cobrança em
duplicidade.
Necessidade de Recomposição do Ajuste Anual: A defesa sustenta que, ao
considerar os ganhos com as stock options como rendimento do trabalho, a
Receita deveria ter recomposto o ajuste anual do contribuinte para refletir
o novo imposto devido e permitir a dedução de despesas como aportes em
previdência privada.
Inconsistências na Caracterização da "Vantagem Financeira": A defesa
aponta que a Receita Federal incorre em bis in idem ao tributar o mesmo
acréscimo patrimonial tanto no momento do exercício das opções quanto
na venda das ações, e que a classificação como rendimento do trabalho
contraria a legislação sobre ganhos de capital.
Erro na Eleição do Fato Gerador: O contribuinte argumenta que a Receita
errou ao considerar a data da aprovação do exercício das opções como fato
gerador, ignorando o fato de que o exercício é um ato complexo que se
completa com a transferência das ações, e que o ganho de capital só se
realiza na venda das ações.
Não Aplicação do Artigo 24 da LINDB: A defesa alega que o contribuinte
agiu de acordo com a jurisprudência vigente à época e que a Receita
Federal não poderia aplicar retroativamente uma nova interpretação da lei.
Mérito:
Características do Plano de Opção de Compra de Ações: A defesa destaca
que o plano possui características de um contrato mercantil, envolvendo
voluntariedade, onerosidade e risco, e que seu objetivo é permitir que os
funcionários se beneficiem do crescimento da empresa, e não remunerá-los
pelo trabalho.
Fl. 1804
DF CARF MF
Original

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Presença dos Elementos do Contrato Mercantil: A defesa argumenta que o
plano em questão apresenta os elementos essenciais de um contrato
mercantil, como voluntariedade (o titular decide se adere ao plano e exerce
as opções), onerosidade (o titular paga para adquirir as ações) e risco (o
valor das ações pode oscilar no mercado).
Preço de Exercício Abaixo do Valor de Mercado: A defesa contesta o
argumento da Receita de que o preço de exercício inferior ao valor de
mercado das ações indica natureza remuneratória, afirmando que essa é
uma característica inerente às stock options e que o ganho só se realiza na
venda das ações.
Observância do Princípio da Actio Nata: A defesa argumenta que o prazo
prescricional para o pedido de restituição dos valores pagos a maior, caso
seja mantida a autuação e decidido pela impossibilidade de compensação,
só deve começar a contar a partir do trânsito em julgado da decisão
administrativa, momento em que o contribuinte terá certeza do valor a ser
restituído.
A impugnante conclui que a autuação é improcedente, pois os ganhos obtidos
devem ser classificados como ganhos de capital, tributados a 15%, e não como rendimentos do
trabalho sujeitos à tabela progressiva do Imposto de Renda, e solicita o cancelamento integral do
auto de infração, com base nos vícios apontados e na natureza mercantil do plano de opção de
compra de ações.
Subsidiariamente, caso a autuação seja mantida, a defesa requer:
O reconhecimento da possibilidade de compensação dos valores pagos a maior
com o crédito tributário objeto do processo.
O direito à restituição dos valores pagos a maior, a partir do trânsito em julgado
da decisão administrativa.
Acórdão 1a Instância (fls.1509/1539)
No Acórdão recorrido consta decisão cuja ementa é transcrita a seguir:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2014, 2016 e 2017
CONCOMITÂNCIA DE PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL E PROCESSO JUDICIAL
COM O MESMO OBJETO. PRIMAZIA DA DECISÃO JUDICIAL. RENÚNCIA ÀS
INSTÂNCIAS ADMINISTRATIVAS E A IMPUGNAÇÃO/RECURSO INTERPOSTO.
No Brasil, vigora o princípio da inafastabilidade da apreciação e vige o princípio
constitucional da unidade de jurisdição (Constituição Federal, art. 5o, XXXV).
Assim, apenas as decisões do Poder Judiciário têm caráter de definitividade A
propositura de ação judicial com o mesmo objeto do processo administrativo
fiscal implica renúncia às instâncias administrativas e desistência de eventual
impugnação ou recurso interposto.
Fl. 1805
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 10880.728506/2019-91
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DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL. TROCA DE MODELO.
Depois do prazo para a entrega, é vedada a retificação da Declaração de Ajuste
Anual do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física com o objetivo de alterar a
forma de tributação (Súmula CARF no 86).
Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido

Recurso Voluntário (fls.1552/1632)
Irresignado o contribuinte interpôs Recurso Voluntário em 08/11/2022 com as
mesmas alegações e fundamentos já apresentados na peça impugnatória, entretanto acrescentou
o inconformismo quanto ao fato da Turma Julgadora ter considerado que a matéria já havia sido
submetida ao Poder Judiciário, desconsiderando argumentos que não foram analisados na ação
judicial.
A sustentar o seu inconformismo quanto a não apreciação das demais matérias,
segue trechos do RECURSO VOLUNTÁRIO (fls. 1555 e ss);
II.1.1 – Da Inexistência de Concomitância e Renúncia à Esfera Administrativa e,
consequentemente, da Falta de Fundamentação do Acórdão Recorrido –
Nulidade por Cerceamento do Direito de Defesa do Recorrente
8. Inicialmente, deve ser afastado o entendimento reducionista da Turma
Julgadora no sentido de que “no caso, há ação judicial concomitante na qual foi
tratada matéria aqui também abordada” (fl. 17 do acórdão recorrido), uma vez
que essa compreensão não contempla a totalidade dos argumentos trazidos pela
Impugnação apresentada.
9. De fato, o acórdão ora recorrido considerou que o Recorrente pretendeu
discutir, em sede administrativa, matéria já submetida à apreciação do Poder
Judiciário por meio do Mandado de Segurança no 5012609-45.2017.4.03.6100 –
com exceção do tópico II.2 da peça Impugnatória, que foi o único apreciado pela
Turma Julgadora. Diante disso, concluiu pela suposta renúncia ao poder de
recorrer na esfera administrativa.(..)
10. Entretanto, tal entendimento não deve prevalecer, pois a Autoridade
Julgadora não pode se esquivar da análise de matérias abordadas na Impugnação,
apresentadas nesses autos, que não integram o objeto do processo judicial.
11. Com efeito, conforme já antecipado na Impugnação, o Mandado de Segurança
no 5012609-45.2017.4.03.6100 foi impetrado pelo Recorrente, por meio do qual
se buscava a segurança de não ser exigido o IRPF sobre os supostos rendimentos
do trabalho em razão dos “ganhos” experimentados quando do exercício das
opções de compra de ações, em 2013, 2014 e 2016, oriundos do Contrato de
Compra de Ações firmado junto à Qualicorp em 30/08/2010, bem como em
relação a contratos futuros.
Fl. 1806
DF CARF MF
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12. Por outro lado, de acordo com o descrito na Impugnação nos tópicos II.7
(“Vícios do Lançamento: Não Aplicação do Artigo 24 da Lei no 13.655/2018 (Lei
de Introdução às Normas de Direito Brasileiro – “LINDB”)”), II.2 (“Vícios do
Lançamento – Erro na Apuração do Crédito Tributário: Ausência de
Compensação do Crédito Tributário Recolhido”) e III.6 (“Ad Argumentandum –
Da Observância do Princípio da Actio Nata para o Prazo Prescricional do Pedido
de Restituição”), o Recorrente aborda matérias que claramente não constituem
o objeto do processo judicial supramencionado, como se verá mais
detalhadamente a seguir, não havendo, portanto, sequer a possibilidade de se
falar em concomitância.
13. Outrossim, não se pode deixar de observar que a discussão travada na ação
mandamental trata, exclusivamente, do direito “em tese”, enquanto que o
presente lançamento representa situação concreta, com particularidades não
abordadas no Judiciário.
14. Neste passo, há de se concluir que o acórdão ora recorrido possui flagrante
vício que implica em sua nulidade, haja vista o patente e irremediável erro da
decisão que deixou de se pronunciar acerca do mérito da presente autuação por
equivocadamente considerar a existência de concomitância com o tema abordado
na ação judicial, em clara violação aos preceitos fundamentais que devem pautar
a atuação da Autoridade Julgadora, tais como os princípios da legalidade e ampla
defesa, bem como o direito de petição.
15. Sobre o assunto, vale a pena conferir os ensinamentos de Antônio da Silva
Cabral3, para quem:
Há um predicado de fundamental importância: a decisão deve ser
completa. Isto significa que o julgador deve abordar todos os pontos da
questão.
16. Dessa forma, constata-se que o acórdão recorrido é nulo, em virtude de não
ter enfrentado as diversas razões de defesa aduzidas pelo Recorrente em sua
Impugnação.
17. Com efeito, o artigo 31 do Decreto no 70.235/1972 estabelece os requisitos
que a decisão de primeira instância deve conter, verbis:
Art. 31. A decisão conterá relatório resumido do processo, fundamentos
legais, conclusão e ordem de intimação, devendo referir-se expressamente,
a todos os autos de infração e notificações de lançamento objeto do
processo, bem como às razões de defesa suscitadas pelo Recorrente contra
todas as exigências. (g.n.)
18. Verifica-se, deste modo, que a legislação regente é clara em estabelecer que a
decisão emanada pela DRJ deve conter expressamente todas as razões de defesa
suscitadas pelo Recorrente. Trata-se, portanto, de um requisito indispensável à
garantia à ampla defesa, contraditório, duplo grau de jurisdição e ao devido
processo legal.
Fl. 1807
DF CARF MF
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19. Na mesma linha, o § 1 o do artigo 489 da Lei no 13.105/20154 (“Código de
Processo Civil” ou “CPC”), cuja aplicação ao processo administrativo se dá de
forma supletiva e subsidiária, conforme artigo 15 daquele mesmo diploma, a
Autoridade Julgadora deve se pronunciar sobre todos os argumentos suscitados
no processo “capazes de, em tese, infirmar a conclusão adotada pelo julgador”(..)
20. Assim, incontestável que, ao adotar tal conduta, a Turma Julgadora acabou
por incorrer em inequívoco vício que tornou nulo o seu acórdão, nos termos do
artigo 59, inciso II, do Decreto no 70.235/19726, uma vez que, ao não
fundamentar/motivar a decisão, desprezou os argumentos desenvolvidos na peça
impugnatória do Recorrente e, portanto, preteriu seu direito de defesa(..)
26. Notem, Senhores Conselheiros, que a inconformidade do Recorrente neste
ponto não é com o fato de que a Turma Julgadora não concordou com as razões
trazidas na sua peça impugnatória, mas sim porque ela simplesmente deixou de
enfrentá-las.
27. Diante desse cenário, conforme será evidenciado a seguir, a decisão ora
recorrida não poderá prevalecer, sendo necessário que este E. CARF: (i) decrete a
nulidade da decisão proferida pela Turma Julgadora, nos termos do artigo 59,
inciso II do Decreto no 70.235/1972; e (ii) determine que a Turma Julgadora
aprecie esses tópicos, que nem sequer foram mencionados no voto exarado pela
Colenda Turma Julgadora, pois tratam de matérias diferenciadas e não analisadas
pelo Poder Judiciário.
Finaliza, com os mesmos pedidos já formulados na impugnação.
Não houve contrarrazões da PGFN.
Eis o relatório.

VOTO
Conselheiro, José Márcio Bittes – Relator.
Conhecimento
O recurso voluntário é tempestivo e atende os demais requisitos de admissibilidade.
Deve, portanto, ser conhecido.
Preliminar
Em sede de preliminar a RECORRENTE alega nulidade do Acórdão, por este não ter
apreciado todas as teses defensivas ao considerar, de forma indevida, que estas já haviam sido
apreciadas pelo Poder Judiciário, o que é contestado no presente RECURSO.
Fl. 1808
DF CARF MF
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8
Para deslinde desta questão, faz-se necessário transcrever excerto do voto
recorrido (fls. 1525/1536):
O Contribuinte impetrou Mandado de Segurança em 18/08/2017 (no 5012609-
45.2017.4.03.6100, 5a Vara Civil Federal do TRF da 3a Região/SP), alegando o
seguinte na petição inicial:
Executivo do Grupo Qualicorp, o Impetrante adquiriu em 2013, 2014 e 2016
ações da Qualicorp S/A no contexto de Plano de Stock Option, ato que,
segundo recente orientação fiscal, teria natureza de remuneração, o que
daria margem a exigência de imposto sobre a renda com alíquota de até
27,5%.
[...]
Esses planos buscam, portanto, alinhar os interesses dos participantes,
responsáveis diretos ou indiretos pela gestão do negócio, aos dos acionistas,
permitindo que aqueles passem a compartilhar do risco do negócio, pois se
exercerem as opções adquirem ações, tornam-se também acionistas da
companhia. Se assim o fizerem, naturalmente estarão em maior sintonia
com os acionistas.(..)
O stock option plan se opera da seguinte forma:
a) Primeiramente, a Assembleia Geral de Acionistas aprova o Plano de
Outorga de Opções de Compra de Ações, estabelecendo as regras e
requisitos mínimos de operacionalização do plano, como o teto de diluição
de capital possível.
[...]
Trata-se, como se vê, de autêntico contrato mercantil firmado pelas partes,
em que estão presentes as características inerentes a esse instituto:
a) Onerosidade, pois as ações são adquiridas pelos trabalhadores com seus
próprios recursos financeiros.
b) Voluntariedade, dado que caberá ao trabalhador, apenas no distante dia
em que esgotado o período de carência, decidir se pretende adquirir das
ações.
c) Risco, na medida em que é possível que a futura venda da ação ocorra
por valor inferior ao de sua aquisição, trazendo prejuízo financeiro ao
participante, ou que, ocorrendo por valor superior, não exceda rendimento
que eventualmente seria auferido em outra aplicação financeira, implicando
custo de oportunidade ao participante.
O plano, portanto, não representa remuneração, conforme reiteradamente
vêm decidindo o E. Tribunal Superior do Trabalho, que acentua seu caráter
estritamente contratual e, por isso, afasta a aplicação das regras da
legislação trabalhista sobre as operações relativas ao stock option.
Fl. 1809
DF CARF MF
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1.3. O entendimento da Receita Federal do Brasil e a jurisprudência
judicial
A despeito da clara natureza contratual decorrente da outorga da opção e
da possível futura aquisição das ações, entende o Fisco que stock option
plans implicam remuneração decorrente do trabalho.
Segundo a legislação tributária atual, tal conclusão repercute diretamente
sobre o imposto de renda devido pelo participante, na medida em que (a)
remuneração decorrente do trabalho está sujeita à tabela progressiva da
exação, que evolui até 27,5%, ao passo que (b) se considerada a natureza
contratual do stock option, eventual renda obtida pelo participante
corresponderia a ganho de capital, sujeito a alíquota de 15% a 22,5%.
O raciocínio fiscal é inusitado e de difícil intelecção: para a Autoridade
Coatora, se a ação for adquirida por quantia inferior ao seu valor de
mercado, essa diferença corresponderia a remuneração decorrente do
trabalho e, portanto, estaria sujeita à exigência do imposto conforme a
tabela progressiva.
[...]
Continua o impetrante, tecendo as mesmas alegações que constam na sua
impugnação com respeito à natureza supostamente mercantil dos contratos
celebrados no âmbito do plano de stock options referentes às ações havidas em
2013, 2014 e 2016 (fls. 328 e seguintes).
Foi também discutido o marco temporal de uma possível tributação, além da
alegada existência de bitributação caso se entendesse haver remuneração pelo
trabalho:
2.3. Bitributação; necessidade de abatimento de parte do imposto de
renda devido em função de eventual ganho de capital
O equívoco fiscal não se limita à exigência de imposto de renda na situação
em foco como se tivesse sido auferido "rendimento decorrente do trabalho".
A exigência, de tão esdrúxula, acaba indicando como momento de
tributação a data de aquisição das ações, o que colide contra texto frontal
do art. art. 2o da Lei n° 7.713/88 que 'o imposto de renda das pessoas físicas
será devido, mensalmente, a medida em que os rendimentos e ganhos de
capital forem percebidos”.
Como se vê, no que concerne às pessoas físicas, por específica disposição
legal, aplica-se o chamado "regime de caixa", pelo qual somente se pode
impor o Imposto de Renda no momento em que há efetiva disponibilidade
de recursos financeiros (ou "disponibilidade econômica") para o seu
pagamento.
Caso o Fisco tivesse respeitado a legislação nesse aspecto, emergiria de
forma flagrante o equívoco do raciocínio fiscal.
Fl. 1810
DF CARF MF
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10
É que, nesse caso, seriam exigidos, concomitante e parcialmente sobre o
mesmo montante, (a) o imposto de renda por rendimento do trabalho sobre
o suposto ganho na aquisição das ações e (b) o imposto de renda sobre
eventual ganho de capital quando da venda da ação da mesma ação.
Isso porque a diferença entre o valor da aquisição e o de mercado, que
corresponde à base de cálculo imposta pelo Fisco, também é parte da base
de cálculo devida quando apurado ganho de capital na venda da ação.
...]
Nesse caso, o mesmo acréscimo patrimonial existente estaria sendo
tributado duas vezes pelo Imposto de Renda! A bitributação do mesmo
acréscimo patrimonial é inconteste!
E nem se diga que são dois fatos geradores do IR distintos, o "rendimento
do trabalho" e o "ganho de capital", pois o acréscimo patrimonial é um só.
Não há dúvidas, portanto, quanto ao reconhecimento de que a "vantagem
financeira" é o mesmo acréscimo patrimonial verificado como parte do
ganho de capital na posterior venda das ações.
Diante de tal contexto, caso se repute que o valor em litígio teria natureza
de rendimento oriundo do trabalho e, por isso, estaria sujeito a incidência
da tabela progressiva com limite de 27,5%, de rigor que a quantia exigida
do Impetrante seja abatida do imposto já devido (e pago) sobre esse
mesmo valor.
[...]
Segue o pedido final:
Na sequência, requer-se a notificação da Autoridade Coatora, a intimação
do Ministério Público Federal, bem como, ao final, o julgamento de
procedência da demanda, com a concessão da segurança para o fim de se
determinar à Autoridade Coatora que se abstenha de exigir do Impetrante o
imposto de renda sobre supostos rendimentos do trabalho em razão dos
ganhos experimentados em função do exercício das opções de compra de
ações em 2013, 2014 e 2016, oriundas do Contrato de Opção de Compra de
Ações firmado com Qualicorp S/A em 30/08/2010 com base no Plano de
Outorga de Opções de Compra de Ações instituído pela última na mesma
data, com o reconhecimento, ao final, de que os ganhos oriundos de stock
options não são rendimento do trabalho.
Em consequência, requer-se que se determine à Autoridade Coatora que se
abstenha da prática de quaisquer atos tendentes à exigência de ditos
valores, tais como apontamento no CADIN, protesto, negativa de certidão
de regularidade fiscal etc.
Caso assim não se entenda, requer-se, ao menos, a concessão da segurança
para o fim de se determinar à Autoridade Coatora que:
Fl. 1811
DF CARF MF
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a) abata do imposto de renda que reputa devido quando da aquisição das
ações da Qualicorp S/A o montante correspondente ao imposto exigido (e já
recolhido) em razão de ganho de capital (15%) apurado quando de eventual
venda das ações na parte em que bitributado (diferença entre o valor de
aquisição das ações e sua cotação em bolsa no dia da compra); ou, ao
menos,
b) reconheça o direito de crédito do Impetrante correspondente ao imposto
de renda pago em função do ganho de capital quando da alienação das
ações a terceiros, montante a ser reavido pela impetrante mediante
compensação administrativa ou expedição de ofício precatório, a seu
critério.
Foi deferida liminar em 11/07/2017, com a determinação de que o impetrado
conferisse tratamento jurídico ao lucro proveniente do exercício de ganho de
capital e não como renda do trabalho remunerado (fls. 828/829). Em 22/08/2017,
foi concedida liminar para que fosse dado o mesmo tratamento jurídico pelo
impetrado não só para os anos de exercício 2013, 2014 e 2016, mas para todas as
opções, inclusive futuras.
Ocorre que, depois de agravo de instrumento denegado, em 26/10/2018, foi
proferida a sentença, com a denegação da segurança e revogação da liminar (fls.
909 e seguintes). Depois de analisar cada uma das alegações apresentadas, o Juiz
decidiu:
[...]
No caso em tela, a oferta foi restrita não apenas aos empregados e
prestadores de serviço, mas apenas àqueles prestadores de serviço
reputados pelo Administrador do plano como elegíveis a tanto (cláusulas
3.1 e 3.2), ou seja, indubitavelmente as opções foram ofertadas apenas ao
mais alto escalão da companhia. Somente aqueles que se comprometerem
a pactuar avença de não-concorrência por até dois anos após a extinção do
vínculo será oportunizada a opção. Isso é indiciário do caráter
remuneratório das stock options no caso em tela.
A álea, por si só, não evidencia o caráter mercantil da avença. Existe não
apenas remuneração variável de empregado, bastando pensar nas
comissões dos vendedores. De igual modo, a participação nos lucros e
resultados percebida pelos funcionários constitui-se em renda decorrente do
labor, ainda que se discuta se integra ou não o conceito de remuneração
trabalhista. O que descaracteriza a contraprestação é a possibilidade de
assunção de risco do negócio, quando, então, tem-se a figura do
empresário.
Ainda que não se mostre necessário que se invista dinheiro em uma
sociedade para que se configure o estado de empresário, afinal, existe o
sócio que contribui com serviços (art. 981 do Código Civil), cumpre ter em
Fl. 1812
DF CARF MF
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PROCESSO 10880.728506/2019-91
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vista que tal possibilidade é vedada na sociedade limitada (art. 1.055, § 2o,
do Código Civil) e, pela própria natureza da sociedade anônima parece valer
a mesma proibição ante o perfil da mesma, até mesmo porque a doutrina
vem rechaçando o sócio de serviço vem sendo repudiado inclusive nas
sociedades simples que adotem a forma de limitada. A prevalência do
elemento capital sobre o trabalho na sociedade anônima revela a
incompatibilidade entre a condição de acionista e a contribuição
exclusivamente em serviços.
In casu, não houve pagamento de prêmio pela opção. Assim, o risco tornou-
se, basicamente, uma álea entre a inexistência de ganho e o ganho infinito.
Nem mesmo existe a possibilidade de prejuízo decorrente da desvalorização
entre o pagamento e o recebimento das ações, vez que a cláusula 3 do
instrumento contratual de outorga de opções revela que o preço será pago
em até 10 (dez) dias úteis da transmissão ao beneficiário das ações, ou seja,
a tradição precede, no caso, a entrega do dinheiro. Recebida a ação, o prazo
para pagamento passa a fluir, somente havendo prejuízo real se entre o
momento da entrega e o do pagamento houver diminuição do valor da ação
a ponto da mesma valer menos do que o quanto pago por ela, situação, a
propósito, pouco provável. [9] O risco assumido foi, em suma, o da ausência
de ganho - e não o de perda de dinheiro investido[10]. Quando se pensa que
o risco cabe ao empresário - e não ao empregado/prestador de serviço -
tem-se em vista a possibilidade de perda do patrimônio particular
transferido à empresa e da necessidade de pagar-se o valor acordado peia
mão-de-obra, ainda que o negócio tenha resultado financeiro negativo no
período.
Desse modo, o risco efetivamente assumido pelo impetrante foi apenas o de
nada receber por força das stock options. Não é crível que tenha trabalhado
de graça, afinal, não apenas as opções de compra de ações constituíram-se
na contraprestação pelos serviços prestados.
Assim, a ausência de risco distancia o pacto do mundo dos investimentos e
aproxima a avença dos meios indiretos de remuneração.
Por outro lado, não houve avença no sentido da pactuação de preço menor
do que aquele praticado no mercado no momento da concessão da opção.
Presume-se, assim, que o exercício da opção foi feito sem desconto,
mediante o pagamento de valor praticado na época da concessão. Sob esse
prisma, avulta aspecto mercantil da avença.
Não houve atrelamento das opções ao desempenho do prestador de serviço,
ficando a variação do benefício ligado à performance da empresa em si. Por
outro lado, a possibilidade de supressão da opção por justa causa e a
cláusula de não-concorrência seriam, de certo modo, relacionadas à
conduta do beneficiário. Sob essa dimensão, o uso das stock options no caso
dos autos apresenta caráter misto.
Fl. 1813
DF CARF MF
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As diversas e graves restrições a faculdade de disposição das ações (nesse
sentido a cláusulas 7.1 do instrumento particular de outorga de opção de
compra de ações e 3.2 22 do anexo ao contrato de opção de compra de
ações) são fortemente indiciárias de seu caráter remuneratório e indiciam
tratar-se, na verdade, de phantom stock options. As ações apresentam
sérias dificuldades para sua fruição, podendo inclusive ser readquiridas pela
própria companhia mediante manifestação volitiva apenas desta (cláusula
de drag along).
A cláusula 1 (v) do instrumento de exercício de opção e outorga de quitação
que prevê a revenda das ações à companhia no mesmo dia de sua entrega
ao beneficiário prova quase diretamente o caráter de phantom stock
options. Nota-se, desse modo, elemento a apontar a natureza
remuneratória da avença.
Por fim, a frequência do exercício das opções (2012, 2013, 2014 e 2016)
revela uma certa habitualidade que, combinada com o vulto das operações,
aponta para o caráter remuneratório das stock options no caso em tela.
Por isso tudo, entendo que as opções de compra de ações revestiram-se de
natureza remuneratória no presente caso, o que afasta a pretensão
veiculada na exordial.
Quantos aos pedidos subsidiários, não houve a provocação administrativa
para a compensação/restituição do quanto já pago e não parece haver
resistência de que haja o decote do valor devido ao erário do quanto pago
pelo contribuinte, ainda que sob rubrica diversa. Somente após a
sinalização de resistência ao pleito de compensação/restituição, é que se
impõe a provação do Poder Judiciário.
Assim, entendo que inexiste, no presente momento, interesse de agir
quanto aos pleitos deduzidos em caráter supletivo.
Na forma da fundamentação, DENEGO A SEGURANÇA e revogo a liminar.
Como houve a rejeição do seguro-garantia e não há autuação, nem se sabe
o efetivamente valor devido, indefiro a concessão da ordem de abstenção
de atos restritivos ao nome do contribuinte (CADIN, protesto, etc.).
GRIFEI
Foi apresentada apelação em 27/11/2018, tendo sido pedido o efeito suspensivo
(fls. 924 e seguintes):
Com relação ao argumento principal, a r. sentença rejeitou a pretensão do
Apelante por entender que os eventuais ganhos obtidos no âmbito do stock
option plan teriam natureza remuneratória, mormente em razão da suposta
ausência de risco na operação em questão.
Com relação ao argumento subsidiário, a r. sentença não apreciou a
pretensão do Apelante para autorizar a compensação do ganho de capital
Fl. 1814
DF CARF MF
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PROCESSO 10880.728506/2019-91
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anteriormente recolhido sobre a mesma base que a Fazenda entende como
remuneração sob o fundamento de que não haveria "interesse de agir",
uma vez que a Autoridade Coatora não demonstraria resistência à
devolução de tais valores.
Diante desse cenário, o Apelante interpõe este recurso de apelação com
vistas à reforma da r. sentença, de modo que seja reconhecido o caráter
mercantil da stock option, afastando o caráter remuneratório indicado pelo
MM. Juízo a quo, ou, ao menos, reconhecida a necessidade de abatimento
(compensação) ou devolução (restituição administrativa ou precatório
judicial) dos valores recolhidos a título de ganho de capital na extensão da
mesma base que a União pretende exigir o imposto de renda como se fosse
remuneração.
[...]
4. Pedidos
Por lodo o exporto, requer-se o conhecimento e provimento deste recurso de
apelação e, consequentemente, a concessão integral da segurança para:
(I) Se determinar à Autoridade Coatora que se abstenha de exigir do
Apelante o imposto de renda sobre supostos rendimentos do trabalho em
razão dos ganhos experimentados em função do exercício das opções de
compra de ações oriundas do Contrato de Opção de Compra de Ações
firmado com Qualicorp;
(II) Consequentemente, seja reconhecido que os ganhos oriundos de stock
option têm natureza mercantil e, por isso, sujeitam-se a exigência de
imposto de renda na sistemática de ganho de capital se e quando da venda
das ações, pelo Apelante, a terceiros.
(III) Subsidiariamente, se considerado que haveria remuneração pelo
trabalho no bojo dos Contratos de Opção de Compra de Ações firmados com
base no Plano de Outorga de Opções de Compra de Ações instituído pela
Qualicorp, seja reconhecido que a remuneração ocorre quando da outorga
da opção (e não no seu exercício), e tem como parâmetro o valor econômico
(valor justo) desse direito.
(IV) Caso não acolhidos os pedidos acima, requer-se:
(IV.l) Seja abatido do imposto de renda que reputa devido quando da
aquisição das ações da Qualicorp o montante correspondente ao imposto
exigido (e já recolhido), bem como eventuais novos recolhimentos futuros
em razão de ganho de capital apurado quando de eventual venda das ações
na parte em que bitributado (diferença entre o valor de aquisição das ações
e sua cotação em bolsa no dia da compra); ou,
(IV.2) Reconheça o direito de crédito do Apelante correspondente ao
imposto de renda pago em função do ganho de capital quando da alienação
Fl. 1815
DF CARF MF
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PROCESSO 10880.728506/2019-91
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das ações a terceiros, montante a ser reavido pelo Apelante mediante
compensação administrativa ou expedição de ofício precatório, a seu
critério;
Em 14/12/2018, foi proferida decisão, com o deferimento parcial da tutela
provisória (fls. 976 e seguintes):
DEFIRO PARCIALMENTE a concessão de tutela provisória (CPC/2015, art.
1.012, caput), nos termos que seguem.
Trata-se de requerimento de efeito suspensivo à apelação, objetivando
sustar a eficácia da sentença que denegou a segurança (ID Num. 8184502 -
Pág. 2/10)
[...]
De fato, as cláusulas mencionadas na sentença acima transcrita deixam
transparecer o caráter remuneratório do stock option na hipótese,
especialmente na questão da impossibilidade de alienação das ações sem a
prévia e expressa anuência da Companhia (ID Num. 10501419 - Pág. 9) e
ainda da revenda automática das ações para a empresa, logo após a
emissão das ações, inclusive com fixação do preço dessa revenda (ID Num.
10501419 - Pág. 17), o que retira o caráter do risco previsto nos contratos
mercantis.
Assim, tendo em vista que o seguro garantia oferecido pelo requerente foi
rejeitado (ID Num. 8184502 - Pág. 10) e diante da controvérsia, merece
referida questão uma análise mais acurada, de modo que a tutela
antecipada recursal deve ser concedida parcialmente para que o requerente
deposite judicialmente a parte controvertida, ou seja, apenas a diferença de
valor de imposto de renda, entre a alíquota de 15% a 22,5% e a alíquota
progressiva de até 27,5%, calculada sobre a diferença entre o valor da
compra (exercício) e o valor de mercado das ações, a fim de suspender a
exigibilidade do crédito tributário.
Em face do exposto, nos termos do caput do art. 1012, do Código de
Processo Civil/2015, CONCEDO PARCIALMENTE a tutela provisória de
urgência, nos termos acima.
Como relatado pelo Auditor Fiscal autuante, não foi realizado o depósito
necessário para a suspensão da exigibilidade(..)
Aas folhas seguintes do Acórdão transcrevem trechos da apelação que deixam claro
que a delimitação dos critérios temporal e quantitativo do fato gerador também foi levada ao
crivo do Poder Judiciário e acrescentou o que se segue:
Vale salientar que além das alegações levadas ao Poder Judiciário, outras, como a
existência de jurisprudência e de interpretação anterior da RFB a favor da tese do
Contribuinte também não podem ser analisadas, uma vez que deverá ser aplicado
o que for decidido judicialmente. Logo, são inócuas quaisquer discussões sobre
Fl. 1816
DF CARF MF
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argumentos do Contribuinte que não poderiam ser acatados para mudar o que foi
decidido na Justiça.
A título de observação, deve ser mencionado que sob o título de preliminares de
nulidade, o impugnante, na verdade, adentrou no mérito, tanto que a quase
totalidade dos argumentos alcançam os critérios do fato gerador e foram
apresentados em Juízo.
Somente deve ser conhecida, portanto, a única alegação não levada à análise do
Poder Judiciário: erro na apuração do crédito tributário em face da necessidade
de recomposição do ajuste anual. Dessa forma, todas as outras alegações não
podem ser conhecidas.
O RECORRENTE ainda postula a aplicação do princípio da Actio Nata para efeitos de
contagem do prazo prescricional, que argumenta que só poderia ocorrer após o encerramento do
presente processo administrativo, contudo tal pleito revela-se improcedente, pois o lançamento
tributário tem, entre seus efeitos, o de suspender o prazo decadencial, não havendo possibilidade
e nem previsão legal para atendimento deste pleito.
Ainda argumenta, como pedido subsidiário, que seja abatida eventuais créditos do
lançamento ora guerreado. Porém, como bem ressaltou a decisão judicial juntada aos autos não
houve interesse de agir por parte do interessado, uma vez que não provocou a autoridade
administrativa quanto ao reconhecimento dos seus eventuais créditos para eventual
compensação. Acrescenta-se ainda, que tais reconhecimentos devem ser solicitados em
procedimento administrativo próprio. Ou seja, tal alegação também foi apreciada pelo Poder
Judiciário.
Menciona ainda o do disposto no Artigo 24 da Lei no 13.655/2018 (Lei de
Introdução às Normas de Direito Brasileiro – “LINDB”), quanto a aplicação da interpretação
vigente na época do fato gerador. Neste ponto, importante mencionar que não houve alterações
normativas ou interpretativas relativos às matérias aqui discutidas entre o lançamento e o
julgamento e, ainda que houvesse, a decisão judicial prevaleceria sobre quaisquer orientações ou
decisões administrativas anteriores.
Por todo o exposto, a preliminar suscitada de nulidade do Acórdão em função de
uma indevida concomitância judicial deve ser rejeitada, pois verifica-se que há coincidência de
objetos entre a ação judicial e o processo administrativo em questão, o que implica em renúncia
tácita. Aplica-se, portanto, a Súmula CARF no 1, em relação às matérias já judicializadas:
Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo
de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do
lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo
cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria
distinta da constante do processo judicial.
Destaca-se ainda que, como mencionado no Acórdão recorrido (fl.1536), as demais
teses de defesa restaram prejudicadas pela Renúncia Tácita aqui reconhecida.
Fl. 1817
DF CARF MF
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No Mérito
Quanto ao mérito, remanesce, como dito, apenas o questionamento quanto a um
eventual erro na apuração do crédito tributário que implica na necessidade de recomposição do
ajuste anual.
Neste ponto, importante destacar que as Declarações do Imposto sobre a Renda da
Pessoa Física – DIRPF dos anos-calendários objeto do Auto de Infração foram todas enviadas com
a opção pelo modelo simplificado, ou seja, com a opção pela substituição do abatimento das
despesas dedutíveis pelo desconto previsto pela Lei no 9.250/1995.
Considerando que A Instrução Normativa RFB no 1.500/2014 é clara ao determinar
que não é possível a retificação da declaração que objetive a alteração da forma de tributação
depois do prazo legal previsto para a entrega. Mesma vedação se repete nas Instruções
Normativas RFB no 1.545/2015 (Ano-calendário 2014), no 1.690/2017 (Ano-calendário 2016) e no
1.794/2018 (Ano-calendário 2017). Entendimento já sumulado por este Conselho:
Súmula CARF no 86
É vedada a retificação da Declaração de Ajuste Anual do Imposto sobre a Renda
da Pessoa Física que tenha por objeto a troca de forma de tributação dos
rendimentos após o prazo previsto para a sua entrega.
Portanto, tal pleito resta inaplicável.
Conclusão
Diante do exposto, REJEITO A PRELIMINAR SUSCITADA E voto por negar provimento
ao recurso interposto. É como voto.
(documento assinado digitalmente)
José Márcio Bittes - Relator

Fl. 1818
DF CARF MF
Original