Tribunal: CARF
Processo: 15586.720290/2016-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANA PAULA PEDROSA GIGLIO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-08-21
Data de publicação: 2024-10-10

Ementa:
Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011
COMPETÊNCIA PARA FISCALIZAÇÃO DE BENEFÍCIO TRIBUTÁRIO. RECEITA FEDERAL DO BRASIL. CRITÉRIOS DEFINIDOS PELA SUFRAMA. FISCALIZAÇÃO. ZONA FRANCA DE MANAUS.
Não obstante as atribuições da Suframa na sua área de competência é a Receita Federal do Brasil quem possui competência para fiscalização dos tributos federais em todo o território nacional bem como, no caso em questão, definir a classificação fiscal e, por conseguinte, proceder o lançamento do crédito tributário derivado de erro na classificação adotada pelas empresas quando das suas interpretações, inclusive para fins de verificação de benefício fiscal.
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. KITS DE CONCENTRADO PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. BASES DE BEBIDAS CONSTITUÍDAS POR DIFERENTES COMPONENTES. COMPONENTES DEVEM SER CLASSIFICADOS SEPARADAMENTE.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para refrigerantes” se constitui de um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias primas e produtos intermediários, que só se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da Tabela de Incidência do IPI.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
IPI. CRÉDITO INCENTIVADO OU FICTO. CLASSIFICAÇÃO FISCAL CONSTANTE DA NOTA FISCAL. RESPONSABILIDADE DO ADQUIRENTE PELA CONFERÊNCIA.
Em razão da não cumulatividade do IPI e de sua sistemática imposto sobre imposto, o adquirente de produtos industrializados deve conferir se a nota fiscal atende todas as prescrições legais e regulamentares, aí se incluindo a classificação fiscal, especialmente em se tratando de situação de crédito presumido.
IPI. GLOSA DE CRÉDITOS. OBSERVÂNCIA DE REQUISITOS PREVISTOS NA LEGISLAÇÃO QUE INSTITUI INCENTIVO FISCAL A ESTABELECIMENTOS LOCALIZADOS NA AMAZÔNIA OCIDENTAL.
É indevido o aproveitamento de créditos de IPI decorrentes de aquisições de insumos isentos feitas a estabelecimentos industriais localizados na Amazônia Ocidental e com projetos aprovados pelo Conselho de Administração da Suframa, mas que não tenham sido elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais, exclusive as de origem pecuária, de produção regional.
IPI. CRÉDITOS. INSUMOS. PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS. DESGASTE INDIRETO. NÃO COMPREENDIDOS NO CONCEITO DE MATÉRIA PRIMA. PRODUTOS DE LIMPEZA.
Os produtos intermediários que geram direito ao crédito básico do IPI são aqueles consumidos diretamente no processo de produção, ou seja, aqueles que tenham contato direto com o produto em fabricação. A aquisição de insumos isentos, provenientes da Zona Franca de Manaus, não legitima aproveitamento de créditos de IPI.
IPI. CREDITAMENTO. MATÉRIA-PRIMA ISENTA. AQUISIÇÃO DA ZONA FRANCA DE MANAUS. AÇÃO JUDICIAL COM JULGAMENTO DEFINITIVO.
A decisão definitiva em Ação Judicial que reconheceu o direito ao aproveitamento do crédito do IPI nas aquisições isentas de matérias-primas da Zona Franca de Manaus deve ser observada pela Receita Federal na liquidação do julgado, não competindo aos julgadores do CARF revolverem a matéria.
Assunto: PROCESSO ADMINISTRATIVO-FISCAL
LANÇAMENTO. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. PRÁTICAS REITERADAS. INOCORRÊNCIA.
A alteração de critério jurídico que impede a lavratura de outro Auto de Infração, diz respeito a um mesmo lançamento e não a lançamentos diversos, não se podendo considerar que o posicionamento adotado por uma autoridade fiscal em procedimento de fiscalização tenha o condão de caracterizar essa prática reiterada, de modo a possibilitar a exclusão de penalidade.
MULTAS. CONDUTA DO CONTRIBUINTE CONSOANTE DECISÃO IRRECORRÍVEL NA ESFERA ADMINISTRATIVA.
Não se aplica o art 76, II, a, da Lei no 4.502, de 1964 para exclusão das multas quando ficar claro que não havia dúvidas quanto à correta classificação fiscal em matéria decidida internacionalmente, desde a década de 80. A interpretação fiscal não foi questionada, sendo os atos oriundos de autoridades sem competência para a classificação fiscal.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. SÚMULA CARF No 108.
Em conformidade com Súmula CARF, devem incidir juros de mora, calculados à taxa Selic, sobre o valor da multa de ofício.
Súmula Carf n° 108 - “Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - Selic, sobre o valor correspondente à multa de ofício”.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15586.720290/2016-11
ACÓRDÃO
3401-013.406 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
21 de agosto de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
LEÃO ALIMENTOS E BEBIDAS LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011
COMPETÊNCIA PARA FISCALIZAÇÃO DE BENEFÍCIO TRIBUTÁRIO. RECEITA
FEDERAL
DO
BRASIL.
CRITÉRIOS
DEFINIDOS
PELA
SUFRAMA.
FISCALIZAÇÃO. ZONA FRANCA DE MANAUS.
Não obstante as atribuições da Suframa na sua área de competência é a
Receita Federal do Brasil quem possui competência para fiscalização dos
tributos federais em todo o território nacional bem como, no caso em
questão, definir a classificação fiscal e, por conseguinte, proceder o
lançamento do crédito tributário derivado de erro na classificação adotada
pelas empresas quando das suas interpretações, inclusive para fins de
verificação de benefício fiscal.
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. KITS DE CONCENTRADO PARA
PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. BASES DE BEBIDAS CONSTITUÍDAS POR
DIFERENTES COMPONENTES. COMPONENTES DEVEM SER CLASSIFICADOS
SEPARADAMENTE.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado
para refrigerantes” se constitui de um conjunto cujas partes consistem em
diferentes matérias primas e produtos intermediários, que só se tornam
efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em
decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento
adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado
no código próprio da Tabela de Incidência do IPI.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
IPI. CRÉDITO INCENTIVADO OU "FICTO". CLASSIFICAÇÃO FISCAL
CONSTANTE DA NOTA FISCAL. RESPONSABILIDADE DO ADQUIRENTE PELA
CONFERÊNCIA.
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DF CARF MF
Original

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Em razão da não cumulatividade do IPI e de sua sistemática imposto sobre
imposto, o adquirente de produtos industrializados deve conferir se a nota
fiscal atende todas as prescrições legais e regulamentares, aí se incluindo a
classificação fiscal, especialmente em se tratando de situação de crédito
presumido.
IPI. GLOSA DE CRÉDITOS. OBSERVÂNCIA DE REQUISITOS PREVISTOS NA
LEGISLAÇÃO QUE INSTITUI INCENTIVO FISCAL A ESTABELECIMENTOS
LOCALIZADOS NA AMAZÔNIA OCIDENTAL.
É indevido o aproveitamento de créditos de IPI decorrentes de aquisições
de insumos isentos feitas a estabelecimentos industriais localizados na
Amazônia Ocidental e com projetos aprovados pelo Conselho de
Administração da Suframa, mas que não tenham sido elaborados com
matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais, exclusive as de origem
pecuária, de produção regional.
IPI. CRÉDITOS. INSUMOS. PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS. DESGASTE
INDIRETO. NÃO COMPREENDIDOS NO CONCEITO DE MATÉRIA PRIMA.
PRODUTOS DE LIMPEZA.
Os produtos intermediários que geram direito ao crédito básico do IPI são
aqueles consumidos diretamente no processo de produção, ou seja,
aqueles que tenham contato direto com o produto em fabricação. A
aquisição de insumos isentos, provenientes da Zona Franca de Manaus,
não legitima aproveitamento de créditos de IPI.
IPI. CREDITAMENTO. MATÉRIA-PRIMA ISENTA. AQUISIÇÃO DA ZONA
FRANCA DE MANAUS. AÇÃO JUDICIAL COM JULGAMENTO DEFINITIVO.
A decisão definitiva em Ação Judicial que reconheceu o direito ao
aproveitamento do crédito do IPI nas aquisições isentas de matérias-
primas da Zona Franca de Manaus deve ser observada pela Receita Federal
na liquidação do julgado, não competindo aos julgadores do CARF
revolverem a matéria.
Assunto: PROCESSO ADMINISTRATIVO-FISCAL
LANÇAMENTO.
ALTERAÇÃO
DE
CRITÉRIO
JURÍDICO.
PRÁTICAS
REITERADAS. INOCORRÊNCIA.
A alteração de critério jurídico que impede a lavratura de outro Auto de
Infração, diz respeito a um mesmo lançamento e não a lançamentos
diversos, não se podendo considerar que o posicionamento adotado por
uma autoridade fiscal em procedimento de fiscalização tenha o condão de
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caracterizar essa prática reiterada, de modo a possibilitar a exclusão de
penalidade.
MULTAS.
CONDUTA
DO
CONTRIBUINTE
CONSOANTE
DECISÃO
IRRECORRÍVEL NA ESFERA ADMINISTRATIVA.
Não se aplica o art 76, II, "a", da Lei no 4.502, de 1964 para exclusão das
multas quando ficar claro que não havia dúvidas quanto à correta
classificação fiscal em matéria decidida internacionalmente, desde a
década de 80. A interpretação fiscal não foi questionada, sendo os atos
oriundos de autoridades sem competência para a classificação fiscal.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. SÚMULA CARF
No 108.
Em conformidade com Súmula CARF, devem incidir juros de mora,
calculados à taxa Selic, sobre o valor da multa de ofício.
Súmula Carf n° 108 - “Incidem juros moratórios, calculados à taxa
referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - Selic, sobre o
valor correspondente à multa de ofício”.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares e, no mérito, por maioria de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário,
para reconhecer os créditos nas aquisições de insumos e material de embalagem adquiridos junto
à Zona Franca de Manaus, nos termos do RE no 592.891, negando provimento aos demais pleitos.
Vencido o Conselheiro Laercio Cruz Uliana Junior que dava provimento integral ao mérito do
pleito.

(documento assinado digitalmente)
Ana Paula Giglio – Relatora e Presidente Substituta

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Leonardo Correia Lima
Macedo, Laércio Cruz Uliana Júnior, George da Silva Santos, Celso José Ferreira de Oliveira,
Mateus Soares de Oliveira e Ana Paula Giglio.

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RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do Acórdão no 09-060.796,
exarado pela 3a Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil/Juiz de Fora, em
sessão de 29/09/2016, que julgou improcedente a Impugnação apresentada pela contribuinte
acima identificada, para exigir Imposto Sobre Produtos Industrializados – IPI – e respectivos juros
de mora e multa de ofício de 75%, resultando em total de R$ 8.971.946,18, à data da autuação,
conforme fundamentação que consta no referido documento.
A falta de recolhimento do tributo decorreu das seguintes infrações:
aproveitamento de crédito básico indevido e aproveitamento de outros créditos indevidos. A
reconstituição da escrita fiscal integra o auto de infração.
De acordo com o Relatório Fiscal (parte integrante do Auto de Infração), os atos que
motivaram a autuação foram praticados pela empresa SABB – Sistema de Alimentos e Bebidas
Ltda, CNPJ 76.490.184/0001-87, incorporada pela autuada em 02/01/2013, e que prosseguiu na
exploração das mesmas atividades, ou seja, a fabricação de sucos de frutas, hortaliças e legumes,
exceto concentrados, de acordo com o CNAE (Código Nacional de Atividades Econômicas) informado
ao Cadastro da Receita Federal do Brasil. A autuação decorreu de auditoria para análise de
pedidos de ressarcimento de saldo credor de IPI. A autuada integra o denominado "Sistema
Coca-Cola Brasil", do qual também participa a empresa Recofarma Indústria do Amazonas Ltda,
estabelecida na Zona Franca de Manaus, fornecedora da maior parte dos insumos utilizados em
seu processo produtivo.
A fiscalizada aproveitou crédito de IPI, relativo a aquisições de produtos descritos
como “kits” ou "concentrados" para fabricação de produtos acabados denominados de néctares,
bebidas de frutas, isotônicos, energéticos e bebidas lácteas. Porém, no curso da auditoria, foi
verificado que não há destaque de imposto nas Notas Fiscais relativas às aquisições desses
insumos, e que a empresa apurou o valor do crédito mediante aplicação da alíquota prevista na
Tabela de Incidência do IPI– TIPI/2007TIPI para os produtos enquadrados no Ex 01 do código
2106.90.10 (que até 30/09/2012 era de 27%, passando a ser de 20% a partir de 01/10/2012).
Os produtos adquiridos não preenchem os requisitos previstos no art. 95, III, do
Decreto 7.212, de 2010 (Regulamento do IPI – RIPI/2010), especialmente no que se refere aos
insumos utilizados na sua elaboração. Além disso, a classificação fiscal dos concentrados, como se
constituíssem um produto único seria incorreta, devendo a classificação ser feita
separadamente, para cada componente desses chamados kits, o que resultaria na inexistência
de créditos a aproveitar, pois os mesmos são, na sua grande maioria, tributados à alíquota zero.
Os demais créditos glosados decorrem de aquisições de produtos de limpeza, e não
seriam utilizados na industrialização propriamente dita, não se enquadrando no conceito de
matéria-prima, produto intermediário ou de material de embalagem, e, portanto, não poderiam
gerar direito a aproveitamento de créditos de IPI, segundo os atos normativos em vigor.
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A responsabilidade da autuada pelo crédito tributário, na condição de
incorporadora da empresa SABB, decorre do disposto no art. 132 c/c art. 129 da Lei no 5.172, de
1966 (Código Tributário Nacional - CTN).
Inconformada, a contribuinte apresentou Impugnação (fls 1.020/1.109) na qual, em
apertada síntese, se insurgiu contra a decisão nos seguintes pontos:
1. alteração do critério jurídico do lançamento - teria havido mudança do critério
jurídico até então adotado quanto à classificação fiscal dos assim chamados “concentrados”. No
seu entendimento a Fiscalização sempre teria aceitado a classificação defendida pela impugnante,
e a alteração desse posicionamento teria ocorrido apenas com a lavratura do auto de infração.
Esse novo critério jurídico não poderia ser adotado no presente caso, que se refere a fatos
geradores ocorridos no 3o trimestre de 2011, tendo ocorrido violação ao disposto no art. 146 do
Código Tributário Nacional.
2. direito ao crédito relativo à aquisição de concentrados isentos – defende que a
Suframa seria o órgão detentor de competência exclusiva para outorga dos benefícios fiscais de
que tratam o art. 9o do Decreto-Lei n° 288, de 1967 e o art. 6o do Decreto-Lei n° 1.435, de 1975,
bem como para determinar e administrar quaisquer questões relativas aos referidos benefícios,
autorizar o crédito do IPI, e definir a classificação fiscal dos concentrados. Neste aspecto
(classificação) a competência da Secretaria da Receita Federal do Brasil não seria exclusiva. Por
decorrência, não poderia a RFB desconsiderar os atos da Suframa, devendo, no caso de
discordância, questioná-los perante aquele órgão.
3. adequação da classificação fiscal utilizada - a aplicação das Regras Gerais de
Interpretação do Sistema Harmonizado e das Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de
Designação e de Codificação de Mercadorias (NESH), não afastaria a classificação fiscal adotada
pela empresa, e sim a ratificaria. Além disso, a autoridade fiscal teria invertido a ordem de
aplicação das Regras Gerais de Interpretação, uma vez que adotou as regras secundárias de
interpretação (Regras 2 e 3) antes da primária (Regra 1). Assinala que a decisão do Conselho de
Cooperação Aduaneira, de 23.08.1985 não seria oponível ao sistema jurídico brasileiro, que
somente reconhece força vinculante aos pareceres do Comitê de Sistema Harmonizado da
Organização Mundial das Aduanas (OMA). Mesmo que fosse aplicável, convergiria com o
posicionamento da impugnante, pois o CCA afasta a aplicação da RGI 3 e orienta para que seja
adotada a RGI 1, o que resultaria na classificação dos componentes do concentrado de forma
isolada porque na legislação dos demais países envolvidos na consulta não haveria posição
específica na qual se enquadrasse, exatamente, o conceito do concentrado, como ocorre no Brasil.
Os concentrados para bebidas deveriam ser sempre classificados no Ex. 01 ou Ex. 02
da citada posição 21.06.90.10, variando apenas em razão do grau de diluição, independentemente
de serem constituídos por diferentes componentes acondicionados separadamente. Tal posição
específica, existente na legislação brasileira descreve exatamente o concentrado, sem exigir que a
preparação já esteja "pronta para uso", nem que seja homogeneizada e, a rigor, pressupõe que o
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concentrado seria formado por diversas partes, pois o define como preparações compostas, ou
seja, cada parte constitui uma preparação, que juntas compõem um produto único, o
concentrado. Tanto que o item 12 da NESH ao esclarecer sobre a posição 2106, contempla o
“tratamento complementar” no estabelecimento fabricante. Tal tratamento não constituiria
industrialização e sim, mero tratamento complementar.
4. a empresa faria jus ao benefício previsto no art. 95, inc. III, do RIPI/2010 (base
legal: art. 6o do Decreto-Lei 1.435, de 1975) – em função de a divergência entre a Suframa e a RFB,
com relação à possibilidade de fruição do benefício estar condicionada à utilização direta ou
indireta de matéria-prima agrícola regional na fabricação dos concentrados, dever-se-ia
considerar que o entendimento da Suframa está consubstanciado em atos administrativos que
também vinculariam a RFB. De acordo com o art. 6o do Decreto-Lei 1.435, de 1975, o termo
matéria-prima compreenderia tanto os produtos industrializados com matéria-prima agrícola
regional como a própria matéria-prima agrícola regional. A mesma conclusão decorreria da
legislação própria da Suframa. Aponta que é indevida a exclusão do benefício porque os
concentrados teriam sido fabricados com álcool e ácido cítrico, produtos que não tem PPB
específico aprovado pela Suframa, uma vez que os produtos fornecidos por Recofarma são os
concentrados, para os quais existe PPB aprovado. E mais, não importa “que o álcool tenha sido
definido como aditivo pelo Decreto n° 6.871/2009, pois a Suframa, exercendo sua competência
exclusiva, determinou que, para fins do PPB de elaboração de concentrados para bebidas não
alcoólicas, o álcool de origem regional utilizado na fabricação de tais concentrados é considerado
matéria-prima e, portanto, suficiente para ensejar a fruição do benefício fiscal”. Também estaria
claro que o benefício fiscal foi concedido a todos os tipos de concentrados fabricados por
Recofarma, inclusive aqueles de que trata o presente processo.
5. a empresa teria direito ao crédito com base na isenção do art. 81, inc. II, do
RIPI/2010 (Base Legal: art. 9o do Decreto-Lei no 288, de 1967) - Argumenta que o concentrado
adquirido é isento por ser oriundo da Zona Franca de Manaus – ZFM - e utilizado na fabricação de
produtos (refrigerantes) sujeitos ao IPI; isenção também concedida pela Resolução do CAS n°
298/2007. Invoca o posicionamento adotado pelo STF, no julgamento do RE n° 212.484-RS, que,
no seu entendimento teria definido a classificação fiscal dos concentrados no mesmo código fiscal
que vem utilizando e assegurado o direito ao crédito do IPI à alíquota de 27%. Esse entendimento
permanece hígido até que seja julgado o RE n° 592.891-SP, com repercussão geral reconhecida,
onde é apreciada questão concernente ao direito ao crédito de IPI relativo à aquisição de insumos
isentos oriundos de fornecedor situado na Zona Franca de Manaus.
6. idoneidade das notas fiscais emitidas pela Recofarma e da boa-fé da
impugnante - O teor das notas fiscais de aquisição evidenciaria que a classificação fiscal adotada
pela empresa estaria correta, e que atenderia o disposto nos arts. 62, 48 e 53 da Lei no 4.502, de
1964, sendo documentos idôneos, com validade fiscal, e, assim, a impugnante, na qualidade de
adquirente de boa-fé, ao utilizar referidos créditos não estaria cometendo infração, eis que teria
direito a eles. Invoca o entendimento expresso pelo STJ (com relação ao ICMS), consolidado no
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enunciado da Súmula n° 509. Se é lícito e correto aceitar a classificação fiscal dos produtos
fornecidos pela Recofarma, constante de nota fiscal idônea, não há controvérsia quanto ao direito
de a adquirente calcular o crédito do IPI decorrente da alíquota correspondente à classificação
fiscal, assim não caberia ao adquirente questionar a classificação fiscal dos produtos fornecidos
pela Recofarma, tendo a Recorrente agido licitamente ao calcular o crédito de IPI, na alíquota
correspondente a essa classificação fiscal;
7. possibilidade de creditamento do IPI, ainda que a saída do produto fabricado
seja tributada à alíquota zero e da aplicação do artigo 11 da Lei no 9.779, de 1999 - A Recorrente
possui direito ao crédito relativo à aquisição dos concentrados isentos para elaboração de
bebidas. Este direito ao aproveitamento do crédito de IPI decorre de os concentrados part. a
bebidas serem beneficiados pela isenção prevista no art. 95, III, do RIPI/10, pois além de serem
produzidos na Zona Franca de Manaus, são elaborados com matéria-prima agrícola adquirida de
produtor situado na Amazônia Ocidental e utilizados na fabricação de bebidas sujeitas ao IPI. Esta
isenção seria autônoma e suficiente para autorizar o creditamento do imposto em razão de o
próprio dispositivo legal outorgar, expressa e especificamente, o crédito de IPI ao adquirente do
produto. A aprovar o Parecer Técnico no 224/2007, parte integrante da Resolução CAS no
298/2007, a SUFRAMA entendeu que era suficiente e bastante para a aprovação do projeto para
fruição do benefício do art. 6o do DL no 1.435, de 1975 a utilização de açúcar e/ou álcool e/ou
corante caramelo e/ou extrato de guaraná na produção do concentrado, produzido a partir de
cana de açúcar e de semente de guaraná, adquiridas de produtores localizados na Amazônia
Ocidental. Tal Resolução teria concedido expressamente o benefício fiscal aos concentrados
fabricados pela Recofarma;
8. impossibilidade de exigência de multa, juros de mora e correção monetária, nos
termos do art. 100, parágrafo único, do CTN - Ao utilizar os créditos a impugnante teria agido de
acordo com a Resolução do CAS n° 298, de 2007, ato administrativo que tem efeito normativo em
relação aos adquirentes do concentrado, porque estes adquirentes não foram nem são partes no
processo que ensejou a referida resolução, mas estão obrigados a observá-la. Nesse caso,
referidos encargos deveriam ser excluídos, sob pena de ofensa ao art. 100, parágrafo único, do
CTN.
9. impossibilidade de exigência de multa - Defende a exclusão da multa de ofício, à
vista do disposto no art. 76, II, “a”, da Lei 4.502/1964, (art. 567, II, “a” do RIPI/2010), cuja vigência
teria sido confirmada no Acórdão n° 9303-003.517 da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF),
no processo administrativo n° 15956.720043/2013-16.
10. possibilidade de utilização dos créditos oriundos da aquisição de produtos de
limpeza que teriam sido utilizados no processo de industrialização das bebidas - Os produtos
utilizados para assepsia, sanitização e limpeza em geral e integrariam o processo produtivo de
bebidas, sendo inerentes à sua produção. Estes produtos seriam de utilização obrigatória em razão
de exigências sanitárias, portanto, seria adequado o aproveitamento do crédito, o qual
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encontraria amparo no art. 226, inc. I do RIPI/2010, bem como no Parecer CST 65/1979 e em
jurisprudência do CARF (a qual citou).
11. improcedência da exigência de juros sobre a multa de ofício - Tal incidência
implicaria indireta majoração da própria penalidade, não se podendo falar em mora na exigência
de multa, em razão do disposto no art. 16 do Decreto-lei no 2.323, de 1987. Ademais, o artigo 59,
da Lei no 8.383, de 1991 e 61 da Lei 9.430, de 1996, também não preveem esta cobrança.
Em 29/09/2016, a 3a turma da DRJ/Juiz de Fora proferiu o acórdão no 09-060.796
no qual, por unanimidade de votos indeferiu a Impugnação apresentada pelo interessado e
manteve o crédito tributário.
Irresignada, a parte veio a este colegiado, através do Recurso Voluntário de fls
1.441/1.551, no qual alega em síntese as mesmas questões levantadas na Impugnação,
acrescentando os seguintes itens:
- os concentrados objeto do processo são beneficiados por duas isenções: (a) a do
art. 81, inc. II, do Decreto no 7.212, de 2010 (Regulamento do IPI - RIPI/10), por serem produzidos na
Zona Franca de Manaus, cujo crédito de IPI para a Recorrente foi assegurado, expressa e
especificamente, pelo entendimento do Plenário do Supremo Tribunal Federal, manifestado no
Recurso Extraordinário no 212.484; (b) a do art. 95, inc. III, do RIPI/10, que tem base legal no art.
6o do Decreto Lei no 1.435, de 1975, cujo crédito de IPI para o adquirente decorre do próprio
dispositivo legal (art. 6o, § 1o, do DL no 1.435, de 1975), que outorga crédito ao adquirente do insumo
elaborado com matéria-prima agrícola adquirida de produtor situado na Amazônia Ocidental
- falta de responsabilidade da empresa por erro de classificação do concentrado
por parte de terceiros (fornecedor) - a Recorrente seria terceiro, adquirente de boa-fé dos
concentrados para bebidas, e que a Recofarma teria sido quem emitiu as Notas Fiscais, descreveu
os produtos e efetuou sua classificação fiscal, o que seria suficiente para justificar a aplicação da
alíquota utilizada. O próprio relatório de fiscalização reconheceria que a classificação fiscal dos
concentrados para bebidas fora efetuado pela Recofarma, na posição 2106.90.10, EX 01. Os RIPIs
de 1998, 2002 e 2010 suprimiram o dispositivo que previa que o adquirente deveria examinar a
correção da classificação fiscal do produto dada pelo fornecedor e o próprio CARF possuiria
precedentes no sentido da inexistência de tal obrigação e pela exclusão da multa. Nunca teria
existido na lei previsão regulamentar estabelecendo a obrigação de o adquirente verificar a
correção da classificação fiscal do produto na nota fiscal;
- possibilidade de creditamento do tributo, ainda que a saída do produto
fabricado pela Recorrente seja tributada à alíquota zero (aplicação do artigo 11, da Lei no 9.779, de
1999) – a determinação legal não imporia restrição no sentido de os insumos utilizados na
industrialização de produtos sujeitos à alíquota zero dares direito ao crédito.
É o relatório.

Fl. 1864
DF CARF MF
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VOTO
Conselheira Ana Paula Giglio, Relatora.

Admissibilidade do recurso
O Recurso é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, de sorte
que dele se pode tomar conhecimento.
Diante da complexidade do caso e extensão do recurso, para melhor compreensão,
passa-se a análise individual de cada argumento recursal.

Da Alegação de Alteração de Critério Jurídico do Lançamento
A Recorrente reitera em sua peça recursal a alegação de que teria ocorrido
alteração de critério jurídico no presente caso. Argumenta que a Autoridade Fiscal teria inovado
retroativamente ao asseverar que a Recorrente não teria direito ao crédito de IPI no período,
em razão de erro quanto ao enquadramento da classificação adotada para os concentrados no
código NCM 2106.90.10, “EX. 01”.
Defende que “antes da ciência do auto de infração, em 22.12.2014, lavrado contra a
Recofarma, no qual se exigiu multa em razão daquela empresa ter supostamente (i) classificado o
concentrado de forma equivocada, visto que tal insumo não poderia ser classificado em uma única posição;
contra o referido auto de infração, a Recofarma interpôs recurso voluntário que ainda pende de julgamento;
e (ii) descumprido um dos requisitos os art. 95, III, do RIPI/10, qual seja, utilização direta de matéria-prima
agrícola e extrativa vegetal de produção regional na fabricação dos concentrados”.
As práticas reiteradas das autoridades administrativas significam uma posição
firmada pela administração, com relação à aplicação da legislação tributária, e devem ser acatadas
como correta interpretação da lei. Assim, o contribuinte que agir em conformidade com a
orientação da Administração Tributária não fica sujeito a penalidades.
Sobre a questão, dispõem, respectivamente, os arts. 100 e 146 do CTN:
“Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos:
(...)
III. as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
(...)
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a
imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor
monetário da base de cálculo do tributo.”
Fl. 1865
DF CARF MF
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"Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em
relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido
posteriormente à sua introdução.”

No entanto, o fato de a Fiscalização não haver detectado anteriormente uma
determinada infração praticada pelo contribuinte não pode ser interpretado como um
reconhecimento da legitimidade de tal conduta, nem tampouco tomado como uma “prática
reiteradamente observada pelas autoridades administrativas”.
É relevante destacar que a alteração de critério jurídico que impede a lavratura de
outro auto de infração deve ser considerada a um mesmo lançamento, e não a lançamentos
distintos. Assim, de forma diversa ao pretendido pela Recorrente, no caso em apreço, os
procedimentos adotados pela fiscalização não afrontaram o art.146 do CTN e foram realizados em
conformidade com os preceitos normativos que disciplinam o assunto, portanto, não merece
provimento o seu pleito.
Ratifica o entendimento exposto, jurisprudência do CARF em casos análogos:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2012
LANÇAMENTO. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. ART. 146 DO CTN. PRÁTICAS
REITERADAS. NÃO OCORRÊNCIA.
A alteração de critério jurídico que impede a lavratura de outro Auto de Infração
(art. 146 do CTN), diz respeito a um mesmo lançamento e não a lançamentos
diversos, como aduzido neste caso. Não se pode considerar que o posicionamento
adotado por uma autoridade fiscal em procedimento de fiscalização tenha o
condão de caracterizar essa prática reiterada, de modo a possibilitar a exclusão de
penalidade. (...)
Processo no 10830.725247/2015-16; Acórdão no 3402-004.988; Relator:
Conselheiro Waldir Navarro Bezerra; sessão de 21/03/2018
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI
Período de apuração: 01/04/2010 a 27/12/2011
MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA.
Não ocorre alteração de critério jurídico nem ofensa ao art. 146 do CTN se a
Fiscalização promove autuação baseada em entendimento distinto daquele que
seguidamente adota o contribuinte, mas que jamais foi objeto de manifestação
expressa da Administração Tributária.
Processo no 10855.721183/2015-98; Acórdão no 3201-003.462; Relator:
Conselheiro Pedro Rinaldi de Oliveira Lima; sessão de 28/02/2018
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2010
Fl. 1866
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ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. ART. 146 DO CTN. NÃO OCORRÊNCIA. A
alteração de critério jurídico que impede a lavratura de outro Auto de Infração diz
respeito a um mesmo lançamento e não a lançamentos diversos, como aduzido
neste caso.
Processo no 11070.722571/2014-03; Acórdão no 3402-003.801; Relator:
Conselheiro Carlos Augusto Daniel; sessão de 26/01/2017
Diante do exposto, deve ser negado provimento ao Recurso em relação ao pleito
de alteração de critério jurídico, tendo em vista não ter se verificado tal fato.

Do Direito ao Crédito Relativo à Aquisição dos Concentrados Isentos Para Elaboração de Bebidas
Da Competência para Definição da Classificação Fiscal dos Produtos
A Recorrente afirma ainda que, diante do disposto no §2o, do art. 6o, do Decreto-lei
no 1.435, de 1975, caberia exclusivamente à Suframa a concessão do benefício fiscal em tela.
Reforça com o que consta do Anexo I, do Decreto no 7.139, de 2010, que veicula a Estrutura
Regimental da Suframa. Ou seja, ao aprovar o estabelecimento candidato à isenção, a Suframa
atestaria o cumprimento dos requisitos de localização (Amazônia Ocidental) e de emprego de
matéria-prima agrícola ou extrativa vegetal de origem nacional.
Argumenta que a Resolução do Conselho de Administração da Suframa no 202, de
2006 foi expresso em incluir nas competências da autarquia o reconhecimento do direito ao
crédito de IPI para a adquirente. O inciso V, do art. 1o, da referida Resolução, por si só, autorizaria
a Suframa a proceder a classificação do produto incentivado, providência imprescindível para
quantificação do crédito a ser tomado pelo adquirente. Apresenta ainda o art. 13 da mesma
Resolução, no qual determina que as empresas precisam indicar apenas as características
técnicas dos novos produtos, cabendo à Suframa decidir se estes têm ou não a classificação
fiscal dos anteriormente aprovados. Com base nesta competência, destaca que a Suframa teria
aprovado o projeto do estabelecimento local da empresa recorrente por meio da Resolução no
298, de 2007, integrada pelo Parecer Técnico no 224, que atribuiu uma classificação
correspondente ao item 2106.90.10, EX 01, da TIPI. O referido conflito de interpretação deveria,
portanto, ser resolvido através da regra de competência específica atribuída à Suframa, não
podendo o Fisco desconsiderar ato da Suframa, ainda que porventura venha a discordar.
O DL n° 1.435, de 1975 (regulamentado pelo Decreto n° 7.139, de 2010, em seu art. 4o, I,
c), outorgou à Suframa a competência exclusiva para aprovar os projetos de empresas (Processo
Produtivo Básico - PPB), que objetivem usufruir dos benefícios fiscais previstos no referido Decreto
Lei, bem como para estabelecer normas, exigências, limitações e condições para aprovação dos
projetos, de acordo com o art. 176 do CTN.
Por outro giro, se compete à Suframa administrar os incentivos relativos à Zona
Franca de Manaus (ZFM) e à Amazônia Ocidental, cabe à Receita Federal do Brasil (RFB), órgão da
Fl. 1867
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Administração Fazendária, a fiscalização do IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados), conforme o
estabelecido no art. 94 da Lei no 4.502, de 1964 e nos arts. 427 e 428 do RIPI/2002
(posteriormente art. 431 do RIPI/2010).
Pode ser verificado nos autos que não há, no processo sob análise, discordância
entre o Fisco e a Suframa quanto à classificação fiscal do produto adquirido pela Recorrente. A
Suframa não se pronunciou sobre o enquadramento na TIPI dos produtos em questão, nem teria
competência legal para fazê-lo. O que se observa é que as competências estão sendo exercidas de
forma concorrente, sem desrespeito às áreas de atuação de cada órgão.
No Brasil, a competência em relação aos aspectos tecnológicos da fabricação de
bebidas, inclusive definições de produtos, pertence ao Ministério da Agricultura, Pecuária e
Abastecimento MAPA, conforme previsto na Lei no 8.918, de 1994. E o Decreto no 6.871, de 2009,
que regulamentou a Lei no 8.918/1994, traz uma definição precisa em relação aos concentrados
para bebidas, prevendo no § 4o de seu art. 13 que “(...) o produto concentrado, quando diluído,
deverá apresentar as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a
bebida na concentração normal".
A definição acima está perfeitamente de acordo com as normas da NESH, tendo
sido utilizada pela fiscalização para reforçar o entendimento de que uma “parte de concentrado”
não pode ser enquadrada no "Ex 01" do código 2106.90.10 (por exemplo, o componente que contém
o extrato de cola).
A fiscalização não desconsiderou, nem questionou, a competência da Suframa para
aprovar projetos de empresas que desejem usufruir dos benefícios fiscais instituídos pelo DL no
1.435, de 1975. Também não desconsiderou os atos dela emanados, que gozam de presunção de
legitimidade, veracidade e legalidade, e permanecem válidos para os fins a que se destinam.
Portanto, nos atos de sua competência, a Suframa pode tratar os kits como se fossem uma
mercadoria única, o que não afeta a validade desses atos para os objetivos propostos, porém este
tratamento não prevalece para fins de Classificação Fiscal da mercadoria (enquadramento na TIPI).
Aliás, nem a Suframa e nem mesmo a RFB podem alterar a definição do produto para fins de
enquadramento na NCM, porque as definições de mercadorias para fins de classificação
obedecem a regras internacionais.
Cabe, finalmente, lembrar que a classificação fiscal de mercadorias na
Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) é matéria de competência da Secretaria da Receita
Federal do Brasil, nos termos do disposto nos arts. 48 a 50 da Lei no 9.430, de 1996, nos arts. 46 a
53 do Decreto no 70.235, de 1972, no art. 1o do Decreto no 97.409, de 1988, no art. 2o do Decreto
no 766, de 1993, nos arts. 88 a 102 do Decreto no 7.574, de 2011, e nos arts. 2o a 4o do Decreto no
7.660, de 2011. Apesar das atribuições da Suframa em sua área de atuação, é a Receita Federal do
Brasil quem possui competência para fiscalização dos tributos federais em todo o território
nacional bem como, no caso em questão, definir a classificação fiscal e, por conseguinte, proceder
o lançamento do crédito tributário derivado de erro na classificação adotada pelas empresas quando
Fl. 1868
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das suas interpretações, inclusive para fins de verificação do benefício previsto no art. 6o do Decreto-
lei no 1.435, de 1975.
A questão da competência da Receita Federal para fiscalizar as isenções no âmbito
da Zona Franca de Manaus já tem jurisprudência prevalente no CARF, conforme demonstram
alguns julgados neste sentido reproduzidos abaixo:
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/10/2013 a 31/05/2017
COMPETÊNCIA. SUFRAMA. RECEITA FEDERAL. FISCALIZAÇÃO. ZONA FRANCA DE
MANAUS.
Não obstante as atribuições da Suframa na sua área de competência, ela não
afasta a competência da Receita Federal para fiscalização dos tributos em todo o
território nacional no prazo de homologação do lançamento, inclusive no que diz
respeito à verificação da correta classificação fiscal de produtos e da legitimidade
dos créditos apropriados na escrita fiscal pelos contribuintes, bem como à
verificação se os produtos adquiridos com isenção foram elaborados, no
estabelecimento da fornecedora, com matérias primas agrícolas e extrativas
vegetais de produção regional, nos termos do art. 6o do Decreto Lei no 1.435/75.
Processo no 11070.720520/2017-07. Acórdão no 3402- 006.589. Sessão: 21 de
maio de 2019. Redatora Designada: Conselheira Maria Aparecida Martins de
Paula.
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/10/2013 a 31/05/2017
ZFM. FISCALIZAÇÃO DE TRIBUTOS. COMPETÊNCIA DA RFB.
A Secretaria da Receita Federal do Brasil tem plena competência para a
fiscalização de tributos federais na ZFM, não dependendo de manifestação prévia
da Suframa para o exame de operações que envolvam o cumprimento de
Processos Produtivos Básicos.
Processo no 10283.002897/2006-34. Acórdão no 3301- 002.754. Sessão: 26 de
janeiro de 2016. Relator: Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal.
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/04/2014 a 31/12/2014
COMPETÊNCIA. RECEITA FEDERAL. FISCALIZAÇÃO. ZONA FRANCA DE MANAUS.
É competência da Receita Federal a verificação da legitimidade dos créditos
apropriados pela contribuinte em sua escrita fiscal, inclusive, relativamente à
verificação se os produtos adquiridos com isenção foram elaborados, no
estabelecimento da fornecedora, com matérias primas agrícolas e extrativas
vegetais de produção regional, nos termos do art. 6o do Decreto Lei no 1.435/75
(arts.95, III e 237 do RIPI/2010).
Processo no 15173.720004/2016-79. Acórdão no 3402- 004.828. Sessão: 29 de
janeiro de 2018. Redatora Designada: Conselheira Maria Aparecida Martins de
Paula.
Fl. 1869
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Em assim sendo, não há como se acolher o pleito do Recurso Voluntário
relativamente à defesa da competência da Suframa para definir a classificação fiscal das
mercadorias.

Da Classificação Fiscal dos Concentrados para Bebidas (Kits)
Inicialmente se faz necessário analisar sobre a composição física das mercadorias.
De forma resumida, as mercadorias adquiridas pela Recorrente são compostas de duas partes:
extratos e aromatizantes da bebida e outra composta dos mais diversos produtos (Goma Xantana,
Vitamina C, Ácido Aceto acético, Sucralose etc.), o que já nos traz alguma aparência de que são dois
grupos de mercadorias a classificar. Cada uma das mercadorias mencionada passa (ou ao menos
deveria passar nos termos do PPB definido para bebida de Cola) por um processo industrial
absolutamente diferente no fornecedor da Recorrente: a parte sólida (em geral, composta de
produtos diversos) passa por simples reacondicionamento, a parte líquida passa por diversos
processos de mistura, transformação, decantação, filtragem e envase.
Já no estabelecimento da Recorrente (utilizando descrição para lá de sucinta do
processo produtivo descrita em resposta em procedimento fiscal) as mercadorias do dito kit passam por
um processo de mistura com outras mercadorias que dará sabor a esta (como constatado na
fiscalização e não nega a Recorrente). Com tudo isto se quer dizer que os produtos chegam ao
estabelecimento do fornecedor da Recorrente em separado, os produtos são produzidos em
separado pelo fornecedor da Recorrente, os produtos são utilizados no processo produtivo da
Recorrente em separado, os produtos são compostos de matérias em estados diferentes (sólidos e
líquidos), em assim sendo, são produtos absolutamente distintos. Em verdade a única coisa que
une o referido kit é o pallet em que são transportados do estabelecimento do fornecedor ao
estabelecimento da Recorrente.
A fim de verificar a correta classificação fiscal da mercadoria em questão (kits)
necessário se faz analisar o funcionamento do instituto da classificação.
A Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) toma por base a Convenção
Internacional do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias
(Convenção do SH) administrado pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA), também conhecido
como Organização Mundial de Aduanas (OMA), cuja sede fica em Bruxelas. A Convenção do SH é a
base dos Acordos de comércio negociados no âmbito da Organização Mundial do Comércio (OMC)
e em outros organismos internacionais. Tal instrumento possui atualmente 182 partes
contratantes dentre países territórios e uniões econômicas. O Brasil é signatário desta Convenção
desde 31/10/1986 (tendo ratificado sua adesão em 08/11/1988). A promulgação da Convenção do SH
foi feita por meio do Decreto n° 97.409, de 1988.
Fl. 1870
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No presente caso, da leitura dos autos, resta claro que o CCA, atualmente OMA, por
intermédio dos países membros signatários da Convenção do SH, dentre os quais está o Brasil, já
havia se pronunciado nos anos 1985 e 1986 quanto à classificação fiscal objeto da disputa.
Diversas normas da NESH (Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação
de Mercadorias) indicam que os componentes de kits para fabricação de bebidas não se
caracterizam como uma mercadoria única.
De forma resumida, a Convenção do SH possui seis Regras Gerais de Interpretação
(RGI) que servem de pilares para o sistema de codificação de mercadorias.
Neste sentido, deve se observar, em especial, o item XI da Nota Explicativa da RGI 3
b), transcrito a seguir (Anexo Único – Parte 1 da Instrução Normativa no 807, de 11/01/2008), que exclui
os bens destinados à fabricação de bebidas do campo de aplicação da RGI 3 b) do Sistema
Harmonizado:
“XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto
(mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação
industrial de bebidas, por exemplo.”
(Destacou-se)

O dispositivo mencionado no parágrafo anterior foi incluído na NESH após análise
efetuada pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA) nos anos de 1985 e 1986, em resposta a
consultas recebidas de países membros da organização internacional sobre a classificação de
produtos com as mesmas características dos kits para fabricação de bebidas produzidos no
Brasil. O texto da análise do CCA, cuja tradução juramentada foi providenciada pela fiscalização,
equivale a uma detalhada exposição de motivos para o item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b),
deixando claro que a criação dessa Nota teve por objetivo determinar que os componentes dos
kits para fabricação de bebidas devem ser classificados separadamente nos códigos apropriados
para cada um deles.
Conforme já mencionado, o Comitê de Nomenclatura e o Comitê do Sistema
Harmonizado Interino examinou a classificação de bases de bebidas constituídas por diferentes
componentes importados em conjunto em proporções fixas em uma remessa. Quando a matéria
foi colocada em votação, o Comitê de Nomenclatura (por 18 votos a 1) e o Comitê do Sistema
Harmonizado Interino (por 15 votos a 1) concordaram que os componentes individuais deveriam
ser classificados separadamente. A conclusão do Comitê de Nomenclatura e o Comitê do Sistema
Harmonizado Interino do CCA/OMA é idêntica à do Secretariado, ou seja, quanto a classificação
em separado dos componentes dos kits para fabricação de bebidas.
Em decorrência de toda a discussão no âmbito do CCA/OMA, ocorreu alteração das
Notas Explicativas do SH, conforme abaixo.
NOTAS EXPLICATIVAS A SH E CCCN ALTERADA
Fl. 1871
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Regra Interpretativa Geral 3 (b) Item (X)
No final, insira o novo parágrafo a seguir:
"Bases de bebidas constituídas por diferentes componentes embalados em
conjunto em proporções fixas e pretendidos para a fabricação de bebidas, mas
não capazes de serem usados para consumo direto sem processamento posterior
não poderão ser classificados tendo como referência a Norma 3 (b), uma vez que
eles não podem nem ser considerados como produtos compostos", nem como
produtos colocados em sortidos para venda a varejo"

Dessa forma, por decisão dos países membros, signatários da Convenção do SH, as
bases das bebidas constituídas por diferentes componentes estão excluídas da RGI 3(b), devendo
ser classificadas de forma separada. A determinação da Convenção do SH de classificar os
componentes de forma individual oficializada nos anos 80 continua válida conforme consta
atualmente da Regra Interpretativa Geral 3 (b) item (XI).
“XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto
(mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação
industrial de bebidas, por exemplo.”
NESH – Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias. Instrução Normativa RFB no 1788, de 08.02.2018
(DOU de 14.02.2018).

A nota acima foi criada pela antiga CCA (atual OMA) uma e justamente na análise de
Kits para fabricação de bebidas – um deles (Fanta) adquirido pela própria Recorrente e outros com
composição química muito semelhante àquela dos outros produtos adquiridos.
Resta esclarecer que os documentos apresentados pela Recorrente, produzidos por
autoridades administrativas nacionais sem competência legal para interpretar a Convenção do SH
ou os laudos técnicos de renomados institutos, em nada modificam o entendimento dos países
membros da Convenção do SH. O Brasil é signatário da Convenção do SH e tem a obrigação de
harmonizar a classificação fiscal adotada em seu território aduaneiro com os demais países
membros. Note-se que a harmonização dos códigos do SH é relevante para estatísticas, políticas
comerciais, controles administrativos, dentre outros, ultrapassando discussões de natureza
tributária.
No que diz respeito ao pleito da recorrente sobre a adequação da classificação fiscal
adotada, a lide está restrita a assunto resolvido na seara da classificação fiscal resolvida na
década de 80 e mundialmente anunciada por meio das Notas Explicativas do Sistema
Harmonizado (NESH). Embora não sejam vinculantes, os trabalhos do CCA certamente auxiliam o
intérprete, se necessária interpretação de Nota com conteúdo quase de cartilha.
Assim, entende-se que a decisão deste colegiado deve alinhar-se com a posição das
partes signatárias da Convenção do SH expressados no âmbito do CCA/OMA, devendo, portanto,
Fl. 1872
DF CARF MF
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ser segado provimento ao Recurso Voluntário em relação à classificação fiscal adotada pela
recorrente.

Da Condição da Recorrente de Adquirente de Boa Fé
A Recorrente defende ser adquirente de boa-fé. Aduz que como terceiro adquirente
dos concentrados para refrigerantes não poderia ser responsabilizada pelos atos da Recofarma
(fornecedora), que foi quem emitiu as Notas Fiscais, descreveu os produtos e efetuou sua
classificação fiscal.
Não há razão no argumento, pois o art. 62 da Lei no 4.502, de 1964 prescreve a
obrigatoriedade de os adquirentes que receberem produtos tributados ou isentos examinarem
se estes satisfazem a todas as prescrições legais e regulamentares:
“SEÇÃO II Das Obrigações dos Adquirentes e Depositários
Art. 62. Os fabricantes, comerciantes e depositários que receberem ou adquirirem
para industrialização, comércio ou depósito, ou para emprego ou utilização nos
respectivos estabelecimentos, produtos tributados ou isentos, deverão examinar
se eles se acham devidamente rotulados ou marcados ou, ainda, selados se
estiverem sujeitos ao selo de controle, bem como se estão acompanhados dos
documentos exigidos e se estes satisfazem a todas as prescrições legais e
regulamentares.”
(Destacou-se)

Diante disso, a empresa adquirente deveria verificar a correta classificação fiscal,
que é elemento essencial da Nota Fiscal. Até porque a apuração do IPI implica em débito deste
imposto nas saídas dos produtos, e de créditos decorrentes das aquisições de insumos.
Se a empresa classifica os produtos que dará saída para determinar a alíquota de IPI
a ser aplicada, por conseguinte deve conhecer a classificação fiscal dos insumos que adquire para
verificar a correção dos créditos que acumulará em cada período.
Ademais, segundo consta do seu site institucional, a Recorrente é uma é uma
concessionária e fabricante Coca-Cola e outras bebidas. Trata-se de uma empresa estabelecida no
ramo de refrigerantes e bebidas em geral, com obrigação de saber como outras fábricas da Coca-
Cola ou de outros fabricantes de bebida no mundo classificam seus concentrados. O Brasil é
apenas um dos mercados de atuação das empresas do “Sistema Coca-Cola Brasil”, representada
neste caso pela Recorrente. O posicionamento exarado pelos Comitês do CCA/OMA na década de
80 teve como exemplo um dos produtos comercializado por empresa do “Sistema Coca-Cola”. Tal
bebida e todas as outras que seguem o mesmo processo produtivo baseado em concentrados
estão abrangidas pelas conclusões oriundas dos Comitês do CCA/OMA.
Fl. 1873
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As empresas que representam o “Sistema Coca-Cola” no mundo inteiro, tal como a
Recorrente, tiveram décadas para classificar de forma correta seus produtos, inclusive quando da
aquisição de terceiros. É inconcebível aceitar que uma empresa desse porte com produtos dessa
natureza adote classificação fiscal internacional errônea com base em alegações de
desconhecimento. Dessa forma, cabe de fato afastar a jurisprudência vinculante do STJ a respeito
do comerciante adquirente de boa-fé, caso que não se aplica aos autos em razão do porte e do
tipo de mercadoria.
Nega-se, portanto, provimento ao Recurso Voluntário no que diz respeito à
responsabilidade da recorrente por erro na classificação fiscal do concentrado.

Do Direito ao Crédito nas Aquisições Isentas Oriundas da ZFM
Benefício Previsto no art. 95, inc. III, do RIPI/2010
A decisão recorrida entendeu que os concentrados não seriam beneficiados pela
isenção prevista no art. 6o do DL no 1.435, de 1975, pois um dos requisitos legais para concessão
do benefício teria sido descumprido pela empresa Recofarma, qual seja, utilização direta de
matérias-primas agrícolas extrativas vegetais na fabricação dos concentrados, tendo em vista
que os insumos utilizados seriam industrializados.
Por sua vez, a Recorrente argumenta que a isenção prevista no art. 6o do DL no
1.435, de 1975 seria autônoma e suficiente para autorizar o creditamento do imposto em razão
de o próprio dispositivo legal outorgar, expressa e especificamente, o crédito de IPI ao adquirente
do produto, sendo que a decisão recorrida não poderia desconsiderar o benefício do art. 6o do DL
no 1.435, de 1975, porque concedido pela Resolução do CAS no 298/2007, ato administrativo que
permanece válido desde a época do creditamento.
A peça de defesa argumenta, ainda, que a Recorrente, de qualquer modo, teria
direito aos créditos de IPI à alíquota de 27% em função da aquisição de insumos isentos
oriundos da ZFM utilizados na fabricação de bebidas, com base no dispositivo legal do artigo 81,
II do RIPI de 2010, que assim dispõe:
“Art. 81. São isentos do imposto (Decreto-Lei n° 288, de 28 de fevereiro de 1967,
art. 9o, e Lei no 8.387, de 1991, art. 1o):
I. os produtos industrializados na Zona Franca de Manaus, destinados, ao seu
consumo interno, excluídos as armas e munições, fumo, bebidas alcoólicas e
automóveis de passageiros;
II. os produtos industrializados na Zona Franca de Manaus, por estabelecimentos
com projetos aprovados pelo Conselho de Administração da Superintendência da
Zona Franca de Manaus - SUFRAMA, que não sejam industrializados pelas
modalidades de acondicionamento ou reacondicionamento, destinados à
Fl. 1874
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comercialização em qualquer outro ponto do território nacional, excluídos as
armas e munições, fumo, bebidas alcoólicas e automóveis de passageiros e
produtos de perfumaria ou de toucador, preparados ou preparações cosméticas,
salvo quanto a estes (Posições 33.03 a 33.07 da TIPI) se produzidos com utilização
de matérias-primas da fauna e flora regionais, em conformidade com processo
produtivo básico; e
(...)”

Considerando a delimitação da decisão recorrida já mencionada, bem como os
argumentos apresentados pela defesa, faz- se necessário inicialmente abordar o questionamento
quanto à isenção do artigo 95, III, do RIPI/2010 conferida aos componentes dos “kits” fornecidos
por Recofarma Indústria do Amazonas Ltda.
A autuada tem por atividade a fabricação de refrigerantes, sendo que a fiscalização
verificou que a maior parte dos créditos do IPI existentes na escrita do estabelecimento se
referem a aquisições de “kits”, contendo preparações dos tipos utilizados na elaboração de
bebidas da posição 22.02 da Tabela de Incidência do IPI (TIPI), além de outros ingredientes
acondicionados individualmente, todos fornecidos pelo estabelecimento da Recofarma, localizado
em Manaus/AM.
Os “kits” fornecidos pela Recofarma Indústria Amazonas Ltda foram descritos nas
respectivas Notas Fiscais como "concentrados” (NCM 2106.90.10 EX 01) da marca de refrigerante a
que se destinam enviados sem destaque do IPI em decorrência da isenção prevista pelos artigos
81, II, e 95, III, do RIPI/2010, que tratam dos benefícios instituídos no âmbito de regimes fiscais
regionais: Zona Franca de Manaus (art. 81, II) e Amazônia Ocidental (art. 95, III).
A Recorrente escriturou os créditos de IPI com fundamento legal no artigo 237 do
RIPI/2010, que assim dispõe:
“Art. 237. Os estabelecimentos industriais poderão creditar-se do valor do
imposto calculado, como se devido fosse, sobre os produtos adquiridos com a
isenção do inciso III do art. 95, desde que para emprego como matéria prima,
produto intermediário e material de embalagem, na industrialização de produtos
sujeitos ao imposto (Decreto Lei no 1.435, de 1975, art. 6o, §1o).”

Já o artigo 95, inciso III do mesmo Diploma Legal assim prevê:
“Art. 95. São isentos do imposto:
(...)
III. os produtos elaborados com matérias primas agrícolas e extrativas vegetais
de produção regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos
industriais localizados na Amazônia Ocidental, cujos projetos tenham sido
aprovados pelo Conselho de Administração da Suframa, excetuados o fumo do
Fl. 1875
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Capítulo 24 e as bebidas alcoólicas, das Posições 22.03 a 22.06, dos Códigos
2208.20.00 a 2208.70.00 e 2208.90.00 (Decreto Lei no 1.435, de 1975, art. 6o, §1o
e Decreto Lei no 1.593, de 1977, art. 34).”

O Decreto Lei n.o 1.435, de 1975 que prevê a isenção em seu art. 6o possui a
seguinte redação:
"Art 6o Ficam isentos do Imposto sobre Produtos Industrializados os produtos
elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção
regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos localizados na
área definida pelo § 4o do art. 1o do Decreto-lei no 291, de 28 de fevereiro de
1967.
§1o Os produtos a que se refere o "caput" deste artigo gerarão crédito do
Imposto sobre Produtos Industrializados, calculado como se devido fosse, sempre
que empregados como matérias-primas, produtos intermediários ou materiais
de embalagem, na industrialização, em qualquer ponto do território nacional, de
produtos efetivamente sujeitos ao pagamento do referido imposto.
§2o Os incentivos fiscais previstos neste artigo aplicam-se, exclusivamente, aos
produtos elaborados por estabelecimentos industriais cujos projetos tenham
sido aprovados pela Suframa."
(Destacou-se)

Pela análise do Parecer Técnico no 224/2007, pode-se compreender que a Suframa
entendeu ser suficiente para a aprovação do projeto para fruição do benefício acima transcrito a
utilização de açúcar e/ou álcool e/ou corante caramelo e/ou extrato de guaraná na produção do
concentrado, produzido a partir da cana de açúcar e de semente de guaraná, adquiridas de
produtores localizados na Amazônia Ocidental. Entretanto, no que se refere à competência da
Suframa e da Secretaria da Receita Federal do Brasil, ressalta-se o que já ficou antes dito a esse
respeito. Ou seja, apesar das atribuições da Suframa em sua área de atuação, é a Receita Federal
do Brasil quem possui competência para fiscalização dos tributos federais em todo o território
nacional bem como, no caso em questão, definir a classificação fiscal e, por conseguinte, proceder
o lançamento do crédito tributário derivado de erro na classificação adotada pelas empresas quando
das suas interpretações, inclusive para fins de verificação do benefício previsto no art. 6o do Decreto-
lei no 1.435, de 1975.
No que se refere aos insumos, cabe lembrar a impossibilidade de ser beneficiado
produto que apenas contenha produto de origem regional. A norma é bastante clara no sentido de
que o produto que poderá gozar da isenção (e, também, proporcionar o direito de crédito de IPI para o
adquirente) deve ser elaborado a partir de insumos regionais e não apenas contê-los. Esta
distinção não é inútil e acarreta, como única interpretação legítima, a impossibilidade de que se
considerem etapas anteriores do processo produtivo, para efeito de concessão da isenção (e do
direito ao crédito de IPI para o adquirente). De fato, a etapa fabril em foco é aquela que ocorre na
Fl. 1876
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Amazônia Ocidental, o que obriga que a matéria-prima utilizada nesta etapa cumpra os
requisitos legais, não bastando que o produto contenha insumos de caráter regional como
elemento constitutivo remoto.
Não pode ser considerado suficiente que o insumo utilizado para a industrialização
do “concentrado” na Amazônia ocidental contenha matérias-primas agrícolas ou extrativas
vegetais de produção regional. É preciso que estes últimos sejam, eles mesmos, os insumos que
serão utilizados no processo produtivo do “concentrado”. As matérias-primas em discussão são
produtos industrializados, que certamente não podem ser caracterizados como matéria prima
agrícola e extrativa vegetal. É relevante ressaltar que em se tratando de concessão de
benefício/incentivo fiscal, a legislação tributária deverá ser interpretada literalmente (na forma do
art. 111 do CTN), não admitindo a extensão a situações não contempladas pela lei. E a lei, no caso,
menciona expressamente produto elaborado com matéria-prima agrícola e extrativa vegetal.
Correto, portanto, o entendimento da Fiscalização. Somente aqueles produtos de
natureza específica, originados de matérias-primas agrícolas ou extrativas vegetais é que possuem
a aptidão de gerar crédito do IPI para o adquirente. Nenhum outro. E os “concentrados”, como
visto, não se trata de “produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de
produção regional” como prescreve a norma instituidora do benefício fiscal.
No que se refere ao cumprimento do Processo Produtivo Básico (PPB), é de se
defender também o acerto do entendimento fiscal. O projeto aprovado pela Suframa trata de um
determinado produto: “concentrado”. Em rigor, o que sai do estabelecimento industrial da
Recofarma são vários produtos distintos que serão “misturados” já no estabelecimento da
adquirente (Impugnante) e, só então, será efetivamente obtido o “concentrado”, portanto, o
concentrado é industrializado fora da Zona Franca de Manaus.
Desta forma, verifica-se improcedente o Recurso Voluntário no que diz respeito ao
benefício fiscal concedido a produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas
vegetais de produção regional.

Dos Mandados de Segurança Impetrados
De acordo com a Recorrente, os concentrados objeto do processo são beneficiados
pela isenção do art. 81, inc. II, do Decreto no 7.212, de 2010 - Regulamento do IPI - RIPI/10 (que
tem base legal no art. 9o do Decreto-Lei no 288, de 1967, por serem produzidos na Zona Franca de
Manaus, cujo crédito de IPI para a Recorrente foi assegurado, expressa e especificamente, pelo
entendimento do Plenário do Supremo Tribunal Federal, manifestado no Recurso Extraordinário
no 212.484.
Neste tópico argumenta-se que outra fabricante de bebidas impetrou Mandado de
Segurança Individual (MSI n° 91.0009552-4) para que fosse assegurado o direito de se creditar do
Fl. 1877
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IPI decorrente da aquisição de concentrado isento oriundo de fornecedor situado na Zona
Franca de Manaus e utilizado na fabricação de refrigerantes cuja saída é sujeita ao IPI,
considerando a alíquota aplicável aos concentrados para bebidas que à época da impetração do
MSI era de 36%, conforme posição 21.06.90.01 da TIPI/88.
Informa que esta questão chegou ao STF e, em sessão plenária, no julgamento do
RE n° 212.484-RS (recurso extraordinário interposto no MSI acima referido) e que o Tribunal assegurou
à outra fabricante de bebidas o direito ao crédito do IPI à alíquota de 27% decorrente da
aquisição do concentrado isento oriundo de fornecedor situado na Zona Franca de Manaus e
utilizado na fabricação de refrigerante cuja saída é sujeita ao IPI. Tal decisão teria classificado o
concentrado elaborado pela Recofarma na posição 2106.90.10, Ex 01, visto que houve pedido
expresso no MSI para que fosse definida a alíquota do concentrado e tal alíquota foi definida em
27%.
Argumenta que entendimento Plenário manifestado no RE n° 212.484 quanto ao
direito ao crédito decorrente da aquisição de insumos isentos oriundos da Zona Franca de Manaus
foi mantido pelo STF mesmo após os julgamentos dos REs n's 353.657 e n° 370.682, em que se
discutiu a questão do direito a créditos relativos à aquisição de insumos sujeitos à alíquota zero ou
não tributados. Em seu entendimento, estaria firmada a premissa de que a classificação fiscal do
produto não poderia ser questionada no presente Auto de Infração e que a recorrente teria direito
ao crédito de IPI, por força do entendimento do STF manifestado no RE n° 212.484, que assegurou
o crédito de IPI decorrente da aquisição de concentrados isentos oriundos de fornecedor situado
na Zona Franca de Manaus. O entendimento Plenário manifestado no RE n° 212.484 quanto ao
direito ao crédito decorrente da aquisição de insumos isentos oriundos da Zona Franca de Manaus
foi mantido pelo STF mesmo após os julgamentos dos REs n's 353.657 e n° 370.682, nos quais foi
discutida a questão do direito a créditos relativos à aquisição de insumos sujeitos à alíquota zero
ou não tributados.
Observa-se que no julgamento do RE no 592.891-SP pelo STF, em 25/04/2019, sob a
sistemática de repercussão geral, foi fixada a seguinte tese:
“Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e
material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime
da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43,
§ 2°, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT.
__________________________
Art. 43. Para efeitos administrativos, a União poderá articular sua ação em um
mesmo complexo geoeconômico e social, visando a seu desenvolvimento e à
redução das desigualdades regionais.
(...)
§2o Os incentivos regionais compreenderão, além de outros, na forma da lei:
(...)
III. isenções, reduções ou diferimento temporário de tributos federais devidos por
pessoas físicas ou jurídicas;
Fl. 1878
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___________________________
Art. 40. É mantida a Zona Franca de Manaus, com suas características de área
livre de comércio, de exportação e importação, e de incentivos fiscais, pelo prazo
de vinte e cinco anos, a partir da promulgação da Constituição.

Possibilitou-se, com o referido julgamento, o creditamento de IPI na aquisição
direta de insumos isentos provenientes da Zona Franca de Manaus (ZFM), por força de exceção
constitucionalmente justificável à técnica da não-cumulatividade, por se tratar da especial posição
constitucional atribuída à ZFM e da natureza de incentivo regional da desoneração.
A matéria referente ao direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos,
matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime
da isenção não é nova no CARF, sendo que o mérito desta questão já foi objeto de apreciação por
parte do Poder Judiciário.
Do Tribunal Regional Federal da 2a Região, tem-se o seguinte precedente:
"TRIBUTÁRIO - MANDADO DE SEGURANÇA - IMPOSTO SOBRE PRODUTOS
INDUSTRIALIZADOS - MATÉRIA PRIMA PROCEDENTE DA ZONA FRANCA DE
MANAUS - COMPENSAÇÃO DE VALOR NÃO TRIBUTADO POR ISENÇÃO -
PRECEDENTES JUDICIAIS. 1. CABENTE O CREDITAMENTO DO VALOR DO IPI QUE,
EM RAZÃO DE ISENÇÃO, DEIXOU DE SER TRIBUTADO EM OPERAÇÃO ANTERIOR,
PARA QUE SE DÊ PLENO ALCANCE AO PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DE NÃO
CUMULATIVIDADE, ENUNCIADO SEM RESTRIÇÕES PARA ESSE IMPOSTO. 2.
RECURSO A QUE SE DÁ PROVIMENTO. (TRF-2a Região - Apelação no 9602060506;
Relator para Acórdão Des. Ney Fonseca; julgado em 28/04/1998)
Importante, aqui se referir a julgado proferido pelo Tribunal Regional Federal da 4a
Região, conforme ementa a seguir consignada:
"DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. IPI. CONCENTRADO DE
REFRIGERANTE PRODUZIDO NA ZONA FRANCA DE MANAUS. ABATIMENTO EM
RAZÃO DA ISENÇÃO EM OPERAÇÕES ANTERIORES.
Não cumulatividade tributária que não está sujeita às restrições previstas para os
casos de isenção ou não incidência pelas disposições constitucionais atinentes ao
ICMS” (CR/88, ART-153, PAR-3, INC-1 E ART-155, PAR-2, INC-1 e INC-2)." (TRF4,
AMS 95.04.37384-4, PRIMEIRA TURMA, Relator GILSON LANGARO DIPP, DJ
07/08/1996)
Tal processo foi submetido à apreciação do Supremo Tribunal Federal - STF, através
do RE no 212.484-2/RS. Tal decisão apresenta a seguinte ementa:
“CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IPI. ISENÇÃO INCIDENTE SOBRE INSUMOS.
DIREITO DE CRÉDITO. PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE. OFENSA NÃO
CARACTERIZADA.
Fl. 1879
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Não ocorre ofensa à CF (art. 153, § 3o, II) quando o contribuinte do IPI se credita
do valor do tributo incidente sobre insumos adquiridos sob o regime de isenção.
Recurso não conhecido.”
(RE 212484, Relator(a): Min. ILMAR GALVÃO, Relator(a) p/ Acórdão: Min. NELSON
JOBIM, Tribunal Pleno, julgado em 05/03/1998, DJ 27-11-1998 PP-00022 EMENT
VOL-01933-04 PP-00725 RTJ VOL-00167-02 PP-00698)

Destarte, pela análise das peças processuais trazidas aos autos, constata-se que o
tema do direito ao crédito de IPI decorrente de produtos com isenção saídos da Zona Franca de
Manaus foi ampla e claramente tratado pelo contribuinte e apreciado pelo Poder Judiciário. É
manifesto que a discussão jurídica travada no Mandado de Segurança n. 91.00095524, culminando
no acórdão do RE 212.484/RS, beneficia o contribuinte, diferentemente do quanto alegado pela
Autoridade Fiscal.
Por essas razões, muito embora não haja previsão legal para a tomada de crédito
efetuada pelo contribuinte, há construção jurisprudencial que lhe dá esse direito, ou seja,
anteriormente ao período glosado e cobrado neste auto de infração. Lembre-se que a decisão que
julgar total ou parcialmente o mérito tem força de lei nos limites da questão decidida (artigo 467 do
Código de Processo Civil). Assim, o item II do Auto de Infração, o qual se embasa justamente no
argumento de falta de previsão legal para a utilização do crédito de IPI relativo aos insumos
advindos de fornecedor da Zona Franca de Manaus.
Não se pode omitir que a questão, foi submetida perante o Supremo Tribunal
Federal - STF, sob o rito da repercussão geral, objeto do RE no 592.891, o qual foi julgado e com
decisão favorável a tese posta em discussão pela Recorrente. No julgamento firmou-se a seguinte
tese:
"O Tribunal, por maioria, apreciando o tema 322 da repercussão geral, negou
provimento ao recurso extraordinário, nos termos do voto da Relatora, vencidos
os Ministros Alexandre de Moraes e Cármen Lúcia. Em seguida, por unanimidade,
fixou-se a seguinte tese: "Há direito ao creditamento de IPI na entrada de
insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca
de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos
regionais constante do art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o
comando do art. 40 do ADCT". Impedido o Ministro Marco Aurélio. Afirmou
suspeição o Ministro Luiz Fux. Ausentes, justificadamente, o Ministro Gilmar
Mendes e o Ministro Roberto Barroso, que já havia votado em assentada anterior.
Presidência do Ministro Dias Toffoli. Plenário, 25.04.2019."

Importante frisar, que este Tribunal já reconheceu pela aplicação do decidido no
RE no 592.891, conforme decisões a seguir elencadas:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de Apuração: 01/01/2014 a 31/12/2015
Fl. 1880
DF CARF MF
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“CRÉDITOS DE IPI. DIREITO. AQUISIÇÃO DE INSUMOS ISENTOS.
O Supremo Tribunal Federal - STF por ocasião do julgamento do Recurso
Extraordinário autuado sob o no 592.891, em sede de repercussão geral, decidiu
que "Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e
material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime
da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, §
2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT"
Processo no 10580.724116/2017-64. Acórdão no 3201-005.719. Relator
Conselheiro Leonardo Vinicius Toledo de Andrade. Sessão de 25/09/2019)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
CREDITAMENTO DE IPI NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS ISENTOS ORIUNDOS DA
ZONA FRANCA DE MANAUS
A questão foi definida recentemente pelo Supremo Tribunal Federal, ao definir o
tema no 322, ao julgar o RE no 592.891/SP, sob o regime de repercussão geral,
fixando a seguinte tese: “ Há direito ao creditamento de IPI na entrada de
insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto á Zona Franca
de Manaus sob o regime de isenção, considerada a previsão de incentivos
regionais constante do art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o
comando do art. 40 do ADCT.
Os julgadores deste CARF devem adotar tal decisão, por força da determinação
contida no artigo 62, II, b do seu Regimento Interno – RICARF. (...)”
Processo no 10735.903833/2012-35. Acórdão no 3301-009.444. Relator
Conselheiro Ari Vendramini. Sessão de 16/12/2020
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/03/2014
INSUMOS ISENTOS ADQUIRIDOS DA ZONA FRANCA DE MANAUS. CRÉDITO DE
IPI.
O Supremo Tribunal Federal (STF) por ocasião do julgamento do Recurso
Extraordinário no 592.891, em sede de repercussão geral, fixou a tese de que "Há
direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material
de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da
isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2o,
III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT".”
Processo no 10830.901611/2017-12. Acórdão no 3301-012.183. Relator
Conselheiro Laércio Cruz Uliana Junior. Sessão de 23/11/2022)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
IPI. CREDITAMENTO NA AQUISIÇÃO DIRETA DE INSUMOS PROVENIENTES DA
ZONA FRANCA DE MANAUS. POSSIBILIDADE. DECISÃO DO STF EM SEDE DE
REPERCUSSÃO GERAL.
Havendo decisão definitiva do STF (RE n. 592.891), proferida na sistemática dos
recursos repetitivos, no sentido de reconhecer o creditamento de IPI na aquisição
direta de insumos provenientes da ZFM, tal entendimento deve ser reproduzido
Fl. 1881
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 15586.720290/2016-11
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pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF, por força
regimental (art. 62, § 2o, do RICARF).
Processo no 10950.720489/2010-34. Acórdão no 3401-009.107. Relatora
Conselheira Fernanda Vieira Kotzias. Sessão de 26/05/2021

Neste sentido, devem ser reconhecidos os créditos nas aquisições de insumos e
material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus, nos termos do RE no
592.891.

Da Exigência de Multa de Ofício, Juros de Mora e Correção Monetária
A Recorrente defende ser incabível a multa do presente caso, em razão do disposto
no art. 76, II, "a", da Lei no 4.502, de 1964. Defende que não podem ser exigidos multa, os juros
moratórios e a correção monetária exigidos, sob pena de ofensa ao art. 100, parágrafo único, do CTN.
O cerne da questão está na harmonização dos códigos de classificação no âmbito da
Convenção do SH de itens amplamente comercializados, sem que restem dúvidas quanto a sua
correta classificação fiscal, assunto decidido internacionalmente desde a década de 80. Em outras
palavras, a questão não deve ser analisada sob a luz da dúvida em relação à correta classificação
fiscal internacional. Afirmo que a correta classificação fiscal foi decidida desde a década de 80 por
parte dos Comitês do CCA/OMA e que o Brasil, representado pela Receita Federal, participa de tais
Comitês. A tentativa, por parte de quem quer que seja, em qualquer país, de classificar os itens de
bebidas de forma errônea, descumprindo regra da Convenção do SH, para fins de aproveitamento
de créditos em praças locais deve ser rechaçada. A finalidade de Convenção do SH de
harmonização dos códigos de mercadorias abrange aspectos do direito tributário, do comércio
internacional e de diversas outras áreas. O adquirente do produto é empresa do “Sistema Coca-
Cola”, sendo inadmissível a falta de controle quanto aos códigos de mercadorias internacionais
objeto do seu negócio principal que resultaram em créditos tributários federais indevidos.
Desta forma, verifica-se que todos os traços da multa aplicada estão previstos no
art. 44, I, da Lei no 9.430, de 1996, atendendo ao princípio da legalidade, nos termos dos art. 5o, II
e 37, caput da Constituição e art. 97 do CTN. E, de acordo como parágrafo único do artigo 142 do
CTN, a atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de
responsabilidade funcional.
Constatada a hipótese legal de aplicação da penalidade, ou seja, em casos de
falta/insuficiência de recolhimento de IPI, a autoridade fiscal não só está autorizada como, por
dever funcional, está obrigada a proceder ao lançamento de ofício da multa de ofício pertinente,
acompanhada dos consectários legais de correção monetária.
Considera-se, portanto, correta a imposição da multa de ofício e da aplicação de
juros e correção monetária para o caso dos autos.
Fl. 1882
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.406 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15586.720290/2016-11
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Da utilização dos créditos oriundos da aquisição de produtos de limpeza que teriam sido
utilizados no processo de industrialização das bebidas
Quanto à tomada de crédito na aquisição de produtos de limpeza, utilizados para
assepsia e sanitização, tal pleito deve ser afastado diante da consolidada jurisprudência do STJ, no
sentido de afastar o direito ao creditamento de IPI de bens de uso e consumo que não se
incorporam ao produto final e que não são consumidos de forma imediata e integral, sofrendo
apenas desgaste indireto no processo de industrialização.
O art. 226, inc. I do RIPI/10, assim estabelece:
"Art. 226. Os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados poderão
creditar-se (Lei no 4.502, de 1964, art. 25):
I. do imposto relativo a matéria-prima, produto intermediário e material de
embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados,
incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos intermediários, aqueles que,
embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de
industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente;"

O Relatório de Fiscalização consigna que:
"a) As embalagens que foram utilizadas pela SABB (incorporada pela Leão
Alimentos), são todas descartáveis, ou seja, não passa por higienização. As
embalagens não são de vidro, ou seja, não são retornáveis.
b) Os produtos de limpeza utilizados pela SAAB, não foram utilizados para
lavagem de vasilhames, tendo em vista, que conforme informado anteriormente,
as embalagens utilizadas pela SABB, são todas descartáveis.
c) O Leão Alimentos citou o inciso I do art. 226 do RIPI/2010. Entretanto, os
materiais de limpeza:
. Não são utilizados como matéria-prima;
. Não são produtos intermediários, porque não são consumidos em contato direto
com as bebidas alcoólicas, que foram produzidas pela SABB. Não houve contato
direto do material de limpeza com os néctares, isotônicos e outras bebidas não
alcoólicas produzidas pela SABB.
. Não são materiais de embalagem."

Em sede de recurso repetitivo o Superior Tribunal de Justiça, por ocasião do
julgamento do Recurso Especial no 1.075.508, decidiu que para haver o direito ao crédito deve o
produto intermediário ser consumido no processo de industrialização. Referida decisão apresenta
a seguinte ementa:
Fl. 1883
DF CARF MF
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"PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA.
ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IPI. CREDITAMENTO. AQUISIÇÃO DE BENS
DESTINADOS
AO
ATIVO
IMOBILIZADO
E
AO
USO
E
CONSUMO.
IMPOSSIBILIDADE. RATIO ESSENDI DOS DECRETOS 4.544/2002 E 2.637/98.
1. A aquisição de bens que integram o ativo permanente da empresa ou de
insumos que não se incorporam ao produto final ou cujo desgaste não ocorra de
forma imediata e integral durante o processo de industrialização não gera
direito a creditamento de IPI, consoante a ratio essendi do artigo 164, I, do
Decreto 4.544/2002 (Precedentes das Turmas de Direito Público: AgRg no REsp
1.082.522/SP, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em
16.12.2008, DJe 04.02.2009; AgRg no REsp 1.063.630/RJ, Rel. Ministro Francisco
Falcão, Primeira Turma, julgado em 16.09.2008, DJe 29.09.2008; REsp 886.249/SC,
Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 18.09.2007, DJ 15.10.2007;
REsp 608.181/SC, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, julgado em
06.10.2005, DJ 27.03.2006; e REsp 497.187/SC, Rel. Ministro Franciulli Netto,
Segunda Turma, julgado em 17.06.2003, DJ 08.09.2003).
2. Deveras, o artigo 164, I, do Decreto 4.544/2002 (assim como o artigo 147, I, do
revogado Decreto 2.637/98), determina que os estabelecimentos industriais (e os
que lhes são equiparados), entre outras hipóteses, podem creditar-se do imposto
relativo a matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem,
adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se
"aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no
processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo
permanente".
3. In casu, consoante assente na instância ordinária, cuida-se de estabelecimento
industrial que adquire produtos "que não são consumidos no processo de
industrialização (...), mas que são componentes do maquinário (bem do ativo
permanente) que sofrem o desgaste indireto no processo produtivo e cujo preço
já integra a planilha de custos do produto final", razão pela qual não há direito ao
creditamento do IPI.
4. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do
CPC, e da Resolução STJ 08/2008." (REsp 1075508/SC, Rel. Ministro LUIZ FUX,
PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 23/09/2009, DJe 13/10/2009)

Em suma, não se trata de afastar a essencialidade ou o consumo no processo
industrial, mas sim de examinar se o insumo se agrega ao produto final fabricado, se é consumido
de forma imediata (direta) e integral durante o processo de industrialização e ainda, se não
pertence ao ativo permanente da empresa.
Sobre este tema, o CARF tem decidido que os materiais de limpeza não geram
direito ao crédito de IPI. Neste sentido há inúmeros acórdãos que assim o decidiram:
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Fl. 1884
DF CARF MF
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Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
“NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO FÍSICO.
A não cumulatividade do IPI fundamenta-se no crédito físico, segundo o qual
apenas dão direito à escrituração de crédito as aquisições, com incidência do
imposto, de matéria-prima, produtos intermediário e material de embalagem que
se integram ao produto final ou se consomem em razão de uma ação direta com o
produto produzido. As aquisições de produtos não considerados insumos
(lubrificantes de esteira, detergente para limpeza, solvente e diluente para
limpeza), por mais que essenciais à produção, não são passíveis de crédito de IPI
(...)"
Processo no 16045.720001/2016-63. Acórdão no 3301-005.668. Relator
Conselheiro Salvador Cândido Brandão Junior. Sessão de 31/01/2019
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/04/2006 a 30/09/2006
“REFRIGERANTES, REFRESCOS E NÉCTARES DA POSIÇÃO 2202.10.00. REDUÇÃO
DE ALÍQUOTA. CONDIÇÕES. ATO DECLARATÓRIO. PRODUÇÃO DE EFEITOS
RETROATIVOS. IMPOSSIBILIDADE.
A redução de 50% das alíquotas do IPI prevista para os produtos da posição
2202.10.00 depende de prévia emissão de ato declaratório da Secretaria da
Receita Federal.
PRODUTOS
DE
HIGIENIZAÇÃO.
LEGISLAÇÃO
DE
IPI.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
Não são produtos intermediários, para fins de creditamento do IPI, os produtos de
limpeza utilizados em máquinas, equipamentos e em vasilhames utilizados na
industrialização de refrigerantes. Recurso Especial do Contribuinte negado."
Processo no 10380.721189/2011-65. Acórdão no 9303-005.162. Relator
Conselheiro Charles Mayer de Castro Souza. Sessão de 17/05/2017

Da Câmara Superior, tem-se o seguinte precedente:
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2007
“IPI. PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS. DESGASTE INDIRETO. IMPOSSIBILIDADE.
Os produtos intermediários que geram direito ao crédito básico do IPI, nos termos
do REsp no 1.075.508, julgado em sede de recurso repetitivo, são aqueles
consumidos diretamente no processo de produção, ou seja, aqueles que tenham
contato direto com o produto em fabricação.
Recurso Especial do Procurador Provido."
Processo no 13502.000533/2009-29. Acórdão no 9303-003.507. Relator
Conselheiro Henrique Pinheiro Torres, Sessão de 15/03/2016

Não há, portanto, amparo legal e jurisprudencial para créditos de IPI referente a
aquisição de produtos que indiretamente sejam consumidos no processo industrial.
Fl. 1885
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.406 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15586.720290/2016-11
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Diante do exposto, vota-se por negar provimento ao Recurso neste tópico.

Dos Juros sobre a Multa de Ofício
Com relação ao argumento de não incidência dos juros de mora sobre a multa de
ofício, a questão, em sede administrativa, restou pacificada com a Súmula CARF no 108, a qual
possui a seguinte redação:
Súmula CARF no 108 “Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do
Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à
multa de ofício." (Vinculante, conforme Portaria ME no 129de 01/04/2019, DOU
de 02/04/2019)
Assim, sendo referida súmula de aplicação obrigatória por este colegiado, maiores
digressões sobre a matéria são desnecessárias, razão pela qual nego provimento ao recurso neste
tópico.

Conclusão
Diante de todo o exposto, voto por rejeitar as preliminares de nulidade e dar
parcial provimento ao Recurso Voluntário interposto para reconhecer os créditos nas aquisições
de insumos e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus, nos termos do
RE no 592.891, negando os demais pleitos.
(documento assinado digitalmente)
Ana Paula Giglio

Fl. 1886
DF CARF MF
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