Tribunal: CARF
Processo: 13136.720117/2022-33
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CLEBER FERREIRA NUNES LEITE
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Segunda Seção / Primeira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-09-04
Data de publicação: 2024-10-22

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2017
REGIMENTO INTERNO DO CARF - PORTARIA MF No 1.634, DE 21/12/2023 - APLICAÇÃO DO ART. 114, § 12, INCISO I
Quando o Contribuinte não inova nas suas razões já apresentadas em sede de impugnação, as quais foram claramente analisadas pela decisão recorrida, esta pode ser transcrita e ratificada.
TRIBUTÁRIO. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DO SÓCIO-ADMINISTRADOR. ARTIGO 135, INCISO III, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL - CTN. AUSÊNCIA DE INDIVIDUALIZAÇÃO DA CONDUTA. AFASTAMENTO DA IMPUTAÇÃO.
A imputação da responsabilidade solidária ao sócio administrador, com fulcro no artigo 135, inciso III, do Código Tributário Nacional - CTN, exige a demonstração, além da sua condição de administrador, de conduta individualizada que tenha relação direta e específica com os fatos geradores em relação aos quais se apura o crédito tributário cuja responsabilidade solidária se imputa. Ausente esta demonstração, afasta-se a imputação de responsabilidade solidária.
MULTA QUALIFICADA. CARACTERIZAÇÃO DO DOLO PARA FINS TRIBUTÁRIOS. NÃO OCORRÊNCIA.
Para que possa ser aplicada a penalidade qualificada no artigo 44, inciso I, e § 1, da Lei no 9.430/96, a autoridade lançadora deve coligir aos autos elementos comprobatórios de que a conduta do sujeito passivo está inserida nos conceitos de sonegação, fraude ou conluio, tal qual descrito nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13136.720117/2022-33
ACÓRDÃO
2101-002.889 – 2a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
4 de setembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
FUNDAÇÃO DOM CABRAL
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2017
REGIMENTO INTERNO DO CARF - PORTARIA MF No 1.634, DE 21/12/2023 -
APLICAÇÃO DO ART. 114, § 12, INCISO I
Quando o Contribuinte não inova nas suas razões já apresentadas em sede
de impugnação, as quais foram claramente analisadas pela decisão
recorrida, esta pode ser transcrita e ratificada.
TRIBUTÁRIO. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DO SÓCIO-ADMINISTRADOR.
ARTIGO 135, INCISO III, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL - CTN.
AUSÊNCIA DE INDIVIDUALIZAÇÃO DA CONDUTA. AFASTAMENTO DA
IMPUTAÇÃO.
A imputação da responsabilidade solidária ao sócio administrador, com
fulcro no artigo 135, inciso III, do Código Tributário Nacional - CTN, exige a
demonstração, além da sua condição de administrador, de conduta
individualizada que tenha relação direta e específica com os fatos
geradores em relação aos quais se apura o crédito tributário cuja
responsabilidade solidária se imputa. Ausente esta demonstração, afasta-
se a imputação de responsabilidade solidária.
MULTA
QUALIFICADA.
CARACTERIZAÇÃO
DO
DOLO
PARA
FINS
TRIBUTÁRIOS. NÃO OCORRÊNCIA.
Para que possa ser aplicada a penalidade qualificada no artigo 44, inciso I, e
§ 1, da Lei no 9.430/96, a autoridade lançadora deve coligir aos autos
elementos comprobatórios de que a conduta do sujeito passivo está
inserida nos conceitos de sonegação, fraude ou conluio, tal qual descrito
nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64.

Fl. 1706
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, dar parcial provimento
ao recurso para reduzir a multa proporcional a 75% e afastar a imputação da responsabilidade
solidária. Vencidos os conselheiros Wesley Rocha, Roberto Junqueira de Alvarenga Neto e Ana
Carolina da Silva Barbosa que davam provimento ao recurso. Manifestou intenção de apresentar
declaração de voto o conselheiro Wesley Rocha. O Conselheiro Wesley Rocha desistiu de
apresentar declaração de voto.
Sala de Sessões, em 4 de setembro de 2024.

Assinado Digitalmente
CLEBER FERREIRA NUNES LEITE – Relator

Assinado Digitalmente
ANTONIO SAVIO NASTURELES – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Cleber Ferreira Nunes Leite,
Wesley Rocha, Joao Mauricio Vital, Roberto Junqueira de Alvarenga Neto, Ana Carolina da Silva
Barbosa, Antonio Savio Nastureles (Presidente)

RELATÓRIO
Por bem retratar os fatos ocorridos desde a constituição do crédito tributário por
meio do lançamento até sua impugnação, adoto e reproduzo o relatório da decisão ora recorrida:
Trata-se de Processo lavrado em 08/06/2022, composto pelos seguintes Autos de
Infração – AI:
- AI referente às contribuições previdenciárias devidas pela empresa, incidentes
sobre as remunerações dos segurados empregados, inclusive alíquota SAT/GILRAT
(Lei 8.212/91, artigo 22, I e II), no valor de R$ 20.017.413,38 (vinte milhões,
dezessete mil, quatrocentos e treze reais e trinta e oito centavos), incluindo o
valor principal, multa de ofício qualificada e juros de mora (fls. 21/30).
- AI referente às contribuições previdenciárias devidas pelos segurados
empregados, incidentes sobre suas remunerações (Lei 8.212/91, artigo 20), cujo
recolhimento está a cargo da autuada, no valor de R$ 7.792.666,96 (sete milhões,
setecentos e noventa e dois mil, seiscentos e sessenta e seis reais e noventa e seis
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centavos), incluindo o valor principal, multa de ofício qualificada e juros de mora
(fls. 32/38).
Conforme o Relatório Fiscal (fls. 40/58), a conta de Despesas Operacionais 401002
– Recursos Humanos Externos – PJ, registra grande quantidade de prestação de
serviços com assiduidade. Os respectivos contratos possuem as seguintes
características:
12.1. Para fins de recebimento, o prestador de serviços deve emitir um relatório
de atividades para prévia aprovação da FDC que designa representantes para
acompanhar os trabalhos.
12.2. Os preços dos serviços não constam no contrato. São feitos por um sistema
de informática acessível pela contratada, por meio do endereço eletrônico:
celuladeprofessores@fdc.org.br ou no endereço da sede da FDC. O mesmo
acontece com a renovação do contrato.
12.3. Toda a infraestrutura é da FDC que arca também com as despesas de
passagens, alimentação, administrativas etc., como no estilo empregado X patrão.
Então a remuneração é apenas para os serviços. Todos os demais custos são feitos
ou reembolsados pela FDC.
12.4. Todos os objetos dos contratos lançados são de preceptoria, magistério ou
coordenação de cursos.
12.5. Os direitos autorais sobre apostilas, estudos de casos, artigos, metodologias,
produtos, modelos, caderno de ideias, pesquisas, documentos e relatórios, cuja
produção decorra dos serviços contratados é total e definitivamente transferido à
FDC, para que possam ser utilizados livremente e sem limitação geográfica, em
suas soluções educacionais, devendo os autores dessas obras autorizar sua
utilização por prazo indeterminado e gratuitamente.
12.6. A contratada se compromete a designar e utilizar nos serviços pessoa
previamente aprovada pela FDC.
12.7. Nas empresas que tem mais de um sócio, foram emitidos contratos
individuais para cada sócio.
Conclui, assim, que a autuada tem o poder de controle, ingerência e domínio total
do know how, demonstrando subordinação e não eventualidade. 88 (oitenta e
oito) das 242 (duzentas e quarenta e duas) empresas prestadoras de serviços
funcionam no endereço residencial do titular/sócio. Em um mesmo endereço
funcionam 8 (oito) dessas empresas, evidenciando que várias delas não possuem
estrutura empresarial para funcionar. Os titulares de algumas prestadoras
também constam na GFIP da autuada como segurados empregados e outros
ainda são seus exempregados. Determinadas prestadoras apresentaram GFIP
“sem movimento” no período em que emitiram notas fiscais e todas informaram
em GFIP o código 115, quando o correto, em se tratando de prestação de serviços
com cessão de mão de obra seria o código 150. Certas empresas prestam serviços
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à autuada de forma exclusiva, conforme notas fiscais sequenciais emitidas. Cita,
ainda, a Lei de Diretrizes e Base da Educação – LDB – Lei 9.394/96, afirmando que
as regras que regem as relações de professores e coordenadores evidenciam
relação de pessoalidade, não eventualidade, subordinação e onerosidade.
Assim, mesmo com a vigência do artigo 129 da Lei 11.196/2005 , o exercício de
atividade laboral de forma pessoal, sob direção do tomador, sem a propriedade
dos meios de produção e responsabilidade pelos riscos do empreendimento,
importa em relação de emprego/segurado empregado, competindo à fiscalização
efetuar de ofício o lançamento das contribuições incidentes sobre os valores dos
serviços prestados constantes nas notas fiscais apresentadas.
Foram considerados os lançamentos de prestação de serviços, pessoa jurídica,
com mais de 6 (seis) lançamentos, relacionados com o objeto social da autuada,
ou seja, os serviços prestados de magistério e coordenação de curso. O 13o salário
foi calculado à base de 1/12 mensal.
A multa de ofício foi qualificada em virtude da ocorrência de sonegação, fraude e
conluio (artigos 71, 72 e 73 da Lei 4.502/64).
Com fundamento no artigo 135, III do Código Tributário Nacional – CTN, foi
atribuída responsabilidade solidária pelo crédito lançado aos Srs. Antonio Batista
da Silva Júnior, Paulo Emílio Lima Carreiro, Aldemir Drummond Júnior e Roberto
Sagot Monteiro, componentes da Diretoria Executiva da autuada, com poderes de
gerência.
Noticia a lavratura de Representação Fiscal para Fins Penais – RFFP, tece
considerações finais quanto aos valores considerados como base de cálculo e
alíquotas aplicadas e informa a lavratura de AI referente às contribuições
destinadas a outras entidades e fundos (terceiros) processo 13136.720118/2022-
88. Os termos de intimações e as respostas apresentadas pela fiscalizada deram
origem ao processo dossiê 13031.225207/2021-11.
Ciência e Impugnação
Irresignados, apresentaram em 26/07/2022, em conjunto, a peça impugnatória de
fls. 828/889, na qual alegam:
- A autuada é constituída sob a forma de fundação sem fins lucrativos, qualificada
como entidade de utilidade pública federal, estadual e municipal, exercendo suas
atividades com zelo e dedicação, demandando a execução de serviços por
profissionais habilitados para se manter no atual estágio educacional em que se
encontra.
- A fiscalização ignorou o Termo de Ajustamento de Conduta – TAC 884/2010
firmado com o Ministério Público do Trabalho – MPT, demonstrando a
regularidade das contratações e no qual, foi retirado da proposta inicial o item
“1.1.” adiante:
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1.1) ABSTER-SE de contratar e manter trabalhadores por intermédio de
interpostas pessoas, físicas ou jurídicas, para exercício de suas atividades-fim, no
conceito incluídas as atividades relacionadas em seus objetivos, dentre as quais,
por exemplo, ‘desenvolver atividades científicas, técnicas e culturais’; ‘pesquisas e
gerar tecnologia gerencial’; ‘formar e especializar pessoal para o exercício de
funções inerentes à sua área de atuação’, etc;” –
O MPT - que possui a missão constitucional de fiscalizar as relações de trabalho e
cujo entendimento não pode ser contrariado pela fiscalização federal - não
vislumbrou qualquer ilicitude/ilegalidade na contratação de professores por meio
de pessoas jurídicas, resultando no “Parecer Técnico”, encaminhado à autuada,
com o seguinte conteúdo:
“2. O TAC firmado nos autos, por sua vez, estabeleceu ao Compromissado as
obrigações de não utilizar, por intermédio de cooperativa de trabalho, mão de
obra para serviços não eventuais; não manter trabalhadores terceirizados em sua
atividade meio, senão nos casos previstos em lei e na jurisprudência; registrar
todos os empregados que lhe prestem serviços habituais, pessoais e
subordinados; e anotar a CTPS de todos os seus empregados.
3. Necessário ponderar, de pronto, que quando da assinatura do TAC, pelo que se
depreende da leitura dos documentos de fls. 79 fls. 247/54 e fls. 260/2, a questão
da contratação fraudulenta de professores através de pessoas jurídicas ficou de
fora das obrigações assumidas.
4. Por esta razão, entendeu esta Especializada, smj, que a autuação por
contratação fraudulenta de professores através de pessoas jurídicas não configura
descumprimento do TAC firmado nos autos.”
- A desconsideração dos atos jurídicos pretendida pela fiscalização, com
fundamento no artigo 116 do Código Tributário Nacional – CTN, exige lei
ordinária, até hoje inexistente, estabelecendo os procedimentos a serem
observados. Já o artigo 129 da Lei 11.196/2005, estabelece que serviços
intelectuais podem ser prestados por pessoas jurídicas regularmente constituídas,
apenas podendo ser desconstituída a relação se presentes os requisitos contidos
no artigo 50 do Código Civil, o que exige a presença de desvio de finalidade e
confusão patrimonial e que seja decretada pelo Judiciário. Assim, não poderia a
fiscalização desconsiderar a personalidade jurídica dos prestadores de serviços,
seja por ausência de lei ordinária a tratar da matéria ou pela necessidade de
ordem de juízo competente para este fim.
- Os elementos de prova apontados – contratos de prestação de serviços, notas
fiscais e GFIP – e as planilhas unilaterais elaboradas, não são suficientes à
declaração do vínculo de emprego. Deveria a fiscalização proceder à oitiva de
testemunhas, providenciar laudos técnicos e ouvir a autuada para formar sua
convicção. Assim não o fazendo, suas conclusões são baseadas em meras ilações
genéricas, que não especifica a conduta de cada profissional quanto à
demonstração dos requisitos da relação de emprego.
Fl. 1710
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- Os serviços contratados referem-se ao magistério em salas de aula por
professores autônomos, não sendo contratados serviços de preceptoria ou
coordenação de cursos, atividades estas executadas por profissionais contratados
como empregados. Portanto, os profissionais que tiveram os vínculos de
autonomia desconsiderados são professores horistas contratados para demandas
eventuais, o que é corroborado pelas variações mensais nos valores das notas
fiscais.
- Esclarece que não atua na forma de uma escola convencional, com turmas
periódicas e pré-definição dos professores necessários, mas de acordo com a
necessidade
mercadológica,
demandando
por
profissionais
de
notório
conhecimento. Assim, de acordo com cada cliente, a instituição monta o curso e
contrata os professores necessários, sempre sob coordenação de gerentes e
professores em tempo integral, estes celetistas. Portanto, existe demanda por
contratações eventuais e específicas para cada curso, as quais ocorrem na forma
autorizada pelo artigo 129 da Lei 11.196/2005.
- Não há como vislumbrar fraude no caso em análise, sob pena de cerceamento
da liberdade individual do exercício de atividade lícita e da livre iniciativa. O
dispositivo legal (artigo 129 da Lei 11.196/2005) não deve ter frustrada sua
finalidade, mas sim ser interpretado de forma integrativa com outras normas que
tratam da relação de emprego.
- Ressalta que os contratados são profissionais de alto nível intelectual e prestígio,
agindo com inteiro conhecimento de causa, sem imediatismos que possam
prejudicá-los no futuro.
- A adoção de contratos padronizados não implica em fraude, tendo como
objetivo a padronização e otimização da gestão, não existindo qualquer óbice
legal para sua adoção.
- O reembolso e custeio de despesas relacionadas à prestação de serviços, bem
como, a cessão de direitos autorais das criações para as quais foi contratado o
profissional, representam ajustes comuns na relação civil de autonomia, pois o
autônomo é remunerado pelas horas de trabalho. Portanto, trata-se de
obrigações contratuais comumente estabelecidas em prestação de serviços dessa
natureza.
- Não foram demonstrados os elementos subordinação e não eventualidade, cuja
presença é indispensável para a configuração do vínculo empregatício.
- A fiscalização considerou os contratos com mais de 06 (seis) notas fiscais
emitidas no ano fiscalizado como parâmetro para caracterizar a não
eventualidade, o que se mostra equivocado, pois, as relações foram ajustadas
segundo demanda/disponibilidade das partes, não havendo contratação prévia
para períodos certos, tampouco exclusividade. Apresenta quadro demonstrativo
para evidenciar a variação de valores e meses de atuação dos contratados,
afastando a não eventualidade.
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- Os professores contratados se enquadram no item “15.3” da Portaria Ministério
da Educação 21/2017, como “docentes horistas”, aqueles contratados
exclusivamente para ministrar aulas, independentemente da carga horária ou que
não se enquadrem nos outros regimes de trabalho definidos (docente tempo
integral ou docente tempo parcial). São contratados para demandas específicas,
sem a presença de subordinação.
- A prestação de serviços não perde a autonomia quando fixadas diretrizes e
avaliações básicas, pois, dentro dos limites traçados, o profissional dispõe de
liberdade e autonomia para executar os serviços como lhe aprouver, segundo
suas convicções técnicas. Assim, a fiscalização confunde verificação por parte da
autuada da execução do objeto com subordinação na execução dos serviços
contratados.
- Quanto às empresas com mesmo endereço, as pessoas jurídicas dos
profissionais intelectuais não necessitam de infraestrutura para execução de suas
atividades, sendo possível estabelecer sua sede em endereço residencial, em
escritórios voltados para seu atendimento ou em estações de trabalho
compartilhadas.
- Os profissionais que aparecem na GFIP foram empregados da autuada no
mesmo exercício, mas em período anterior, recebendo apenas valores
complementares aos contratos de trabalho encerrados. Modificando o vínculo
mantido com a instituição, estes e outros que alteraram sua situação de 2016
para 2017, passaram a trabalhar como professores horistas prestando serviços de
forma autônoma. Na época, não existia carência mínima para tal alteração, a qual
só foi implementada com a vigência da Lei 13.467/2017, em 11/11/2017.
Portanto, não se trata de pagamento de sobre salário a empregados da autuada.
- Via de regra, para execução de suas atividades, os profissionais intelectuais não
necessitam de empregados contratados por suas empresas.
- A indicação dos profissionais contratados no site da autuada como professores,
não caracteriza subordinação e não atrai o vínculo empregatício.
- Quanto às notas fiscais emitidas pelos prestadores de forma sequencial, a
exclusividade não representa elemento caracterizador da relação de emprego,
sendo relevante que os serviços prestados ainda que a um único tomador, deram-
se com autonomia.
- Cita ao longo de suas considerações, variada doutrina e jurisprudência, inclusive
o julgamento proferido pelo STF na ADPF 324, pela licitude da contratação de
terceiros para o exercício da atividade fim da tomadora.
- Caso mantida a obrigação principal, deve ser afastada a qualificação da multa de
ofício, aplicada sob argumento de que a autuada, ao contratar pessoas jurídicas,
agiu com fraude à legislação previdenciária, objetivando o não recolhimento das
respectivas contribuições. Isso porque, a autuada apenas optou em contratar
profissionais intelectuais via pessoas jurídicas, conforme permitido pela
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legislação, sendo que dos casos anteriores citados pela fiscalização, o último
lançamento foi anulado pela Justiça Federal em decisão de primeira instância. O
MPT não encontrou óbice em tais contratações e a autuada obteve êxito em
ações judiciais, inclusive em casos com trânsito em julgado na esfera trabalhista,
não podendo ter sua conduta taxada como fraudulenta.
- A fraude exige os seguintes elementos: consecução de vantagem ilícita, meio
fraudulento, erro causado ou mantido por esse meio, nexo causal entre o erro e a
vantagem e lesão patrimonial, os quais não estão presentes no caso em questão.
Prevalecendo a autuação, tal se dará por questões interpretativas da legislação, o
que não pode ser caracterizado como fraude.
- Além disso, a multa qualificada no importe de 150% caracteriza confisco, vedado
pelas disposições constitucionais.
- Também com fundamento na contratação fraudulenta, amparada no artigo 135
do CTN, a fiscalização imputou responsabilidade solidária aos diretores da
autuada, a qual, ainda que mantida a autuação, deve ser afastada, pois, não
foram individualizadas as condutas, considerando-se o simples fato de tais
pessoas figurarem como diretores (o estatuto prevê as figuras de Diretor
Presidente, de Mercado, de Desenvolvimento e de Administração). Ademais, se
trata de prática adotada pela instituição antes da gestão dos diretores
responsabilizados e que foram validadas por diversas instâncias, não se
caracterizando como fraude.
Ao final, pugna pela improcedência das autuações pelo acolhimento das
alegações preliminares ou pelas razões de mérito, inclusive no que se refere à
qualificação da multa de ofício e à responsabilidade solidária. Protesta pela
produção de provas, especialmente documental, pericial e depoimento pessoal
do fiscal autuante. Requer a juntada de todos os documentos mencionados no
Relatório Fiscal e do processo dossiê 13031.225207/2021-11 e promove a juntada
de documentos.
Conforme petição de fls. 1.203, os responsáveis solidários requereram a juntada
de cópia da impugnação.
A autuada apresentou nova manifestação pugnando pelas devidas anotações
referentes à suspensão da exigibilidade do crédito tributário (fls. 1.350/1.351).
Foram registrados os eventos relativos à apresentação de impugnação
tempestiva, implicando na suspensão da exigibilidade do crédito tributário, nos
termos do artigo 151, III do CTN.
Diligência:
Mediante o despacho de fls. 1.373/1.379, foi demandada, em sede de diligência
fiscal, a juntada das notas fiscais e contrato de prestação de serviços, documentos
relacionados à demonstração da ocorrência do fato gerador. Também foi
solicitada a juntada do Anexo X, mencionado no item “34.2” do Relatório Fiscal
(fls. 57).
Fl. 1713
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Em atendimento, conforme despacho de fls. 1.465/1.467, foram juntados os
elementos solicitados e cientificados os sujeitos passivos para manifestarem-se no
prazo de 30 (trinta) dias.
Retornando aos autos às fls. 1.479/1.480, a autuada e os responsáveis solidários
afirmam que os documentos trazidos na diligência fiscal apenas corroboram a
impugnação apresentada e a improcedência das autuações.
A decisão de primeira instância, por unanimidade, manteve o lançamento do
crédito tributário em litígio, encontrando-se assim ementada:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2017
PEJOTIZAÇÃO. CARACTERIZAÇÃO DE SEGURADO EMPREGADO.
Dá-se o nome de “pejotização” à situação em que o sujeito passivo
mantém formalmente contratos com empresas prestadoras de serviços,
mas, de fato, tais serviços são executados pelos titulares dessas
prestadoras em condições que os caracterizam como segurados
empregados
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2017
DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS OU NEGÓCIOS JURÍDICOS.
A autoridade administrativa possui a prerrogativa de desconsiderar atos ou
negócios jurídicos eivados de vícios, sendo tal poder da própria essência da
atividade fiscalizadora que não pode ficar adstrita aos aspectos formais dos
atos e fatos.
RESPONSABILIDADE
SOLIDÁRIA
DOS
DIRETORES,
GERENTES
OU
REPRESENTANTES DA PESSOA JURÍDICA. RESPONSABILIDADE PESSOAL.
Os diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica de direito
privado respondem pessoalmente pelos tributos resultantes de atos
praticados com excesso de poderes ou infração à lei, ao contrato social ou
aos estatutos.
MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO.
Será aplicada multa de ofício no importe de 75% sobre a totalidade ou
diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata. A multa
será qualificada (duplicada) caso constatada a ocorrência de sonegação,
fraude ou conluio.
Fl. 1714
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Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/01/2017
a 31/12/2017
PRODUÇÃO DE PROVAS. NECESSIDADE.
A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a
requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias,
quando
entendê-las
necessárias,
indeferindo
as
que
considerar
prescindíveis ou impraticáveis.
INCONSTITUCIONALIDADE. ILEGALIDADE. ARGUIÇÃO. AFASTAMENTO DA
LEGISLAÇÃO VIGENTE. INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA. INCOMPETÊNCIA.
A instância administrativa é incompetente para afastar a aplicação da
legislação vigente em decorrência da arguição de sua inconstitucionalidade
ou ilegalidade
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Cientificada da decisão de primeira instância em 07/08/2023, por meio de sua Caixa
Postal, considerada seu Domicílio Tributário Eletrônico (DTE) perante a RFB, a empresa
FUNDAÇÃO DOM CABRAL, interpôs, em 28/08/2023, Recurso Voluntário, alegando a
improcedência da decisão recorrida com os mesmos argumentos suscitados na impugnação. Os
considerados responsáveis solidários, Antonio Batista da Silva Junior, Paulo Emílio de Lima
Carreiro, Roberto Sagot Monteiro E Aldemir Drummond Junior, aderem integralmente aos termos
do Recurso.
É o Relatório.

VOTO
Conselheiro, Cleber Ferreira Nunes Leite, Relator
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, motivo pelo qual dele conheço.
Trata-se de AI referente às contribuições previdenciárias devidas pela empresa,
incidentes sobre as remunerações dos segurados empregados, inclusive alíquota SAT/GILRAT (Lei
8.212/91, artigo 22, I e II), no valor de R$ 20.017.413,38 (vinte milhões, dezessete mil,
quatrocentos e treze reais e trinta e oito centavos), incluindo o valor principal, multa de ofício
qualificada e juros de mora (fls. 21/30), bem como, AI referente às contribuições previdenciárias
devidas pelos segurados empregados, incidentes sobre suas remunerações (Lei 8.212/91, artigo
20), cujo recolhimento está a cargo da autuada, no valor de R$ 7.792.666,96 (sete milhões,
Fl. 1715
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setecentos e noventa e dois mil, seiscentos e sessenta e seis reais e noventa e seis centavos),
incluindo o valor principal, multa de ofício qualificada e juros de mora (fls. 32/38).
Quanto ao mérito, tendo em vista que a recorrente trouxe em sua peça recursal
basicamente os mesmos argumentos deduzidos na impugnação, nos termos ART. 114, § 12,
INCISO I do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF No 1.634, DE
21/12/2023, reproduzo no presente voto a decisão de 1a instância com a qual concordo e que
adoto:
A questão refere-se à utilização por parte da autuada do expediente ilícito
denominado pejotização, que consiste na contratação de trabalhadores pessoas
físicas, caracterizados de fato como segurados empregados, mas que prestam
serviços à tomadora por intermédio de empresas, como se os serviços estivessem
sendo prestados por pessoas jurídicas. Agindo dessa maneira as partes buscam,
dentre outros benefícios, afastar as contribuições incidentes sobre as relações de
emprego.
Nessas circunstâncias, em atenção ao princípio da primazia da realidade sobre a
forma, compete à fiscalização, com base no artigo 229, §2o do RPS2 , caracterizar
os vínculos empregatícios quando presentes os requisitos necessários a tanto,
assim conferindo aos fatos ocorridos o adequado tratamento à luz da legislação
tributária e previdenciária.
Cumpre registrar desde logo que não há no presente lançamento qualquer
procedimento de desconsideração da personalidade jurídica das empresas
prestadoras de serviços, restando esta incólume e produzindo todos os efeitos
que lhe são de estilo, tal como no momento de sua constituição. De fato, o que
ocorre é a caracterização da condição de segurado empregado de pessoas físicas
laborando para a autuada sob condições que caracterizam o vínculo empregatício.
Também é importante destacar que, no presente caso, o procedimento fiscal não
importa na aplicação da norma geral ante elisiva prevista no artigo 116, parágrafo
único do CTN3 , mas de se considerar que, nos termos do artigo 142 do CTN4 ,
compete à fiscalização verificar a ocorrência do fato gerador e identificar o sujeito
passivo, não se atendo às formalidades que revestem os atos praticados, mas à
sua essência.
Não se pode perder de vista que a liberdade das partes na realização dos negócios
admitidos pelo ordenamento jurídico não transpõe os limites traçados por este
mesmo ordenamento. A fiscalização se baseou na quebra da legalidade e assim
apurou a ocorrência da situação ilícita - a contratação pela autuada de segurados
empregados acobertados por contratos de prestação de serviços firmados com
pessoas jurídicas – a qual foi levada em consideração quando da aplicação da
legislação e do lançamento do crédito tributário.
Oportuno aqui trazer ao presente voto a conclusão de Natanael Martins no artigo
“Considerações sobre o Planejamento Tributário e as Decisões do Conselho de
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Contribuintes”, parte integrante da obra “Grandes Questões Atuais do Direito
Tributário” – 11o . Volume, editora Dialética, São Paulo, 2007, páginas 343/344:
A conclusão que se extrai desses breves comentários é que constitui princípio
básico do direito positivo brasileiro a liberdade de associação e de contratação,
ressalvadas as hipóteses em que a lei, expressamente, indique comportamento
diverso.
Assim, nada obsta que na constituição de um determinado modelo de negócio,
com vistas à maximização de lucros e minimização de custos, inclusive os de
ordem tributária, constitua-se uma ou mais empresas que, conjuntamente,
operem o modelo idealizado.
Todavia, se por um lado a liberdade de contratação e de associação é a regra, por
outro lado, esses conceitos devem, necessariamente, estar conectados à idéia
que, de fato e de direito, negócios efetivos tenham sido praticados e que, embora
ligadas em cadeia e negociando entre si, sociedades empresariais existam,
operando, cada uma, na busca do seu específico objeto empresarial, todas, enfim,
buscando a verdadeira razão de existência de qualquer sociedade empresarial, a
percepção de lucros.
Isso porque, se é verdade que no Direito brasileiro existe a ampla liberdade de
associação e a possibilidade da busca do melhor modelo empresarial, sobretudo
em face da excessiva carga tributária hoje existente, não menos verdade é o fato
de que na busca de tais ideais é imperativo que realidades, de fato e de direito,
estejam sendo objeto de criação, sob pena de, no contexto do Direito Tributário,
as autoridades fiscais buscarem a essência daquilo que se procurou evitar.
Desse modo, a busca pela estrutura tributária mais eficiente, apesar de não
vedada pelo ordenamento jurídico, não deve corromper os institutos de direito
privado, devendo o contribuinte se sujeitar às consequências típicas dos negócios
praticados.
E é justamente essa linha interpretativa do Direito que vem sendo adotada pelo
Tribunal Administrativo, que na busca da essência do negócio praticado pelos
contribuintes, cada vez mais vem se desvinculando da forma com que as
operações estão sendo externadas.
Por sua vez, com relação ao disposto no artigo 129 da Lei 11.196/2005, a redação
inicial do seu projeto de lei trazia o parágrafo único do artigo 129 que foi vetado
pelo Presidente da República, conforme fundamentos a seguir:
Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais,
inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo
ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou
empregados da sociedade prestadora de serviços, quando por esta realizada, se
sujeita tão-somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem prejuízo da
observância do disposto no art. 50 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 -
Código Civil.
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Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica quando configurada relação
de emprego entre o prestador de serviço e a pessoa jurídica contratante, em
virtude de sentença judicial definitiva decorrente de reclamação trabalhista.
Razões do veto O parágrafo único do dispositivo em comento ressalva da regra
estabelecida no caput a hipótese de ficar configurada relação de emprego entre o
prestador de serviço e a pessoa jurídica contratante, em virtude de sentença
judicial definitiva decorrente de reclamação trabalhista. Entretanto, as legislações
tributária e previdenciária, para incidirem sobre o fato gerador cominado em lei,
independem da existência de relação trabalhista entre o tomador do serviço e o
prestador do serviço. Ademais, a condicionante da ocorrência do fato gerador à
existência de sentença judicial trabalhista definitiva não atende ao princípio da
razoabilidade. (grifei)
Como se vê, na fundamentação do veto presidencial fica evidenciado que a
fiscalização não depende do provimento jurisdicional para só então considerar a
situação real verificada, pois, foi vetado o dispositivo legal que contemplava essa
hipótese.
Entendimento contrário afrontaria o disposto no artigo 142 do CTN ao retirar da
fiscalização a prerrogativa de efetuar o lançamento de ofício diante da verificação
da ocorrência do fato gerador, no presente caso, mediante a constatação da
existência de trabalhadores prestando serviços como segurados empregados.
Assim, pode-se concluir que a contratação de prestadores de serviços na condição
de pessoas jurídicas somente é legal - de acordo com o artigo 129 da Lei
11.196/2005 – quando não se caracterizam vínculos empregatícios entre a
empresa contratante e os trabalhadores formalmente vinculados à prestadora de
serviços contratada.
Além disso, não se pode utilizar o artigo 129 da Lei 11.196/2005 para estabelecer
uma distinção entre os trabalhadores que desempenham atividades não
intelectuais e intelectuais, para que a possibilidade de caracterização como
segurados empregados reste limitada apenas aos primeiros, pois, o que se
apresenta determinante, é que os requisitos que caracterizam esta figura jurídica
podem estar presentes, indistintamente em relação à natureza dos serviços
prestados.
Nos termos do artigo 12, I, alínea “a” da Lei 8.212/91, caracteriza-se como
empregado, segurado obrigatório da Previdência Social, a pessoa física que presta
serviços de natureza urbana ou rural à empresa, em caráter não eventual, sob sua
subordinação e mediante remuneração. Decorre da definição legal os elementos
caracterizadores do segurado empregado: pessoalidade, não eventualidade,
subordinação e onerosidade.
Iniciando, a onerosidade mostra-se como o requisito de mais fácil verificação no
caso presente, pois, não existe controvérsia quanto aos pagamentos efetuados
em decorrência dos serviços prestados.
Fl. 1718
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A pessoalidade, por sua vez, também é facilmente revelada pelo caráter
personalíssimo em que ocorrida a prestação de serviços, tanto é que para cada
projeto desenvolvido pela autuada eram relacionados os professores
participantes, não as pessoas jurídicas contratadas, conforme se observa no
Anexo VII elaborado pela fiscalização (fls. 155/182).
Tal característica é reforçada pelas próprias considerações feitas pela autuada na
peça impugnatória, no sentido de que possui necessidades específicas para cada
curso, valendo-se de profissionais de alto nível intelectual e prestígio,
confirmando que as contratações levavam em conta as características pessoais do
professor contratado, justificando dessa maneira as variações de valores e do
período de contratação dos trabalhadores, situação que não se mostra
incompatível com a pessoalidade ou qualquer outro dos requisitos necessários à
caracterização da relação empregatícia.
No mesmo sentido, o fato de constarem no site da autuada os nomes dos
professores, pessoas físicas - e não das empresas prestadoras de serviços
contratadas - reforça a presença da pessoalidade nas contratações de tais
profissionais.
Ainda no que diz respeito à pessoalidade, como bem pontuado no Relatório Fiscal,
nos casos de as empresas contratadas contarem com mais de um sócio, eram
formalizados contratos individuais com cada um deles.
Com relação à não eventualidade, não se trata de discutir, conforme tema
abordado pelo STF na ADPF 324, a possibilidade de que a terceirização ocorra na
atividade fim da empresa sem que se estabeleça a vinculação dos prestadores na
condição de segurados empregados, mas de considerar que, nas circunstâncias
verificadas no caso concreto, a prestação de serviços se desenvolveu de maneira
não eventual.
Pelo que se expõe na própria impugnação, o atendimento de demandas
específicas dos clientes consiste na forma ordinária e habitual de trabalho da
autuada, de modo que não se pode entender como eventual a contratação de
profissionais para atender tais demandas. Assim, a não eventualidade é
caracterizada em virtude de os serviços prestados estarem inseridos na estrutura
organizacional e nas atividades permanentes da empresa, e não em decorrência
do enquadramento do professor em uma das diversas modalidades estabelecidas
na legislação do Ministério da Educação (docente tempo integral, docente tempo
parcial ou docente horista).
Por fim, também se verifica a existência de subordinação dos prestadores de
serviços em relação à autuada. Nesse sentido, não se ignora que pode ser tênue a
linha divisória entre o trabalho prestado na condição de segurado empregado e
aquele desempenhado por pessoa jurídica ou profissional autônomo, cabendo
considerar que determinados empregados, como aqueles que ocupam posições
mais elevadas na hierarquia da empresa, desenvolvem atividades externas ou
ainda, como ocorre no presente caso, atividades com maior grau de
Fl. 1719
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especialização e conhecimentos técnicos e intelectuais, estarão sujeitos a um
menor nível de controle por parte do empregador.
Ainda assim, observadas as peculiaridades de cada caso, restará caracterizado
como segurado empregado o trabalhador que exercer suas atividades na
presença dos requisitos indispensáveis a tanto.
É certo que nas relações mantidas entre pessoas jurídicas se estabelecem
obrigações, como de que a prestadora de serviços, ao atuar nas dependências da
contratante, deve atender determinadas normas de funcionamento do
estabelecimento. Tais obrigações não retiram a autonomia da empresa
prestadora e, justamente por isso, não se confundem com a subordinação
característica da relação de emprego.
Contudo, é importante considerar que o conceito de empresa, como sendo
atividade econômica organizada, inclui a articulação dos fatores produtivos para a
produção ou circulação de bens ou serviços.
No caso concreto, a fiscalização não se deparou com o mero atendimento às
obrigações assumidas em contrato entabulado entre duas pessoas jurídicas. Não
estavam os contratados apenas cumprindo obrigações decorrentes de prestarem
serviços nas dependências da contratante. Diferente disso, o que de fato se
verificou foi que toda a estrutura necessária à prestação de serviços era fornecida
e custeada pela autuada.
Indo além, a autuada suportava todas as despesas exigidas para viabilizar a
prestação de serviços, tais como os valores referentes ao deslocamento e a
estadia dos profissionais, o que mostra a impossibilidade de que essas empresas
pudessem prestar por conta própria os serviços atinentes a seu objeto social,
revelando estarem os profissionais inseridos na cadeia produtiva da autuada,
mantendo com esta relação permeada pela subordinação que caracteriza a figura
do segurado empregado.
Fatos como a utilização do endereço residencial dos sócios como domicílio da
pessoa jurídica ou o compartilhamento do mesmo endereço por mais de uma
dessas prestadoras, por si só, pouco dizem, mas em conjunto com outras
características verificadas, acentuam a falta de estrutura para o funcionamento
das empresas, confirmando a subordinação dos profissionais em característico
vínculo empregatício mantido com a autuada.
Acompanhando o mesmo raciocínio, a exclusividade, embora não seja elemento
determinante na caracterização do vínculo empregatício, também reforça a
constatação da dependência, e consequentemente, da subordinação jurídica do
trabalhador em relação à autuada.
Cabe esclarecer que, ainda no caso em que não exista a exclusividade ou a
coincidência de endereços, poderá restar configurada a condição de segurado
empregado do trabalhador, como de fato apurou a fiscalização, levando em conta
as demais características observadas na prestação de serviços.
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Da mesma forma, a padronização dos instrumentos utilizados para a contratação
dos prestadores de serviços, se considerada isoladamente, não representa
elemento que caracteriza o segurado empregado. O mesmo raciocínio é aplicável
em relação à ausência de empregados contratados pelas prestadoras de serviços.
No entanto, no contexto trazido nos autos, tais características reforçam a falta de
estrutura operacional, a subordinação existente, e apontam para a imposição de
condições de trabalho idênticas ou semelhantes a todos os contratados.
Nesse sentido, a autuada questiona o tratamento genérico conferido pela
fiscalização a todos os prestadores, apontando tal característica do trabalho fiscal
como vício do lançamento à medida que representaria deficiência na
demonstração da ocorrência do fato gerador.
Não se pode concordar com tal argumento, pois, no presente caso é dispensada a
demonstração individualizada da situação de cada trabalhador, já que é possível
verificar certas características relevantes que são comuns a todos trabalhadores,
de modo que esses elementos padronizados - que decorrem principalmente dos
contratos padronizados e das características uniformes na prestação de serviços -
permitem se chegar às mesmas conclusões em relação a todos os trabalhadores.
A própria autuada adota este “entendimento generalizado” em relação ao
conjunto de profissionais contratados mediante pessoas jurídicas prestadoras de
serviços. Veja a respeito o trecho seguinte extraído às fls. 1.151 da impugnação:
Bem por isso, em ação que um de seus professores pretendeu ver declarado o
vínculo de emprego com a Impugnante, tal como o fez a fiscalização, o E.TRT-3a
Região validou essa forma de contratação, valendo transcrever pequeno excerto
do voto proferido pelo ilustre Desembargador Jorge Berg de Mendonça, pelo
brilhantismo e didatismo de seu fundamento, que explorou toda a relação
contratual havida entre as partes, que é a mesma mantida com os prestadores de
serviços listados pelas autuações em discussão (doc. 07): (grifei)
Ademais, certas especificidades verificadas pela fiscalização em determinadas
contratações e prestadoras contratadas - como a coincidência de endereços entre
sócios e empresas e a exclusividade com que muitas prestaram serviços à autuada
- revelam que o exame dos elementos fáticos não ocorreu de forma deficiente e
genérica, apenas concluindo pela generalidade quando esta característica se
mostrou presente após o exame dos fatos.
Dessa maneira, em decorrência dos fatos relatados e dos inúmeros elementos de
prova carreados aos autos, não se pode acolher o argumento dos impugnantes de
que as conclusões apresentadas pela autoridade fiscal decorrem de ilações
genéricas, não merecendo a acolhida do pedido de produção de outras provas, já
que os elementos presentes nos autos são suficientes à formação da convicção
necessária à elaboração do presente Voto, aplicando-se nesse sentido o disposto
no artigo 18, caput, do Decreto 70.235/725 :
Fl. 1721
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Assim, considerando tais fatores, no presente caso restou demonstrada a
existência dos requisitos que caracterizam, em relação aos profissionais
prestadores de serviços, a figura jurídica do segurado empregado, notadamente a
necessária subordinação jurídica.
Tais requisitos, é importante ressaltar, não são afastados em virtude das alegadas
necessidades mercadológicas, muito menos pelo fato de que a autuada oferece
cursos sob demanda de seus clientes. Em tal situação, ocorre apenas que a
duração do contrato de trabalho pode sofrer influência de tal realidade do
mercado, mas, de qualquer modo e, ainda que por tempo restrito e determinado,
os trabalhadores mantêm-se prestando serviços à autuada com pessoalidade e de
forma habitual e subordinada.
Caracterizados os segurados empregados, não importa se os trabalhadores
contratados por intermédio de pessoas jurídicas exerceram apenas o magistério
ou atuaram também na coordenação e preceptoria dos cursos, pois, nada existe
de peculiar nas atividades de coordenação e preceptoria em relação ao magistério
que importe no afastamento da figura jurídica em questão.
Quanto à presença em GFIP, na condição de segurados empregados, de
trabalhadores que no mesmo período também eram prestadores de serviços por
intermédio de pessoas jurídicas (vide Anexo II coluna (F) código de controle GFIP),
verifica-se que, em alguns casos, como de Cláudio Bruzzi Boechat, na competência
04/2017, a GFIP informa movimentação referente ao desligamento do empregado
(código I1).
Já em outros casos, como no de Luiz Carlos Ferreira de Carvalho, na competência
02/2017, não existe a informação de qualquer movimentação referente ao
desligamento do segurado empregado:
Assim, em que pese o desligamento do empregado anterior à sua contratação por
intermédio de pessoa jurídica não demonstrar que, de fato, o trabalho passou a
ser prestado pela empresa contratada, os casos em que verificada a
concomitância das figuras de segurado empregado e prestador de serviços por
intermédio de pessoas jurídicas apenas reforçam o que já se comprovara por
outros elementos, no sentido de que a contratação das empresas acobertava a
prestação de serviços realizada por segurados empregados.
No que diz respeito ao Termo de Ajustamento de Conduta – TAC firmado pela
autuada com o Ministério Público do Trabalho – MPT, ao contrário do que é
alegado na impugnação, não houve o afastamento da irregularidade na
contratação de professores por intermédio de pessoas jurídicas.
O parecer técnico elaborado pelo MPT dispõe que a “contratação fraudulenta de
professores através de pessoas jurídicas não configura descumprimento do TAC”
(grifei). Com isso, se pode concluir apenas que o ajustamento de conduta levado a
termo não trata da questão relacionada à contratação fraudulenta de professores.
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No entanto, o fato de não ser o tema contemplado no TAC, jamais atestaria a
regularidade de tais contratações. O MPT - que como bem lembrado na
impugnação tem a atribuição de fiscalizar o cumprimento da legislação trabalhista
- em hipótese alguma, estaria validando a contratação fraudulenta (termo
expressamente utilizado no TAC) de trabalhadores.
Além disso, o fato de o TAC não alcançar as contratações de professores por
intermédio de pessoas jurídicas não obsta a fiscalização de exercer suas
prerrogativas afetas à verificação da ocorrência do fato gerador, que no caso se
dá mediante constatação da figura do segurado empregado.
Da Responsabilidade Solidária
Quanto à responsabilidade solidária, a decisão da DRJ foi pelo reconhecimento da
responsabilidade dos administradores, conforme acórdão da impugnação, abaixo:
Como visto, foram incluídos no pólo passivo da autuação os srs. Antônio Batista
da Silva Junior, Paulo Emílio Lima Carreiro, Aldemir Drummond Junior e Roberto
Sagot Monteiro, componentes da Diretoria Executiva da autuada e com poderes
de gestão no período abrangido pela presente autuação.
Esse fato encontra-se fundamentado na disposição contida no artigo 135, III do
Código Tributário Nacional que dispõe o seguinte:
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou
infração de lei, contrato social ou estatutos:
(...)
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado.
Em linha de defesa, a impugnante aponta a inexistência nos autos da
individualização da conduta dos administradores.
Entendo, contudo, restar plenamente demonstrado nestes autos a prática de atos
em infração à lei a ensejar a subsunção dos fatos à norma acima transcrita.
De fato, considerando os dados contidos no relatório fiscal e demonstrados pela
autoridade autuante no curso da autuação que dão conta da prática da atividade
conhecida como “pejotização”, consistente na contratação simulada de pessoas
físicas sob a roupagem de pessoa jurídica com a finalidade de evitar a incidência
das contribuições previdenciárias incidentes, não vejo como excluir a
responsabilidade solidária dos dirigentes da autuada.
Assim dispõe o Relatório Fiscal:
30.2. A fraude é a ação ou omissão que tenta mascarar o fato gerador. O sujeito
passivo, agindo de má-fé e, mediante o uso de um ardil, de uma mentira, adultera
o fato gerador, fazendo-o parecer algo sem relevância fiscal ou fato com menor
incidência tributária. A forma mais comum de fraude é a simulação, cujo
Fl. 1723
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conteúdo consiste numa declaração de vontade distinta da vontade real, com a
concordância de ambas as partes(conluio) e visando, geralmente, fugir de
obrigações/imperativos legais e prejudicar o fisco. Os planejamentos tributários
abusivos e, portanto, ilícitos, tem sido historicamente entendidos como situações
simuladas, nas quais afloram operações fictícias visando modificar as
características essenciais do negócio jurídico pretendido e praticado, de modo a
reduzir o montante do tributo devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
30.3. Outro ponto fundamental a abordar é a caracterização do dolo do sujeito
passivo sonegador ou fraudador. De acordo com o art. 18, inc. I, do Código Penal,
diz se que uma conduta é dolosa "quando o agente quis o resultado ou assumiu o
risco de produzi-lo". Notemos que a norma penal traz duas espécies de dolo, o
dolo direto, quando o agente "quis" o resultado e o dolo indireto, quando o
agente assumiu o risco de produzir o ilícito.
Como visto, restou plenamente demonstrada a conduta ilícita da pessoa jurídica
ao contratar segurados empregados mediante uso de prática simulada, com a
clara intenção de retirar o fato gerador do âmbito de incidência das contribuições
previdenciárias.
Tais fatos são provenientes de um comportamento organizacional, intencional e
continuado ao longo do tempo, em que a participação consciente e ativa dos
administradores da pessoa jurídica constitui elemento indissociável, não sendo
possível cogitar que o método de contratação de pessoas jurídicas se deu de
maneira alheia à prática de quaisquer atos pelos administradores da empresa, os
quais detém poderes para determinar, permitir e/ou validar as condutas da
sociedade, inclusive para fazer cessar as ilicitudes, diante da existência de
autuações anteriores, conforme noticiado pela autoridade autuante.
Importante observar que a responsabilidade solidária aqui tratada não se insere
no contexto da inadimplência, mas sim da sonegação tributária, caso em que o
reconhecimento da responsabilidade dos administradores é situação que se
impõe, nos termos Parecer PGFN/CRJ/CAT no 55/2009, no trecho abaixo
transcrito:
52. O intuito do Min. Ari Pargendler foi demonstrar que o não-recolhimento de
tributos é infração da sociedade, e não do sócio-gerente. O dever de pagar
tributos é da pessoa jurídica, em razão de sua própria autonomia patrimonial, e
não do sócio. Deveras, o crédito tributário compõe o conjunto passivo do
patrimônio social. Logo, ultrapassando o argumento de que o dever de pagar o
tributo é do administrador, arremata o Min. Pargendler averbando que este só
comete ato ilícito se encobre a própria ocorrência do fato jurídico tributário ou se,
fraudulentamente, diminui as garantias do crédito tributário.
Assim, ao permitir ou tolerar o pagamento dos rendimentos dos segurados
empregados por meio de simulação de contrato de prestação de serviços com
pessoas jurídicas, os responsáveis solidários, na qualidade de administradores da
companhia, fizeram externar uma situação que não correspondia à realidade
Fl. 1724
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fática, desvirtuando, assim, a base de cálculo da contribuição previdenciária
patronal. Tais atos praticados com infração à lei mantém conexão com a
ocorrência dos fatos jurídicos tributários objeto do lançamento fiscal, sendo
cabível, portanto, a sua responsabilização.
O mesmo Parecer trata, ainda, da desnecessidade da presença do dolo por parte
do administrador, reconhecendo a suficiência da culpa para fins de imputação da
responsabilidade solidária:
A respeito da necessidade de presença de ato doloso por parte do administrador
ou da suficiência da presença de culpa, deve-se observar que, ao contrário do que
defende parte da doutrina , a jurisprudência maciça do STJ exige tão só a presença
de “infração de lei” (= ato ilícito), a qual, pela teoria geral do Direito, pode ser
tanto decorrente de ato culposo como de ato doloso (...)
Pelos motivos acima apresentados, voto pela manutenção dos srs. Antonio Batista
da Silva Júnior, Paulo Emílio Lima Carreiro, Aldemir Drummond Júnior e Roberto
Sagot Monteiro no polo passivo da autuação

No entanto, discorda-se, por entender que a imputação da responsabilidade
solidária aos administradores, exige a demonstração a individualização das condutas com relação
aos fatos geradores dos quais se origina o crédito tributário cuja responsabilidade solidária se
imputa.
Este foi o entendimento do voto vencido no julgamento da impugnação.
Reproduz-se, abaixo, a parte do voto vencido, no julgamento da impugnação, com o
qual concordo e adoto:
Foi atribuída responsabilidade solidária aos Srs. Antonio Batista da Silva Júnior,
Paulo Emílio Lima Carreiro, Aldemir Drummond Júnior e Roberto Sagot Monteiro,
componentes da Diretoria Executiva da autuada, com poderes de gerência, com
fundamento no artigo 135, III do CTN:
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou
infração de lei, contrato social ou estatutos:
(...)
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado. Os impugnantes pleiteiam o afastamento da solidariedade, alegando não
terem sido individualizadas as condutas, considerando a fiscalização o simples
fato de que as pessoas físicas em questão figuravam como diretores. Ademais,
alegam que os fatos apurados consistem em atos que já vinham sendo praticados
pela instituição antes do período de gestão dos diretores responsabilizados.
De início, cumpre esclarecer que o fato de que os atos irregulares apurados pela
fiscalização já vinham sendo praticados antes da gestão dos atuais diretores não
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seria argumento válido ao afastamento da solidariedade, pois, uma vez
assumindo a administração da pessoa jurídica, caberia a essas pessoas a
responsabilidade por dar prosseguimento, ou não, na utilização de tais
expedientes irregulares.
Contudo, no que diz respeito à alegação de que não houve individualização das
condutas, razão assiste aos impugnantes.
Nesse sentido, embora as pessoas elencadas pela fiscalização possuam poderes
de direção, não é esta condição, por si só, suficiente à conclusão de que todas as
condutas imputadas à pessoa jurídica decorram da determinação de tais pessoas
físicas. A imputação de responsabilidade solidária com fundamento no artigo 135,
III do CTN exige a demonstração de atos específicos praticados pelos
administradores que, de fato, abusem do seu poder de direção e controle.
A solidariedade nesse caso, decorre de atos que ultrapassam a gestão ordinária e
que assim, dão causa não somente ao lançamento tributário, mas também à
imposição de responsabilidade a essas pessoas físicas. Para tanto, é preciso que
sejam apontados e individualizados os atos praticados, os quais irão sustentar a
solidariedade atribuída. Tal individualização assume especial importância quando,
como no caso concreto, a solidariedade é imputada a diversos administradores,
pois nessa situação apenas a individualização das condutas permitiria identificar
os atos praticados por cada um desses administradores.
Quanto a isso, a fiscalização não cumpriu com o ônus que lhe competia, conforme
se verifica no Relatório Fiscal, no item em que discorre sobre responsabilidade
solidária:
32. Responsáveis Tributários:
Conforme Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional –
CTN), art. 135, inciso III, são pessoalmente responsáveis pelos créditos
decorrentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com infração à
lei, os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado. Assim, por força desse artigo, os srs. Antônio Batista da Silva Junior,
Paulo Emílio Lima Carreiro, Aldemir Drummond Junior e Roberto Sagot Monteiro,
componentes da Diretoria Executiva da FDC, com poderes de gerência respondem
solidariamente pelo crédito lançado e foram devidamente cientificados do fato.
(fls. 56)
Como se vê, não há o apontamento concreto e individualizado dos atos que
teriam sido praticados por cada um dos responsáveis solidários.
Ainda sobre o tema, convém trazer ao presente Voto o Parecer PGFN/CRJ/CAT
55/2009, que aprecia a aplicabilidade do artigo 135 do CTN, sendo delineado nos
seguintes termos:
Trata-se de consulta formulada a este Procurador pela Procuradoria-Geral da
Fazenda Nacional a respeito da natureza da responsabilidade tributária dos
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administradores – sócios ou não – das sociedades limitadas e das sociedades
anônimas, derivada da aplicação do art. 135, III, do Código Tributário Nacional.
2. O propósito da consulta formulada é, firmando a natureza da responsabilidade
derivada da aplicação do art. 135, III, do CTN, fixar, com segurança, as
consequências administrativas e processuais do reconhecimento dessa natureza.
As considerações referentes às sociedades limitadas e sociedades anônimas são
plenamente aplicáveis aos administradores da instituição autuada e, dentre as
conclusões apresentadas ao final do referido parecer, cumpre destacar:
106. Em resumo, alinhamos aqui os fundamentos e as conclusões do presente
Parecer:
a) A responsabilidade do dito “sócio-gerente”, de acordo com a jurisprudência do
Superior Tribunal de Justiça, decorre de sua condição de “gerente”
(administrador), e não da sua condição de sócio; b) A responsabilidade do
administrador, por força do art. 135 do CTN, na linha da jurisprudência do STJ, é
subjetiva e decorre de prática de ato ilícito;
(...).
j) A jurisprudência do STJ aponta para a responsabilidade solidária, inclusive em
precedentes desfavoráveis à Fazenda Nacional, em que se afirma que o “sócio” só
pode ser responsabilizado solidariamente se detiver poderes de gerência e se
tiver praticado ato ilícito no exercício dessa gerência, na forma do art. 135, III, do
CTN;
(...).
Portanto, em que pese a possibilidade de os administradores da pessoa jurídica
serem responsabilizados solidariamente, não se admite imputação de tal natureza
sem a individualização das condutas, pois, só assim se consumará a indispensável
demonstração dos atos ilícitos praticados.
Por tal fundamento, afasta-se a responsabilidade solidária atribuída aos Srs.
Antonio Batista da Silva Júnior, Paulo Emílio Lima Carreiro, Aldemir Drummond
Júnior e Roberto Sagot Monteiro.
Multa qualificada – Necessária comprovação do dolo
Não são poucos os casos em que se procura afastar as contribuições incidentes
sobre as relações de emprego, por intermédio da contratação de trabalhadores pessoas físicas,
caracterizados de fato como segurados empregados, mas que prestam serviços à tomadora por
intermédio de empresas, como se os serviços estivessem sendo prestados por pessoas jurídicas, o
que não necessariamente decorre o dolo de sonegação, pois pode ser o caso de divergência de
interpretação legal e jurisprudencial entre Fisco e contribuinte, não se tratando de dúvida que
possa ser considerada de simples entendimento, tendo em vista, no presente caso, a existência de
precedentes que apontam a conduta como um exercício regular de direito.
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Neste caso, cabe à fiscalização a demonstração de que o sujeito passivo teria agido
com dolo, a fim de enquadrar sua conduta em algum desses tipos penais, conforme o disposto no
§ 1o do art. 44 da Lei no 9.430/96, que dispõe sobre a aplicação da multa de ofício qualificada nos
casos de sonegação, fraude, conluio, de que tratam os arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64.
Da análise do Relatório da Fiscalização, verifica-se que o autuante não logrou êxito
em demonstrar a conduta dolosa do contribuinte, mas limitou-se a argumentar ter aplicado a
qualificadora do § 1o do art. 44 da Lei no 9.430/96, sem descrever, de forma pormenorizada, o
intuito doloso do sujeito passivo.
Confira-se o que consta do relato fiscal:
30.1. A multa de ofício no percentual de 75% (setenta e cinco por cento) prevista
no parágrafo primeiro do artigo 44 da Lei 9.430/1996, com a redação dada pela
Lei 11.488/2007, foi duplicada pela ocorrência de fatos que se subsumam ao
previsto nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964, totalizando a alíquota de
150% (cento e cinquenta por cento). “Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007) –
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007).
(...)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei 4.502, de 30/11/1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Redação dada pela Lei 11.488/2007).
(...)
” LEI no 4.502, de 30 de novembro de 1964.
“(...)
Art. 68. Na fixação da pena de multa, a autoridade atenderá ao conjunto de
circunstâncias atenuantes e agravantes constantes do processo.
§ 1o São circunstâncias agravantes, quando não constituam ou qualifiquem a
infração:
I - a sonegação, a fraude e o conluio;
(...)
Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
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II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos no artigo 71 e 72.
(...)” 30.2. A fraude é a ação ou omissão que tenta mascarar o fato gerador. O
sujeito passivo, agindo de má-fé e, mediante o uso de um ardil, de uma mentira,
adultera o fato gerador, fazendo-o parecer algo sem relevância fiscal ou fato com
menor incidência tributária. A forma mais comum de fraude é a simulação, cujo
conteúdo consiste numa declaração de vontade distinta da vontade real, com a
concordância de ambas as partes(conluio) e visando, geralmente, fugir de
obrigações/imperativos legais e prejudicar o fisco. Os planejamentos tributários
abusivos e, portanto, ilícitos, tem sido historicamente entendidos como situações
simuladas, nas quais afloram operações fictícias visando modificar as
características essenciais do negócio jurídico pretendido e praticado, de modo a
reduzir o montante do tributo devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
30.3. Outro ponto fundamental a abordar é a caracterização do dolo do sujeito
passivo sonegador ou fraudador. De acordo com o art. 18, inc. I, do Código Penal,
diz-se que uma conduta é dolosa "quando o agente quis o resultado ou assumiu o
risco de produzi-lo". Notemos que a norma penal traz duas espécies de dolo, o
dolo direto, quando o agente "quis" o resultado e o dolo indireto, quando o
agente assumiu o risco de produzir o ilícito.
31. Por todo exposto, fica caracterizado a presença da fraude, do dolo e do
conluio, reforçado pelo fato de que a contribuinte já foi autuada pela mesma
infração e continuou praticando-a reiteradamente, conforme se prova nos Autos
de Infração a seguir listados:
A simples citação da legislação com os conceitos de dolo, fraude e conluio, não é
motivo suficiente para qualificar a multa, sem uma descrição específica da conduta que
caracterizaria o dolo.
Ausente a comprovação do dolo, deve ser afastada a qualificadora da multa.
Conclusão
Pelo exposto, voto por DAR PARCIAL PROVIMENTO ao recurso para reduzir a multa
proporcional a 75% e afastar a imputação da responsabilidade solidária.

Assinado Digitalmente
CLEBER FERREIRA NUNES LEITE
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