Tribunal: CARF
Processo: 10980.726073/2013-15
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIA CAROLINA MALDONADO MENDONCA KRALJEVIC
Data de julgamento: 2024-07-10
Data de publicação: 2024-07-22

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Exercício: 2008, 2009
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. DECISÃO RECORRIDA QUE ADOTA ENTENDIMENTO DE SÚMULA. IMPOSSIBILIDADE.
Nos termos do art. 118, §3o do RICARF, não cabe recurso especial contra decisão que adote entendimento de súmula do CARF, ainda que sua aprovação tenha ocorrido após a interposição do recurso.
O acórdão recorrido, embora não tenha aplicado a Súmula CARF no 138, que foi aprovada após a sua prolação, está em linha com o seu entendimento, razão pela qual não deve ser conhecido o recurso especial nesse ponto.

RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE. EMPRESA VEÍCULO. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA.
Quando a necessidade e o papel efetivamente desenvolvido pela “empresa-veículo” são diferentes no acórdão recorrido e no paradigma e tal circunstância fática foi essencial a ambas as decisões, não há que se falar na existência da exigida similitude fática apta a caracterizar a divergência interpretativa.

RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE. MULTA DE OFÍCIO. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA.
Não há similitude fática quando no acórdão paradigma a prática de negócio jurídico fictício, consubstanciado na utilização de empresa-veículo para possibilitar a amortização fiscal do ágio sem que haja extinção do investimento, levou à manutenção da multa qualificada, e no acórdão recorrido a qualificação foi afastada por se entender que não configura ato doloso para a configuração do ilícito fiscal utilização de “empresa-veículo”, cuja constituição foi justificada por motivos extra tributários.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Exercício: 2008, 2009
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. MULTA DE OFÍCIO POR FALTA OU INSUFICIÊNCIA DE TRIBUTO. CONCOMITÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE.
Apesar de a aplicação da Súmula CARF 105 ser restrita à multa isolada “lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996”, os argumentos que ensejaram a aprovação da referida súmula são totalmente aplicáveis à multa isolada lançada com base no art. 44, inciso II, alínea b, da Lei no 9.430/1996, com a redação dada pelo art. 14 da Lei no 11.488/2007.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10980.726073/2013-15
ACÓRDÃO
9101-007.061 – CSRF/1a TURMA
SESSÃO DE
10 de julho de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
RECORRIDA
COMPANHIA PROVIDENCIA INDÚSTRIA E COMÉRCIO S/A
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Exercício: 2008, 2009
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. DECISÃO RECORRIDA QUE ADOTA
ENTENDIMENTO DE SÚMULA. IMPOSSIBILIDADE.
Nos termos do art. 118, §3o do RICARF, não cabe recurso especial contra
decisão que adote entendimento de súmula do CARF, ainda que sua
aprovação tenha ocorrido após a interposição do recurso.
O acórdão recorrido, embora não tenha aplicado a Súmula CARF no 138,
que foi aprovada após a sua prolação, está em linha com o seu
entendimento, razão pela qual não deve ser conhecido o recurso especial
nesse ponto.

RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE. EMPRESA
VEÍCULO. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA.
Quando a necessidade e o papel efetivamente desenvolvido pela
“empresa-veículo” são diferentes no acórdão recorrido e no paradigma e
tal circunstância fática foi essencial a ambas as decisões, não há que se
falar na existência da exigida similitude fática apta a caracterizar a
divergência interpretativa.

RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE. MULTA
DE OFÍCIO. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA.
Não há similitude fática quando no acórdão paradigma a prática de
negócio jurídico fictício, consubstanciado na utilização de empresa-veículo
para possibilitar a amortização fiscal do ágio sem que haja extinção do
investimento, levou à manutenção da multa qualificada, e no acórdão
Fl. 4606
DF CARF MF
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recorrido a qualificação foi afastada por se entender que não configura ato
doloso para a configuração do ilícito fiscal utilização de “empresa-veículo”,
cuja constituição foi justificada por motivos extra tributários.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Exercício: 2008, 2009
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. MULTA
DE OFÍCIO POR FALTA OU INSUFICIÊNCIA DE TRIBUTO. CONCOMITÂNCIA.
IMPOSSIBILIDADE.
Apesar de a aplicação da Súmula CARF 105 ser restrita à multa isolada
“lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996”, os argumentos que ensejaram a aprovação da referida súmula são
totalmente aplicáveis à multa isolada lançada com base no art. 44, inciso II,
alínea b, da Lei no 9.430/1996, com a redação dada pelo art. 14 da Lei no
11.488/2007.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial, apenas em relação à matéria “multas isoladas concomitantes”.
No mérito, por maioria de votos, acordam em negar provimento ao recurso, vencidos os
Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Fernando Brasil de Oliveira
Pinto que votaram por dar provimento.

Assinado Digitalmente
Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic – Relatora

Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça
Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jandir José
Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).

Fl. 4607
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RELATÓRIO

Trata-se de recurso especial interposto pela Fazenda Nacional em face do Acórdão
no 1402-001.954, proferido em 25.03.2015, pela 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 1a Seção de
Julgamento (fls. 4009/4106) assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Exercício: 2008, 2009
RECURSO DE OFÍCIO
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. JUSTIFICATIVA PARA APLICAÇÃO. NECESSIDADE
DA CARACTERIZAÇÃO DO EVIDENTE INTUITO DE FRAUDE.
A evidência da intenção dolosa exigida na lei para a qualificação da penalidade
aplicada há que aflorar na instrução processual, devendo ser inconteste e
demonstrada de forma cabal.
A simples omissão de receitas, mesmo sendo de forma reiterada, por si só, não
caracteriza evidente intuito de fraude, que justifique a imposição da multa
qualificada, prevista no § 1o do artigo 44, da Lei no. 9.430, de 1996, já que ausente
conduta material bastante para sua caracterização.
Assim, para se proceder a qualificação da multa de ofício exige-se que a mesma
seja devidamente comprovada e justificada nos autos do processo.
Além disso, exige-se que o sujeito passivo tenha procedido com evidente intuito
de fraude, nos casos definidos nos arts. 71, 72 e 73, da Lei no 4.502, de 1964.
RECURSO VOLUNTÁRIO DECADÊNCIA DO DIREITO DA FAZENDA NACIONAL
CONSTITUIR
O
CRÉDITO
TRIBUTÁRIO.
IRPJ.
CSLL.
LANÇAMENTO
POR
HOMOLOGAÇÃO.
EXISTÊNCIA
DE
PAGAMENTO
ANTECIPADO
E/OU
COMPENSAÇÃO DE TRIBUTOS. TERMO INICIAL PARA A CONTAGEM DO PRAZO.
Havendo pagamento antecipado e/ou compensação de tributos o direito de a
Fazenda Nacional lançar o crédito tributário decai após cinco anos contados do
fato gerador que, nos casos de Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), ocorrem no último dia do
trimestre, nos casos de levantamentos trimestrais, ou em 31 de dezembro de
cada ano-calendário questionado, nos casos de levantamentos anuais.
Ultrapassado esse lapso temporal sem a expedição de lançamento de ofício
opera-se a decadência, a atividade exercida pelo contribuinte está tacitamente
homologada e o crédito tributário extinto, nos termos do artigo 150, § 4° e do
artigo 156, inciso V, ambos do Código Tributário Nacional.
DESPESAS.
DEDUTIBILIDADE.
NECESSIDADE.
COMPROVAÇÃO.
ÔNUS
DO
CONTRIBUINTE.
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A dedutibilidade dos dispêndios realizados a título de custos e despesas
operacionais requer a prova documental, hábil e idônea, das respectivas
operações e da necessidade às atividades da empresa ou à respectiva fonte
produtora. Assim, para se comprovar uma despesa, de modo a torna-la dedutível,
não basta comprovar que ela foi assumida e que houve o desembolso. É
indispensável, principalmente, comprovar que o dispêndio corresponde à
contrapartida de algo recebido e que, por isso mesmo, torna o pagamento devido.
DIREITO TRIBUTÁRIO. ABUSO DE DIREITO. LANÇAMENTO.
Não há base no sistema jurídico brasileiro para o Fisco afastar a incidência legal,
sob a alegação de entender estar havendo abuso de direito. O conceito de abuso
de direito é louvável e aplicado pela Justiça para solução de alguns litígios. Não
existe previsão de o Fisco utilizar tal conceito para efetuar lançamentos de oficio.
O lançamento é vinculado a lei, que não pode ser afastada sob alegações
subjetivas de abuso de direito.
SIMULAÇÃO DE NEGÓCIOS.
O planejamento tributário que é feito segundo as normas legais e que não
configura as chamadas operações sem propósito negocial, não pode ser
considerado simulação se há não elementos suficientes para caracterizá-la.
SIMULAÇÃO. SUBSTANCIA DOS ATOS.
Não se verifica a simulação quando os atos praticados são lícitos e sua
exteriorização revela coerência com os institutos de direito privado adotados,
assumindo o contribuinte as conseqüências e ônus das formas jurídicas por ele
escolhidas, ainda que motivado pelo objetivo de economia de imposto.
SIMULAÇÃO. NEXO DE CAUSALIDADE.
A caracterização da simulação demanda demonstração de nexo de causalidade
entre o intuito simulatório e a subtração de imposto dele decorrente.
ÁGIO. REQUISITOS DO ÁGIO.
O art. 20 do DecretoLei n° 1.598, de 1997, retratado no art. 385 do RIR/1999,
estabelece a definição de ágio e os requisitos do ágio, para fins fiscais. O ágio é a
diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor patrimonial das
ações adquiridas. Os requisitos são a aquisição de participação societária e o
fundamento econômico do valor de aquisição.
Fundamento econômico do ágio é a razão de ser da mais valia sobre o valor
patrimonial. A legislação fiscal prevê as formas como este fundamento econômico
pode ser expresso (valor de mercado, rentabilidade futura, e outras razões) e
como deve ser determinado e documentado.
AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. DEDUTIBILIDADE. COMPROVAÇÃO. POSSIBILIDADE.
A pessoa jurídica que, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, absorver
patrimônio de outra que dela detenha participação societária adquirida com ágio,
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poderá amortizar o valor do ágio, cujo fundamento seja o de expectativa de
rentabilidade futura, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real,
levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão.
MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA. VERIFICAÇÃO APÓS
O ENCERRAMENTO DO EXERCÍCIO. CONCOMITÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE.
O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser
calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao
longo do ano. O Imposto de Renda da Pessoa Jurídica ou a Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido efetivamente devido pelo contribuinte surge com o lucro
apurado em 31 de dezembro de cada ano-calendário.
É improcedente a aplicação de penalidade pelo não recolhimento de estimativa
quando a fiscalização apura, após o encerramento do exercício, valor de
estimativas superior ao Imposto de Renda da Pessoa Jurídica ou Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido apurado em sua escrita fiscal ao final do exercício.
Ademais, não comporta a cobrança de multa isolada em lançamento de ofício, por
falta de recolhimento de tributo por estimativa, sob pena de dupla incidência de
multa de ofício sobre uma mesma infração.
LANÇAMENTO DECORRENTE. CSLL.
Tratando-se de tributação reflexa, o decidido com relação ao principal (IRPJ)
constitui prejulgado às exigências fiscais decorrentes, no mesmo grau de
jurisdição administrativa, em razão de terem suporte fático em comum.
Na oportunidade, os membros do Colegiado, por unanimidade de votos negaram
provimento ao recurso de ofício e acolheram a decadência em relação aos fatos geradores
ocorridos no ano-calendário de 2007. No mérito, deram provimento parcial ao recurso: i) por
unanimidade de votos para cancelar integralmente a exigência referente aos itens 2 e 3 do auto
de infração; e ii) por maioria de votos, para cancelar a exigência da multa isolada
Contra tal decisão, opôs a Fazenda Nacional embargos de declaração (fls.
4115/4116) sustentando que o Acórdão no 1402-001.954 incorreu em omissão ao considerar
ilegítima a aplicação concomitante da multa isolada com a multa de ofício, sem se manifestar
sobre os efeitos da mudança legislativa promovida pela Medida Provisória no 351/2007
(convertida na Lei no 11.488/2007) na redação do art. 44 da Lei no 9.430/96.
Admitidos os embargos (fls. 4128/4129), sobreveio o Acórdão no 1402-002.848 (fls.
4134/4141), que acolheu os embargos de declaração sem efeitos infringentes, para suprir a
omissão e acrescentar as razões pelas quais afastou-se a multa isolada incidente sobre os fatos
geradores ocorridos no ano-calendário de 2008.
Irresignada, a Fazenda Nacional interpôs recurso especial (fls. 4143/4221), alegando
que o Acórdão no 1402-001.954, integrado pelo Acórdão no 1402-002.848, conferiu à legislação
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tributária interpretação divergente daquela dada por outros julgados do CARF quanto às seguintes
matérias:
 Aplicação do art. 150 do CTN diante da retenção de tributo pela fonte pagadora,
em razão da ausência de pagamento antecipado, com base no Acórdão
paradigma no 1103-001.151;
 Amortização fiscal do ágio, com base no Acórdão paradigma no 9101-002.592;
 Qualificação da multa de ofício, com base nos Acórdãos paradigma de números
9101-002.802 e 1101-000.899; e
 Cumulação da multa isolada por falta de recolhimento de estimativa com multa
de ofício proporcional para fatos geradores ocorridos após 2007, com base nos
Acórdãos paradigma de números 9101-003.002 e 9101-002.745.
Sobreveio o despacho de admissibilidade (fls. 4232/4239), que admitiu o recurso
especial da Fazenda Nacional com relação a todas as matérias, nos seguintes termos:
(1) “divergência quanto à aplicação do art. 150 do CTN, diante da retenção de
tributo pela fonte pagadora, em razão da ausência de pagamento antecipado”
(...)
Com relação a essa primeira matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial,
pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz
das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
Enquanto a decisão recorrida entendeu que houve a caracterização de
“pagamento antecipado” dos tributos em discussão, por ter havido recolhimentos
de tributos em nome da recorrente, mediante retenções do imposto em operações
financeiras feitas pela recorrente, o acórdão paradigma apontado (Acórdão no
1103-001.151, de 2014) decidiu, de modo diametralmente oposto, que a retenção
de tributos por fonte pagadora não equivale à antecipação de pagamento
realizada pelo próprio contribuinte, referida no art. 150 do CTN.
(2) “divergência quanto à amortização do ágio” (...)
No que se refere a essa segunda matéria, também ocorre o alegado dissenso
jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência
tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
Enquanto a decisão recorrida admitiu a amortização de ágio, mesmo a fiscalização
tendo informado que foi glosada a despesa com amortização de ágio no valor de
R$ 21.069.674,56, pelo fato de ter sido irregular a contabilização do ágio na
ALNILAN, visto que esta não representaria a real compradora das ações da
PROVIDÊNCIA negociadas em outubro de 2006 no Contrato de Compra e Venda de
Ações (Share Purchase and Sale Agreement – SPA), o acórdão paradigma
apontado (Acórdão no 9101-002.592, de 2017) decidiu, de modo diametralmente
oposto, que os arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 10/12/1997, se dirigem às pessoas
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jurídicas (1) real sociedade investidora, aquela que efetivamente acreditou na
mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura, decidiu pela
aquisição e desembolsou originariamente os recursos, e (2) pessoa jurídica
investida e que deve-se consumar a confusão de patrimônio entre essas duas
pessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa passam a se
comunicar diretamente.
(3) “divergência quanto à qualificação da multa de ofício” (...)
No tocante a essa terceira matéria, também ocorre o alegado dissenso
jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência
tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
Enquanto a decisão recorrida discordou da autoridade fiscal quando esta alegou
que o contribuinte havia incorrido em simulação praticada com intuito de
esconder que os reais compradores da PROVIDÊNCIA são os BANCOS e FUNDOS já
nominados, o que denotaria intuito de fraude e conluio por parte da autuada e os
reais adquirentes conforme descrito nos arts. 72 e 73 da Lei 4.502/1964, os
acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos 9101-002.802, de 2017, e 1101-
000.899, de 2013) decidiram, de modo diametralmente oposto, que, quando o
planejamento tributário [transferência de ágio] evidencia uma intenção dolosa de
alterar as características do fato gerador, com intuito de fazer parecer que se
tratava de uma outra operação com repercussões tributárias diversas, tem-se a
figura da fraude, a ensejar a multa qualificada (primeiro acórdão paradigma) e
que sujeita-se à multa qualificada a exigência tributária decorrente da prática de
negócio jurídico fictício [transferência de capital para aquisição de investimento
por empresa veículo, seguida de sua incorporação pela investida], que se presta,
apenas, a construir um cenário semelhante à hipótese legal que autoriza a
amortização do ágio pago na aquisição de investimentos (segundo acórdão
paradigma).
(4) “divergência quanto à cumulação da multa isolada por falta de recolhimento
de estimativa com a multa de ofício proporcional para fatos geradores ocorridos
após 2007 – art. 44 da Lei 9.430/96” (...)
Por fim, relativamente a essa quarta matéria, também ocorre o alegado dissenso
jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência
tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
Enquanto a decisão recorrida entendeu que não comporta a cobrança de multa
isolada em lançamento de ofício, por falta de recolhimento de tributo por
estimativa, sob pena de dupla incidência de multa de ofício sobre uma mesma
infração, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos 9101-003.002, de
2017, e 9101-002.745, de 2017) decidiram, de modo diametralmente oposto, que
a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art.
44 da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas
penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela
apuração anual do lucro tributável (primeiro acórdão paradigma) e que tratam os
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incisos I e II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, de suportes fáticos distintos e
autônomos, com diferenças claras na temporalidade da apuração, que tem por
consequência a aplicação das penalidades sobre bases de cálculo diferentes
(segundo acórdão paradigma).
Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela caracterização
das divergências de interpretação suscitadas.
Pelo exposto, do exame dos pressupostos de admissibilidade, PROPONHO seja
ADMITIDO o Recurso Especial interposto.
Intimado, o sujeito passivo opôs embargos inominados (fls. 4274/4284),
sustentando erro manifesto no Acórdão no 1402-001.954 e nulidade de ato processual
posteriormente praticado. Em seguida, foi proferido despacho de admissibilidade (fls. 4286/4292),
acolhendo os embargos inominados, tendo em vista a inobservância pelo Acórdão no 1402-
001.954 do disposto no art. 63, §8o, do RICARF. Isso porque os fundamentos adotados pelos três
conselheiros que acompanharam o relator pelas conclusões relativas às infrações 2 (despesa com
a amortização de ágio) e 3 (ganho de capital), sendo um deles o presidente da Turma, não foram
registrados no voto condutor nem tampouco na ementa, restando assim caracterizado o erro por
lapso manifesto.
Sobreveio o Acórdão no 1402-006.081 (fls. 4321/4327), que conheceu dos
embargos de declaração e, a parte admitida, deu-lhe provimento para, sem efeitos infringentes,
corrigir o erro material apontado, para que constem como razões de decidir do Acórdão no 1402-
001.954 àquelas utilizadas pelo Conselheiro Fernando Brasil.
Intimada, a Fazenda Nacional (fl. 4330) reiterou “as razões do recurso especial
outrora interposto, uma vez que apesar da ratio decidendi ter sido alterada, para constar as razões
que prevaleceram no julgamento por maioria, em nada altera os fundamentos do recurso
especial”, cujo objeto, dentre outros, “é o fato de a Turma admitir a amortização de ágio sem a
necessária confusão patrimonial entre investida e reais investidoras, em atendimento ao ar. 386
do RIR/99”.
O sujeito passivo, por sua vez, primeiro, peticionou nos autos (fls. 4413/4418),
requerendo o saneamento do feito, a fim de se reconhecer a ausência de recurso especial
interposto pela Fazenda Nacional depois do acolhimento dos embargos de declaração inominados
ou, no mínimo e sucessivamente, a realização de novo despacho de admissibilidade do recurso
especial da Fazenda Nacional. Em seguida, interpôs recurso especial (fls. 4426/4434), alegando
que o Acórdão no 1402-001.954, integrado pelo Acórdão no 1402-002.848 e pelo Acórdão no
1402-006.081, conferiu à legislação tributária interpretação divergente daquela dada por outros
julgados do CARF quanto à matéria “as exigências relativas às glosas das provisões para a
manutenção da integridade do PL mantidas pelo acórdão recorrido”, com base no Acórdão
paradigma no 402-001.461.
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O despacho de admissibilidade (fls. 4507/4512) negou seguimento ao recurso
especial do contribuinte, com base no art. 18, III, do Anexo II do RICARF, tendo em vista que o
acórdão “apresentado como paradigma, foi proferido pela mesma Turma de Julgamento que
proferiu a decisão combatida, não podendo servir de paradigma, em razão de expressa vedação
regimental neste sentido, contida no caput do art. 67” do RICARF. Contra tal decisão, contribuinte
apresentou embargos inominados ou pedido de reconsideração, para que um novo despacho seja
proferido, ou, ainda, para que as razões fossem recebidas como agravo, que deverá ser provido,
com o afastamento do óbice previsto no art. 67, §2o do Regimento.
Diante disso, foi proferido despacho (fls. 4541/4544) rejeitando liminarmente e de
forma definitiva o recurso recebido como agravo.
No mérito, a Fazenda Nacional repisa, em seu recurso especial o conteúdo de suas
razões de recurso de ofício e contrarrazões de recurso voluntário, que podem ser assim
sintetizadas: (i) no que se refere à decadência, que ausência de pagamento, faz com que se afaste
a regra específica do artigo 150, CTN, e se utilize a regra geral do artigo 173, CTN e, a respeito do
imposto de renda retido em operações financeiras, o CARF entende não se consistir antecipação
de pagamento do IRPJ/CSLL, por se tratarem de incidências exclusivas na fonte; (ii) no caso de uma
incorporação, para que o ágio registrado possa ter a sua amortização deduzida nos termos do
artigo 386 do RIR/99, deve a pessoa jurídica que EFETIVAMENTE suportou o ágio pago na
aquisição de um investimento incorporar esse investimento, ou ser incorporada por ele; (iii) tendo
sido o POOL DE INVESTIDORES os reais interessados que adquiriram as ações da PROVIDÊNCIA
com ágio – situação que de fato se pretendia desde o início – essa “mais valia” não pode ser
deduzida, tal como prevê o artigo 386 do RIR/99, em face da confusão patrimonial estabelecida
entre a ALNILAN e a PROVIDÊNCIA; e (iv) a partir da Medida Provisória n.o 351, de 2007, que
alterou o art. 44 da Lei n.o 9.430/96, as bases de cálculo e percentuais entre a multa de ofício e
por falta de recolhimento de estimativas foram diferenciadas, afastando-se de uma vez por todas
qualquer alegação de bis in idem.
O sujeito passivo apresentou contrarrazões (fls. 4360/4406), sustentando, em
resumo, quanto à admissibilidade do recurso especial, que (i) após a formalização do despacho
que admitiu o recurso especial, os autos foram remetidos à origem para a cientificação da
Contribuinte, que apresentou embargos inominados, que foram acolhidos, com a consequente
substituição do voto do relator do Ac. 1402- 001.954, por aquele proferido pelo Cons. Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, no que respeita ao ágio e ao ganho de capital, o que faz com que o recurso
especial originalmente interposto pela Fazenda Nacional reste prejudicado; (ii) segundo o acórdão
recorrido, seja porque a Recorrida sofreu retenções na fonte, seja porque as estimativas foram
extinta por compensação, o prazo decadencial deve ser aplicado o art. 150, §4o do CTN, assim,
como o acórdão tem fundamentos autônomos, para reformá-lo quanto à incidência do art. 150,
§4o do CTN, não bastaria afastar o seu entendimento acerca das retenções ou das estimativas,
individualmente, pois o dispositivo seria aplicável em razão do fundamento remanescente, de
forma que não deve ser conhecido o recurso especial quanto a tal matéria; (iii) o recurso não
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demonstrou a divergência a respeito dos efeitos da extinção de estimativas por compensações,
isto é, não foram apresentados paradigmas sobre um dos fundamentos autônomos para a
aplicação do art. 150, §4o do CTN; (iv) o recurso especial não deve ser conhecido quanto à
decadência em virtude das Súmulas CARF n. 135 e 138; (v) em razão do acolhimento dos embargos
do contribuinte, passou a constar do acórdão recorrido que a ALNILAN teve inequívoco propósito
negocial e, por isso, foi considerada a real investidora. Logo, o acolhimento dos embargos
inominados infirmou a premissa de fato na qual se fundaram o acórdão original (Ac. 1402-
001.954), o suposto paradigma e o próprio recurso especial da Fazenda Nacional; (vi) no que se
refere à confusão patrimonial entre o real investidor e a investida, não há divergência, mas
convergência de interpretações entre o acórdão recorrido e o Ac. 9101-002.952; (vii) a reforma do
acórdão recorrido exigiria que a Câmara Superior reexaminasse os fatos e as provas produzidas,
para afastar a conclusão do acórdão recorrido a respeito da caracterização da ALNILAN como real
investidora, o que é defeso a essa instância especial; (viii) a Fiscalização qualificou a multa porque
teria ocorrido “transferência de capital para aquisição de investimento por empresa veículo,
contudo, no caso concreto, não há empresa veículo – a ALNILAN foi considerada a real investidora
pelo voto vencedor proferido pelo Cons. Fernando Brasil -, no entanto, os paradigmas indicados
pela Fazenda examinaram casos nos quais os contribuintes utilizaram-se de empresas veículo, sem
propósito negocial, somente para possibilitar a amortização do ágio, razão pela qual não há
divergência de entendimento entre recorrido e paradigmas; e (ix) o não conhecimento da matéria
atinente à exigência principal impede o conhecimento do recurso relativamente às matérias
acessórias, razão pela qual o recurso especial da Fazenda Nacional não deve ser conhecido no que
se refere à multa de ofício; (x) as exigências relacionadas às despesas financeiras foram canceladas
não no mérito, mas porque dizem respeito ao ano de 2007 e, assim, foram abrangidas pela
decadência e não foi demonstrada divergência a esse respeito, de modo que o tópico relativo aos
juros contido no recurso especial da Fazenda Nacional não deve ser conhecido. No mérito,
sustenta, em resumo, (i) a decadência das exigências atinentes a fatos geradores ocorridos em
2007; (ii) legitimidade da amortização do ágio com a incorporação de ALNILAN pela Recorrida; (iii)
inexistência de determinação legal de adição da amortização do ágio à base de cálculo da CSLL; (iv)
improcedência das alegações relativas ao cancelamento da multa qualificada; e (v) impossibilidade
de concomitância entre multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e multa de ofício.
É relatório.

VOTO
Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic , Relatora
I – ADMISSIBILIDADE
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O prazo para o sujeito passivo e para a Fazenda Nacional interporem recurso
especial é de 15 dias contados da data de ciência da decisão recorrida. E eventuais embargos de
declaração opostos tempestivamente, isto é, no prazo de 5 dias da ciência do acórdão embargado,
interrompem o prazo para a interposição de recurso especial1. Ainda, de acordo com o art. 5o do
Decreto no 70.235/1972, os prazos são contínuos, excluindo-se na sua contagem o dia do início e
incluindo-se o do vencimento. Ademais, os prazos só se iniciam ou vencem em dia de expediente
normal no órgão em que corra o processo ou deva ser praticado o ato.
Especialmente no que se refere à Fazenda Nacional, de acordo com os artigos 23, §
9o, do Decreto no 70.235/1972, e 7o, §5o, da Portaria MF 527/2010, o prazo para a interposição do
recurso será contado a partir da data da intimação pessoal presumida, isto é, 30 dias contados da
entrega dos respectivos autos à PGFN, ou em momento anterior, na hipótese de o Procurador se
dar por intimado mediante assinatura no documento de remessa e entrega do processo
administrativo.
No presente caso, os autos foram encaminhados à PGFN para ciência do Acórdão no
1402-001.954 em 02.07.2015 (fl. 4114) e devolvidos com embargos de declaração em 13.07.2015
(fl. 4117). Posteriormente, os autos foram encaminhados à Fazenda Nacional para ciência do
Acórdão no 1402-002.848 em 04.04.2018 (fl. 4142) e devolvidos com recurso especial em
18.05.2018 (fl. 4222). Assim, é tempestivo o recurso especial ora em análise.
No exame da admissibilidade do recurso especial, além da tempestividade e dos
demais requisitos contidos na legislação, é preciso verificar: (i) o prequestionamento da matéria,
que deve ser demonstrado pelo recorrente com a precisa indicação na peça recursal do
prequestionamento contido no acórdão recorrido, no despacho que rejeitou embargos opostos
tempestivamente ou no acórdão de embargos; e (ii) a divergência interpretativa, que deve ser
demonstrada por meio da indicação de até duas decisões por matéria, bem como dos pontos nos
paradigmas que divirjam de pontos específicos do acórdão recorrido. Com relação à divergência, o
Pleno da CSRF concluiu que “a divergência jurisprudencial deve ser comprovada, cabendo a quem
recorre demonstrar as circunstâncias que identifiquem ou assemelham os casos confrontados,
com indicação da similitude fática e jurídica entre eles”2.
Com relação ao prequestionamento, o recurso especial da PGFN foi conhecido
quanto às matérias “aplicação do art. 150 do CTN diante da retenção de tributo pela fonte
pagadora, em razão da ausência de pagamento antecipado”, “amortização fiscal do ágio”,
“qualificação da multa de ofício” e “cumulação da multa isolada por falta de recolhimento de
estimativa com multa de ofício proporcional para fatos geradores ocorridos após 2007”, todas
versadas no Acórdão no 1402-001.954, integrado pelo Acórdão no 1402-002.848 e Acórdão no
1402-006.081.

1 Tais previsões estavam contidas nos artigos 65 e 68 do Regimento Interno do CARF (“RICARF”) aprovado pela
Portaria MF no 343/2015 e, atualmente, são objeto dos artigos 119 e 116 do RICARF aprovado pela Portaria MF no
1.634/2023.
2 Acórdão n. 9900-00.149. Sessão de 08/12/2009.
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No que se refere à divergência interpretativa, para fins didáticos, analisaremos, a
seguir, cada uma das matérias objeto do recurso especial da Fazenda Nacional e devidamente
admitidas. Antes, entretanto, é preciso fazer uma ressalva: após a interposição do referido recurso
especial, bem como da prolação do correspondente despacho de admissibilidade, foi proferido o
Acórdão no 1402-006.081 (fls. 4321/4327), que conheceu dos embargos de declaração opostos
pelo contribuinte e, na parte admitida, deu-lhe provimento para, sem efeitos infringentes, corrigir
o erro material apontado, alterando as razões de decidir do Acórdão no 1402-001.954. No
entanto, a Fazenda Nacional, devidamente intimada, se limitou a reiterar as razões do recurso
especial outrora interposto. Diante disso, ao contrário do que ocorreu no despacho de
admissibilidade, a análise da divergência interpretativa a seguir considerará o teor do Acórdão no
1402-001.954, integrado pelo Acórdão no 1402-002.848, bem como pelo Acórdão no 1402-
006.081.

a) Aplicação do art. 150 do CTN diante da retenção de tributo pela fonte pagadora, em razão da
ausência de pagamento antecipado, com base no Acórdão paradigma no 1103-001.151
No que se refere à matéria “aplicação do art. 150 do CTN diante da retenção de
tributo pela fonte pagadora, em razão da ausência de pagamento antecipado” o Acórdão no 1402-
001.954 assim se manifestou:
Quanto à preliminar de decadência alega a recorrente de que é inaplicável,
outrossim, o entendimento manifestado pela decisão recorrida de que não teria
sido efetuado o recolhimento antecipado do tributo e, por decorrência, haveria a
mudança no início da contagem do prazo decadencial, que deixaria de ser
considerado como a data de ocorrência do fato gerador (art. 150, § 4o, do CTN) e
passaria a ter início a partir do primeiro dia do exercício seguinte ao que o
lançamento poderia ser efetuado (art. 173, I, do CTN).
Alega, ainda, que o referido entendimento é incabível na hipótese em exame, na
medida em que, a despeito de a ora Recorrente ter apurado prejuízo fiscal ao final
do ano-calendário de 2007, houve recolhimentos de tributos em nome da
Recorrente, mediante retenções do imposto em operações financeiras feitas pela
Recorrente e, além disso, foram realizadas antecipações, tanto de IRPJ, quanto de
CSLL, quitadas com créditos de que era titular, mediante a apresentação de
Declarações de Compensação — DCOMPs.
Por outro lado, a decisão recorrida firmou o entendimento de que a regra do art.
150, parágrafo 4o, do Código Tributário Nacional, pressupõe a ocorrência de um
pagamento prévio, dado que este fornece, por si só, ao Fisco uma informação
suficiente para que permita exercer o controle. O artigo 173, do Código Tributário
Nacional, ao contrário, pressupõe não ter havido pagamento prévio, tendo como
início de contagem do prazo decadencial não a data da ocorrência do fato
gerador, mas o exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido
efetuado.
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A decisão recorrida se manifesta, ainda, de que verificado, no caso concreto, que
os débitos de estimativa não foram liquidados nem por pagamento nem por
compensação, e nem sequer declarados em DCTF ou qualquer outro instrumento
de confissão de dívida.
Como nas Declarações de Informações Econômico Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ)
de fls. 3395/3411 nada consta sobre IRPJ e CSLL recolhidos no decorrer do ano-
calendário de 2007.
Como visto, o ponto nodal da presente discussão diz respeito tão somente no que
se refere ao termo inicial da contagem do prazo decadencial dos tributos e
contribuições considerados lançamento por homologação. (...)
Desta forma, para lançamentos em que não houve pagamento antecipado, é de
se observar que os julgados do Superior Tribunal de Justiça firmaram posição no
sentido de que o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento
poderia ter sido efetuado corresponde, de fato, ao primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, ainda que se
trate de tributos sujeitos a lançamento por homologação, revelando-se
inadmissível a aplicação cumulativa/concorrente dos prazos previstos nos artigos
150, § 4o, e 173, do Código Tributário Nacional.
Por outro lado, para os lançamentos em que houve pagamento antecipado a
contagem do prazo decadencial tem início na data do fato gerador da obrigação
tributária discutida.
O caso em questão trata de cobrança de Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ)
e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) ocorrido no ano-calendário de
2007.
Sob o meu ponto de vista o maior obstáculo neste tipo de interpretação dada pelo
Superior Tribunal de justiça está em definir o que seria considerado “pagamento
antecipado” nos julgados por este tribunal Administrativo. (...)
No presente caso, a despeito de a ora recorrente ter apurado prejuízo fiscal ao
final do ano-calendário de 2007, houve recolhimentos de tributos em nome da
recorrente, mediante retenções do imposto em operações financeiras feitas pela
recorrente e, além disso, foram realizadas antecipações, tanto de IRPJ, quanto de
CSLL, quitadas com créditos de que era titular, mediante a apresentação de
Declarações de Compensação — DCOMPs.
A despeito de entendimentos ao contrário entendo que houve a caracterização de
“pagamento antecipado” dos tributos em discussão.
Assim sendo, no ponto de vista dos julgados do Superior Tribunal de Justiça, o
termo inicial da contagem do prazo decadencial é o mês da ocorrência do fato
gerador, que no caso dos autos ocorreu 31/12/2007. Assim, de acordo com a
linguagem do Superior Tribunal de Justiça “o termo inicial para contagem do
prazo decadencial, nos casos em que houve pagamento antecipado, é a data do
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fato gerador da exigência tributária". O prazo fatal para a constituição deste fato
gerador ocorreria em 31/12/2012, tendo ocorrido à ciência do lançamento em
10/09/2013 (fl. 3635), está decadente o direito de a Fazenda Nacional constituir o
crédito tributário questionado para o ano-calendário de 2007.
Portanto, nos termos do Acórdão no 1402-001.954, nos “lançamentos em que
houve pagamento antecipado a contagem do prazo decadencial tem início na data do fato gerador
da obrigação tributária discutida” e, por “pagamento antecipado”, se considera os “recolhimentos
de tributos em nome da recorrente, mediante retenções do imposto em operações financeiras
feitas pela recorrente” bem como “as antecipações, tanto de IRPJ, quanto de CSLL, quitadas com
créditos de que era titular, mediante a apresentação de Declarações de Compensação —
DCOMPs”. Notem que são duas as “hipóteses de pagamento antecipado” verificadas nos autos e
consideradas pelos julgadores como suficientes a atrair a contagem do prazo decadencial nos
termos do art. 150, §4o do CTN: (i) retenções na fonte em operações financeiras e (i) estimativas
mensais compensadas.
O Acórdão no 1402-002.848, bem como o Acórdão no 1402-006.081, que integram
o Acórdão no 1402-001.954, não abordaram o tema da decadência.
Nos termos do art. 118, §3o do RICARF3, não cabe recurso especial contra decisão
que adote entendimento de súmula do CARF, ainda que sua aprovação tenha ocorrido após a
interposição do recurso. E o Acórdão no 1402-001.954, embora não tenha aplicado a Súmula
CARF no 138, que foi aprovada após a sua prolação, está em linha com o seu entendimento. Isso
porque, nos termos da referida súmula, o “Imposto de renda retido na fonte incidente sobre
receitas auferidas por pessoa jurídica, sujeitas a apuração trimestral ou anual, caracteriza
pagamento apto a atrair a aplicação da regra decadencial prevista no art. 150, §4o do CTN” e, de
acordo com o acórdão recorrido, no ano-calendário de 2007, a Recorrente realizou operações
financeiras e sofreu retenções de imposto de renda.
O mesmo não ocorre, entretanto, com a Súmula CARF no 1234, que versa sobre a
caracterização, como pagamento, para fins de contagem do prazo decadencial, do “imposto de
renda retido na fonte relativo a rendimentos sujeitos a ajuste anual”, vez que, no presente caso,
não é possível confirmar no acórdão recorrido que o imposto de renda retido se refere a
rendimentos sujeitos ao ajuste anual ou à tributação exclusiva/definitiva. Igualmente, não aplico o
art. 118, §3o do RICARF para não conhecer do recurso especial em razão da Súmula CARF no 135,
vez que o enunciado versa sobre “recolhimento do IRPJ e da CSLL, por meio de estimativas

3 § 3o Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das Turmas que adote entendimento de súmula de
jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ainda que a
súmula tenha sido aprovada posteriormente à data da interposição do recurso.
4 Súmula CARF no 123
Aprovada pela 2a Turma da CSRF em 03/09/2018
Imposto de renda retido na fonte relativo a rendimentos sujeitos a ajuste anual caracteriza pagamento apto a atrair a
aplicação da regra decadencial prevista no artigo 150, §4o, do Código Tributário Nacional. (Vinculante, conforme
Portaria ME no 129, de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
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mensais” e, no presente caso, de acordo com o acórdão recorrido, houve quitação das estimativas
por meio de compensação – embora, no mérito, o racional da súmula pudesse ser aplicado ao
caso.
De qualquer forma, a Súmula CARF no 138 é suficiente para que o recurso especial
da Fazenda Nacional não seja conhecido com relação à matéria “aplicação do art. 150 do CTN
diante da retenção de tributo pela fonte pagadora, em razão da ausência de pagamento
antecipado”, por força do disposto no art. 118, §3o do RICARF.
Ainda que assim não se entenda, no presente caso, não resta caracterizada a
exigida divergência interpretativa entre o acórdão recorrido e o Acórdão paradigma no 1103-
001.151, que analisou o efeito de retenções sofridas por fontes pagadoras para fins de aplicação
do art. 150, §4o do CTN, nos seguintes termos:
Alegou a recorrente a existência de pagamentos representados por diversas
retenções realizadas por fontes pagadoras, o que reclamaria a norma do art. 150,
§4o, do CTN, iniciando-se a contagem do prazo decadencial da data do fato
gerador. Na hipótese, o ano-calendário 2005 estaria alcançado pela decadência.
Tal interpretação não deve ser prestigiada.
Prescreve o art. 150 do CTN: (...)
O dispositivo transcrito trata exclusivamente de pagamento, dito antecipado,
como pressuposto para a extinção do crédito tributário, sob condição resolutória
de futura homologação, operando-se tacitamente em cinco anos no caso de
omissão da autoridade fazendária, por determinação expressa do §4o.
A mens legis indica a necessidade de ação voluntária do pagamento pelo sujeito
passivo, demonstrando a sua intenção de adimplir a obrigação tributária. Tal
conduta não é encontrada no caso de tributo retido, em que a responsabilidade
pelo pagamento é transferida legalmente à fonte pagadora.
O comando legal estaria atendido caso houvesse pagamentos mensais por
estimativa. Entretanto, as fichas 11 e 16 da DIPJ/2006retificadora revelam bases
de cálculo negativas em todos os meses do ano-calendário 2005, sem qualquer
pagamento, portanto (fls. 4.622/4.625 e 4.627/4.630).
Vê-se, pois, que o Acórdão paradigma no 1103-001.151 concluiu que as retenções
na fonte não configuram pagamento para fins de aplicação do prazo decadencial previsto no §4o
do art. 150 do CTN -e, nesse ponto, diverge do recorrido. Por outro lado, afirma que “o comando
legal estaria atendido caso houvesse pagamentos mensais por estimativa”, não analisando,
entretanto, a hipótese de tal estimativa ter sido quitada por compensação, como é o caso do
acórdão recorrido.
Disso se extrai que o entendimento contido no Acórdão paradigma no 1103-
001.151 não é suficiente para reformar o acórdão recorrido, vez que não examina a possibilidade
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de a compensação da estimativa mensal ser considerada uma forma de pagamento para fins de
aplicação da regra contida no art. 150, §4o do CTN.
Diante do exposto, não conheço do recurso especial quanto à matéria “aplicação do
art. 150 do CTN diante da retenção de tributo pela fonte pagadora, em razão da ausência de
pagamento antecipado”.

b) Amortização fiscal do ágio, com base no Acórdão paradigma no 9101-002.592
Conforme se extrai do relatório do Acórdão no 1402-001.954, a operação que
ensejou a amortização fiscal do ágio foi a aquisição das ações da PROVIDÊNCIA pela ALNILAN,
pessoa jurídica constituída pelos alienantes da PROVIDÊNCIA e transferida para os adquirentes e
considerada, pela Autoridade Fiscal, como “empresa-veículo”. Confira-se (fls. 4014-4016):
O Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil, responsável pela constituição do
crédito tributário lançado, esclarece, ainda, através do Termo de Verificação Fiscal
(fls. 3491/3576), entre outros, os seguintes aspectos:
- que, desde fevereiro de 2007, a Interessada é sucessora por incorporação da
ALNILAN SA, a qual foi uma sociedade que reuniu diversos investidores, nacionais
e estrangeiros, em uma associação empresarial, joint venture, visando a aquisição
das ações da PROVIDÊNCIA, (a Interessada antes da incorporação), dos seus
antigos controladores, dentre eles a MILANO ADMINISTRAÇÃO E PARTICIPACÕES
S/A;
- que, no entanto, antes disto, a MILANO era proprietária de 99,99% das ações da
PROVIDÊNCIA sendo a FAMÍLIA STAROSTIK (sócios fundadores da PROVIDÊNCIA)
detentora de 0,01%. As ações da PROVIDÊNCIA haviam sido integralizadas no
STAR FUNDO DE INVESTIMENTO EM PARTICIPACOES, (STAR FIP), espécie de
“Fundo Veículo” utilizado na transação de venda da PROVIDÊNCIA;
- que, portanto, ALNILAN foi criada em 26/09/2001 com capital social de R$
600,00 conforme seu estatuto social. Da data de sua criação até a data de sua
primeira alienação, a ALNILAN permanece cinco anos em estado latente,
operacionalmente inativa, apenas registrando umas poucas despesas ditas préo-
peracionais;
- que a contabilidade da ALNILAN em 2006 registra apenas sete lançamentos,
sendo cinco referentes a provisões e pagamentos de taxas de R$49,00 e R$80,94,
e um pagamento de R$ 1.482,80 descrito como "LANCTO P/REGUL.DOC. 002
15/06/04 PAGTO NF 113126 LUZ PUBLICIDADE S.PAULO LTDA", datado de 2004
(vide Livro Diário às fls.3335), o que comprova tratar-se de uma empresa
operacionalmente inativa;
- que, portanto, os outros dois lançamentos contábeis da ALNILAN datam de
27/10/2006 e se referem à transferência de ações de RODOLPHO PROTASSIO e
EDUARDO ZOBARAN, seus sócios fundadores, para os investidores entrantes na
Fl. 4621
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companhia, listados às fls.3.492 e 3.503/3.504, que foram os reais adquirentes da
PROVIDÊNCIA;
- que em 27/10/2006, o BANCO SANTANDER apresenta aqueles investidores Carta
de Compromisso garantindo duas linhas de crédito para a ALNILAN adquirir 100%
das ações da PROVIDÊNCIA, fls.50/80;
- que, no entanto, o banco firma o compromisso de conceder uma linha de crédito
de R$ 642.000.000,00, denominada bridge loan (págs. 03 e 16, às fls. 51 e ss.), e
outra linha de crédito, subsidiária à primeira linha, no valor de até R$
642.000.000,00 do bridge loan (somado a outros possíveis empréstimos), na
forma de debêntures com prazo de seis anos e amortizáveis a partir do quarto
ano (pág. 23, fls. 71 e ss.);
- que os contatos entre as partes, BANCO SANTANDER e aqueles investidores
constam à pág. 13 do documento Commitment, onde se observa que quem
responde pela tomada dos empréstimos são os investidores, representados pelo
representante do AIG, Sr. Cristiano Gioia Lauretti, fls.3.505;
- que, em 15/12/2006, celebra-e uma AGE da ALNILAN (fls. 135 e ss.) durante a
qual seus acionistas: aprovaram a captação de recursos mediante a emissão para
distribuição pública, de notas promissórias comerciais da Companhia, com prazo
de vencimento de até 180 dias, com valor total de emissão de R$642.000.000,00;
decidiram que “os recursos captados por meio da Emissão [das Notas
Promissórias] serão utilizados pela Companhia exclusivamente para realizar parte
do pagamento da aquisição da totalidade das ações representativas do capital
social da Companhia Providência Indústria e Comércio (“ Providência”), bem como
para o pagamento das despesas e comissões da Emissão...”;
- que, sendo assim, consta também que a alienação fiduciária de quaisquer novas
ações que forem emitidas, a qualquer título, pela Companhia (ALNILAN) ou pela
PROVIDÊNCIA, deverá subsistir após a incorporação da ALNILAN pela
PROVIDÊNCIA;
- que, nesta AGE da ALNILAN em 15/12/2006 há menções expressas à futura
incorporação às avessas da ALNILAN pela PROVIDÊNCIA, bem como a distinção
entre duas linhas de crédito: uma, para que os mencionados investidores
pudessem adquirir a PROVIDÊNCIA, a qual se materializou no passivo de
R$475.000.000,00 dos investidores, passivo este indevidamente contabilizado na
ALNILAN; e outra, dita de capital de giro de R$210.000.000,00 para a
PROVIDÊNCIA (item 2.16 da Ata), sendo que esta segunda (“capital de giro”), nada
tem a ver com a primeira (“crédito para aquisição”), embora, posteriormente,
após a incorporação, a PROVIDÊNCIA, em sua contabilidade, passe a tratar os
R$475.000.000,00 (“crédito para aquisição”) como se crédito para “capital de
giro” fossem;
- que, em 28/12/2006 a OLIVEIRA TRUST SERVICER S/A e o BANCO SANTANDER
S/A celebram com a ALNILAN um contrato de prestação de serviços de agente de
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notas e de outras avenças da 1a distribuição pública de notas promissórias
comerciais da ALNILAN S/A (fls. 206 a 406). Na mesma data de 28/12/2006 a
ALNILAN e a OLIVEIRA TRUST SERVICER S/A celebram um contrato de prestação
de serviços de agente de garantias e de outras avenças (fls. 139 a 205);
- que, sendo assim, tais contratos também afirmam que os recursos captados
mediante a emissão de notas promissórias se destinam exclusivamente à
aquisição da PROVIDÊNCIA, tendo inclusive previsto a incorporação às avessas da
ALNILAN pela PROVIDÊNCIA. Ainda na mesma data, o BANCO SANTANDER S/A
expede em favor dos mencionados investidores um documento denominado
Commitment Ammendment (fls.406/424), em complemento ao Commitment
expedido anteriormente; (...)
- que, neste documento Commitment Ammendment também se verifica que a
utilização da ALNILAN como mera empresa veículo (specific purpose company ou
“SPC”), e a sua posterior incorporação pela PROVIDÊNCIA (“... the successor of the
SPC...”), era intenção prévia de conhecimento de todos, especialmente por parte
do SANTANDER e dos mencionados investidores; (...)
- que, em 24/01/2007 os acionistas da ALNILAN celebram uma AGE (fls.873 e ss.)
em que houve o aumento do capital social da companhia de R$600,00 para
R$458.329.111,00; (...)
- que, portanto, a integralização dos R$ 458 milhões de capital social da ALNILAN
se deu mediante: Depósitos em conta bancária via contratos de câmbio remetidos
pelos acionistas estrangeiros no total de R$145.699.500,00; e Integralização de
ações da PROVIDÊNCIA no valor de R$312.932.709,00 adquiridas pelos acionistas
nacionais mediante os respectivos pagamentos destes acionistas diretamente ao
Fundo de Investimento em Participações utilizado como “fundo veículo” para
alienação das ações da PROVIDÊNCIA até então detidas pela MILANO, conforme
resumido às fls.3.523;
- que, para comprar a PROVIDÊNCIA, a ALNILAN lançou mão de duas operações de
pagamento na mesma data de 31/01/2007: Um pagamento ao STAR FIP mediante
TED de R$142.059.122,66 sob histórico “VALOR REFERENTE A TED DE
INVESTIMENTOS FAVORECIDO STAR FUNDO DE INVESTIMENTOS”, e Um
pagamento ao STAR FIP mediante empréstimo de R$475.000.000,00 em nome da
ALNILAN, mas cujos correspondentes recursos em dinheiro não entraram no caixa
ou bancos da ALNILAN, pois foram pagos diretamente ao STAR FIP;
- que a avaliação do investimento da PROVIDÊNCIA na contabilidade da ALNILAN,
(conta contábil 333.1 COMPANHIA PROVIDÊNCIA IND COM), no valor de
R$930.000.000,00 ficou decomposto conforme demonstrado às fls.3.523;
- que, no entanto, em 28/02/2007, a PROVIDÊNCIA incorporou a ALNILAN. Em
decorrência, o ágio apurado na aquisição da PROVIDÊNCIA, o passivo contraído
para aquisição da PROVIDÊNCIA e os juros financeiros vinculados a este passivo
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foram transferidos desta à PROVIDÊNCIA, que a partir de então passou a utilizá-
los como despesa (amortização do ágio e juros) e custo (amortização de ágio);
- que o ágio apurado na aquisição da PROVIDÊNCIA, o passivo contraído para
aquisição da PROVIDÊNCIA e os juros financeiros vinculados a este passivo de fato
pertencem aos reais adquirentes, (os anteriormente mencionados investidores), e
não à ALNILAN;
Ocorre que o fundamento contido no Acórdão no 1402-001.954, para cancelar a
exigência de IRPJ e CSLL decorrente da amortização fiscal do ágio, foi alterado com o advento do
Acórdão no 1201-002.981, que conheceu e deu provimento aos embargos de declaração, para,
sem efeitos infringentes, corrigir o erro material contido no Acórdão no 1402-002.848, nos
seguintes termos:
Correta a interposição dos presentes embargos inominados. Isso porque à época
da prolação do acórdão havia dispositivo no Regimento Interno do CARF, a
exemplo do atual, determinando que, caso a maioria do colegiado acompanhasse
o voto do Conselheiro Relator, porém apenas quanto ao resultado, ou seja, pelas
conclusões, se fazia necessário o registro, tanto no voto quando na ementa, dos
fundamentos adotados pela maioria dos conselheiros, conforme se verifica pelo
leitura do art. 63, § 9o, abaixo transcrito: (...)
Conforme visto pelo relatório, foi exatamente o que ocorreu quando do
julgamento do acórdão embargado, uma vez que em relação ao ágio e à omissão
de ganho de capital, os Conselheiros Leonardo Couto (presidente), Fernando
Brasil e Frederico Gomes acompanharam o relator pelas conclusões. No entanto,
as razões de decidir não constaram do voto do relator (Cons. Paulo Cortez) e não
houve designação de relator nessa parte, uma vez que as razões expostas pelo
Conselheiro Fernando Brasil constaram como “declaração de voto”.
Trata-se, assim, de erro material, pois as razões que prevaleceram na turma
constam consignadas na decisão, mas, equivocadamente, foram registradas como
declaração de voto, quando deveriam ter integrado a decisão do relator ou
consignadas como relatoria designada do Conselheiro Fernando Brasil.
Diante disso, com a integração do Acórdão no 1402-002.848 ao Acórdão no 1402-
001.954, os fundamentos para o cancelamento da exigência de IRPJ e CSLL decorrente da
amortização fiscal do ágio passaram a ser aqueles objeto da declaração de voto do Conselheiro
Fernando Brasil de Oliveira Pinto, quais sejam:
ALNILAN era uma sociedade holding. Nesses casos, entendo que não se deve
apegar única e exclusivamente na capacidade operacional de tal sociedade, mas
sim em seu propósito negocial, em especial, o porquê de sua constituição.
Conforme já tive a oportunidade de me pronunciar em inúmeros casos atinentes à
amortização de ágio mediante utilização de “empresas de passagem” ou
“empresas veículos”, há se analisar, em cada caso, se o único propósito de assim
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se proceder foi a economia tributária, ou, de modo diverso, se há outros
propósitos negociais que justifiquem a constituição de tal empresa.
Esta Egrégia Turma, há um bom tempo, havia firmado entendimento no sentido
de que, a amortização do ágio pago com fundamento em expectativa de
rentabilidade futura, com fulcro no art. 7o, inciso III da Lei no. 9.532/97, deve
atender, inicialmente, a 3 (três) premissas básicas, quais sejam:
- o efetivo pagamento do custo total de aquisição, inclusive o ágio;
- a realização das operações originais entre partes não ligadas;
- seja demonstrada a lisura na avaliação da empresa adquirida, bem como a
expectativa de rentabilidade futura.
Desde o julgamento do processo no 16561.720026/201113 (“Caso Bunge” –
acórdão no 1402001.460), no qual fui designado redator do voto vencedor, esta
turma, ainda que por voto de qualidade, alterou seu posicionamento.
Fixou-se o entendimento de que, em regra, o ágio efetivamente pago em
operação entre empresas não ligadas e calcadas em laudo que comprove a
expectativa de rentabilidade futura deve compor o custo do investimento, sendo
dedutível somente no momento da alienação de tal investimento (inteligência do
art. 426 do Decreto no 3.000/99 Regulamento do Imposto de Renda – RIR/99).
Por decorrência, incluiu-se nova premissa para que a amortização do ágio por
rentabilidade futura fosse possível, qual seja, a extinção do investimento em
razão da absorção do patrimônio da investidora pela investida, ou vice-versa,
conforme prevê o art. 386, e seu inciso III, do RIR/99.
Naquele caso a hipótese ainda tratava da utilização de empresa veículo cujo único
objetivo foi possibilitar, mediante reestruturação societária meramente artificial e
formal, a amortização do ágio.
No presente caso, não há dúvidas que investida (Recorrente) e investidora
(ALNILAN) passassem a ser uma única pessoa jurídica (mediante incorporação
reversa).
No que tange ao propósito negocial na constituição de ALNILAN, convenci-me de
que havia diversas justificativas para que assim se procedesse, em especial em
razão da participação de inúmeros investidores (muitos deles estrangeiros) e as
dificuldades, algumas talvez intransponíveis, na obtenção de empréstimos
necessários às aquisições realizadas (quer em razão da aprovação do
financiamento, quer pela impossibilidade de concessão de empréstimos a
estrangeiros e a fundos de participação). A esses motivos somam-se ainda as
dificuldades que surgiriam se os ex sócios da Recorrente, para concretização da
alienação de suas ações, tivessem que fechar negócios individualmente com cada
investidor, alguns, conforme explanado, domiciliados no exterior.
Assim sendo, entendo restarem justificados os motivos extra tributários para a
constituição de ALNILAN.
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E, considerando-se que os demais pressupostos para amortização do ágio
restaram demonstrados, voto por dar provimento ao recurso em relação a tal
infração.
Vê-se, pois, nos termos do entendimento prevalente quando do julgamento do
acórdão recorrido, (i) houve a confusão patrimonial entre investidora e investida, vez que “não há
dúvidas que investida (Recorrente) e investidora (ALNILAN) passassem a ser uma única pessoa
jurídica”; e (ii) estavam “justificados os motivos extra tributários para a constituição de ALNILAN”,
quais sejam, a “participação de inúmeros investidores (muitos deles estrangeiros) e as
dificuldades, algumas talvez intransponíveis, na obtenção de empréstimos necessários às
aquisições realizadas (quer em razão da aprovação do financiamento, quer pela impossibilidade de
concessão de empréstimos a estrangeiros e a fundos de participação)”, bem como “as dificuldades
que surgiriam se os ex sócios da Recorrente, para concretização da alienação de suas ações,
tivessem que fechar negócios individualmente com cada investidor, alguns, conforme explanado,
domiciliados no exterior”.
O Acórdão paradigma no 9101-002.592, por sua vez, analisou a operação por meio
da qual investidores japoneses (grupo BRAZIL JAPAN IRON) e coreanos (grupo POSCO) adquiriram
a NAMISA da CSN, sua controladora. Igualmente se trata de uma aquisição de investimento com a
utilização de uma “empresa-veículo”. Confira-se:
O contexto trata de negociação no qual investidores japoneses (grupo BRAZIL
JAPAN IRON) e coreanos (grupo POSCO) adquiriram o capital NAMISA
(Contribuinte), subsidiária da CSN.
Vale apreciar a sequência dos fatos:
1o) A CSN, que controlava a NAMISA (99,99%), criou a empresa BIG JUMP;
2o) a BIG JUMP recebeu em 30/12/2008 o valor de R$7,40 bilhões das empresas
BRAZIL JAPAN IRON e POSCO;
3o) no mesmo dia, a BIG JUMP repassou R$86,56 milhões para a CSN, a título de
compra de 0,7907% do capital da NAMISA, e repassou R$7,28 bilhões para a
NAMISA, a título de capitalização da empresa;
4o) parcela do preço correspondente a R$4.093.701.875,14 foi registrada pela BIG
JUMP como ágio fundamentado em rentabilidade futura, amparado em laudo,
decorrente da aquisição com sobrepreço de participação de 40% da participação
societária da NAMISA;
5o) no mesmo dia, a NAMISA transferiu os R$7,28 bilhões para a CSN, a título de
"antecipações de pagamentos referentes à aquisição futura de minério de ferro e
de serviços portuários de embarque de minério de ferro para exportação";
6o) em 30/07/2009, a NAMISA incorporou a BIG JUMP;
7o) a NAMISA passou a amortizar despesa de amortização de ágio, escriturada no
valor de R$4,1 bilhões.
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São os fatos.
Diante disso, os julgadores concluíram que “é incontestável que foram os grupos
BRAZIL JAPAN IRON e POSCO que efetivamente acreditaram na mais valia do investimento
(NAMISA), coordenou e comandou os estudos de rentabilidade futura do investimento a ser
adquirido e desembolsou os recursos para a aquisição”. No entanto, o “evento de incorporação
deu-se entre a BIG JUMP e NAMISA. Ou seja, sem a presença do BRAZIL JAPAN IRON e POSCO, os
reais investidores”. Diante disso, não “se consumou o encontro de contas entre a investidora
(BRAZIL JAPAN IRON e POSCO) e a investida (NAMISA), não atendido, portanto, aspecto material
(vide item 7 do voto)”.
Note-se que, enquanto no recorrido havia motivos extratributários para a
constituição da ALNILAN – como esclareceu o Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, na
declaração de voto apresentada no Acórdão no 1402-001.954 e que passou a ser considerada
como fundamento da decisão após a prolação do Acórdão no 1402-002.848 - no Acórdão
paradigma no 9101-002.592, a BIG JUNMP, “empresa veículo”, foi tida como “empresa sem
substância, de "papel", foi utilizada para mera passagem dos recursos necessários à aquisição do
investimento”. Esse entendimento pode ser extraído, dentre outros, dos seguintes trechos do
acórdão paradigma:
Constata-se, com nitidez, a construção artificial do suporte fático, mediante
utilização de empresa de caráter estritamente formal, para que a operação
societária pudesse se amoldar à hipótese de incidência de despesa de
amortização do ágio (item 6 do voto). Movimentações na mesma data ou em
datas próximas, utilização de empresa sem nenhuma substância (BIG JUMP), com
o deliberado intuito de fabricar uma despesa com repercussão na base tributável.
O recurso para aquisição da NAMISA, no mesmo dia 30 de dezembro de 2008,
"passeou", primeiro, pela BIG JUMP, segundo, para a NAMISA e, terceiro,
finalmente, foi para quem deveria ter sido destinado, a CSN, a alienante. Ocorre
que o "passeio" que não se presta a materializar uma despesa dedutível.
Completamente desvirtuada situação no qual a NAMISA, investida, aproveita-se,
ela mesma, do sobrepreço pago por suas próprias ações, para deduzir despesa.
(...)
O que se observa, com clareza, é que a autoridade autuante destaca que a
transação, de fato, não envolveu a BIG JUMP, que, por ser empresa sem
substância, de "papel", foi utilizada para mera passagem dos recursos necessários
à aquisição do investimento, e que os recursos foram direcionados, na realidade,
para a CSN. Trata-se de fundamento que acolho no presente voto, independente
de ter sido suscitado pela PGFN, porque o julgador não se encontra vinculado aos
argumentos das partes do processo.
Nesse sentido, deve ser restabelecida a autuação fiscal em relação à glosa de
despesa de amortização de ágio.
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Diante da dessemelhança entre recorrido e Acórdão paradigma no 9101-002.592
no que se refere à necessidade e ao papel efetivamente desenvolvido pela “empresa-veículo”, não
se pode afirmar que os julgadores do paradigma, caso estivessem diante da situação contida no
recorrido, reformariam o julgado. Por essa razão, não conheço do recurso especial quanto à
matéria “amortização fiscal do ágio”.

c) Qualificação da multa de ofício, com base nos Acórdãos paradigma de números 9101-002.802
e 1101-000.899
No que se refere à matéria “qualificação da multa de ofício”, no Acórdão no 1402-
001.954, ao julgar o recurso de ofício, após longas considerações teóricas acerca da hipótese de
qualificação da multa de ofício, assim concluiu o Relator:
Nos casos de realização das hipóteses de fato de conluio, fraude e sonegação,
uma vez comprovadas estas e por decorrência da natureza característica desses
tipos, o legislador tributário entendeu presente o “intuito de fraude”.
Como se vê, exige-se, portanto, que haja o propósito deliberado de modificar a
característica essencial do fato gerador do imposto, quer pela alteração do valor
da matéria tributável, quer pela exclusão ou modificação das características
essenciais do fato gerador, com a finalidade de se reduzir o imposto devido ou
evitar ou diferir seu pagamento. Inaplicável nos casos de presunção simples de
omissão de rendimentos / receitas ou mesmo quando se tratar de omissão de
rendimentos / receitas de fato. Inaplicável também quando se tratar de dedução
indevida de despesas. (...)
É de se ressaltar, que não basta que atividade seja ilícita para se aplicar à multa
qualificada, deve haver o evidente intuito de fraude, já que a tributação
independe da denominação dos rendimentos, receitas, títulos ou direitos, da
localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem dos bens
produtores da renda, e da forma de percepção das rendas ou proventos,
bastando, para incidência do imposto, o benefício do contribuinte por qualquer
forma e a qualquer título.
Assim, entendo que, no caso dos autos, não se percebe, por parte da contribuinte,
a prática de ato doloso para a configuração do ilícito fiscal. A informação de que o
suplicante deixou de adicionar ao lucro do exercício para fins apuração da base de
cálculo do tributo de alguma receita em valores expressivos e de forma
continuada, para mim caracteriza motivo de lançamento de multa simples sem
qualificação.
Desta forma, só posso concluir pela inaplicabilidade da multa de lançamento de
ofício qualificada, devendo ser mantida a decisão recorrida.
Assim sendo e considerando que todos os elementos de prova que compõe a
presente lide foram objeto de cuidadoso exame por parte da autoridade julgadora
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de Primeira Instância e que a mesma deu correta solução à demanda, aplicando a
legislação de regência à época da ocorrência do fato gerador, fazendo prevalecer
à justiça tributária, VOTO pelo conhecimento do presente recurso de ofício, e, no
mérito, NEGO provimento.
Disso se extrai que, em uma operação de aquisição de participação societária com a
utilização de “empresa-veículo”, na qual a constituição da dita empresa veículo foi justificada por
motivos extra tributários – como se extrai da declaração de voto do Conselheiro Fernando Brasil
de Oliveira Pinto, apresentada no Acórdão no 1402-001.954 e que passou a ser considerada como
fundamento da decisão após a prolação do Acórdão no 1402-006.081 – concluíram os julgadores
que deveria ser mantida a redução da multa de ofício tendo em vista a ausência de prática de ato
doloso para a configuração do ilícito fiscal.
No Acórdão paradigma no 9101-002.802, por sua vez, analisou-se duas operações:
(i) a incorporação da empresa PRODESMAQ S/A; e (ii) a incorporação da empresa ITW CANGURU,
sendo que apenas a primeira ensejou a aplicação da multa de ofício qualificada. A operação de
incorporação da empresa PRODESMAQ S/A foi assim descrita no Acórdão paradigma no 9101-
002.802:
Os fatos verificados podem ser divididos em dois momentos: a incorporação da
empresa PRODESMAQ S/A e a incorporação da empresa ITW CANGURU. Segue
breve resumo desses fatos, conforme o relato contido no Termo de Verificação
Fiscal encontrado nas efls. 43 e ss.
Sobre a incorporação da PRODESMAQ S/A:
a) Em 08/08/2005, foi criada a empresa J.A.C.S.P.E. Empreendimentos e
Participações LTDA, com capital de R$ 500,00 e tendo como sócios duas pessoas
físicas;
b) Em 15/08/2005, foi criada a empresa PRODESMAQ INDÚSTRIA DE
EMBALAGENS S/A (PRODESMAQ S/A), com capital social de R$ 100.000,00,
dividido em 100.000 ações, assim integralizadas: 97.000 ações pela empresa
PRODESMAQ INDÚSTRIA GRÁFICA LTDA (PRODESMAQ LTDA) e 3.000 pelos
membros da família proprietária da PRODESMAQ LTDA (FAMÍLIA PROPRIETÁRIA).
c) Em 06/12/2005, os sócios da J.A.C.S.P.E. supracitada transferiram suas cotas
para a empresa canadense CCL INDUSTRIES INC (CCL INC), com sede em Ontário.
Em ato continuo, a CCL INC transferiu uma cota para outra empresa canadense,
denominada 2031257 ONTARIO INC, também com sede em Ontário. Os novos
sócios alteraram a denominação social da empresa adquirida para CCL
PARTICIPAÇÕES LTDA (CCL PAR);
d) No mesmo dia, a PRODESMAQ S/A deliberou aumentar seu capital social de R$
100.000,00 para R$ 27.126.000,00, mediante a emissão de 27.026.000 novas
ações, todas integralizadas pela PRODESMAQ LTDA mediante a cessão de seu
patrimônio. No que toca a esse aspecto, a Fiscalização consigna que a
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PRODESMAQ LTDA verteu praticamente todo o seu ativo operacional, em
particular, 98% do seu Ativo Permanente, ficando com o “ativo sem interesse”;
e) Em 30/12/2005, a CCL PAR ampliou o seu capital social para R$ 127.213.585,00,
por meio da emissão de novas 127.213.585 quotas, sendo 127.213.584 quotas
integralizadas pela CCL INC e uma quota integralizada pela 2031257 ONTARIO INC;
(...)
f) Em 01/01/2006, a CCL PAR adquiriu o controle acionário da PRODESMAQ S/A.
Para tanto, a PRODESMAQ S/A deliberou aumentar seu capital social para R$
36.216.289,00, com a emissão de novas 9.090.289 ações ordinárias, integralizadas
pela CCL PAR. Também decidiu converter 18.108.044 ações ordinárias em ações
preferenciais. Em síntese, o capital social da PRODESMAQ S/A ficou assim
distribuído: 18.108.144 e 18.108.145 ações ordinárias (com direito a voto), e, ao
final, 50,2% das ações da PRODESMAQ S/A ficaram com a empresa CCL PAR e
49,8% com a FAMILIA PROPRIETÁRIA.
g) Em 11/01/2006, foi assinado um contrato de investimento (“Contrato de
Investimento, Associação e Outras Avencas”) entre a CCL INC, a CCL PAR, a
PRODESMAQ S/A, a PRODESMAQ LTDA e todos os membros da FAMÍLIA
PROPRIETÁRIA. Em consequência, a CCL PAR injetou no Ativo Circulante da
PRODESMAQ S/A numerário no valor de R$ 126.000.000,00 e registrou em sua
contabilidade um investimento na incorporadora CCL LABEL no valor de R$
126.732.502,38, bem como ágio sobre esse investimento no valor de R$
88.388.887,82.
h) Com a entrada de numerário, a PRODESMAQ S/A escriturou um lançamento no
Ativo Circulante (Bancos), em contrapartida de duas contas no Patrimônio
Líquido: Capital, havendo sido lançado R$ 9.090.289,00 e Reserva de Capital –
ágio, em que foi lançado R$ 117.642.213,38.
i) Em 31/01/2006, a PRODESMAQ S/A deliberou a sua cisão parcial, quando foi
segregado do seu patrimônio, em numerário, o valor de R$ 125.000.000,00,
destinado à FAMÍLIA PROPRIETÁRIA, que se retirou da sociedade. Em ato
continuo, foi alterada a denominação social da empresa para CCL LABEL DO
BRASIL RÓTULOS ADESIVOS S/A (CCL LABEL BRASIL); (...)
j) Em 01/07/2006, a CCL LABEL BRASIL incorporou a sua controladora CCL PAR. Em
seguida, a CCL LABEL BRASIL passou a amortizar o ágio transferido da CCL PAR.
(...)
A partir da análise desses dois eventos societários, a Fiscalização concluiu (TVF
efls. 72 e ss) que a CCL INDUSTRIES INC tinha a intenção de implantar uma
plataforma fabril no Brasil e que, para tanto, identificou uma empresa no mesmo
ramo, já em pleno funcionamento, que seria a PRODESMAQ INDÚSTRIA GRÁFICA
LTDA, mas queria apenas uma parte do seu ativo.
Concluiu, então, que o negócio jurídico intencionado pelas partes seria uma
Compra e Venda. Fez-se a cisão para a PRODESMAQ S/A da parte que interessava
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à CCL INDUSTRIES, e, por meio de uma “Planejamento Tributário” de operações
de integralização de capital, incorporação, cisão, alteração de denominação,
abusou-se das formas de direito, para se chegar ao fim almejado, porém com a
“criação” de uma despesa dedutível.
Em ambos os negócios realizados, a Fiscalização concluiu que houve vícios na
amortização do ágio, apesar de terem sido executados de forma diferente:

Assim, a Fiscalização entendeu que o ágio registrado na aquisição da PRODESMAQ
não poderia ser amortizado em razão da utilização de empresa veículo (já que a
CCL PAR teve existência econômica e empresarial por 5 dias) e da ausência de
propósito negocial, porque em razão dessa vida efêmera, a única utilidade
vislumbrada para a CCL PAR seria carrear o ágio, pois não teve nenhuma despesa
contabilizada, nenhum salário pago, nenhum dispêndio com terceiros, não teve
Diretoria constituída, não teve custos, daí porque concluiu que a CCL PAR nunca
existiu no mundo econômico.
Afirma que o ágio em tela foi suportado pela CCL INC. e que o único propósito da
CCL PAR foi possibilitar a transferência do ágio da CCL INC. para a CCL LABEL
BRASIL, configurando uma simulação, a qual levou à qualificação da multa de
ofício. (...)
A partir da análise dos lançamentos contábeis da CCL PAR, quando ela injeta
numerário da PRODESMAQ S/A, em 11 de janeiro de 2006, a Fiscalização ainda
aduz que como a descrição do investimento já dizia que se referia ao “ÁGIO S/
INVESTIMENTO DE PARTICIPAÇÃO NA INCORPORADORA CCL LABEL DO BRASIL
RÓTULOS ADESIVOS S/A”, já estava pré-estabelecido que ela seria incorporada
pela investida CCL LABEL, e que a PRODESMAQ S/A teria a sua denominação social
alterada para CCL LABEL, o que só ocorreu em julho de 2006.
A fiscalização também questionou o laudo de avaliação utilizado para avaliar a
PRODESMAQ S/A porque foi elaborado em agosto de 2006 (portanto, após o
evento, que ocorreu em janeiro) e também por entender que não se prestou a
medir a rentabilidade futura do investimento, “nos moldes requeridos pela
legislação tributária”.
Fl. 4631
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ACÓRDÃO 9101-007.061 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10980.726073/2013-15
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A multa qualificada decorrente da incorporação da empresa PRODESMAQ S/A foi
mantida no Acórdão paradigma no 9101-002.802 com base no seguinte
entendimento:
Pois bem, entendo que a qualificação da multa de ofício é devida no presente
processo pois, em que pesem todos os fatos terem sido registrados e
contabilizados, sob o aspecto tributário, não se tem dúvida de que todo o
planejamento visou alterar as características do fato gerador da obrigação
tributária, de modo a reduzir o montante do imposto devido, nos termos do art.
72 da Lei no 4.502, de 1964. Para tanto, conforme demonstrado nos autos, a
aquisição da PRODESMAQ S/A pela CCL INC (negócio real) foi dissimulada pela
interposição de uma empresa meramente escritural, como se fosse a verdadeira
compradora (negócio fictício), a qual somente serviu para viabilizar o
mecanismo de transferência do ágio para a PRODESMAQ S/A, tanto que
desapareceu em poucos dias.
A artificialidade desse mecanismo é evidência suficiente, no meu entender, de
uma simulação, conforme apontado pela fiscalização, pois qual a razão de ser de
uma empresa como a CCL PAR, sem qualquer atividade econômica, sem qualquer
custo, sem qualquer dispêndio, a não ser carrear um ágio para ser deduzido no
Brasil?
Entendo que o argumento de que a CCL PAR não pode ser considerada como
empresa veículo, porque possuía um propósito negocial, que era a introdução da
CCL INC no mercado nacional, viabilizando a aquisição da PRODESMAQ S/A, não
justifica o planejamento adotado porque o investimento dessa empresa
estrangeira, no Brasil, poderia ter sido feito de forma direta, ou seja, pela
aquisição direta da PRODESMAQ S/A, assim como ocorreu com a aquisição da CCL
PAR. Ou seja, a PRODESMAQ S/A poderia, sim, ser essa centralizadora das
atividades no Brasil.
Assim, o único propósito da interposição da CCL PAR na aquisição da PRODESMAQ
INC foi possibilitar que o ágio, o qual foi suportado pela empresa estrangeira,
fosse transferido para a empresa adquirida.
Como evidenciado expressamente pela Fiscalização (item 182 do TVF), corrobora
o intuito doloso do contribuinte o fato do ágio ter sido fundamentado tão
somente na expectativa de rentabilidade futura, desprezando-se por completo a
parcela derivada do fundo de comércio da empresa e da avaliação do seu ativo a
valor de mercado, vez que esta não gera amortizações dedutíveis do IRPJ e da
CSLL.
A respeito do fundo de comércio, a fiscalização lembra do valor agregado relativo
à mão de obra especializada, à rede de clientes e fornecedores, às certificações e
a outras riquezas intangíveis associadas à empresa adquirida. A fiscalização
também aponta como a aquisição em tela foi feita considerando o valor contábil
do ativo, cuja depreciação já estava na ordem de 81%, muito aquém do seu valor
de mercado.
Fl. 4632
DF CARF MF
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PROCESSO 10980.726073/2013-15
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Por oportuno, transcrevo trechos do relatório fiscal: (...)
Apesar de a redução do custo tributário ser uma meta válida na atividade
empresarial, observa-se que aqui não está em discussão a ética empresarial, mas
sim a legislação tributária, em cujo âmbito, a dissimulação do fato gerador ou a
redução dissimulada do valor devido são considerados ilícitos tributários
qualificados que dão ensejo à exasperação da multa de ofício.
Em face ao exposto, entendo que a decisão recorrida deve ser reformada para
que seja restabelecida a qualificação da multa de ofício originalmente exigida.
Portanto, dou provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional.
Vê-se, portanto, que no Acórdão paradigma no 9101-002.802 a qualificação da
multa teve por base, dentre outros, o fato de haver a interposição de uma empresa sem
“atividade econômica, sem qualquer custo, sem qualquer dispêndio”, que é artificial e evidencia a
existência de simulação – entendimento esse compartilhado, por unanimidade, por esta 1a Turma
da CSRF5, no Acórdão no 9101-006.990, julgado em 04.06.2024. No Acórdão no 1402-006.081,
integrado pelo Acórdão no 1402-002.848, bem como pelo Acórdão no 1402-006.081, por sua vez,
a empresa veículo foi considerada “legítima” e sua constituição justificada por razões extrafiscais.
Diante disso, não vislumbro a exigida similitude fática entre recorrido e paradigma, razão pela qual
o Acórdão paradigma no 9101-002.802 não se presta para demonstrar a divergência
interpretativa.
No Acórdão paradigma no 1101-000.899, conforme de extrai do voto vencedor da
Redatora Conselheira Edeli Pereira Bessa, a “AVERDIN criou nas empresas veículo APENINA e MKV
o patrimônio necessário para que estas adquirissem a LISTEL e nelas restasse registrado o ágio
pago nesta operação”. Diante dessa operação, a multa de ofício qualificada foi mantida com base
nos seguintes fundamentos:
Observo, ainda, que a autoridade lançadora aplicou multa qualificada, por
entender que o negócio jurídico praticado foi fictício, montado apenas para gerar
uma vultosa exclusão do Lucro Real. E, embora a oposição feita ao laudo não
mereça prosperar, os fatos descritos demonstram que a APENINA e a MKV foram
criadas apenas para receber em 01/06/99 o capital aplicado na aquisição da
LISTEL, a qual migrou do controle indireto exercido pela AVERDIN para o controle
direto desta após as incorporações que deram ensejo à amortização do ágio aqui
em debate. Nas palavras da Fiscalização, a incorporação da ALIENA e da APENINA
pela LISTEL não alterou a composição do capital social da incorporadora, já que as
participações daquelas duas no capital da LISTEL eram seus únicos ativos.
Conclui-se, daí, que a criação da APENINA e da MKV teve por objetivo, apenas,
construir um cenário que se assemelhasse à hipótese legal que autoriza a
amortização do ágio pago na aquisição de investimentos, circunstância que,

5 Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu
Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo
Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).
Fl. 4633
DF CARF MF
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infringe os incisos II e IV do art. 1° e o inciso I do art. 2° da Lei n° 8.137/90; bem
como o art. 72 da Lei n° 4.502/64. Assim, a multa qualificada deve subsistir.
Da ementa do referido julgado fica claro que a manutenção da multa decorreu da
prática de negócio jurídico fictício. Confira-se:
MULTA QUALIFICADA.
Sujeita-se a multa qualificada a exigência tributária decorrente da prática de
negócio jurídico fictício, que se presta, apenas, a construir um cenário semelhante
à hipótese legal que autoriza a amortização do ágio pago na aquisição de
investimentos.
Portanto, enquanto, no Acórdão paradigma no 1101-000.899, a prática de negócio
jurídico fictício, consubstanciado na utilização de empresa-veículo para possibilitar a amortização
fiscal do ágio sem que haja extinção do investimento, levou à manutenção da multa qualificada,
nos acórdãos recorridos a qualificação foi afastada por se entender que não configura ato doloso
para a configuração do ilícito fiscal utilização de “empresa-veículo”, cuja constituição foi justificada
por motivos extra tributários.
Diante do exposto, entendo que o Acórdão paradigma no 1101-000.899 igualmente
não se presta para demonstrar a divergência interpretativa e, por essa razão, não conheço do
recurso especial com relação à matéria “qualificação da multa de ofício”.

d) Cumulação da multa isolada por falta de recolhimento de estimativa com multa de ofício
proporcional para fatos geradores ocorridos após 2007, com base nos Acórdãos paradigma de
números 9101-003.002 e 9101-002.745
No que se refere à matéria “cumulação da multa isolada por falta de recolhimento
de estimativa com multa de ofício proporcional para fatos geradores ocorridos após 2007”, o
Acórdão no 1402-001.954 assim delimitou a questão:
Como visto, o cerne da questão consiste em perquirir se é legítima, ou não a
aplicação concomitante da multa de ofício prevista no art. 44, inciso II, da Lei no
9.430, de 1996, atual art. 44, § 1o, da mesma Lei, com a multa isolada de que trata
o art. 44, § 1o, inciso IV, atual art. 44, inciso II, alínea “b”, ambos da mesma Lei.
E a cumulação da multa de ofício com a multa isolada foi afastada no Acórdão no
1402-001.954 com base, em resumo, nos seguintes fundamentos:
Encontra-se consolidado na maioria das câmaras do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais e na Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) o entendimento
acerca da impossibilidade de aplicação conjunta sobre mesma base de cálculo,
das multas previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei 9.430, de 1996, com aquela
relativa à ausência de recolhimento mensal por estimativa (art. 44, § 1°, IV)
prevista para aplicação isoladamente do tributo
Fl. 4634
DF CARF MF
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PROCESSO 10980.726073/2013-15
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Ora, da simples leitura do entendimento aplicado, se vê que a impossibilidade de
se aplicar multa de oficio com multa isolada sobre mesma base de cálculo é
matéria pacificada nesta Corte. Isto porque, cediço que o interesse do Estado é
arrecadar o tributo que lhe é devido, não punir indevidamente os administrados.
(...)
O disposto no inciso IV, § 1o do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, na redação
vigente à época dos fatos estabelecia sanção que deveria ser aplicada na hipótese
do sujeito passivo não promover o recolhimento mensal das antecipações de um
provável imposto de renda e contribuição social. Para que incida, a sanção é
condição que ocorram dois pressupostos: (a) falta de pagamento ou pagamento a
menor do valor do imposto apurado sobre uma base estimada em função da
receita bruta; e (b) o sujeito passivo não comprove, através de balanços ou
balancetes mensais, que o valor acumulado já pago excede o valor do imposto,
inclusive adicional, calculado com base no lucro real do período em curso.
Examinando-se o conteúdo prescritivo dos textos legais acima transcritos, resta
evidente que o caput do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 determina que a multa
seja calculada "sobre a totalidade ou diferença de tributo". Ou seja, as
penalidades previstas nos incisos I e II, e no § 1o, IV, referem-se todas à falta de
pagamento de tributo. Assim, ambas as penalidades discutidas nesse processo,
por força da previsão legal, incidem sobre o mesmo ato infracional, qual seja o
não pagamento ou o pagamento a menor do tributo devido.
O referido acórdão foi objeto de embargos de declaração pela Fazenda Nacional em
razão de suposta omissão com relação aos efeitos da mudança legislativa promovida pela Medida
Provisória no 351/2007 (convertida na Lei no 11.488/2007) na redação do art. 44 da Lei no
9.430/96. Diante disso, sobreveio o Acórdão no 1402-002.848, cujo relatório explica a origem da
omissão imputada ao julgado:
Conforme já relatado, os embargos dizem respeito à cominação da multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas. Embora o lançamento diga respeito a
fatos geradores ocorridos nos anos-calendário de 2007 e 2008, quando já vigia a
nova redação do art. 44 da Lei no 9.430/96 dada pela no 11.488/2007 (conversão
da Medida Provisória no 351/2007), o voto condutor do aresto somente teria
abordado a cominação da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas
com base na redação original do art. 44 da Lei no 9.430/96 (cita-se e transcreve-
se, inclusive, o caput do art. 44 da Lei no 9.430/96, § 1o, incisos IV e V, que foram,
inclusive, revogados pela Lei no 11.488/2007).
E, ao fim, concluem os julgadores no Acórdão no 1402-002.848:
Veja-se que não foi mencionado o ano de 2007 pois, também segundo o texto do
mesmo acórdão, quanto a este período, operou-se a decadência do direito de
lançar, o que por si só justifica não ter sido objeto de discussão de fato ou de
direito em relação à multa isolada ou qualquer outro tema neste ano em especial.
Fl. 4635
DF CARF MF
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PROCESSO 10980.726073/2013-15
31
É conhecido o posicionamento dos dois conselheiros divergentes, no sentido de
que, com a legislação nova, não ser aplica o entendimento que vinha
prevalecendo até 2006, pelo afastamento da multa isolada. Conhecido também o
posicionamento oposto, na época, exarado em diversas ocasiões pelo Ilustre
Cons. Frederico de Alencar, que só admitia a aplicação da multa isolada sobre o
que fosse excedente em termos de base de calculo.
Em outras palavras: o então relator, à época, apenas admitia a incidência da multa
isolada caso o valor desta superasse o valor imposto a título de multa de ofício
relativamente ao mesmo ano-calendário, o que não é o caso. Esta discussão
sequer foi tratada no processo.
Saliento aqui que não pretendo fazer prevalecer, por via transversa, meu
entendimento já mencionado quanto ao tema (multa isolada). Caminho apenas
no sentido de entender que mesmo sendo defeituosa a fundamentação do voto
do relator, como bem apontado pela Embargante, não há o que ser reparado
quanto ao mérito da decisão final.
Caso contrário, ou seja, mesmo reconhecida a omissão fundamentação, não
podemos agora, posteriormente ao julgamento do Recurso Voluntário, julgar o
tema novamente, pois acabaríamos por adotar ao caso concreto o entendimento
atual da Turma, o que, salvo melhor juízo, não me parece adequado, visto que a
turma originaria discutiu e decidiu sobre isso, o que impõe nosso respeito e
acatamento, concordando ou não com a solução dada à época.
Isso posto, voto por acolher os embargos para reconhecer a omissão apontada,
sem efeitos infringentes, para esclarecer que o posicionamento majoritário da
Turma, na composição à exata época do julgamento, não admitia a aplicação de
multa isolada cumulada com multa de oficio, rerratificando-se pois, o acórdão
1402001.954, especialmente em relação a aplicação do artigo 44 da Lei 9.430/96,
com redação dada pela Lei no 11.488/07 (exigência das multas isoladas).
Portanto, embora o relator do Acórdão no 1402-001.954 tivesse um
posicionamento distinto com relação à cumulação da multa isolada com multa de ofício para
períodos posteriores à 2007, concluíram os julgadores no Acórdão no 1402-002.848 que, com
relação aos anos-calendário de 2008 e 2009 – portanto, posteriores à alteração inserida no artigo
44 da Lei 9.430/1996 pela Medida Provisória no 351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007 – que
a multa isolada deveria ser cancelada.
No Acórdão paradigma no 9101-003.002, examinou-se a exigência de multa isolada
por falta de recolhimento de estimativa mensal de CSLL após a alteração legislativa promovida
pela Medida Provisória no 351/2007, no art. 44, da Lei no 9.430/ 1996 e entendeu a Redatora, que
a nova redação é clara acerca da “possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de
lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável”.
Ademais, afastou a aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a penalidade isolada foi exigida após
alterações promovidas pela referida medida provisória no art. 44 da Lei no 9.430/1996.
Fl. 4636
DF CARF MF
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PROCESSO 10980.726073/2013-15
32
Por sua vez, no Acórdão paradigma no 9101-002.745, concluíram os julgadores pela
possibilidade de exigência concomitante entre multa de ofício e multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas exigida com base no art. 44 da Lei no 9.430/1996 com a redação
atribuída pela Medida Provisória no 351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007.
Assim, conheço o recurso especial quanto à matéria “cumulação da multa isolada
por falta de recolhimento de estimativa com multa de ofício proporcional para fatos geradores
ocorridos após 2007” com base em ambos os paradigmas.

II - MÉRITO
a) Cumulação de multa isolada com multa de ofício
Nos autos de infração subjacentes, com relação aos anos-calendário de 2008 e
2009, a multa isolada por falta de recolhimento das estimativas mensais teve por base o art. 44,
inciso II, alínea b, da Lei no 9.430/1996, com a redação dada pelo art. 14 da Lei no 11.488/2007,
conforme abaixo:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal: (...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica”.
Acerca da possibilidade de exigência concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas e multa de ofício é a Súmula CARF 105, aprovada em 08.12.2014: “A
multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o,
inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por
falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício”.
Os precedentes que ensejaram a aprovação da Súmula CARF 1056 concluíram pela
impossibilidade de concomitância entre multa isolada por falta de recolhimento de estimativa e
multa de ofício por falta de recolhimento de tributo com base nos seguintes fundamentos: (i)
aplicação do critério da consunção, segundo o qual a primeira conduta (falta de recolhimento da
estimativa mensal) é meio de execução, é etapa preparatória da segunda (falta de recolhimento
do tributo ao final do ano-calendário); (ii) a multa isolada por falta de recolhimento de estimativa
somente pode ser exigida no curso do ano-calendário, tendo em vista que, ao final do exercício,

6 Acórdãos precedentes: 101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de 17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011;
9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de
10/04/2012.
Fl. 4637
DF CARF MF
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desaparece a base imponível da multa isolada, surgindo uma nova base, que corresponde ao
tributo efetivamente apurado, única que pode ser objeto de penalização; e (iii) não é legítima a
exigência de duas penalidades (multa isolada e multa de ofício) com base no mesmo fato apurado
em procedimento fiscal.
Cumpre ressaltar, entretanto, que a referida súmula versa sobre a multa isolada por
falta de recolhimento de estimativas com base na redação original do art. 44 §1o, IV da Lei no
9.430/1996, enquanto a multa ora em discussão foi lançada com fundamento no art. 44, II, “b”, da
Lei no 9.430/1996, com a redação que lhe foi atribuída pelo art. 14 da Lei no 11.488/2007. Confira-
se, abaixo, a comparação entre a redação dos referidos dispositivos:

Art. 44 §1o, IV da Lei no 9.430/1996 (redação
original)
Art. 44, II, “b”, da Lei no 9.430/1996 (redação do
art. 14 da Lei no 11.488/2007)
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão
aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a
totalidade
ou
diferença
de
tributo
ou
contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta
de pagamento ou recolhimento, pagamento ou
recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de
declaração e nos de declaração inexata, excetuada
a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de
evidente intuito de fraude, definido nos arts. 71,
72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de
1964, independentemente de outras penalidades
administrativas ou criminais cabíveis. (...)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão
exigidas:
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica
sujeita ao pagamento do imposto de renda e da
contribuição social sobre o lucro líquido, na forma
do art. 2o, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro
líquido, no ano-calendário correspondente;
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão
aplicadas as seguintes multas: (...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida
isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal: (...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser
efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo
fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-
calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.

Fl. 4638
DF CARF MF
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34
Da análise do quadro acima, pode-se concluir que não houve alteração substancial
na penalidade aplicada por falta de recolhimento de estimativas mensais – exceto com relação à
redução no seu percentual. Embora a redação atribuída ao dispositivo pelo art. 14 da Lei no
11.488/2007 utilize a expressão “exigida isoladamente sobre o valor do pagamento mensal”, isso
não a diferencia da multa isolada versada na redação original do art. 44 da Lei no 9.430/1996,
tendo em vista que ambas as redações fazem referência expressa ao art. 2o da Lei no 9.430/1996,
que trata do pagamento mensal por estimativa.
Portanto, a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas com fundamento
no art. 44 da Lei no 9.430/1996, com redação do art. 14 da Lei no 11.488/2007, é a mesma daquela
versada na redação original do art. 44 da Lei no 9.430/1996, exceto com relação ao seu percentual.
Tanto é assim que, de acordo com a exposição de motivos da Medida Provisória no 351/2007,
convertida na Lei no 11.488/2007, a alteração do art. 44 da Lei no 9.430/1996 teve por objetivo
"reduzir o percentual da multa de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de
pagamento mensal devido pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título
de estimativa"7.
Diante disso, apesar de a aplicação da Súmula CARF 105 ser restrita à multa isolada
“lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996”, entendo que os
argumentos que ensejaram a aprovação da referida súmula são totalmente aplicáveis à multa
isolada lançada com base no art. 44, inciso II, alínea b, da Lei no 9.430/1996, com a redação dada
pelo art. 14 da Lei no 11.488/2007.
Ademais, o STJ, por meio de suas duas turmas, concluiu pela impossibilidade de
exigência concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa com multa de
ofício, em razão da aplicação do princípio da consunção ou da absorção. Confira-se:
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. OFENSA AOS ARTIGOS 489 E 1.022, AMBOS, DO
CPC/2015. NÃO CARACTERIZAÇÃO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44,
I E II, DA LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES. RECURSO ESPECIAL
CONHECIDO E NÃO PROVIDO. (...)
6. Logo, o princípio da consunção ou da absorção é aplicável nos casos em que há
uma sucessão de condutas típicas com existência de um nexo de dependência
entre elas, hipótese em que a infração mais grave absorve as de menor gravidade,
como no caso em apreço. Assim, em casos como o ora analisado, deve-se imperar
a lógica do princípio penal da consunção, em que a infração mais grave abrange
aquela menor que lhe é preparatória ou subjacente, de forma que não se pode
exigir concomitantemente a multa isolada e a multa de ofício por falta de
recolhimento de tributo. Cobra-se apenas a multa de ofício pela falta de

7 Disponível em http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2007/Exm/EMI-3-MF-MPS-Mpv-351-07.htm,
acesso em 09.08.2022.
Fl. 4639
DF CARF MF
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recolhimento de tributo, em detrimento da multa prevista no artigo 12, inciso III,
da Lei 8.218/1991.
7. Recurso Especial conhecido e não provido. (REsp n. 2.104.963/RJ, relator
Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 5/12/2023, DJe
de 19/12/2023, grifamos.)

TRIBUTÁRIO. ADUANEIRO. MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. APLICAÇÃO
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE. PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO.
1. A multa de ofício tem cabimento nas hipóteses de ausência de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos casos de declaração inexata, sendo
exigida no patamar de 75% (art. 44, I, da Lei n. 9.430/96).
2. A multa isolada é exigida em decorrência de infração administrativa, no
montante de 50% (art. 44, II, da Lei n. 9.430/96).
3. A multa isolada não pode ser exigida concomitantemente com a multa de
ofício, sendo por esta absorvida, em atendimento ao princípio da consunção.
Precedentes: AgInt no AREsp n. 1.603.525/RJ, relator Ministro Francisco Falcão,
Segunda Turma, DJe de 25/11/2020; AgRg no REsp 1.576.289/RS, relator Ministro
Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 27/5/2016; AgRg no REsp 1.499.389/PB,
relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp
n. 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe de
24/3/2015.
4. Recurso especial provido. (REsp n. 1.708.819/RS, relator Ministro Sérgio Kukina,
Primeira Turma, julgado em 7/11/2023, DJe de 16/11/2023, grifamos.)
Ressalta-se que, no REsp n. 2.104.963/RJ, julgado pela Segunda Turma do STJ, o
caso concreto trata da multa prevista no artigo 12, III, da Lei no 8.218/1991, isto é, da multa por
ausência de entrega ao Fisco de arquivos digitais contendo registros contábeis. No entanto, o
racional adotado para afastar a concomitância da referida multa com a multa de ofício é o
princípio da consunção e a jurisprudência citada no acórdão refere-se à concomitância entre multa
de ofício e multa isolada por falta de recolhimento de estimativa.
Portanto, seja em razão da plena aplicação do racional da Súmula CARF 105 ao
presente caso, seja em virtude da jurisprudência de ambas as turmas do STJ, deve ser dado
provimento ao recurso especial do sujeito passivo, para exonerar a multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas mensais.
Diante do exposto, voto por NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial.

III – CONCLUSÕES
Diante do exposto, voto por CONHECER do RECURSO ESPECIAL apenas quanto à
matéria “cumulação da multa isolada por falta de recolhimento de estimativa com multa de ofício
Fl. 4640
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.061 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10980.726073/2013-15
36
proporcional para fatos geradores ocorridos após 2007” e, na parte conhecida, NEGAR-LHE
PROVIMENTO.
Assinado Digitalmente
Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic

Fl. 4641
DF CARF MF
Original