Tribunal: CARF
Processo: 10340.720626/2021-71
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARINA RIGHI RODRIGUES LARA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-06-20
Data de publicação: 2024-07-12

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Data do fato gerador: 01/01/2003, 31/03/2003
RECURSO VOLUNTÁRIO. NÃO CONHECIMENTO. NÃO CONHECIMENTO. ALEGAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE.
Nos termos da Súmula CARF no 2, este Conselho não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária
RECURSO VOLUNTÁRIO. NÃO CONHECIMENTO. PRINCÍPIO DA DIALETICIDADE RECURSAL.
O Recurso Voluntário que deixa de contestar especificamente os fundamentos adotados pela decisão recorrida, não deve ser conhecido, por ofensa ao princípio da dialeticidade.
MULTA DE OFÍCIO. PRINCÍPIO DA RETROATIVIDADE BENIGNA. LEI No 14.689/2023.
A nova Lei no 14.689/2023 que alterou o artigo 44 da Lei no 9.430/1996 no sentido de determinar o percentual da multa de ofício qualificada em 100%, quando não há comprovada reincidência atrai a aplicação do art. 106, II, c, do CTN, que prescreve a retroatividade benigna.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10340.720626/2021-71
ACÓRDÃO
3302-014.679 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
20 de junho de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
AGROINDUSTRIAL E COMERCIAL MILITAO LTDA
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Data do fato gerador: 01/01/2003, 31/03/2003
RECURSO VOLUNTÁRIO. NÃO CONHECIMENTO. NÃO CONHECIMENTO.
ALEGAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE.
Nos termos da Súmula CARF no 2, este Conselho não é competente para se
pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária
RECURSO
VOLUNTÁRIO.
NÃO
CONHECIMENTO.
PRINCÍPIO
DA
DIALETICIDADE RECURSAL.
O Recurso Voluntário que deixa de contestar especificamente os
fundamentos adotados pela decisão recorrida, não deve ser conhecido, por
ofensa ao princípio da dialeticidade.
MULTA DE OFÍCIO. PRINCÍPIO DA RETROATIVIDADE BENIGNA. LEI No
14.689/2023.
A nova Lei no 14.689/2023 que alterou o artigo 44 da Lei no 9.430/1996 no
sentido de determinar o percentual da multa de ofício qualificada em
100%, quando não há comprovada reincidência atrai a aplicação do art.
106, II, c, do CTN, que prescreve a retroatividade benigna.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente
do
Recurso
Voluntário,
não
conhecendo
das
alegações
relativas
à
inconstitucionalidade da multa qualificada de 150% e à responsabilidade dos sócios e, na parte
conhecida, dar provimento parcial ao Recurso Voluntário para reduzir, de ofício, a multa
qualificada para o percentual de 100%, em razão da retroatividade benigna prevista no art. 106, II,
“c” do CTN.
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Sala de Sessões, em 20 de junho de 2024.

Assinado Digitalmente
Marina Righi Rodrigues Lara – Relatora

Assinado Digitalmente
Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Mario Sergio Martinez Piccini, Marina
Righi Rodrigues Lara, Francisca Elizabeth Barreto (suplente convocada), Francisca das Chagas
Lemos, Jose Renato Pereira de Deus, Lazaro Antonio Souza Soares (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão da DRJ no 108-023.761,
proferido pela 23a Turma da DRJ08, que, por unanimidade de votos, julgou improcedente a
Impugnação apresentada pelo contribuinte em oposição ao Auto de Infração lavrado.
Em síntese, entendeu a fiscalização que:
 as vendas de fécula de mandioca efetuadas a clientes situados na cidade de
Porto Velho não estão elencadas no §3o do art. 2o da Lei no 10.996/2004, assim
como o produto vendido não está relacionado no art. 1o da Lei no 10.996/2004,
de modo que a tributação dessas vendas à alíquota zero teria sido indevida;
 com relação às vendas efetuadas com suspensão das contribuições no período
de novembro de 2018 a dezembro de 2019, após intimada para justificar e
informar a base legal, a contribuinte nada teria apresentado. Sustenta que ao
emitir documentos fiscais com CST 01 (operações tributáveis), enquanto na EFD
– Contribuições consta o CST 09 (suspensão), a contribuinte teria agido de
forma fraudulenta;
 o contribuinte teria descontado indevidamente créditos sobre bens do ativo
imobilizado (encargos de depreciação ou valor de aquisição);
 despesas com assessoria contábil e cartão alimentação não seriam considerados
insumos nos termos do REsp 1.221.170/PR;
 o procedimento adotado pelo contribuinte denotaria conduta intencional de
considerar receitas que são tributadas como suspensas do pagamento das
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contribuições de PIS e Cofins, de modo que o lançamento deveria ser feito com
a imposição de multa qualificada de 150%;
 os sócios Paulo Militão e Marcos Silveira Militão, por serem administradores da
empresa, seriam responsáveis pelo crédito tributário, nos termos do art. 135 do
CTN.
Inconformada, a contribuinte apresentou Impugnação sustentando que:
 as vendas efetuadas estariam abrangidas pela suspensão da Zona Franca de
Manaus;
 a apuração dos créditos relativos aos encargos de depreciação do ativo
imobilizado (caminhão) não acarretou nenhum prejuízo ao fisco;
 os valores apurados com base no valor de aquisição do ativo imobilizado seriam
mero erro material que não acarretou nenhum prejuízo ao fisco;
 os gastos com assessoria contábil e assistência seriam insumos, nos termos do já
decidido pelo STJ;
 ilegalidade da aplicação da multa qualificada de 150%, em razão da ausência de
conduta fraudulenta do contribuinte;
 inexistência de responsabilidade tributária dos sócios.
A 2a Turma da DRJ/REC, contudo, julgou improcedente a referida Impugnação,
pelos seguintes fundamentos:

a cidade de Porto Velho não pertence às áreas de livre comércio que trata o art.
2o, §3o da Lei no 10.996/2004;
 a fécula de mandioca produzida pela contribuinte não estaria sujeita à
suspensão da contribuição para o PIS e Cofins. Inclusive as notas fiscais de
vendas não constam a expressão “Venda efetuada com suspensão”;
 a intenção dolosa da contribuinte e seus sócios seria patente, dada a
continuidade do seu comportamento de manipular das informações da CST nas
EFD – Contribuições;
 indevido o creditamento do caminhão por meio de encargos de depreciação do
ativo imobilizado;
 indevida a apuração do ativo imobilizado com base no valor de aquisição;
 serviços de contabilidade não se enquadram no conceito de insumos.
Devidamente intimados, os Recorrentes apresentaram Recurso Voluntário, em
12/11/2018, reiterando, em síntese, os argumentos trazidos em sede de Impugnação.
É o relatório.
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VOTO
Conselheira Marina Righi Rodrigues Lara, Relatora

O Recurso Voluntário é tempestivo e deve ser analisado.

1. Do conhecimento
1.1.
Da multa de 150%
Quanto à multa de 150% aplicada, sustenta a Recorrente que esta seria abusiva e
confiscatória, requerendo o seu cancelamento ou, ao menos, reduzida para um percentual
proporcional e razoável.
No entanto, não conheço de tais alegações, nos termos da Súmula no 2 deste CARF:
Súmula CARF no 2
Aprovada pelo Pleno em 2006
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
Acórdãos Precedentes: Acórdão no 101-94876, de 25/02/2005 Acórdão no 103-21568, de
18/03/2004 Acórdão no 105-14586, de 11/08/2004 Acórdão no 108-06035, de 14/03/2000
Acórdão no 102- 46146, de 15/10/2003 Acórdão no 203-09298, de 05/11/2003 Acórdão no
201-77691, de 16/06/2004 Acórdão no 202-15674, de 06/07/2004 Acórdão no 201-78180,
de 27/01/2005 Acórdão no 204-00115, de 17/05/2005

1.2.
Da responsabilidade tributária dos sócios
No que tange à responsabilização dos sócios, alega a Recorrente apenas o seguinte:

Não há que se dizer em responsabilização dos sócios, haja vista que os motivos outrora
expostos estão em completa harmonia com preceitos constitucionais, normativos e legais.
Desse modo, RATIFICA-SE todos os termos e atos anteriormente praticados, no sentido de
concluir que os tributos em discussão foram devidamente apurados e recolhidos, com fim a
assegurar que os créditos tributários fossem cobrados de forma precisa e de acordo com a
lei, em nada podendo ser prejudicada à empresa, ora, recorrente.

Conforme se verifica, a Recorrente além de não atacar especificamente o decidido
pela DRJ, traz alegações totalmente genéricas a respeito da responsabilidade tributária dos sócios,
sem trazer considerações específicas a respeito do caso concreto.
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Carece-lhe, portanto, do requisito da dialeticidade, previsto expressamente, tanto
pelo art. 16, III, do Decreto no 70.235/72 e do art. 932, III, CPC/15, a seguir:

Art. 16. A impugnação mencionará:
(...)
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as
razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)

Art. 932. Incumbe ao relator:
(...)
III - não conhecer de recurso inadmissível, prejudicado ou que não tenha impugnado
especificamente os fundamentos da decisão recorrida;

A respeito do referido princípio, leciona Humberto Teodoro Jr.:

“Pelo princípio da dialeticidade exige-se, portanto, que todo recurso seja formulado
por meio de petição na qual a parte, não apenas manifeste sua inconformidade com ato
judicial impugnado, mas, também e necessariamente, indique os motivos de fato e de
direito pelos quais requer o novo julgamento da questão nele cogitada, sujeitando-os ao
debate com a parte contrária.
Na verdade, isto não é um princípio que se observa apenas no recurso. Todo o
processo é dialético por força do contraditório que se instala, obrigatoriamente, com a
propositura da ação e com a resposta do demandado, perdurando em toda a instrução
probatória e em todos os incidentes suscitados durante o desenvolver da relação
processual, inclusive, pois, na fase recursal.
Para
que
se
cumpra
o
contraditório
e
ampla
defesa
assegurados
constitucionalmente (CF, art. 5o, LV), as razões do recurso são elemento indispensável a
que a parte recorrida possa respondê-lo e a que o tribunal ad quem possa apreciar-lhe o
mérito. O julgamento do recurso nada mais é do que um cotejo lógico-argumentativo
entre a motivação da decisão impugnada e a do recurso. Daí por que, não contendo este a
fundamentação necessária, o tribunal não pode conhecê-lo.
O novo Código se refere à necessidade da motivação do recurso em vários
dispositivos (arts. 1.010, II e III; 1.016, II e III; 1.023; 1.028; 89 e 1.029, I e III) e doutrina e
jurisprudência estão acordes em que se revela inepta a interposição de recurso que não
indique a respectiva fundamentação. Por isso, abundantes são os precedentes
jurisprudenciais no sentido de que não se pode conhecer do recurso despido de
fundamentação.”
(TEODORO JÚNIOR, Humberto. Curso de Direito Processual Civil, vol. III, 50 ed., Rio de
Janeiro: Forense, 2017, pp. 1186-1187)
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Assim, não tendo a Recorrente desincumbido do seu ônus de contestar
precisamente as razões expostas na decisão recorrida, entendo que esse ponto também não pode
ser conhecido.
Por preencherem os requisitos de admissibilidade, conheço das demais questões.

2. Do mérito
2.1.
Das vendas efetuadas em novembro de 2018 tributadas com alíquota zero
A Recorrente sustenta que as vendas de fécula de mandioca estariam sujeitas à
alíquota zero de PIS e Cofins, nos termos artigo 2o da Lei no 10.996/2004, já que seus clientes
estariam situados no município de Porto Velho/RO.
No entanto, como bem abordado pela DRJ, o Município de Porto Velho não está
elencado dentre as localidades estabelecidas pelo §3o do art. 2o da Lei no 10.996/2004:

Dessa forma, entendo que deve ser mantida a decisão da DRJ, quanto a este ponto.

2.2.
Das vendas efetuadas do período de novembro de 2018 a dezembro de
2019 efetuadas com suspensão
Sustenta a Recorrente que estaria perfeitamente enquadrada na definição de
atividade agrícola trazida Lei no 8.171/1991, ao plantar raiz de mandioca e utilizá-la como insumo
para a produção/industrialização da fécula, nos termos do inciso II do artigo 9° da Lei no
10.925/2004.
A DRJ, por sua vez, afirma que, ainda que se entendesse que a atividade agrícola
prevista no inciso II do artigo 9° da Lei no 10.925/2004 não precisasse ser exclusiva, não haveria
nos autos nenhum indício de que a contribuinte teria exercido a atividade agrícola de “cultivar
mandioca”.
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Inclusive, demonstra a DRJ, que conforme pode ser verificado às fls. 186/315, os
insumos adquiridos não estariam relacionados com a produção de mandioca, sendo que alguns
deles nem sequer poderiam ser considerados insumos.
Ademais, afirma que, se a empresa fosse agrícola e vendesse a fécula de mandioca
por ela produzida (com suspensão), não poderia ter descontado os créditos presumidos, conforme
vedado expressamente no §4o do art. 8o da Lei no 10.925/04 e no inciso II do §2o da IN SRF no
660/2006.
Por fim, demonstra que nem sequer as notas fiscais das vendas com suspensão
constariam a obrigatória expressão “venda efetuada com suspensão”, conforme determina o §2o
do art. 2o da IN no 600/2006.
A Recorrente, contudo, não contesta em seu Recurso Voluntário nenhum dos
argumentos trazidos pela DRJ, reiterando, de forma totalmente genérica, que se enquadraria na
definição de atividade agrícola trazida Lei no 8.171/1991. Ademais, no que tange aos documentos
fiscais afirma que estes teriam sido emitidos equivocadamente com o CST 01 (operação
tributável), em discordância ao preenchido nas escriturações fiscais digitais – EFD contribuições,
em razão de mero erro material, sem, contudo, trazer qualquer comprovação a respeito.
Pelo exposto, não tendo a contribuinte trazido nenhum argumento capaz de
infirmar a decisão adotada pela DRJ, entendo que esta deve ser mantida pelos seus próprios
fundamentos.

2.3.
Dos créditos de PIS e Cofins
2.3.1. Encargos de depreciação do ativo imobilizado – caminhão (outubro/2017 a
maio de 2018)
Afirma a Recorrente, de modo totalmente genérico que, conforme esclarecido em
sede de impugnação, houve mera existência de erro material ao atribuir caminhão como máquina.
No entanto, afirma que mencionado veículo seria utilizado em sua cadeia produtiva, não sendo
minimamente possível cogitar outra hipótese de uso fora da previsão legal contida nas Leis nos
10.627/2003 e 10.833/2003.
No entanto, como muito bem abordado pela DRJ, a Recorrente não esclarece em
qual atividade da empresa o veículo é utilizado, nem junta qualquer elemento probatório para
atestar sua alegação.
Assim, não tendo o contribuinte se desincumbido do seu ônus probatório, devem
ser mantidas as glosas objeto do presente tópico.

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2.3.2. Dos valores apurados com base no valor de aquisição do ativo imobilizado
em novembro de 2018.
Quanto o aproveitamento de créditos das contribuições sobre os bens do ativo
imobilizado considerando o valor de aquisição, sustenta a contribuinte que o ativo imobilizado
operou face aos encargos de depreciação e não de aquisição.
No entanto, conforme demonstra a DRJ o contribuinte apesar de trazer
demonstrativo para tentar demonstrar sua afirmação, não junta aos autos as respectivas notas
fiscais de aquisição, o que inviabilizaria a apuração da liquidez e certeza do crédito.
O Recorrente, contudo, em sede de Recurso Voluntário apenas reitera as
afirmações trazidas em impugnação, sem juntar qualquer documento ou infirmar as razões
trazidas pela DRJ.
Dessa forma, entendo que deve ser mantida a decisão da DRJ também quanto a
este ponto.

2.3.3. Do enquadramento dos serviços glosados no conceito de insumo
Antes de se adentrar especificamente no mérito de cada um dos itens glosados, são
necessárias algumas considerações iniciais a respeito do conceito de insumo.
Recentemente, em sede de repercussão geral, na ocasião do julgamento do RE no
841.979/PE, o STF reconheceu a autonomia do legislador ordinário para disciplinar a não-
cumulatividade das contribuições sociais. Adicionalmente, restou decidido que o conceito de
insumo, para fins da não cumulatividade da contribuição ao PIS e da Cofins, não deriva de maneira
estanque do texto constitucional. Nesse sentido, o Ministro Relator Dias Toffoli reconheceu que o
legislador ordinário teria competência, tanto para negar créditos em determinadas hipóteses
quanto para concedê-los em outras.
Diante desse contexto, concluiu-se pela validade das Leis nos 10.637/02 e
10.833/03, à luz do princípio da não-cumulatividade. Ou melhor, concluiu-se que as restrições
positivamente expressas nas leis não seriam, por si só, inconstitucionais e deveriam ser analisadas
em cada caso concreto.
Especificamente sobre o conceito de insumo, previsto no art. 3o, II, das Leis nos
10.637/02 e 10.833/03, destaca-se que o Ministro Relator não invalidou o julgamento do REsp no
1.221.170/PR, julgado sob o rito dos repetitivos, em acórdão de relatoria do Ministro Napoleão
Nunes Maia Filho. Pelo contrário, entendeu-se que, por se tratar de matéria infraconstitucional,
permaneceria válido o conceito de insumo objeto de julgamento pelo STJ.
O acórdão proferido na ocasião daquele julgamento foi publicado no dia
24/04/2018, com a seguinte ementa:
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TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA
PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO
RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO
CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E
SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade
de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e
lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de
proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentam-se
as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções
Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do
sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos
critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou
a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
(REsp n. 1.221.170/PR, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Seção,
julgado em 22/2/2018, DJe de 24/4/2018.)
Em síntese, restou pacificado que o conceito de insumo deve ser analisado à luz dos
critérios de essencialidade ou relevância. Como se sabe, o Relator do citado caso acompanhou as
razões sustentadas pela Ministra Regina Helena Costa, para quem os referidos critérios devem ser
entendidos nos seguintes termos:
“Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do
qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou,
quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada
cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele
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desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção
individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada,
nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente do
que o da pertinência.”
Fazendo referência aos entendimentos que vinham sendo adotados por este
próprio Carf, sustentou a Ministra Regina Helena Costa a necessidade de se analisar,
casuisticamente, a essencialidade ou a relevância de determinado bem ou serviço para o processo
produtivo ou à atividade desenvolvida pelo contribuinte.
Nos termos do art. 62, §2o, da Portaria MF no 343/15, Regimento Interno do Carf
(Ricarf), o referido julgado é de observância obrigatória e deve ser reproduzidas pelos conselheiros
no julgamento dos recursos no âmbito deste conselho.
Sobre o referido julgamento, foi publicada a NOTA SEI PGFN/MF no 63/2018, por
meio da qual a Procuradoria Geral de Fazenda Nacional (PGFN) reconheceu o conceito de insumos
para crédito de PIS e Cofins fixado naquela sede.
Entendo por oportuno destacar os seguintes trechos:
14. Consoante se depreende do Acórdão publicado, os Ministros do STJ adotaram a
interpretação intermediária, considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à luz
dos critérios de essencialidade ou relevância. Dessa forma, tal aferição deve se dar
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item para o
desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na produção de bens destinados à
venda ou de prestação de serviços.
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos, porém,
com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético levado a
efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar
a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como sendo
aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo, comprometem a
consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados direta ou
indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de
subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.” (sem grifos no
original)
(...)
37. Há bens essenciais ou relevantes ao processo produtivo que nem sempre são nele
diretamente empregados. O conceito de insumo não se atrela necessariamente ao
produto, mas ao próprio processo produtivo.
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38. Não devem ser consideradas insumos as despesas com as quais a empresa precisa
arcar para o exercício das suas atividades que não estejam intrinsicamente relacionadas
ao exercício de sua atividade-fim e que seriam mero custo operacional. Isso porque há
bens e serviços que possuem papel importante para as atividades da empresa, inclusive
para obtenção de vantagem concorrencial, mas cujo nexo de causalidade não está
atrelado à sua atividade precípua, ou seja, ao processo produtivo relacionado ao produto
ou serviço.
39. Vale dizer que embora a decisão do STJ não tenha discutido especificamente sobre as
atividades realizadas pela empresa que ensejariam a existência de insumos para fins de
creditamento, na medida em que a tese firmada refere-se apenas à atividade econômica
do contribuinte, é certo, a partir dos fundamentos constantes no Acórdão, que somente
haveria insumos nas atividades de produção de bens destinados à venda ou de prestação
de serviços. Desse modo, é inegável que inexistem insumos em atividades administrativas,
jurídicas, contábeis, comerciais, ainda que realizadas pelo contribuinte, se tais atividades
não configurarem a sua atividade-fim.
(...)
41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques,
aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata
da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto tal método não esteja na tese
firmada, é um dos instrumentos úteis para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a produção
ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente
o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida.
Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito
no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas
em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo.
44. Decerto, sob a ótica do produtor, não haveria sentido em fazer despesa desnecessária
(que não fosse relevante ou essencial do ponto de vista subjetivo, como se houvesse uma
menor eficiência no seu processo produtivo), mas adotar o conceito de insumo sob tal
prisma implicaria elastecer demasiadamente seu conceito, o que foi, evidentemente,
rechaçado no julgado. Esse tipo de despesa – importante para o produtor – configura
custo da empresa, mas não se qualifica como insumo dentro da sistemática de
creditamento de PIS/COFINS. Ainda que se possa defender uma importância global desse
tipo de custo para a empresa, não há importância dentro do processo produtivo da
atividade-fim desempenhada pela empresa.”
Ademais, com o intuito de expor as principais repercussões decorrentes da
definição do conceito de insumos no julgamento do REsp no 1.221.170/PR no âmbito da Receita
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Federal do Brasil, foi emitido o Parecer Normativo Cosit no 5/2018, que consignou a seguinte
ementa:
“CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE.
INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução
do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no10.833, de 2003, art. 3o,
inciso II.”
Assim, à luz de tais considerações, passa-se a analisar as glosas objeto de discussão
nos presentes autos.
Como relatado, a fiscalização glosou os seguintes serviços 1) Assessoria Contábil; 2)
Assistência Médica e Odontológica; 3) Auditoria e Consultoria em Geral; 4) Comissões s/ Vendas;
5) Publicidade e Propaganda; 6) Serviços Contratados – Softwares; 7) Serviços de Terceiros; 8)
Serviços Diversos; 9) Serviços Prestados – Fretes Rodoviários.
Ademais, também como mencionado, para fins de enquadramento no conceito de
insumo, deve ser realizada uma análise da atividade desenvolvida pelo contribuinte, com a
finalidade de se aferir a presença dos critérios normativos, notadamente aqueles oriundos da
jurisprudência do STJ.
No presente caso, a Recorrente faz referência a gastos por ela incorridos, sem se
atentar para a correta demonstração dos requisitos necessários para a sua caracterização como
insumo. Esse é um ônus do sujeito passivo, que precisa cuidar de fazer prova analítica da
existência de vínculo direto, qualificado como essencial e relevante, entre o gasto pleiteado como
crédito e a sua atividade produtiva.
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A Recorrente, como dito, não faz qualquer esforço para demonstrar a
essencialidade e relevância dos serviços glosas em seu processo produtivo.
Assim, não tendo o contribuinte se desincumbido do seu ônus probatório, devem
ser mantidas as glosas objeto do presente tópico.

2.4.
Multa de 150%
Por fim, sobre a multa de 150% aplicada, destaco que a nova Lei no 14.689/2023
alterou o artigo 44 da Lei no 9.430/1996 no sentido de determinar o percentual da multa de ofício
qualificada em 100%, quando não há comprovada reincidência:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75%
(setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos
casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração
inexata;
[...]
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será majorado nos
casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis, e passará
a ser de: (Redação dada pela Lei no 14.689, de 2023)
[...]
VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de
contribuição objeto do lançamento de ofício; (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
VII – 150% (cento e cinquenta por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou
de contribuição objeto do lançamento de ofício, nos casos em que verificada a reincidência
do sujeito passivo. (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
Aplica-se nesse caso o art. 106, II, “c”, do CTN, segundo o qual a lei aplica-se a ato
ou fato pretérito, tratando-se de ato não definitivamente julgado, quando lhe comine penalidade
menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.
Pelo exposto, por força do princípio da retroatividade benigna, entendo que a
referida multa deve ser alterada, de ofício, para ser exigida no percentual de 100%.

3. Dispositivo
Pelo exposto, voto por conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não
conhecendo as alegações relativas à inconstitucionalidade da multa de 150% aplicada e à
responsabilidade dos sócios e, na parte conhecida, dar provimento parcial ao Recurso Voluntário
para reduzir, de ofício, a multa qualificada para o percentual de 100%, em razão da retroatividade
benigna prevista no art. 106, II, “c” do CTN.
Assinado Digitalmente
Fl. 536
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Marina Righi Rodrigues Lara

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