Tribunal: CARF
Processo: 10983.726475/2021-08
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CYNTHIA ELENA DE CAMPOS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-10-17
Data de publicação: 2025-02-27

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2016 a 30/06/2017
DECISÃO ADMINISTRATIVA. MOTIVAÇÃO SUFICIENTE E ADEQUADA. INEXISTÊNCIA DE NULIDADE POR CERCEAMENTO AO DIREITO DE DEFESA.
Não há nulidade quando a decisão administrativa proferida de acordo com os requisitos de validade previstos em lei, permitindo ao contribuinte o pleno exercício do direito de defesa, mormente quando se constata o conhecimento da matéria fática e legal, com a contestação dentro de uma lógica razoável e nos prazos devidos.

Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/01/2016 a 30/06/2017
AUTUAÇÃO POR ERRO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL. RESPONSABILIDADE PASSIVA.
A responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato (CTN: Artigo 136). É legítima a sujeição passiva de estabelecimento em autuação que teve por objeto a glosa de créditos de IPI tidos como indevido pela fiscalização em razão de possível erro de classificação fiscal.
PROCEDIMENTO FISCAL ANTERIOR. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA.
A glosa de créditos incentivados por erro de classificação fiscal da TIPI é possível quando o mesmo critério não foi analisado em procedimento fiscal anterior sobre os mesmos fatos geradores. Ausência de alteração de critério jurídico em regular procedimento fiscal que resulte em lançamento fiscal diverso, não havendo que se falar em violação ao artigo 146 do Código Tributário Nacional.
CRÉDITO DE IPI. AQUISIÇÕES DE INSUMOS ISENTOS PROVENIENTES DA ZONA FRANCA DE MANAUS. RE 592.891. TEMA 322 DO STF. ART. 99 DO RICARF/2023.
Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT. Tese fixada no RE 592.891. Incidência do art. 99 do RICARF, aprovado pela Portaria MF no 1.364, de 21 de dezembro de 2023.
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. ATIVIDADE JURÍDICA. ATIVIDADE TÉCNICA. DIFERENÇAS.
A classificação de mercadorias é atividade jurídica, a partir de informações técnicas. O perito, técnico em determinada área (mecânica, elétrica etc.) informa, se necessário, quais são as características e a composição da mercadoria, especificando-as, e o especialista em classificação (conhecedor das regras do SH e de outras normas complementares), então, classifica a mercadoria, seguindo tais disposições normativas.
SISTEMA HARMONIZADO. TIPI. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. RFB. COMPETÊNCIA.
É competência da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil a determinação da classificação fiscal de mercadorias na TIPI (Sistema Harmonizado). A SUFRAMA não tem competência para tal mister.
KITS DE CONCENTRADO PARA BEBIDA NÃO ALCOÓLICA. CLASSIFICAÇÃO FISCAL.
O kit de concentrado constituído por diferentes componentes acondicionados separadamente, apresentados em conjunto e em proporções fixas, compromete o tratamento como mercadoria única. Enquadramento na NCM 2106.90-10 EX 01.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2016 a 30/06/2017
DECADÊNCIA. DIREITO DE GLOSAR CRÉDITOS ESCRITURAIS. INEXISTÊNCIA.
Decadência é uma forma de extinção do crédito tributário (art. 156, V, do CTN), com o decurso do prazo para constituí-lo por meio do lançamento. Não existe decadência do direito de glosar créditos escriturais.
QUALIFICAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO. CONLUIO E SIMULAÇÃO. BENEFÍCIO COMUM DAS PARTES NA TRANSAÇÃO.
É necessária a demonstração da ocorrência de conluio entre as partes para permitir a apropriação indevida de benefício tributário que alcançaria ambas as partes envolvidas. A ausência da demonstração de ocorrência de fraude ou conluio implica no afastamento da qualificação de multa de ofício.
JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. APLICABILIDADE.
A súmula CARF no 4 determina que qualquer débito tributário pago intempestivamente deve ser corrigido por juros de mora.
JUROS DE MORA. TAXA SELIC. SÚMULA CARF No 108.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. (Súmula CARF no 108).

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10983.726475/2021-08
ACÓRDÃO
3402-012.353 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
17 de outubro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
SPAL INDUSTRIA BRASILEIRA DE BEBIDAS S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2016 a 30/06/2017
DECISÃO ADMINISTRATIVA. MOTIVAÇÃO SUFICIENTE E ADEQUADA.
INEXISTÊNCIA DE NULIDADE POR CERCEAMENTO AO DIREITO DE DEFESA.
Não há nulidade quando a decisão administrativa proferida de acordo com
os requisitos de validade previstos em lei, permitindo ao contribuinte o
pleno exercício do direito de defesa, mormente quando se constata o
conhecimento da matéria fática e legal, com a contestação dentro de uma
lógica razoável e nos prazos devidos.
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/01/2016 a 30/06/2017
AUTUAÇÃO POR ERRO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL. RESPONSABILIDADE
PASSIVA.
A responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da
intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e
extensão dos efeitos do ato (CTN: Artigo 136). É legítima a sujeição passiva
de estabelecimento em autuação que teve por objeto a glosa de créditos
de IPI tidos como indevido pela fiscalização em razão de possível erro de
classificação fiscal.
PROCEDIMENTO FISCAL ANTERIOR. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO.
INOCORRÊNCIA.
A glosa de créditos incentivados por erro de classificação fiscal da TIPI é
possível quando o mesmo critério não foi analisado em procedimento fiscal
anterior sobre os mesmos fatos geradores. Ausência de alteração de
critério jurídico em regular procedimento fiscal que resulte em lançamento
fiscal diverso, não havendo que se falar em violação ao artigo 146 do
Código Tributário Nacional.
Fl. 22910
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.353 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10983.726475/2021-08
2
CRÉDITO DE IPI. AQUISIÇÕES DE INSUMOS ISENTOS PROVENIENTES DA
ZONA FRANCA DE MANAUS. RE 592.891. TEMA 322 DO STF. ART. 99 DO
RICARF/2023.
Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e
material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o
regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais
constante do art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o
comando do art. 40 do ADCT. Tese fixada no RE 592.891. Incidência do art.
99 do RICARF, aprovado pela Portaria MF no 1.364, de 21 de dezembro de
2023.
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. ATIVIDADE JURÍDICA. ATIVIDADE
TÉCNICA. DIFERENÇAS.
A classificação de mercadorias é atividade jurídica, a partir de informações
técnicas. O perito, técnico em determinada área (mecânica, elétrica etc.)
informa, se necessário, quais são as características e a composição da
mercadoria, especificando-as, e o especialista em classificação (conhecedor
das regras do SH e de outras normas complementares), então, classifica a
mercadoria, seguindo tais disposições normativas.
SISTEMA
HARMONIZADO.
TIPI.
CLASSIFICAÇÃO
FISCAL.
RFB.
COMPETÊNCIA.
É competência da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil a
determinação da classificação fiscal de mercadorias na TIPI (Sistema
Harmonizado). A SUFRAMA não tem competência para tal mister.
"KITS DE CONCENTRADO PARA BEBIDA NÃO ALCOÓLICA". CLASSIFICAÇÃO
FISCAL.
O "kit de concentrado" constituído por diferentes componentes
acondicionados separadamente, apresentados em conjunto e em
proporções fixas, compromete o tratamento como mercadoria única.
Enquadramento na NCM 2106.90-10 EX 01.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2016 a 30/06/2017
DECADÊNCIA. DIREITO DE GLOSAR CRÉDITOS ESCRITURAIS. INEXISTÊNCIA.
Decadência é uma forma de extinção do crédito tributário (art. 156, V, do
CTN), com o decurso do prazo para constituí-lo por meio do lançamento.
Não existe decadência do direito de glosar créditos escriturais.
Fl. 22911
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.353 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10983.726475/2021-08
3
QUALIFICAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO. CONLUIO E SIMULAÇÃO. BENEFÍCIO
COMUM DAS PARTES NA TRANSAÇÃO.
É necessária a demonstração da ocorrência de conluio entre as partes para
permitir a apropriação indevida de benefício tributário que alcançaria
ambas as partes envolvidas. A ausência da demonstração de ocorrência de
fraude ou conluio implica no afastamento da qualificação de multa de
ofício.
JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. APLICABILIDADE.
A súmula CARF no 4 determina que qualquer débito tributário pago
intempestivamente deve ser corrigido por juros de mora.
JUROS DE MORA. TAXA SELIC. SÚMULA CARF No 108.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial
de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de
ofício. (Súmula CARF no 108).
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares de decadência e de cerceamento do direito de defesa, suscitadas no Recurso
Voluntário, e, no mérito, por maioria de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário
para reduzir o percentual da multa de ofício de 150% para 75%, em razão de ter sido afastado o
conluio. e para afastar a responsabilidade solidária da RECOFARMA, vencidas as conselheiras
Mariel Orsi Gameiro e Cynthia Elena de Campos (relatora), que davam provimento em maior
extensão para afastar também a glosa de créditos provenientes da aquisição de concentrados da
Zona Franca de Manaus. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Jorge Luís Cabral.
Assinado Digitalmente
Cynthia Elena de Campos – Relatora

Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente

Assinado Digitalmente
Jorge Luís Cabral – Redator Designado

Fl. 22912
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.353 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10983.726475/2021-08
4
Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jorge Luís Cabral, Anna Dolores
Barros de Oliveira Sá Malta, Marcos Antônio Borges (substituto integral), Mariel Orsi Gameiro,
Cynthia Elena de Campos e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o v. Acórdão no 108-023.997,
proferido pela 27a Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal 08 que, por unanimidade
de votos, julgou improcedentes as impugnações, mantendo como lançado o crédito tributário em
litígio e a responsabilidade tributária atribuída, conforme ementa abaixo:

Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/01/2016 a 30/06/2017
IPI. VERIFICAÇÃO DO CORRETO CUMPRIMENTO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA.
COMPETÊNCIA LEGAL.
Compete ao Conselho de Administração da SUFRAMA deliberar acerca da
aprovação dos projetos de empresas que visem o gozo dos incentivos fiscais,
dentre eles aquele a que se refere o art. 6o do DL no 1.435/75. Porém, a
competência para verificar o correto cumprimento da legislação tributária federal,
bem como a aplicação dos demais atos administrativos e judiciais na seara
tributária é da Secretaria da Receita Federal do Brasil e das autoridades tributárias
federais nos exercícios de suas funções. Neste contexto, o aproveitamento de
créditos no âmbito da escrita fiscal do IPI diz respeito, sim, à esfera de controle da
RFB.
CRÉDITOS INCENTIVADOS DE IPI. BASE DE CÁLCULO. VALOR TRIBUTÁVEL.
A base de cálculo do crédito incentivado de IPI, decorrente de aquisição de
insumo isento, é o valor total da operação de que decorrer a saída do
estabelecimento industrial fornecedor do insumo. Estando o preço do insumo
supervalorizado de forma indevida, com valores que dizem respeito ao produto
final e não ao insumo, não pode essa parcela integrar o “valor total da operação
de que decorrer a saída do estabelecimento industrial”. Nessa situação, o valor
tributável não é igual ao preço registrado na nota fiscal, só podendo ser o custo
de fabricação acrescido dos custos financeiros e dos de venda, administração e
publicidade, bem como do seu lucro normal e das demais parcelas que devam ser
adicionadas ao preço da operação de saída.
MULTA DE OFÍCIO. PRESENÇA DE SONEGAÇÃO, FRAUDE OU CONLUIO.
QUALIFICAÇÃO.
Fl. 22913
DF CARF MF
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PROCESSO 10983.726475/2021-08
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Evidenciadas as circunstâncias de sonegação, fraude e conluio, a multa de ofício
de 75% deve ser majorada em dobro, no patamar de 150%, com fundamento no
art. 80, caput e § 6o, inciso II, da Lei no 4.502/64.
Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 01/01/2016 a 30/06/2017
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. “KITS” PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria denominada “kit ou concentrado para
refrigerantes” se constitui de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam, efetivamente, uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa
de industrialização, ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos
componentes desses “kits” deve ser classificado no código próprio da TIPI.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. LAUDOS E PARECERES TÉCNICOS. COMPETÊNCIA.
VINCULAÇÃO.
A classificação fiscal não é aspecto técnico e, desta forma, o laudo de especialistas
não tem qualquer vinculação para a autoridade administrativa no que a ela se
refere, pois a própria autoridade, considerando as regras aplicáveis à classificação,
tem competência para formar seu juízo a respeito. Assim, os aspectos técnicos
abordados nos pareceres encomendados pela impugnante podem ser
aproveitados na análise levada a efeito no julgamento, mas o juízo acerca da
classificação fiscal compete à autoridade julgadora.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2016 a 30/06/2017
CRÉDITOS INCENTIVADOS DE IPI. ÔNUS DA COMPROVAÇÃO.
Por envolver a fruição de créditos, cabe à postulante o ônus da comprovação da
sua existência. Incumbe à interessada fazer prova dos fatos constitutivos de seu
direito ou dos fatos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito da Fazenda
Pública.
DECISÃO JUDICIAL TRANSITADA EM JULGADO. MATÉRIA QUE NÃO FEZ PARTE DO
PEDIDO E NÃO CONSTA DO DISPOSITIVO. INEXISTÊNCIA DE COISA JULGADA.
Coisa julgada é uma qualidade que se agrega à declaração contida na sentença,
assim entendida a resposta jurisdicional firmada apenas na parte dispositiva.
Nem o relatório e nem a fundamentação da sentença podem se revestir da coisa
julgada, porque nestes não existe propriamente um julgamento. Se determinada
matéria não integrou o pedido e não consta do dispositivo, não faz coisa julgada,
ainda que importante para determinar o alcance da parte dispositiva.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2016 a 30/06/2017
Fl. 22914
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10983.726475/2021-08
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APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. DOCUMENTOS FISCAIS IDÔNEOS. CLASSIFICAÇÃO
EQUIVOCADA. RESPONSABILIDADE DO ADQUIRENTE.
Em matéria tributária, a culpa do agente é irrelevante para que se configure
descumprimento à legislação tributária, posto que a responsabilidade pela
infração tributária é objetiva, nos termos do art. 136 do CTN. Na situação, as
notas fiscais de aquisição das mercadorias que originaram o suposto crédito, ao
consignarem classificação fiscal equivocada que não se aplica ao produto
comercializado, deixam de ostentar o amparo necessário a respaldar o crédito
ficto escriturado, sendo cabível a glosa.
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA.
Comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, o direito de a Fazenda
Pública constituir o crédito tributário extingue-se após cinco anos, contados do
primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido
efetuado.
ACRÉSCIMOS LEGAIS. OBSERVÂNCIA DOS ATOS NORMATIVOS EXPEDIDOS PELAS
AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS. INCIDÊNCIA.
Atos normativos a que se refere o art. 100, I, CTN, são normas complementares
das leis, dos tratados e convenções internacionais e dos decretos que versem
sobre matéria tributária. São atos gerais e abstratos, tais como portarias,
instruções, etc, editadas com a finalidade de explicitar preceitos legais ou de
instrumentar o cumprimento das obrigações tributárias. Não basta que o ato seja
emitido por autoridade administrativa, mas deve ser por autoridade competente
sobre a matéria a ser regulamentada, ou seja, a autoridade tributária. É a
observância destes tipos de atos que têm o condão de excluir a cobrança dos
consectários legais, nos termos de parágrafo único do art. 100 do CTN.
JUROS DE MORA. INCIDÊNCIA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA VINCULANTE
CARF No 108.
Sendo a multa de ofício classificada como débito para com a União, decorrente de
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal do
Brasil, é regular a incidência dos juros de mora, a partir de seu vencimento,
conforme Súmula Vinculante CARF no 108.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. INTERESSE COMUM NA SITUAÇÃO FÁTICA.
ASPECTOS ECONÔMICO E JURÍDICO.
São solidariamente obrigadas aquelas que tenham interesse comum na situação
que constitua o fato gerador da obrigação principal. Pessoas atuando de maneira
concorrente, valendo-se de construções artificiais e ardilosas para se esquivar de
obrigações tributárias, são atraídas para o polo passivo da obrigação tributária,
vez que se caracteriza o interesse tanto econômico quanto jurídico, implicando na
solidariedade prevista no art. 124, inciso I, do CTN.
Impugnação Improcedente
Fl. 22915
DF CARF MF
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Crédito Tributário Mantido

Por bem reproduzir os fatos, transcrevo o relatório da decisão proferida pela DRJ:
Trata o presente processo de auto de infração lavrado para o lançamento de
ofício do IPI, em desfavor da interessada em epígrafe, constituindo-se os
respectivos créditos tributários, cumulados com multa de ofício e juros de mora,
no montante total de R$ 66.423.457,00 (sessenta e seis milhões, quatrocentos e
vinte e três mil, quatrocentos e cinquenta e sete reais), valor consolidado na data
do lançamento conforme o “Demonstrativo do Crédito Tributário” (e-fl. 20390).
A “Descrição dos Fatos” (e-fl. 20393) indica a seguinte infração à legislação
tributária:
CRÉDITOS INDEVIDOS - OUTROS CRÉDITOS INFRAÇÃO: CRÉDITO INDEVIDO (DEMAIS
MODALIDADES DE CRÉDITO) – BEBIDAS O estabelecimento industrial creditou-se
indevidamente de créditos incentivados, em desobediência à legislação do Imposto
sobre Produtos Industrializados, conforme descrito nos Relatórios de Ação Fiscal,
partes integrantes e indissociáveis deste Auto de Infração.
Nos mencionados Relatórios, as constatações fiscais foram dispostas em três
partes, da seguinte forma:
(a) Relatório de Ação Fiscal (RAF) no 1 – possibilidade de aproveitamento de
créditos incentivados na aquisição de insumos oriundos da ZFM;
(b) Relatório de Ação Fiscal (RAF) no 02 – classificação fiscal dos produtos
adquiridos de Recofarma;
(c) Relatório de Ação Fiscal (RAF) no 03 – apuração de irregularidades no valor
tributável sobre o qual foi calculado o crédito incentivado.
Segue, de forma resumida, o que se aborda sobre esses aspectos.
A) Possibilidade de Aproveitamento dos Créditos Incentivados (RAF no 1)
O procedimento foi realizado junto ao estabelecimento industrial com o escopo
de verificar o aproveitamento de créditos incentivados oriundos de insumos que
as empresas do Sistema Coca-Cola chamam de “concentrados” (kits), abrangendo
o período entre janeiro de 2016 a junho de 2017, adquiridos de RECOFARMA
INDÚSTRIA DO AMAZONAS LTDA, CNPJ 61.454.393/0001-06, localizada na Zona
Franca de Manaus (ZFM).
A.1) Decisões Judiciais
Recurso Extraordinário no 592.891
Em 18/02/2021, transitou em julgado a decisão do pleno do Supremo Tribunal
Federal (STF)no julgamento do RE no 592.891, que fixou a tese de que “há direito
ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de
embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção
(...)”.
Fl. 22916
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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Entretanto, tal decisão não abrange o crédito ficto de IPI relativamente aos
insumos oriundos da ZFM sujeitos à alíquota zero ou não tributáveis, condição
expressamente registrado em Acórdão datado de 19/12/2019, nos embargos de
declaração opostos pela União.
Em 07/05/2020, o STF proferiu a Súmula Vinculante no 58, que confirmou a
impossibilidade de aproveitamento de créditos do IPI oriundos de insumos
sujeitos à alíquota zero ou não tributáveis.
Os kits oriundos da ZFM não são produtos isentos (assim como não são produtos
sujeitos à alíquota zero ou positiva e nem produtos NT), pois não encontra
guarida na legislação a ficção de que um conjunto de matérias-primas e produtos
intermediários acondicionados separadamente se constitui em uma mercadoria
única para fins tributários.
São os componentes individuais dos kits que devem ser avaliados para que se
defina se são tributados a alíquotas positivas e se fazem jus à isenção decorrente
dos incentivos fiscais atinentes à Zona Franca de Manaus.
Constatou-se que, salvo três exceções, as preparações compostas que compõem
os kits adquiridos pela fiscalizada são tributadas à alíquota zero.
Mandado de Segurança Coletivo no 91.0047783-4
Nesta ação judicial foi analisado o direito a créditos do IPI oriundos de “matéria-
prima isenta” adquirida de fornecedor localizado na ZFM.
O Poder Judiciário analisou unicamente o direito à isenção, sem avaliar as
características do produto que a empresa, omitindo que se constituía em um kit
formado por embalagens individuais, identificou como “concentrado”.
Conclui-se que o decidido no MSC no 91.0047783-4 não se aplica a mercadorias
(kits) que não existem para fins de classificação fiscal, e nem aos componentes de
kits tributados à alíquota zero, dentre eles matérias puras que não fazem jus à
isenção da ZFM.
A.2) Isenção do art. 237 do RIPI/2010
O art. 6o do DL no 1.435/75 permitiu o aproveitamento de crédito de IPI de
produtos isentos, elaborados na Amazônia Ocidental com matérias-primas
agrícolas e extrativas vegetais de produção regional. Tal exceção foi incorporada
no artigo 237 do RIPI/2010, exigindo-se que:
• o produto adquirido seja elaborado com matérias-primas agrícolas e extrativas
vegetais de produção regional, exclusive as de origem pecuária;
• o estabelecimento fornecedor seja localizado na Amazônia Ocidental;
• os projetos do fornecedor tenham sido aprovados pela SUFRAMA;
• o produto adquirido não seja o fumo do Capítulo 24 nem as bebidas alcoólicas,
das posições 22.03 a 22.06 e dos códigos 2208.20.00 a 2208.70.00 e 2208.90.00
(exceto o Ex 01) da TIPI;
Fl. 22917
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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• o bem seja empregado pelo adquirente como matéria-prima, produto
intermediário ou material de embalagem, na industrialização de produtos sujeitos
ao imposto.
Constatou-se que a Recofarma não utiliza açúcar no processo de industrialização
dos kits, mas sim produtos intermediários (corante caramelo, álcool neutro e
ácido cítrico) em cuja industrialização é empregado açúcar.
O corante caramelo é resultado de um processo de industrialização de razoável
complexidade, que inclui o uso de diversos compostos químicos.
No caso da fabricação dos kits sabor guaraná, o extrato vegetal regional
efetivamente entra no processo produtivo de pelo menos um de seus
componentes. Os componentes de kits para guaraná, em cuja elaboração tenha
sido utilizado extrato de guaraná, fazem jus à isenção do artigo 95, inciso III, do
RIPI/2010. Entretanto, tais mercadorias são tributadas à alíquota zero, além de
não terem sido identificadas nas notas fiscais emitidas pela Recofarma, o que
impede a determinação de seu valor tributável.
As empresas alegam que a ausência da palavra “diretamente” no caput do art. 6o
do Decretolei no 1.435/75 indicaria que a legislação não exige que a matéria-
prima extrativa regional(açúcar) seja utilizada diretamente no produto que faz jus
à isenção.
Entretanto, a utilização do termo “matérias-primas”, por si só, já determina que
deve haver o emprego direto do bem extrativo no processo produtivo do
contribuinte beneficiado, pois “matérias-primas” são, por definição, aqueles bens
que se incorporam no processo de transformação do qual resulta a mercadoria
industrializada. A inclusão da palavra “diretamente” no caput do art. 6o do
Decreto-lei no 1.435/75 seria uma redundância, não se olvidando que a Lei não
deve conter palavras inúteis. Ressalte-se que a legislação tributária não permite
que se amplie a definição de palavras para fins de gozo de isenção.
No caso dos kits de outros sabores que não Cola e guaraná, os ingredientes que,
segundo as empresas, justificam a aplicação da isenção do DL 1.435/1975 são o
álcool e o ácido cítrico.
O álcool e o ácido cítrico são obtidos pela fermentação da sacarose. Ambos são
produtos industrializados a partir de matérias-primas diversas, inclusive da
sacarose extraída da canade-açúcar. Assim, todo o raciocínio exposto para o
corante caramelo deve ser aplicado ao álcool e ao ácido cítrico O ácido cítrico,
além de não ser uma matéria-prima extrativa vegetal, também não é bem de
produção regional, pois é fabricado e fornecido para RECOFARMA por uma
empresa localizada no Estado de São Paulo.
Em relação ao álcool, deve se observar que é utilizado em quantidades ínfimas,
atuando como agente de emulsificação de algumas substâncias odoríferas. Assim,
não seria razoável que o álcool fosse responsável por gerar significativos valores
de benefício fiscal para engarrafadores de bebidas não alcoólicas.
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As empresas alegam que o álcool poderia gerar direito ao benefício porque a
legislação não especifica sua quantidade. Deve-se observar, porém, que seria
impossível positivar numa norma algo que depende do tipo de bem a ser
industrializado.
Ao grafar que o bem deve ser “elaborado com” matéria-prima extrativa, o
legislador estabeleceu um marco relacionado à quantidade e importância do
extrato vegetal. Pode-se dizer que os componentes de kits “contem álcool”,
embora em ínfima quantidade. Entretanto, seria um uso de linguagem totalmente
inadequado dizer que preparações dos tipos utilizados para elaboração de
bebidas não alcoólicas foram “elaboradas com álcool”.
B) Classificação Fiscal dos Produtos Adquiridos da Recofarma (RAF no 2)
No RELATÓRIO DE AÇÃO FISCAL No 2, a autoridade fiscal discorre, essencialmente,
sobre o erro da classificação fiscal e alíquota adotadas pelas interessadas para os
insumos utilizados na fabricação dos refrigerantes. Consta às páginas 9/19 desse
relatório (e-fls. 20084/20094) o “Resumo das constatações do presente
relatório”, o qual, por bem representar toda a sua exposição, segue reproduzido
na íntegra (todos os destaques do original):
Resumo das constatações do presente relatório
Tópico II: Contatações e procedimentos relativos às características dos “kits” e do
processo produtivo das bebidas
18) Os kits são enviados por RECOFARMA para engarrafadores localizados em todo
o país, dentre eles a fiscalizada, onde passam por uma série de operações
industriais até resultarem no chamado xarope composto, preparação que, por
diluição em água carbonatada, resulta no refrigerante.
18.1 - O xarope composto é o verdadeiro concentrado, tanto que, quando vendido
para bares e restaurantes, é corretamente classificado pela fiscalizada como o
concentrado referido no Ex 02 do código 2106.90.10 da TIPI.
18.2 - As empresas do Sistema Coca-Cola chamam ingredientes (matérias-primas e
produtos intermediários) do concentrado, que são bens de menor grau de
transformação, como se fossem o próprio concentrado.
19) Verificou-se que as empresas do Sistema Coca-Cola, em especial RECOFARMA,
tentaram ocultar da RFB as características das mercadorias comercializadas no
país, as quais geraram renúncia fiscal bilionária.
19.1 - O fato de que os chamados concentrados vendidos para os engarrafadores
correspondem
a
ingredientes
acondicionados
separadamente
jamais
foi
mencionada em consultas sobre classificação fiscal, nem em ações judiciais
formalizadas por fabricantes de refrigerantes (ver Relatório de Ação Fiscal no 01).
19.2 - Quando a fiscalização da RFB tomou a iniciativa de questionar sobre os
ingredientes das “partes”, RECOFARMA se recusou a responder. Mais
recentemente, a empresa chegou a declarar que “em hipótese alguma a Intimada
poderia descumprir com a verdade e fornecer explicações contrariando a matéria
de fato” e que “identificar as partes dos concentrados como produtos separados
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não é se ater aos fatos e sim deturpá-los e faltar com a verdade material!” 19.3 -
Por outro lado, no Chile, de forma espontânea, a Coca-Cola formalizou consulta
onde declarou que o kit Sprite “é composto por três produtos”, e especificou
ingredientes que integram as “partes” individuais (ver no tópico VIII o subtítulo
“Decisões de órgãos aduaneiros dos Estados Unidos e do Chile”).
Tópico III: Análise de Nota Explicativa que determina que os kits de insumos para
bebidas não podem ser classificados em posição única 20) A controvérsia existente
no presente processo (se um conjunto de insumos para fabricação de bebidas deve
ser classificado em posição/código único ou separadamente) já foi submetida à
organização competente para resolver dúvidas sobre a aplicação do Sistema
Harmonizado (SH), que é o Conselho de Cooperação Aduaneira – CCA, nome
corrente da OMA - Organização Mundial das Aduanas.
21) A organização internacional decidiu que os componentes individuais de bases
para fabricação de bebidas devem ser classificados separadamente.
22) A RFB obteve o texto completo da solução dada pelo CCA, tendo providenciado
sua tradução juramentada.
23) Em vez de emitir um parecer válido apenas para os conjuntos de insumos objeto
de consulta, o CCA optou por oficializar seu entendimento por meio da incorporação
nas Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de
Mercadorias (NESH) do item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b), transcrito a seguir:
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo
em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de
bebidas, por exemplo.
24) Note-se que RECOFARMA já reconheceu que a Nota XI da RGI/SH 3 b) trata
“exatamente” do bem em discussão, mas pretende atribuir a esta Nota um sentido
oposto ao que foi registrado nas atas objeto de tradução juramentada.
25) Trabalho que CRIOU um dispositivo legal não pode ser descrito como “estudo
preparatório” ou como uma simples “interpretação”, como as empresas já
alegaram.
A decisão do CCA pode ser comparada à Exposição de Motivos de uma Lei, com a
diferença de que apresenta um grau de detalhamento muito superior ao
normalmente apresentado pelo legislador brasileiro.
26) Parece não haver dissenso de que inexiste norma brasileira que estabeleça
restrições ou ressalvas ao disposto no art. 1o do Decreto no 97.409/1988, segundo o
qual “A Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias, apensa por cópia ao referido Decreto, será executada
e cumprida tão inteiramente como nela se contém”.
27) Assim, observado o disposto nos artigos 96 e 98 do CTN, a Nota XI da RGI/SH 3
b)é suficiente, por si só, para determinar a impossibilidade de classificação fiscal
dos “kits” em posição única do SH.
Tópico IV: Análise das demais normas do SH que confirmam que os kits não podem
ser classificados em posição única:
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28) Embora a Fazenda considere ser desnecessário analisar o mérito do
entendimento adotado pelo CCA/OMA, já que de qualquer maneira a decisão
incorporada no item XI da Nota Explicativa da RGI/SH 3 b) deve ser seguida pelo
Brasil e pelos demais países signatários da Convenção sobre o SH, este tópico
demonstrará que a conclusão a que chegou a organização internacional não
poderia ter sido outra.
29) Salvo nas hipóteses expressamente previstas na legislação (destacando-se as
RGI/SH 2 e 3), os textos dos códigos de classificação fiscal referem-se a mercadorias
que se apresentam em corpo único. Para produtos líquidos ou em pó, entende-se
como corpo único o conteúdo da sua embalagem primária.
30) Não se encontra nas normas sobre classificação fiscal (aí incluídas as NESH e os
pareceres da OMA) nenhum caso em que insumos dos tipos utilizados por indústrias
acondicionados separadamente e apresentados em conjunto tenham sido
classificados em posição/código único da Seção IV do SH (onde estão as
preparações alimentícias).
31) Os únicos conjuntos de bens do setor alimentício enquadrados em posição única
da Seção IV do SH são formados por produtos destinados diretamente ao
consumidor final, que foram classificados no código correspondente à matéria ou
artigo que confere ao conjunto sua característica essencial, com base na RGI/SH 3
b). Sobre a matéria, ver neste tópico o subtítulo “Pareceres de classificação da OMA
aprovados pela RFB”.
32) As empresas do Sistema Coca-Cola reconhecem que as hipóteses previstas nas
RGI/SH 2 e 3 não abrangem o caso em análise, e defendem que a classificação dos
kits em posição única estaria amparada na RGI/SH 1.
33) Entretanto, analisando-se a legislação, não se encontra nenhum caso em que,
mesmo sem previsão em Nota de Seção/Capítulo ou no próprio texto da posição,
mercadorias apresentadas conjuntamente tenham sido classificadas em posição
única com base somente na RGI/SH 1 (ou seja, sem aplicação também da RGI/SH 2
ou 3).
34) Em processos anteriores foi registrado pela defesa das empresas o
entendimento de que os kits já possuiriam todas as características essenciais de um
concentrado para refrigerantes.
34.1 - Tal argumento parece usar a lógica da RGI/SH 2 a), que prevê que sejam
classificadas como completas ou acabadas as mercadorias apresentadas
incompletas, inacabadas, desmontadas ou por montar.
34.2 - Entretanto, a RGI/SH 2 a) aplica-se a mercadorias de natureza muito
diferente de preparações do setor alimentício. Os itens III e IX das NESH da RGI/SH 2
a) afastam a aplicação desta Regra aos produtos das Seções I a VI da TIPI.
34.3 - De qualquer maneira, as mercadorias abrangidas pela RGI/SH 2 a) devem
apresentar, no estado em que se encontram no momento da análise, as principais
características físicas do artigo completo e acabado, o que não acontece com os
kits(ver subtítulo “Da diferença entre as características dos kits e as do concentrado
referido no Ex 01 e no Ex 02 do código 2106.90.10”).
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35) A RGI/SH 2 b) mostra que um conjunto de matérias ou obras deve ser
classificado conforme os princípios enunciados na Regra 3.
35.1 - Como esclarece a alínea X das Notas Explicativas à Regra 2 b), a Regra 2 b)
diz respeito às matérias associadas a outras matérias, e às obras constituídas por
duas ou mais matérias.
35.2 - Como esclarece a alínea XI das Notas Explicativas à Regra 2 b), o efeito da
Regra 2 b) é AMPLIAR O ALCANCE de posições que mencionam uma determinada
matéria, de modo a incluir naquelas posições a matéria misturada ou associada a
outras matérias.
35.3 - Ao explicar que a RGI/SH 2 “amplia o alcance” de determinadas posições, a
citada Nota confirma um dos pontos fundamentais colocados no presente tópico: o
“normal” é que os textos dos códigos de classificação fiscal se refiram a
mercadorias que se apresentam em corpo único.
35.4 - A alínea X das Notas Explicativas à Regra 2 b) esclarece que as expressões
“matérias misturadas ou associadas a outras matérias” e “obras constituídas por
duas ou mais matérias” não abrangem as posições que tratam de “preparações”,
ou seja, de misturas de substâncias diversas. A última frase da citada alínea explica
que nessa situação as “preparações” devem classificar-se apenas por aplicação da
Regra 1. Fica assim explicitado que não há que se falar em “ampliar o alcance” do
texto das posições que já mencionam “preparações”.
36) Os casos em que bens apresentados conjuntamente são classificados em
posição única sem aplicação das RGI/SH 2 ou 3 correspondem a conjuntos
claramente descritos nos textos legais da NCM (texto de posição, Notas de Seção ou
de Capítulo).
36.1 - Estes conjuntos se constituem em produto final ou são destinados a constituir
um produto final em operação simples, geralmente executada por consumidor final.
36.2 - É o caso, por exemplo da Nota 3 à Seção VI, da Nota 1 à Seção VII e da Nota 4
ao Capítulo 95.
36.3 - Note-se que na Seção IV do SH não existe nenhuma Nota de Seção ou de
Capítulo com previsão semelhante às Notas mencionadas no parágrafo anterior.
Juntamente como o já exposto em relação à alínea X das Notas Explicativas à Regra
2 b), fica demonstrado que no caso de bens do setor alimentício as possibilidades de
classificação de conjuntos em posição única são ainda mais restritas do que nas
Seções posteriores.
37) As empresas do Sistema Coca-Cola vêm distorcendo o conteúdo das Notas
Explicativas n.o 7 e n.o 12 da posição 21.06 para tentar justificar a classificação dos
kits como preparações alimentícias. Na realidade, ainda que equivocadamente se
aceitasse que a expressão “tratamento complementar” abrange operações de
industrialização intermediárias dos tipos das executadas pelos engarrafadores, as
Notas da posição 21.06 não serviriam para amparar a tese das empresas.
Tópico V: Impossibilidade de classificação fiscal dos kits na posição 21.06 e no Ex 01
do código 2106.90.10 38)
Existe uma clara hierarquia entre os diferentes níveis dos códigos de classificação.
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38.1 - Como a legislação internacional não permite a classificação de insumos
industriais apresentados separadamente em posição única, autorização para este
procedimento jamais poderia ser encontrada no texto do Ex 01 do código
2106.90.10, ainda que se interpretasse que o texto do destaque “Ex” pode ser
tecnicamente aplicado à mercadoria em análise.
38.2 - Desta maneira, antes de discutir as características técnicas das mercadorias
referidas no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI, as empresas do Sistema Coca-Cola
deveriam apresentar base legal para classificação dos kits em posição única.
39) De qualquer modo, a realidade é que tanto o texto da posição 21.06 como o do
Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI indicam características que as mercadorias em
análise NÃO possuem.
40) Para que se defina se os textos da posição e do destaque Ex podem ou não ser
aplicado aos “kits” comercializados por RECOFARMA, basta que se avalie um único
ponto: existe base para que um conjunto de insumos acondicionados
separadamente seja identificado como uma preparação alimentícia única? A
resposta é NÃO.
40.1 - Seja em dicionários da língua portuguesa, seja na TIPI e nas NESH, a palavra
preparação jamais é utilizada para se referir a um conjunto de bens apresentados
separadamente. Como o próprio nome indica, preparação é algo que está
preparado, misturado.
40.2 - As Notas Explicativas da posição 21.06, ao descreverem as preparações
compostas dos tipos utilizados na fabricação de bebidas, dizem que elas podem ser
obtidas adicionando aos extratos vegetais da posição 13.02 diversas substâncias,
tais como conservantes e acidulantes. Adicionar uma substância à outra significa
misturálas entre si, e não as colocar lado a lado em um caminhão, como faz
RECOFARMA.
40.3 - Observe-se as empresas não foram capazes de citar qualquer caso de
mercadoria formada por partes individuais não misturadas que as NESH
identifiquem como uma preparação alimentícia única. Fica evidente que esta
hipótese não existe na legislação.
40.4 - Quimicamente, a correção do entendimento adotado pela fiscalização da RFB
sobre o significado da palavra “preparação” foi confirmada pelo Parecer Técnico
013/2018, emitido pelo Laboratório de Análises Falcão Bauer (integrante do “doc.
no 04” do e-Processo).
41) A maior parte dos kits incluem matérias puras que estão no seu estado físico
natural na CNTP. Jamais se poderia identificar substâncias que nem sequer estão na
forma concentrada como os “concentrados” a que se refere o texto do Ex 01 do
código 2106.90.10 da TIPI.
42) O Ex 01 e o Ex 02 do código 2106.90.10 são próprios para mercadorias que
apresentam as mesmas características, exceto pela quantidade de água que precisa
ser adicionada para obtenção da bebida pronta para consumo. Não faz sentido a
pretensão das empresas de identificar da mesma maneira (ou seja, como um
concentrado com capacidade de diluição medida em partes da bebida para cada
parte do concentrado) os kits elaborados em Manaus e os concentrados para
máquinas postmix(ou o xarope composto utilizado como produto intermediário).
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Tópico VI: Identificação das classificações e alíquotas próprias para os componentes
dos kits:
43) Tendo nos tópicos anteriores ficado amplamente demonstrado o cabimento da
glosa da totalidade créditos incentivados indevidamente aproveitados pelo
contribuinte, no presente tópico esta fiscalização verificou se potencialmente
existiriam créditos a serem concedidos.
44) São os componentes individuais dos kits que devem ser submetidos à tributação
pelo IPI, e no presente tópico foi demonstrado que nenhum deles pode ser
classificado no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI. Confirmou-se, assim, que foi
indevida a utilização da alíquota de 20% para calcular os créditos aproveitados pela
fiscalizada.
45) As preparações líquidas recebidas pela fiscalizada, salvo as que são à base de
substâncias odoríferas, devem ser classificadas no caput do código 2106.90.10,
tributado à alíquota zero do IPI. A alíquota zero também deve ser aplicada às
substâncias que se apresentam em forma pura (capítulo 29 da TIPI). Portanto, o IPI
potencialmente incidente sobre estes componentes é igual a zero.
46) Embora o texto do Ex 01 do código 2106.90.10 seja irrelevante para definir se o
conjunto de ingredientes pode ser classificado em código único, a avaliação do
conceito de “concentrados com determinada capacidade de diluição” é necessária
para a definição da classificação das embalagens individuais contendo preparações
da posição 21.06 (ou seja, aquelas não baseadas em substâncias odoríferas).
47) O concentrado a que se referem os destaques Ex do código 2106.90.10 da TIPI
são preparações que têm a capacidade de, por diluição, resultarem na bebida
pronta para consumo. Para terem tal capacidade, é preciso que contenham todos
os ingredientes responsáveis por conferir aroma e sabor para o produto final.
47.1 - Admite-se que, além de água, o concentrado pode receber a adição de
ingredientes complementares, como açúcar e gás carbônico, adição esta ocorrida
durante a diluição que resulta na bebida.
47.2 - Não é admissível, por outro lado, que se identifique como concentrado uma
preparação que passará por uma série de operações de industrialização até resultar
em produto novo (ver conceito constante do artigo 4o, inciso I, do RIPI/2010). Este
produto novo, que é o verdadeiro concentrado, está pronto para ser submetido à
operação de diluição que resulta na bebida (note-se que aqui não está se afirmando
que o verdadeiro concentrado precisa estar pronto para consumo como bebida
mediante simples acréscimo de água).
48) Esta fiscalização apresentou uma série de fundamentos para sua conclusão de
que as preparações líquidas da posição 21.06 comercializadas por RECOFARMA
devem ser individualmente classificadas no caput do código 2106.90.10 da TIPI, e
não no seu Ex 01:
48.1 - “1o fundamento”: definições baseadas na legislação brasileira (textos do Ex
01 e do Ex 02 do código 2106.90.10 da TIPI e de artigos do RIPI).
48.2 - “2o fundamento”: definições baseadas na legislação internacional sobre
classificação fiscal (em especial, RGI/SH e NESH). Note-se que as NESH da posição
21.06 abrangem as preparações classificadas no caput do código 2106.90.10 da
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TIPI, que foi o código indicado pela fiscalização para a maior parte das preparações
oriundas da ZFM.
48.3 - “3o fundamento”: as mercadorias usualmente chamadas de “concentrados”
são soluções prontas para, mediante diluição, resultarem no produto final (o
detergente concentrado nada mais é do que a forma concentrada do detergente,
assim como o suco concentrado é a forma concentrada do suco). Cada produto
pronto para consumo resulta da diluição de um único concentrado (o fato de que os
refrigerantes sabor cola são elaborados com duas preparações oriundas da ZFM
confirma que elas se caracterizam como ingredientes das bebidas, e não
concentrados).
48.4 - “4o fundamento”: conceito de “concentrado” e de “capacidade de diluição”
de acordo com a literatura da química (esta fiscalização juntou ao presente
processo pareceres emitidos pelo LA Falcão Bauer). A "capacidade de diluição"
medida em partes da bebida por parte de concentrado referida pela TIPI no texto
do Ex 01 (e também do Ex 02) do código 2106.90.10 é um método de expressão da
concentração.
A “capacidade de diluição” NÃO uma mera indicação de relação entre o
peso/volume do insumo e o peso/volume da bebida final (se assim fosse, a TIPI
usaria a palavra “peso” ou “volume”).
48.5 - “5o fundamento”: conceito de “concentrado” de acordo com a legislação
técnica brasileira relativa a bebidas (esta fiscalização juntou ao presente processo
três Ofícios do MAPA que deixam claro que as definições constantes da legislação
técnica podem ser utilizadas na avaliação do tipo de preparação que se caracteriza
como um "concentrado", mesmo que tal preparação seja destinada para uso
industrial).
48.6 - “6o fundamento”: conceitos retirados de livro técnico sobre a indústria de
bebidas que descreve procedimentos muito semelhantes aos que são executados no
Brasil por RECOFARMA, confirmando que a “base da bebida” (“beverage base”) e
suas “partes” individuais são consideradas como ingredientes das bebidas, e não
como concentrados. Referido livro também define que o concentrado
(“concentrate”) e o xarope composto (“final syrup”) são preparações líquidas
contendo TODOS OS INGREDIENTES da base da bebida.
48.7 - “7o fundamento”: entendimento registrado por docente da Faculdade de
Engenharia de Alimentos da UNICAMP: o concentrado é nada mais do que a bebida
altamente concentrada.
49) Registre-se que a matéria discutida nos itens anteriores tem importância
secundária no presente processo, já que RECOFARMA e a fiscalizada identificam o
kit como uma mercadoria única, ou seja, as empresas não defendem a tese de que
preparações individuais devam ser identificadas como o concentrado do Ex 01 do
código 2106.90.10.
50) Constatou-se que três preparações líquidas recebidas pela fiscalizada deveriam
ter sido classificadas em código tributado à alíquota de 5%. Entretanto, não é
possível hoje apurar créditos correspondentes a estes insumos, e nem caberia à
fiscalização da RFB fazê-lo.
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50.1 - Inexiste previsão legal para arbitramento de valor tributável para fins de
concessão de créditos do IPI em lançamentos de ofício (os artigos 197 a 199 do
RIPI/2010 tratam apenas do imposto devido nas saídas de mercadorias).
50.2 - Para fins de concessão de créditos em lançamentos de ofício, o artigo 252 do
Regulamento do IPI traz a previsão expressa de que cabe ao contribuinte
apresentar os valores que não tenham sido escriturados.
50.3 - Também de acordo com o mencionado artigo, só podem ser aceitos os
créditos a que o contribuinte comprovadamente tiver direito. Um arbitramento sem
base sólida não comprovaria a existência de direito a crédito.
50.4 - Observe-se que, caso o contribuinte deseje apresentar os valores que não
tenham sido escriturados, precisará demonstrar a sua certeza e liquidez,
observando os critérios e normas expostos neste relatório e no Relatório de Ação
Fiscal n.o 03.
Tópico VII: Análise de aspectos técnicos para fins de esclarecimento das autoridades
julgadoras
51) No curso de procedimentos fiscais realizados pela RFB, as empresas do Sistema
Coca-Cola, em especial RECOFARMA, vêm registrando alegações que têm o
potencial de induzir as autoridades julgadoras a chegarem a entendimentos
equivocados sobre aspectos técnicos, como por exemplo a de que os kits
representam uma unidade indivisível cujas partes são inservíveis se individualmente
consideradas, e a de que o kit pode ser tecnicamente identificado como uma
preparação.
52) Assim, o presente tópico descreve pontos ligados a aspectos técnicos que,
embora de pouca importância para fins de fundamentação da glosa dos créditos
fictos, são úteis para evitar equívocos como os mencionados no parágrafo anterior.
53) Sobre a alegação de que as partes dos kits formam um conjunto indivisível,
notese que:
53.1 - Não existiria impedimento para que as partes fossem transportadas
separadamente. Após a entrada dos insumos no estabelecimento do fabricante de
bebidas, as “partes” são armazenadas em locais separados.
53.2 - Não existiria impedimento para que os conservantes e acidulantes embalados
por RECOFARMA fossem remetidos para fabricantes de produtos alimentícios de
outros setores (ou seja, é falsa a indicação de que não seria possível utilizar
“partes” dos kits para destinação diversa).
53.3 - As substâncias puras que integram os kits não precisariam obrigatoriamente
ser comercializadas por RECOFARMA, empresa que efetua a simples pesagem e
reacondicionamento de “partes” sólidas. Outros fabricantes de bebidas, inclusive de
marcas de alto renome, adquirem na ZFM apenas preparações líquidas.
54) É enganosa a afirmação de que o “modo de acondicionamento” dos kits se dá
por exigências estritamente técnicas.
54.1 - Inexistem impedimentos de natureza físico-química para que a mistura dos
ingredientes que integram os kits acontecesse na ZFM. É verdade que a produção
de bens de maior grau de transformação na região geraria maiores custos de frete
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e dificuldades de logística. Mas um dos principais fundamentos para a Justiça ter
emitido decisões favoráveis ao direito a crédito de IPI na entrada de insumos
isentos fabricados na ZFM foi justamente o fato de os fornecedores estarem muito
distantes, gerando maiores custos de frete e dificuldades de logística.
54.2 - Em seus recursos, RECOFARMA alega que o kit não deixa de ser concentrado
quando não é “previamente homogeneizado”. O uso da palavra “previamente”
(bem como das palavras “prematura” e “antecipadamente”) é enganoso, por dar a
entender que a apresentação em separado dos ingredientes seria uma condição
meramente formal, e que em momento posterior se formaria uma preparação
constituída unicamente pelos ingredientes dos kits. Na realidade, a mistura dos
ingredientes do refrigerante só ocorre após a realização de uma série de operações
de industrialização, algumas delas complexas, que sempre incluem o acréscimo do
chamado xarope simples e, em algumas bebidas, de sucos.
55) A fiscalização está ciente de que existem vantagens e desvantagens para a
decisão de não produzir o verdadeiro concentrado na ZFM, e de se incluir nos kits
substâncias puras objeto de reacondicionamento. Entretanto, tendo a Coca-Cola
decidido produzir na ZFM insumos de baixo grau de transformação, devem as
empresas assumir as consequências tributárias da sistemática de atuação e do
método de negócios adotado.
56) É descabida a afirmação de que “quimicamente” o kit Coca-Cola tradicional se
constitui em uma preparação composta única, como constou de “Relatório Técnico”
emitido pelo INT - Instituto Nacional de Tecnologia (resposta aos quesitos 11 e 12).
56.1 - Não se trata aqui de uma divergência de interpretações, em que diferentes
profissionais especializados em química e engenharia analisaram a literatura destas
disciplinas e chegaram a conclusões diferentes.
56.2 - O que existe é uma situação em que a Fazenda apresentou uma série de
fundamentos para seu entendimento, e o INT não conseguiu citar um único
fundamento da química ou da engenharia que justificasse sua conclusão.
57) Ao solicitar consultoria para a FEA (Faculdade de Engenharia de Alimentos) da
UNICAMP, RECOFARMA pretendia que se atestasse que o kit se constitui em uma
preparação. A resposta apresentada, porém, não atendeu ao interesse da empresa.
58) Embora não se constituam em fundamento para glosa de créditos nem para
qualificação de multa de ofício, considera-se conveniente que as autoridades
julgadoras tomem conhecimento de fatos que dizem respeito à atuação de
profissionais das três instituições (INT, CETEA/ITAL e FEA/UNICAMP ) que foram
citadas por RECOFARMA como tendo emitido pareceres que lhe foram favoráveis.
Assim, ao final deste tópico, foram relatadas situações que demonstram a enorme
influência exercida pelas empresas, em especial Coca-Cola, sobre alguns
profissionais da área científica.
Tópico VIII: Esclarecimentos sobre outras alegações apresentadas pelas empresas
do Sistema Coca-Cola
59) RECOFARMA defende que “se o kit concentrado é vendido, única e
exclusivamente, para a fabricação das bebidas pertinentes, por evidente que a sua
classificação fiscal deve levar em conta essa finalidade”. Sobre esta alegação, note-
se que:
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59.1 - Mais uma vez a empresa foca sua argumentação no texto do Ex 01 do código
2106.90.10 da TIPI, que cita a destinação da preparação alimentícia, quando
primeiro precisaria demonstrar que o kit pode ser classificado como preparação
única na posição 21.06 (ver subtítulo “Da hierarquia entre os diferentes níveis dos
códigos de classificação”).
59.2 - De qualquer maneira, não há base legal para o entendimento de que a falta
de interesse comercial da empresa em dar destinação diferente aos componentes
deva produzir efeitos tributários.
59.3 - Embora a destinação e finalidade para qual cada mercadoria foi concebida
seja aspecto que realmente pode definir seu enquadramento no SH, descabe
averiguar caso a caso se o uso destinação dado para o bem em análise será
efetivamente aquele para o qual a mercadoria foi concebida, pois tal procedimento,
além de inviável, eliminaria a uniformidade dos enquadramentos.
60) A leitura da decisão SRRF07 no 287/1988 e do Telex Circular no 1.325/85 mostra
que em nenhum momento foi analisada a classificação unitária de insumos
acondicionados separadamente. Pelo contrário, fica claro que os documentos se
referiram a uma mistura de ingredientes: a RFB indicou a posição única em que
deveria ser classificada uma preparação líquida única resultante da adição de
extratos a outras substâncias. Não foi feita qualquer análise de “kits” de insumos, já
que a forma de acondicionamento e comercialização não foi mencionada pela
consulente.
61) Caso se aceitasse a tese de que os atos emitidos pela SUFRAMA são relevantes
para fins de classificação fiscal, seria criada uma situação esdrúxula em que
mercadorias se classificariam de maneira diferente dentro do próprio território
brasileiro conforme a localização de cada fabricante, dependendo dos órgãos de
âmbito estadual, regional e federal que tenham jurisdição sobre eles. Além disso,
seria perdida a uniformidade com o entendimento válido para os demais países
signatários da Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado.
62) Em documentos emitidos por ocasião da emissão dos Decretos no 9.394/2018,
9.514/2018 e 9.897/2019, foi reconhecido que grandes empresas instaladas na ZFM
classificam insumos para bebidas no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI, e que
mudanças na alíquota do citado código gerariam importantes efeitos na
arrecadação tributária. Mas em nenhum momento se indicou entendimento a ser
adotado em relação à classificação fiscal de ingredientes acondicionados
separadamente. Não tendo sido analisadas as características dos insumos
elaborados na ZFM, não houve (e nem poderia haver) manifestação sobre a
correção ou não da utilização do Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI.
63) Não se aplicam ao presente caso, em que as mercadorias foram adquiridas com
isenção do IPI, decisões administrativas e judiciais referentes a situações em que
ficou demonstrado que ocorreu o destaque do imposto discutido. Registre-se, ainda,
que:
63.1 - Nas notas fiscais de saída emitidas até o final do ano de 2010, RECOFARMA
registrou que os “concentrados” se classificariam no código 2106.90.10, sem
indicação de Ex tarifário. Portanto, foi da fiscalizada a iniciativa de usar a alíquota
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prevista no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI para fins de cálculo de créditos
fictos.
63.2 - Não se trata aqui de um simples erro de classificação fiscal, mas sim do
recebimento de documentos em que a mercadoria não estava identificada com o
descrito na nota fiscal.
63.3 - Consideradas as irregularidades descritas no Relatório de Ação Fiscal n.o 03,
não se pode dizer que o adquirente agiu de boa-fé.
63.4 - A própria fiscalizada comercializa concentrados com determinada capacidade
de diluição medida em partes da bebida por parte do concentrado, não cabendo
qualquer alegação de desconhecimento sobre a mercadoria objeto do litígio.
C) Valor Tributável (RAF no 3)
No RELATÓRIO DE AÇÃO FISCAL No 3, a autoridade fiscal discorre sobre a
composição do valor tributável que serviu de base de cálculo do crédito
incentivado. Consta às páginas 5/10 desse relatório (e-fls. 20206/20211) o
“RESUMO DAS CONSTATAÇÕES DO PRESENTE RELATÓRIO”, o qual, por bem
representar toda a sua exposição, é a seguir reproduzido (todos os destaques do
original).
5) A fiscalização da RFB verificou que RECOFARMA, em conluio com SPAL e demais
fabricantes de bebidas do Sistema Coca-Cola, executaram planejamento tributário
evasivo que resultou na incorporação aos preços dos ingredientes produzidos na
Zona Franca de Manaus (ZFM) de valores que não dizem respeito aos insumos, mas
sim aos produtos finais industrializados fora da área incentivada.
6) Os custos de fabricação dos ingredientes, bens de baixo grau de transformação
incorretamente classificados como “concentrados”, representaram pouco mais do
que 7% da receita operacional líquida de RECOFARMA. As despesas relativas a
marketing e comercialização das bebidas, somadas com o lucro líquido da empresa,
corresponderam a aproximadamente 70% das receitas obtidas no período de 2014
até 2018.
7) Na prática, o contribuinte brasileiro “subsidiou” o marketing e outras despesas
comerciais com refrigerantes e remunerou a exploração de intangíveis, em especial
marcas comerciais, cuja titularidade final está em outro país.
8) Ressalte-se que a fiscalização da RFB não está colocando em dúvida a
importância da publicidade (seja direta ou indireta) para o modelo de negócios das
empresas do Sistema Coca-Cola. Também é sabido que as empresas do setor têm
liberdade para fixar preços e para escolher o modelo de negócios que desejarem.
8.1 - Entretanto, a fiscalizada e RECOFARMA deveriam ter respeitado a legislação
que impede a inclusão no valor tributável dos insumos de parcelas que dizem
respeito às bebidas. Assim, a remuneração correspondente a intangíveis deveria ter
sido discriminada em separado da remuneração referente aos ingredientes.
8.2 - E, obviamente, a fiscalizada e RECOFARMA não poderiam ter celebrado
contratos com cláusulas que ambas as partes sabem não refletirem a realidade,
nem ter se utilizado de mecanismos diferenciados dos adotados por empresas
sujeitas a condições normais de tributação, mecanismos estes que permitiram ou
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facilitaram um aumento artificial de preços, tudo com o objetivo de se
aproveitarem indevidamente de benefícios fiscais.
Sobre a supervalorização decorrente das remessas de “incentivos de vendas”
9) O presente relatório mostra que o valor tributável dos kits foi supervalorizado
mediante “transferência” para o regime privilegiado da ZFM de despesas de
responsabilidade dos fabricantes de bebidas.
9.1 - Constatou-se que os fabricantes de bebidas do Sistema Coca-Cola, dentre eles
a fiscalizada, pagaram para RECOFARMA preços supervalorizados, gerando enorme
margem bruta para o fornecedor de Manaus. RECOFARMA “devolveu” parte desses
valores para os fabricantes por meio de remessas de “contribuições financeiras”. Ou
seja, os altos montantes que a fiscalizada “economizou” ao não precisar assumir
despesas de sua responsabilidade foram por ela utilizados para pagar os preços
cobrados por RECOFARMA.
9.2 - Desta maneira, criou-se um contínuo “vai e vem” de valores que jamais
ocorreria caso não houvesse interesse comum em inflar os montantes dos
benefícios fiscais.
10) Dentro de franquias, é normal que ocorra um compartilhamento de despesas de
marketing, em sistemática onde os franqueados assumem com seus próprios
recursos as despesas com marketing de suas regiões, e remetem para o dono das
marcas os valores necessários para realização de marketing institucional. Já no caso
das empresas do Sistema Coca-Cola, embora os fabricantes de bebidas tenham
contribuído para o marketing institucional, tais valores foram muito inferiores ao
das “contribuições financeiras” recebidas de RECOFARMA. Com isto, o fluxo
financeiro teve um sentido inverso ao que ocorre nas franquias que operam em
condições normais de mercado.
11) Outro fato atípico é que, além de assumir as despesas com propaganda e
publicidade, RECOFARMA remeteu recursos, chamados pelas empresas de
“incentivos de vendas”, que foram utilizados para pagar despesas diversas dos
fabricantes de bebidas, tais como despesas com equipamentos e com pessoal da
área comercial.
11.1 - Exceto por períodos determinados e sob determinadas condições, este tipo de
remessa não ocorre em setores da economia sujeitos a condições de tributação
normais, justamente porque causa um aumento artificial nos preços.
11.2 - Ao contrário do que eventualmente ocorre em outros setores, como o de
automóveis, as remessas de RECOFARMA são efetuadas de forma contínua,
generalizada, e sempre em altos valores.
12) A utilização da sistemática descrita neste relatório não pode ser justificada pelo
fato de que o fornecedor/dono das marcas têm interesse no aumento no volume de
vendas das bebidas.
12.1 - Este interesse existe em qualquer setor da economia, mas nem por isso é
adotado por empresas sujeitas a condições de tributação normais.
12.2 - Dentro do próprio grupo Coca-Cola, não acontece em outros países o repasse
de altos valores para fabricantes de refrigerantes de forma contínua e
generalizada.
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13) Os instrumentos contratuais indicam que os “incentivos de vendas” remetidos
por RECOFARMA se constituiriam em pagamentos de natureza incerta (segundo
contrato, a Companhia “poderá concordar de tempos em tempos” em contribuir
financeiramente para os programas de marketing do fabricante), e que tais
remessas estariam condicionadas ao cumprimento de metas.
13.1 - Constatou-se, porém, que “incentivos de vendas” foram pagos
continuamente a todos os fabricantes de bebidas do Sistema Coca-Cola, em
montantes substancialmente superiores aos valores mínimos estipulados nos
contratos.
13.2 - Solicitados a apresentar elementos que justificassem a situação mencionada
no parágrafo anterior, RECOFARMA e a fiscalizada não apresentaram qualquer
dado ou critério concreto para definição dos montantes remetidos, o que confirma
que os “incentivos de vendas” não observaram relação com a superação de metas.
13.3 - Salta aos olhos a falta de lógica de uma sistemática em que não há fixação
de critérios concretos que definam a relação entre os “incentivos” recebidos e as
metas a serem atingidas.
14) Desta maneira, os instrumentos contratuais não representaram fielmente a
essência dos negócios realizados, ou seja, ocorreu uma simulação (inciso II, § 1o, do
art. 167 do Código Civil) com a participação de RECOFARMA e da fiscalizada.
Sobre a simulação de inexistência de remuneração pelas marcas das bebidas
15) A fiscalizada celebrou contratos onde consta que o licenciamento de uso de
marcas ocorreria “sem o pagamento de qualquer remuneração ou taxa de
royalties”. Entretanto, ficou plenamente comprovado que tal previsão não reflete a
realidade.
16) RECOFARMA industrializa insumos e recebe remuneração pelo direito de uso de
marcas de outra mercadoria (as bebidas prontas para consumo). A marca atribuída
aos kits é completamente irrelevante para sua precificação.
16.1 - Assim, não há como se confundir os montantes que dizem respeito à marca e
os relativos aos insumos.
16.2 - Ao apurar créditos oriundos de bem material (“concentrado”), a fiscalizada
não poderia inserir na base de cálculo o valor de bens intangíveis vinculados a outra
mercadoria (o refrigerante), assim como, por exemplo, um estabelecimento que
compre uma mercadoria não pode calcular créditos fictos com base em valor
tributável do IPI que inclua os custos de outra mercadoria.
17) O “Contrato de Fabricação” assinado pela fiscalizada demonstra que uma parte
do negócio consiste na cessão do direito de propriedade intelectual, e não apenas
no fornecimento de insumos ou produtos intermediários (ver no tópico III deste
relatório o subtítulo “Dos instrumentos contratuais”).
18) Foi juntada ao presente processo o projeto técnico-econômico apresentado por
RECOFARMA para a SUFRAMA, em que a empresa atestou expressamente que,
“sendo detentora da marca mundial mais valiosa”, esse fator está implícito no
preço de venda dos “concentrados”.
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19) Também foi juntada ao presente processo parecer emitido pelo Tribunal
Tributário dos Estados Unidos (USTC) relativo ao reconhecimento de royalties
recebidos pela matriz da Coca-Cola (TCCC) de licenciados no exterior (com destaque
para pontos de fornecimento localizados no Brasil e na Irlanda).
20) Após toda a instrução processual, o Magistrado americano se convenceu de que
os fabricantes de bebidas pagaram preços que aparentavam ser cobrados pelos
concentrados, mas que na verdade reuniam em uma única fatura todos os valiosos
intangíveis pertencentes a TCCC, constituindo um royalty “de facto” embutido no
custo dos ingredientes de forma contínua. O Magistrado registrou que as receitas
de royalties estavam sendo artificialmente dirigidas para os fornecedores
licenciados, resultando em “níveis astronômicos de lucratividade” (em especial na
Irlanda e no Brasil), superiores inclusive às margens obtidas pela TCCC, dona dos
intangíveis dos quais depende a lucratividade da empresa.
21) Obviamente, TCCC discorda das conclusões do Magistrado americano sobre a
artificialidade da sistemática adotada, e sobre a forma de alocação dos royalties.
Só que o citado processo também incluiu a descrição de uma série de fatos
incontroversos que se constituem em mais uma prova de que a gratuidade da
cessão do uso das marcas no Brasil é apenas aparente.
21.1 - Todos os participantes do processo (TCCC, IRS e USTC) concordaram que a
maior parte dos preços pagos pelos fabricantes de bebidas aos fornecedores
licenciados consiste em remuneração decorrente de propriedade intangível (ou seja,
royalties), incluindo nomes de marcas e fórmulas secretas.
21.2 - TCCC calculou que a remuneração apropriada para a atividade de fabricação
dos insumos (bens tangíveis) seria de 8,5% sobre os custos. A Companhia defende
que o fornecedor brasileiro, em virtude de assumir os custos de marketing, deve ser
considerado como o proprietário no país das principais marcas da Coca-Cola.
Defende, ainda, que a maior parte da receita obtida pelo licenciado decorre dos
“intangíveis de marketing”.
21.3 - Assim, enquanto as empresas do Sistema Coca-Cola no Brasil alegam que o
valor da marca é intrínseco e inseparável do próprio produto (ver neste relatório o
subtítulo “Da diferenciação entre os “concentrados” e bens intangíveis vinculados a
outra mercadoria”), no processo americano a matriz da Coca-Cola separou e
especificou de maneira precisa as diferentes parcelas dos preços/receitas dos
fornecedores licenciados (bens tangíveis, intangíveis de marketing, intangíveis de
produto).
21.4 - Existem outras contradições entre as teses adotadas nos Estados Unidos e no
Brasil pelo grupo Coca-Cola. Por exemplo, a matriz americana reconhece que a
atividade de manufatura realizada pelos fornecedores de insumos é rotineira,
podendo ser comparada às atividades dos fabricantes de bebidas. Já RECOFARMA,
ao defender que o contrato entre fabricantes e TCCC é “essencialmente, um
contrato de distribuição”, alega que seu modelo de negócio “consiste na
descentralização da etapa menos complexa”.
22) Como será detalhado no subtítulo “Explicações apresentadas por RECOFARMA
relativas a fatos mencionados no processo americano”, são de interesse para o
Fisco brasileiro apenas os fatos e constatações relatadas no parecer do Magistrado.
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Para a análise efetuada no presente relatório, é irrelevante o objeto do litígio entre
TCCC e IRS, a interpretação que cada parte dá à legislação americana e o conteúdo
de futuras decisões da USTC sobre as consequências tributárias desses fatos e
constatações.
23) Em virtude de decisão do grupo Coca-Cola, os royalties são auferidos
diretamente pela RECOFARMA, ao se concentrarem nesta as receitas e as despesas
resultantes da atividade de exploração das marcas e outros intangíveis. Conforme a
inequívoca determinação contida no art. 22 da Lei no 4.506/1964, os rendimentos
oriundos da exploração de marcas comerciais e fórmulas de fabricação devem ser
classificados como royalties.
Conclusões decorrentes dos fatos descritos no presente relatório
24) O nível de valor agregado pelas operações efetivamente realizadas por
RECOFARMA na ZFM é muito baixo (caberia uma remuneração pela produção dos
bens tangíveis de no máximo 8,5% sobre os custos). A renúncia fiscal da União
decorreu na sua maior parte de marcas estrangeiras vinculadas às bebidas
(produtos fabricados fora da ZFM), além de “segredo industrial” referente a
fórmulas desenvolvidas no exterior, as quais geraram remuneração que a própria
Coca-Cola americana concordou que deve ser a ela alocada.
25) Em função de práticas de conluio, fraude e simulação, os preços que
RECOFARMA cobrou pelos kits, registrados em notas fiscais inidôneas e sem valor
legal, tornaram-se totalmente imprestável para cálculo de créditos. Assim, cabe a
glosa total de créditos incentivados calculados sobre tais valores tributáveis. Além
disso, a multa de ofício deve ser majorada.
26) Apenas por hipótese, caso se considere que para fins de concessão de créditos
do IPI oriundos de preparações tributadas a alíquotas positivas é necessária a
apuração de valores tributáveis que atendam à legislação do imposto, a
responsabilidade por este levantamento será da fiscalizada, que precisará seguir os
critérios e normas citados neste relatório e no Relatório de Ação Fiscal no 02.
27) O art. 190, inciso II, do RIPI/2010 prevê que constitui valor tributável dos
produtos nacionais o valor total da operação de que decorrer a saída do
estabelecimento industrial ou equiparado a industrial (Lei no 4.502, de 1964, art.
14, inciso II, e Lei no 7.798, de 1989, art. 15).
27.1 - Por valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento
industrial, só se pode entender que o art. 190, inciso II, do RIPI/2010 está se
referindo a custos e lucros que dizem respeito à industrialização e comercialização
do produto cujo valor tributável está em análise.
27.2 - Relator de decisão da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça
(Recurso Especial n° 207.814 – RS) registrou: “tratando-se de produtos
industrializados nacionais, a base de cálculo do IPI é o valor da operação. Entende-
se por ‘operação’ o próprio processo de elaboração do bem (industrialização) na
fase de sua produção”.
Referindo-se a despesas de promoção pagas por distribuidoras adquirentes sob
forma de rateio, o Relator do RE também registrou (grifo nosso):
Fl. 22933
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Isto posto, confirma-se que as despesas acima elencadas não integram o ciclo de
produção de mercadorias e desta forma não compõem a base de cálculo do IPI,
assim como o financiamento, objeto da lide. Sobre ele não poderá haver a
incidência do tributo em análise.
27.3 - Vários outros julgamentos, no âmbito administrativo e judicial, definiram que
os valores referentes às despesas efetivadas após a fase de produção do bem não
compõem a base de cálculo do IPI.
28) Note-se que as regras sobre valor tributável mínimo do IPI foram criadas porque
o art. 190, inciso II, do RIPI/2010 não seria suficiente para fixar um “piso” em
algumas situações.
28.1 - Por outro lado, em qualquer circunstância, o art. 190, inciso II, do RIPI/2010 é
suficiente para limitar o valor tributável do imposto ao valor total da operação de
que decorreu a saída do estabelecimento industrial.
28.2 - Observe-se, ainda, que em situações em que as duas partes executam
atividades de industrialização e são contribuintes do IPI, como é o caso da relação
entre RECOFARMA e a fiscalizada, mesmo quando ocorre subvalorização de preços,
não é necessária a aplicação de regras sobre valor tributável mínimo do imposto.
29) Assim, caso a autuada e/ou a responsável solidária venham a apurar valor
tributável de componentes de kits, precisarão determinar o custo de fabricação e
demais parcelas que digam respeito aos insumos (e não aos refrigerantes),
acrescido do seu lucro normal, observando que:
29.1 - Não podem fazer parte do valor tributável dos componentes dos kits as
despesas de marketing direta ou indiretamente assumidas por RECOFARMA, nem a
remuneração pelo direito de uso a marcas e demais intangíveis.
29.2 - De acordo com elementos apresentados pela matriz da Coca-Cola perante a
Justiça dos Estados Unidos, a margem de lucro normal de RECOFARMA decorrente
da fabricação dos insumos seria de 8,5% sobre os custos. No processo em questão,
discutido no tópico V deste relatório, o Magistrado registrou (página 110 do
documento datado de 18/11/2020) que seria normal uma compensação que se
situasse entre 6% e 8,5% acima dos custos dos fornecedores de insumos.
30) Face ao exposto, não é verdadeira afirmação registrada em impugnações
recentes de RECOFARMA, segundo a qual “A conjecturada existência de royalties no
preço (...)foi abordada pela Fiscalização unicamente para fins de justificar a suposta
existência de conluio” entre RECOFARMA e fabricantes de bebidas.
Em decorrência das análises expostas, a autoridade fiscal efetuou a glosa dos
créditos considerados indevidos, reconstituiu a escrita fiscal, apurando saldo
devedor de IPI nos períodos de janeiro de 2016 a junho de 2017, e constituiu o
correspondente crédito tributário.
D) Majoração da Multa de Ofício para 150%
Os fatos relatados não deixam dúvida do evidente intuito de infração à legislação
tributária, para a obtenção de benefícios indevidos por meio da evasão fiscal.
Fl. 22934
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Constatou-se simulação de negócios jurídicos entre a empresa fornecedora e a
fiscalizada, cujo elemento principal foi a existência de objetivo diverso daquele
configurado pelos atos praticados, dentre os quais destacam-se:

A Recofarma deu saída a kits com insumos de baixo grau de transformação, incluindo
até mesmo substâncias puras que passam por mero reacondicionamento na ZFM,
classificando-os como concentrados para bebidas. Esses insumos gerariam, em
condições de negociação normais, baixos créditos fictos do IPI.

Um importante mecanismo utilizado para inflar o valor cobrado dos fabricantes de
bebidas foram repasses/créditos efetuados por Recofarma a título de “incentivos de
vendas” e “contribuições para programas de marketing”. Tais remessas, efetuadas de
forma contínua e generalizada, jamais ocorreriam em condições normais de mercado
e de tributação.

Para tentar justificar as remessas, os instrumentos contratuais simularam que os
“incentivos de vendas” teriam natureza incerta e altamente variável.

As empresas do Sistema Coca-Cola também simularam que o direito ao uso das
marcas seria cedido gratuitamente aos fabricantes de bebidas. Como uma
significativa parcela do preço dos kits correspondeu a royalties, o Estado brasileiro
subvencionou a exploração de marcas comerciais de refrigerantes cuja titularidade
final está em outro país, o que nada tem a ver com as atividades econômicas que se
quis de fato incentivar – aquelas consideradas prioritárias para o desenvolvimento
regional da Amazônia.
A Recofarma tentou ocultar da RFB as características das mercadorias que
comercializa no país e que geram renúncia fiscal bilionária:

Segundo as empresas, o “concentrado Coca-Cola” sempre foi formado por duas
“partes”, apesar de classificado de forma unitária. Mesmo assim, esta forma de
apresentação jamais foi mencionada em consultas sobre classificação fiscal, nem em
ações judiciais formalizadas pelas empresas.

Quando a fiscalização da RFB tomou a iniciativa de questionar sobre os ingredientes
das “partes”, a Recofarma se recusou a responder, tendo declarado que “em hipótese
alguma a Intimada poderia descumprir com a verdade e fornecer explicações
contrariando a matéria de fato” e que “identificar as partes dos concentrados como
produtos separados não é se ater aos fatos e sim deturpá-los e faltar com a verdade
material!” • Por outro lado, no Chile, de forma espontânea, a Coca-Cola formalizou
consulta onde declarou que o kit Sprite “é composto por três produtos”, e especificou
ingredientes que integram as “partes” individuais.

Outra situação que demonstra a intenção de ocultar as características e a natureza
das mercadorias comercializadas, com participação da fiscalizada, é a regra de que, na
hipótese de furto ou deterioração de uma das partes do kit, o Fabricante é obrigado a
destruir a outra parte.
Não existe qualquer justificativa técnica para este desperdício.
A prática de atos dolosos visando à neutralização da incidência do IPI, por meio da
utilização indevida dos incentivos fiscais, não foi decidida apenas no âmbito da
pessoa jurídica fiscalizada. Foi decidida e autorizada pela direção dos dois grupos
econômicos envolvidos no planejamento fiscal evasivo. Configura-se, portanto, a
prática de conluio (art. 73 da Lei no 4.502/64.
Os instrumentos contratuais analisados não representaram fielmente a essência
dos negócios realizados, ou seja, ocorreu uma simulação (inciso II, § 1o, do art.
Fl. 22935
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167 do Código Civil) com a participação da Recofarma e do engarrafador. Também
caracterizou a incidência na hipótese do art. 72 da Lei no 4.502/64 (fraude).
As práticas simulatórias da fiscalizada e sua fornecedora, acompanhadas do
creditamento indevido do IPI a partir de base de cálculo supervalorizada, têm
como resultado direto e imediato a criação de montante negativo de imposto
devido. A apropriação de créditos indevidos de grande magnitude, pelos meios
artificiosos relatados, além de significar uma distorção dos objetivos do regime de
incentivos fiscais da ZFM, representa uma transferência de recursos públicos para
o enriquecimento privado.
No curso da fiscalização e de procedimentos realizados junto a Recofarma, as
empresas não conseguiram apresentar elementos minimamente convincentes
para refutar as claras (e muitas vezes óbvias) evidências apresentadas pela RFB, e
não conseguiram explicar a lógica econômica/contábil dos procedimentos por elas
adotados. Por evidências claras e óbvias, entendam-se juízos fundados sobre a
observação do que de ordinário acontece, que não exigem nível de raciocínio e de
conhecimento acima da média.
As irregularidades apuradas pela Fiscalização justificam a majoração da multa
aplicada, com base no art. 80, caput e § 6o, inciso II, da Lei no 4.502/64, uma vez
que, no caso concreto, se verificam simulação, fraude e conluio, além da prática
reiterada.
E) Responsabilidade Solidária da Recofarma
O Parecer Normativo Cosit no 4, de 10 de dezembro de 2018, esclarece que a
responsabilidade tributária solidária a que se refere o inciso I do art. 124 do CTN
“decorre de interesse comum da pessoa responsabilizada na situação vinculada
ao fato jurídico tributário, que pode ser tanto o ato lícito que gerou a obrigação
tributária como o ilícito que a desfigurou”, e que “atos de evasão e simulação que
acarretam sanção, não só na esfera administrativa (como multas), mas também
na penal, são passíveis de responsabilização solidária, notadamente quando
configuram crimes”.
O rateio de gastos com propaganda e publicidade entre fabricantes de kits e
fabricantes de bebidas evidencia interesse comum e vínculo com o ato e com as
pessoas jurídicas envolvidas. A base de cálculo do IPI deve seguir as regras da
legislação sobre o valor tributável do imposto, sem ser manipulada pelos
interesses de cada empresa envolvida na operação.
Não se trata aqui de mero interesse econômico em aumentar os lucros e a fatia
de participação no mercado, mas, especialmente, o de buscar esses objetivos
mediante a fraude tributária. O ponto ressaltado no presente trabalho é a fraude,
que não ocorreria sem a participação de uma das duas partes.
Cientificadas do lançamento, as autuadas – contribuinte (Spal) e responsável
tributária(Recofarma) – apresentaram suas impugnações em 08/06/2021. Em suas
defesas, apresentaram as razões que sumariamente se passa a expor.
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I- Impugnação da SPAL INDÚSTRIA BRASILEIRA DE BEBIDAS S/A
I.1) Direito do Crédito na Aquisição de Insumos Isentos da ZFM A autoridade fiscal
reconhece que há direito ao creditamento de IPI, na aquisição de insumos isentos
oriundos da Zona Franca de Manaus, em face da tese fixada no julgamento do RE
no 592.891 e da coisa julgada formada no MSC no 91.0047783-4.
Em suma, o direito ao crédito ficto de IPI tem fundamento autônomo e
independente da isenção do art. 9o do DL no 288/67 e já está assegurado, seja
pela tese fixada no RE no 592.891, julgado sob a sistemática de repercussão geral,
seja pela coisa julgada coletiva formada no MSC no 91.0047783-4.
Registre-se que, à vista do exposto, perde relevância a discussão quanto ao direito
ao crédito ficto de IPI decorrente da isenção do art. 6o do DL no 1.435, de 16 de
dezembro de 1975.
I.2) Classificação Fiscal dos Insumos Adquiridos da Recofarma
Orientação geral contida em ato público A RFB já reconheceu inúmeras vezes, de
forma pública e expressa, que o produto elaborado pela Recofarma é o
concentrado classificado na TIPI no código 2106.90.10 Ex 01.
O art. 24, parágrafo único, do Decreto-lei no 4.657, de 4 de setembro de 1942 (Lei
de Introdução às Normas do Direito Brasileiro) determina que a revisão, na esfera
administrativa, da validade de atos administrativos levará em consideração as
orientações gerais contidas em atos públicos de caráter geral:
Com a publicação do Decreto no 9.394, de 30 de maio de 2018, foi alterada de
20% para 4% a alíquota dos produtos classificados no código 2106.90.10 Ex 01. Na
Nota COEST/CETAD no 71, de 30 de maio de 2018, que respaldou a exposição de
motivos apresentada pelo Ministro da Fazenda para tal Decreto, a RFB confirmou
que a edição de tal norma teve o condão de reduzir a alíquota dos concentrados
para refrigerantes oriundos da Zona Franca de Manaus utilizados na elaboração
de bebidas da marca Coca-Cola, a fim de diminuir os créditos decorrentes da
aquisição desses insumos.
Em coletiva de imprensa para comentar o Decreto no 9.394/2018, o Secretário da
RFB declarou que concentrados para refrigerantes geravam créditos que seriam
então reduzidos.
Todas as manifestações da RFB reconhecem que o produto fabricado pela
Recofarma é objeto da redução da alíquota dos produtos classificados no código
2106.90.10 Ex 01.
A edição do Decreto no 9.394/2018 é ato público que confirma que o produto
elaborado pela Recofarma é o concentrado classificado no código 2106.90.10 Ex
01.
Note-se, ainda, que decretos posteriores à edição do Decreto no 9.394/2018
alteraram a alíquota dos produtos classificados no código 2106.90.10 Ex 01 nos
anos de 2019 e 2020 e, conforme também amplamente noticiado, tais alterações
Fl. 22937
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foram decorrentes justamente da discussão quanto aos créditos de IPI oriundos
da aquisição dos concentrados para refrigerantes.
Ação anulatória no 1003920-70.2018.4.01.3200 A impugnante tem conhecimento
de que a Recofarma ajuizou a ação anulatória no 1003920-70.2018.4.01.3200, que
tramitou pela 3a Vara Federal da Seção Judiciária do Amazonas, para impugnar o
auto de infração objeto do processo administrativo no 11080.732817/2014-28, e
obter o reconhecimento de que está correta a classificação fiscal por ela adotada.
De acordo com o ofício da 3a VF-AM, juntado aos autos, foi proferida sentença
naquela
ação
julgando-a
parcialmente
procedente
e
reconhecendo
expressamente que o produto elaborado pela Recofarma é produto único,
estando correta a sua classificação no código 2106.90.10 Ex 01.
Dessa forma, como seria possível supor a existência de conluio entre Recofarma e
a impugnante para classificar o produto no código 2106.90.10 Ex 01, se há decisão
judicial reconhecendo, de forma expressa, a correção desta classificação fiscal?
A decisão judicial torna inconteste que a definição da classificação fiscal é matéria
que comporta mais de uma interpretação e a existência de divergência de
interpretação entre o Fisco e o contribuinte afasta a imputação de crime de
conluio: são situações que se autoexcluem.
Como seria possível supor que as notas fiscais emitidas pela Recofarma seriam
inidôneas, se a classificação fiscal constante dessas notas foi chancelada por
decisão judicial?
Impropriedades nas alegações do Fisco Primeira impropriedade: os produtos
adquiridos da Recofarma não são produtos unitários.
A premissa fática de que o produto elaborado pela Recofarma e adquirido pela
impugnante não seria tecnicamente um produto único é totalmente equivocada e
expressamente contraditória com a definição técnica adotada por Portarias
Interministeriais, atos da SUFRAMA, laudos técnicos do Instituto Nacional de
Tecnologia (INT), do Instituto de Tecnologia de Alimentos (ITAL)e da Universidade
Estadual de Campinas (UNICAMP) e decisões de órgão internacional.
Com efeito, o Decreto-lei no 288, de 28 de fevereiro de 1967, com redação dada
pela Lei no 8.387, de 30 de dezembro de 1991, define processo produtivo básico
(PPB) como sendo o conjunto de etapas que devem ser observadas para
elaboração de determinado produto beneficiado pelos incentivos fiscais da Zona
Franca de Manaus e delega aos Ministros de Estado da Indústria e da Ciência e
Tecnologia competência para fixação desses processos produtivos básicos.
Os Ministros de Estado da Indústria e da Ciência e Tecnologia, no uso das
competências lhes atribuídas pelo DL no 288/67, editaram a Portaria
Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98 para estabelecer o PPB para projetos
industriais da Zona Franca de Manaus dos seguintes produtos:
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extratos aromáticos vegetais naturais, concentrados, bases e edulcorantes para
bebidas não alcoólicas e corante caramelo, definindo as etapas da produção de
cada um deles.
Ao determinar o PPB dos concentrados, a referida Portaria estabelece que: (a) a
etapa de mistura das matérias-primas sólidas ou líquidas é distinta da etapa de
homogeneização; e (b)concentrado tanto pode ser homogeneizado como pode
ser não homogeneizado, porque estabelece que a etapa de homogeneização do
concentrado não é obrigatória.
Para fins de cumprimento do PPB do concentrado, nos termos da Portaria
Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98, a etapa de mistura não se confunde
com a da homogeneização;
aquela obrigatória e esta facultativa.
Quando a Portaria quis que o produto oriundo de PPB fosse, além de misturado,
homogeneizado, o fez de forma expressa e peremptória, como no caso do corante
caramelo.
A SUFRAMA, em processos de interesse de outros fabricantes de produtos Coca-
Cola, já atestou, expressamente, que continua em vigor a Resolução do CAS no
298/2007, fundada no Parecer Técnico de Projeto no 224/2007-SPR/CGPRI/COAPI,
que aprovou o projeto industrial da Recofarma para produzir os “concentrados” e
que não houve qualquer descumprimento de PPB por parte da Recofarma no seu
atendimento.
Para fins especificamente de fruição de benefícios fiscais, a SUFRAMA analisou as
características técnicas do produto elaborado pela Recofarma e observando a sua
característica técnica de produto único, assim identificado como concentrado
para bebidas não alcoólicas tal como oriundo do respectivo PPB, o classificou em
seu código 0653 e fiscalmente no código 2106.90.10 Ex 01, face a sua destinação
e diluição.
Dessa forma, o produto elaborado pela Recofarma é, tecnicamente, um produto
único, qual seja: o concentrado não homogeneizado composto por partes liquidas
e sólidas tal como oriundo do respectivo PPB definido em Portaria Interministerial
e correlacionado no código SUFRAMA 0653, previsto na Portaria SUFRAMA no
192/2000.
A Resolução CAS no 298/2007 reconheceu expressamente que o produto
elaborado pela Recofarma, não homogeneizado conforme PPB previsto na
Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98, é o concentrado (são 78 tipos)
para bebidas não alcoólicas, correlacionado ao seu código 0653, constituído por
diversos componentes (partes líquidas e sólidas, totalizando 378 partes) e
classificado no código 2106.90.10 Ex 01.
Segunda impropriedade: somente o xarope composto é o concentrado.
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A Portaria Interministerial MDIC/MCTIC no 35, de 10 de fevereiro de 2012, que
estabelece o PPB dos refrigerantes, refrescos, bebidas isotônicas e bebidas
energéticas, elaborados na Zona Franca de Manaus, determina que a primeira
etapa do PPB dessas bebidas consiste na “formulação do xarope simples ou
preparado”.
Há nítida incompatibilidade técnica da premissa fiscal com a da referida Portaria
Interministerial, porque o “xarope simples” já faz parte do processo produtivo das
bebidas.
Terceira impropriedade: O INT foi induzido a erro.
O INT emitiu laudo técnico reconhecendo que o produto fabricado pela
Recofarma, conforme PPB definido na Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT
no 08/98, é um produto único: concentrado para bebidas não alcoólicas, não
homogeneizado, correlacionado ao código 0653 da SUFRAMA.
Esclareça-se que o INT não pretendeu classificar nem classificou fiscalmente o
produto elaborado pela Recofarma. O laudo do INT tão somente analisou os
aspectos técnicos do concentrado não homogeneizado e concluiu pela sua
natureza de produto único.
No Ofício no 114/INT, de 05/09/2018, o INT reafirmou que os concentrados,
entregues em forma de kits, são “considerados por esta Instituição como kits
específicos que compreendem preparações compostas”. No mesmo sentido, no
Ofício no 235/2020-INT, de 27/08/2020, mais uma vez confirmou o entendimento
técnico de que o concentrado consiste em produto único.
Na mesma linha do laudo INT também é o laudo técnico emitido pelo ITAL e,
recentemente, a Faculdade de Engenharia de Alimentos da UNICAMP reafirmou o
mesmo entendimento contido nesses laudos.
A natureza de produto único também já foi atestada pelo órgão aduaneiro do
Chile (Chile Aduana Customs), em três oportunidades.
Quarta impropriedade: os kits não são os concentrados classificáveis no código
2106.90.10 Ex 01.
À época em que era fabricado no Rio de Janeiro, sujeitando-se à tributação na
medida em que não gozava de isenção de IPI, o concentrado era comercializado
na forma de kits e sempre foi classificado fiscalmente na condição de produto
único.
Esse fato foi reconhecido pela própria RFB, na decisão no 287/85, proferida pela
Divisão de Tributação no âmbito do processo de consulta no 10768.026294/85-90,
que atestou que as preparações para fabricação de refrigerantes da marca Coca-
Cola eram, à época, classificadas no código 2107.02.99, que corresponde à
classificação atual no código 2106.90.10 Ex 01.
Não houve alteração de procedimento da Recofarma após ter instalado o seu
parque fabril na Zona Franca de Manaus e ter passado a gozar da isenção do IPI.
Fl. 22940
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O fato de as unidades dos concentrados serem as mesmas dos tambores na nota
fiscal constante do item 376 do RAF no 2, de forma alguma demonstra que o
concentrado consistiria em uma preparação liquida única em 1985, tendo em
vista que na referida nota consta que esses concentrados eram constituídos de
tambores e de caixas, o que comprova que os concentrados já eram entregues na
forma de kits.
Os laudos técnicos do INT, do ITAL e da UNICAMP atestam que (i) a utilização do
produto é para elaboração das bebidas da posição 22.02 e (ii) a capacidade de
diluição do referido produto é superior a 10 partes da bebida para cada parte do
concentrado.
Para que não fosse aplicado o código da TIPI 2106.90.10 Ex 01 aos produtos em
discussão, esse teria que, expressa e especificamente, excluir do seu alcance o
concentrado não homogeneizado, visto que o concentrado não homogeneizado é
concentrado, nos termos das Portarias Interministeriais MPO/MICT/MCT no 08/98
e MDIC/MCTIC no 35/12.
Registre-se que a 1a Turma do Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do
recurso especial REsp no 1.555.004, por unanimidade de votos, transitado em
julgado, já decidiu que prevalece a classificação fiscal efetuada pelo órgão técnico
e não cabe à RFB questionar aquela classificação.
Quinta impropriedade: falta de menção ao ex tarifário nas notas fiscais.
É irrelevante e parcial a alegação de que as notas fiscais emitidas pela Recofarma
até dezembro de 2010 não faziam referência ao Ex 01 e que foram emitidas cartas
de correção.
Primeiro, porque o período fiscalizado é de janeiro de 2016 a junho de 2017, no
qual todas as notas foram emitidas com a referência ao código da TIPI 2106.90.10
Ex 01.
Segundo, porque a descrição do produto e a menção expressa à Resolução do CAS
no 298/2007, nas notas fiscais anteriores a 2010, eram mais do que suficientes
para demonstrar que o produto da Recofarma era o concentrado não
homogeneizado classificado no código 2106.90.10 Ex 01.
Sexta impropriedade: decisão do Conselho de Cooperação Aduaneira.
A decisão do Conselho de Cooperação Aduaneira de 23/08/1985, citada pela
Fiscalização, envolve apenas a legislação dos países mencionados na consulta que
motivou aquela decisão (Japão, Canadá, Maurícia, Austrália, Suécia e Holanda) e,
naqueles países, o concentrado para bebidas não alcoólicas não é classificado
numa posição específica, como o é e sempre foi na legislação brasileira, razão pela
qual, ali foi preciso utilizar as Regras Gerais de Interpretação secundárias (2 e 3.b).
No Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias, apenas
os seis primeiros dígitos da classificação devem ser uniformes, sendo facultado
aos países membros da Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado a
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criação de subdivisões. No Brasil, há codificação específica com mais de seis
dígitos (2106.90.10. Ex 01).
A decisão do Conselho de Cooperação Aduaneira consistiu em mero trabalho
preparatório, não tendo a natureza de parecer do Comitê de Sistema
Harmonizado da Organização Mundial das Aduanas (OMA) e não integra a
coletânea publicada no sítio eletrônico da RFB.
Existem decisões proferidas por órgão aduaneiro de outro país que examinaram o
kit para fabricação de produtos da marca Coca-Cola e concluíram que tais
produtos devem ser considerados um produto único e enquadrados em uma
única classificação fiscal (tradução juramentada e decisões proferidas pelo órgão
aduaneiro do Chile).
Sétima impropriedade: partes que teriam sido apenas acondicionados ou
reacondicionados.
Conforme exaustivamente demonstrado, o concentrado não homogeneizado é
concentrado e concentrado é produto único, nos termos do PPB definido na
Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98; a sua homogeneização não é
processo autônomo de industrialização, porque a homogeneização do
concentrado não o transforma em outro produto e as partes do concentrado não
possuem individualidade.
Oitava impropriedade: as notas fiscais emitidas pela Recofarma são inidôneas.
Conforme exaustivamente demonstrado, a descrição do produto constante da
respectiva nota está correta, bem como a respectiva classificação fiscal única
(2106.90.10 Ex 01).
De qualquer forma, os aspectos específicos quanto às obrigações do adquirente
em relação à verificação da classificação fiscal bem como os efeitos de eventual
declaração de inidoneidade são tratados em tópico específico.
I.3) Coisa Julgada Formada no MSC no 91.0047783-4
Verifica-se que a coisa julgada formada no Mandado de Segurança Coletivo (MSC)
no 91.0047783-4 também definiu a natureza do produto elaborado pelo
fornecedor situado na Zona Franca de Manaus e a sua classificação fiscal para fins
de creditamento do IPI.
A Associação dos Fabricantes Brasileiros de Coca Cola (AFBCC) impetrou o referido
MSC em 14/08/1991, com o fim de assegurar o direito de seus associados
aproveitarem o crédito de IPI relativo à aquisição de concentrado isento oriundo
de fornecedor situado na Zona Franca de Manaus, considerando a sua
classificação na subposição 2106.90 da TIPI/1988 e a respectiva alíquota aplicável.
Importante destacar que, à época da impetração do MSC, os concentrados
elaborados pela Recofarma eram entregues de forma desmembrada e divididos
em partes.
Fl. 22942
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Denegada a segurança em primeira instância, o TRF/2a Região deu provimento ao
recurso de apelação para conceder integralmente o pedido nos termos da inicial,
decidindo, expressa e especificamente, que o concentrado fabricado pela
Recofarma é um produto único e classificado na posição da TIPI correspondente à
subposição 2106.90, vigente à época da impetração do MSC.
Em 02/12/1999 transitou em julgado a decisão proferida pelo STF no AG no
252.801/RJ, que negou provimento ao recurso extraordinário interposto pela
Fazenda Nacional contra o acórdão que concedera a segurança.
Restou decidida que a natureza do produto elaborado pela Recofarma e adquirido
pelos associados da AFBCC é a de produto único para fins de crédito de IPI. Essa
questão transitou em julgado, não podendo mais ser discutida em processo algum
– judicial ou administrativo.
I.4) Ilegalidade do Lançamento
Não obstante ter reconhecido que uma das partes do concentrado estaria,
suposta e individualmente, classificada em posição cuja alíquota seria de 5%, a
Fiscalização justificou a glosa dessa parcela integralmente, sob a alegação de que
não teria como arbitrar o valor do crédito, porque caberia ao contribuinte
apresentar os valores de crédito que ele comprovadamente teria direito.
Ocorre que a reclassificação fiscal decorre de entendimento da autoridade
lançadora, cabendo a ela reconhecer, por arbitramento, o valor tributável para
cálculo de crédito decorrente do seu posicionamento, conforme disposto no art.
142 e art. 148 do CTN, que determina a necessidade de arbitramento do valor
tributável.
Em relação aos meses de janeiro a março de 2017, deveria ter sido reconhecida
também a alíquota de 14% para cálculo do crédito ficto de IPI relativo às partes do
concentrado classificadas pelo Fisco no código 2106.90.10, posto que o Decreto
no 8.950, de 29 de dezembro de 2016, alterou a alíquota de zero para 14%.
Tal ilegalidade implica em cancelamento integral do auto de infração.
É absurda a alegação (RAF no 3) no sentido de que, mesmo que se reconheça a
correção da classificação fiscal dos concentrados, a suposta majoração do valor
tributável seria suficiente para a glosa integral do crédito de IPI.
A falta do arbitramento do valor tributável importa na exigência de tributo como
forma de sanção de suposto ato ilícito, o que é vedado pelo art. 3o do CTN, pois é
notório que algum valor tributável deve ser reconhecido para fins de
quantificação do crédito ficto de IPI.
O Relatório Fiscal aponta, expressa e especificamente, quais seriam as parcelas
que considerou indevidas. Seguindo essa própria linha de raciocínio, deveria o
Fisco ter arbitrado um valor tributável para efeitos do creditamento. Tinha a
autoridade lançadora a obrigação legal e vinculada de arbitrar esse valor, sob
pena de transformar o tributo exigido em sanção por suposto ato ilícito.
Fl. 22943
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I.5) Valor Tributável Impropriedades nas alegações do Fisco Primeira
impropriedade: caracterização do conluio com base no contrato.
Tanto o contrato de fabricação celebrado com a TCCC quanto o instrumento de
incentivo de vendas firmado com a Recofarma não impõem, necessária e
automaticamente, uma única e determinada forma de contabilização. A
contabilização dos dispêndios e ingressos é ato unilateral da Recofarma, assim
como a definição do valor tributável, porque é ela quem realiza o fato gerador da
obrigação tributária.
O contrato com a TCCC para fabricação de bebidas não alcoólicas da marca Coca-
Cola consiste em típico contrato de adesão. Logo, não há liberdade sequer para
negociar as cláusulas previstas no contrato com a TCCC.
Além disso, o próprio RAF no 3 reconhece que: (i) a TCCC é responsável pela
fixação dos preços dos concentrados, podendo ser revistos, a qualquer momento,
a seu exclusivo critério; (ii) a TCCC tem a faculdade de contribuir com gastos de
marketing e comercialização incorridos pela impugnante com a sua atividade; (iii)
a impugnante não tem liberdade para implementar programas de marketing,
porque estes devem ser previamente aprovados pela TCCC; (iv) o contrato de
fabricação celebrado entre a TCCC e a impugnante não prevê a cobrança de
royalties; (v) a TCCC indica no contrato de fabricação a Recofarma como
fornecedora autorizada do concentrado no Brasil; e (vi) a Recofarma celebrou
com a impugnante instrumento particular de acordo comercial, em decorrência
do contrato de fabricação, no qual se compromete a pagar incentivo de vendas,
fixado em montante ao seu exclusivo critério, caso se atinja metas
preestabelecidas.
Não é crível, pois, sequer supor que a impugnante possa ter qualquer ingerência
nos critérios de contabilização dos dispêndios e ingressos pela Recofarma;
dispêndios e ingressos esses cujos valores e oportunidade dependem
exclusivamente dela.
A Fiscalização não nega a existência das despesas de marketing nem o
cumprimento do acordo de incentivo de vendas. Dessa forma, toda a
argumentação de supervalorização do preço do concentrado é mera conjectura.
Como, pela simples assinatura do contrato de fabricação de adesão com a TCCC, a
impugnante teria intercedido para que os royalties, que não eram devidos à TCCC
conforme contrato firmado, lhe fossem cobrados dentro do preço do concentrado
e contabilizados de forma a majorar o valor tributável?
Segunda impropriedade: as “contribuições financeiras” foram inclusas no preço
do concentrado.
O “incentivo de vendas”, recebido pelo atingimento de metas pré-estabelecidas,
tem a natureza jurídica de receita e as “contribuições para programa de
marketing” são pagas a título de reembolso de despesas.
Fl. 22944
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O “incentivo de vendas” é oferecido à tributação do IR, CSLL, PIS e COFINS,
considerando sua natureza de receita, enquanto as “contribuições para programa
de marketing” são tributadas pelo IR e CSLL para “neutralizar” a dedução anterior,
mas não são tributadas pelo PIS e pela COFINS, tendo em vista a natureza de
reembolso de despesas. Se o “incentivo de vendas” tivesse natureza de devolução
do preço do concentrado, nunca poderia ser compreendido como receita nova e
tributado pelo PIS e pela COFINS.
Terceira impropriedade: conluio para supervalorizar o preço do concentrado.
O projeto técnico-econômico apresentado pela Recofarma para a SUFRAMA no
ano de 2007, e que resultou na Resolução do CAS no 298/2007, afasta a tese de
que haveria conluio para supervalorizar o preço do concentrado.
Quarta impropriedade: as notas fiscais emitidas pela Recofarma são inidôneas.
Não é possível presumir, sem qualquer comprovação, que a informação constante
de documento fiscal estaria dolosamente incorreta.
De qualquer forma, os aspectos específicos quanto às obrigações do adquirente
em relação à verificação da classificação fiscal bem como os efeitos de eventual
declaração de inidoneidade são tratados em tópico específico.
Quinta impropriedade: contradições no relatório fiscal.
Nos itens 126 a 132 do RAF no 3, é afirmado que é prática usual e legitima nos
contratos de franquia, modelo que se assemelharia ao contrato celebrado pela
impugnante, a existência de contribuição financeira do franqueado para o
franqueador para programas de marketing. Não obstante, consta no relatório que
é a Recofarma quem “assume as despesas de propaganda e publicidade realizadas
pelos fabricantes de bebidas”.
Ocorre que tal alegação distorce a realidade dos fatos porque, conforme
apresentado por ocasião de outras fiscalizações, a impugnante também contribui
para os programas de marketing da TCCC, consoante cláusula 7a do contrato de
fabricação.
Sexta impropriedade: opinião manifestada no processo tributário americano.
Pelo que se pode verificar, no processo tributário americano se discute direito
estrangeiro na repatriação de renda entre empresas relacionadas, localizadas em
países distintos. Já o objeto do presente processo é a operação de compra e
venda dos concentrados, realizada entre a Spal e a Recofarma e regulada pelo
contrato de fabricação, no qual há previsão expressa, na cláusula 15, de cessão
gratuita do uso da marca e que não há pagamento de royalties.
Os fatos narrados na referida opinião manifestada no processo tributário
americano não interferem no presente processo. De qualquer forma, cabe
ressaltar que na opinião ali manifestada, é inconteste que o modelo de negócios
da TCCC no Brasil é o mesmo utilizado no resto do mundo, jamais podendo a
impugnante ter qualquer ingerência quanto ao referido modelo adotado
Fl. 22945
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mundialmente, o que afasta qualquer alegação de conluio e demonstra a sua
integral boa-fé.
I.6) Adquirente de Boa Fé e Idoneidade das Notas Fiscais
Os Regulamentos do IPI, ao tratarem do art. 62 da Lei no 4.502/64 extrapolaram
os seus limites e destacaram, específica e expressamente, a obrigação de o
adquirente também examinar a correção da classificação fiscal do produto
consignada na nota fiscal pelo fornecedor, aplicando multa regulamentar para o
contribuinte que descumprisse tal obrigação (art. 173 do RIPI/1982, art. 169 do
RIPI/1972 e art. 266 do RIPI/1979).
Desde a edição do RIPI/1998, foi suprimido tal acréscimo regulamentar, tendo
sido mantida essa supressão nos RIPI de 2002 e 2010 (arts. 266 e 327,
respectivamente), em observância ao disposto no art. 99 do CTN, segundo o qual
“o conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das
quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de
interpretação estabelecidas nesta Lei”.
De qualquer forma, proferida sentença nos autos da ação ordinária no 1003920-
70.2018.4.01.3200, que reconhece expressamente que o produto elaborado pela
Recofarma é um produto único, correta está a sua classificação em 2106.90.10 Ex
01. Diante dessa decisão, a única conclusão possível é a de que a indicação da
classificação fiscal do produto nas respectivas notas fiscais não tem o condão de
torná-las inidôneas.
Não há na legislação do IPI obrigação de o adquirente verificar se o valor atribuído
à operação deveria ser ajustado para fins de definição de valor tributável, salvo
nas hipóteses delimitadas de forma expressa, como é o caso de industrialização
por encomenda (art. 191 do RIPI/2010) e da estipulação de valor tributável
mínimo (art. 195 do RIPI/2010). Assim, não poderia ser atribuída à impugnante a
obrigação de verificação da correção da classificação fiscal nem do valor tributável
constantes das respectivas notas fiscais emitidas pelo fornecedor.
De qualquer modo, a mera alegação, sem prévia comprovação e decretação de
inidoneidade das notas fiscais no respectivo emitente, não tem qualquer valor
legal e somente produziria efeitos prospectivos, não retroagindo para atingir
período pretérito.
Vale ressaltar que a jurisprudência do STJ é no sentido de que tem direito ao
crédito do imposto(no caso, ICMS) o adquirente de boa-fé de mercadoria, ainda
que posteriormente a nota fiscal seja declarada inidônea, porque o ato
declaratório de inidoneidade somente produz efeitos a partir da respectiva
publicação (Súmula no 509). Esse mesmo raciocínio deve ser aplicado para o IPI,
visto que não há dispositivos no RIPI prevendo qualquer tratamento diferenciado.
A SUFRAMA periodicamente audita a Recofarma e examina as respectivas notas e
vem atestando que não há qualquer irregularidade em relação ao seu projeto
industrial.
Fl. 22946
DF CARF MF
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Além de tudo, o item 7.2 da Exposição de Motivos do recente Projeto de Lei no
3.887/2020, que estabelece a criação da nova contribuição sobre bens de serviços
(CBS), expressamente demonstra que o Ministério da Economia observa a
orientação da Súmula 509 do STJ.
I.7) Exigência dos Acréscimos Legais Multa, juros de mora e correção monetária
não são devidos em razão do disposto no art. 100, parágrafo único, do CTN, que
estabelece que a observância de atos normativos tem o condão de excluir a
cobrança de multa, juros de mora e correção monetária.
A Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98, no que tange à definição do
PPB do concentrado e as características técnicas do concentrado (homogeneizado
ou não), tem efeito normativo, assim como a Portaria SUFRAMA no 192/2000, que
estabelece o código 0653 para os concentrados homogeneizados e os não
homogeneizados.
A Resolução do CAS no 298/2007, integrada pelo Parecer Técnico no 224/2007 e
pelas “Informações Textuais do Produto”, também é ato administrativo com
efeito normativo em relação aos adquirentes do concentrado, que não foram nem
são partes no processo que ensejou a referida resolução, mas estão obrigados a
observá-la, como ato administrativo que é.
Ao utilizar o crédito de IPI à alíquota prevista no código 2106.90.10 Ex 01, a
impugnante agiu de acordo com a Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no
08/98, a Portaria da SUFRAMA no 192/2000 e a Resolução do CAS no 298/2007,
integrada pelo Parecer Técnico no 224/2007 e pelas “Informações Textuais do
Produto”. Assim, devem ser excluídos a multa, os juros moratórios e a correção
monetária exigidos, sob pena de ofensa ao art. 100, parágrafo único, do CTN.
I.8) Exigência da Multa de Ofício Qualificada
A mera alegação de conluio não é suficiente para a imposição da multa
qualificada.
É
necessário
que
a
autoridade
lançadora
comprove,
circunstanciadamente, a ocorrência de crime contra a ordem tributária, o que não
ocorreu no presente caso.
Em relação ao suposto erro de classificação, conforme já demonstrado, não houve
conluio porque: (a) não foram a Recofarma nem a impugnante quem atribuíram
ao concentrado não homogeneizado a natureza de produto único com objetivo de
obterem vantagens fiscais; tal fato decorre do próprio entendimento da RFB, das
Portarias Interministeriais datadas de 1998 e 2012, dos atos da SUFRAMA, da
coisa julgada coletiva de 1999, dos laudos técnicos e do entendimento do órgão
aduaneiro do Chile; (b) os laudos do INT, ITAL e UNICAMP reconheceram que o
produto fabricado pela Recofarma, conforme PPB definido na Portaria
Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98, é um produto único: concentrado para
bebidas não alcoólicas não homogeneizado correlacionado ao código 0653 da
SUFRAMA; e (c) há decisão judicial proferida nos autos da ação ordinária no
1003920-70.2018.4.01.3200 que reconheceu de forma expressa a correção da
Fl. 22947
DF CARF MF
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classificação fiscal para os concentrados elaborados pela Recofarma como
produto único.
Não há qualquer dúvida de que a definição da classificação fiscal é matéria que
comporta mais de uma interpretação e a existência de divergência de
interpretação entre o Fisco e o contribuinte afasta a imputação de crime de
conluio: são situações que se autoexcluem.
Registre-se, ainda, que, no Acórdão no 3201-005.424, de 23/05/2019, a 1a Turma
Ordinária da 2a Câmara da 3a Seção do CARF, por unanimidade de votos, julgando
caso semelhante ao presente em que se discute a classificação fiscal de
concentrado comercializado na forma de kits, desqualificou a multa de ofício
imputada ao contribuinte por entender que a utilização de classificação fiscal
equivocada para o produto não caracterizaria intenção dolosa ou fraudulenta com
intuito de pagar menos tributo.
Da mesma forma, em relação à suposta sobrevalorização do preço do
concentrado e, por conseguinte, do valor tributável do IPI, não houve conluio
porque: a) conluio se prova com fato e não com ilações sobre alegações; (b) no
caso, os fatos descritos no RAF no 3 tornam evidente que a impugnante não tem
qualquer ingerência sobre a forma de contabilização dos dispêndios e ingressos
da Recofarma, e a autoridade fiscal não traz um fato sequer para provar que isso
teria ocorrido; e (c) não houve decretação de inidoneidade das notas fiscais no
emitente e, mesmo que houvesse, tal declaração apenas produziria efeitos
prospectivos.
I.9) Decadência
Firmada a premissa de que não houve crime de conluio e, portanto, que não é
devida a multa qualificada imposta, decaiu o direito de glosar e/ou exigir o IPI
relativo ao período anterior a 10/05/2016.
Para os fins específicos do lançamento por homologação do IPI, o art. 183,
parágrafo único, III, do RIPI/2010, considera pagamento o encontro de crédito
admitido e débito na escrita fiscal em que resulta saldo credor. A CSRF já adotou o
entendimento no sentido de que é suficiente para aplicar o referido dispositivo
que os créditos utilizados para dedução dos débitos sejam admitidos pelo próprio
contribuinte, ainda que erroneamente, desde que o contribuinte não tenha agido
com dolo, fraude ou simulação e não tenha sido imposta multa qualificada.
Conforme reconhecido pela própria Fiscalização, houve apuração de outros
créditos (legítimos)que não foram glosados, tal qual um pagamento antecipado a
menor. A existência desses outros créditos legítimos é suficiente também para
atrair o art. 183, parágrafo único, III, do RIPI/2010.
I.10) Exigência de Juros sobre a Multa de Ofício
Ao disciplinar a incidência de juros de mora sobre débitos de qualquer natureza
perante a Fazenda Nacional, o parágrafo único do art. 16 do DL no 2.323, de 26 de
Fl. 22948
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fevereiro de 1987, com a redação que lhe foi dada pelo artigo 6o do DL no 2.331,
de 28 de maio de 1987, dispõe expressamente que juros de mora não incidem
sobre o valor da multa (ainda que de mora).
Ainda que trate de multa de mora, o entendimento é plenamente aplicável às
multas de ofício, já que ambas têm natureza punitiva, conforme entendimento
pacífico do STJ, proferido sob a sistemática de recurso repetitivo e, pois, de
observância obrigatória (REsp no 1.149.022/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, 1a Seção,
julgado em 09/06/2010, DJe 24/06/2010).
Os dispositivos legais que atualmente disciplinam a cobrança de acréscimos legais
sobre débitos para com a União Federal, decorrentes de tributos e contribuições
administrados pela RFB, não recolhidos no vencimento (art. 59 da Lei no 8.383, de
30 de dezembro de 1991, e art. 61 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996),
não prevêem a possibilidade de cobrança dos juros na forma pretendida pela RFB.
Se a intenção do legislador fosse exigir juros sobre a multa de ofício, teria previsto
expressamente em lei que os juros de mora incidiriam sobre os débitos e sobre as
respectivas multas deles decorrentes.
II- Impugnação da RECOFARMA INDÚSTRIA DO AMAZONAS LTDA
II.1) Afronta à Coisa Julgada e à Tese Firmada em Repercussão Geral
No que tangencia ao MSC no 91.0047783-4, a Fiscalização argumenta que “o
Poder Judiciário analisou unicamente o direito à isenção”. Todavia, não é isso que
se extrai da leitura da segurança pleiteada pelo mandado de segurança, no qual a
impetrante requereu “(...) o deferimento inaudita altera pars, de MEDIDA
LIMINAR, para os seus ASSOCIADOS não serem compelidos a estornar o crédito do
IPI, incidente sobre as aquisições de matéria prima isenta a fornecedor situado na
Zona Franca de Manaus (concentrado – código 2106.90 da TIPI) (...).” Por sua vez,
o STF impôs o respeito ao tratamento constitucional diferenciado atribuído à ZFM
por ocasião dos julgamentos do RE no 592.891/SP e do RE no 596.614/SP, sob a
sistemática da repercussão geral, enunciado no Tema no 322/STF. Por isso, o
direito ao crédito pela aquisição de produtos provenientes dessa região é tema
pacificado na jurisprudência, gozando de força vinculante.
Apesar disso, ignorando o claro posicionamento do Tribunal Superior, a
Fiscalização argumenta que a Súmula Vinculante no 58 “confirmou a
impossibilidade de aproveitamento de créditos do IPI oriundos de insumos
sujeitos à alíquota zero ou não tributáveis”. Contudo, o entendimento fiscal
adveio de precedentes que não tratam das especificidades de insumos
beneficiados por incentivos regionais, dentre eles, os da ZFM, de modo que essa
interpretação é errada.
II.2) Direito ao crédito com base no art. 6o do DL no 1.435/75
Mens legis do art. 6o do DL no 1.435/75 O Fisco aduz que a expressão “matérias-
primas” teria o objetivo de limitar o gozo do benefício fiscal em comento.
Fl. 22949
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Entretanto, essa tese desconsidera que são os produtos finais mencionados no
caput do art. 6o do DL no 1.435/75 que devem ser elaborados com matérias-
primas agrícolas e extrativas vegetais, sendo posteriormente utilizados como
insumos pelo adquirente.
O próprio Fisco reconhece textualmente que o açúcar (ou a sacarose) é “matéria
prima agrícola e extrativa vegetal de produção regional”, muito embora seja tal
insumo o resultado da industrialização da cana-de-açúcar. Este é exatamente o
caso dos produtos da Recofarma, que incorporam na sua composição o açúcar
produzido por empresa sediada na Amazônia Ocidental.
O açúcar utilizado no seu processo produtivo é matéria-prima produzida na
Amazônia Ocidental, assim como as sementes de guaraná e seus extratos. Todos
esses insumos enquadram-se no conceito legal de matéria-prima regional,
sobretudo por serem fornecidos por produtores locais da Amazonia Ocidental.
Para fins de fruição do benefício estabelecido pelo Decreto-lei no 1.435/75,
importa a incorporação do açúcar no produto, em qualquer estado, desde que
prestigiada e incentivada a produção regional da Amazônia Ocidental.
À luz do art. 111, II, do CTN, a interpretação literal do dispositivo controvertido
conduz à conclusão de que, para o legislador, o termo “matérias-primas” não
pressupõe a aplicação de insumos in natura no processo produtivo do produto
beneficiado, mas sim que os insumos regionais estejam incorporados à
mercadoria final, no caso, o concentrado.
Competência privativa da SUFRAMA As isenções previstas nos art. 81, II, e art. 95,
III, do RIPI/2010, possuem natureza mista e contam com o seguinte elemento
subjetivo: a aprovação pela SUFRAMA de projeto industrial referente àqueles
produtos. Diante disso, cabe ao órgão eleito como fiscalizador do benefício fiscal
o papel de analisar eventuais descumprimentos objetivos e subjetivos que
ensejam a concessão e a perda do direito ao incentivo. E, como se pode visualizar
no Decreto no 7.139/2010 e na Resolução CAS no 203/2012, esse órgão é a
SUFRAMA.
A Resolução CAS no 203/2012 integra a legislação tributária, conforme o art. 100,
I, do CTN.
Os artigos 505, 506 e 507, todos do RIPI/2010, cuidam de poderes gerais de
fiscalização, que nada dizem respeito à sistemática específica dos benefícios
fiscais em questão.
Tendo em vista os mencionados dispositivos que conferem à SUFRAMA a
atribuição de conceder o benefício, o ato da autarquia não teria outro efeito
senão o de despacho da autoridade administrativa (art. 179 do CTN). Outrossim,
existe norma prescrevendo que, se a SUFRAMA cancelar o benefício por ela
administrado, a RFB será comunicada para que apenas então possa adotar as
providências de direito que lhe cabem.
Fl. 22950
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Ainda com o fito de restringir os incentivos fiscais da ZFM, a Fiscalização
argumenta que a SUFRAMA, mediante Resolução no 298/2007 e Parecer no
224/2007, teria concedido a isenção e o creditamento ficto apenas ao
concentrado para refrigerante de sabor cola. Entretanto, desconsidera que, nos
termos da Resolução no 298/2007, o CAS concede o benefício de forma ampla aos
projetos de produção de “concentrados para bebidas não-alcoólicas”.
II.3) Natureza dos produtos industrializados pela Recofarma
A quem compete a responsabilidade técnica para definição da natureza do
produto fabricado pela Recofarma na ZFM? Naturalmente, busca-se na lei a
resposta válida a esse questionamento, fazendo-se necessário partir das
disposições que tratam do Processo Produtivo Básico (PPB).
Os PPB são estabelecidos por meio de Portarias Interministeriais, assinadas
conjuntamente pelos Ministros da Indústria, Comércio Exterior e Serviços (MDIC)
e da Ciência, Tecnologia, Inovações e Comunicações (MCTIC).
Para examinar, emitir pareceres e propor a fixação, alteração ou suspensão de
etapas dos Processos Produtivos Básicos, foi criado o Grupo Técnico
Interministerial (GT-PPB), disciplinado pela Portaria Interministerial MDIC/MCT no
170/2010. A função do Grupo Técnico é subsidiar os Ministros de Estado da
Indústria e da Ciência e Tecnologia com informações técnicas.
A SUFRAMA, representada no Grupo Técnico, atua como fonte de informações e
de análises técnicas que servem para parametrizar o PPB e, consequentemente, a
fruição do benefício fiscal em questão – o que não extrapola as competências da
autarquia.
A mercadoria comercializada pela Recofarma passou por todo o procedimento
exigido, que culminou com a edição da Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT
no 08, de 25 de fevereiro de 1998, estabelecendo o PPB para os produtos
“CONCENTRADOS, BASES E EDULCORANTES PARA BEBIDAS NÃO ALCOÓLICAS”.
Tanto o concentrado homogeneizado como o não homogeneizado são
concentrados, categorizados pela SUFRAMA sob o mesmo código de produto
(0653), conforme Portaria SUFRAMA no 192/2000. Assim, o fato de os
componentes dos concentrados estarem ou não homogeneizados não altera em
nada a definição técnica e fática dos produtos.
Vale apontar que os órgãos responsáveis por avaliar o PPB da Recofarma têm,
reiteradamente, chancelado o regular cumprimento do processo prescrito na
Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98.
Nesse sentido, a Fiscalização não pode, a pretexto de estabelecer a classificação
fiscal do produto, ignorar a natureza do processo industrial e do produto dele
resultante. Até porque a Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98,
mormente por força do art. 100, I, do CTN, possui força cogente em se tratando
de legislação tributária.
Fl. 22951
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Ademais, os laudos técnicos elaborados pelo Instituto Nacional de Tecnologia
(INT), vinculado em suas atribuições ao Ministério da Ciência, Tecnologia,
Inovações e Comunicações (MCTIC), e pela UNICAMP, por intermédio de sua
Faculdade de Engenharia de Alimentos, confirmam a impossibilidade de mistura
ou homogeneização prévia do concentrado fabricado em Manaus.
Como visto, a homogeneização, em Manaus, das partes que compõem o
concentrado provoca a degradação do sabor da bebida final de tal modo que as
alterações são perceptíveis até mesmo por consumidores com paladares não
treinados. Comprova-se, assim, que a mistura ou a homogeneização dos
componentes do concentrado é tecnicamente inviável.
Considerando que o produto da Recofarma é, tecnicamente, um concentrado –
apesar de não homogeneizado –, abrem-se apenas duas hipóteses para a sua
classificação fiscal, conforme a TIPI (2106.90.10 Ex 01 ou Ex 02). O que distingue
as duas exceções tarifárias é a capacidade de diluição do concentrado. Se a
proporção for maior do que 1 para 10 (parte do concentrado para partes da
bebida), o produto se classifica no Ex 01; caso a proporção seja menor do que 1
para 10, aplica-se o Ex 02.
A Fiscalização tem buscado desconstituir a tese da empresa mediante as
premissas de que “não existem razões físico-químicas que impeçam RECOFARMA
de executar na ZFM a etapa imediatamente posterior do processo produtivo (...),
em que os componentes dos kits recebem o acréscimo de açúcar e água e
resultam em preparação única (...)”. Na verdade, está-se diante da tentativa
reiterada em comparar o concentrado e o xarope final, o que é irrelevante, na
medida em que são produtos diferentes.
Assim, as alegações de que a Recofarma deveria produzir o xarope final em
Manaus são completamente improcedentes, pois implicam alteração não só do
modelo de negócios da empresa, mas do próprio produto a que ela se dedica.
Indo além, o Fisco utiliza como respaldo teórico para tal posicionamento o livro
“The soft drinks companion: a technical handbook for the beverage industry”, de
autoria de Maurice Shachman.
Contudo, está-se diante de obra genérica sobre o setor de bebidas em outros
países, não se tratando de estudo específico sobre o modelo da Recofarma.
O aparente anseio da Fiscalização no sentido de que a Recofarma produzisse
xarope final (postmix)em Manaus é completamente incoerente com a alegação de
que a classificação adotada visaria a majorar benefícios tributários. Isso porque,
se a empresa vendesse o post-mix, o preço do produto seria muito superior ao
preço do concentrado, o que aumentaria o alcance do benefício fiscal para o
sistema.
Por fim, a Fiscalização apresenta nos autos uma nota fiscal de 1991, que seria um
indício de que a Recofarma já vendeu as partes dos kits separadamente. No
entanto, a referida nota fiscal não é suficiente para afastar todos os argumentos
Fl. 22952
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apresentados que confirmam a classificação fiscal unitária do concentrado,
sobretudo a decisão no 287/1985. Trata-se de mais uma tentativa de dar novo
enfoque ao debate, a fim de ocultar o fato de que há uma solução de consulta da
RFB que referenda a regularidade da conduta da empresa. Nesse sentido, a nota
fiscal de 1991, assim como o livro técnico anteriormente mencionado, não
possuem qualquer relevância para o debate.
II.4) Pareceres técnicos do Laboratório Falcão Bauer e do INT
Não há incompatibilidade material entre os pareceres do Laboratório Falcão
Bauer e o Laudo emitido pelo INT, pois as análises efetuadas recaíram sobre
objetos distintos.
O Laboratório Falcão Bauer analisou individualmente cada componente do
concentrado fabricado pela Recofarma, no sentido de identificar a composição
química de cada uma das partes do produto, a fim de conferir-lhes classificação
segregada.
Todavia, a mercadoria da Recofarma é funcionalmente única, no sentido de que
ninguém vende ou compra os componentes individualizados, mas apenas o seu
conjunto, nas proporções fixadas pela Recofarma segundo as fórmulas da The
Coca-Cola Company.
A Recofarma, calcada na Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98,
elaborou quesitos com o objetivo de analisar (i) o potencial de diluição do seu
produto; (ii) a impossibilidade técnica de se efetuar a homogeneização dos
componentes
do
kit
no
estabelecimento
fabril
em
Manaus;
(iii)
consequentemente, a correção técnica da unicidade do concentrado. Em síntese,
a diferença entre ambos os trabalhos (Falcão Bauer/Fiscalização e INT/Recofarma)
foi o ponto de partida.
Não fosse pelo evidente prejuízo ao sabor da mercadoria final, como atestado
pelo INT e pela Unicamp, bastaria à Recofarma homogeneizar em Manaus os
componentes do concentrado.
O ataque da Fiscalização à conduta dos servidores federais do INT é
evidentemente infundado.
A postura da Fiscalização causa espécie quando cotejada com precedente recente
do CARF, que, analisando questão similar, concluiu pela necessária observância
das conclusões técnicas do INT.
Observa-se, por via de consequência, que a mesma conclusão deverá ser adotada
no presente caso tendo em vista que, além de existir laudo do INT atestando a
unidade funcional do concentrado, há uma miríade de pareceres emitidos pelas
máximas autoridades doutrinárias do país, confirmando a tese da Recofarma e
demonstrando a lisura dos seus procedimentos.
A Fiscalização pretende também desautorizar o laudo da UNICAMP, lançando
acusações sobre uma suposta “influência exercida pelas empresas, em especial
Fl. 22953
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Coca-Cola, sobre alguns profissionais da área científica”. Ainda não podendo
afastar as conclusões do laudo em comento, o Fisco não apenas fez sérias
acusações em face ao Docente/Parecerista, como também passou a defender que
“não existem razões físico-químicas que impeçam RECOFARMA de executar na
ZFM a etapa imediatamente posterior do processo produtivo (...)”.
Fica evidente que a Fiscalização, sem conseguir impugnar as conclusões dos
laudos do INT e da UNICAMP, optou por uma estratégia de ataque à legitimidade
dos servidores dessas instituições.
II.5) Arbitramento do Valor Tributável
A Fiscalização deixou de arbitrar o valor tributável de cada parte do concentrado,
conforme permissão do art. 148 do CTN, ao fundamento de que os preços de
outras empresas do setor seriam distorcidos, pois suas fábricas também se
localizam na ZFM.
Ora, se o concentrado da Recofarma contém “misturas de ingredientes
comumente utilizados em vários produtos da indústria alimentícia”, por que
“vários produtos da indústria alimentícia” não serviriam de parâmetro para o
arbitramento do preço do produto em questão?
Exatamente por causa da dificuldade inegável – uma impossibilidade, na verdade,
dado o conceito de unidade funcional – a Fiscalização se eximiu de arbitrar o que
entendia devido, de sorte que a autuação é manifestamente ilegal.
II.6) Classificação Fiscal dos Kits de Acordo com o Sistema Harmonizado
Respaldo normativo para a classificação unificada De acordo com a Nota
Explicativa no 12 da posição 21.06, a necessidade de tratamento complementar,
como a simples mistura dos itens e acréscimo de água, açúcar e de dióxido de
carbono, está prevista como uma possível etapa inerente ao produto que aqui se
classifica. Em outras palavras, a necessidade de tratamento complementar pelo
adquirente não desnatura o concentrado como tal, podendo incluir a
homogeneização das partes do kit.
As preparações alimentícias produzidas pela Recofarma estão alinhadas com o
disposto na nota no 7 da posição 21.06. A preparação não perde tal natureza pelo
fato de sofrer, no adquirente, tratamento complementar diverso da simples
diluição em água, e não precisa conter a totalidade dos ingredientes da bebida
final, podendo conter apenas parte deles.
A argumentação do Fisco é contraditória. Inicialmente, usa de uma Nota
Explicativa (XI da RGI/SH 3.b) para restringir a interpretação do código 2106.90.10
Ex 01, excluindo de sua abrangência o concentrado da Recofarma;
posteriormente, para obstar a classificação unitária do concentrado ao código
2106.90.10 Ex 01, afirma que as Notas Explicativas (7 e 12) não podem ser citadas
para definir a abrangência da exceção tarifária.
Fl. 22954
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É irrelevante o fato de a NESH XI afastar a aplicação da Regra 3, pois essa só se
destina aos conflitos de interpretação gerados pela aplicação da Regra 2. Em
nenhum momento foi cogitada a incidência da Regra 2, de modo que a refutação
de sua aplicação não tem importância alguma.
Até porque a Regra 1 é transparente ao determinar a aplicação supletiva das
regras seguintes, priorizando a aplicação dos textos das posições e das notas de
seção e de capítulo. Sendo possível a aplicação da Regra 1, as demais regras são
absolutamente dispensáveis.
A Fiscalização sugere que haveria uma regra geral que proibiria a classificação
unificada de produtos compostos por partes separadamente acondicionadas,
sendo excepcionável somente por disposição expressa em contrário. Tal regra, no
entanto, inexiste. Trata-se de mera generalização intuída pelo Fisco e que não
consta nas palavras da TIPI.
Salienta-se que a Lei no 8.918/94 alcança, exclusivamente, “a padronização, a
classificação, o registro, a inspeção, a produção e a fiscalização de bebidas”, ou
seja, o produto final que vai para o consumidor. Assim, seu regulamento (Decreto
no 6.871/09) não pode alcançar – e de fato não o faz – a indústria de
concentrados para a produção de bebidas, não se confundindo com as bebidas
propriamente ditas, por óbvio.
Irrelevância dos trabalhos do Conselho de Cooperação Aduaneira É importante
registrar que os estudos preparatórios do Comitê de Nomenclatura e do Comitê
Interino de Sistema Harmonizado do CCA não constituem interpretação autêntica
da NESH XI à RGI/SH 3.b. Esse seria o caso se o entendimento fosse veiculado em
documento posterior (a ata é anterior à NESH), de igual natureza e hierarquia,
vale dizer, outra nota explicativa devidamente aprovada pela OMA e incorporada
ao ordenamento brasileiro. O que se tem aqui são trabalhos preparatórios, cujo
papel é reduzido no processo exegético.
Buscando impor a observância desse trabalho preparativo no caso em apreço, a
Fiscalização declara que a ratificação da NESH XI da RGI/SH 3.b pelo Decreto no
435/92 tornaria vinculante a decisão do CCA no Brasil. Todavia, não é esse o
procedimento legal para tornar vinculantes os pareceres do CCA/OMA no Brasil.
Em verdade, a IN RFB no 1.926/2020 torna vinculantes no Brasil apenas os
pareceres do Comitê de Sistema Harmonizado da OMA traduzidos para o
português e integrados em coletânea publicada no site da RFB na internet. Dentre
tais pareceres não há nenhum que trate da matéria aqui debatida.
Na realidade, a ata prova que o acondicionamento compartimentado de partes do
concentrado não é usado como forma de planejamento fiscal que visaria a
aumentar os benefícios fiscais da ZFM, pois, no mundo todo, os concentrados de
bebidas não alcoólicas se apresentam sob a forma de kits compostos de
diferentes partes. É o que se vê, por exemplo, nos Dictamenes de Clasificación nos
32, 33 e 34/04, proferidos pela Aduana do Chile a pedido da Coca-Cola do Chile.
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Destinação do produto ao mercado para definição da classificação fiscal A
destinação comercial da mercadoria é fundamental para determinar sua
classificação fiscal.
Por exemplo, as NESH da posição 35.06, onde estão classificados adesivos e colas,
deixam evidente a importância da destinação, da motivação que o produto
desperta em quem o adquire.
A tese da Fiscalização estabelece o modo de acondicionamento para transporte
como sendo um fator relevante para determinar a classificação fiscal, como se os
concentrados, ainda que comercializados como uma única mercadoria, somente
pudessem ser classificados como tal se fossem acondicionados em embalagem
comum.
Ocorre que o RIPI estabelece que a forma de acondicionamento não gera efeitos
fiscais, sempre que for determinada por exigências estritamente técnicas,
inclusive descaracterizando o acondicionamento como uma operação de
industrialização se assim se der. Ou seja, o RIPI proíbe o Fisco de caracterizar um
produto como industrializado pelo seu modo de acondicionamento sempre que
esse se der por exigências estritamente técnicas.
A contrario sensu, por qual razão poderia a Fiscalização descaracterizar um
produto industrializado, fragmentando-o como partes independentes, quando seu
acondicionamento em compartimentos separados se der por razões estritamente
técnicas, justamente para que se preserve a essência do conjunto?
A própria Fiscalização reconhece que toda a parte líquida dos concentrados
corresponde a preparações compostas, embora contraditoriamente baseie sua
inconformidade na tese de que “estas mercadorias não se constituem em uma
preparação”.
Pronunciamentos da Administração Pública Federal A Administração Pública
Federal já se manifestou, em diversas oportunidades, pela regularidade da
classificação fiscal do concentrado como um produto unitário.
A começar pela manifestação do próprio Fisco, consubstanciada na Decisão no
287/85, proferida no Processo de Consulta no 10768.026294/85-90. Em
interpretação concatenada com o Parecer Normativo CST no 863/71 e com o Telex
Circular SRRF no 1.325/85, tal decisão assentou a classificação unitária do
concentrado da Recofarma ao código 21.07.02.99 (cuja redação corresponde ao
atual 2106.90.10 Ex 01).
O argumento de que a Receita Federal teria manifestado esse entendimento sem
ter ciência de que os componentes estavam acondicionados separadamente é
inverossímil, visto que a fundamentação da Decisão no 287/85 denuncia que a
RFB tinha ciência de que os componentes do concentrado sempre foram
acondicionados separadamente.
Fl. 22956
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Há prova de que, em 1985, os componentes dos concentrados já eram vendidos
na forma de kit, consistente na nota fiscal anexa. Não é razoável ou crível admitir
que a Administração Pública tenha oficialmente se manifestado, seja em parecer
normativo, seja em solução de consulta, sem sequer conhecer as características
do produto sob análise.
Efetivamente consta da Solução de Consulta a apreciação da classificação fiscal da
mercadoria. É importante destacar que a ressalva final no texto da decisão no
287/85 trata da necessidade de, a cada importação, verificar se se trata da
mercadoria da posição 13.3 ou da mercadoria da posição 21.07, objetos da
consulta em questão e cuja distinção foi por ela esclarecida. Trata-se de mera
conferência se os aspectos fáticos da mercadoria importada se amoldam às
características do produto analisado na solução de consulta.
Em coletiva de imprensa realizada em 31/05/2018, o então Secretário da RFB
confirmou que o Decreto no 9.394/2018 foi editado com o objetivo de reduzir os
créditos do concentrado para refrigerantes. Pouco tempo depois, a RFB tornou a
afirmar que a edição do Decreto no 9.394/2018 teve o condão de atingir os
concentrados originados da ZFM, citando textualmente como exemplo o caso do
concentrado destinado à produção das bebidas Coca-Cola.
O entendimento do Governo Federal acerca do produto produzido pela
Recofarma, manifestado na Nota COEST/CETAD no 071/2018, orientou a
exposição de motivos apresentada ao Decreto no 9.394/2018.
A decisão judicial transitada em julgado a que alude a Nota COEST/CETAD no
071/2018, é a que se formou nos autos do Mandado de Segurança Coletivo no
91.0047783-4, a qual aproveita aos fabricantes das bebidas Coca-Cola, dentre eles
a Spal.
Ora, se os produtos elaborados pela Recofarma não poderiam ser classificados no
código 2106.90.10 Ex 01 da TIPI, qual a razão da edição do Decreto no 9.394/2018,
que reduziu a tributação destes, visando a atingir os créditos aproveitados pelos
adquirentes dos concentrados que possuem a seu favor a aludida coisa julgada?
Defender que o produto da Recofarma não é o concentrado classificado no código
2106.90.10 Ex 01 da TIPI torna imprestável o Decreto no 9.394/2018, editado
justamente com a finalidade de reduzir o crédito dos adquirentes desse produto.
A posição da RFB é contraditória à Nota Cosit no 380, de 13 de setembro de 2017,
que sugeriu justamente a emissão de Decreto Presidencial objetivando a
manipulação da alíquota de IPI referente ao código 2106.90.10 Ex 01, com vistas a
reduzir os créditos tributários dos adquirentes dos produtos produzidos na Zona
Franca de Manaus e classificados no aludido código.
A Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional reconheceu ainda, no bojo de ação
popular movida contra a Coca-Cola Indústrias Ltda, que os concentrados
classificam-se no código 2106.90.10 Ex 01 da TIPI, para defender a legitimidade do
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Decreto no 9.514/2018, que assegurou uma política de redução gradual das
alíquotas do concentrado.
As manifestações da Administração Pública Federal favoráveis à classificação
unitária do concentrado da Recofarma não se exaurem nesses exemplos, valendo-
se rememorar a Resolução CAS no 298/2007 e a Portaria Interministerial
MPO/MICT/MCT no 08/98.
II.7) Base de Cálculo dos Créditos
Inexistência de dois regimes distintos para o cálculo dos créditos do IPI Em regra,
o valor tributável para fins de incidência do IPI é, no caso dos produtos nacionais,
“o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento industrial
ou equiparado a industrial” (art. 190, II, RIPI/2010). Ou seja, é o valor
consubstanciado no documento fiscal do produto, a representar o total da
operação.
Excepcionalmente, o RIPI traz regras estabelecendo valor tributável mínimo nas
operações realizadas entre empresas que possuam relação de interdependência
(art. 195, RIPI/2010). Tais balizamentos não são aplicáveis ao caso, pois o Fisco
não questiona a subvalorização do preço.
A partir da definição legal de “Valor Tributável Mínimo”, a Fiscalização criou, com
base em suas próprias convicções, o “Valor Tributável Máximo” (sem respaldo em
dispositivo legal).
Nesse particular, o CTN dispôs que a base de cálculo do IPI é “o valor da operação
de que decorrer a saída da mercadoria” do estabelecimento industrial (art. 47, II,
“a”). Logo, o valor tributável pelo IPI é, inevitavelmente, aquele disposto nas
notas fiscais de saída da Recofarma.
À guisa de conclusão, nota-se que não existem regras no ordenamento jurídico
aplicáveis especificamente aos “créditos incentivados”; quando permitidos, sua
base de cálculo é a mesma dos “créditos básicos” do art. 226 do RIPI/2010.
A precificação dos concentrados A autoridade fazendária desconsidera que o
concentrado é produto único, que difere totalmente de produtos genéricos, aos
quais se aplica a precificação regida por custo de produção mais margem de lucro.
É importante esclarecer que os concentrados são vendidos sob as designações dos
produtos da Coca-Cola, com identificação específica conforme as suas finalidades
para o consumidor ou usuário (no caso, os engarrafadores). Os concentrados
contêm todos os ingredientes necessários para tipificar a bebida final e manter a
sua identidade e qualidade, sendo que os engarrafadores somente os misturam
com os demais ingredientes, dando apenas tratamento complementar.
Isso caracteriza a excepcionalidade do produto e o diferencia de mercadorias
genéricas.
Ao afirmar que os concentrados são “insumos de baixo grau de transformação” e
que “a marca atribuída aos insumos é completamente irrelevante na situação em
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análise”, o Fisco dá a entender que a marca só possui repercussão no produto
final.
A marca naturalmente repercute no valor dos produtos a ela associados, de forma
que, caso a percepção da marca Coca-Cola tenha uma piora aos olhos dos
consumidores, a bebida final se desvalorizará, o que também ocorrerá com seu
principal insumo, isso é, o concentrado.
Consequentemente, é incabível dizer que os concentrados são meros insumos de
baixo valor agregado.
O produto em questão distingue-se de potenciais substitutos, o que dá à
Recofarma margem ampla para fixar seu preço, sem ater-se à engessada
precificação com base principalmente em custos de fabricação – essa conclusão é
válida para diversos produtos de variados segmentos, não se restringindo aos
produtos da Coca-Cola.
É despropositado falar em supervalorização, na medida em que a valorização dos
produtos diferenciados é atribuída, em verdade, pelos olhos dos consumidores,
que adquirem a bebida e depositam suas legítimas expectativas nos seus
atributos sensoriais (decorrentes do concentrado).
A alegação da Fiscalização de que os valores relativos a marketing das bebidas não
devem compor o valor tributável do IPI é contraditória com a visão da própria
RFB. De fato, a Instrução Normativa SRF no 82/2001 prevê, expressamente, que os
gastos de publicidade compõem o preço dos produtos industrializados. A própria
regulamentação do “preço tributário mínimo” na legislação do IPI prevê que as
despesas de propaganda deverão ser computadas na base de cálculo do imposto.
Destaca-se o fato de que o método denominado Preço de Incidência para
definição do valor do concentrado começou a ser utilizado no Brasil há muitos
anos, antes mesmo da migração da empresa para a Zona Franca de Manaus. O
Preço de Incidência pressupõe a aplicação de um percentual definido sobre a
receita líquida dos engarrafadores. Desse modo, o preço dos concentrados varia
com base em índice de incidência proporcional à receita líquida dos
engarrafadores auferida num determinado período do passado.
No próprio setor de bebidas, há situação na qual o mecanismo de precificação por
incidência é obrigatório por força de lei. É o caso do preço de venda dos
concentrados destinados às máquinas post mix, automáticas ou não, discriminado
no Decreto no 1.686/79.
As despesas decorrentes dos contratos de incentivo comercial com os
engarrafadores existiram desde antes da mudança da Recofarma para a ZFM.
As despesas decorrentes dos acordos de incentivo têm como finalidade promover
o aumento das unidades de volume vendidas, consistindo em estratégia comercial
para incrementar o consumo das bebidas. Desse modo, a providência está voltada
para o volume de vendas da bebida final, contribuindo também para manutenção
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do alinhamento dos interesses da Recofarma e dos engarrafadores. Essas
constatações estão inseridas no contexto dos concentrados já descrito.
Assim sendo, o propósito negocial das despesas em foco é claro: majorar o
volume de vendas da bebida final e, como resultado, aumentar a venda dos
concentrados. O fato de ser fornecedora exclusiva dos concentrados reforça os
motivos para promoção da marca, pois a Recofarma é interessada direta no
aumento das vendas das bebidas finais.
Em um mercado tão competitivo como o de refrigerantes, as despesas de
publicidade são naturalmente mais elevadas do que em outros setores,
compreendendo tanto grandes ações nacionais quanto múltiplas ações locais de
fomento de vendas.
Os acordos de incentivo estabelecem metas objetivas de volume de vendas, as
quais devem ser atingidas pelos engarrafadores para que eles estejam habilitados
a receber os pagamentos da Recofarma. Se não alcançarem os limites mínimos,
não recebem os incentivos, o que constitui inegável fato de promoção de vendas.
Inexistência de pagamento de royalties O distribuidor não tem qualquer obrigação
legal ou contratual de pagar royalties, como inclusive consta do documento
transcrito na autuação – Projeto Técnico-Econômico apresentado à Suframa em
2007 para obtenção de benefícios fiscais.
Um produto que carrega marca e fórmula de grande valor deve ter o seu preço
majorado, o que justifica, ainda, os elevados gastos com publicidade, que
garantem maior consumo das bebidas finais (e necessariamente dos
concentrados).
O Contrato de Fabricação estabelece expressamente que o uso das marcas pelos
engarrafadores dá-se gratuitamente com a finalidade de distribuição da bebida
final. O engarrafador paga o preço da mercadoria (concentrado), sendo vedada
contratualmente a cobrança de royalties, ao passo que a utilização da marca pelo
engarrafador é limitada nos termos do contrato, dado que o acordo protege a
TCCC contra o mau uso de suas marcas. Desse modo, há mera autorização de
utilização temporária das marcas.
No Brasil, o uso da marca na distribuição consiste em direito do distribuidor, uma
vez que o art. 132 da Lei no 9.279/96 dispõe que o titular da marca não pode
“impedir que comerciantes ou distribuidores utilizem sinais distintivos que lhe são
próprios, juntamente com a marca do produto, na sua promoção e
comercialização”. Nota-se que o licenciamento gratuito de marcas é permitido
sem limitação, tratando-se de verdadeiro pressuposto dos contratos de
distribuição, razão pela qual não faria sentido para a TCCC cobrar royalties em
troca do uso da marca.
O tratamento complementar dado ao concentrado (hidratação, edulcoração e,
por vezes, carbonatação) não é capaz de desqualificar o propósito principal do
contrato (a distribuição).
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É evidente que a propriedade intelectual exerce influência sobre o preço do
concentrado, sobretudo por ser inviável dissociar o valor da marca do próprio
produto ou desconsiderá-lo como parte relevante do preço de compra.
Entretanto, a existência do valor da marca não converte o preço de compra da
mercadoria em um royalty.
A prática contestada pelo Fisco é ostensivamente adotada por companhias no
cenário típico de fabricantes e distribuidores. Isso porque a empresa colhe os
benefícios do crescimento da marca por meio do aumento das vendas e margens
de lucros, permitindo que os distribuidores usem as marcas sem custos na
revenda de mercadorias.
É importante pontuar a total irrelevância das considerações do auto de infração a
respeito do tratamento fiscal conferido nos EUA, Espanha e Israel.
Não bastasse a absoluta autonomia de jurisdições, as discussões nos processos
mencionados ainda não foram encerradas, pelas informações prestadas pela
Fiscalização. Ainda que encerradas, fato é que se desconhecem as circunstâncias
fáticas concretas e a legislação de tais países, não podendo, portanto, suas
conclusões serem emprestadas para o caso aqui em discussão. Quanto aos
supostos royalties, aliás, não é raro que dois países adotem qualificações díspares
diante da mesma grandeza.
A lide norte-americana trata da remessa dos lucros à TCCC com relação ao
resultado auferido por algumas subsidiárias estrangeiras. Nesse sentido, o caso
envolve discussão de preços de transferência conforme tratamento dado pela
legislação dos EUA, inexistindo nexo com pagamentos feitos pelos engarrafadores
na operação de aquisição de concentrados.
Ao contrário do afirmado, a classificação dos pagamentos feitos pelos
engarrafadores não é o objeto central ou sequer ponto relevante para a análise
do USTC. Na realidade, a questão analisada foi a escolha da metodologia
apropriada de preços de transferência na legislação tributária dos EUA. A
propósito, a TCCC tratou a receita dos pontos de fornecimento com a venda de
concentrados como receita de venda, sem nenhuma objeção por parte do Internal
Revenue Service (IRS) e do USTC.
Deve ser esclarecido que não foi convalidado, no voto da USTC, a tese de que o
preço dos concentrados deve ser limitado ao valor correspondente aos custos
mais margem mínima. Nada obstante, ainda que assim fosse, o retorno financeiro
apropriado para o ponto de fornecimento brasileiro (Recofarma) é irrelevante
para classificação da renda auferida pela Recofarma, que decorre sempre de
venda de concentrados.
O suposto dever da Coca-Cola Indústrias Ltda. de remeter valores para a TCCC não
significa que a Recofarma deveria cobrar royalties dos engarrafadores. Há nesse
particular duas relações jurídicas distintas e independentes, sendo que a relação
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entre Recofarma e engarrafadores é regida pelas disposições do contrato de
distribuição.
É essencial registrar que o documento citado pelo Fisco não é tecnicamente uma
decisão, como nos moldes brasileiros; trata-se de um voto, denominado nos EUA
de opinion, consistente em etapa prévia ao proferimento de uma decisão. Mesmo
que houvesse decisão, seria apenas a sua primeira etapa decisória, com
possibilidades recursais de ambas as partes.
II.8) Responsabilidade Tributária
Esclareça-se que o art. 124, do CTN não é norma autônoma de atribuição de
responsabilidade tributária. Isso porque o instituto trata-se de simples forma de
garantia, incumbido de agravar a responsabilidade de um sujeito que já compõe o
polo passivo. Tanto é assim que o CTN disciplina a matéria em seção própria, fora
do capítulo que dispõe sobre responsabilidade tributária.
Corroborando o entendimento, no âmbito judicial, ao julgar os Embargos de
Divergência em REsp no 446.955/SC, o STJ consignou que “a solidariedade
tributária não é forma de inclusão de terceiro na relação jurídica tributária, mas
grau de responsabilidade dos co-obrigados, sejam eles contribuintes ou
contribuinte e responsável tributário (...)”. Por sua vez, na esfera administrativa, o
CARF, por meio do Acórdão no 1302-000.490, afirmou que “a solidariedade
prevista no art. 124, I, do CTN, não se equipara à hipótese de responsabilidade, e
não prescinde da correta fundamentação jurídica da responsabilidade tributária”.
Por outro lado, também é desacertado o entendimento de que a expressão
“interesse comum” teria o condão abarcar o suposto cometimento de atos ilícitos
e, consequentemente, legitimar a exigência do crédito tributário.
Observe-se que o próprio dispositivo legal esclarece que o “interesse comum” que
enseja solidariedade deve ser oriundo da “situação que constitua o fato gerador
da obrigação principal”.
Ora, a situação que constitui o fato gerador diz respeito à relação jurídica
originária do fato tributário, ou seja, ao fato ou relação jurídica que representa o
antecedente da regra-matriz de incidência tributária.
A associação das expressões deixa claro que não é qualquer interesse que pode
ser considerado como suficiente para aplicação do instituto da solidariedade, mas
tão somente aquele que conceba o fato gerador da obrigação principal. O
interesse comum exigido pela norma somente é vislumbrado nas hipóteses de
realização conjunta do fato gerador, situações nas quais há a pluralidade de
sujeitos passivos na qualidade de contribuintes, não de responsáveis.
Resumidamente, para a Fiscalização os mesmos fatos que teriam configurado
simulação configuraram conluio. Assim, pelo princípio da consunção, basta que a
defesa centre nos fatos imputados pela Fiscalização e não nas características
jurídico-conceituais que eles atraem.
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(a) Conduta 1: manutenção, pelas empresas, da aparência de que não existe
relação entre os repasses efetuados a título de “contribuições para marketing” e
“incentivos de vendas” e os preços dos concentrados para bebidas.
Não consta dos autos qualquer documento que aponte o nexo causal entre os
repasses efetuados pela Recofarma à Spal e o preço fixado para os concentrados.
Ao contrário, o instrumento particular de acordo comercial comprova a origem e
finalidade dos repasses efetuados. O contrato firmado entre as partes deixa claro
que estes incentivos visam contribuir para “gastos de publicidade, marketing,
promoção da bebida”.
Destaque-se que o Fisco possui amplo acesso ao SPED Fiscal, em que os valores
pagos pela Recofarma à Spal e outras informações também foram declarados.
Vale ressaltar que a Recofarma sempre foi transparente com respeito à
importância das despesas de publicidade, bem como os seus efeitos sobre a
composição dos preços praticados. Isso fica claro pelo Projeto Técnico-Econômico
apresentado à Suframa em 2007.
(b) Conduta 2: suposta omissão, pelo Contrato de Fabricação firmado entre os
engarrafadores e a TCCC, da existência de pagamentos relativos a royalties no
negócio jurídico entabulado entre as partes, que estariam embutidos também no
preço dos concentrados para bebidas.
Intimamente ligada à conduta anterior, inexiste, também nexo causal entre o
preço pago pela Spal quando da aquisição dos concentrados e os supostos
montantes remetidos pela Recofarma à sua controladora no exterior. Até porque,
não existem remessas entre Recofarma e TCCC, titular das marcas que aqui se
discute.
Registre-se que a ausência de pagamento de royalties não é uma particularidade
da Coca-Cola no Brasil, sendo, na realidade, uma constância no procedimento da
TCCC em todos os territórios em que atua. De fato, não faz sentido cobrar pela
cessão de uso da marca na medida em que o negócio entabulado entre a TCCC
(ou suas subsidiárias) e os engarrafadores visa o envase e a distribuição do
produto final, ou seja, o aumento do volume de vendas ao consumidor.
A Recofarma providenciou parecer por especialistas em Propriedade Intelectual,
que concluiu que “uma vez que os produtos distribuídos são, por óbvio,
identificados por marcas da família Coca-Cola –, a referida licença de marcas é
gratuita, não há que se falar em qualquer hipótese de irregularidade na ausência
de cobrança de royalties por parte da RECOFARMA.”(c) Conduta 3: ação conjunta
das empresas para classificar erroneamente os concentrados para bebidas e
ocultar as parcelas que deveriam compor o valor tributável.
Inexistiu qualquer atuação conjunta das empresas para classificar os concentrados
para bebidas.
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A Recofarma conferiu o código 2106.90.10 Ex 01 aos seus produtos porque
entende que essa é a correta classificação fiscal das mercadorias que produz,
sobretudo por decorrer de norma, nos termos da Portaria Interministerial
MPO/MICT/MCT no 08/98.
Concorde, ou não, com a SUFRAMA, não se pode deixar de reconhecer que, em
todos os atos normativos dessa autarquia, constou justamente o código
2106.90.10 Ex 01, reproduzido nos documentos fiscais expedidos à Spal pela
Recofarma. Veja-se, aliás, que o Parecer Técnico de Projeto no 224/2007 reproduz
fielmente o texto dessa posição.
Não se discute que essa autarquia sempre denominou o concentrado dessa
forma, o que demonstra que não houve conluio entre as empresas, mas sim
confiança e obediência às normas emitidas pelo órgão federal responsável pela
administração dos incentivos inerentes à ZFM.
Toda a acusação no RAF no 03 centra-se justamente no fato de que houve
supervalorização do preço dos concentrados mediante a inclusão de todas as
parcelas que, ao fim e ao cabo, originaram a presente imputação criminal. É
tecnicamente impossível supervalorizar o preço dos concentrados para fins
tributários e, ao mesmo tempo, ocultar parcelas tributáveis de sua composição.
Ao longo do relatório fiscal, a Fiscalização tenta fazer parecer que a Recofarma
conferiu classificação fiscal única à sua mercadoria, comercializada sob a forma de
kits, unicamente com vistas a majorar o crédito fiscal dos adquirentes dos seus
produtos.
Todos os supostos fatos criminosos narrados pelo Fisco visariam à majoração do
lucro das partes envolvidas, mas, em momento algum, demonstrou-se qual seria o
interesse jurídico que constituiria o liame entre Recofarma e Spal.
O próprio Parecer Normativo COSIT/RFB no 04/2018, citado como fundamento da
responsabilidade solidária, admite que o mero interesse econômico não seria
suficiente para atrair a hipótese normativa do art. 124, I, do CTN.
Na realidade, tal argumento causou espécie à Recofarma, na medida em que a
classificação fiscal unitária é adotada há décadas, mais precisamente desde 1942.
Além disso, a referida classificação fiscal é adotada há 28 anos perante a
SUFRAMA e foi confirmada pela própria Receita Federal na decisão no 287/1985
no Processo de Consulta no 10768.026294/85-90.
A classificação unitária dos concentrados para bebidas da marca Coca-Cola não é
uma prática adotada apenas no mercado brasileiro, com vistas à obtenção de
vantagens tributárias. A título exemplificativo, no Chile, país bastante distante da
realidade da Zona Franca de Manaus, a classificação fiscal unitária do concentrado
também foi adotada pela companhia, de sorte que as acusações do Fisco não se
sustentam.
II.9) Invalidade Integral da Autuação
Fl. 22964
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PROCESSO 10983.726475/2021-08
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O CTN prevê, em seu art. 178, que “A isenção, salvo se concedida por prazo certo
e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por
lei, a qualquer tempo”. Isto é, sendo onerosa a isenção, nem mesmo a lei pode
revogá-la, sob pena de afronta ao ato jurídico perfeito, ao direito adquirido e
outros princípios constitucionais garantistas.
A teor do art. 178, CTN, são onerosas as isenções: (i) concedidas por prazo certo e
(ii) em função de determinadas condições. Forçoso concluir que as isenções
outorgadas à Recofarma são onerosas.
Se as isenções onerosas não podem ser revogadas a qualquer tempo nem mesmo
pela lei, o que dizer da tentativa de fazê-lo por meio do lançamento de ofício
previsto no art. 142 do CTN?
II.10) Qualificação da Multa de Ofício
Não há indícios sólidos de fraude, simulação ou conluio no caso.
A classificação fiscal adotada pela empresa encontra amparo nas características e
destinação do produto, além de ter suporte nas normas do Sistema Harmonizado.
Para além disso, é corroborada por variadas manifestações da Administração
Pública, tendo sido utilizada pela empresa mesmo antes de sua mudança para a
ZFM.
A Recofarma não cobra royalties dos adquirentes de seus produtos, uma vez que:
(i) a legislação brasileira concede aos distribuidores o direito à utilização das
marcas dos produtos a serem distribuídos, razão pela qual o contrato com os
engarrafadores prevê a gratuidade do uso de marca; (ii) não existe na legislação
brasileira nenhuma norma que obrigue a cobrança de royalties, tanto assim que a
Fiscalização não foi capaz de fornecer nenhum fundamento jurídico para tal
obrigatoriedade.
Os gastos de publicidades no caso são fundamentados e comprovados, não
havendo nada de extravagante ou ilícito em seu volume. De fato, a empresa
sempre foi transparente na importância de tais despesas, como reconhece a
Fiscalização ao transcrever parte do Projeto Técnico-Econômico apresentado pela
Recofarma à SUFRAMA, afastando por completo qualquer alegação de dolo.
Nesse sentido, os incentivos comerciais desempenham papel fundamental, ao
fomentar estratégias para incremento das vendas de bebidas (e por consequência
de concentrados).
A Contribuinte RECOFARMA INDUSTRIA DO AMAZONAS LTDA foi intimada da
decisão de primeira instância em data de 03/03/2022 (Termo de Ciência por Abertura de
Mensagem de fls. 22.284), apresentando o Recurso Voluntário em 04/04/2022 (Termo de Análise
de Solicitação de Juntada de fls. 22.289), o que fez com os mesmos argumentos da peça de
Impugnação e com os seguintes pedidos:
Diante de todos os argumentos expostos, requer-se que o presente recurso
voluntário seja julgado procedente, a fim de que seja reformado integralmente o
Fl. 22965
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acórdão no 108-023.997, da 27a Turma da DRJ/SP, reconhecendo-se a validade
dos créditos de IPI escriturados com integral cancelamento do crédito fiscal em
exigência no PTA em epígrafe.
Subsidiariamente, a Recofarma pede sua exclusão do polo passivo da autuação,
tendo em vista a inexistência de hipóteses legais autorizativas de sua
responsabilização nos termos aduzidos pelo Fisco federal.
Subsidiariamente, pede-se a desqualificação da multa de ofício, visto que não há
comprovação de fraude, simulação ou conluio no caso.
A Contribuinte SPAL INDUSTRIA BRASILEIRA DE BEBIDAS S/A foi intimada da
decisão de primeira instância em data de 04/03/2022 (Termo de Ciência por Abertura de
Mensagem de fls. 22.286), apresentando o Recurso Voluntário em 04/04/2022 (Termo de Análise
de Solicitação de Juntada de fls. 22.527), o que fez com pedido de reforma da decisão recorrida e
cancelamento do auto de infração.
Contrarrazões da PGFN às fls. 22.672 a 22.768.
Após, o processo foi encaminhado para inclusão em lote e sorteio para julgamento.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Cynthia Elena de Campos, Relatora.

1. Pressupostos legais de admissibilidade
Os Recursos Voluntários são tempestivos e preenchem os demais requisitos de
admissibilidade, motivo pelo qual devem ser conhecidos.

2. Do objeto do presente litígio
Conforme relatório, versa o presente litígio sobre auto de infração lavrado para
exigência do IPI, cumulados com multa de ofício e juros de mora, no montante total de R$
66.423.457,00 (sessenta e seis milhões, quatrocentos e vinte e três mil, quatrocentos e cinquenta
e sete reais), referente ao período entre janeiro de 2016 a junho de 2017.
A Fiscalização concluiu que o estabelecimento industrial creditou-se indevidamente
de créditos incentivados, em desobediência à legislação, na forma demonstrada nos Relatórios
Fiscais subdivididos em três partes:
Fl. 22966
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(a) Relatório de Ação Fiscal (RAF) no 1 – possibilidade de aproveitamento de
créditos incentivados na aquisição de insumos oriundos da ZFM;
(b) Relatório de Ação Fiscal (RAF) no 02 – classificação fiscal dos produtos
adquiridos de Recofarma; e
(c) Relatório de Ação Fiscal (RAF) no 03 – apuração de irregularidades no valor
tributável sobre o qual foi calculado o crédito incentivado.
O Auto de Infração foi mantido pela DRJ de origem.

Em síntese, os argumentos que serão analisados neste voto são os seguintes:
Recurso Voluntário da SPAL INDUSTRIA BRASILEIRA DE BEBIDAS S/A
(i)
A coisa julgada formada no MSC n° 91.0047783-4 e o RE 592.891 garantem o
direito ao crédito ficto do IPI decorrente da aquisição de insumos isentos da
Zona Franca de Manaus;

(ii)
Os concentrados elaborados pela Recofarma são produto único, conforme
definição da Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT n° 08/98, atos da
SUFRAMA e laudos do INT, ITAL e UNICAMP;

(iii)
Encontra-se correta a classificação fiscal na posição da TIPI 2106.90.10 Ex.
01;

(iv)
A RECOFARMA conseguiu o reconhecimento da correção da classificação
fiscal, na Ação Anulatória n° 1003920- 70.2018.4.01.3200;

(v)
A natureza do produto fornecido pela RECOFARMA e sua classificação fiscal
também foram definidas no Mandado de Segurança Coletivo n° 91.0047783-
4;

(vi)
Existe entendimento público e notório da Receita Federal do Brasil pelo
reconhecimento de que o concentrado deve ser classificado na posição da
TIPI 2106.90.10 Ex. 01;

(vii)
Ilegalidade do auto de infração pela ausência de arbitramento;

(viii)
Falta de prova do conluio para majorar o valor tributável, sobretudo porque
não há, de sua parte, atuação dolosa na contabilização de dispêndios e
ingressos realizada por aquela;

(ix)
Ilegalidade do RF n° 3 pela falta de arbitramento do valor tributável para fins
de creditamento do IPI;

(x)
Ausência de responsabilidade da adquirente pelo erro de classificação fiscal
e existência de boa-fé, em razão da idoneidade das notas fiscais;

Fl. 22967
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(xi)
Impossibilidade de exigência de multa, juros de mora e correção monetária;

(xii)
Inaplicabilidade da multa qualificada no caso concreto;

(xiii)
Decadência do direito de glosar e/ou exigir o IPI relativo ao período anterior
a 10/5/2016, nos termos do art. 150, §4°, do CTN;

(xiv)
Improcedência de juros de mora sobre a multa de ofício.

Recurso Voluntário da RECOFARMA INDUSTRIA DO AMAZONAS LTDA:

(i)
Preliminarmente, nulidade do acórdão recorrido por cerceamento do direito
de defesa;

(ii)
Impossibilidade de manutenção da glosa, sob pena de afrontar o
entendimento firmado pelo STF no RE 592.891;

(iii)
Correção da classificação fiscal unificada adotada pela empresa, de acordo
com o Sistema Harmonizado;

(iv)
Legitimidade do método de precificação adotado no setor de bebidas e
ausência de cobrança de royalties;

(v)
Impossibilidade de sua responsabilização solidária;

(vi)
Invalidade da autuação por afronta ao art. 178 do CTN;

(vii)
Impropriedade da qualificação de multa de ofício.

Delimitado o objeto deste litígio, passo à análise dos argumentos das defesas:

2. Preliminares
2.1. Da Nulidade da Decisão de Primeira Instância
A recorrente RECOFARMA suscita preliminarmente nulidade do acórdão recorrido
por suposto cerceamento de seu direito de defesa, o que teria ocorrido em razão de omissão e
superficialidade no exame de alguns argumentos.
Sem razão à defesa.
Fl. 22968
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Não há omissão da DRJ alegada pelo Recorrente relativa à ausência de motivação
da manutenção da glosa dos créditos indicados na peça recursal.
Constata-se, portanto, que a Autoridade Fiscal procedeu na estrita observância dos
ditames contidos no artigo 142 do Código Tributário Nacional, tendo sido observados todos os
requisitos essenciais previstos em lei para ao final se aplicar a penalidade cabível.
Da mesma forma, não omissão na análise deste litígio por parte da DRJ de origem.
O lançamento foi devidamente cientificado aos sujeitos passivos, instaurando-se a
fase litigiosa do procedimento com a apresentação tempestiva das impugnações, nos termos dos
artigos 14 e 15 do Decreto 70.235/1972:
Art. 14. A impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do procedimento.
Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos em
que se fundamentar, será apresentada ao órgão preparador no prazo de trinta
dias, contados da data em que for feita a intimação da exigência.
Os fatos que ensejaram a instauração do procedimento estão demonstrados pela
Autoridade Fiscal, bem como a indicação do direito em que se baseiam com suficiente
especificidade, de modo a delimitar com clareza o objeto da autuação e permitir a plenitude da
defesa.
Tanto é que a Recorrente demonstrou em defesa que teve plena compreensão do
objeto da autuação.
Outrossim, o Decreto no 70.235/1972 (que dispõe sobre o procedimento
administrativo fiscal, dentre outras), em seu artigo 59 assim estabelece:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam conseqüência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e
determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do
processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem
aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará
nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta.
Portanto, os argumentos da defesa não estão entre as hipóteses previstas para que
seja declarada a nulidade da autuação, motivo pelo qual afasto a preliminar suscitada pela defesa.

Fl. 22969
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2.2. Decadência
Pede a Recorrente o reconhecimento da decadência do direito de glosar e/ou exigir
o IPI relativo ao período anterior a 10/5/2016, nos termos do art. 150, §4°, do CTN, uma vez que
foi intimada do auto de infração em 10/05/2021.
Assim dispõe o Código Tributário Nacional:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja
legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio
exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida
autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado,
expressamente a homologa.
§ 4o Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da
ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se
tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente
extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
(sem destaque no texto original)
A decadência é uma forma de extinção do crédito tributário (art. 156, V do CTN),
com decurso do prazo para constituí-lo por meio de lançamento.
É consolidado o entendimento deste Tribunal Administrativo, de que não existe
decadência do direito de glosar créditos escriturais.
Neste sentido a 3a Turma da CSRF decidiu através do v. Acórdão no 9303-015.184,
assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS(IPI)
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2012
DECADÊNCIA. DIREITO DE GLOSAR CRÉDITOS ESCRITURAIS. INEXISTÊNCIA.
Decadência é uma forma de extinção do crédito tributário (art. 156, V, do CTN),
com o decurso do prazo para constituí-lo por meio do lançamento. Não existe
decadência do direito de glosar créditos escriturais.
DEDUÇÃO DE CRÉDITOS NÃO ADMITIDOS NA ESCRITA FISCAL. PAGAMENTO.
INEXISTÊNCIA, AINDA QUE SEM DOLO FRAUDE OU SIMULAÇÃO. DECADÊNCIA.
ART. 173, I, DO CTN.
Para que sejam considerados pagamento (art. 183, parágrafo único, III, do
RIPI/2010), com reflexos na contagem do prazo decadencial (art. 150, § 4o, do
CTN), os créditos de IPI devem ser admitidos pela legislação. A dedução de
créditos indevidos dos débitos na escrita fiscal, ainda que sem a constatação de
dolo, fraude ou simulação, não configura pagamento antecipado e, assim, o prazo
decadencial é contado a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em
que o lançamento poderia ter sido efetuado (art. 173, I, do CTN).
Fl. 22970
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SUSPENSÃO. ART. 29, DA LEI No 10.637/2002. IMPOSSIBILIDADE DE GOZO POR
ESTABELECIMENTO EQUIPARADO A INDUSTRIAL.
Conforme jurisprudência pacífica do STJ, nem o CTN nem a legislação do IPI
tratam o estabelecimento industrial de forma equiparada ao estabelecimento
comercial, senão quando tal equiparação se der de forma expressa (AgInt no REsp
no 2.018.999/SC). O art. 29 da Lei n° 10.637/2002 é claro ao apontar como
beneficiários da suspensão apenas os estabelecimentos industriais, sem estender
aos equiparados (REsp no 1.587.197/SP).
No julgado acima, a ilustre Relatora, Conselheira Liziane Angelotti Meira, salientou
que a condição para que o prazo seja de cinco anos do fato gerador, é que haja o pagamento
antecipado, ainda que parcial. Transcorrido este prazo sem que o Fisco tenha se pronunciado, o
direito de o Fisco constituir o crédito, pelo lançamento de ofício, está decaído, salvo se
comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, quando a contagem irá para o art. 173, I.
Assim, se o contribuinte tivesse agido com dolo, fraude ou simulação, a contagem sempre seria
deslocada para o art. 173, I. Por sua vez, se ele não agiu com dolo, fraude ou simulação, mas não
houve pagamento, também é aplicável o art. 173, I.
Portanto, não há que se falar em decadência sobre o lançamento objeto deste
litígio.

2.3. Da ausência de responsabilidade da recorrente (terceiro adquirente do
concentrado) por suposto erro na classificação fiscal
Alega a Recorrente que é parte ilegítima para figurar no polo passivo desta ação
fiscal, uma vez que agiu de forma lícita e correta ao calcular o crédito de IPI com base na alíquota
correspondente à classificação fiscal indicada na nota fiscal pela Recofarma. Com isso, não pode
ser responsabilizada, pois não haveria, no Regulamento do IPI, a obrigação do adquirente em
verificar a correção da classificação fiscal do produto na nota fiscal.
Alega a PGFN que é inoponível ao Fisco a alegada boa-fé quanto ao creditamento
realizado com base na classificação fiscal feita pelo fornecedor.
De fato, não assiste razão à Contribuinte, uma vez que a obrigatoriedade de
verificação sobre as exigências quanto à classificação fiscal da mercadoria adquirida é prevista
pelo artigo 327 do RIPI/20101.
Ademais, na forma prevista pelo artigo 136 do Código Tributário Nacional, a
responsabilidade por eventuais infrações independe da vontade do agente ou do responsável,
bem como da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.

1 Art. 327. Os fabricantes, comerciantes e depositários que receberem ou adquirirem para industrialização, comércio
ou depósito, ou para emprego ou utilização nos respectivos estabelecimentos, produtos tributados ou isentos,
deverão examinar se eles se acham devidamente rotulados ou marcados ou, ainda, selados se estiverem sujeitos ao
selo de controle, bem como se estão acompanhados dos documentos exigidos e se estes satisfazem a todas as
prescrições deste Regulamento (Lei no 4.502, de 1964, art. 62).
Fl. 22971
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Na hipótese de a Recorrente ter se apropriado de créditos que a Fiscalização
entendeu ser indevidos, não há que se falar em ilegitimidade passiva em razão da Fornecedora ter
indicado a classificação fiscal dos produtos nas respectivas Notas Fiscais.
Portanto, afasto a preliminar invocada pela defesa.

2.4. Da alegação de alteração de critério jurídico
Argumenta a Recorrente que:
i)
O Auto de Infração violou o artigo 146 do Código Tributário Nacional, uma
vez que em procedimentos fiscais anteriores a Autoridade Fiscal tinha o
dever de examinar todos os aspectos legais formadores do fato gerador
da obrigação tributária do IPI, inclusive o direito ao crédito, a classificação
fiscal e respectiva alíquota;
ii)
A Autoridade Fiscal jamais questionou a classificação fiscal do contribuinte
na posição 2106.90.10 EX. 01 e, em dois deles, houve manifestação
expressa no sentido de aceitar a referida classificação fiscal (PAs no
15173.720004/2015-98 e 15173.720004/2016-79)
iii)
A utilização de novo critério jurídico adotado pela Autoridade Fiscal
somente poderia alcançar fatos geradores posteriores à notificação do
lançamento em análise.
Não assiste razão à defesa, uma vez que não ocorreu, neste caso, alteração da
valoração jurídica dos fatos, passível de ser considerada como revisão de lançamento por "erro de
direito".
A ausência de autuação anterior sobre fato não averiguado não representa
consentimento tácito da Autoridade Administrativa sobre a aplicação da legislação tributária, bem
como não impede a análise sobre conduta suspeita de ser irregular.
A autuação ora contestada versa sobre análise quanto à classificação fiscal adotada
pela Contribuinte na apropriação dos créditos questionados, o que não foi objeto do
procedimento anterior, resultando na possibilidade do lançamento lavrado.
Ademais, não se trata de um mesmo auto de infração sobre idênticos fatos
geradores, mas sim de lançamentos autônomos sobre períodos diversos.
E, não se tratando de revisão do lançamento anterior, não há que se falar em
alteração de critério jurídico, motivo pelo qual igualmente deve ser afastado tal argumento da
defesa.
2.5. Do arbitramento
A recorrente afirma a existência de uma ilegalidade no Auto de Infração, uma vez lá
teria sido reconhecido que deixou de calcular o crédito porque um dos insumos do concentrado
estaria classificado na posição fiscal cuja alíquota de IPI seria de 5%, em violação ao artigo 148, do
Código Tributário Nacional.
Fl. 22972
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Contudo, sem razão a recorrente.
Cabe o ônus da prova a quem afirma o direito, entendimento já pacificado neste
Tribunal que cabe ao contribuinte comprovar a certeza e liquidez do crédito tributário, nos termos
do artigo 170, do Código Tributário Nacional.
E, em que pese o esforço retórico do recorrente, não vislumbro provas nos autos
quanto à contestação do crédito, de modo que tenha o contribuinte demonstrado a alíquota de
forma individualizada.

3. Mérito
3.1. Possibilidade de Aproveitamento dos Créditos Incentivados (RAF no 1)
Foi apurado pela Fiscalização junto ao estabelecimento industrial da Contribuinte, o
aproveitamento de créditos incentivados oriundos de insumos que as empresas do Sistema Coca-
Cola chamam de “concentrados” (kits), adquiridos de RECOFARMA INDÚSTRIA DO AMAZONAS
LTDA, CNPJ 61.454.393/0001-06, localizada na Zona Franca de Manaus (ZFM).
A Recorrente escriturou os créditos de IPI com fundamento legal no artigo 237 do
RIPI/2010, que assim dispõe:
Art. 237. Os estabelecimentos industriais poderão creditar-se do valor do
imposto calculado, como se devido fosse, sobre os produtos adquiridos com a
isenção do inciso III do art. 95, desde que para emprego como matéria-prima,
produto intermediário e material de embalagem, na industrialização de produtos
sujeitos ao imposto (Decreto-Lei no 1.435, de 1975, art. 6o, § 1o). (sem destaque no
texto original)

O artigo 95, inciso III do mesmo Diploma Legal assim prevê:
Art. 95. São isentos do imposto:
III - os produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais
de produção regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos
industriais localizados na Amazônia Ocidental, cujos projetos tenham sido
aprovados pelo Conselho de Administração da SUFRAMA, excetuados o fumo do
Capítulo 24 e as bebidas alcoólicas, das Posições 22.03 a 22.06, dos Códigos
2208.20.00 a 2208.70.00 e 2208.90.00 (exceto o Ex 01) da TIPI (Decreto-Lei no
1.435, de 1975, art. 6o, e Decreto-Lei no 1.593, de 1977, art. 34). (sem destaque no
texto original)
3.1.1. Creditamento de IPI na entrada de insumos provenientes da Zona Franca de
Manaus. Recurso Extraordinário no 592.891/SP. Tema 322.
O creditamento do IPI decorrente da aquisição de insumos isentos com base no art.
9° do Decreto-Lei no 288/1967, foi autorizada pelo Egrégio Supremo Tribunal Federal em
Fl. 22973
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julgamento ao RE 592.891/SP, em sede de repercussão geral, objeto do Tema 322, fixado com a
seguinte tese:
"Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e
material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime
da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, §
2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT".
Em 18/02/2021, restou decidido que há direito ao crédito de IPI para insumos,
matéria-prima e material de embalagem adquiridos na Zona Franca de Manaus (ZFM) sob isenção.
No entanto, essa decisão não inclui o crédito fictício de IPI para insumos com
alíquota zero ou não tributáveis, conforme decidido em embargos de 19/12/2019. A Súmula
Vinculante no 58 de 07/05/2020 confirmou essa impossibilidade. Os kits vindos da ZFM devem ser
analisados individualmente para determinar se os componentes são tributados e se têm direito à
isenção. A maioria dos itens nos kits da empresa fiscalizada possui alíquota zero.
No julgamento em questão, a controvérsia submetida à apreciação da Suprema
Corte foi a possibilidade de apropriação dos créditos decorrentes de insumos, matéria-prima e
material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime de isenção.
O RE 592.891/SP foi proferido com a seguinte Ementa:
TRIBUTÁRIO.
REPERCUSSÃO
GERAL.
IMPOSTO
SOBRE
PRODUTOS
INDUSTRIALIZADOS – IPI. CREDITAMENTO NA AQUISIÇÃO DIRETA DE INSUMOS
PROVENIENTES DA ZONA FRANCA DE MANAUS. ARTIGOS 40, 92 E 92-A DO ADCT.
CONSTITUCIONALIDADE. ARTIGOS 3o, 43, § 2o, III, 151, I E 170, I E VII DA
CONSTITUIÇÃO FEDERAL. INAPLICABILIDADE DA REGRA CONTIDA NO ARTIGO 153,
§ 3o, II DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL À ESPÉCIE.
O fato de os produtos serem oriundos da Zona Franca de Manaus reveste-se de
particularidade suficiente a distinguir o presente feito dos anteriores julgados do
Supremo Tribunal Federal sobre o creditamento do IPI quando em jogo medidas
desonerativas. O tratamento constitucional conferido aos incentivos fiscais
direcionados para sub-região de Manaus é especialíssimo. A isenção do IPI em
prol do desenvolvimento da região é de interesse da federação como um todo,
pois este desenvolvimento é, na verdade, da nação brasileira. A peculiaridade
desta sistemática reclama exegese teleológica, de modo a assegurar a
concretização da finalidade pretendida.
À luz do postulado da razoabilidade, a regra da não cumulatividade esculpida no
artigo 153, § 3o, II da Constituição, se compreendida como uma exigência de
crédito presumido para creditamento diante de toda e qualquer isenção, cede
espaço para a realização da igualdade, do pacto federativo, dos objetivos
fundamentais da República Federativa do Brasil e da soberania nacional.
Recurso Extraordinário desprovido.
Fl. 22974
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Portanto, considerando que a decisão do STF transitou em julgado em 18/02/2021
e, por aplicação do art. 99 do RICARF, aprovado pela Portaria MF no 1.364, de 21 de dezembro de
2023, deve ser conferido o direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos adquiridos junto
à Zona Franca de Manaus (ZFM) sob o regime da isenção.
3.1.2. Mandado de Segurança Coletivo no 91.0047783-4
Nesta ação judicial, foi analisado o direito ao crédito de IPI para "matéria-prima
isenta" adquirida de fornecedores na Zona Franca de Manaus (ZFM). O Poder Judiciário focou
apenas no direito à isenção, sem considerar que o produto em questão era um kit com
embalagens individuais, identificado pela empresa como "concentrado". Concluiu-se que a decisão
no processo MSC no 91.0047783-4 não se aplica a mercadorias (kits) que não possuem
classificação fiscal própria, nem aos componentes de kits tributados com alíquota zero, como
matérias-primas que não têm direito à isenção da ZFM.
A identificação processual e material para que se verifique a concomitância e a
ocorrência de coisa julgada quando há o cotejo entre a esfera administrativa e judicial, deve
atender à existência idêntica de determinados requisitos: partes, causa de pedir e pedido.
Não é o que se verifica no caso quando se trata da discussão sobre a classificação
fiscal dos kits de refrigerantes, não bastando para adotar a premissa afirmada pelo contribuinte
que a decisão judicial tenha mencionado que o direito ao crédito de IPI pleiteado fincou seu
entendimento quanto ao tema apenas por mencionar “concentrado”. Não era aquela a discussão
primordial do processo judicial.
Logo, não há que se falar em coisa julgada, pela inexistência de correspondência
dos requisitos processuais e materiais para que se verifique a identidade entre a esfera
administrativa e judicial.
3.1.3. Isenção do art. 237 do RIPI/2010
O art. 6o do Decreto-Lei no 1.435/75 permite o aproveitamento de crédito de IPI
para produtos isentos produzidos na Amazônia Ocidental com matérias-primas agrícolas e
extrativas vegetais da região, excluindo produtos de origem pecuária. Para que o benefício seja
válido, o fornecedor deve estar na Amazônia Ocidental, com projetos aprovados pela SUFRAMA.
Produtos como fumo e bebidas alcoólicas não se enquadram nessa isenção.
Concluiu a Fiscalização que a Recofarma não utiliza açúcar diretamente, mas sim
produtos intermediários, como corante caramelo e ácido cítrico, que envolvem o uso de açúcar
em suas etapas de produção. O corante caramelo, por ser resultado de um processo industrial
complexo, ainda pode se beneficiar da isenção para kits de guaraná, pois contém extrato vegetal
da região. No entanto, o ácido cítrico, produzido fora da Amazônia, em São Paulo, não é
considerado produção regional e, portanto, não se qualifica para a isenção.
As Recorrentes argumentam que produtos como álcool e ácido cítrico também
deveriam se beneficiar da isenção, já que a legislação não define uma quantidade mínima de
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matéria-prima necessária. Contudo, o uso do álcool em pequenas quantidades, apenas como
emulsificante, não justifica a concessão do benefício fiscal. A legislação exige que a matéria-prima
extrativa tenha um papel essencial e significativo no processo produtivo. Assim, o argumento de
que as bebidas foram "elaboradas com álcool" é inadequado, pois o álcool é utilizado em
quantidades insignificantes, insuficientes para gerar direito ao benefício fiscal.
3.1.3.1. Requisitos para concessão da isenção. Matéria-prima utilizada no
processo produtivo da fornecedora Recofarma na elaboração dos concentrados para bebidas
não alcoólicas
Não obstante a decisão definitiva proferida pelo STF em sede de repercussão geral,
é necessária a análise sobre o preenchimento dos requisitos para concessão da isenção em
referência, com a utilização de matéria-prima agrícola e extrativa vegetal de produção regional na
elaboração dos produtos.
A Recorrente é pessoa jurídica de direito privado e tem como atividade principal a
fabricação e a comercialização de bebidas em geral. Para fabricação de refrigerantes Coca-Cola,
Coca-Cola Zero, Fanta Laranja, Fanta Uva, Sprite, Guaraná, dentre outros, adquire "matéria-prima,
produto intermediário e material de embalagem de empresas sediadas em diversos Estados",
sendo que a fiscalização verificou que a maior parte dos créditos de IPI existentes na escrita do
estabelecimento se referem a aquisições de “kits”, contendo preparações dos tipos utilizados na
elaboração de 2202, além de outros ingredientes acondicionados individualmente, todos
fornecidos pelo estabelecimento Recofarma Indústria do Amazonas Ltda, localizado em Manaus
(AM).
Os “kits” fornecidos pela Recofarma foram descritos nas respectivas Notas Fiscais
como "concentrados” (NCM 2106.90.10 - EX 01) da marca de refrigerante a que se destinam
(Coca-Cola, Coca-Cola Zero, Aquarius Limão, Simba Guaraná, Sprite, Fanta Uva, etc.), enviados sem
destaque de IPI em decorrência da isenção prevista pelos artigos 81, II, e 95, III, do RIPI/2010, que
tratam dos benefícios instituídos no âmbito de regimes fiscais regionais: Zona Franca de Manaus
(art. 81, II) e Amazônia Ocidental (art. 95, III).
Concluiu a Fiscalização pelo aproveitamento indevido de créditos incentivados com
base no artigo 237 do RIPI/2010, oriundo das notas fiscais emitidas pela fornecedora, em função
de não ocorrer a utilização (exceto no caso de preparações elaboradas com extrato de guaraná
produzido na Amazônia Ocidental), no processo de industrialização, de matérias-primas agrícolas e
extrativas vegetais de produção regional, requisito essencial previsto nos Regulamentos do IPI e
no art. 6o do DL n° 1.435/75.
Por sua vez, a Recorrente argumenta que:
i) A isenção do art. 95, III, do RIPI, 2010, foi outorgada pela Resolução CAS n°
298/2007, integrada pelo Parecer Técnico n° 224/2007;
ii) Que a Suframa tem competência para verificar se o contribuinte preencheu os
requisitos legais para fruição do beneficio;
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iii) Que é suficiente a elaboração dos concentrados com açúcar e/ou álcool e/ou
corante caramelo e/ou extrato de guaraná, que os atos baixados pela Suframa
não podem ser desconsiderados pela RFB e que a interpretação da Suframa
quanto ao alcance do art. 6o do Decreto-lei n° 1.435, de 1975, é lógica e se
coaduna com o próprio significado do termo “matéria-prima” constante do § 1o
do citado dispositivo, o qual compreende no seu conceito “produto industrializado
com matéria-prima agrícola regional” para fins do crédito do IPI.
Inicialmente é importante ressaltar que todos os requisitos previstos legalmente
para concessão da isenção devem estar cumpridos para legitimidade do direito creditório.
E as condições legais para aproveitamento do crédito em litígio são as seguintes:
a) Matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional;
b) Produtos elaborados por estabelecimentos industriais localizados na Amazônia
Ocidental, cujos projetos tenham sido aprovados pelo Conselho de Administração
da SUFRAMA;
c) Aquisição de produtos originados da Amazônia Ocidental com a isenção
prevista no inciso III do artigo 95;
d) Emprego de tais insumos como matéria-prima, produtos intermediários e
materiais de embalagem na industrialização de produtos sujeitos ao imposto.
Quanto à condição de item "a", observo que não há dúvidas de que os produtos
fornecidos pela Recofarma são produzidos com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de
produção regional.
Apenas para ilustrar o preenchimento de tal requisito, destaco que o PARECER
TÉCNICO DE PROJETO No 224/2007, anexado com a impugnação às fls. 2645, apresentou as
características técnicas do produto "CONCENTRADOS PARA BEBIDAS NÃO ALCOÓLICAS" (CÓDIGO
SUFRAMA no 0653) da seguinte forma:

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Sobre o PROCESSO PRODUTIVO BÁSICO da Recofarma, constou no ITEM 7 do
Parecer Técnico em referência, que a empresa realiza todas as etapas de industrialização do
produto em seu próprio estabelecimento fabril, exceto a fabricação da matéria-prima corante
caramelo, que é terceirizada para produção pela DD. Wiliamson do Brasil Ltda, localizada ao lado
da unidade industrial da fornecedora.
Colaciono abaixo os compromissos assumidos pela RECOFARMA com relação ao
Processo Produtivo Básico:

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Constata-se que o açúcar cristal e açúcar mascavo são utilizados no concentrado
para refrigerante de sabor "cola" e o extrato de guaraná é utilizado em outros tipos de
concentrados.
Destaco, ainda, que o fato de a matéria-prima açúcar cristal ser produzida pela
empresa Agropecuária Jayolo, bem como o açúcar mascavo ser produzido por produtores rurais
do interior do Amazonas e, ainda, de o corante caramelo ser produzido pela terceirizada DD.
Wiliamson do Brasil, em nada altera a origem de tais matérias-primas, uma vez que atende às
previsões da PORTARIA INTERMINISTERIAL MPO/MICT/MCT No 8, DE 25.02.98, que estabelece o
processo produtivo para os produtos EXTRATOS AROMÁTICOS VEGETAIS NATURAIS,
CONCENTRADOS, BASES E EDULCORANTES PARA BEBIDAS NÃO ALCOÓLICAS E CORANTE
CARAMELO, industrializados na Zona Franca de Manaus. Vejamos:
OS MINISTROS DE ESTADO DO PLANEJAMENTO E ORÇAMENTO, DA INDÚSTRIA,
DO COMÉRCIO E DO TURISMO E DA CIÊNCIA E TECNOLOGIA, no uso da atribuição
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que lhes confere o art. 87, parágrafo único, inciso II, da Constituição, e tendo em
vista o disposto no art. 5o do Decreto 783, de 25 de março de 1993 e alínea "b",
do inciso I, do art. 18, da Medida Provisória no 1.549-39, de 29 de janeiro de 1998,
resolvem:
Art. 1o Estabelecer para os produtos EXTRATOS AROMÁTICOS VEGETAIS
NATURAIS, CONCENTRADOS, BASES E EDULCORANTES PARA BEBIDAS NÃO
ALCOÓLICAS E CORANTE CARAMELO, industrializados na Zona Franca de
Manaus, os seguintes processos produtivos básicos:
II - CONCENTRADOS, BASES E EDULCORANTES PARA BEBIDAS NÃO ALCOÓLICAS
a) dosagem das matérias-primas;
b) mistura das matérias-primas sólidas ou líquidas; e
c) homogeneização, quando necessário.
III - CORANTE CARAMELO
a) dissolução do açúcar, formando o "açúcar líquido";
b) floculação;
c) filtração;
d) troca iônica;
e) evaporação;
f) filtração;
g) mistura do "açúcar líquido" com outras matérias-primas;
h) homogeneização; e
i) filtração.
Parágrafo único. Todas as etapas dos processos produtivos básicos acima
descritos deverão ser, obrigatoriamente, realizadas na Zona Franca de Manaus.
(sem destaqwues no texto original)
Art. 2o Para o cumprimento do disposto acima será admitida a realização, por
terceiros, na Zona Franca de Manaus, de atividades ou operações inerentes ao
atendimento às etapas de produção estabelecidas no artigo anterior.
Art. 3o Além do atendimento das etapas de produção estabelecidas no art. 1o
desta Portaria, os fabricantes deverão incorporar a gestão da qualidade e
produtividade dos processos e dos produtos finais, envolvendo a inspeção de
matérias-primas,
produtos
intermediários,
materiais
secundários
e
de
embalagem, o controle estatístico do processo, os ensaios e medições e a
qualidade dos produtos finais, sem prejuízo do disposto no art. 2o do Decreto no
783/93. (sem destaque no texto original)
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Reitero que o processo produtivo foi descrito no Parecer Técnico de Projeto no
224/2007 que embasou a concessão do incentivo fiscal e o cumprimento do artigo 1o, inciso II,
alíneas a, b e c da Portaria Interministerial acima citada.
Por sua vez, constata-se igualmente que a especificação da origem do produto
igualmente está delimitada no Projeto, com a previsão de que será utilizada como matéria-prima
regional açúcar (cristal e mascavo) processado no interior do Estado para o concentrado sabor
cola, bem como matéria-prima regional extrato de guaraná para outros tipos de produtos.
Com isso, restam configuradas as condições especificadas nos Itens "b" e "c" acima
citados, quais sejam: utilização como matéria-prima regional os produtos elaborados com açúcar,
álcool, extrato de guaraná ou corante de caramelo produzidos na Zona Franca de Manaus a partir
de cana de açúcar e de semente de guaraná adquiridos de produtores localizados na Amazônia
Ocidental, cujos projetos tenham sido aprovados pelo Conselho de Administração da SUFRAMA
para concessão da isenção prevista no inciso III do artigo 95, conforme dispõe o artigo 237 do
RIPI/2010, com redação do artigo 6o do decreto-Lei no 1.435/75.
E com relação ao item “d”, considerando que os insumos em análise são utilizados
na elaboração de produtos classificados na posição 2202, resta igualmente atendida a condição
sobre o emprego na industrialização de produtos sujeitos ao imposto.
Portanto, entendo que estão atendidos os requisitos essenciais para que seja
concedida a isenção em referência.

3.2. Classificação Fiscal dos Produtos Adquiridos da Recofarma (RAF no 2)
3.2.1. Competência da SUFRAMA
Com relação à competência da SUFRAMA, inicialmente observo que alterei meu
posicionamento, considerando reanálise da matéria, especialmente com relação aos
fundamentos apresentados no excelente voto do i. Conselheiro Arnaldo Diefenthaeler
Dornelles, o qual acompanhei integralmente por ocasião do julgamento do PAF
10865.722027/2018-78, que neste momento peço vênia para reproduzir parcialmente, nos
termos permitidos pelo artigo 50, § 1o da Lei no 9.784/19992:
Mesmo que a SUFRAMA tivesse dito com todas as letras e números que os kits de
refrigerantes produzidos e vendidos pela FORNECEDORA são classificados no código 21.06.90.10
EX. 01 da TIPI, ainda assim a Recorrente estaria equivocada. Isso porque a SUFRAMA não tem a
competência legal para classificar mercadorias no Sistema Harmonizado, competência essa dada
por lei à Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil.

2 Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos, quando:
§ 1o A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em declaração de concordância com fundamentos de
anteriores pareceres, informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte integrante do ato.

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A competência da SUFRAMA está restrita a algumas questões relacionadas com a
Zona Franca de Manaus, como o estabelecimento dos índices mínimos de nacionalização dos
produtos industrializados na Zona Franca de Manaus para fins de redução do imposto de
importação quando da sua internalização e a aprovação dos projetos para fins da isenção do IPI de
que trata o art. 6o do Decreto-Lei no 1.435, de 1975.
Assim como os atos da RFB relativos à classificação fiscal de um produto não
interferem nos benefícios fiscais administrados pela SUFRAMA (os benefícios fiscais devem ser
reconhecidos a partir dos atos publicados pela SUFRAMA, independentemente da classificação
fiscal dos produtos envolvidos), da mesma forma os atos da SUFRAMA não afetam a classificação
fiscal de um produto, que, diga-se de passagem, é estabelecia com base em acordo internacional
(Sistema Harmonizado) que busca a harmonização em todos os países signatários.
É nesse sentido o voto da i. Conselheira Denise Madalena Green no Acórdão 3302-
014.080, de 28 de fevereiro de 2024, cujo excerto reproduzo a seguir e adoto como se minhas
fossem as razões de decidir:
a) da competência da SUFRAMA para definir a classificação fiscal dos produtos
fabricados em projeto industrial aprovado para fruição de benefícios fiscais e do
ato administrativo:
A recorrente defende que a competência para definir a classificação fiscal dos
produtos fabricados em projeto industrial aprovado pelo SUFRAMA é da referida
Superintenência, que por sua vez reconhece que a entrega dos concentrados para
refrigerantes no formato de “kits" não desnatura a sua condição de produto
único, classificado na posição 21.06.90.10 Ex. 01 da TIPI/2011, e que não cabe à
RFB questionar aquela classificação.
No entanto, tal entendimento não tem fundamental legal e não procede.
Consta das normas atuais, que o Decreto Lei n° 1.435, de 1975, regulamentado
pelo Decreto n° 7.139/2010 (art. 4o, I, c), outorgou à SUFRAMA a competência
exclusiva para aprovar os projetos de empresas (PPB), que objetivem usufruir dos
benefícios fiscais previstos no art. 6° do DL n° 1.435/1975, bem como para
estabelecer normas, exigências, limitações e condições para aprovação dos
referidos projetos, consoante o art. 176 do CTN. Portanto, quanto a competência
da SUFRAMA para aprovar os PPB não resta dúvida.
Entretanto, o que está em discussão não é a competência para a aprovação de
projetos de que trata o DL no 1.435, de 1975. Não constam dos autos que, em
momento algum, a validade dos atos da SUFRAMA foram questionados ou
tiveram a sua eficácia afastada.
Por outro lado, se compete à SUFRAMA administrar os incentivos relativos à Zona
Franca de Manaus e à Amazônia Ocidental, cabe à Receita Federal do Brasil (RFB),
órgão da Administração Tributária Federal do MF, a fiscalização do Imposto Sobre
Produtos Industrializados, conforme o estabelecido nos incisos XVIII e XXII do art.
37 da CF e nos arts. 505 e 506, do RIPI/2010 (Decreto no 7.212. de 2010).
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Cabe registrar, ainda, que a fiscalização do Imposto de Importação e do IPI
compete aos Auditores-Fiscais da RFB (arts. 142, 194 e 196 do CTN, arts. 91 e 93
da Lei no 4.502, de 1964, art. 6o da Lei no 10.593, de 2002, e arts. 2o e 9o da Lei no
11.457, de 16 de março de 2007), abrangendo a verificação das classificações
fiscais e alíquotas utilizadas pelos contribuintes desses tributos.
Nesse sentido, cito o Acórdão no 3401-005.942 – 4a Câmara / 1a Turma Ordinária,
Processo no 19311.720224/2017-11:
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Período de apuração: 01/07/2013 a 31/12/2014
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. NCM. TIPI. COMPETÊNCIA. IPI.
É competência da Receita Federal a verificação da legitimidade dos
créditos apropriados pela contribuinte em sua escrita fiscal, inclusive,
relativamente à verificação se os produtos adquiridos com isenção estão
devidamente classificados na posição NCM da TIPI, não afastando esta
competência da RFB a circunstância de o projeto de produção ter sido
aprovado pela SUFRAMA.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA REGRIGERANTES. IPI.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui­se de um conjunto cujas partes consistem em
diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam
efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em
decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento
adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado
no código próprio da TIPI. (Acórdão no 3401-005.942 – 4a Câmara / 1a
Turma Ordinária, Processo no 19311.720224/2017-11, Rel. Conselheiro
Por oportuno, transcrevo as razões constantes no voto vencedor do acórdão
citado acima, do Ilustre Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, dos quais adoto
como razoes de decidir:
(...)
Com efeito, a Constituição Federal, em seus arts. 37 e 146, estabelece o
seguinte:
Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos
Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios
obedecerá
aos
princípios
de
legalidade,
impessoalidade,
moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte:
(...)
XVIII - a administração fazendária e seus servidores fiscais terão,
dentro de suas áreas de competência e jurisdição, precedência
sobre os demais setores administrativos, na forma da lei;
(...)
Art. 146. Cabe à lei complementar:
Fl. 22983
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I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária,
entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária,
especialmente sobre:
(...)
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência
tributários;
A Lei Complementar vigente, a que se refere o texto constitucional, é a Lei
no 5.172, de 25/10/1966 (Código Tributário Nacional - CTN). A referida Lei,
por sua vez, estabelece o seguinte:
Art. 7o A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das
funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis,
serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária,
conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos
termos do § 3o do artigo 18 da Constituição.
(...)
Art. 194. A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei,
regulará, em caráter geral, ou especificamente em função da
natureza do tributo de que se tratar, a competência e os poderes
das autoridades administrativas em matéria de fiscalização da sua
aplicação.
Por seu turno, a Lei que regula a competência e os poderes das autoridades
administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação é a Lei no
10.593, de 06/12/2002. Esta, em seu art. 6o, com a redação dada pela Lei no
11.457, de 16/03/2007, estabelece o seguinte:
Art. 6o São atribuições dos ocupantes do cargo de Auditor-Fiscal
da Receita Federal do Brasil:
I - no exercício da competência da Secretaria da Receita Federal do
Brasil e em caráter privativo:
a) constituir, mediante lançamento, o crédito tributário e de
contribuições;
b) elaborar e proferir decisões ou delas participar em processo
administrativo-fiscal, bem como em processos de consulta,
restituição ou compensação de tributos e contribuições e de
reconhecimento de benefícios fiscais;
c) executar procedimentos de fiscalização, praticando os atos
definidos na legislação específica, inclusive os relacionados com o
controle aduaneiro, apreensão de mercadorias, livros, documentos,
materiais, equipamentos e assemelhados;
(...)
Fl. 22984
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e) proceder à orientação do sujeito passivo no tocante à
interpretação da legislação tributária;
II - em caráter geral, exercer as demais atividades inerentes à
competência da Secretaria da Receita Federal do Brasil.
Para disciplinar a competência da RFB sobre o controle aduaneiro, prevista
na alínea "c" acima transcrita, o Poder Executivo editou o Decreto no 6.759,
de 05/02/2009 (Regulamento Aduaneiro). Sobre a classificação fiscal de
mercadorias, assim dispõe o referido ato normativo:
O PRESIDENTE DA REPÚBLICA, no uso da atribuição que lhe confere
o art. 84, inciso IV, da Constituição, DECRETA:
Art. 1o A administração das atividades aduaneiras, e a fiscalização, o
controle e a tributação das operações de comércio exterior serão
exercidos em conformidade com o disposto neste Decreto.
(...)
LIVRO V
DO CONTROLE ADUANEIRO DE MERCADORIAS
TÍTULO I
DO DESPACHO ADUANEIRO
CAPÍTULO I
DO DESPACHO DE IMPORTAÇÃO
(...)
Seção V
Da Conferência Aduaneira
Art. 564. A conferência aduaneira na importação tem por
finalidade identificar o importador, verificar a mercadoria e a
correção das informações relativas a sua natureza, classificação
fiscal, quantificação e valor, e confirmar o cumprimento de todas as
obrigações, fiscais e outras, exigíveis em razão da importação.
(...)
CAPÍTULO VI
DO PROCESSO DE CONSULTA
Art.790. No âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil, os
processos administrativos de consulta, relativos a interpretação da
legislação tributária e a classificação fiscal de mercadoria, serão
solucionados em instância única (Lei no 9.430, de 1996, art. 48,
caput).
(...)
Fl. 22985
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§3o A consulta relativa a classificação fiscal de mercadorias será
solucionada pela aplicação das disposições dos arts. 46 a 53 do
Decreto no 70.235, de 1972, e de normas complementares editadas
pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (Lei no 9.430, de 1996,
art. 50, caput).
Tais dispositivos tem por base legal os arts. 48 e 50 da Lei no 9.430, de
1996, o qual determina que os processos de consulta relativos à
classificação de mercadorias devem seguir os ditames dos arts. 46 a 53 do
Decreto no 70.235/72 (norma que regulamenta o Processo Administrativo
Federal):
Art. 48. No âmbito da Secretaria da Receita Federal, os processos
administrativos de consulta serão solucionados em instância única.
§ 1o A competência para solucionar a consulta ou declarar sua
ineficácia, na forma disciplinada pela Secretaria da Receita Federal
do Brasil, poderá ser atribuída:
I ­ a unidade central; ou
II - a unidade descentralizada.
§ 2o Os atos normativos expedidos pelas autoridades competentes
serão observados quando da solução da consulta.
§ 3o Não cabe recurso nem pedido de reconsideração da solução da
consulta ou do despacho que declarar sua ineficácia.
§ 4o As soluções das consultas serão publicadas pela imprensa
oficial, na forma disposta em ato normativo emitido pela Secretaria
da Receita Federal.
(...)
Art. 50. Aplicam-se aos processos de consulta relativos à
classificação de mercadorias as disposições dos arts. 46 a 53 do
Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, e do art. 48 desta Lei.
§ 1o O órgão de que trata o inciso I do § 1o do art. 48 poderá alterar
ou reformar, de ofício, as decisões proferidas nos processos
relativos à classificação de mercadorias.
(...)
§ 4o O envio de conclusões decorrentes de decisões proferidas em
processos de consulta sobre classificação de mercadorias, para
órgãos do Mercado Comum do Sul - MERCOSUL, será efetuado
exclusivamente pelo órgão de que trata o inciso I do § 1o do art. 48.
Feita essa digressão legislativa, conclui-se que é da RFB a competência para,
inclusive através de processos de consulta, decidir sobre classificação fiscal.
Obviamente, esta competência não se restringe ao âmbito das aduanas
(alfândegas), nem a processos de importação/exportação, pois não é
possível uma mercadoria ter uma classificação segundo a NCM em uma
importação e outra classificação para fins de apuração do IPI.

Fl. 22986
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Considerando as mesmas razões adotadas no r. voto acima reproduzido, nego
provimento ao recurso neste ponto.

3.2.2. Classificação Fiscal dos Concentrados de Refrigerante
Com relação à classificação fiscal, concluiu a Fiscalização que:
(i)
Os kits são enviados por RECOFARMA para engarrafadores localizados em todo o
país, dentre eles a fiscalizada, onde passam por uma série de operações industriais
até resultarem no chamado xarope composto, preparação que, por diluição em
água carbonatada, resulta no refrigerante;
(ii)
O xarope composto é o verdadeiro concentrado, tanto que, quando vendido para
bares e restaurantes, é corretamente classificado pela fiscalizada como o
concentrado referido no Ex 02 do código 2106.90.10 da TIPI;
(iii)
As empresas do Sistema Coca-Cola chamam ingredientes (matérias-primas e
produtos intermediários) do concentrado, que são bens de menor grau de
transformação, como se fossem o próprio concentrado;
(iv)
A controvérsia existente no presente processo (se um conjunto de insumos para
fabricação de bebidas deve ser classificado em posição/código único ou
separadamente) já foi submetida à organização competente para resolver dúvidas
sobre a aplicação do Sistema Harmonizado (SH), que é o Conselho de Cooperação
Aduaneira – CCA, nome corrente da OMA - Organização Mundial das Aduanas;
(v)
A organização internacional decidiu que os componentes individuais de bases para
fabricação de bebidas devem ser classificados separadamente;
(vi)
O CCA optou por oficializar seu entendimento por meio da incorporação nas Notas
Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de
Mercadorias (NESH) do item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b), transcrito a seguir:
(vii)
A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto
(mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial
de bebidas, por exemplo.
(viii)
A Nota XI da RGI/SH 3 b) é suficiente, por si só, para determinar a impossibilidade
de classificação fiscal dos “kits” em posição única do SH;
(ix)
A análise das demais normas do SH que confirmam que os kits não podem ser
classificados em posição única;
(x)
Os itens III e IX das NESH da RGI/SH 2 a) afastam a aplicação desta Regra aos
produtos das Seções I a VI da TIPI;
(xi)
Impossibilidade de classificação fiscal dos kits na posição 21.06 e no Ex 01 do
código 2106.90.10;
(xii)
São os componentes individuais dos kits que devem ser submetidos à tributação
pelo IPI, sendo que nenhum deles pode ser classificado no Ex 01 do código
2106.90.10 da TIPI;
(xiii)
Foi indevida a utilização da alíquota de 20% para calcular os créditos aproveitados
pela fiscalizada;
Fl. 22987
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(xiv)
As preparações líquidas recebidas pela fiscalizada, salvo as que são à base de
substâncias odoríferas, devem ser classificadas no caput do código 2106.90.10,
tributado à alíquota zero do IPI. A alíquota zero também deve ser aplicada às
substâncias que se apresentam em forma pura (capítulo 29 da TIPI). Portanto, o IPI
potencialmente incidente sobre estes componentes é igual a zero;
(xv)
O concentrado a que se referem os destaques Ex do código 2106.90.10 da TIPI são
preparações que têm a capacidade de, por diluição, resultarem na bebida pronta
para consumo. Para terem tal capacidade, é preciso que contenham todos os
ingredientes responsáveis por conferir aroma e sabor para o produto final;
(xvi)
As preparações líquidas da posição 21.06 comercializadas por RECOFARMA devem
ser individualmente classificadas no caput do código 2106.90.10 da TIPI, e não no
seu Ex 01:

1o fundamento: definições baseadas na legislação brasileira (textos do Ex 01 e
do Ex 02 do código 2106.90.10 da TIPI e de artigos do RIPI);

2o fundamento: definições baseadas na legislação internacional sobre
classificação fiscal (em especial, RGI/SH e NESH). Note-se que as NESH da
posição 21.06 abrangem as preparações classificadas no caput do código
2106.90.10 da TIPI, que foi o código indicado pela fiscalização para a maior
parte das preparações oriundas da ZFM;

3o fundamento: as mercadorias usualmente chamadas de “concentrados” são
soluções prontas para, mediante diluição, resultarem no produto final (o
detergente concentrado nada mais é do que a forma concentrada do
detergente, assim como o suco concentrado é a forma concentrada do suco).
Cada produto pronto para consumo resulta da diluição de um único
concentrado (o fato de que os refrigerantes sabor cola são elaborados com
duas preparações oriundas da ZFM confirma que elas se caracterizam como
ingredientes das bebidas, e não concentrados);

4o fundamento: conceito de “concentrado” e de “capacidade de diluição” de
acordo com a literatura da química (esta fiscalização juntou ao presente
processo pareceres emitidos pelo LA Falcão Bauer). A "capacidade de diluição"
medida em partes da bebida por parte de concentrado referida pela TIPI no
texto do Ex 01 (e também do Ex 02) do código 2106.90.10 é um método de
expressão da concentração. A “capacidade de diluição” NÃO uma mera
indicação de relação entre o peso/volume do insumo e o peso/volume da
bebida final (se assim fosse, a TIPI usaria a palavra “peso” ou “volume”);

5o fundamento: conceito de “concentrado” de acordo com a legislação técnica
brasileira relativa a bebidas (esta fiscalização juntou ao presente processo três
Ofícios do MAPA que deixam claro que as definições constantes da legislação
técnica podem ser utilizadas na avaliação do tipo de preparação que se
caracteriza como um "concentrado", mesmo que tal preparação seja destinada
para uso industrial);

6o fundamento: conceitos retirados de livro técnico sobre a indústria de
bebidas que descreve procedimentos muito semelhantes aos que são
executados no Brasil por RECOFARMA, confirmando que a “base da bebida”
(“beverage base”) e suas “partes” individuais são consideradas como
ingredientes das bebidas, e não como concentrados. Referido livro também
define que o concentrado (“concentrate”) e o xarope composto (“final syrup”)
Fl. 22988
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80
são preparações líquidas contendo TODOS OS INGREDIENTES da base da
bebida;

7o fundamento: entendimento registrado por docente da Faculdade de
Engenharia de Alimentos da UNICAMP: o concentrado é nada mais do que a
bebida altamente concentrada.
Como já demonstrado neste voto, entendo que estão atendidos os requisitos
essenciais que ensejam o direito da fornecedora Recofarma ao incentivo que originou o crédito
invocado pela Recorrente, o que foi igualmente objeto de análise pelo Ilustre Julgador a quo, bem
como argumento da defesa, resta verificar sobre a classificação fiscal adotada para justificar os
créditos escriturados pela Recorrente e, posteriormente, desconsiderada pela equipe de
fiscalização na lavratura do Auto de Infração objeto deste processo.
Com relação à classificação fiscal, em síntese, o Auditor Fiscal entende que a
classificação no Ex 01 do código 2106.90.10 deve apresentar concomitantemente as seguintes
características:
a) Que seja uma preparação composta.
b) Que não seja alcoólica.
c) Que se caracterize como extrato concentrado ou sabor concentrado
d) Que seja própria para elaboração de bebida da posição 22.02
e) Que tenha capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada
parte do concentrado.
Não há controvérsia quanto aos Itens "a", "b", e "d".
COM RELAÇÃO AO ITEM "C", a equipe de fiscalização sustenta a autuação no
argumento de que os componentes dos "kits" adquiridos pela fiscalizada são constituídos de dois
ou mais componentes, sendo que cada componente está acondicionado em embalagem
individual, sendo impossível adotar a EX 01 ou EX 02, uma vez que não se trata de um concentrado
e nem pode ser diluído.
E, ainda que diluído, perde suas características originais, uma vez que o
concentrado surge somente através da mistura de diversos conteúdos que compõem cada "kit" e
após passar pelo processo de industrialização.
Neste caso, entende a fiscalização que tais produtos devem ser classificados no
código 2106.9010, como uma “Preparação do tipo utilizado para elaboração de bebidas ”, cuja
alíquota é zero, o que torna legítima a glosa dos créditos por não se tratar da isenção prevista pelo
Recurso Extraordinário (RE) no 212.484-2/RS, originado do Mandado de Segurança (MS) no
91.0009552-4.
Com relação à classificação fiscal em referência, oportuno reiterar a competência da
SUFRAMA para análise e aprovação do projeto e concessão do benefício, não cabendo à douta
equipe de fiscalização alterar o código adotado no respectivo Projeto Técnico que sustentou a
Fl. 22989
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Resolução no 224/2007. E como já colacionado acima, consta das Informações Textuais do Produto
"CONCENTRADOS PARA BEBIDAS NÃO ALCOÓLICAS DE COLA" (fls. 5466), que foi caracterizado o
enquadramento na NCM no 2108.90-10 EX 01. Vejamos novamente:

Por sua vez, com relação ao processo produtivo na unidade industrial da
Recorrente VONPAR, consta no Relatório Fiscal o seguinte fluxograma simplificado das etapas
do processo de elaboração do refrigerante Coca-Cola:
Fl. 22990
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Pelo resumo do processo industrial acima, nota-se que o “xarope simples”
(conteúdo das embalagens que integram os “kits”) é obtido da mistura da água tratada com
açucar.
Tanto o conteúdo da "Parte 1" quanto o conteúdo da "Parte 2", cujos registros
fotográficos já estão colacionados acima, são misturadas neste xarope simples, resultando em
xarope composto. E, segundo diligência da equipe de fiscalização, a elaboração deste xarope
composto ocorre no estabelecimento da Recorrente. Após, por se tratar de produção de
refrigerante, o xarope composto é diluído em água carbonatada, resultando na bebida pronta para
ser consumida.
Já no processo produtivo das bebidas sem açúcar, os componentes dos “kits” são
misturados sem anterior formação do xarope simples, com adição de água e edulcorantes.
O fato é que a produção do refrigerante é resultado da elaboração do xarope
composto, cuja elaboração ocorre a partir dos "Kits" adquiridos da fornecedora Recofarma.
E, ainda que o composto concentrado seja destinado a terceiros (bares e
restaurantes) para preparação final em máquinas Post Mix, os ingredientes para tais compostos
são os "kits" objeto do crédito glosado.
Fl. 22991
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Por oportuno, colaciono a resposta aos quesitos 11 e 12 apresentada no
RELATÓRIO TÉCNICO No 000.127/17, emitido pelo Instituto Nacional de Tecnologia - INT:

COM RELAÇÃO À CAPACIDADE DE DILUIÇÃO, observo que a fiscalização concluiu
que não há diferenças passíveis de alterar a classificação fiscal de tais kits, seja quanto à utilização
do xarope composto enquanto produto intermediário/diluído no estabelecimento da Recorrente
Fl. 22992
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ou quanto à utilização do xarope composto enquanto produto final/vendido a terceiros, sendo
que as "preparações" devem ser entendidas apenas como produtos prontos para uso.
Para análise sobre tal conclusão, vejamos a descrição conferida ao NCM em
discussão:
21.06
Preparações alimentícias não especificadas nem compreendidas noutras posições.

2106.10.00
- Concentrados de proteínas e substâncias proteicas texturizadas
0
2106.90
- Outras

2106.90.10
Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas
0

Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores
concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de
diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado
20

Ex 02 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores
concentrados), para elaboração de bebida refrigerante do Capítulo 22, com
capacidade de diluição de até 10 partes da bebida para cada parte do concentrado
30
Aplicando a descrição do Código NCM 2106.90.10 - EX 01 ao processo produtivo
descrito no Termo de Verificação Fiscal, é possível concluir, ao contrário do resultado apontado
pelo ilustre Auditor Fiscal, que realmente os produtos concentrados adquiridos pela Recorrente da
fornecedora Recofarma caracterizam-se como preparações compostas, não alcoólicas
(concentrados), utilizados na elaboração de bebida da posição 22.02 (refrigerantes), com
capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte deste concentrado.
Destaco o r. voto do Ilustre ex-Conselheiro Carlos Augusto Daniel Neto no
julgamento do PAF no 11070.722571/2014-03 (Acórdão 3402003.801), referente de janeiro de
2009 até março de 2010 e PAF no 11070.721.963/2015-28 (Acórdão no 3402-003.800), referente
ao período de janeiro de 2011 até dezembro 2012, todos mencionados no Termo de
Constatação Fiscal e Intimação no 1 de fls. 3449 deste processo:
Primeiramente, a fiscalização afirma que o Laudo exarado pelo laboratório
confirma de forma inequívoca que a classificação fiscal adotada pelo Contribuinte
está errada.
Todavia, uma simples análise do documento atesta exatamente o contrário, como
será demonstrado abaixo, apresentando-se o resultado por amostragem:

Fl. 22993
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No Laudo anexado aos autos, se verifica que os "kits de concentrados" abrangem
basicamente preparações líquidas e sólidas, sendo estas últimas compostas de
Ácido Cítrico, Sorbato de Sódio e Benzoato de Sódio, que vem às vezes misturados
com outros sais, e em outras isolados.
Em seguida, o Fiscal desconsidera a indicação feita pelo Laudo de que se
tratariam de preparações, para adotar seu próprio sentido a técnico, diga-se que
obteve à partir de uma consulta ao dicionário Priberam, na internet, concluindo
assim que "preparações" devem ser entendidos apenas como produtos prontos
para uso, já tendo sido processados, enquanto no caso dos kits, os componentes
são misturados no processo de elaboração da bebida final.
Para fundamentar, cita a distinção entre preparações alimentícias simples e
compostas, para enquadrar o caso em tela na preparação alimentícia composta
homogeneizada.
Pontua então uma de suas falácias:

Fl. 22994
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Ora, não apenas a utilização da mercadoria é relevante para fins de classificação
como a própria TIPI delineia elementos teleológicos no bojo de suas classificações,
especialmente na posição 2106.90.10 e seus Ex 01 e 02:

É dizer, faz toda a diferença para fins classificatórios o fato da mercadoria receber
determinada destinação ou não, para esse caso dos concentrados, como também
para diversos outros.
Outro exemplo banal da erronia da premissa assumida pelo Fiscal é a classificação
de produtos inorgânicos não misturados, que embora sejam usualmente incluídos
no capítulo 28 da TIPI, são excluídos do mesmo quando se apresentem sob formas
ou acondicionamentos especiais, ou quando submetidos a tratamentos que
mantenham sua constituição química, como no caso da posição 30.04 (produtos
para uso terapêutico ou profilático, que se apresentem em doses ou
acondicionados para venda a retalho).
De qualquer forma, resta trivial que o Sistema Harmonizado privilegia a
destinação da mercadoria e o papel comercial que a mesma exercerá, sobre o
simples dado de sua constituição físico química.
Vejamos o que a NESH tem a dizer a respeito da posição indicada pelo
Contribuinte:
A) As preparações para utilização na alimentação humana, quer no estado em que
se encontram, quer depois de tratamento (cozimento, dissolução ou ebulição em
água, leite, etc.).
A Nota Explicativa A referentes à classificação 2106.90 é expressa em afirmar que
a preparação não perde o seu caráter enquanto tal pelo simples fato de
posteriormente passar por um tratamento, mencionando especificamente a
possibilidade de dissolução, que implica mistura fato este utilizado pelo fiscal
como argumento para afastar a natureza de preparação.
Ou seja, a preparação não precisa estar "pronta para uso", mas sim deve trazer os
elementos que, conjuntamente e após tratamento, componham a preparação
necessária para a elaboração da bebida da posição 22.02.
Isso é corroborado quando se compulsa a NESH XI à RGI/SH 3, que traz exceção
expressa à aplicação da regra 3 de interpretação do SH:
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto
Fl. 22995
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(mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação
industrial de bebidas, por exemplo.
O referido dispositivo deixa claro ao tratar de "mercadorias constituídas por
diferentes componentes" que os kits de concentrado devem ser tratados como
uma única mercadoria, a despeito da existência de diversas partes (em
embalagem comum ou não) e em proporções fixas.
Isso conduziria a uma aparente contradição com a RGI/SH 2.b, que trata da
classificação de produtos misturados ou artigos compostos, remetendo
expressamente à Regra 3, verbis:
Qualquer referência a uma matéria em determinada posição diz respeito a essa
matéria, quer em estado puro, quer misturada ou associada a outras matérias. Da
mesma forma, qualquer referência a obras de uma matéria determinada abrange
as obras constituídas inteira ou parcialmente por essa matéria. A classificação
destes produtos misturados ou artigos compostos efetua-se conforme os
princípios enunciados na Regra 3.
Tal contradição se dissipa, todavia, diante da NESH X à RGI/SH 2.b, que determina
expressamente que:
Os produtos misturados que constituam preparações mencionadas como tais,
numa Nota de Seção ou de Capítulo ou nos dizeres de uma posição, devem
classificar-se por aplicação da Regra 1.
Em razão disso, a metarregra interpretativa a ser aplicada passa a ser a RGI/SH 1,
com o respaldo das Notas Explicativas mencionadas acima, autorizando o
Contribuinte a tratar como uma só mercadoria o "kit de concentrado", constituído
por diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em
conjunto (mesmo em embalagem comum), e em proporções fixas.
Fica expressamente afastada pela NESH a primeira falácia do TVF.
(...)
Portanto, resta claro pela leitura das notas explicativas que:
i) o fato do kit envolver partes sólidas e líquidas que sofreram diluição
posteriormente no estabelecimento da adquirente não desnatura a sua natureza
de "preparação".
ii) o fato do kit ser destinado a uma empresa que produz refrigerantes é relevante
para a classificação de tal mercadoria no Ex 01 da posição 2106.90.
iii) os sólidos presentes no kit são produtos de conservação e ácido cítrico, todos
expressamente mencionados como partes integrantes das preparações, podendo
ser misturados posteriormente aos extratos, no momento da diluição.
Minha convicção pessoal é de que a questão estaria definitivamente sepultada já
neste ponto, pela leitura minimamente atenciosa da NESH, mas devemos
prosseguir na análise do longo arrazoado fiscal.
Fl. 22996
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Em síntese, coaduno do posicionamento de que o Item XI da Nota Explicativa
referente à Regra Geral de Interpretação 3 b) confirma que os concentrados entregues em forma
de “kits” devem ser classificados numa mesma posição, pois sua literalidade demonstra que tais
concentrados constituem “mercadoria unitária”, devendo ser aplicada a RGI no 1 ao presente
caso, conduzindo à conclusão de que a classificação fiscal correta do concentrado para bebidas
não alcoólicas é a posição 21.06.90.10 Ex. 01 da TIPI.
Portanto, não tem razão o Ilustre Auditor Fiscal ao lavrar a autuação pelas razões
adotadas em Termo de Verificação Fiscal, bem como ratificadas pelo Ilustre Julgador a quo,
devendo a decisão recorrida ser reformada para o fim de exonerar o crédito tributário lançado.
3.3. Da apuração de irregularidades no valor tributável sobre o qual foi calculado
o crédito incentivado (RAF no 3)
3.3.1. Da majoração da base de cálculo
Com relação à majoração da base de cálculo, nos termos permitidos pelo artigo 50,
§ 1o da Lei no 9.784/19993, peço vênia para reproduzir o excelente voto do i. Conselheiro Jorge
Luís Cabral, o qual acompanhei integralmente por ocasião do julgamento do PAF no
13830.720089/2019-11, sendo proferido o Acórdão no 3402-011.759 e, no presente processo
utilizo de fundamento sobre a matéria:
O Relatório Fiscal aponta que a falta de cobrança de royalties seria fato atípico
para uma indústria cuja a exploração da marca é tão importante, e que os valores
praticados pela RECOFARMA, para a venda dos “kits” para concentrados de
refrigerantes, seriam desproporcionais aos custos de produção, evidenciando
assim um suposto ocultamento da cobrança de royalties na base de cálculo do
crédito fictício do IPI, e ainda, trazendo para esta mesma base de cálculo parcelas
que referir-se-iam a receitas com a venda do produto final da SPAL, como
despesas com marketing e bônus de produtividade pelas vendas.
Fosse apenas a discussão sobre a natureza do preço de venda da RECOFARMA e
sobre a questão de o mesmo conter ou não o pagamento de royalties embutidos,
entendo que a forma como a empresa que detenha uma propriedade intelectual
somente está limitada por imposições legais específicas.
Um exemplo disto está no Decreto no 9.580, de 22 de novembro de 2018
(RIR/2018), em seu artigo 363, que apresenta exclusões da possibilidade de
dedutibilidade de royalties, conforme transcrevo a seguir:
Art. 363. Não são dedutíveis ( Lei no 4.506, de 1964, art. 71, parágrafo único,
alíneas “c” ao “g” ):
I - os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou a dirigentes de
empresas, e a seus parentes ou dependentes;

3 Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos, quando:
§ 1o A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em declaração de concordância com fundamentos de
anteriores pareceres, informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte integrante do ato.

Fl. 22997
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II - as importâncias pagas a terceiros para adquirir os direitos de uso de bem ou
direito e os pagamentos para extensão ou modificação do contrato, que
constituirão aplicação de capital amortizável durante o prazo do contrato;
III - os royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de
fabricação ou pelo uso de marcas de indústria ou de comércio, quando:
a) pagos pela filial no País de empresa com sede no exterior, em benefício de sua
matriz; e
b) pagos pela sociedade com sede no País a pessoa com domicílio no exterior que
mantenha, direta ou indiretamente, controle do seu capital com direito a voto,
observado o disposto no parágrafo único;
IV - os royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de
fabricação pagos ou creditados a beneficiário domiciliado no exterior:
a) que não sejam objeto de contrato registrado no Banco Central do Brasil; ou
b) cujos montantes excedam os limites periodicamente estabelecidos pelo Ministro
de Estado da Fazenda para cada grupo de atividades ou produtos, de acordo com o
grau de sua essencialidade e em conformidade com a legislação específica sobre
remessas de valores para o exterior; e
V - os royalties pelo uso de marcas de indústria e comércio pagos ou creditados a
beneficiário domiciliado no exterior:
a) que não sejam objeto de contrato registrado no Banco Central do Brasil; ou
b) cujos montantes excedam os limites periodicamente estabelecidos pelo Ministro
de Estado da Fazenda para cada grupo de atividades ou produtos, de acordo com o
grau da sua essencialidade e em conformidade com a legislação específica sobre
remessas de valores para o exterior.
Parágrafo único. O disposto na alínea “b” do inciso III do caput não se aplica às
despesas decorrentes de contratos que, posteriormente a 31 de dezembro de
1991, sejam averbados no Instituto Nacional da Propriedade Industrial - INPI e
registrados no Banco Central do Brasil, observados os limites e as condições
estabelecidos pela legislação em vigor ( Lei no 8.383, de 1991, art. 50 ).
Os royalties têm a natureza de cessão onerosa do uso de propriedade intelectual,
limitada aos termos do monopólio decorrente da atribuição de direito de patente,
marca ou desenho industrial, ou nos casos em que isto não tenha sido
providenciado pelo interessado, nos termos da política interna do proprietário de
proteção do segredo industrial.
Desta forma, entendo que é livre a pactuação da forma como estes pagamentos
pelo uso de direito, marca, patente, desenho industrial ou fórmula, e pode ser
acordada entre as partes interessadas. Por óbvio que os kits negociados entre
RECOFARMA e SPAL revestem-se das condições necessárias a possuírem um valor
muito acima de seus custos de produção, na eventualidade de se considerar que
não foram cobrados royalties por contrato específico.
Por outro lado, o Relatório Fiscal não enquadrou a conduta ou as relações
societárias e de controle das Recorrentes, entre si, em nenhum dos requisitos do
Fl. 22998
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90
artigo 363, do RIR/2018, para a indedutibilidade das despesas com royalties para
fins de IRPJ/CSLL.
Não encontramos no Decreto no 7.212, de 15 de junho de 2010 (RIPI), nenhuma
exclusão expressa sobre a parcela de royalties possivelmente embutida nos
preços de venda. Chamo especial atenção para o fato de que o valor tributável
para o IPI é o valor da operação de que decorrer a saída do estabelecimento
industrial ou equiparado, nos termos do § 1o, do inciso II, do artigo 190, do RIPI,
conforme transcrito abaixo:
Valor Tributável
Art. 190. Salvo disposição em contrário deste Regulamento, constitui valor
tributável:
I - dos produtos de procedência estrangeira:
a) o valor que servir ou que serviria de base para o cálculo dos tributos aduaneiros, por
ocasião do despacho de importação, acrescido do montante desses tributos e dos
encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis (Lei no 4.502,
de 1964, art. 14, inciso I, alínea “b”); e
b) o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento
equiparado a industrial (Lei no 4.502, de 1964, art. 18); ou
II - dos produtos nacionais, o valor total da operação de que decorrer a saída do
estabelecimento industrial ou equiparado a industrial (Lei no 4.502, de 1964, art.
14, inciso II, e Lei no 7.798, de 1989, art. 15 ).
§ 1 o O valor da operação referido na alínea “b” do inciso I e no inciso II
compreende o preço do produto, acrescido do valor do frete e das demais
despesas acessórias, cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao comprador ou
destinatário (Lei no 4.502, de 1964, art. 14, § 1o, Decreto-Lei n o 1.593, de 1977,
art. 27 , e Lei n o 7.798, de 1989, art. 15 ).
§ 2 o Será também considerado como cobrado ou debitado pelo contribuinte, ao
comprador ou destinatário, para efeitos do disposto no § 1 o , o valor do frete,
quando o transporte for realizado ou cobrado por firma controladora ou
controlada - Lei n o 6.404, de 15 de dezembro de 1976, art. 243 , coligadas - Lei
n o 10.406, de 10 de janeiro de 2002, art. 1.099 , e Lei n o 11.941, de 27 de maio de
2009, art. 46, parágrafo único , ou interligada - Decreto-Lei n o 1.950, de 1982, art.
10, § 2 o - do estabelecimento contribuinte ou por firma com a qual este tenha
relação de interdependência, mesmo quando o frete seja subcontratado (Lei no
4.502, de 1964, art. 14, § 3o , e Lei no 7.798, de 1989, art. 15 ).
§ 3 o Não podem ser deduzidos do valor da operação os descontos, diferenças ou
abatimentos, concedidos a qualquer título, ainda que incondicionalmente ( Lei no
4.502, de 1964, art. 14, § 2o , Decreto-Lei no 1.593, de 1977, art. 27 , e Lei no 7.798,
de 1989, art. 15 ).
§ 4 o Nas saídas de produtos a título de consignação mercantil, o valor da operação
referido na alínea “b” do inciso I e no inciso II do caput , será o preço de venda do
consignatário, estabelecido pelo consignante.
Fl. 22999
DF CARF MF
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§ 5 o Poderão ser excluídos da base de cálculo do imposto os valores recebidos pelo
fabricante ou importador nas vendas diretas ao consumidor final dos veículos
classificados nas Posições 87.03 e 87.04 da TIPI, por conta e ordem dos
concessionários de que trata a Lei n o 6.729, de 28 de novembro de 1979 , a estes
devidos pela intermediação ou entrega dos veículos, nos termos estabelecidos nos
respectivos contratos de concessão (Lei n o 10.485, de 2002, art. 2 o ).
§ 6 o Os valores referidos no § 5 o não poderão exceder a nove por cento do valor
total da operação (Lei no 10.485, de 2002, art. 2o, § 2o, inciso I).(RIPI)
Assim, entendo que o preço livremente pactuado entre as partes é o que deve
prevalecer, mesmo que esteja presente na operação parcela que pudesse ser
classificada como royalties, em razão de pretender remunerar a cessão de uso de
propriedade intelectual, como já discutido acima, tendo em vista que toda
empresa sempre buscará maximizar seus ganhos e, sendo ainda a propriedade
intelectual monopólio previsto em Lei, não se pode exigir relação aos preços
praticados com os custos de produção.
Há também arguições, no Relatório 3, sobre discussões a respeito da
caracterização de parcelas dos preços de kits para a fabricação de refrigerantes
como royalties em Administrações Tributárias, envolvendo justamente empresas
do grupo da Coca Cola, mais exatamente um compilado de notícias da imprensa
sobre casos na Espanha e em Israel.
Em ambos os casos as Administrações Tributárias reconheceram que o sobre
preço dos kits teria a natureza jurídica de royalties, conclusão esta com a qual
concordo. No entanto, na Espanha, concluiu-se que o procedimento de auditoria
não logrou sucesso em demonstrar qual a parcela do montante do sobrepreço
poderia ser qualificada desta forma, em razão da contestação da metodologia de
cálculo e, em Israel, trata-se de assunto completamente diverso do discutido
neste caso concreto, regulamentado por legislação própria.
No caso israelense, a Coca Cola local remete valores pela compra dos kits à
empresa proprietária da marca na Irlanda, e a Autoridade Tributária israelense,
novamente, aponta que parte do preço teria a natureza de royalties, no entanto,
este contencioso gira em torno de um Acordo para Evitar a Dupla Tributação
entre Israel e Irlanda. A Convenção Modelo da OCDE sugere que a tributação de
remessas de royalties sejam tributadas exclusivamente no país de Residência do
beneficiário, no caso Irlanda, mas o ADT em questão prevê no mesmo artigo 12,
que o país Fonte pode cobrar tributos sobre os royalties remetidos ao país de
Residência até o limite de uma alíquota de 10%.
A possibilidade de tributação pelo país fonte, da forma como o ADT Israel/Irlanda
dispõem está prevista na Convenção Modelo da ONU para Evitar a Dupla
Tributação.
Em ambos os casos, levantados pela Autoridade Tributária, conclui-se que: o
simples fato de haver parcela do preço de venda que possa ser admitido como
tendo a natureza de royalty não configura, por si só, uma infração tributária, há a
Fl. 23000
DF CARF MF
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necessidade de se demonstrar o benefício tributário alcançado pelo planejamento
tributário apontado e; quando se aponta uma manipulação indevida da base de
cálculo de um tributo, esta precisa ser precisamente definida para determinar o
montante exato do crédito tributário a ser lançado em decorrência de
procedimento de auditoria, cujo o ônus da prova recai sobre a Autoridade
Tributária.
O Relatório 3, ainda faz considerações sobre a possibilidade de tributação de
royalties no Brasil, na relação entre o grupo nacional da Coca Cola, e ao que
parece sua controladora nos EUA, invocando o artigo 7° da Convenção Modelo da
ONU, atribuindo às empresas do grupo da Coca Cola no Brasil a condição de
Estabelecimento Permanente.
A Autoridade Tributária desconsidera que a Convenção Modelo da ONU é uma
Convenção-Tipo, que apresenta apenas recomendações através de um modelo
padrão, uma minuta de base que precisa ser negociada a sua redação final entre
as partes e que apenas se consolida num compromisso efetivo pela assinatura de
um acordo bilateral e que, por fim, apenas tem efeitos na tributação brasileira
quando internalizado através de Decreto Legislativo. Ademais, o Brasil não tem
Acordo para Evitar a Dupla Tributação com os EUA.
Também desconsidera que a atribuição da condição de Estabelecimento
Permanente não decorre da aplicação do artigo 7o, mas sim dos requisitos
expostos no artigo 5o, e da consideração do previsto no § 8o, deste mesmo artigo
5o, que determina que o simples fato de uma empresa de um Estado Contratante
controlar outra residente em um outro Estado Contratante, ou que realize
negócios neste outro Estado, não constitui esta segunda empresa em
Estabelecimento Permanente apenas pela relação de controle.
Já que foram levantados temas de tributação internacional e de Acordos para
Evitar a Dupla Tributação socorro-me ao Teste de Propósito Principal (Principal
Purpose Test – PPT), introduzido na Convenção Modelo da OCDE, pelo artigo 29,
decorrente do Projeto BEPS (Base Erosion and Profit Shifiting), que determina que
que basta que seja razoável concluir que um dos propósitos principais de qualquer
arranjo ou transação tenha sido obter os benefícios de um ADT, para que seus
benefícios sejam negados.
A norma antielisiva da Convenção Modelo OCDE guarda muita semelhança com a
norma antielisiva do Código Tributário Nacional.
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador
e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as
circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe
são próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja
definitivamente constituída, nos têrmos de direito aplicável.
Fl. 23001
DF CARF MF
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Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou
negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato
gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação
tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei
ordinária. (Incluído pela Lcp no 104, de 2001)
Ausente a motivação elisiva, em decorrência de não haver demonstrado o aspecto
da norma tributária que teria sido descumprido, entendo que a discussão sobre se
parte do preço de venda dos “kits” possuiu ou não a natureza de royalties, para
fins de apuração da base de cálculo do IPI, é inócua e desnecessária, e se ainda
fosse, não foi demonstrado pela Autoridade Tributária o montante que seria
considerado royalty para o recálculo da base de cálculo do IPI, sendo neste caso,
improcedente qualquer lançamento que glosasse integralmente o valor da
transação.
Diferente da questão de classificação fiscal já discutida acima, onde a elegibilidade
do benefício precisa ser demonstrada pelo contribuinte, aqui a demonstração do
valor da base de cálculo aplicável precisa ser corretamente arbitrada pela
Autoridade Tributária, não tendo sido feito nenhum esforço neste sentido.
Ademais, as argumentações do Relatório 3 misturam e confundem a questão dos
royalties com uma possível simulação de movimentações financeiras entre as
Recorrentes, com o intuito de onerar artificialmente a base de cálculo do IPI e
aumentar de forma ilegítima o valor do crédito do benefício tributário.
A questão então vai um pouco mais além. A Autoridade Tributária afirma que
identificou um fluxo financeiro entre a SPAL e a RECOFARMA, onde a primeira
paga valores majorados pelos produtos adquiridos e em seguida recebe a
diferença, ou pelo menos parte dela, entre o preço praticado e o preço real da
operação para financiar ações de marketing e de promoção de vendas.
Este fluxo financeiro seria uma forma de estabelecer um planejamento tributário
abusivo, onde os valores necessários ao cumprimento das obrigações contratuais
da
contratada
(SPAL)
transitariam
pela
contabilidade
da
contratante
(RECOFARMA), com o único objetivo de gerar créditos indevidos do IPI pela
decorrente majoração da base de cálculo para apuração dos créditos fictícios.
Ou seja, parte do preço dos kits seria um valor contratualmente determinado para
a operacionalização de ações de marketing, de responsabilidade da SPAL, que
seriam indevidamente repassados à RECOFARMA aumentando fraudulentamente
a base de cálculo do IPI, de forma a consubstanciar um benefício tributário
indevido, pelo menos em valor acima do devido, e que posteriormente seria
devolvido à SPAL, o que corresponderia a 30% dos valores dos kits, conforme
demonstrado no Relatório 3.
Assim, tanto no aspecto econômico, como no aspecto contábil, o suporte
financeiro da RECOFARMA às obrigações de propaganda e marketing da SPAL,
qualquer que seja o interesse comercial envolvido ou previsão contratual, não
Fl. 23002
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deveriam ser financiadas pela própria SPAL, com impactos claros na base de
cálculo dos créditos fictícios de IPI.
Então, ou a SPAL arca com um percentual livremente pactuado entre as partes
referente a despesas de marketing e de promoção de vendas, e registra estes
valores como despesas dedutíveis, recebendo a participação da RECOFARMA
nestes gastos por receita não operacional, ou por descontos no valor das
aquisições de insumos, ou configura-se o planejamento tributário abusivo, onde a
única razão, quer seja ela contábil, negocial ou econômica, é a majoração artificial
da base de cálculo de um benefício tributário.
Além disto, estes valores não são relacionados ao processo de fabricação dos kits,
mas fazem parte de um elo posterior e independente da cadeia negocial, em
momento algum podendo ser aproveitados como créditos de IPI decorrentes da
aquisição de matéria prima.
O problema é que tanto as argumentações sobre royalties, quanto as
argumentações sobre a movimentação fraudulenta de recursos referem-se às
mesmas parcelas dos preços dos kits, e que não são determinadas no Relatório 3.
A Autoridade Tributária também cita o Acórdão CSRF 02-0.403, onde a Câmara
Superior de Recursos Fiscais reconhece que o proprietário da marca participe do
esforço de marketing, mas impõe condições em relação ao IPI.
101.1 - A decisão confirmou que não há impedimento legal para que o dono das
marcas participe do esforço publicitário, mas definiu que valores relativos a
marketing das bebidas não compõem o valor tributável do IPI registrado nas notas
fiscais emitidas pelo fabricante.
101.2 - Mencionado caso também confirma o que se afirmou anteriormente neste
relatório: o normal é um fluxo financeiro em que o dono das marcas recebe valores
relativos a marketing dos produtos, e não que efetue remessas de valores.
101.3 - Observe-se, ainda, que no caso em análise a fiscalização incluiu na base de
cálculo do IPI valores recebidos por fabricante de cervejas referentes à propaganda
de cervejas, e mesmo assim o lançamento não foi mantido. Na situação objeto do
presente relatório, são incluídos no valor tributável do IPI valores recebidos por
fabricante de insumos referentes à propaganda do produto final, o que torna muito
mais clara a impossibilidade de inclusão dos montantes em questão na base de
cálculo do IPI.
Apesar da tese da Autoridade Tributária estar muito bem fundamentada, inclusive
com considerações que perpassam a mera aplicação da legislação tributária, onde
se desenvolvem conceitos econômicos, de tributação internacional e de conceitos
de justiça fiscal e de correta aplicação de benefícios tributários e seus impactos, e
ainda, apesar de admitir que a tese é plausível, quanto a haver uma
movimentação indevida de recursos entre as duas Recorrentes, a simples
alegação de ocorrência destes eventos é insuficiente para se determinar a glosa
total dos créditos com base nestas argumentações.
Fl. 23003
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Com relação à afirmação de que parte do preço de venda dos kits é na verdade o
pagamento de royalties, e que o preço seria superior ao efetivamente devido,
faltou indicar qual seria a infração à legislação do IPI, na medida que não há
restrições ao preço máximo na legislação.
Quanto às transferências financeiras entre as Recorrentes, além deste ponto
compartilhar a mesma parcela de valor de sobrepreço da base tributável do IPI
com a afirmação sobre os royalties, não se procedeu ao arbitramento da mesma,
e nem se identificou claramente os fatos objetivos que comprovassem a tese da
Autoridade Tributária. Fora o fato incontestável de que os repasses líquidos da
RECOFARMA para a SPAL são significativos, em relação ao valor pago pela matéria
prima, não houve qualquer esforço em se determinar se os repasses possuíam
alguma relação temporal ou vínculo identificável entre o momento do pagamento
das aquisições de kits e os repasses posteriores.
Não se demonstrou qual parcela do sobrepreço corresponderiam a royalty e qual
seria aplicável às futuras despesas de marketing. Não se determina se há ou não
algum valor de participação do proprietário da marca nas despesas de promoção
dos produtos e qual seria o limite adequado. Nenhuma destas questões foi
detalhada objetivamente pela fiscalização, ainda que por amostragem.
O ônus da prova é matéria tratada no artigo 333, da Lei no 5.869, de 11 de janeiro
de 1973, o Código de Processo Civil (CPC), revogada pelo novo Código de Processo
Civil, Lei no 13.105, de 16 de março de 2015, o qual em seu artigo 373, reproduz
inteiramente os incisos I e II, da Lei revogada.
“Art. 333. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do
direito do autor.
Parágrafo único. É nula a convenção que distribui de maneira diversa o ônus da
prova quando:
I - recair sobre direito indisponível da parte;
II - tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.”
A questão fundamental para se determinar o ônus da prova é a autoria da
proposição da ação. É comum a afirmação de que à parte que acusa cabe a
incumbência de provar suas alegações.
De fato, é o que ocorre no lançamento tributário, quando a autoridade tributária,
quer por notificação de lançamento, quer por auto de infração, figura como autor
da pretensão de direito e, portanto, precisa incumbir-se do ônus probatório. O
Decreto no 70.235, de 06 de março de 1972, é bem claro neste sentido, na medida
em que expressa este conceito no seu artigo 9o, como podemos ver reproduzido a
seguir:
Fl. 23004
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“Art. 9o A exigência de crédito tributário, a retificação de prejuízo fiscal e a
aplicação de penalidade isolada serão formalizadas em autos de infração ou
notificação de lançamento, distintos para cada imposto, contribuição ou
penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos,
laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito.”
O mesmo encontramos no Decreto no 7.574, de 29 de dezembro de 2011, que
regula a determinação e exigência de créditos tributários da União, nos seus
artigos 25 e 26.
“Art. 25. Os autos de infração ou as notificações de lançamento deverão estar
instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova
indispensáveis à comprovação do ilícito ( Decreto no 70.235, de 1972, art. 9o , com
a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009, art. 25).
Art. 26. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a
favor do sujeito passivo dos fatos nela registrados e comprovados por documentos
hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais ( Decreto-Lei
no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, art. 9o , § 1o )
Parágrafo único. Cabe à autoridade fiscal a prova da inveracidade dos fatos
registrados com observância do disposto no caput ( Decreto-Lei no 1.598, de 1977,
art. 9o , § 2o )”
Vemos ainda que a escrituração regular faz prova a favor do sujeito passivo, desde
que os fatos nela registrados sejam comprovados por documentos hábeis,
conforme o caput do artigo 26, acima, e novamente a responsabilidade de provar
cabe ao autor da ação, conforme previsto no seu parágrafo único, neste caso a
autoridade fiscal, quando assim se configurar.
A Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999, que trata do Processo Administrativo no
âmbito da Administração Pública Federal, e é de aplicação subsidiária ao Processo
Administrativo Fiscal, reproduz o mesmo conceito, como podemos notar pela
reprodução do seu artigo 36, a seguir:
Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do
dever atribuído ao órgão competente para a instrução e do disposto no art. 37
desta Lei.
Vemos que a possibilidade de arbitramento figura como uma prerrogativa da
Autoridade Tributária no Decreto no 7.212/2010 (RIPI), o texto do RIPI apresenta
que o “Fisco poderá arbitrar o valor tributável”, como podemos constatar na
reprodução dos dispositivos abaixo.
Art. 196. Para efeito de aplicação do disposto nos i ncisos I e II do art. 195 , será
considerada a média ponderada dos preços de cada produto, em vigor no mês
precedente ao da saída do estabelecimento remetente, ou, na sua falta, a
correspondente ao mês imediatamente anterior àquele.
Parágrafo único. Inexistindo o preço corrente no mercado atacadista, para
aplicação do disposto neste artigo, tomar-se-á por base de cálculo:
Fl. 23005
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I - no caso de produto importado, o valor que serviu de base ao Imposto de
Importação, acrescido desse tributo e demais elementos componentes do custo do
produto, inclusive a margem de lucro normal; e
II - no caso de produto nacional, o custo de fabricação, acrescido dos custos
financeiros e dos de venda, administração e publicidade, bem como do seu lucro
normal e das demais parcelas que devam ser adicionadas ao preço da operação,
ainda que os produtos hajam sido recebidos de outro estabelecimento da mesma
firma que os tenha industrializado.
Arbitramento
do
valor
tributável
e
tributação
simplificada
na
importação (Incluído pelo Decreto no 10.668, de 2021)
Art. 197. Ressalvada a avaliação contraditória, decorrente de perícia, o Fisco poderá
arbitrar o valor tributável ou qualquer dos seus elementos, quando forem omissos ou
não merecerem fé os documentos expedidos pelas partes ou, tratando-se de
operação a título gratuito, quando inexistir ou for de difícil apuração o valor previsto
no art. 192 (Lei no 5.172, de 1966, art. 148, e Lei n o 4.502, de 1964, art. 17 ).
§ 1 o Salvo se for apurado o valor real da operação, nos casos em que este deva ser
considerado, o arbitramento tomará por base, sempre que possível, o preço médio
do produto no mercado do domicílio do contribuinte, ou, na sua falta, nos
principais mercados nacionais, no trimestre civil mais próximo ao da ocorrência do
fato gerador.
§ 2 o Na impossibilidade de apuração dos preços, o arbitramento será feito segundo
o disposto no art. 196 .
Por outro lado, o Código Tributário Nacional trata a matéria de forma mais direta
e assertiva, pois o lançamento é atividade privativa da Autoridade Tributária, é
um erro acreditar que o valor da transação pode ser contestado a título de fraude
e de simulação e não haver consequências em relação à apuração do lucro
decorrente destas mesmas transações na apuração de outros tributos.
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo
tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente,
determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar
o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
(...)
Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o
valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade
lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que
sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados,
ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente
obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória,
administrativa ou judicial.
Fl. 23006
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Vemos que não se trata de uma prerrogativa, mas de uma obrigação do fisco, nos
termos do CTN, se ao avaliar a elegibilidade de benefício fiscal entendeu-se que o
ônus de demonstrar a certeza (subsunção jurídica do fato negocial ou contábil à
norma de incentivo), e a liquidez (valor efetivo do benefício), o mesmo não pode
ser dito da valoração de uma operação da qual se acusa uma simulação.
Se a Autoridade Tributária entende que houve fraude, e consequentemente
qualificou a multa, por óbvio que não se pode admitir que os valores decorrentes
desta fraude persistam produzindo efeitos contábeis e tributários em outras
esferas. Assim haveria impactos tanto nos lucros da RECOFARMA, quanto nos da
SPAL, transferindo a tributação sobre lucros de uma para a outra.
Desta forma, considero que a Autoridade Tributária falhou em provar as
afirmações que fez a respeito deste tema.
Considerando as mesmas razões adotadas no r. voto acima reproduzido, dou
provimento ao recurso neste ponto.
3.3.2. Da Responsabilidade Solidária e Qualificação da Multa
Igualmente com relação à responsabilidade solidária e multa qualificada aplicada
pela Fiscalização, peço vênia para reproduzir o excelente voto do i. Conselheiro Jorge Luis Cabral, o
qual acompanhei integralmente por ocasião do julgamento do PAF no 13830.720089/2019-11,
sendo proferido o Acórdão no 3402-011.759 e, neste processo, utilizo de fundamento sobre a
matéria:
Em que pese ter considerado que a Autoridade Tributária falhou em caracterizar
efetivamente a simulação com relação à multa prevista no inciso II, § 6o, do artigo
80, da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, combinado com os artigos 72 e
73, desta mesma Lei, como podemos considerar pela leitura dos dispositivos
reproduzidos as seguir, há outra imputação em relação ao mesmo
enquadramento legal apontado na autuação, que refere-se à classificação
incorreta das mercadorias envolvidas.
Art . 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
(...)
Art. 80. A falta de lançamento do valor, total ou parcial, do imposto sobre
produtos industrializados na respectiva nota fiscal ou a falta de recolhimento do
imposto lançado sujeitará o contribuinte à multa de ofício de 75% (setenta e cinco
por cento) do valor do imposto que deixou de ser lançado ou recolhido. (Redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
Fl. 23007
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§ 6o O percentual de multa a que se refere o caput deste artigo,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis,
será: (Incluído pela Lei no 11.488, de 2007)
I - aumentado de metade, ocorrendo apenas uma circunstância agravante, exceto a
reincidência específica; (Incluído pela Lei no 11.488, de 2007)
II - duplicado, ocorrendo reincidência específica ou mais de uma circunstância
agravante e nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 desta Lei. (Incluído pela Lei no
11.488, de 2007)
Apesar do ponto específico deste voto a respeito de classificação fiscal ter sido
muito extenso e complexo, não há como atribuir ao erro de ambas as
Recorrentes, como mero erro interpretativo escusável, tendo em vista a expertise
de ambas no produto e no mercado a ele associado, as diversas discussões
anteriores sobre o mesmo tema, e a insuperável clareza da nota XI, da Regra 3.b,
da NESH, acima discutida, que impede o seu uso justamente para classificar os
mesmos kits de produção de refrigerantes que estão sendo objeto deste
processo.
No entanto, o erro de classificação não foi considerado como fraude ou simulação
no auto de infração, de forma que não caberia inovação jurídica na Segunda
Instância.
Dou razão à Recorrente, e afasto a qualificação da multa de ofício.
Considerando as mesmas razões, igualmente afasto a responsabilidade solidária e a
multa qualificada.
4. Da ilicitude dos juros sobre multa
A Recorrente argumenta pela ilicitude da incidência de juros de mora sobre a multa
de ofício constituída no lançamento.
Com relação às glosas de créditos mantidas neste voto, aplica-se a Súmula CARF no
108, que assim dispõe:
Súmula CARF no 108
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
Portanto, neste ponto deve ser mantida a decisão recorrida.
5. Dispositivo
Ante o exposto, conheço e dou provimento aos Recursos Voluntários, para cancelar
o auto de infração e exonerar o crédito tributário lançado.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Cynthia Elena de Campos
Fl. 23008
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100

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Jorge Luís Cabral, redator designado
Com a devida vênia à Ilustre Relatora, redijo divergência em relação ao voto
vencido, por maioria, apenas no que diz respeito à reversão da glosa decorrente da alteração da
classificação fiscal de kits para a produção de refrigerantes, tema no qual restou vencida a
relatora.
Os concentrados para a produção de refrigerantes possuem fórmulas que
usualmente são protegidas como propriedade intelectual através de segredos industriais, de
forma que a composição exata de cada concentrado e o processo de mistura e de produção do
produto final são conhecidos apenas pelas empresas envolvidas e pelos detentores das marcas.
A opção por embalar separadamente diversos componentes distintos e enviá-los à
empresa contratada para industrializar os refrigerantes decorre de opções operacionais e
logísticas, onde o principal motivador seria evitar o transporte de água em grandes volumes.
A Recorrente e seus fornecedores classificam o kit para concentrado de
refrigerantes como uma mercadoria única no ex-tarifário 2106.90.10 Ex01, com alíquota de 20%
(vinte por cento), e a Autoridade Tributária entende que: primeiro apenas os kits que contêm
extrato de guaraná dariam direito ao crédito ficto de IPI, em razão dos benefícios tributários
estabelecidos pelo Decreto no 1.435/1975; e segundo, apresenta uma série de propostas de
classificações para os diversos itens envolvidos que devem ser classificados em suas posições mais
específicas, conforme a Regra Geral no 1 da NESH, todas resultando em alíquotas zero.
A Recorrente alega que teria havido mudança de critério jurídico tendo em vista
que já teria sofrido diversos procedimentos de auditoria, com autuações, e que a classificação
fiscal adotada, nunca teria sido contestada. Aduz além que os efeitos desta mudança não
poderiam alcançar fatos pretéritos.
Com relação propriamente à classificação fiscal dos kits de concentrados para
refrigerantes, argumenta que aplica a Regra Geral argumenta que a Regra Geral 1 da NESH teria
de ser aplicada no caso em questão, e que a Autoridade Tributária estaria pretendendo aplicar a
Regra 2 a), a qual afirma não se aplicar ao caso.
Conforme consta dos autos, o kit é negociado e entregue pelas fornecedoras, na
forma de componentes separados, acondicionados de forma individualizada, e cuja mistura,
segundo um processo industrial específico, a cargo da Recorrente, resulta na produção de
refrigerantes negociados pela Recorrente, como sua principal atividade negocial.
Os elementos separados do kit, ou o seu conjunto antes do processo industrial
executado pela SPAL, não possuem a natureza ou a condição de produto que possa ser consumido
como refrigerante, sendo simplesmente a matéria prima, não podendo sequer ser considerado
Fl. 23009
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produto inacabado. Os motivos pelos quais o kit tem seus componentes acondicionados em
embalagens separadas parece tratar-se de uma necessidade técnica do referido processo de
industrialização e por questões logísticas.
Toda a controvérsia gira em torno da pretensão da Recorrente em valer-se de
créditos fictícios de IPI, com base na já citada decisão do STF, através do Tema no 322.
Esta constatação já afasta de pronto as alegações da Autoridade Tributária de que
os apenas os kits que contivessem extrato de guaraná poderiam beneficiarem-se da manutenção
dos créditos de IPI decorrentes dos benefícios tributários da Amazônia Ocidental
Esta pretensão de apropriação de créditos do IPI está fundamentada numa
classificação fiscal que as Recorrentes entendem que deveria resultar numa posição de ex-tarifário
cuja alíquota para o IPI seria de 20%, enquanto a Autoridade Tributária entende que, como há
vários elementos separados e individualizados, que compõem o referido kit para a produção de
refrigerantes, este kit não poderia ser classificado neste ex-tarifário, mas sim no subitem
3302.10.00, com alíquota de 5%. O efeito seria a redução do crédito de IPI, em razão de uma
alíquota menor.
Então a questão volta-se exclusivamente para a alíquota aplicada em razão da
classificação fiscal do produto negociado.
As Recorrentes defendem que a mercadoria, o kit, deve ser classificado no seguinte
ex-tarifário:
2106.90.10 Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas
Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados),
para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes da
bebida para cada parte do concentrado
A subposição de segundo nível 2202, conforme citado no ex-tarifário acima, tem o
seguinte texto:
“Águas, incluindo as águas minerais e as águas gaseificadas, adicionadas de açúcar ou de outros
edulcorantes ou aromatizadas e outras bebidas não alcoólicas, exceto sucos (sumos) de frutas ou de
produtos hortícolas, da posição 20.09.”
Esta subposição designa os refrigerantes.
A TIPI, vigente à época dos períodos de apuração contestados, estabelecia a
alíquota de 20% (vinte por cento) para este ex-tarifário, posto que a alíquota para o
correspondente subitem da TIPI seria de 0 % (zero por cento).
A classificação fiscal correta de mercadorias deve fazer uso das diversas tabelas que
utilizam o SH como base, a partir das Regras presentes nas Notas Explicativas do Sistema
Harmonizado (NESH), conforme transcreverei a seguir.
A Regra no 1, a ser considerada é a seguinte:
REGRA 1
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Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo. Para os efeitos legais, a
classificação é determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo e, desde
que não sejam contrárias aos textos das referidas posições e Notas, pelas Regras seguintes.
Chamo a atenção para a precedência das regras da NESH sobre os textos das Notas
de Seção, Capítulos e sobre os textos das posições, conforme destacado em negrito acima.
Na TIPI não se encontra nenhuma Nota de Seção ou de Capítulo referente a este
subitem, salvo uma Nota Complementar à TIPI, com o seguinte texto:
Notas Complementares (NC) da TIPI
NC (21-1) Ficam reduzidas as alíquotas do IPI relativas aos extratos concentrados para elaboração de
refrigerantes classificados nos “ex” 01 e 02 do código 2106.90.10, desde que atendam aos padrões
de identidade e qualidade exigidos pelo Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento e
estejam registrados no órgão competente desse Ministério, nos percentuais a seguir indicados:

Esta Nota Complementar não faz parte do contencioso por não ter sido apontada
como argumento ou razão de decidir de nenhuma das partes.
Excluída a possibilidade de que notas de seção, ou de capítulo, pudessem forçar a
classificação fiscal em subitem diverso daquele apontado pelas Recorrentes, vamos nos
concentrar se é possível classificar os produtos objeto deste processo no subitem 2106.90.10, de
forma a que se pudesse aplicar o ex-tarifário pretendido.
Enquanto o texto do subitem indica uma descrição ampla de possibilidades,
utilizando apenas o termo “preparações”, o texto do ex-tarifário é mais específico, determinando
que as preparações precisam ser “compostas”, e ainda acrescenta “extratos concentrados ou
sabores concentrados”.
Por sua vez, vemos na NESH as seguintes considerações sobre esta posição:
Desde que não se classifiquem noutras posições da Nomenclatura, a presente posição compreende:
A) As preparações para utilização na alimentação humana, quer no estado em que se encontram,
quer depois de tratamento (cozimento, dissolução ou ebulição em água, leite, etc.).
B) As preparações constituídas, inteira ou parcialmente, por substâncias alimentícias que entrem
na preparação de bebidas ou de alimentos destinados ao consumo humano. Incluem-se, entre
outras, nesta posição as preparações constituídas por misturas de produtos químicos (ácidos
orgânicos, sais de cálcio, etc.) com substâncias alimentícias (farinhas, açúcares, leite em pó, por
exemplo), para serem incorporadas em preparações alimentícias, quer como ingredientes destas
preparações, quer para melhorar-lhes algumas das suas características (apresentação, conservação,
etc.) (ver as Considerações Gerais do Capítulo 38).
Todavia, a presente posição não compreende as preparações enzimáticas que contenham
substâncias alimentícias (por exemplo, os amaciantes de carne, constituídos por uma enzima
proteolítica adicionada de dextrose ou de outras substâncias alimentícias). Estas preparações
classificam-se na posição 35.07, desde que não se incluam noutra posição mais específica da
Nomenclatura.
Classificam-se especialmente aqui:
Produto

Redução
(%)
Extratos concentrados para elaboração de refrigerantes que contenham extrato de
sementes de guaraná ou extrato de açaí
50

Extratos concentrados para elaboração de refrigerantes que contenham suco de frutas
25
Fl. 23011
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(...)
7) As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de substâncias odoríferas), do
tipo utilizado na fabricação de diversas bebidas não alcoólicas ou alcoólicas. Estas preparações
podem ser obtidas adicionando aos extratos vegetais da posição 13.02 diversas substâncias, tais
como ácido láctico, ácido tartárico, ácido cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos
tensoativos, sucos (sumos) de fruta, etc. Estas preparações contêm a totalidade ou parte dos
ingredientes aromatizantes que caracterizam uma determinada bebida. Em consequência, a
bebida em questão pode, geralmente, ser obtida pela simples diluição da preparação em água,
vinho ou álcool, mesmo com adição, por exemplo, de açúcar ou de dióxido de carbono. Alguns
destes produtos são preparados especialmente para consumo doméstico; são também
frequentemente utilizados na indústria para evitar os transportes desnecessários de grandes
quantidades de água, de álcool, etc. Tal como se apresentam, estas preparações não de destinam
a ser consumidas como bebidas, o que as distingue das bebidas do Capítulo 22.
Excluem-se desta posição as preparações do tipo utilizado para a fabricação de bebidas à base de
uma ou mais substâncias odoríferas (posição 33.02).
(...)
12) As preparações compostas para fabricação de refrescos ou refrigerantes ou de outras bebidas,
constituídas por exemplo, por:
- xaropes aromatizados ou corados, que são soluções de açúcar adicionadas de substâncias naturais
ou artificiais destinadas a conferir-lhes, por exemplo, o gosto de certas frutas ou plantas (framboesa,
groselha, limão, menta, etc.), adicionadas ou não de ácido cítrico ou de agentes de conservação;
- um xarope a que se tenha adicionado, para aromatizar, uma preparação composta da presente
posição (ver o no 7, acima), que contenha, por exemplo, quer extrato de cola e ácido cítrico, corado
com açúcar caramelizado, quer ácido cítrico e óleos essenciais de fruta (por exemplo, limão ou
laranja);
- um xarope a que se tenha adicionado, para aromatizar, sucos (sumos) de fruta adicionados de
diversos componentes, tais como ácido cítrico, óleos essenciais extraídos da casca da fruta, em
quantidade tal que provoque a quebra do equilíbrio dos componentes do suco (sumo) natural;
- suco (sumo) de fruta concentrado adicionado de ácido cítrico (em proporção que determine um teor
total de ácido nitidamente superior ao do suco (sumo) natural), de óleos essenciais de fruta, de
edulcorantes artificiais, etc.
Estas preparações destinam-se a ser consumidas como bebidas, por simples diluição em água ou
depois de tratamento complementar. Algumas preparações deste tipo servem para se adicionar a
outras preparações alimentícias.
Vemos pelos trechos acima reproduzidos e, especialmente, pelos trechos
destacados e em negrito, que o produto que pode ser classificado na posição 2106, precisa tratar-
se de uma “preparação”, e mais especificamente no nosso caso concreto, relacionadas a produção
de bebidas não alcoólicas, a bem dizer uma mistura de diversos elementos, que podem sofrer
algum processo de industrialização que resulte no produto final a ser comercializado em condições
de ser consumido, ou pronto para o consumo final dependendo, no máximo, da sua diluição em
água, conforme vemos na letra A), e no item 7.
Cita-se claramente que o produto classificado nesta posição é um tipo de
concentrado que possui diversas vantagens de natureza logísticas, especialmente no que diz
respeito ao seu transporte por ser mais leve, na medida que a água necessária à sua diluição para
consumo precisa ser apenas adicionada no seu destino (negrito e sublinhado, item 7). Também
destaca que estes concentrados no estado em que se apresentam diferem do produto final, o qual
deve ser classificado em outro capítulo.
Por fim dá exemplos de diversas preparações que podem ser classificadas nesta
posição, especialmente destacadas no item 12, acima transcrito, onde reconhecemos enorme
Fl. 23012
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semelhança com os xaropes concentrados de refrigerantes que são utilizados nas máquinas do
tipo “Post Mix”, produtos estes que pouco ou nada diferem do xarope concentrado que será
diluído e gaseificado para engarrafamento dos refrigerantes nas fábricas de uma das Recorrentes.
Destaco, que os trechos reproduzidos na NESH, referentes à posição 21.06, não são
exaustivos, mas simplesmente exemplificativos. Esta conclusão decorre da leitura da Nota do
Capítulo 38, da mesma NESH, onde encontramos a seguinte determinação:
“1.- O presente Capítulo não compreende:
(...)
b) As misturas de produtos químicos com substâncias alimentícias ou outras possuindo valor
nutritivo, do tipo utilizado na preparação de alimentos próprios para alimentação humana (em
geral, posição 21.06);”
Desta forma, os componentes dos kits, os quais variam conforme é indicado nos
autos, não são todos eles classificados na posição 2106.90.10, posto que estariam individualmente
em diversas posições de classificações fiscais diferentes, necessitando o conjunto de um
processamento posterior para que resulte num produto que se classifique no subitem apontado.
Ainda que algum dos componentes destes kits possam ser classificados nesta
posição defendida pela Recorrente, o conjunto não pode ser assim classificado.
Há referência no TVF no2, de partes dos kits que são constituídos de substâncias
puras, sendo que estas devem ter a classificação que lhe forem próprias.
Toda a argumentação anterior refere-se à Regra 1, da NESH, já acima reproduzida e,
diante do fato de que os kits destinados à produção dos refrigerantes possuírem elementos
individualizados e separados em embalagens diferentes, ainda que eles componham um conjunto
com um propósito específico, eles precisam ser classificados individualmente, já que o item XI, da
Regra Geral 3.b, das NESH, exclui expressamente os produtos aqui tratados da aplicação desta
regra.
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes componentes
acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em
proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por exemplo.
Assim, não é possível classificar estes kits num único subitem da TIPI, como um
artigo ou obra composta, e a aplicação da Regra 1 para cada item dos kits é o que deve ser
aplicado, resultando em posicionamentos da TIPI com alíquota zero, conforme procedido pela
Autoridade Tributária.
No entanto, vencida esta preliminar complexa e custosa, temos de enfrentar a
questão sobre se o conjunto pode ser classificado no Ex-tarifário 01, deste mesmo subitem pois,
agora, afastamo-nos da aplicação das regras do sistema harmonizado para verificar a elegibilidade
de um determinado produto a um tratamento tributário, relacionado a benefício fiscal específico
que decorre inteiramente de se determinar se a interpretação literal dos dispositivos normativos,
e aqui neste caso a própria TIPI, estabelecida pelo Decreto no 7.660, de 26 de dezembro de 2011,
Fl. 23013
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combinado com os Decretos-Lei no 1.475/1975 e 288/1967, permite que seja reconhecida a
alíquota aplicável ao Ex-tarifário, ou ao subitem da TIPI já esclarecido neste voto.
A questão da classificação fiscal do conjunto negociado pelos fornecedores para a
SPAL, de forma a que esta proceda à sua industrialização e posterior comercialização do produto
resultante, precisa enquadrar-se no texto do ex-tarifário, posto que já determinamos que alguns
componentes dos kits possuem sua classificação fiscal correta no subitem da NCM ao qual o ex-
tarifário se refere.
Vejamos então o texto novamente:
2106.90.10 Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas
Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados),
para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes da
bebida para cada parte do concentrado
Ex 02 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados),
para elaboração de bebida refrigerante do Capítulo 22, com capacidade de diluição de até 10 partes
da bebida para cada parte do concentrado” (grifo nosso)
O conceito do ex-tarifário determina que o resultado do processamento resulte no
salto tarifário do produto final em relação a sua matéria prima, de forma a que o artigo resultante
possa ser classificado na posição 2202.
Ora, o fato do concentrado a que se refere o ex-tarifário ter a mesma classificação
fiscal de partes dos componentes dos kits comercializados, em decorrência da aplicação das
normas interpretativas do Sistema Harmonizado, não implica em se determinar uma identidade
entre os dois produtos, kit e concentrado resultante do seu processamento, posto que o kit em si
não tem a possibilidade, sem o processo industrial de uma das Recorrentes, de produzir um artigo
que resulte o salto tarifário requerido no texto do ex-tarifário.
O “extrato concentrado” ou os “sabores concentrados” são justamente o resultado
do processo industrial da SPAL, e não a sua matéria prima, posto a sua relação apenas indireta
com o produto pretendido em razão da exigência de diferenciação da classificação fiscal entre
insumo e o produto final, que dele precisa resultar, no caso o refrigerante de classificação fiscal na
posição 2202.
A intenção da exigência do salto tarifário é justamente atingir o que as notas
explicativas da posição 2106, reproduzidas acima, no seu item 12, chama de xarope, e que a sua
simples diluição resulte em refrigerante, daí a ênfase na capacidade de diluição presente no texto
do ex-tarifário.
Fica claro nos laudos e pareceres deste processo que os componentes dos kits não
se prestam a serem consumidos diretamente pela sua diluição, na forma de refrigerante, pois
demandam um processo industrial que é justamente a função a ser exercida pela SPAL, os tais
“extrato concentrado” ou os “sabores concentrados” são justamente o produto final do processo
de fabricação de refrigerantes, quando vendidos para a comercialização em máquinas de Post-
mix, ou no caso em que o seu engarrafamento, já na forma de refrigerante, é feito pela SPAL,
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configura-se o produto inacabado, mas como há posição mais específica, não precisa ser
classificado pela Regra Geral no 2.
Sendo assim, os kits não reúnem as condições necessárias a serem enquadrados no
ex-tarifário pretendido.
Estas conclusões são perfeitamente alinhadas com o entendimento do Ministério
da Agricultura, Pecuária e Abastecimento (MAPA) sobre a natureza dos concentrados para a
fabricação dos refrigerantes e o refrigerante como produto pronto para consumo:
117) No Brasil, a classificação, a inspeção e a fiscalização da produção e do comércio de bebidas
devem obedecer às normas fixadas pela Lei no 8.918, de 14 de julho de 1994, e ao disposto em seu
Regulamento (Decreto no 6.871/2009). A avaliação do cumprimento dessas normas é da
competência do Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento (MAPA).
118) Ao se referir a concentrados, o Decreto no 6.871/2009 traz regras específicas para aqueles,
como os xaropes para máquinas Post Mix e os pós para refrescos comercializados em sachê, que são
adquiridos por comerciantes ou por consumidores finais. Tais bens, embora ainda precisem passar
por diluição, são considerados como bebidas pelo MAPA.
119) Por serem insumos dos tipos destinados exclusivamente para indústrias, as mercadorias
recebidas pela fiscalizada não estão sujeitas a registro no MAPA.
120) Apesar do exposto no parágrafo anterior, a legislação em questão é útil para demonstrar as
características da mercadoria que no setor de bebidas é chamada de concentrado.
121) A seguir, estão transcritos artigos do Decreto no 6.871/2009 que tratam de concentrados:
“Art. 13.
(...).
§ 4o O produto concentrado, quando diluído, deverá apresentar as mesmas características fixadas nos
padrões de identidade e qualidade para a bebida na concentração normal.”
(...)
Art. 28. O preparado líquido ou concentrado líquido para refresco, quando diluído, deverá apresentar as
mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para o respectivo refresco.
(...)
Art. 30. O preparado líquido ou concentrado líquido para refrigerante, quando diluído, deverá apresentar
as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para o respectivo refrigerante.
122) Assim, o Decreto no 6.871/2009 traz no § 4o do inciso 13 uma definição geral para produtos
concentrados. Já seu artigo 30 traz uma definição específica para o concentrado líquido para
refrigerante.
123) Como se vê na leitura dos artigos transcritos, sempre que o Decreto no 6.871/2009 define algum
tipo de concentrado, ele determina que, quando for diluído, deverá resultar em bebida que apresente
as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na
concentração normal.
Reproduzi o trecho acima para demonstrar que a abordagem do MAPA, que
considera os concentrados que precisam apenas de diluição em água para serem consumidos
como refrigerantes, conforme o trecho em negrito, acima, aponta para o momento em que o ciclo
produtivo da Recorrente habilita-se a ser classificado como produto inacabado passível de ser
classificado segundo a Regra da NESH 2 a).
Resumindo: A regra que permitiria a classificação do conjunto formado pelos kits
como sendo um produto único seria a Regra Geral 3 b).
REGRA 2
(...)
b) Qualquer referência a uma matéria em determinada posição diz respeito a essa matéria, quer em
estado puro, quer misturada ou associada a outras matérias. Da mesma forma, qualquer referência a
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obras de uma matéria determinada abrange as obras constituídas inteira ou parcialmente por essa
matéria. A classificação destes produtos misturados ou artigos compostos efetua-se conforme os
princípios enunciados na Regra 3.
REGRA 3
Quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais posições por aplicação da
Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a classificação deve efetuar-se da forma seguinte:
a) A posição mais específica prevalece sobre as mais genéricas. Todavia, quando duas ou mais
posições se refiram, cada uma delas, a apenas uma parte das matérias constitutivas de um produto
misturado ou de um artigo composto, ou a apenas um dos componentes de sortidos acondicionados
para venda a retalho, tais posições devem considerar-se, em relação a esses produtos ou artigos,
como igualmente específicas, ainda que uma delas apresente uma descrição mais precisa ou
completa da mercadoria.
b) Os produtos misturados, as obras compostas de matérias diferentes ou constituídas pela reunião
de artigos diferentes e as mercadorias apresentadas em sortidos acondicionados para venda a
retalho, cuja classificação não se possa efetuar pela aplicação da Regra 3 a), classificam-se pela
matéria ou artigo que lhes confira a característica essencial, quando for possível realizar esta
determinação.
Uma clara aplicação da Regra 3 b) é encontrada nas Notas da Seção VI – Produtos
da Indústria Química ou Indústrias Conexas, como pode-se ver abaixo:
3.-Os produtos apresentados em sortidos compostos de diversos elementos constitutivos distintos,
classificáveis, no todo ou em parte, pela presente Seção e reconhecíveis como destinados, depois de
misturados, a constituir um produto das Seções VI ou VII, devem classificar-se na posição
correspondente a este último produto, desde que esses elementos constitutivos sejam:
a)Em razão do seu acondicionamento, nitidamente reconhecíveis como destinados a serem
utilizados conjuntamente sem prévio re-acondicionamento;
b)Apresentados ao mesmo tempo;
c)Reconhecíveis, dada a sua natureza ou quantidades respectivas, como complementares uns dos
outros.
No entanto, tal disposição seria inaplicável ao caso concreto por expressa vedação
do inciso XI, das Notas Explicativas da Regra 3 b).
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes componentes
acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em
proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por exemplo.
Desta forma, não há como prosperar a pretensão da Recorrente.
Voto por negar provimento ao Recurso Voluntário neste ponto.

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