Tribunal: CARF
Processo: 13136.720610/2020-91
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FRANCISCA DAS CHAGAS LEMOS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-09-17
Data de publicação: 2024-10-21

Ementa:

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13136.720610/2020-91
RESOLUÇÃO
3302-002.873 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
17 de setembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
DOCE MINEIRO LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Conversão do Julgamento em Diligência
RESOLUÇÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o
julgamento do recurso em diligência, nos termos do voto da relatora.

Sala de Sessões, em 17 de setembro de 2024.

Assinado Digitalmente
Francisca das Chagas Lemos – Relatora

Assinado Digitalmente
Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Mário Sérgio Martinez Piccini,
Marina Righi Rodrigues Lara, Marcos Antônio Borges (suplente convocado), Francisca das Chagas
Lemos, José Renato Pereira de Deus e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Auto de Infração por insuficiência de recolhimento da CONTRIBUIÇÃO
PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL no valor do crédito atualizado de R$
Fl. 3981
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Original

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90.945.171,40, e de CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP no valor de 19.890.097,93, para o período
de 2016 a 2019, lavrado em 21.12.2020. A Recorrente dedica-se a fabricação e comercialização de
produtos do laticínio, produção de compota de frutas e de suco concentrado de frutas.
Cumpre destacar que no presente Auto de Infração os valores de lançamento de
ofício das contribuições ao PIS/COFINS foram segregados em dois processos: um COM
exigibilidade
suspensa
(13136.720611/2020-36)
e
outro
SEM
exigibilidade
suspensa
(13136.720610/2020-91), o qual ora se debruça.
A Fiscalização constatou que a Recorrente auferiu com receitas com venda dos
produtos Mistura Láctea Condensada de Leite, Soro de Leite (chamada de mistura láctea
condensada), Mistura de Leite, Creme de Leite e Gordura Vegetal (chamado de creme culinário),
todos tributados à alíquota zero das Contribuições. Em estudos iniciais, a fiscalização percebeu
que tais produtos não se enquadrariam na situação de alíquota zero, conforme prevê legislação
aplicável, pois não se classifica como “bebida láctea”.
Intimada a motivação para a aplicação de alíquota zero, em relação ao produto
Mistura Láctea Condensada, a Recorrente afirmou que não há legislação específica sobre o tema
que regulamente a sua composição (fl. 32), mas que a apresentação visual da mistura láctea é no
estado líquido, cuja composição a enquadra no conceito de bebida láctea, tendo similaridade na
composição e característica sensoriais exigidas pela IN MAPA 16/2015, que define um produto
considerado bebida láctea, levando-a a enquadrar o produto no art. 1o, inciso XI da Lei
10.925/2004, que traz o benefício da alíquota zero.
Conforme relato da fiscalização, a Recorrente apresentou registro do produto
Mistura Láctea Condensada de Leite e Soro de Leite no MAPA. Neste registro, a categoria do
produto está definida como “MISTURA LÁCTEA”, a característica do produto como “PASTOSO” e
a unidade de medida como “Quilograma”. Assim, a fiscalização concluiu que classificação do
produto não corresponde àqueles tributados com a alíquota zero, pois apresenta fortes
semelhanças entre a mistura láctea condensada e o leite condensado. Feito o confronto da
embalagem do produto Mistura Láctea Condensada de Leite e o Soro de Leite com Leite
Condensado, a fiscalização compreendeu que possuem funções similares dos produtos.
Foi solicitado à Recorrente que explicasse detalhadamente cada diferença existente
entre os registros no MAPA dos produtos Mistura Láctea Condensada e Leite Condensado (fl. 39-
54). Segue trechos do Relatório Fiscal:

“(...)
25. Muito importante observar que o campo “Categoria Produto” no registro MAPA
está definido como “MISTURA LÁCTEA”, a “Característica do produto” como
“PASTOSO” e a “Unidade de medida” como “QUILOGRAMA”. O processo tecnológico de
ambos os produtos é a desidratação parcial. As explicações da empresa foram no sentido
de seguir orientações do MAPA para o registro do novo produto. Em que pese as
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orientações do MAPA para registro como mistura láctea, a empresa continua insistindo
que seu produto é uma bebida láctea, apresentando um produto de outra empresa como
paradigma.
26. (...). Foi solicitado à empresa que destacasse as principais diferenças entre o
processo produtivo do Leite Condensado e o processo produtivo da Mistura Láctea
Condensada.
27. No comparativo apresentado, as principais diferenças estão nos ingredientes,
passando pelas temperaturas do processo, pelo uso de espessantes e finalizando na
destinação de usuário final de cada produto. A empresa afirma, ainda, que a utilização
de alguns ingredientes da Mistura Láctea Condensada no processo produtivo do Leite
Condensado pode levar à descaracterização do produto e até a penalização pelo MAPA.
Importante, entretanto, observar o procedimento de cristalização, a unidade de medida,
a característica pastosa e os valores destacados de graduação BRIX, que posteriormente
serão discutidos neste Termo (item 41 a 43; 65 a 71).
(...)
29. A empresa afirma que o produto Mistura Láctea Condensada possui rótulo
semelhante ao Leite Condensado porque as embalagens são produzidas pelo mesmo
fabricante. Informa ainda que a Mistura Láctea Condensada precisa de uma base láctea
em seu rótulo. A empresa novamente apresenta o produto utilizado como paradigma, o
qual será discutido posteriormente neste termo (itens 92 a 103).
(...)
31. Analisando os produtos na gôndola do supermercado, observa-se que os rótulos do
produto Mistura Láctea e Leite Condensado são muito semelhantes, indicando que, a
princípio, possuem características sensoriais e de utilização similares. Pode-se observar,
inclusive, que a sugestão de receita é a mesma para os dois produtos.
32. No item 1 do Termo de Intimação Fiscal 01/2020, foram questionadas divergências
na classificação do código NCM do produto Mistura Láctea Condensada, assim como
divergências na apuração das contribuições ao PIS/COFINS.
33. Em sua resposta, a empresa explicou que a Mistura Láctea Condensada se tratava
de um produto novo na data de seu lançamento, do qual a empresa é uma das
pioneiras no desenvolvimento e comercialização. Explicou, ainda, que mudou o
entendimento da classificação fiscal do produto após estudos minuciosos sobre sua
composição e características sensoriais, conjugado com questionamentos de áreas
fiscais de clientes.
34. Observa-se que, inicialmente, a empresa estava classificando o produto Mistura
Láctea Condensada no código NCM 04.02.99.00, o qual é utilizado pela fiscalizada para a
classificação do produto Leite Condensado. Enquanto classificou a Mistura Láctea
Condensada no NCM 04.02.99.00, a empresa estava apurando as contribuições ao
PIS/COFINS sobre as vendas do produto. Posteriormente a empresa classificou a
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Mistura Láctea Condensada no NCM 1901.90.90 e deixou de apurar as contribuições
ao PIS/COFINS sobre as receitas auferidas com a venda deste produto.
35. Ocorre que, como a própria empresa informou (item 33), foi autuada pelo MAPA por
vender Leite Condensado com adição de amido. A irregularidade decorrente da adição
de amido ao Leite Condensado implicou na suspensão da comercialização deste
produto pela empresa conforme transcrição de documento apresentado.
36. Posteriormente, a empresa desenvolveu o produto Mistura Láctea Condensada de
Leite e Soro de Leite que, segundo versão antiga de seu site, “apresenta amido e soro de
leite em sua composição, porém mantém as mesmas características do leite
condensado” e o registrou no MAPA (citação do site da empresa em 28/05/2018, item
20).
37. Segundo a IN MAPA n° 47 de 26/10/2018, o leite condensado é assim definido:
“Art. 2o Para fins deste Regulamento Técnico, leite condensado é o produto
resultante da desidratação parcial do leite, leite concentrado ou leite reconstituído,
com adição de açúcar, podendo ter seus teores de gordura e proteína ajustados
unicamente para o atendimento das características do produto”.
39. A semelhança da Mistura Láctea Condensada com o Leite Condensado também foi
constatada em pesquisa científica consultada no site da UFMG, com o seguinte título:
“Desenvolvimento de uma mistura láctea a base de soro de leite em substituição ao leite
condensado
para
emprego
na
produção
de
sobremesas
industriais”
(http://www.bibliotecadigital.ufmg.br/dspace/handle/1843/BUBD-AHSN27,acessado em
20/03/2019). A pesquisa possui o seguinte resumo e conclusão: (...)

42. A empresa informou que sua Mistura Láctea Condensada possui graduação BRIX
entre 66o e 73°, enquanto seu Leite Condensado possui graduação BRIX entre 70° e 75°
(item 26). Observa-se a proximidade das graduações de sólidos solúveis dos dois
produtos. Pesquisando-se sobre a graduação BRIX na internet, encontrou-se a seguinte
definição: (...)
43. Pela definição exposta no item anterior, como os produtos Mistura Láctea
Condensada e Leite Condensado possuem uma quantidade de sólidos solúveis acima de
50° BRIX, verifica-se que o produto contém mais componentes sólidos que líquidos,
tratando-se de uma matéria no estado semilíquido (semissólido) e não de uma matéria
no estado líquido. Importante relembrar que o Leite Condensado, segundo o artigo 6° da
IN MAPA 47/2018 deve, necessariamente, possuir as seguintes características sensoriais:
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Art. 6o O leite condensado deve atender às seguintes características sensoriais:
I - Consistência viscosa e semilíquida;
II - Cor branca amarelada; III - odor e sabor próprios; e
IV - Textura homogênea com ausência de arenosidade. (destacou-se)

44. Por tudo o exposto neste Termo de Verificação Fiscal até o momento, observa-se que
o produto Mistura Láctea Condensada possui características sensoriais, bem como
destinação para uso, muito semelhantes ao Leite Condensado. Entretanto,
tecnicamente e legalmente, a Mistura Láctea Condensada não pode ser considerada
Leite Condensado. De fato, trata-se de um novo produto, como afirmado pela empresa
em sua resposta ao Termo de Início de Procedimento Fiscal (item 33).
45. Confirmando a afirmação da empresa e os estudos apresentados neste Termo de
Verificação Fiscal sobre a Mistura Láctea Condensada ser um novo produto, em 29 de
março de 2017 foi editado o Decreto 9.013/2017 (Novo RIISPOA – Regulamento de
Inspeção Industrial e Sanitária de Produtos de Origem Animal), que passou a definir a
mistura láctea como uma classificação de derivado lácteo. Até então, não existia no
antigo RIISPOA (Decreto 30.691/1952) uma definição para mistura láctea: (...)
Art. 366. Para os fins deste Decreto, mistura láctea é o produto que contém em sua
composição final mais que cinquenta por cento de produtos lácteos ou produtos
lácteos compostos, tal como se consome, permitida a substituição dos constituintes
do leite, desde que a denominação de venda seja “mistura de (o nome do produto
lácteo ou produto lácteo composto que corresponda) e (produto adicionado)”.
(destacou-se)
49. Segundo o Decreto 9.013/2017 (Novo RIISPOA – Regulamento de Inspeção Industrial
e Sanitária de Produtos de Origem Animal), a bebida láctea é assim definida:
Art. 395. Para os fins deste Decreto, bebida láctea é o produto lácteo ou produto
lácteo composto obtido a partir de leite ou de leite reconstituído ou de derivados de
leite ou da combinação destes, com adição ou não de ingredientes não lácteos.”.
(destacou-se)
50. Segundo a IN MAPA n° 16 de 23/08/2005, a bebida láctea é assim definida: “2.1.1.
Bebida Láctea: entende-se por Bebida Láctea o produto lácteo resultante da mistura do
leite (in natura, pasteurizado, esterilizado, UHT, reconstituído, concentrado, em pó,
integral, semidesnatado ou parcialmente desnatado e desnatado) e soro de leite
(líquido, concentrado e em pó) adicionado ou não de produto(s) ou substância(s)
alimentícia(s), gordura vegetal, leite(s) fermentado(s), fermentos lácteos selecionados e
outros produtos lácteos. A base láctea representa pelo menos 51% (cinquenta e um por
cento) massa/massa (m/m) do total de ingredientes do produto”.
51. Importante observar que, segundo a legislação (item 45), as misturas lácteas
possuem em sua composição mais de 50% de produtos lácteos ou produtos lácteos
compostos.
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52. Assim, pela legislação, fica evidente que o derivado lácteo classificado como mistura
láctea pode conter uma bebida láctea em sua composição, visto que esta é um produto
lácteo ou produto lácteo composto (item 49). Entretanto, a recíproca não é verdadeira:
uma bebida láctea não pode conter uma mistura láctea em sua composição. Portanto, a
análise técnica de um produto pelo MAPA, no curso de sua competência, define a
classificação do derivado lácteo. (...)
63. Em que pese a insistência da empresa em afirmar que o produto Mistura Láctea
Condensada é uma bebida láctea, pelo exposto neste termo até o item 44, restou
evidenciado que a Mistura Láctea Condensada possui muitas semelhanças ao Leite
Condensado. Entretanto, mesmo assim, tecnicamente e legalmente o produto não
pode ser considerado Leite Condensado. Assim, na sequência, serão apresentados
elementos adicionais que demonstram que a mistura láctea também não pode ser
considerada uma bebida láctea. (Grifei).”

A Fiscalização realizou pesquisas na internet sobre trabalhos científicos acerca do
grau de presença de sólidos solúveis nos produtos, identificando um trabalho “Determinação dos
Sólidos Solúveis Totais (Brix) e PH em Bebidas Lácteas e Sucos de Frutas Industrializados” (fl. 55-
56). Concluiu que a característica sensorial da Bebida Láctea se deve a sua consistência ser
líquida, o que é condizente com valores de graduação máxima de 26,30 BRIX, como apresentado
na pesquisa científica das 20 diferentes bebidas lácteas. A Mistura Láctea Condensada da
empresa possui um estado de matéria semilíquido (semissólido), devido à presença de sólidos
solúveis entre 66 e 73 ° BRIX.
Colacionou Solução de Consulta n° 98.318 – COSIT, de 31 de outubro de 2018, para
a qual a bebida láctea deve ser classificada como mercadoria no NCM 2202.90.00. Por sua vez, a
empresa adota a classificação determinada pela Receita Federal na venda de seu produto como
bebida láctea classificando-a “Mistura Láctea Condensada” no NCM 1901.90.90.
A Recorrente afirmou que após minuciosos estudos sobre o produto, classificou a
Mistura Láctea Condensada em NCM diferente do adotado para sua bebida láctea, o que levou a
conclusão de que, no entendimento da empresa, o produto Mistura Láctea Condensada não é
bebida láctea, nos termos das regulamentações do MAPA e das classificações de mercadorias
definidas pela Receita Federal do Brasil (fls. 61).
Foi encaminhado o Ofício ao Auditor Fiscal Federal Agropecuário do MAPA, Daniel
Simões Targa, responsável pela análise técnica de alguns produtos da empresa, com pedidos de
esclarecimentos. Conforme informado pelo MAPA, os produtos Mistura Láctea Condensada de
Leite e Soro de Leite e a Mistura de Leite e Derivados com Gordura Vegetal não possuem
regulamentos próprios:

87. (...) O MAPA afirma que o produto Mistura Láctea Condensada de Leite e Soro de
Leite é uma mistura láctea, nos termos do Decreto 9.031/2017. O MAPA afirma que o
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produto Mistura Láctea Condensada de Leite e Soro de Leite não pode ser classificado
como leite condensado. Por último, o MAPA afirma que a classificação de bebida láctea
não pode ser aplicada ao produto Mistura Láctea Condensada de Leite e Soro de Leite.
88. Em adição às informações obtidas do MAPA via Ofício, outras informações
detalhadas foram obtidas através de mensagem oficial de e-mail junto ao Auditor
Fiscal Federal Agropecuário Daniel Simões Targa: (fl. 66-67) (...)
90. Ainda com relação à resposta do Fiscal Federal Agropecuário do MAPA, foram
detalhadas características do processo de produção do produto Mistura Láctea
Condensada da fiscalizada, de sua indicação quantitativa e de sua rotulagem
condizentes com o já exposto neste Termo. Tais informações, transcritas na sequência,
tornam evidente a impossibilidade de a Mistura Láctea Condensada da fiscalizada ser
considerada uma bebida láctea nos termos de sua legislação técnica específica. (fl. 68).
(Grifei).

A Empresa LACTICINIOS BELA VISTA LTDA. foi intimada, indicada pela Recorrente
como produtora de um produto paradigma. A Empresa informou que descontinuou o produto
“Bebida Láctea Meu Bom sabor leite condensado”, em 07.05.2020, por determinação do MAPA,
tendo em vista não atender ao “respectivo RTIQ – Regulamento Técnico de Identidade e
Qualidade do Produto, no que tange à denominação e aditivos utilizados” (fls. 71). Após a
descontinuidade, a empresa procedeu ao registro de um novo produto, classificado como Mistura
láctea.
A conclusão da Fiscalização é que a Mistura Láctea Condensada não é bebida láctea
segundo previsão legal específica regulamentada pelo MAPA: A Mistura Láctea Condensada não
é, tecnicamente e legalmente, Bebida Láctea nem Leite Condensado. (fls. 76).
Em análise do art. 1o, inciso XI, da Lei 10.925/2004, que reduziu a zero as alíquotas
do PIS/PASEP e da COFINS incidentes sobre vendas de bebidas e compostos lácteos e fórmulas
infantis, definidas conforme previsão legal específica, destinados ao consumo humano, a
fiscalização entendeu que:
a) a legislação trouxe a necessidade de se analisar os produtos lácteos conforme
previsão legal específica, trazendo à tona a relevância de se verificar as
características legais e regulamentares de cada um dos produtos relacionados;
b) o inciso XI do art. 1o da Lei no 10.925, de 2004, se refere a leite em pó, integral,
semidesnatado ou desnatado, leite fermentado, bebidas e compostos lácteos e
fórmulas infantis; concluiu que a Mistura Láctea Condensada não é bebida
láctea segundo a legislação específica do produto;
c) a leitura da definição do item anterior leva à conclusão imediata de que a
Mistura Láctea Condensada não pode ser considerada um composto lácteo,
simplesmente porque não é um produto em pó;
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d) conclui-se que o produto Mistura Láctea Condensada de Leite e Soro de Leite
produzido pela empresa fiscalizada não se enquadra em nenhuma das hipóteses
de redução a zero das alíquotas das contribuições ao PIS/COFINS.

Irresignada, a Recorrente apresentou em 18.01.2021, a Impugnação de fls. 3676-
3726, em que discorreu sobre os tópicos ora resumidos:

(a) A primeira premissa é de ordem probatória: A fiscalização rejeita a tributação do
produto à alíquota zero a partir de uma análise subjetiva, indiciária e formal, valendo-
se, em especial, de alegações quanto à semelhança com o leite condensado, bem como
características sensoriais (ser líquido com brix entre 13o e 26o), e sua unidade de
medida;
(b) Quanto ao ônus da prova, a Recorrente alegou que em caso de exigência de suposta
diferença de tributos incumbe ao Fisco a prova cabal dos fatos alegados, pois não pode
o Fisco agir por presunção e indícios. É dever da fiscalização realizar prova técnica e
robusta, e não se basear em opiniões gerais, sem a participação do contribuinte. Não
há análise técnica por profissional habilitado em concreto do produto, sobretudo, que
permita o contraditório; o dever da administração pública é efetuar lançamento
lastreado em provas e elementos de clareza que levam à conclusão de que há tributo
devido. O que se vê no caso concreto é um suceder de desrespeitos aos princípios mais
basilares do direito (material, não meramente formal) de defesa, como à presunção de
inocência e ao contraditório.
(c) prevalece no direito a presunção de boa-fé do contribuinte. Assim, sendo de plena
aplicabilidade a presunção de boa-fé, salvo prova cabal em sentido contrário, este deve
prevalecer;
(d) Citou jurisprudência do CC, CSRF, 3a Turma, Ac. 40303677, j. 30/06/2003, que votou
pela aplicação do princípio "In dúbio pro reo”;
(e) A segunda premissa é de ordem interpretativa: Cabe ao intérprete, dentro dos limites
do texto normativo, analisar e aplicar a lei de maneira lógica, sistemática e finalística. É
preciso realizar uma interpretação adequada a Lei no 10.925/2004, pois o tratamento
fiscal diferenciado para o setor do agronegócio, como no caso da Recorrente, decorre
de imposição do próprio texto constitucional. O caso prático é reconhecer que o
produto produzido é, em essência, uma bebida láctea que resulta na aplicação de
alíquota zero das contribuições, diferente da alegação que seria um produto em estado
semilíquido;
(f) Reitera que a questão envolvida é técnica, cabendo uma avaliação específica, por
profissionais habilitados, a fim de reconhecer ou não um produto como bebida láctea.
Estando as características acima presentes, independentemente de nome comercial ou
embalagem, o produto não deixa de ser na essência o constatado;
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(g) A conclusão da Impugnante é de que a fiscalização, com base em troca de e-mails e não
em posição oficial do M.A.P.A., não produziu prova oficial que demonstre ser o produto
mistura láctea de leite e soro de leite não é bebida láctea, pela manifestação do fiscal
do M.A.P.A., com o qual a fiscalização trocou mensagens; inexistência de prova técnica,
sobretudo, de laudo;
(h) As fls. 3707-3710, da impugnação, foi reproduzido trechos de 03 laudos técnicos, todos
classificando o produto como bebida láctea;
(i) A previsão do art.1o, Lei n 10.925/2004, não possui qualquer semelhança com exclusão
do crédito tributário, incentivo ou mesmo isenção. Inaplicável, por sua vez, o art. 111,
II, do CTN. Cita jurisprudência do STJ em questões voltadas à interpretação de isenções
e a aplicação do art. 111, do Código Tributário Nacional, que tem reconhecido de forma
explícita que tal dispositivo não impede a intepretação finalística dos textos legais;
(j) Em tabela comparativa faz o confronto com os requisitos exigidos pela IN 16/2005 do
MAPA comparando com o produto produzido pela impugnante denominado de
“mistura láctea” (fl. 3719-3722). Requer sejam considerados indevidos os juros SELIC
bem como juros sobre a Multa;
(k) Em conclusão requer seja julgada procedente o presente auto de infração a fim de
reconhecer a nulidade, ou, no mérito, total improcedência do lançamento.

A 1a Turma da DRJ-06, em sessão datada de 30.04.2021, por unanimidade de votos,
julgar improcedente a impugnação na parte em litígio, mantendo o crédito tributário exigido (fls.
3775-3808). Foi exarado o Acórdão no 106-012.855, às fls. 3690-3696, com a seguinte Ementa:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/12/2019
DECRETO No 9.013/2017. RIISPOA 2017. BEBIDA LÁCTEA. MISTURA LÁCTEA. LEI No
10.925/2004. ALÍQUOTA ZERO. INAPLICABILIDADE.
A bebida láctea é classificada somente como produto lácteo ou como produto lácteo
composto, mas não como mistura láctea. Se uma bebida láctea passa a ter
ingredientes com a finalidade de substituir os constituintes do leite, então esse produto
deixa de ser um produto lácteo ou produto lácteo composto, e sua classificação
passará a ser de mistura láctea. E, por consequência, o produto deixa de ser uma
bebida láctea. Logo, o inciso XI do art. 1o da Lei no 10.925, de 2004, é inaplicável a
qualquer mistura láctea, devendo incidir a tributação das receitas de venda desse
produto pela alíquota geral da Contribuição para o PIS e da COFINS.
BEBIDA LÁCTEA. DEFINIÇÃO CONFORME PREVISÃO LEGAL ESPECÍFICA. INSTRUÇÃO
NORMATIVA
MAPA
No
16/2005.
REQUISITOS
NÃO
CUMPRIDOS.
NÃO
CARACTERIZAÇÃO.
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Para a classificação de um produto como bebida láctea, faz-se necessário o
cumprimento integral dos requisitos técnicos de identificação e qualidade definidos em
legislação específica, qual seja, a IN MAPA no 16, de 2005. O descumprimento parcial
do RTIQ, inclusive no que se refere aos aspectos de rotulagem e requisitos sensoriais,
leva à descaracterização do produto.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/12/2019
ÔNUS DA PROVA. PERÍCIA TÉCNICA. LAUDO PERICIAL. DESNECESSIDADE.
Nos termos do § 1o do art. 464 do NCPC, a perícia técnica é desnecessária quando a
prova do fato não depender de conhecimento técnico ou quando houver outros
elementos de prova suficientes para demonstrar a ocorrência do fato gerador.
PEDIDO DE PERÍCIA. DESNECESSIDADE. AUSÊNCIA DE DÚVIDAS.
Considera-se desnecessária a perícia técnica quando presentes nos autos todos os
elementos de convicção necessários à adequada solução da lide.
PROVA. MOMENTO. POSTERIOR JUNTADA DE DOCUMENTOS. PRECLUSÃO.
A prova do alegado cabe ao contribuinte, devendo ser apresentada até o momento da
impugnação, sob pena de preclusão, salvo em casos excepcionais legalmente previstos.
De toda forma, trata-se de matéria que não pode ser apreciada em tese.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração:
01/01/2016
a
31/12/2019
BENEFÍCIO
FISCAL.
REDUÇÃO
DE
ALÍQUOTA.
INTERPRETAÇÃO RESTRITIVA. ART. 111 DO CTN.
A jurisprudência do STJ é pacífica no sentido de que as disposições tributárias sobre
benefícios fiscais devem ser interpretadas de forma literal, nos termos do art. 111 do
CTN, inclusive no que se refere à alíquota zero.
JUROS SELIC. APLICABILIDADE. A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios
incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal
são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais.
JUROS SOBRE MULTA. APLICABILIDADE. Incidem juros moratórios, calculados à taxa
referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor
correspondente à multa de ofício.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/2016 a
31/12/2019 PIS E COFINS. LANÇAMENTO. IDENTIDADE DE MATÉRIA FÁTICA. DECISÃO.
MESMOS FUNDAMENTOS.
Aplicam-se ao lançamento do PIS as mesmas razões de decidir aplicáveis à COFINS,
quando ambos os tributos recaírem sobre a mesma situação fática. Impugnação
Improcedente Crédito Tributário Mantido.

Fl. 3990
DF CARF MF
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PROCESSO 13136.720610/2020-91
11
A Recorrente tomou ciência da decisão da Turma da DRJ-06 em 11.05.2021 e, em
31.05.2021 (fls. 3819-3875), apresentou Recurso Voluntário em que fez breve contextualização
com os argumentos que seguem:
II. REFORMA DA R. DECISÃO. IMPROCEDÊNCIA DO LANÇAMENTO. PIS. COFINS.
PRODUTO COM ALÍQUOTA ZERO. BEBIDA LACTEA. ART. 1o, DA LEI N. 10.925/2004. II.A.
ÔNUS DA PROVA DO FISCO. IMPROCEDÊNCIA DA RECLASSIFICAÇÃO. EQUÍVOCOS.
PREMISSAS.
Por tratar-se de reclassificação fiscal cuja consequência é a exigência de créditos
tributário, argumentou que a premissa inicial é que o ônus da prova é da fiscalização,
provas robustas e com elementos técnicos, afastando presunções e indícios. Pela
carência de provas robustas trazidas pelo Fisco, deve-se aplicar o princípio da boa-fé,
em especial quando não existe certeza quanto ao produto, sendo um caso de dúvida
razoável há de ser favor do contribuinte.
II.B. PREMISSA INTERPRETATIVA. A LEI N. 10.925/2004. AMPLITUDE E EXTENSÃO.
FINALIDADE DE EXONERAÇÃO DO PIS/COFINS
A Recorrente arguiu que a premissa, além do ônus da prova, se constitui na
interpretação da legislação de forma adequada. Para o caso, o art. 1o da LEI No
10.925/2004. Não pode ser adstrita à literalidade do texto, mas deve observar a
finalidade normativa, lógica, sistemática e finalística, preocupando-se com o objetivo
que buscou o legislador. Citou dispositivos constitucionais relacionados ao dever do
Estado em fomentar a produção de alimentos, para afirmar que o trato com a Lei
mencionada não admite interpretações restritivas, mas com o olhar no texto
constitucional de modo sistemático, considerando também as peculiaridades do setor
do agronegócio e produção alimentícia, inclusive, da cadeia ligada aos laticínios, que
possuem produção peculiar.
II.C. O CASO CONCRETO. ART. 1o, XI, DA LEI N. 10.925/2004. PRODUTOS LACTEOS.
BEBIDA LACTEA (“MISTURA LACTEA). ALÍQUOTA ZERO PIS COFINS.
Destacou que a Fiscalização, ao efetuar o enquadramento fiscal, tratou dos
ingredientes caracterizados e características sensoriais do produto. Quanto ao
requisito físico-químico exigido na norma do MAPA, a Recorrente afirma que o
produto está dentro dos limites, fato atestado em Laudos técnicos apresentados.
Estando as características exigidas presentes, independentemente de nome comercial
ou embalagem, o produto não deixa de ser na essência o constatado, o que pode ser
provado por profissionais habilitados. Não ocorreu no caso, não foi produzida por
parte da Fiscalização análise técnica e criteriosa, com apoio em laudos técnicos.
Colacionou um quadro resumo com os requisitos da legislação (IN 16/2005)
estabelecendo o comparativo entre bebida láctea x mistura láctea condensada de leite
e soro de leite, em que a correspondência é positiva, praticamente em 100% dos itens
(fls. 3865-3869).
II.E. PIS. COFINS. CREME CULINÁRIO
Fl. 3991
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Em relação ao produto Creme Culinário, por inexistir uma normatização específica
para creme culinário, a Recorrente afirmou que sua composição se aproxima da
composição da bebida láctea, se subsumindo à composição definida no item 2.1.1 da
Instrução Normativa no 16, de 23/08/2005, do M.A.P.A. A Fiscalização não pode definir
o enquadramento do creme culinário, desconsiderando as definições trazidas pelas
legislações específicas do tema, sob pena de cometimento de ilegalidade.
II. PIS. COFINS. JUROS E MULTA. III.A. JUROS SELIC. Alegou ser indevida a aplicação da
taxa SELIC.
III. B. JUROS SOBRE A MULTA – Alegou que não há previsão legal para o cômputo de
juros sobre a multa de ofício. A multa aplicada ofende aos princípios da razoabilidade
ou proporcionalidade (art. 5o, inciso LIV) e da proibição do confisco (art. 150, inciso IV),
previstos na Constituição Federal. Requer seja declarada a nulidade do Auto de
Infração pelos argumentos preliminares e improcedente no mérito.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Francisca das Chagas Lemos, Relatora.

CONVERSÃO DO JULGAMENTO EM DILIGÊNCIA

A) Da legislação tributária aplicável: Alíquota Zero para produtos lácteos

A matéria encontra-se regulamentada pelo art. 1o, inciso XI, da Lei no 10.925, de
23.07.2004, que reduziu a alíquota a zero na venda dos produtos sob análise:

Art. 1o Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS incidentes na
importação e sobre a receita bruta de venda no mercado interno de:
(...)
XI – leite fluido pasteurizado ou industrializado, na forma de ultrapasteurizado, leite
em pó, integral, semidesnatado ou desnatado, leite fermentado, bebidas e compostos
lácteos e fórmulas infantis, assim definidas conforme previsão legal específica,
destinados ao consumo humano ou utilizados na industrialização de produtos que se
destinam ao consumo humano; (Grifei)

Fl. 3992
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Observa-se que para o inciso XI, do art. 1o, a legislação remete a definição dos
produtos listados para um campo distinto: “assim definidas conforme previsão legal específica”.
Cabe saber qual é a legislação específica para classificar os produtos beneficiados.
A mesma dúvida surgiu no curso da Fiscalização, como se observa às fls. 1482, em
mensagem enviada pelo Agente Fiscal para Daniel Simoes Targa, Fiscal Federal Agropecuário. O
agente expressou incertezas quanto a categorização dentro do MAPA, indagando: O que são estas
categorias? Quais as suas descrições? Qual legislação contém esta relação de categorias com suas
respectivas descrições? Onde posso encontrar esta legislação? (...)
Avaliando as indagações da Recorrente, vejamos o art. 142 do CTN: a atividade
administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

B) Da Previsão Legal Específica exigida pela no 10.925, de 23.07.2004

A Lei no 1.283, de 18.12.1950, dispõe sobre a inspeção industrial e sanitária dos
produtos de origem animal, estabelecendo a obrigatoriedade da prévia fiscalização, sob o ponto
de vista industrial e sanitário, de todos dos produtos de origem animal, comestíveis e não
comestíveis. O art. 2o da Lei estabeleceu que são sujeitos à fiscalização o leite e seus derivados. A
competência para realizar a fiscalização estabelecida pela presente lei é do Ministério da
Agricultura, conforme art. 4o.
Com base na mencionada Lei, foi aprovado o Regulamento Técnico de Identidade e
Qualidade de Bebida Láctea, foi aprovado pela Instrução Normativa MAPA no 16 de 23/08/2005,
MINISTRO DE ESTADO DA AGRICULTURA, PECUÁRIA E ABASTECIMENTO, cujo objetivo foi
estabelecer a identidade e os requisitos mínimos de qualidade que deverão atender as Bebidas
Lácteas destinadas ao consumo humano e âmbito de aplicação refere-se às Bebidas Lácteas a
serem destinadas ao comércio nacional e internacional.
De início do Regulamento já se encontra a definição para Bebida Láctea:

2.1. Definição
Para efeito de aplicação deste Regulamento, entende-se por:
2.1.1. Bebida Láctea: entende-se por Bebida Láctea o produto lácteo resultante da
mistura do leite (in natura, pasteurizado, esterilizado, UHT, reconstituído, concentrado,
em pó, integral, semidesnatado ou parcialmente desnatado e desnatado) e soro de
leite (líquido, concentrado e em pó) adicionado ou não de produto(s) ou substância(s)
alimentícia(s), gordura vegetal, leite(s) fermentado(s), fermentos lácteos selecionados
e outros produtos lácteos. A base láctea representa pelo menos 51% (cinquenta e um
por cento) massa/massa (m/m) do total de ingredientes do produto. (Grifei)

Para fins de aplicação da legislação tributária, em específico, da Lei no 10.925, de
2004, a Receita Federal do Brasil se manifestou em soluções de consultas, as quais afirmaram que
os produtos bebidas e compostos lácteos devem atender as exigências estabelecidas pelo
Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento (MAPA):
Fl. 3993
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SOLUÇÃO DE CONSULTA No 123 de 28 de junho de 2012
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS
EMENTA: BEBIDAS E COMPOSTOS LÁCTEOS. ENQUADRAMENTO. ALÍQUOTA ZERO. Para
ser enquadrado no inciso XI do art. 1o da Lei no 10.925, de 2004, como ― bebidas e
compostos lácteos, o produto deve atender as exigências estabelecidas nos atos
normativos emitidos pelo Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento, e se
destinar ao consumo humano ou à industrialização de produtos que se destinem ao
consumo humano. DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei no 10.925, de 2004, art. 1o, XI; IN Mapa
no 16, de 2005; IN Mapa no 28, de 2007. (Grifei)

Observa-se que mesmo após o advento do Decreto 9.013/2017 (Novo RIISPOA –
Regulamento de Inspeção Industrial e Sanitária de Produtos de Origem Animal), a Receita Federal
tem se manifestado para definir bebida láctea às mesmas características exigidas pela IN MAPA
16/2005:
SOLUÇÃO DE CONSULTA INTERNA COSIT No 3 de 04 de agosto de 2020.
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS
Bebida láctea é aquela resultante da mistura de leite e soro de leite necessariamente,
podendo ou não haver adição de outros produtos, estar na fase líquida e a base láctea
representar pelo menos 51% do total de ingredientes do produto final, nos termos da
IN Mapa no 16, de 2005.
Composto lácteo é o produto em pó resultante da mistura do leite e produtos ou
substâncias lácteas ou não lácteas, nos termos da IN Mapa no 28, de 2007. O produto
resultante da mistura de sorvete a outras substâncias apenas será caracterizado
como bebida láctea, se a essa mistura forem adicionados leite e soro de leite, o
produto final estiver na fase líquida e a base láctea representar pelo menos 51% do
total de ingredientes do produto final, para atender ao disposto na IN Mapa no 16,
de 2005.
À receita bruta decorrente da venda de sorvetes de "casquinha", "sundae", massa
gelada e sobremesa gelada não se aplica o benefício de redução da alíquota a zero
da COFINS prevista no art. 1o, XI, da Lei no 10.925, de 2004, por não serem produtos
caracterizados como bebidas lácteas ou compostos lácteos, nos termos da IN Mapa
no 16, de 2005, e da IN Mapa no 28, de 2007, respectivamente.
Diferentemente, por ser o "milk shake" uma bebida líquida composta de leite, soro,
açúcar, podendo conter ou não cacau e aromatizantes, nos casos em que forem
respeitadas as especificações dispostas na IN Mapa no 16, de 2005, em relação à
adição de leite e soro de leite, e que o produto final esteja na fase líquida e a base
láctea represente pelo menos 51% (cinquenta e um por cento) massa/massa (m/m)
do total de ingredientes do produto, aplica-se o benefício da alíquota zero disposto
no art. 1o, XI da Lei no 10.925, de 2004.Dispositivos Legais: Lei no 10.925, de 2004, art.
1o, XI; IN Mapa no 16, de 2005 e IN Mapa no 28, de 2007. (Grifei)

Consoante se observa, três seriam os requisitos exigidos para que o produto fosse
considerado “bebida láctea”: (1) destinar-se ao consumo humano ou ser utilizada na
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industrialização de produtos que se destinam ao consumo humano; (2) a base láctea do produto
deve representar pelo menos 51% (cinquenta e um por cento) massa/massa (m/m) do total de
ingredientes da bebida; e (3) deverão ser respeitados todos os regulamentos emanados pelo
MAPA para a identificação de bebidas lácteas, notadamente aqueles previstos atualmente na IN
16/2005.

C) Da comprovação de existência de critérios da legislação específica

A questão é posta da seguinte forma: Pela inexistência de conceituação legal
expressa sobre o produto “mistura láctea”, que somente veio a ocorrer em 2017 (o auto de
infração compreende os anos de 2016 e 2017), qual é a consequência do registro efetuado pela
Recorrente junto ao MAPA? Ou seja, se o contribuinte efetuou o registro de um produto junto ao
Órgão regulador, qual é o efeito jurídico para fins de tratamento tributário?
Atente-se que a Legislação que trouxe o benefício da alíquota “zero” para as
Contribuição ao PIS e COFINS, utiliza-se da expressão: bebidas e compostos lácteos. Tem-se que a
regra geral aplicável ao NCM/TIPI define que a posição mais específica prevalece sobre as mais
genéricas, além de que a classificação das mercadorias deve ser feita pela matéria ou artigo que
lhes confira a característica essencial.

VIII) O fator que determina a característica essencial varia conforme o tipo de
mercadorias. Pode, por exemplo, ser determinado pela natureza da matéria
constitutiva ou dos componentes, pelo volume, quantidade, peso ou valor, pela
importância de uma das matérias constitutivas tendo em vista a utilização das
mercadorias. (Grifei)

A Recorrente enfatizou que durante a fiscalização apresentou laudos técnicos, ainda
que o ônus da prova fosse do Fisco. Os três LAUDOS TECNICOS fundamentados, firmados por
profissionais habilitados e de credibilidade, de maneira unânime, concluem que o produto
elaborado pela Recorrente (“denominado de mistura láctea”), seria uma bebida láctea.
Conforme destacado pela Recorrente, o Decreto no 7.574/2011, que regulamenta o
processo de determinação e exigência de créditos tributários da União, dispõe, em uniforme
confirmação do ônus da prova da Fazenda Pública e o dever de observar a presunção de inocência
(salvo as exceções previstas em lei), a saber:

“Art. 25. Os autos de infração ou as notificações de lançamento deverão estar
instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova
indispensáveis à comprovação do ilícito (Decreto no 70.235, de 1972, art. 9o, com a
redação dada pela Lei no 11.941, de 2009, art. 25). (...)
Art. 28. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do
dever atribuído ao órgão competente para a instrução e sem prejuízo do disposto no
art. 29 (Lei no 9.784, de 1999, art. 36).”

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Analisando os autos, verifico que os documentos anexados pela Recorrente, à
princípio, parecem comprovar as suas razões, em especial, os detalhes específicos considerados
nos laudos técnicos. Diante do exposto, em observação ao princípio da verdade material, vota-se
para CONVERTER O JULGAMENTO EM DILIGÊNCIA, para que a Unidade Preparadora providencie o
seguinte:

(1) Intimar a Recorrente para apresentar documentos e informações que comprovem o
exato estado do produto comercializado denominado “Mistura Láctea” e “Creme
Culinário” incluindo-se normativos específicos a que deve obediência (ex.: Secretaria
de Defesa Agropecuária do MAPA, Ministério da Agricultura, Pecuária e
Abastecimento) confrontando-os com a definição previstas na NESH;
(2) Destacar, caso exista, a diferença entre o produto da Recorrente “Mistura Láctea
Condensada” e “bebida láctea”, com os fins de aplicação do disposto no inciso XI, do
art. 1o da Lei no 10.925, de 2004. Em relação ao produto “Creme Culinário”, por
inexistir uma normatização específica, verificar se a sua composição se aproxima da
composição da bebida láctea. Na sequência, estabelecer a relação entre as regras
especializadas dos produtos, nos termos da previsão legal específica (acima citada) e a
respectiva aplicação da legislação tributária;
(3) Esclarecer se possui alguma formação técnica que permita, sem nenhuma dúvida,
estabelecer a distinção dos produtos sob análise em seus aspectos de composição, sem
a necessidade de avaliação específica por profissionais habilitados, a fim de reconhecer
ou não um produto como bebida láctea. Caso o auditor fiscal não possua a
competência técnica necessária para tal análise, oficiar um órgão auxiliar da Receita
Federal, como o Instituto Nacional de Metrologia, Qualidade e Tecnologia (INMETRO),
Instituto Nacional de Tecnologia - INT ou outro órgão especializado, solicitando a
elaboração de um laudo técnico que contraponha ou confirme os laudos apresentados
pelo contribuinte, garantindo assim a precisão e imparcialidade da classificação fiscal
do produto;
(4) Pela inexistência de conceituação legal expressa sobre o produto “mistura láctea”, que
somente veio a ocorrer em 2017 (o auto de infração compreende os anos de 2016 e
2017), qual é a consequência do registro efetuado pela Recorrente, antes da definição
legal, junto ao MAPA? Ou seja, se o contribuinte efetuou o registro de um produto
junto ao Órgão regulador, caracterizando-o como similar a produto beneficiado com
alíquota zero, qual é o efeito jurídico para fins de tratamento tributário?
(5) Elaborar relatório de análise dos documentos e informações apresentados pela
Recorrente, inclusive dos laudos técnicos elaborados por especialistas, em sua íntegra,
bem como demais informações técnicas (incluindo aquelas mencionadas no item 3),
devendo tomar as providências que julgar necessárias para o efetivo cumprimento da
diligência;
(6) após cumpridas essas etapas, cientificar o contribuinte dos resultados da diligência
para se manifestar no prazo de 30 dias, retornando-se os autos a este Conselho para a
continuidade do julgamento.

Francisca das Chagas Lemos

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