Tribunal: CARF
Processo: 15746.720194/2021-50
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ALESSANDRO BRUNO MACEDO PINTO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-09-10
Data de publicação: 2025-07-04

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2017
RECURSO DE OFÍCIO. RESULTADO DE DILIGÊNCIA. CONFIRMAÇÃO.
A exclusão parcial do crédito tributário fundamentada no resultado de diligência realizada com os elementos disponibilizados pelo contribuinte e conferidos pela autoridade fiscal é confirmada quando inexistirem, no reexame necessário, elementos de convicção em sentido contrário.
DESPESAS FINANCEIRAS. EMPRÉSTIMOS ONEROSOS CONTRAÍDOS REPASSADOS A TERCEIROS A TÍTULO GRATUITO. INDEDUTIBILIDADE.
Para que sejam dedutíveis da apuração do lucro real as despesas financeiras devem se caracterizar como necessárias às atividades da empresa ou à manutenção da respectiva fonte produtora. Configura a indedutibilidade destas despesas, quando há repasses a empresas do mesmo grupo, independente de haver comprovação que a origem dos recursos repassados foram os empréstimos contraídos.

Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2017
CSLL. DECORRÊNCIA. LANÇAMENTO REFLEXO.
Por se tratar de exigência reflexa, a decisão de mérito prolatada quanto ao lançamento do IRPJ deve ser aplicada ao lançamento decorrente, relativo à CSLL.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2017
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA.
Tratando-se de infrações distintas, é perfeitamente possível a exigência concomitante da multa de ofício isolada sobre estimativa obrigatória não recolhida ou recolhida a menor com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado, ao final do ano-calendário, com base no lucro real anual.
MULTA. JUROS. INCIDÊNCIA.
A multa, por ser crédito tributário, sofre a incidência de juros.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15746.720194/2021-50
ACÓRDÃO
1402-007.097 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
10 de setembro de 2024
RECURSO
DE OFÍCIO E VOLUNTÁRIO
RECORRENTES
RADIO E TELEVISÃO BANDEIRANTES S.A.

FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2017
RECURSO DE OFÍCIO. RESULTADO DE DILIGÊNCIA. CONFIRMAÇÃO.
A exclusão parcial do crédito tributário fundamentada no resultado de
diligência realizada com os elementos disponibilizados pelo contribuinte e
conferidos pela autoridade fiscal é confirmada quando inexistirem, no
reexame necessário, elementos de convicção em sentido contrário.
DESPESAS
FINANCEIRAS.
EMPRÉSTIMOS
ONEROSOS
CONTRAÍDOS
REPASSADOS A TERCEIROS A TÍTULO GRATUITO. INDEDUTIBILIDADE.
Para que sejam dedutíveis da apuração do lucro real as despesas
financeiras devem se caracterizar como necessárias às atividades da
empresa ou à manutenção da respectiva fonte produtora. Configura a
indedutibilidade destas despesas, quando há repasses a empresas do
mesmo grupo, independente de haver comprovação que a origem dos
recursos repassados foram os empréstimos contraídos.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2017
CSLL. DECORRÊNCIA. LANÇAMENTO REFLEXO.
Por se tratar de exigência reflexa, a decisão de mérito prolatada quanto ao
lançamento do IRPJ deve ser aplicada ao lançamento decorrente, relativo à
CSLL.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2017
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA.
Fl. 2256
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Tratando-se de infrações distintas, é perfeitamente possível a exigência
concomitante da multa de ofício isolada sobre estimativa obrigatória não
recolhida ou recolhida a menor com a multa de ofício incidente sobre o
tributo apurado, ao final do ano-calendário, com base no lucro real anual.
MULTA. JUROS. INCIDÊNCIA.
A multa, por ser crédito tributário, sofre a incidência de juros.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, i) por unanimidade de votos, negar provimento
ao recurso de ofício; ii) por voto de qualidade, na forma do artigo 1o, da Lei no 14.689, de
20/09/2023 e artigo 25, § 9o, do PAF (Decreto no 70.235 de 1972), negar provimento ao recurso
voluntário, mantendo os lançamentos remanescentes, vencidos o Relator e os Conselheiros
Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça e Ricardo Piza Di Giovanni que davam provimento.
Designado para redigir o voto vencedor na parte em que vencido o Relator, o Conselheiro
Alexandre Iabrudi Catunda.
Sala de Sessões, em 10 de setembro de 2024.

(documento assinado digitalmente)
Paulo Mateus Ciccone - Presidente.
(documento assinado digitalmente)
Alessandro Bruno Macêdo Pinto - Relator.
(documento assinado digitalmente)
Alexandre Iabrudi Catunda - Redator.
Participaram da sessão de julgamento os julgadores Alexandre Iabrudi Catunda,
Mauritânia Elvira de Sousa Mendonca, Rafael Zedral, Ricardo Piza Di Giovanni, Alessandro Bruno
Macedo Pinto, Paulo Mateus Ciccone (Presidente).

RELATÓRIO
1.
Trata-se de Recurso de Ofício e Recurso Voluntário interpostos em face v. acórdão
proferido pela Delegacia da Receita Federal do Brasil do Distrito Federal que decidiu manter em
parte os Autos de Infração com exigência de Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) e
Fl. 2257
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Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), acrescidos de multa de ofício, juros de mora e
multa isolada por falta de recolhimento de antecipações mensais por estimativa, no valor total de
R$ 142.731.185,03, relativos a fatos geradores ocorridos no ano calendário 2017.
O Termo de Verificação Fiscal de fls. 73/84 foi fundamentado nos seguintes termos:

Fl. 2258
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Fl. 2259
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Fl. 2260
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2. Para evitar repetições, colaciono o relatório do v. acórdão recorrido:
[...] Trata-se de impugnação a auto de infração, lavrado para exigência de IRPJ e CSLL do ano-
calendário de 2017, acréscimos legais de multa proporcional e juros de mora, bem com de multa
isolada por falta de recolhimento de antecipações mensais por estimativa.
DO LANÇAMENTO
A infração, apontada pela fiscalização, diz respeito a despesas desnecessárias, pelo fato de a
contribuinte (a) ter contraído empréstimos bancários, remunerados com juros e (b) no mesmo
período, fornecido empréstimos a pessoas jurídicas do mesmo grupo econômico, sem a cobrança de
encargos. A fiscalização entendeu que, caso os empréstimos a pessoas ligadas não tivessem sido
fornecidos, não seria necessária a tomada de empréstimos bancários, remunerados com juros, em
seu valor total. Consequentemente, a fiscalização concluiu que parte dos empréstimos tomados e
dos respectivos juros seria desnecessária para a manutenção da atividade da pessoa jurídica.
Para apuração do valor das despesas consideradas desnecessárias, a serem glosadas, a fiscalização,
com base nas informações constantes da contabilidade da fiscalizada, realizou o seguinte
procedimento:
1. cálculo do percentual mensal de empréstimos, registrados em conta de passivo, em relação aos
créditos fornecidos a partes relacionadas, registrados em conta de ativo.
2. aplicação dos percentuais apurados sobre as despesas financeiras nos respectivos meses.
A tabela a seguir, apresenta os valores de despesas glosadas
Fl. 2261
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3. Considerando que a fiscalizada optou pela sistemática do lucro real anual, com adiantamentos
mensais baseados em balancetes de suspensão ou redução, foram reconstituídos os referidos
balancetes e exigida a multa por falta de recolhimento de antecipação mensal.
Os valores objeto de lançamento de ofício, encontram-se a seguir apresentados:
- IRPJ e CSLL + multa de ofício (75%) e juros de mora, por falta de recolhimento de tributo devido ao
final do período de apuração
. IRPJ
Tributo R$ 48.449.832,80
Multa de ofício (75%) R$ 36.337.374,60
Juros de mora (SELIC - até a data do lançamento) R$ 7.422.514,38
multa isolada por falta de recolhimento de estimativa R$ 11.654.987,78
. CSLL
Tributo R$ 17.450.579,80
Multa de ofício (75%) R$ 13.087.934,85
Juros de mora (SELIC - até a data do lançamento) R$ 2.673.428,82
multa isolada por falta de recolhimento de estimativa R$ 5.654.532,00
DA IMPUGNAÇÃO
Tendo sido cientificada do lançamento, por abertura de mensagem, em 11/02/2021, a fiscalizada,
inconformada com o auto de infração, apresentou em 12/03/2021 a impugnação ao lançamento,
requerendo o cancelamento do lançamento (a) por erros na apuração e (b) por inocorrência de
infração à legislação tributária. Subsidiariamente, requer, ainda, o cancelamento da multa isolada.
Alegação de erros na apuração dos valores lançados
A contribuinte alega que, na consecução de suas atividades, atua tanto em nome próprio, como por
meio de suas afiliadas. Aduz que, nesse contexto ocorrem rotineiramente operações financeiras
entre essas, especialmente para centralização de pagamentos, de despesas gerais e comuns. Afirma
que, por se tratar de mera gestão compartilhada de recursos, não há fixação de encargos financeiros
nessas operações.
Fl. 2262
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Por outro lado, alega que necessita buscar recursos financeiros para arcar com investimentos e fluxo
de caixa próprio e de suas partes relacionadas, não tendo ocorrido, no caso, a concessão de
benesses ou favores a terceiros.
Adicionalmente, alega a existência de equívocos na apuração dos valores em discussão. Afirma que
os saldos de valores repassados a partes relacionadas foram apurados somente com base em contas
do grupo patrimonial ATIVO NÃO CIRCULANTE, mas que deveriam ter sido consideradas contas dos
grupos patrimoniais ATIVO CIRCULANTE, ATIVO NÃO CIRCULANTE, PASSIVO CIRCULANTE E PASSIVO
NÃO CIRCULANTE. Em seguida apresenta os percentuais que entende corretos.
Prosseguindo, alega ter havido também equívocos na apuração dos valores dos juros passivos
contabilizados, especialmente quanto aos meses de maio e junho do ano-calendário fiscalizado,
apresentando os valores que entende corretos.
Especificamente com relação ao mês de dezembro, alega que teriam sido equivocadamente
considerados no cômputo da despesa do mês valores de lançamentos de encerramento do exercício.
Ainda alega que, entre as despesas financeiras consideradas pela fiscalização como passíveis de
glosa, haveria despesas não vinculadas a empréstimos como, por exemplo, variação cambial, juros e
multas contratuais, bem como tarifas bancárias. Aduz que somente despesas financeiras
contabilizadas em contrapartida de empréstimos poderiam ter sido consideradas pela fiscalização e
presenta uma planilha apontando essas despesas.
Em face dos erros alegados, entende que o lançamento deveria ser cancelado.
Alegação de improcedência da glosa, por necessidade das despesas
No mérito, afirma que as despesas financeiras não seriam desnecessárias. Nesse sentido, alega que
as despesas financeiras são usuais, normais e necessárias à manutenção da fonte produtiva, por se
tratar de centralização de pagamentos. Sobre o tema, cita decisão do CARF.
Multa isolada, por falta de recolhimento de estimativa
Por fim, subsidiariamente, alega impossibilidade de aplicação da multa isolada por falta de
recolhimento mensal de antecipação por estimativa, concomitantemente com a multa proporcional
ao tributo devido ao final do período.
Entende aplicável ao caso a súmula CARF n° 105
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o,
inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta
de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
DA CONVERSÃO DO JULGAMENTO EM DILIGÊNCIA
Em 30 de agosto de 2021, nos termos da resolução n° 101000272, os julgadores da 2a Turma da
DRJ01-BSB, por unanimidade de votos, resolveram converter o julgamento em diligência para
esclarecimento de três questões fáticas
1. Adequação da apuração dos saldos das contas contábeis relativas aos repasses a partes
relacionadas (ativo circulante, ativo não circulante, passivo circulante e passivo não circulante), para
fins de aplicação do critério de proporcionalidade (proporção entre empréstimos e financiamentos
tomados e valores disponibilizados às partes relacionadas);
2. Expurgo dos lançamentos de encerramento “Tipo E” existentes no grupo de contas contábeis “435
- DESPESAS FINANCEIRAS”, no mês de dezembro de 2017, uma vez que não correspondem a
despesas incorridas; e
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3. Expurgo das despesas financeiras não vinculadas a empréstimos e financiamentos, uma vez que a
glosa fiscal, consoante fundamentação, alcança apenas as “despesas financeiras vinculadas às
operações de empréstimos e financiamentos efetuadas pela empresa”
Adicionalmente, foi requerido o esclarecimento da relação existente entre a impugnante e cada
pessoa que recebeu empréstimos.
DO RESULTADO DA DILIGÊNCIA
Em face da resolução, a autoridade preparadora se manifestou no seguinte sentido:
1. Com relação à apuração dos percentuais de empréstimos deferidos a partes relacionadas, e face
dos empréstimos tomados, afirma que o cálculo apresentado pela impugnante está correto,
admitindo os seguintes percentuais:

2. Com relação às despesas financeiras do mês de dezembro, admite que o valor da despesa seja R$
45.981.801,75, conforme alegado pela impugnante
3. apresenta os valores finais de despesas a serem glosadas e respectivos percentuais, a cada mês,
conforme a seguir:
Fl. 2264
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4. Por fim, esclarece quanto à relação entre a impugnante e cada pessoa que recebeu empréstimos:
- são filiais da impugnante
. Rádio e Televisão Bandeirantes_POA
. Rádio e Televisão Bandeirantes_BR
. Rádio e Televisão Bandeirantes_TO
. Rádio e Televisão Bandeirantes_ANTENA
- as demais pessoas não apresentam 100% de acionistas comuns com a impugnante.
Assim, recalculando os percentuais de empréstimos repassados a terceiros, desconsiderando os
repasses às quatro filiais, foram apurados os seguintes valores de despesas glosadas.

DA MANIFESTAÇÃO DA IMPUGNANTE QUANTO AO RESULTADO DA DILIGÊNCIA
Em face das informações apresentadas pela autoridade preparadora, a impugnante se manifestou
alegando, resumidamente o que segue.
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Considerando que a autoridade lançadora concordou integralmente com as alegações da
impugnação, relativas ao objeto da diligência, entende estar diante de revisão de lançamento. Alega
que, nesse caso, com base no que dispõe o § 3o do art. 18 do Decreto n° 70.235, de 1972, que
regulamente o Processo Administrativo Fiscal na esfera federal, e no Parecer Normativo COSIT n° 8
de 03 de setembro de 2014, deveria ser lavrado novo auto de infração com nova intimação do
sujeito passivo, abrindo-se prazo para nova impugnação.
Relativamente à natureza da relação entre a impugnante e as pessoas que dela receberam
empréstimos, reafirma que se trata de partes relacionadas, conforme definido no Pronunciamento
Técnico CPC n° 5.
Assim, pede que:
- seja realizado novo lançamento, antes do julgamento de primeira instância, com a exclusão dos
valores incontroversos;
- seja acolhida a impugnação, para cancelar o lançamento, por entender ter sido comprovada a
natureza de despesas operacional, necessária, aos encargos financeiros glosados e
- subsidiariamente, seja afastada a multa isolada por falta de recolhimento de antecipações mensais.
[...]
3. O v. acórdão recorrido julgou procedente em parte a impugnação, nos seguintes termos:
[...] DA ALEGAÇÃO DE ERROS NA APURAÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO LANÇADO
Apresentam-se incontroversos (a) a alegação, da impugnante, de erros na apuração do crédito
tributário objeto do auto de infração e (d) os critérios para apuração das despesas a serem
glosadas. Com efeito, em sede de diligência, a autoridade preparadora concordou com os valores
apresentados pela impugnante.
Assim, a glosa originalmente de R$ 193.895.331,21 fica reduzida para R$ 4.072.361,11.
Com isso, faz-se necessário recalcular os valores dos tributos e multas lançadas, portanto:
1- na fl. 2 do Auto de Infração (e-fl. 90)
. O Valor Apurado das Despesas financeiras indedutíveis deve ser reduzido
- de R$ 193.895.331,21
- para R$ 4.072.361,11
2- na fl. 3 do Auto de Infração (e-fl. 91)
. A memória de cálculo do Imposto Apurado fica alterada

. A memória de cálculo do Adicional fica alterada

3- Na fl. 15 do Termo de Verificação Fiscal (e-fl. 88)
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. a multa por falta de recolhimento de estimativas do IRPJ fica reduzida a zero

. a multa foi falta de recolhimento de estimativa de CSLL fica reduzida para
- R$ 83.529,41 em fevereiro e
- R$ 160.001,21 em março

4- Na fl. 10 do Auto de Infração, relativa à CSLL (e-fl. 98)
. O Valor Apurado das Despesas financeiras indedutíveis deve ser reduzido
- de R$ 193.895.331,21
- para R$ 4.072.361,11
. O Valor da Multa Isolada por não recolhimento de estimativas fica reduzido

5- Na fl. 12 do Auto de Infração, relativa à CSLL (e-fl.100)
. A memória de cálculo da CSLL apurada fica alterada

6- Isso já é suficiente para chegar aos valores finais devidos
(a) IRPJ
- Tributo R$ 994.090,28

- Multa proporcional (75%) R$ 754.567,71

- Multa isolada (50%) sobre estimativas não recolhidas – zero
- Juros de mora – calculados à taxa Selic, até o respectivo recolhimento
Fl. 2267
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. sobre o tributo, desde o vencimento
. sobre as multas, desde a lavratura do auto de infração
(a) CSLL
- Tributo R$ 366.512,50
- Multa proporcional (75%) R$ 274.884,37

- Multa isolada (50%) sobre estimativas não recolhidas ficam reduzidas

- Juros de mora – calculados à taxa Selic, até o respectivo recolhimento
. sobre o tributo, desde o vencimento
[...] (grifo nosso)
Assim sendo, apesar de ter reduzido parcialmente o crédito tributário de R$ 142.731.185,03 para
R$ 2.842.602,14, manteve a dedutibilidade das despesas glosadas na singela afirmação de que
“(...) Não procede a alegação de dedutibilidade das despesas glosadas. Com efeito, entendo que
elas sejam desnecessárias. Nesse sentido, cito acórdão 9101-002.807, da Primeira Turma da
Câmara Superior de Recursos Fiscais que, na sessão de 10 de maio de 2017 (...)”, bem assim a
multa isolada por falta de recolhimento de estimativa mensais a título de CSLL.
4. Inconformada com o v. acórdão a quo, a Recorrente interpôs Recurso Voluntário visando
sua reforma, alegando, em síntese, que:
(i)
“AUSÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO DO LANÇAMENTO E DO ACÓRDÃO
RECORRIDO”, vez que “(...) a fiscalização em nenhum momento indica quais
foram os lançamentos contábeis que comprovariam os pretensos repasses às
partes relacionadas. Ora, a mera existência de créditos a receber de partes
relacionadas e de passivos de empréstimos com terceiros, por si só, não é
suficiente para que se chegue à conclusão de que os recursos captados pela
RECORRENTE foram transferidos para outras empresas relacionadas (...)”,
acrescenta que “(...) na hipótese dos presentes autos a RECORRENTE
demonstrou e comprovou as operações que deram causa às movimentações
realizadas (não diretamente relacionadas aos empréstimos, frise-se),
especialmente por se tratarem de contas correntes – centralização de
despesas (chamados indevidamente de “repasses” e “empréstimos” pela
Fiscalização) (...)”, e conclui afirmando que “(...) necessário o reconhecimento
da improcedência da autuação por deficiência em seu substrato fático e
probatório, estando indevidamente respaldada em presunções simples, sem
prova direta ou indiciária (...)”;
(ii)
“MÉRITO: DEDUTIBILIDADE DAS DESPESAS”, vez que “(...) a regra do artigo
398, do RIR/18 (e do artigo 374 do RIR/99) classifica as despesas financeiras
com juros pagos como dedutíveis, independentemente de atendimento da
Fl. 2268
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regra de necessidade, usualidade e normalidade. Há, portanto, uma regra
específica que deverá ser aplicada em detrimento da regra geral: as despesas
pagas com juros são dedutíveis como custos operacionais, desde que os
encargos financeiros sejam apropriados pro rata temporis (na forma do art.
399, do RIR/18 e 374, I do RIR/99) e quando inexistente qualquer vedação
legal (...) Ou seja, a despesa financeira sempre será dedutível, desde que seja
apropriada pro rata temporis e sem atentar às vedações legais (...)”,
acrescenta que “(...) ainda que assim não se entenda, essas despesas
financeiras se enquadram nos critérios ordinariamente trazidos para a
dedução das despesas operacionais: a usualidade, a normalidade e a
necessidade (...)”, aduz ainda que “(...) No presente caso, os empréstimos e as
despesas financeiras a ele correspondentes se mostraram úteis, normais e
necessárias, por se relacionarem principalmente ao próprio pagamento de
principal e juros sobre empréstimos e financiamentos anteriores (...)”, e
conclui afirmando que “(...) É o que se comprova, de forma clara, pela
movimentação do fluxo de caixa das atividades de financiamento, constante
das Demonstrações de Fluxo de Caixa, que é parte integrante das
Demonstrações Financeiras da RECORRENTE, encerradas em 31.12.2017,
auditada pela empresa Ernest Young, juntada na ECD, no registro J800,
conforme arquivo não paginável da e-fl. 141 (...)”; e
(iii) “IMPOSSIBILIDADE DE CONCOMITÂNCIA ENTRE MULTA DE OFÍCIO (75%) E
MULTA ISOLADA REFERENTE ÀS ESTIMATIVAS MENSAIS (50%)”, vez que “(...)
foi mantida exclusivamente a multa isolada quanto à CSLL, que deve ser
integralmente cancelada. De fato, nos termos da Súmula CARF no 105 (...)”,
acrescenta que “(...) nesse sentido, a aplicação desta súmula, é o
entendimento da Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF (...)”, e conclui
afirmando que “(...) deve ser afastada a aplicação da multa por recolhimento
a menor das estimativas mensais (50%) mantida para a CSLL, ante a fixação
da multa de ofício isolada (75%). (...)”.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Alessandro Bruno Macêdo Pinto – Relator
5.
Do Recurso De Ofício
5.1
O v. acórdão recorrido julgou procedente em parte a impugnação, reduzindo o
crédito tributário, conforme demonstrativo abaixo:

VALOR ORIGINÁRIO
Fl. 2269
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VALOR MANTIDO

5.2
Portanto, verifica-se que a parcela exonerada (R$ 139.888.582,89) , que constitui o
objeto do Recurso de Ofício, atende ao limite de alçada estabelecido pela Portaria MF no 2, de 17
de janeiro de 2023, aferido nos termos da Súmula CARF no 103, razão pela qual dele conheço.
5.3
Passo ao reexame da decisão recorrida.
5.4
Em 30 de agosto de 2021, nos termos da Resolução n° 101000272 de fls. 146/155,
os julgadores da 2a Turma da DRJ/DF, por unanimidade de votos, resolveram converter o
julgamento em diligência para esclarecimento de três questões fáticas, quais sejam:
1)
Adequação da apuração dos saldos das contas contábeis relativas aos
repasses a partes relacionadas (ativo circulante, ativo não circulante, passivo
circulante e passivo não circulante), para fins de aplicação do critério de
proporcionalidade (proporção entre empréstimos e financiamentos tomados
e valores disponibilizados às partes relacionadas);
2)
Expurgo dos lançamentos de encerramento “Tipo E” existentes no grupo de
contas contábeis “435 - DESPESAS FINANCEIRAS”, no mês de dezembro de
2017, uma vez que não correspondem a despesas incorridas; e
3)
Expurgo das despesas financeiras não vinculadas a empréstimos e
financiamentos, uma vez que a glosa fiscal, alcança apenas as “despesas
financeiras vinculadas às operações de empréstimos e financiamentos
efetuadas pela empresa”.
5.5
Ademais disso, foi requerido o esclarecimento da relação existente entre a
Recorrente e cada pessoa jurídica que teria recebido parte dos empréstimos.
Fl. 2270
DF CARF MF
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16
5.6
A diligência de fls. 2168/2174 concluiu quanto aos quesitos 1), 2) e 3) acima
dispostos que “Foi constatado que o cálculo apresentado pela impugnante está correto”. Ou
seja, verificou-se grande equívoco da Autoridade Fiscal no cálculo para apuração do crédito
tributário objeto do auto de infração, bem assim nos critérios para apuração das despesas a serem
glosadas.
5.7
Assim sendo, a autoridade preparadora concordou com os valores apresentados
pela Recorrente e reduziu o montante devido.
5.8
Com relação ao vínculo existente entre a Recorrente e as “partes relacionadas”
esclareceu a diligência que:
[...] existem os vínculos informados mas, com exceção do vínculo entre a matriz RADIO E
TELEVISAO BANDEIRANTES e as filiais RADIO E TELEVISAO BANDEIRANTES_POA, RADIO E
TELEVISAO BANDEIRANTES_BR, RADIO E TELEVISAO BANDEIRANTES_TO e RADIO E TELEVISAO
BANDEIRANTES_ANTENA, os vínculos entre as demais empresas não configura hipótese legal que
fundamentaria a dedutibilidade das despesas, posto que, ainda que parte delas tenha como
acionistas a própria empresa RADIO E TELEVISAO BANDEIRANTES e/ ou outros acionistas Pessoas
Físicas e Jurídicas em comum, nenhuma das empresas tem 100% de acionistas comuns com a
impugnante, e - por consequência – o repasse de recursos financeiros à partes relacionadas (sem a
cobrança de encargos e sem previsão dessa liberalidade no objeto social da empresa) não
configura despesa necessária à atividade da Impugnante, como já detalhado no Relatório Fiscal do
Lançamento objeto da impugnação.
[...]
5.9
Desta forma, entendo que na parte exonerada objeto deste recurso, não há
qualquer reparo aos fundamentos da decisão recorrida, tendo em vista terem sido reconhecidos
os diversos erros na apuração do crédito tributário.
5.10
Assim, voto por negar provimento ao recurso de ofício.
6.
Passo a análise do Recurso Voluntário
7.
O Recurso Voluntário é tempestivo, conforme despacho de fl. 2246, bem assim
preenche os pressupostos de admissibilidade, nos termos do Decreto no 70.235/72 (PAF), razão
pela qual dele conheço.
8.
Cuida-se o feito de Autos de Infração lavrados para a cobrança de Imposto sobre a
Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) relativos ao ano-
calendário de 2017.
O lançamento fiscal decorreu, exclusivamente, da glosa de despesas financeiras assumidas pela
Recorrente, identificadas nas contas analíticas do grupo “435 DESPESAS FINANCEIRAS”, onde,
segundo o entendimento da Autoridade Fiscal, a Recorrente teria repassado “valores significativos
para Partes Relacionadas, sem cobrança de encargos financeiros, ao mesmo tempo em que
captava recursos pelas suas operações de empréstimos e financiamentos, evidencia, de imediato, a
desnecessidade das despesas financeiras correspondentes” – v. cf. TVF de fl. 78.
Ocorre que não existem provas nos autos que comprovem o repasse dos recursos captados pela
Recorrente com empréstimos para as partes relacionadas.
Em nenhum momento a fiscalização indica quais foram os lançamentos contábeis que
comprovariam os pretensos repasses às partes relacionadas.
Fl. 2271
DF CARF MF
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17
Ora, a mera existência de créditos a receber de partes relacionadas e de passivos de empréstimos
com terceiros, por si só, não são suficientes para levar à conclusão de que os recursos captados
pela Recorrente foram transferidos para outras empresas relacionadas.
Caberia à Autoridade Fiscal comprovar suas alegações por meio da identificação da conexão entre
os registros contábeis dos empréstimos e os supostos repasses ou mesmo de elementos
indiciários capazes de ilustrar essa conexão, que não constam dos autos.
Vale dizer, que presunções genéricas de repasses, que não encontram respaldo na contabilidade
da Recorrente ou em qualquer outro documento, carecem de força probante para manutenção da
glosa de despesas.
Ademais disso, é sabido que os procedimentos fiscais consistentes em glosar despesas financeiras,
por desnecessárias, em função de empréstimos feitos a empresas ligadas estão na seara das
presunções simples e, como tal, a prova da desnecessidade dos dispêndios é inteiramente da
fiscalização, conforme jurisprudência deste egrégio Conselho, in verbis:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 1996
IRPJ/CSLL. GLOSA DE DESPESAS FINANCEIRAS.
DESNECESSIDADE. ÔNUS DA PROVA.
A glosa da integralidade das despesas financeiras consignadas na DIRPJ, sob a acusação fiscal de
que seriam desnecessárias, sem que haja procedido a uma análise da natureza de cada uma dessas
despesas e limitando-se a insinuar que as mesmas poderiam ter sido evitadas caso não tivessem
ocorrido os repasses e recursos a coligadas, inviabiliza o correspondente lançamento de ofício.
(Acórdão no 9101-001.454, 1a Turma/CSRF, Sessão do dia 15 de agosto de 2012)

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2006, 2007, 2008
RECURSO DE OFÍCIO. RESULTADO DE DILIGÊNCIA. CONFIRMAÇÃO.
A exclusão parcial do crédito tributário fundamentada no resultado de diligência realizada com os
elementos disponibilizados pelo contribuinte e conferidos pela autoridade fiscal é confirmada
quando inexistirem, no reexame necessário, elementos de convicção em sentido contrário.
IRPJ/CSLL GLOSA DE DESPESAS FINANCEIRAS. INVALIDADE.
Os procedimentos fiscais consistentes em glosar despesas financeiras, por desnecessárias, em
função de empréstimos feitos a empresas ligadas estão na seara das presunções simples e, como
tal, a prova da desnecessidade dos dispêndios é inteiramente da fiscalização. (Acórdão no
1301-001.604, 3a Câmara / 1a Turma Ordinária, Sessão do dia 26 de agosto de 2014)
Com efeito, o lançamento em questão parte das chamadas provas indiciárias ou indiretas. Ao
utilizar as mencionadas provas é imprescindível que a fiscalização demonstre que o fato
controvertido (despesas decorrentes dos empréstimos tomados em 2017) tem ligação direta com
o suposto mútuo entre as partes relacionadas.
Verifica-se assim que é elemento imprescindível que a fiscalização demonstre a conexão entre a
obtenção de recursos e o repasse à terceiros, contudo, no caso dos autos, entendo que esta
conexão não restou demonstrada.
Fl. 2272
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Ademais disso, a diligência de fls. 2168/2174 asseverou que existe vínculo “entre a matriz RADIO E
TELEVISAO BANDEIRANTES e as filiais RADIO E TELEVISAO BANDEIRANTES_POA, RADIO E
TELEVISAO BANDEIRANTES_BR, RADIO E TELEVISAO BANDEIRANTES_TO e RADIO E TELEVISAO
BANDEIRANTES_ANTENA”.
Outrossim, com relação aos vínculos existentes entre as demais empresas que “parte delas tenha
como acionistas a própria empresa RADIO E TELEVISAO BANDEIRANTES e/ou outros acionistas
Pessoas Físicas e Jurídicas em comum, nenhuma das empresas tem 100% de acionistas comuns
com a impugnante”.
Assim sendo, verifica-se que as empresas se correlacionam e utilizam de uma mesma conta
corrente para o pagamento de todas as despesas.
Em outras palavras, é mais que natural que empresas vinculadas utilizem da mesma conta
corrente, por meio da qual realizem a centralização de pagamentos, a fim de facilitar o controle e
gestão delas, sem que haja o nascimento de uma relação creditícia.
Desta forma, a Recorrente demonstrou que os empréstimos e as despesas financeiras a ele
correspondentes se mostraram úteis, normais e necessárias, por se relacionarem principalmente
ao próprio pagamento de principal e juros de empréstimos e financiamentos anteriores.
Em sua movimentação do fluxo de caixa das atividades de financiamento, auditada pela empresa
Ernest Young, juntada na ECD, no registro J800, verifica-se que a Recorrente fez captações de
empréstimos e financiamentos no valor arredondado de R$ 320.226.000,00 junto a instituições
financeiras.
Sendo assim, utilizou desses mesmos recursos e do próprio caixa da companhia não só para pagar
o valor principal dos empréstimos e financiamentos em curso no valor arredondado de R$
312.079.000,00, mas também para viabilizar o pagamento de juros sobre esses mesmos
empréstimos e financiamentos no valor arredondado de R$ 80.502.000,00 – v. cf. arquivo não
paginável de fl. 141:

Com efeito, ao final do ano de 2017, a companhia apresentou um caixa líquido negativo
arredondado de R$ 72.355.000,00, o que indica que os pagamentos de empréstimos e
financiamentos foram superiores aos seus recebimentos.
Logo, a demonstração financeira comprovou que os recursos captados em 2017 foram
efetivamente utilizados nas atividades da companhia, em especial no pagamento do principal e
juros sobre empréstimos e financiamentos passados, assim, despesas financeiras operacionais e
dedutíveis.
Fl. 2273
DF CARF MF
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19
Ademais, a Recorrente efetua o gerenciamento de despesas gerais e comuns das mais diversas
pessoas jurídicas, como aquelas relacionadas a produção ou contratação de conteúdo, seguro,
auditoria, dentre outras, lastreando todas estas operações em sua contabilidade.
O gerenciamento central de despesas gerais e a relação das despesas com a atividade da pessoa
jurídica estão demonstradas no contrato de auditoria firmado com a empresa Ernst & Young
Auditores Independentes S.S. – v. cf. fls. 1.729 e seguintes. Verifica-se claramente no contrato que
os valores envolvidos são pagos pela Recorrente para a realização de auditoria em diferentes
pessoas jurídicas relacionadas, identificadas no Anexo II, que, posteriormente, são objeto de
reembolso junto a suas partes relacionados, in fine:

Fl. 2274
DF CARF MF
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20
O mesmo ocorre com as apólices de seguro, que abrange a emissora de rádio e TV, as antenas, as
transmissoras, as repetidoras, os estúdios, escritórios etc., nos quais as partes relacionadas são
identificadas como cosseguradas – v. cf. apólices de fls. 1750 e seguintes:

Do mesmo modo, a apólice firmada com a seguradora Swiss Re – v. cf. fls. 1.970 e seguintes –, que
abrangeu as mesmas partes relacionadas acima destacadas:
Fl. 2275
DF CARF MF
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21

Desta forma, constato que existe contínua movimentação escriturada nos ativos e passivos da
Recorrente a débito e a crédito (tradicional operação de conta corrente), de modo a permitir a
centralização de determinados pagamentos e recebimentos em uma ou outra pessoa jurídica. Por
se tratar de mera gestão compartilhada de recursos, inexiste a fixação de quaisquer encargos
financeiros entre elas.
Bem assim, como já asseverado, caberia à fiscalização trazer aos autos elementos concretos para
evidenciar que teria havido a captação de recursos para a concessão de empréstimos a pessoas
ligadas, com exata coincidência de datas e valores, o que não ocorreu. Tais fatos convergem para
infirmar a liberalidade pressuposta pelo trabalho fiscal. Como bem observado pela Recorrente, ao
questionar
certa
despesa
deduzida
pelo
contribuinte,
cabe
ao
Fisco
justificar,
pormenorizadamente o motivo pelo qual considerou tal despesa indedutível, e não apenas glosá-
la, transferindo para o contribuinte o ônus de comprovar sua dedutibilidade.
Cabe salientar que o único fundamento utilizado pela DRJ/DF no acórdão recorrido para sustentar
o lançamento impugnado é a afirmação, sem substrato fático ou jurídico, no sentido de que
“entendo que elas sejam desnecessárias”.
Assim, evidencia-se que não ocorreu na hipótese dos autos qualquer operação de empréstimo
com as partes relacionadas, sendo claramente equivocada essa premissa adotada pela fiscalização.
9.
Portanto, o Recurso Voluntário merece provimento.
Fl. 2276
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 1402-007.097 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
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22
10.
Acaso vencido, passo a análise da concomitância da multa isolada com a multa de
ofício.
DA CONCOMITÂNCIA DA MULTA ISOLADA COM A MULTA DE OFÍCIO
Conforme noticiam os Autos de Infração de fls. 89/105, a falta de recolhimento de IRPJ e de CSLL
referente ao ano-calendário de 2017 redundou, além da multa de ofício pela insuficiência ou falta
de pagamento após o término do ano-calendário, também na aplicação de multa isolada sobre as
estimativas mensais. Confira-se:

Nessa perspectiva, o aduzido pela Recorrente comporta provimento, nos termos da Súmula CARF
no 105, assim enunciada:
Súmula CARF no 105
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o,
inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta
de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
De fato, ainda que os eventos objeto da acusação infracional tenham ocorrido no ano-calendário
de 2017, não é despiciendo ressaltar que a alteração legislativa promovida pela Lei no 11.488, de
2007, não teve o condão de modificar as premissas ensejadoras da referida súmula, conforme já
decidiu a C. Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) nos autos do processo
10665.001731/2010-92, em acórdão assim ementado:
Fl. 2277
DF CARF MF
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23
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2006, 2007
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA PENALIZAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO. MATÉRIA
TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA
CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais, quando, no mesmo
lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105 foi precisamente o
reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação punitiva percebida pela coexistência de
duas penalidades sobre a mesma exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo, assim, ser aplicada
penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de um determinado tributo
concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou insuficiência de recolhimento desse
mesmo tributo, verificada após a sua apuração definitiva e vencimento. (Acórdão no 9101-005.080,
CSRF/1a Turma, Sessão do dia 1o de setembro de 2020)
Do voto vencedor de lavra do Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella extraem-se os seguintes
fundamentos, que adoto como razão de decidir:
[...]
Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido de que a alteração
procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o teor jurídico das prescrições punitivas do
art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo para cambiar a geografia das previsões incutidas em tal
dispositivo e alterar algumas de suas características, como, por exemplo a percentagem da multa
isolada e afastar a sua possibilidade de agravamento ou qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1o do art. 44 da Lei
no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação multa isolada, o apenamento
cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções diversas, pelo simples inadimplemento do IRPJ
e da CSLL (que somadas, montam em 125% sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo
Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema jurídico tributário federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência de ambas
penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente justificada pela inocorrência de
sua própria antecipação e a outra imposta após a verificação do efetivo inadimplemento, desse
mesmo tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada e afastada nos julgamentos
registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105.
[...]
Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo que tem seu fato
gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término do período de apuração anual, a falta
dessa antecipação mensal é elemento apenas concorrente para a efetiva infração de não recolhê-lo,
ou recolhê-lo a menor, após o vencimento da obrigação tributária, quando devidamente
aperfeiçoada - conduta que já é objeto penalização com a multa de ofício de 75%.
E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi (ainda que
formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas aos mecanismos, princípios e
institutos próprios que regulam essa prerrogativa do Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do ponto de vista
material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser aplicado o princípio da absorção ou
da consunção, visando repelir esse bis in idem, instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em
sua obra.
Fl. 2278
DF CARF MF
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24
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não implica em qualquer
ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge na sua efetiva cumulação, em
Autuações que sancionam tanto a falta de pagamento dos tributos apurados no ano-calendário
como também, por suposta e equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou não
recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de apuração, já
encerrado.
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera invocação e
observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do corolário da consunção, para fazer
cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento administrativo do contribuinte – que
não pode ser tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas isoladas referentes às
antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de IRPJ e CSLL, independentemente do ano-
calendário dos fato geradores colhidos no lançamento de ofício.
[...]
Neste mesmo sentido é pacífica a jurisprudência do egrégio Superior Tribunal de Justiça-STJ no
sentido de que a multa isolada não pode ser exigida concomitantemente com a multa de ofício,
sendo por esta absorvida, em atendimento ao princípio da consunção, conforme AgInt no AREsp
no 1.603.525/RJ, rel. Min. Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe do dia 25/11/2020, assim
ementado:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96
(REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
I - Na origem, trata-se de ação objetivando a anulação de três lançamentos tributários, em virtude da
existência de excesso do montante cobrado.
II - Após sentença que julgou parcialmente procedente o pleito elaborado na exordial, foram
interpostas apelações pelo contribuinte e pela Fazenda Nacional, recursos que tiveram,
respectivamente, seu provimento parcialmente concedido e negado pelo Tribunal Regional Federal
da 2a Região, ficando consignado o entendimento de que é ilegal a aplicação concomitante das
multas de ofício e isolada, previstas no art. 44 da Lei n. 9.430/1996.
III - Conquanto a parte insista que a única hipótese em que se poderá cobrar a multa isolada é se não
for possível cobrar a multa de ofício, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é pacífica ao
afirmar que é ilegal a aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I
e II do art. 44 da Lei n. 9.430/1996. Nesse sentido: REsp 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto
Martins, Segunda Turma, julgado em 17/3/2015, DJe 24/3/2015 e AgRg no REsp 1.499.389/PB,
relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 17/9/2015, DJe
28/9/2015.
IV - Agravo interno improvido.
Portanto, a multa isolada em questão merece ser cancelada.
DISPOSITIVO
11.
Por todo o exposto e por tudo que consta processado nos autos, conheço do
Recurso de Ofício, tendo em vista atender ao limite de alçada estabelecido pela Portaria MF no 2,
de 17 de janeiro de 2023, aferido nos termos da Súmula CARF no 103, e no mérito NEGO
PROVIMENTO. Conheço do Recurso Voluntário e a ele DOU PROVIMENTO, a fim de (i) acolher as
deduções das despesas financeiras, com o consequente cancelamento integral dos Autos de
Infração; (ii) cancelar a multa isolada sobre as estimativas não recolhidas.
(documento assinado digitalmente)
Alessandro Bruno Macêdo Pinto - Relator.
Fl. 2279
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VOTO VENCEDOR
Conselheiro Alexandre Iabrudi Catunda, redator designado
Embora bem fundamentado o voto do I. Conselheiro Alessandro Bruno Macêdo
Pinto, divirjo de seu entendimento quanto à exoneração do crédito tributário lançado e a
concomitância da multa isolada com a multa de ofício.
Em razão destas divergências terem sido as que prevaleceram na Turma em razão
do voto de qualidade, passo a redigir o voto vencedor.
O auto de infração foi lavrado em razão de a fiscalização ter entendido que as
despesas financeiras deduzidas na apuração do lucro real seriam parcialmente indedutíveis por
serem desnecessárias.
Isto porque parte dos empréstimos que originaram as despesas financeiras teriam
sido utilizados para repasse a empresas do mesmo grupo, segundo a autoridade fiscal.
Abaixo transcrevo parte do Relatório da decisão recorrida em que é resumida a
motivação do crédito tributário.
A infração, apontada pela fiscalização, diz respeito a despesas desnecessárias,
pelo fato de a contribuinte (a) ter contraído empréstimos bancários, remunerados
com juros e (b) no mesmo período, fornecido empréstimos a pessoas jurídicas do
mesmo grupo econômico, sem a cobrança de encargos. A fiscalização entendeu
que, caso os empréstimos a pessoas ligadas não tivessem sido fornecidos, não
seria necessária a tomada de empréstimos bancários, remunerados com juros, em
seu valor total. Consequentemente, a fiscalização concluiu que parte dos
empréstimos tomados e dos respectivos juros seria desnecessária para a
manutenção da atividade da pessoa jurídica.
A DRJ01 acompanhou o entendimento da autoridade fiscal mantendo parcialmente
o auto de infração, fazendo apenas acertos em sua base de cálculo em razão da diligência
realizada, determinada em Resolução anterior ao julgamento.
A questão refere-se sobre a necessidade de realizar empréstimos, enquanto há
repasses de valores para empresas do mesmo grupo econômico.
Em um de seus fundamentos o I. Conselheiro Relator original fundamentou seu
voto afirmando que não houve comprovação que os repasses realizados tiveram origem nos
empréstimos realizados pela recorrente. Acrescentou ainda que os empréstimos contraídos foram
pagos com recursos próprios, inclusive os juros incorridos. É o que se depreende do trecho de seu
Voto abaixo destacado:
Ocorre que não existem provas nos autos que comprovem o repasse dos recursos
captados pela Recorrente com empréstimos para as partes relacionadas.
Fl. 2280
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Em nenhum momento a fiscalização indica quais foram os lançamentos contábeis
que comprovariam os pretensos repasses às partes relacionadas.
Ora, a mera existência de créditos a receber de partes relacionadas e de passivos
de empréstimos com terceiros, por si só, não são suficientes para levar à
conclusão de que os recursos captados pela Recorrente foram transferidos para
outras empresas relacionadas.
Caberia à Autoridade Fiscal comprovar suas alegações por meio da identificação
da conexão entre os registros contábeis dos empréstimos e os supostos repasses
ou mesmo de elementos indiciários capazes de ilustrar essa conexão, que não
constam dos autos.
Vale dizer, que presunções genéricas de repasses, que não encontram respaldo na
contabilidade da Recorrente ou em qualquer outro documento, carecem de força
probante para manutenção da glosa de despesas.
Ademais disso, é sabido que os procedimentos fiscais consistentes em glosar
despesas financeiras, por desnecessárias, em função de empréstimos feitos a
empresas ligadas estão na seara das presunções simples e, como tal, a prova da
desnecessidade dos dispêndios é inteiramente da fiscalização, conforme
jurisprudência deste egrégio Conselho, in verbis:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário:
1996 IRPJ/CSLL. GLOSA DE DESPESAS FINANCEIRAS.
DESNECESSIDADE. ÔNUS DA PROVA.
A glosa da integralidade das despesas financeiras consignadas na DIRPJ, sob a
acusação fiscal de que seriam desnecessárias, sem que haja procedido a uma
análise da natureza de cada uma dessas despesas e limitando-se a insinuar que as
mesmas poderiam ter sido evitadas caso não tivessem ocorrido os repasses e
recursos a coligadas, inviabiliza o correspondente lançamento de ofício. (Acórdão
no 9101-001.454, 1a Turma/CSRF, Sessão do dia 15 de agosto de 2012)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário:
2006, 2007, 2008 RECURSO DE OFÍCIO. RESULTADO DE DILIGÊNCIA.
CONFIRMAÇÃO.
A exclusão parcial do crédito tributário fundamentada no resultado de diligência
realizada com os elementos disponibilizados pelo contribuinte e conferidos pela
autoridade fiscal é confirmada quando inexistirem, no reexame necessário,
elementos de convicção em sentido contrário.
IRPJ/CSLL GLOSA DE DESPESAS FINANCEIRAS. INVALIDADE.
Os procedimentos fiscais consistentes em glosar despesas financeiras, por
desnecessárias, em função de empréstimos feitos a empresas ligadas estão na
seara das presunções simples e, como tal, a prova da desnecessidade dos
dispêndios é inteiramente da fiscalização. (Acórdão no 1301-001.604, 3a Câmara /
1a Turma Ordinária, Sessão do dia 26 de agosto de 2014)Com efeito, o
Fl. 2281
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lançamento em questão parte das chamadas provas indiciárias ou indiretas. Ao
utilizar as mencionadas provas é imprescindível que a fiscalização demonstre que
o fato controvertido (despesas decorrentes dos empréstimos tomados em 2017)
tem ligação direta com o suposto mútuo entre as partes relacionadas.
Verifica-se assim que é elemento imprescindível que a fiscalização demonstre a
conexão entre a obtenção de recursos e o repasse à terceiros, contudo, no caso
dos autos, entendo que esta conexão não restou demonstrada.
Ademais disso, a diligência de fls. 2168/2174 asseverou que existe vínculo “entre
a matriz RADIO E TELEVISAO BANDEIRANTES e as filiais RADIO E TELEVISAO
BANDEIRANTES_POA, RADIO E TELEVISAO BANDEIRANTES_BR, RADIO E
TELEVISAO BANDEIRANTES_TO e RADIO E TELEVISAO BANDEIRANTES_ANTENA”.
Outrossim, com relação aos vínculos existentes entre as demais empresas que
“parte delas tenha como acionistas a própria empresa RADIO E TELEVISAO
BANDEIRANTES e/ou outros acionistas Pessoas Físicas e Jurídicas em comum,
nenhuma das empresas tem 100% de acionistas comuns com a impugnante”.
Assim sendo, verifica-se que as empresas se correlacionam e utilizam de uma
mesma conta corrente para o pagamento de todas as despesas.
Em outras palavras, é mais que natural que empresas vinculadas utilizem da
mesma conta corrente, por meio da qual realizem a centralização de pagamentos,
a fim de facilitar o controle e gestão delas, sem que haja o nascimento de uma
relação creditícia.
Desta forma, a Recorrente demonstrou que os empréstimos e as despesas
financeiras a ele correspondentes se mostraram úteis, normais e necessárias, por
se relacionarem principalmente ao próprio pagamento de principal e juros de
empréstimos e financiamentos anteriores.
Em sua movimentação do fluxo de caixa das atividades de financiamento,
auditada pela empresa Ernest Young, juntada na ECD, no registro J800, verifica-se
que a Recorrente fez captações de empréstimos e financiamentos no valor
arredondado de R$ 320.226.000,00 junto a instituições financeiras.
Sendo assim, utilizou desses mesmos recursos e do próprio caixa da companhia
não só para pagar o valor principal dos empréstimos e financiamentos em curso
no valor arredondado de R$ 312.079.000,00, mas também para viabilizar o
pagamento de juros sobre esses mesmos empréstimos e financiamentos no valor
arredondado de R$ 80.502.000,00 – v. cf. arquivo não paginável de fl. 141:
Fl. 2282
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Com efeito, ao final do ano de 2017, a companhia apresentou um caixa líquido
negativo arredondado de R$ 72.355.000,00, o que indica que os pagamentos de
empréstimos e financiamentos foram superiores aos seus recebimentos.
Logo, a demonstração financeira comprovou que os recursos captados em 2017
foram efetivamente utilizados nas atividades da companhia, em especial no
pagamento do principal e juros sobre empréstimos e financiamentos passados,
assim, despesas financeiras operacionais e dedutíveis.
Ademais, a Recorrente efetua o gerenciamento de despesas gerais e comuns das
mais diversas pessoas jurídicas, como aquelas relacionadas a produção ou
contratação de conteúdo, seguro, auditoria, dentre outras, lastreando todas estas
operações em sua contabilidade.
O gerenciamento central de despesas gerais e a relação das despesas com a
atividade da pessoa jurídica estão demonstradas no contrato de auditoria firmado
com a empresa Ernst & Young Auditores Independentes S.S. – v. cf. fls. 1.729 e
seguintes. Verifica-se claramente no contrato que os valores envolvidos são pagos
pela Recorrente para a realização de auditoria em diferentes pessoas jurídicas
relacionadas, identificadas no Anexo II, que, posteriormente, são objeto de
reembolso junto a suas partes relacionados, in fine:
Data vênia à ilustre explanação do nobre Relator do voto condutor, não concordo
com seu entendimento a respeito desta matéria. Explico.
O art 17 do Decreto-Lei n° 1.598/77, assim dispõe sobre a dedutibilidade das
despesas financeiras:
Art 17 - Os juros, o desconto, a correção monetária prefixada, o lucro na operação
de reporte e o prêmio de resgate de títulos ou debêntures, ganhos pelo
contribuinte, serão incluídos no lucro operacional e, quando derivados de
operações ou títulos com vencimento posterior ao encerramento do exercício
social, poderão ser rateados pelos períodos a que competirem.
§ 1o Sem prejuízo do disposto no art. 13 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de
1995, os juros pagos ou incorridos pelo contribuinte são dedutíveis como custo ou
despesa operacional, observadas as seguintes normas: (Incluído pela Lei no
12.973, de 2014) (Vigência)
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a) os juros pagos antecipadamente, os descontos de títulos de crédito, a correção
monetária prefixada e o deságio concedido na colocação de debêntures ou títulos
de crédito deverão ser apropriados, pro rata tempore, nos exercícios sociais a que
competirem; e (Incluído pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
b) os juros e outros encargos, associados a empréstimos contraídos,
especificamente ou não, para financiar a aquisição, construção ou produção de
bens classificados como estoques de longa maturação, propriedade para
investimentos, ativo imobilizado ou ativo intangível, podem ser registrados como
custo do ativo, desde que incorridos até o momento em que os referidos bens
estejam prontos para seu uso ou venda. (Incluído pela Lei no 12.973, de 2014)
(Vigência)
§ 2o Considera-se como encargo associado a empréstimo aquele em que o
tomador deve necessariamente incorrer para fins de obtenção dos recursos.
(Incluído pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
§ 3o Alternativamente, nas hipóteses a que se refere a alínea “b” do § 1o, os juros
e outros encargos poderão ser excluídos na apuração do lucro real quando
incorridos, devendo ser adicionados quando o respectivo ativo for realizado,
inclusive mediante depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa.
(Incluído pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
Observa-se pelo dispositivo legal acima, em especial o § 2,° que deve ser
considerado como encargo associado a empréstimo somente aquele em que o tomador
necessariamente incorrer para fins de obtenção de seus recursos.
No caso em litígio, a recorrente fez diversos repasses a empresas do mesmo grupo,
sem que, conforme constatou o I. Relator do voto condutor, a fiscalização tenha comprovado que
os referidos repasses tenham tido origem nos empréstimos tomados pela recorrente. Outra
constatação foi que a própria recorrente que arcou com os pagamentos dos empréstimos,
inclusive dos juros.
Ocorre que a vinculação dos repasses com os empréstimos tomados não é fator
determinante para considerar tais dispêndios indedutíveis da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Isto porque o citado texto legal determina que os empréstimos devem ser necessários para
obtenção de recursos, assim não sendo necessários devem ser excluídos do lucro real
originalmente apurado.
Assim vejamos, a recorrente tem o direito de utilizar seus recursos da melhor forma
que entender para os seus negócios. No entanto a de se verificar os efeitos fiscais destes
dispêndios, quando desnecessários a sua atividade não devem influir na composição do lucro real.
Os repasses feitos a empresas do mesmo grupo econômico, embora possa se
traduzir como importante para o seu funcionamento, não se pode dizer que estes gastos sejam
necessários para a atividade da empresa.
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Neste sentido, ao efetuar estes dispêndios, houve uma redução dos ativos de maior
liquidez, trazendo como consequência a necessidade de repor esses valores para que a empresa
pudesse fazer frente a suas obrigações financeiras.
A obtenção de empréstimos, portanto, tornou-se necessária não para obtenção de
recursos para a realização das atividades, mas para repor os valores distribuídos a empresas do
mesmo grupo, uma vez que sem esses repasses tais empréstimos seriam tomados em valor
menor.
Assim, tais empréstimos, na mesma proporção dos valores distribuídos a empresas
do mesmo grupo econômico, devem ser considerados desnecessários e as despesas deles
decorrentes, na mesma proporção, são indedutíveis do IRPJ e da CSLL, nos termos do art 17 do
Decreto-Lei 1.598/77.
Outra divergência acatada pela Turma por meio do voto de qualidade foi sobre a
possibilidade da concomitância da aplicação da multa de ofício e a multa isolada pelo não
pagamento das estimativas.
O I. Relator do voto condutor entende pela impossibilidade de lançamento da multa
de ofício em conjunto com multa isolada pelo não pagamento das estimativas não pagas em razão
da infração tributária apontada pela autoridade fiscal.
Trago como fundamentos da minha discordância o voto da Relatora do Acórdão n°
9101-002.750 – CSRF / 1a Turma, Adriana Gomes Rêgo, por possuir o mesmo entendimento:
No mérito, a questão a ser dirimida no presente recurso diz respeito à
possibilidade de serem aplicadas, simultaneamente, a multa isolada pela falta de
recolhimento de estimativas mensais, e a multa de ofício pela falta de
recolhimento do tributo devido no ajuste anual.
A lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do lucro real, apurem
seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o legislador, a
possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus resultados
anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa, que
devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em
balanço/balancete de suspensão e/ou redução.
Observe-se:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá
optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base
de cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida
mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26
de dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos
arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as
alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995.
Fl. 2285
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§1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será
determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de
quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de
imposto de renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma
deste artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano,
exceto nas hipóteses de que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I - dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e
prazos fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o
da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995;
II - dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com
base no lucro da exploração;
III - do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas
computadas na determinação do lucro real;
IV - do imposto de renda pago na forma deste artigo.
[...]
Vê-se, então, que a pessoa jurídica, obrigada a apurar seus resultados de acordo
com as regras do lucro real trimestral, tem a opção de fazê-lo com a periodicidade
anual, desde que, efetue pagamentos mensais a título de estimativa. Essa é a
regra do sistema.
No presente caso, a pessoa jurídica fez a opção por apurar o lucro real
anualmente, sujeitando-se, assim, e de forma obrigatória, aos recolhimentos
mensais a título de estimativas.
Como se vê nos autos de infração de IRPJ e CSLL (e-fls. 955 e ss), a multa isolada
aplicada pela falta de recolhimento das estimativas mensais desses tributos teve
fulcro no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, mais precisamente em seu inciso II,
alínea "b", com as modificações introduzidas pela Lei no 11.488, de 2007.
A exigência da multa isolada foi mantida pela autoridade julgadora de 1a
Instância, mas, no julgamento do Recurso Voluntário, o colegiado a quo, por
maioria de votos, acatou as alegações da autuada e exonerou a multa isolada
exigida nestes autos por entender que (i) "em razão de uma mesma conduta
(recolhimento a menor do IRPJ e da CSLL no anocalendário de 2008 em razão de
dedução indevida), foram aplicadas duas penalidades distintas contra a
recorrente (multa isolada e multa de ofício)"; (ii) "o dever de antecipar apenas
existe enquanto houver uma obrigação a ser antecipada (isto é, enquanto ainda
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não tiver ocorrido o fato gerador do IRPJ e da CSLL), é forçoso concluir que a base
imponível da multa isolada desaparece após o final do exercício (momento da
ocorrência do fato gerador), deixando de ser possível, portanto, a aplicação dessa
penalidade".
Todavia, discordo de tal entendimento porque vislumbro que as penalidades
exigidas são autônomas e incidem sobre infrações distintas.
A exemplo do que argumenta a Contribuinte em suas contrarrazões, há aqueles
que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela
Medida Provisória no 351, de 2007, posteriormente convertida na Lei no 11.488,
de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração sujeita à aplicação da
multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e mantendo a
vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse sentido
invocam que a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória no 351, de
2007, limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o
percentual da multa de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de
pagamento mensal devido pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa
jurídica a título de estimativa, bem como retira a hipótese de incidência da multa
de ofício no caso de pagamento do tributo após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo da multa de mora. E, ainda que se entenda que a identidade de bases
de cálculo foi superada pela nova redação do dispositivo legal, para essas
pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem de falta de
recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos
gravosa.
Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste
anual é inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo
opta por postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos
incidentes sobre o lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em
face de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na
apuração anual, o fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o
momento em que a estimativa é devida, e se a exigência do tributo com encargos
ficar limitada ao devido por ocasião do ajuste anual, além de não se conseguir
reparar todo o prejuízo experimentado à União, há um desestímulo à opção pela
apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o sujeito passivo
responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua ocorrência.
Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi
prevista nos mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste
anual, ou seja, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição, inclusive no mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento
ou qualificação se presentes as circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal.
Veja-se:
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Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo,
sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de
declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude,
definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais
cabíveis. (Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
[...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de
dezembro de 1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado
imposto a pagar na declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do
imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma
do art. 2o, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no
anocalendário correspondente;
V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que
não houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no
1.725, de 1998) (Revogado pela Lei no 9.716, de 1998)
[...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes
para a falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre
este conflito, a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente
contra a subsistência da multa isolada, porque calculada a partir da mesma base
de cálculo punida com a multa proporcional, e ainda no mesmo percentual desta.
Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela
Medida Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a
primeira de 75% calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser
recolhido e declarado, e exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art.
44), e a segunda de 50% calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de
ser efetuado, ainda que apurado prejuízo fiscal ou base negativa ao final do
ano-calendário, e exigida isoladamente (inciso II do art. 44). Além disso, as
Fl. 2288
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hipóteses de qualificação (§1o do art. 44) e agravamento (2o do art. 44) ficaram
restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento e declaração do imposto ou
contribuição.
Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de1988, que
deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar
na declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que
tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição
social
sobre
o
lucro
líquido,

no
ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro
de
1964,
independentemente
de
outras
penalidades
administrativas ou criminais cabíveis.
I ­ (revogado);
II ­ (revogado);
III ­ (revogado);
IV ­ (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo
Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no
101-002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a
multa isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para
valor do pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou
dependência, da multa isolada com a apuração de tributo devido.
Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou
diferença de imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal,
apurado sob base estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta
CSRF, valendo mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos
Fl. 2289
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nos 9101-00577, de 18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de
2010, 9101-00.879, de 23 de fevereiro de 2011, no 9101-001.265, de 23 de
novembro de 2011, no 9101-001.336, de 26 de abril de 2012, no
9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, no 9101-001.771, de 16 de
outubro de 2013, e no 9101-002.126, de 26 de fevereiro de 2015, todos
assim ementados (destaquei):
O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve
ser calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base
estimada ao longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer
expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430, de
1996 pela Lei no 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos
legais acima, abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à
multa proporcional.
Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão,
interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi
dito o seguinte (e-fls. 247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas.
Isso porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação
do citado art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho,
sendo que à época da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse
entendimento. Vejamos novamente a redação de parte [das] disposições
do art. 44 da Lei 9.430/1996 alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...].
Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho
quanto à impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a
multa de oficio, além de outros entendimentos no sentido de que não
poderia ser exigida se apurado prejuízo fiscal no encerramento do
ano-calendário, ou se o tributo tivesse sido integralmente pago no ajuste
anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou
seja, deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas
multas. E não se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no
parágrafo § 1o, excetuou a cumulatividade de penalidades quando a ensejar
a aplicação dos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964.
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do
art. 44 da [Lei no] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa
hipótese, que aliás é a questão de maior incidência.
Fl. 2290
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Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa
cumulatividade é mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse
“mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no]
9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso
subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no
9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo
(art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto,
do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no
11.488, de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de
ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir,
iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado,
como dava a entender a antiga redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a
possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria
necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa
possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar
como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário
em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas
sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o
critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral
do tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da
multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o
da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base
Fl. 2291
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estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente,
não se confunde com aquela. (grifos do original)
Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no
9.430, de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável
ao final do ano-calendário. A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do
dever de antecipar, mora que prejudica a União durante o período verificado
entre a data em que a estimativa deveria ser paga e o encerramento do
ano-calendário. A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da
ocorrência do fato gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra
penalidade e a juros de mora incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano
subsequente.
Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade
àquela aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo
ao descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo
voluntariamente se vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração
do lucro tributável apenas ao final do ano-calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida
Súmula CARF no 105.
Explico.
O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF em 08
de dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes,
rejeitado pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da CSRF. Veja-se, abaixo,
os verbetes submetidos a votação de 2009 a 2014:
PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 20092
[...]
ANEXO I
I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO:
[...]
12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no :
Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada
decorrente da falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida
concomitantemente com a multa de ofício incidente sobre o tributo
apurado no ajuste anual.
[...]
PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 2012
[...]
ANEXO ÚNICO
Fl. 2292
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[...]
II- ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a TURMA DA
CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em
razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnê-leão
aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso
I, da Lei no 9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104­22036, de 09/06/2006; 3401­ 00078, de
01/06/2009; 3401­00047, de 06/05/2009; 104­23338, de 26/06/2008;
9202­00.699, de 13/04/2010; 9202­01.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
III- ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a TURMA DA
CSRF:
[...]
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em
razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnê-leão
aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44,
inciso I, da Lei no 9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104­22036, de 09/06/2006; 3401­ 00078, de
01/06/2009; 3401­00047, de 06/05/2009; 104­23338, de 26/06/2008;
9202­00.699, de 13/04/2010; 9202­01.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
PORTARIA No- 18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 20134
[...]
ANEXO I
I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA
Até a vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, incabível a aplicação
concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e
de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no ajuste anual,
devendo subsistir a multa de ofício.
Fl. 2293
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Acórdãos Precedentes: 9101­001261, de 22/11/11; 9101­001203, de
22/11/11; 9101­001238, de 21/11/11; 9101­001307, de 24/04/12;
1402­001.217, de 04/10/12; 1102­00748, de 09/05/12; 1803­001263, de
10/04/12.
[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 20145
[...]
ANEXO I
[...]
II - Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode
ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101­001.261, de 22/11/2011; 9101­001.203, de
17/10/2011; 9101­001.238, de 21/11/2011; 9101­001.307, de
24/04/2012; 1402­001.217, de 04/10/2012; 1102­00.748, de 09/05/2012;
1803-001.263, de 10/04/2012.
[...]
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da
jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da
alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória
no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás,
que motivou a alteração legislativa.
De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de
infrações cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava
densidade suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado.
Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da CSRF,
rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à
concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória no 351, de
2007. As discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o
objetivo de alcançar redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na
forma regimental.
Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão
da vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo-a, como marco
temporal, pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as
Fl. 2294
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hipóteses pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1a Turma e à 2a
Turma da CSRF os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em
2012, o enunciado de 2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.
Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as
ocorrências alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória
no 351", de 2007, ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da
redação proposta havia o risco de a súmula ser invocada para declarar o
cabimento da exigência concomitante das penalidades a partir das alterações
promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, apesar de a jurisprudência
ainda não estar consolidada neste sentido.
Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF em
2014 foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência
firme daquele Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício
proporcional aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas
isoladas por falta de recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na
legislação antes de sua alteração pela Medida Provisória no 351, de 2007.
Omitiu-se, intencionalmente, qualquer referência às situações verificadas depois
da alteração legislativa em tela, em razão da qual a multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas passou a estar prevista no art. 44, inciso II, alínea
"b", e não mais no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, sempre com
vistas a atribuir os efeitos sumulares à parcela do litígio já pacificada.
Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas
com fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996, ou seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração
promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de
2007, e ainda que a exigência tenha sido formalizada já com o percentual
reduzido de 50%, dado que tal providência não decorre de nova fundamentação
do lançamento, mas sim da retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II,
alínea "c", do CTN.
Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da
súmula reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no
balanço.
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A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza
etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério
da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem
jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do
ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação
do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa
mesma arrecadação.
Acórdão no 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE
OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO
TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de
recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida
no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades
tiveram como base o valor das glosas efetivadas pela Fiscalização.
Acórdão no 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Exercício: 2001
[...]
MULTA ISOLADA. ANO-CALENDÁRIO DE 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE
OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO
TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de
recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida
no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades
tiveram como base o valor da receita omitida apurado em procedimento
fiscal.
Acórdão no 9101-001.307:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
[...]
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO —
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio
pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa
Fl. 2296
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ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória
do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a
primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais
importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do
governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO.
INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância
com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base).
[...]
Acórdão no 1102-000.748:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA
JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2000, 2001
Ementa:
[...]
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos
com multa de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está
inserida na base de cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse
caso, o lançamento concomitante de ambas.
[...]
Acórdão no 1803-001.263:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA
JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2002
[...]
Fl. 2297
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43
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no
balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal
caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da
segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação
da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo
apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância
secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo
dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem
fundamentos autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a
partir da alteração promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, não são
eles, propriamente, que vinculam o julgador administrativo, mas sim o
enunciado da súmula, no qual está sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar
outra tese no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da
consunção. Ora se o princípio da consunção fosse fundamento suficiente
para inexigibilidade concomitante das multas em debate, o enunciado seria
genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos lançamentos
alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta
circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja
presença é essencial para aplicação das consequências do entendimento
sumulado.
Da mesma forma que faz a Contribuinte em suas contrarrazões, há quem
argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades.
Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa
mensal seria etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais
circunstâncias o princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da
penalidade aplicada sobre o tributo devido ao final do anocalendário,
prestigiando o bem jurídico mais relevante, no caso, a arrecadação tributária,
em confronto com a antecipação de fluxo de caixa assegurada pelas estimativas.
Ademais, como a base fática para imposição das penalidades seria a mesma, a
exigência concomitante das multas representaria bis in idem, até porque,
embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua
aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de
penalidades, seria aplicável o art. 112 do CTN. Entretanto, com a devida vênia,
discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me, inicialmente do voto
proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do Acórdão no
9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em
matéria tributária:
Fl. 2298
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44
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de
obrigação tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de
natureza tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta
última em razão de o ilícito também possuir natureza penal, como nos
casos de existência de dolo, fraude ou simulação. O mesmo auto de
infração pode veicular, também, norma impositiva de multa em razão de
descumprimento de uma obrigação acessória obrigação de fazer – pois,
ainda que a obrigação acessória sempre se relacione a uma obrigação
tributária principal, reveste-se de natureza administrativa. Sobre as
obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar
o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1o A obrigação
principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente
com o crédito dela decorrente. § 2o A obrigação acessória decorre da
legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas,
nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância,
converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade
pecuniária.”
Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação
principal, em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória
é aquela que possui características administrativas, na medida em que
as respectivas normas comportamentais servem ao interesse da
administração tributária, em especial, quando do exercício da atividade
fiscalizatória. O dispositivo transcrito determina, ainda, que em relação à
obrigação acessória, ocorrendo seu descumprimento pelo contribuinte e
imposta multa, o valor devido converte-se em obrigação principal. Vale
ldestacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a natureza da sanção
aplicada permanece sendo administrativa, já que não há cobrança de
tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão da
inobservância de uma norma que visava proteger os interesses
fiscalizatórios da administração tributária.
Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária
principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal,
ou seja, falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se
referem à mero descumprimento de obrigação acessória que, em
verdade, tem por objetivo auxiliar os agentes públicos que se encarregam
da fiscalização; ou, ainda (iii) penal – quando qualquer dos ilícitos
antes mencionados representar, também, ilícito penal. Significa dizer
que, para definir a natureza da sanção aplicada, necessário se faz
Fl. 2299
DF CARF MF
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45
verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando a relação
jurídica desobedecida.
Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser
observado quando da aplicação do critério quantitativo. Neste ponto
destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do princípio
da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis:
“As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador
para buscar o atingimento de uma finalidade desejada pelo
ordenamento jurídico. A análise da constitucionalidade de uma sanção
deve sempre ser realizada considerando o objetivo visado com sua
criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis Fernandes de
Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua
imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento
normativoconstitucional através do qual pode-se concretizar o controle
dos excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na
definição abstrata e concreta das sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma
sanção, através do princípio da proporcionalidade, consiste na
perquirição dos objetivos imediatos visados com a previsão abstrata
e/ou com a imposição concreta da sanção. Vale dizer, na perquirição do
interesse público que valida a previsão e a imposição de sanção”. (in “O
Princípio da Proporcionalidade e o Direito Tributário”, ed. Dialética, São
Paulo, 2000, pg.135)
Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa
é de natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o
montante do tributo não recolhido. Se a multa é de natureza
administrativa, a base de cálculo terá por grandeza montante
proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em ambos os casos as
sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se além do
descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço
à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal –
existência de dolo, fraude ou simulação.
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES
A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de
antecipações, é regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no
9.430/96, verbis:
[...]
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o
contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de
promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo
2o da Lei no 9.430/96, verbis:
Fl. 2300
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46
[...]
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do
Superior Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de
considerar que as antecipações se referem ao pagamento de tributo,
conforme se depreende dos seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL.
RECOLHIMENTO

ANTECIPADO.
ESTIMATIVA.
TAXA
SELIC.
INAPLICABILIDADE.
1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o
regime de antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode
apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa,
e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista
no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no REsp 694278-RJ, relator Ministro
Humberto Martins, DJ de 3/8/2006).
2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento
indevido à Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.” (Recurso Especial 529570 / SC ­ Relator
Ministro João Otávio de Noronha - Segunda Turma - Data do Julgamento
19/09/2006 - DJ 26.10.2006 p. 277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO IMPOSTO
DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O
LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA PAGAMENTO ANTECIPADO
OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N. 9430/96.
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real,
base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o
pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n.
9430/96. Precedentes: REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto,
DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC, Rel. Min. José Delgado, DJ
27.9.2004.Agravo regimental improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 - Relator
Ministro Humberto Martins - Segunda Turma - DJ 17.08.2006 p. 341) Do
exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária,
pois aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal,
qual seja, falta de pagamento de tributo, ainda que por antecipação
prevista em lei.
Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a
natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que
entendia que a multa isolada não poderia prosperar porque penalizava
conduta que não se configurava obrigação principal, tampouco
Fl. 2301
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47
obrigação acessória. Ou seja, mantinha o entendimento de que a
multa em questão não se referia a qualquer obrigação prevista no
artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em que penalizava
conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada obrigação
principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado,
tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois
evidentemente não configura uma obrigação de caráter meramente
administrativo, uma vez que a relação jurídica prevista na norma
primária dispositiva é o “pagamento” de antecipação.
Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir
que trata-se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que
deve ser antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e
recolhido o montante devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é
que caberá multa isolada quando o contribuinte não efetua a
antecipação deste tributo. Tanto assim que, até a alteração promovida
pela Lei no 11.488/07, o caput do artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que
o cálculo das multas ali estabelecidas seria realizado “sobre a
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é
exigida isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação
e, embora seu cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua
exigência não se dá por falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador
do tributo sequer ter ocorrido. De forma semelhante, outras penalidades
reconhecidas como decorrentes do descumprimento de obrigações acessórias
são calculadas em razão do valor dos tributos devidos e exigidas de forma
isolada.
Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de
obrigação acessória que à definição de obrigação principal, até porque a
antecipação do recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que
voluntariamente optam pela apuração anual do lucro tributável, e a
obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2o do CTN, é medida prevista
não só no interesse da fiscalização, mas também da arrecadação dos tributos.
Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima
citadas expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma
opção, e distinguem a antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para
negar a aplicação de juros a partir de seu recolhimento no confronto com o
tributo efetivamente devido ao final do ano-calendário.
É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu
entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em
razão do princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado
recente proferido no Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.576.289/RS:
Fl. 2302
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TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA LEI
9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES.
1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade
de aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos
incisos I e II do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB,
Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe
28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel. Ministro Humberto Martins,
Segunda Turma, DJe 24/3/2015).
2. Agravo Regimental não provido.
As contrarrazões oferecidas pela Contribuinte, aliás, fazem referência ao REsp
1.496.354/PR, mencionado na ementa acima. Todavia, referidos julgados não
são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1o, inciso II, alínea "b"
do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria MF no 343,
de 2015.
Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação
mensal é infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o
pressuposto da existência de dependência entre elas, sendo a primeira
infração preparatória da segunda, desconsidera o prejuízo experimentado
pela União com a mora subsistente em razão de o tributo devido no ajuste
anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do anocalendário.
Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para
apurar o lucro tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe
significativa vantagem econômica em relação a outro sujeito passivo que,
cometendo a mesma infração, mas optando pela regra geral de apuração
trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da escrituração trimestral dos
resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo calculados desde o
encerramento do período trimestral. Quanto à transposição do princípio da
consunção para o Direito Tributário, vale a transcrição da oposição
manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no voto condutor do
Acórdão no 1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção O princípio da
consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para solução
de conflitos aparentes de normaspenais, ou seja, situações em que
duas ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um
mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória
tributária não é norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que
o parágrafo único do art. 273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do
CTN), elaborado por Rubens Gomes de Sousa, previa que os princípios
gerais do Direito Penal se aplicassem como métodos ou processos
supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente da lei
Fl. 2303
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49
tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela
Comissão Especial de 1954 - que elaborou o texto final do
anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN
que veio a ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão
Especial do CTN acolheu os fundamentos de que o direito penal
tributário não tem semelhança absoluta com o direito penal (sugestão
789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN) e que o direito
penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena
fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787,
p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN
afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito
penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles
expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a
retroatividade benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por
Heraldo Garcia Vitta:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e
normas particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as
regras dele não podem ser estendidas além dos casos para os quais
foram instituídas. De fato, não se aplica norma jurídica senão à ordem de
coisas para a qual foi estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza
da lei, nem o ramo do Direito a que pertence a regra tomada por base
do processo analógico.[15 Carlos Maximiliano, Hermenêutica e
aplicação do direito, p.212] Na hipótese de concurso de crimes, o
legislador escolheu critérios específicos, próprios desse ramo de Direito.
Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal no tema
concurso real de infrações administrativas.
A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe
elaborar, ou não, regras a respeito da concorrência de infrações
administrativas. No silêncio, ocorre cúmulo material.
Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado
determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por
exemplo, no artigo 266, da Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de
Trânsito Brasileiro), segundo o qual “quando o infrator cometer,
simultaneamente, duas ou mais infrações, ser-lhe-ão aplicadas,
cumulativamente, as respectivas penalidades”. Igualmente o artigo 72,
§1o, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre sanções penais e
administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio ambiente: “Se o
infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações
[administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI – Da
Infração Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as
Fl. 2304
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50
sanções a elas cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56,
da Lei no 8.078, de 11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As
sanções [administrativas] previstas neste artigo serão aplicadas pela
autoridade administrativa, no âmbito de sua atribuição, podendo ser
aplicadas cumulativamente, inclusive por medida cautelar antecedente
ou incidente de procedimento administrativo”.[16 Evidentemente, se
ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese concreta,
pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo
legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto
cominação mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato
administrativo, devido ao princípio da proporcionalidade.]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a
absorção da tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e
da violação de domicílio pelo furto em residência. Característica destas
ocorrências é a sua previsão em normas diferentes, ou seja, a punição
concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática de o agente ter a
intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou delito fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das
duas penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento
de ofício, como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão
no já citado voto condutor do Acórdão no 9101-002.251:
[...]
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas
acrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da
[Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso
subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no
9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo
(art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar,
portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no
11.488, de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as
seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença
de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor
do pagamento mensal:
[...];
Fl. 2305
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51
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento
de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir,
iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado,
como dava a entender a antiga redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a
possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário:
seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa
possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se
falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso
voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de
ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o
critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento
integral do tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da
multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição; já o da multa isolada é o valor do pagamento mensal,
apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como
visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007,
portanto, claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades
em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração
anual do lucro tributável.
Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades
previstas na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, seria
possível interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação
simultânea das penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao
firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". Ademais, quando o legislador
estipula na alínea "b" do inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a exigência
isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente,
claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se apurado lucro
tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no inciso I
do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o
pressuposto de que a imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta
observar que as infrações ocorrem em diferentes momentos, o primeiro
correspondente à apuração da estimativa com a finalidade de cumprir o
requisito de antecipação do recolhimento imposto aos optantes pela apuração
anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro tributável ao final do
Fl. 2306
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ano-calendário. A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão
de receitas ou ao registro de despesas indedutíveis, especialmente porque,
para fins tributários, estas ocorrências devem, necessariamente, repercutir no
cumprimento da obrigação acessória de antecipar ou na constituição, pelo
sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A base fática, portanto, é
constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua supressão, e pela
repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no cumprimento
das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos distintos e
com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de bis in
idem.
Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto
Souza Júnior no voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar
conflitos aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela
qualquer conflito que justificasse a sua aplicação. Conforme já
asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou mais
normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não
ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a
primeira, o não recolhimento do tributo devido; a segunda, a não
observância das normas do regime de recolhimento sobre bases
estimadas. Ressalte-se que o simples fato de alguém, optante pelo lucro
real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada não
enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só é
aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base
estimada, o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão,
conforme dispõe o art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não
decorre unicamente da falta de recolhimento do IRPJ mensal, mas da
inobservância das normas que regem o recolhimento sobre bases
estimadas, ou seja, do regime.
[...]
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as
quais incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de
conduta, logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos
incisos I e IV do § 1o do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação
do princípio da consunção no caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento
da estimativa mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um
bem jurídico secundário – que seria a antecipação do fluxo de caixa
do governo. Conforme já demonstrado, a multa isolada é aplicável pela
não observância do regime de recolhimento pela estimativa e a
conduta que ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos grave,
Fl. 2307
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já que põe em risco todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro
real anual – pelo menos no formato desenhado pelo legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por
diversos meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto,
alem dos recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes
pagadoras e o recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos
contribuintes pessoas físicas. O que se tem, na verdade são diferentes
formas e momentos de exigência da obrigação tributária. Todos esses
instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar a efetividade da
arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a execução do
orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua proteção
(como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma conduta
menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJestimada é
uma ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” –
não recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não
pagamento de todo o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer
independente do fato de terem sido recolhidas as estimativas, pois o
resultado final apurado não guarda necessariamente proporção com os
valores devidos por estimativa. Ainda que o contribuinte recolha as
antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de tributo a pagar, com
base no resultado do exercício. As infrações tributárias que ensejam a
multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A
ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência
da outra, logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe
conflito aparente de normas.
Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de
multa moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda
hipótese, sim, a base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo
no vencimento foi praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá,
caso não demande a atuação de um agente fiscal para constituição do crédito
tributário por lançamento de ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor. Se
o recolhimento não for promovido depois do vencimento e o lançamento de
ofício se fizer necessário, a multa de ofício fixada em maior percentual
incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser promovida pelo
sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal.
Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da
súmula a partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas
depois das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF no 105
e os Conselheiros têm plena liberdade de convicção.
Fl. 2308
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Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado - no
caso, mediante expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da
edição da Medida Provisória no 351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV da Lei no
9.430, de 1996) - , representa o entendimento acolhido pela 1a Turma da
CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos integrantes da 1a Seção de
Julgamento. Nada além disso.
De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não
impõe ao julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto
devem ser analisadas e, caso identificado algum aspecto antes
desconsiderado, é possível afastar a aplicação da súmula.
Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é omisso
acerca de outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial
de exigências formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1o, inciso
IV da Lei no 9.430, de 1996. Neste sentido é a declaração de voto da
Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão no 1302-001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL
no valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada
sobre a CSLL apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78.
Discute-se, no caso, a aplicação da Súmula CARF no 105 de seguinte teor:
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode
ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de
pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a
multa de ofício.
Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo
legal apontado na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as
bases de cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas
sobre parte da multa isolada exigida por falta de recolhimento da
estimativa de CSLL devida em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar
se o entendimento sumulado determinaria a exoneração de toda a
multa isolada aqui aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui
uma única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não
subsiste a multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que
formalizada a exigência do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício
proporcional, ou então que a multa isolada deve ser exonerada quando
exigida em face de antecipação contida no ajuste anual que ensejou a
exigência do principal e correspondente multa de ofício. Além disso,
pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma penalidade quando
a causa de sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105 auxiliam
nesta interpretação. São eles:
Fl. 2309
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[...]
Observa-se nas ementas dos Acórdãos no 9101-001.261, 9101-001.307
e 1803-001.263 a abordagem genérica da infração de falta de
recolhimento de estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir
o imposto no final do ano, e que por esta razão é absorvida pela segunda
infração, devendo subsistir apenas a punição aplicada sobre esta. Sob
esta vertente interpretativa, qualquer multa isolada aplicada por falta
de recolhimento de estimativas sucumbiria frente à exigência do ajuste
anual com acréscimo de multa de ofício.
Porém, os Acórdãos no 9101-001.203 e 9101-001.238, reportamse à
identidade entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a
apuração da falta de recolhimento de estimativas e da falta de
recolhimento do ajuste anual, assim como os Acórdãos no
1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a aplicação de
penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo das
multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício.
Tais referências permitem concluir que, para identificação da
concomitância, deve ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou,
ao menos, o seu reflexo na apuração do ajuste anual e nas bases
estimativas.
A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no 105
evidencia que não se pretendeu atribuir um conteúdo único à
concomitância, permitindo-se a livre interpretação acerca de seu alcance.
Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de
forma independente - estimativa não recolhida em razão de seu
parcelamento parcial e ajuste anual não recolhido em razão da
compensação de bases negativas acima do limite legal - e assim
resultaram em distintas bases para aplicação das penalidades, é válido
concluir que não há concomitância em relação à multa isolada aplicada
sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 - R$ 31.595,78),
correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede a
falta de recolhimento apurada no ajuste anual.
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da
aprovação da súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão no
1201-00.235, de lavra do Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não
implica necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode
ocorrer também que uma omissão de receita resulte num delito
quantitativamente mais intenso. Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos
posteriores ao mês do fato gerador, o impacto da omissão sobre a
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tributação anual foi menor que o sofrido na antecipação mensal. Desse
modo, a absorção deve é apenas parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base
tributável anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base
estimada de R$ 8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada
relativa à estimativa de imposto de renda que deixou de ser recolhida
sobre R$ 3.826.453,79 (R$ 8.902.754,18 – R$ 5.076.300,39), parcela essa
que não foi absorvida pelo delito de não recolhimento definitivo, sobre o
qual foi aplicada a multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a
identificação dos requisitos expressos no enunciado e a análise das
circunstâncias do caso concreto, a fim de conferir eficácia à súmula, mas
não aplicá-la a casos distintos. Assim, a referência expressa ao fundamento
legal das exigências às quais se aplica o entendimento sumulado limita a sua
abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não pode ser
identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa
ao julgador.
Como visto, no caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que
a penalidade isolada foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas
pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, sendo
ambas as multas devidas.
Entendeu o Colegiado a quo, ainda, que "a base imponível da multa isolada
desaparece após o final do exercício (momento da ocorrência do fato gerador),
deixando de ser possível, portanto, a aplicação dessa penalidade".
Divirjo, no entanto, de tal entendimento, uma vez que evidência suficiente de que
a multa isolada pode ser aplicada depois do encerramento do ano-calendário
permanece constando na redação atual do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996,
no sentido do cabimento da multa ainda que tenha sido apurado prejuízo
fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro
líquido, no ano-calendário correspondente. Nestes termos, a lei afirma a
aplicação da multa ainda que a apuração final revele a inexistência de tributo
devido sobre o lucro apurado. Ademais, a utilização da expressão "ainda
que" deixa patente o cabimento da multa isolada mesmo se houver tributo
devido ao final do ano-calendário, hipótese na qual seria devida, também, a multa
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proporcional estipulada na nova redação do inciso I do art. 44, da Lei no 9.430, de
1996.
Consoante antes observado, o tributo apurado ao final do ano-calendário
somente se sujeita a encargos a partir de seu vencimento. Logo, para
desconstituir a infração de falta de recolhimento de estimativas, o sujeito
passivo deve recolher as antecipações em atraso com os encargos pertinentes
desde seu vencimento mensal. O recolhimento do tributo devido no ajuste
anual, mesmo acrescido dos correspondentes encargos, não repara o prejuízo
causado ao fluxo de caixa da União que, na regra geral de tributação, receberia
trimestralmente o ingresso dos tributos incidentes sobre o lucro.
Assim, irrelevante o argumento da recorrida de que "durante o ano
calendário de 2008, apurou o IRPJ e CSLL devidos estimativamente, e os recolheu"
ou de que não teria infringido ao art. 2o da Lei no 9.430/96. Ao deduzir
despesa considerada não necessária, comum ou usual, fez o recolhimento a
menor das estimativas mensais, implicando no descumprimento da obrigação
acessória.
Assinale-se, por fim, que a conjugação dos argumentos contrário à aplicação da
multa isolada depois do encerramento do ano-calendário e favorável à adoção do
princípio da consunção resultaria em cenário no qual a falta de recolhimento
de estimativas somente seria punida se a infração fosse constatada antes do
encerramento do ano-calendário, interpretação que praticamente nega
eficácia ao dispositivo legal11 e confere significativa vantagem à opção pelo
lucro real anual em detrimento à regra geral de apuração trimestral do lucro
tributável.
Deve, portanto, o recurso fazendário ser acolhido, reformando-se o acórdão
recorrido para reconhecer a possibilidade de aplicação simultânea (ou
concomitante) da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurados ao final do ano-calendário e das multas isoladas por falta de
recolhimento de estimativas mensais desses tributos.

Desta maneira, por todo exposto acima, entendo que é completamente possível a
concomitância das multas de ofício e de estimativas não pagas lançadas após a vigência da MP
351/2007.
Sendo assim, voto por não dar provimento ao Recurso Voluntário mantendo em sua
integralidade o crédito tributário ainda em litígio.
(documento assinado digitalmente)
Alexandre Iabrudi Catunda

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