Tribunal: CARF
Processo: 19515.721105/2019-42
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: HENRIQUE NIMER CHAMAS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-12-10
Data de publicação: 2025-01-28

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2014
LUCRO ARBITRADO. MEDIDA EXCEPCIONAL. NÃO CABIMENTO.
O arbitramento do lucro é medida excepcional e só se aplica nas restritas hipóteses elencadas na legislação. Como regra, deve-se apurar eventuais tributos devidos de acordo com a opção do contribuinte de tributação para o referido ano-calendário. Incabível o arbitramento do lucro quando a fiscalização possuir meios hábeis de apuração direta do Lucro Real.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
19515.721105/2019-42
ACÓRDÃO
1302-007.305 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
10 de dezembro de 2024
RECURSO
DE OFÍCIO
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
RECORRIDA
NEW ITALIAN FAST FOOD COZINHA INDUSTRIAL E IMPORTACAO LTDA.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2014
LUCRO ARBITRADO. MEDIDA EXCEPCIONAL. NÃO CABIMENTO.
O arbitramento do lucro é medida excepcional e só se aplica nas restritas
hipóteses elencadas na legislação. Como regra, deve-se apurar eventuais
tributos devidos de acordo com a opção do contribuinte de tributação para
o referido ano-calendário. Incabível o arbitramento do lucro quando a
fiscalização possuir meios hábeis de apuração direta do Lucro Real.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso de ofício, nos termos do relatório e voto do relator. Os conselheiros
Alberto Pinto Souza Júnior e Paulo Henrique Silva Figueiredo votaram pelas conclusões do relator.
Assinado Digitalmente
Henrique Nimer Chamas – Relator

Assinado Digitalmente
Paulo Henrique Silva Figueiredo – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores: Marcelo Izaguirre da Silva,
Henrique Nimer Chamas, Alberto Pinto Souza Junior, Miriam Costa Faccin, Natalia Uchoa Brandao,
Paulo Henrique Silva Figueiredo.

Fl. 674
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.305 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
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RELATÓRIO
Trata-se de Recurso de Ofício oposto em face do acórdão proferido pela 10a Turma
da DRJ06, que julgou procedente a impugnação apresentada pela contribuinte.
Em face da contribuinte foram lavrados autos de infração de IRPJ e CSLL
relacionados ao ano de 2014 (fls. 22 a 54), onde se arbitrou o lucro pela soma de quatro décimos
dos valores mensais da folha de pagamento dos empregados e das compras de matérias-primas,
produtos intermediários e materiais de embalagem, porquanto a receita bruta da contribuinte foi
considerada não conhecida. Foi imputada responsabilidade solidária aos Srs. Mauro Augusto
Saraiva, Antonio Alberto Saraiva e Belchior Saraiva Neto, com fundamento no artigo 135 do
Código Tributário Nacional.
Conforme narrado no Termo de Verificação Fiscal (“TVF” – fls. 111 a 148), extraem-
se as seguintes informações:
3) ELEMENTOS ANTERIORES AO INÍCIO DA AÇÃO FISCAL
3.1)Diligência Fiscal na empresa Alsaraiva Comércio e Empreendimentos e
outras Pessoas Jurídicas do grupo
1. O grupo Habib ́s é uma das maiores franquias de fast-food do Brasil, consta em
seu site oficial que são mais de 400 estabelecimentos que vendem diversos
produtos, tais como esfihas, pizzas, sorvetes, pastéis, etc.
O grupo é comandado de fato e de direito pelos irmãos Antônio Alberto Saraiva e
Belchior Saraiva.
(...)
Com relação às franqueadoras master, uma das que não tinha como
controladores, direta ou indiretamente, os irmãos Saraiva era a localizada no
Estado do Rio Grande do Sul e que esteve em litígio cível com a ALSARAIVA,
conforme descrito no item seguinte.
3.2) DENÚNCIA ENCAMINHADA PELA PROCURADORIA DA FAZENDA NACIONAL,
RELACIONADA A FATOS NARRADOS NA PETIÇÃO INICIAL DO PROCESSO CIVIL DE
No 001/1/13.0077187-0:
As informações descritas nesse item foram extraídas de Petição Inicial de ação
civil impetrada junto a 7a Vara Cível do Foro Central da Comarca de Porto Alegre
que comunicou à Procuradoria da Fazenda Nacional sobre o feito, através da
“CARTA DE INTIMAÇÃO” de 13 de junho de 2013. Transcreve-se na sequência o
trecho final do referido documento judicial: “Diante da vasta documentação
juntada aos autos e das denúncias referentes à sonegação fiscal operada pelo
Grupo Habib” s, empresa de grande notoriedade pública, determino a intimação
da PROCURADORIA DA FAZENDA NACIONAL e da PROCURADORIA GERAL DO
ESTADO para que se manifestem, querendo, no presente feito no prazo de 20
dias.”
Fl. 675
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(...)
Seguem as conclusões do trabalho de auditoria explanadas na PI [petição inicial]
(Itens 60 a 64), todos indicando problemas relacionados à falta do registro da real
receita bruta das Pessoas Jurídicas:
I) Financeiras:
a) falta de controle do movimento diário de caixa o que impede um espelhamento
com os registros contábeis (destaque para esta fiscalização);
b) cheques lançados em caixa: valores de cheques eram lançados a débito na
conta caixa para pagamentos de obrigações – a falta de identificação do cheque
sobre o compromisso resolvido impedia a correta contabilização do feito, com o
resultado, também, de um saldo indevido na conta caixa (destaque para esta
fiscalização);
c) “registro de saldo de contas a receber inconsistente em razão de falta de
conciliação com os registros reais” (destaque para esta fiscalização);
II. Estoque: registro feito sem qualquer verificação física.
III. Inventário: falta de registro e consequente falta de depreciação o que
prejudica o resultado contábil das pessoas jurídicas.
IV. Contas a pagar: passivo fictício de fornecedores e títulos a pagar – registro de
obrigações já pagas – devido a falta de registro de recursos financeiros, “em razão
da omissão de receita” (destaque para esta fiscalização).
V. Obrigações trabalhistas: pagamento de verbas “por fora” de forma que o
passivo não refletia a realidade do valor devido pelas pessoas jurídicas.
VI. Receitas e Despesas: Omissão no reconhecimento de receitas acarretando
falta de registro de compras e pagamentos (destaque para esta fiscalização)
VII.Fiscal/Tributário: “as empresas que exploram os restaurantes são optantes
pelo regime do simples nacional. Tal opção apresenta risco, pois o quadro
societário é comum a todas as empresas, que têm a mesma atividade e exploram
a mesma rede de franquia, caracterizando grupo econômico e manobra tributária
fraudulenta situação que, se detectada por qualquer autoridade fiscalizadora,
poderá ocasionar o desenquadramento do grupo de empresas de forma
retroativa aos últimos 5 anos, implicando na cobrança de imposto e contribuições
que seriam devidos se as empresas optas- sem pelo lucro presumido” (sic). ( o
restaurante que você está fiscalizando é optante do Simples? Vai excluí-lo?)
VIII. Folha de pagamento: excesso de jornada, falta de registro, adulteração de
ponto etc.
O responsável pelo grupo Habib ́s ao ser questionado sobre o problema, teve o
seguinte posicionamento, segundo o item 67 da P.I.: “O Sr. Alberto Saraiva disse
ao Autor ABRÃO que o modus operandi do Grupo Habib's pressupunha a omissão
de receita e a consequente sonegação de tributos, tanto na cadeia produtiva
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quanto na comercialização do produto final, pois só assim é possível ofertar
preços baixos aos consumidores, e que tal prática remontava ao início do negócio,
mas era de seu interesse reduzir e, se possível, eliminar a médio prazo a
informalidade tributária da rede, reconhecendo que o risco de uma autuação
fragilizava, por demais, o próprio negócio e ameaçava a sobrevivência da rede.”
(sic)
(...)
Na PI, nos itens de 111 a 116, é descrito o esquema de sonegação fiscal dentro da
cadeia do grupo HABIB’S:
1) Existem empresas do Grupo Habib's responsáveis pela fabricação de produtos
comercializados por toda a rede de restaurantes: New Italian Fast Fod, Arabian
Bread Pães(empresa ora fiscalizada) e Promilat;
2) Os preços de alguns produtos adquiridos pelas cozinhas localizadas nos Estados
das empresas referidas no item precedente são registrados nas notas fiscais com
apenas 50% do valor da transação;
3) As cozinhas pagam um boleto representativo da nota fiscal e o restante através
de um “boleto frio” ou através de depósito bancário em contas-correntes
indicadas pelos fornecedores.
4) Consequência: as cozinhas centrais também emitem notas fiscais com valores
inferiores ao real a seus clientes (subfranqueados), recebendo, igualmente, uma
quantia sem registro;
5) Consequência da consequência: os restaurantes agem igualmente sem registrar
a sua real venda.
Na PI são citados diversos exemplos do modus operandi do grupo. Conforme
acima descrito são utilizadas diversas contas bancárias, de diferentes pessoas
jurídicas do GRUPO HABIBS para depósitos em dinheiro ou em cheques relativos a
parte não oferecida a tributação, conforme exemplo a seguir, dado pelo autor da
ação: (...)
Vários outros exemplos, além destes, compõem o processo acima relatado. Fazem
parte do referido processo: boletos, notas fiscais, cheques que comprovam os
fatos mencionados. O referido processo civil transitou em julgado, em virtude de
transação efetuada pelas partes. Concomitantemente foi aberto procedimento
investigatório pelo Ministério Público de Minas Gerais, em virtude de
recebimento de denúncia do ex-franqueado. A empresa inclusive impetrou
Habeas Corpus no STJ (RHC 76937), com o intuito de trancar o procedimento
investigatório criminal instaurado, que foi de maneira unânime negado.
Na PI, posteriormente, é descrita a operacionalização eletrônica da sonegação
(Itens122 a 129):
1. Loja subfranqueada faz pedido de itens à cozinha central, através do sistema
PEDIDONET – http//rede1.lista produtos.com; a cozinha recebe o pedido via
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Sistema Front Back. (ambos os softwares foram desenvolvidos e são geridos pela
ALSARAIVA);
2. O último software exporta automaticamente o pedido para outro software –
Dizyon – que imprimirá a nota fiscal à subfranqueada.
3. Diversos itens da nota fiscal gerada a partir do software do item antecedente
são lançados com valores inferiores aos que serão efetivamente pagos.
Assim, existe um conjunto de softwares que administra um sistema de sonegação
em cascata. Conforme descrito na alínea A deste Termo, referente as diligências
fiscais, todos os equipamentos e sistemas, por força contratual, são adquiridos de
fornecedores indicados pela franqueadora, a ALSARAIVA.
Continuando, o item 186 da PI descreve que “O software de gestão da rede
instalado nos restaurantes subfranqueados e na cozinha central (SIGEF) e que
recebe, diariamente, todas as receitas (fluxo de caixa diário) e despesas e,
portanto registra os valores exatos da performance financeira de cada
restaurante/cozinha central, CONVERTE automaticamente estes valores, de modo
que, ao serem emitidos os RD – Relatórios de Despesas e os RF – Relatórios de
Resumo Financeiro, aparecem apenas 50% dos valores efetivamente realizados
pelas lojas subfranqueadas. Na nomenclatura Habib's, estes valores, lançados a
50% do valor real, são intitulados de “Conforme”.
Para exemplificar, um faturamento real de R$100.000,00 será lançado no sistema
“conforme” como sendo R$50.000,00.” (sic)
(...)
A partir das denúncias descritas pela autoridade fiscal na petição inicial da ação de
terceiro em face da contribuinte, no procedimento fiscalizatório, constatou:
5)Desconsideração da Escrita Contábil – Arbitramento do Lucro
A análise contábil da escrituração da fiscalizada revelou evidentes indícios de
fraude, bem como apresentou vícios, erros e deficiências que a tornaram
imprestáveis para identificar a efetiva movimentação financeira, bem como
determinar seu lucro Real. A seguir são discriminadas as situações, ou seja , os
motivos pelos quais houve que ensejaram o arbitramento do seu lucro.
5.1)Divergência entre os valores lançados nas contas bancárias e os respectivos
extratos bancários.
Segue informação extraída do balancete contábil, com dados do Disponível da
empresa , relativo ao ano de 2014.
Segue informação extraída dos extratos bancários obtidos do Banco Itaú,
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autorizados pela fiscalizada através de documento escrito, que segue anexo
(Saldo inicial 2014 – Saldo Final 2014).

Preliminarmente, cumpre salientar a divergência entre os saldos iniciais e finais,
quando confrontamos a contabilidade versus os extratos bancários. A diferença
entre os saldos iniciais do ano de 2014 é de R$ 5.146.063,78, o que sugere erro no
balanço contábil.
A empresa, em vez de escriturar corretamente sua movimentação bancária na
conta Bancos opta por fazer uma confusão de lançamentos com o intuito de
sonegar tributos, conforme se provará mais adiante.
Para que fique mais claro, como é falha a conciliação bancária versus contábil, a
título exemplificativo utilizou-se os dias 12/05/14 e 20/10/2014 e fez-se a
conciliação entre a contabilidade e os extratos bancários.
Segue o lançamento contábil feito pela empresa extraído da conta caixa (a
débito), em contrapartida a conta bancos (a crédito). Em resumo, este
lançamento traduz um saque feito em dinheiro do Banco para aporte na conta
Caixa.
Lançamento contábil conta caixa

Na planilha abaixo constam as saídas de dinheiro discriminadas nos extratos
bancários da conta 15686-1 nos dias 12/05/14 e 20/10/14:
(...)
Simplesmente esse lançamento contábil não condiz com a realidade. Os valores
dos extratos não sugerem nenhum saque em dinheiro. Conforme consta na
Petição Inicial do processo Judicial em que a fiscalizada é ré (item 3.2) se analisará
adiante, a mesma empresa lança cheques contra a conta caixa o que
dificulta/impossibilita a correta conciliação da conta contábil. De qualquer forma,
se levarmos em conta os cheques emitidos pela fiscalizada e descontados na boca
do caixa para pagamento de fornecedores, também não temos êxito na
conciliação.
Assim como o exemplo supracitado, há vários outros lançamentos com o mesmo
histórico contábil que não encontram amparo nos extratos bancários. Seguem
exemplos:
(...)
5.3)Razão conta Estoque x Compra de Mercadorias
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A conta contábil nr. 1105000011120 – ESTOQUES recebeu lançamentos a débito
no ano de 2014 num total de R$ 10.392.625,46 (Anexo Razão conta Estoque)
contra um total de compras de matéria-prima de R$ 158.389.705,25, conforme
consta do anexo “COMPRAS POR NCM 2014 – C” - planilha “Compras por código
de NCM”.
Anexo COMPRAS POR NCM 2014 – C” informações do Através do Sistema Público
de Escrituração Digital –SPED, foram baixadas todas as notas fiscais eletrôonicas –
Nfes do período fiscalizado , faturadas contra a empresa fiscalizada e emitida por
seus diversos fornecedores. Conforme consta da Petição Inicial (item 3.2 deste),
que fora constatada através de laudo pericial, cuja parte está abaixo transcrita.
“ falta de controle do movimento diário de caixa o que impede um espelhamento
com os registro contábeis ”
“ cheques lançados em caixa: valores de cheques eram lançados a débito na conta
caixa para pagamentos de obrigações – a falta de identificação do cheque sobre o
compromisso resolvido impedia a correta contabilização do feito, com o
resultado, também, de um saldo indevido na conta caixa”
Esses supostos pagamentos em dinheiro através da conta Caixa são um artifício
utilizado pela empresa para dificultar a identificação correta contabilização dos
mesmos as compras e pagamentos. Seu único propósito é a sonegação fiscal.
(...)
Adiante, com base na ausência de entrega do Livro de Registro de Inventário, no
âmbito do SPED, nas inconsistências relacionadas à divergência entre os valores lançados nas
contas bancárias e os respectivos extratos bancários (item “5.1” do TVF) e das divergências
relativas aos registros dos estoques, a escrituração contábil foi considerada imprestável,
considerando-a em “completo desacordo com a legislação” e permitindo, com fundamento no
artigo 530, incisos I e II, do RIR/1999, o arbitramento do lucro no ano de 2014.
O critério para aferição da base de cálculo arbitrada foi o estipulado no artigo 535,
inciso VI, do RIR/1999, qual seja “quatro décimos da soma, em cada mês, dos valores da folha de
pagamento dos empregados e das compras de matérias-primas, produtos intermediários e
materiais de embalagem”.
Ainda, foi justificada a razão para a não utilização dos valores dos extratos bancários
conforme segue (fl. 133):
A razão pela qual não foram utilizados os valores que constam em seus extratos
bancários para mensurar seu faturamento é que devido aos estouros de caixa
(acho que precisa detalhar melhor o que você está considerando como estouro de
caixa. Constatou saldo credor em algum momento?) e vendas sem emissão de
documento fiscal respectivo (vide itens 5.1 a 5.5 deste), uma parcela relevante de
valores deixou de transitar pelas contas bancárias da empresa. Pela mesma razão
não é possível conhecer sua real Receita Bruta.
Fl. 680
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[nota aos colegas: aparentemente, alguns comentários não foram apagados em
revisão pelo supervisor]
As compras realizadas pela fiscalizada, que serviram de base para este
arbitramento, estão respaldadas em documentos fiscais emitidos pelos
fornecedores, cuja relação consta no anexo – Compras Matéria Prima e
Embalagens.
Os gastos com a folha de pagamento, que serviram de base para este
arbitramento, são aqueles declarados nas Guias de Recolhimento ao FGTS e
informações à Previdência Social –GFIP, cuja relação consta no Anexo – Gastos
Folha de Pagamento
Abaixo seguem os valores que serviram de base para a apuração do lucro
arbitrado. Estes poderão ser validados através dos anexos supracitados.
As bases de cálculo do arbitramento constam do anexo “COMPRAS POR NCM
2014 – C” planilha “BC Arbitramento”.
Sobre esta base de cálculo aplicou-se a alíquota de 40%, conforme artigo 535,VI
do RIR/99 , encontrando-se assim o lucro arbitrado e sobre este fez-se incidir a
alíquota de 15% + adicional de 10% , relativos ao Imposto de Renda e 9% relativa
à Contribuição Social sobre o Lucro Liquido, chegando-se aos valores devidos. Em
seguida, abateu-se todos os valores declarados em DCTF, abaixo discriminados:
(...)
Em suma, para que fique claro, as razões que levaram ao arbitramento do lucro
foram: (i) ausência de conciliação entre extrato bancário e conta caixa contábil; (ii) divergência do
saldo inicial e final do período; (iii) ausência de conciliação entre conta estoque e compra de
mercadorias; e (iv) ausência de transmissão do Registro de Inventário no SPED (bloco H).
O TVF ainda trata da autuação reflexa de PIS e Cofins, objeto do processo no
19515.721.106/2019-97. Por não ser matéria debatida nos autos, desnecessário discorrer sobre
tais temas.
Considerou a autoridade fiscal estarem presentes os requisitos para a aplicação de
multa qualificada de 150% (cento e cinquenta por cento), assim justificando:
O grupo Habib's, um dos maiores franqueadores do Brasil, tem totais condições,
caso desejasse, de escriturar corretamente suas operações comerciais e fiscais.
Em vez disso, utiliza-se de artifícios ardilosos com o intuito de sonegar tributo,
conforme exaustivamente demonstrado. O dolo do contribuinte é evidente
quando faz lançamentos irreais na conta contábil do Caixa, bem como quando
vende suas mercadorias sem emissão de documento fiscal respectivo.
Conforme consta no processo Civil (item 3.2 deste), há informação de que parte
dos valores pagos pelo autor da ação para a fiscalizada não são oferecidos à
tributação. Seguem informações retiradas do referido processo judicial:
Fl. 681
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(...)
Ressalte-se que a majoração aqui justificada, com a aplicação da multa qualificada
de 150%, em relação às infrações verificadas nos anos calendários de 2012 e
2013, nos termos do disposto no art. 44 da Lei 9.430/96, será acompanhada de
devida Representação Fiscal para fins penais, nos termos e na forma da legislação
que rege a matéria.
Não obstante a menção no TVF, observa-se nos dois autos de infração a aplicação
de multa de ofício equivalente a 75% (setenta e cinco por cento).
Por fim, o TVF menciona a sujeição passiva do Sr. Mauro Augusto Saraiva, Antônio
Alberto Saraiva e Belchior Saraiva Neto (ambos denominados como “Irmãos Saraiva”):
8)TERMO DE SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA
8.1) Mauro Augusto Saraiva, CPF 092.166.688-81
Administrador à época dos fatos, conforme contrato social de 01/09/2005.
No curso de ação fiscal realizada junto ao contribuinte Vox Line – Contact Center
Intermediação de Pedidos Ltda, empresa integrante do grupo Habibs, foram
colhidos testemunhos de José Maria Gonçalves do Carmo, CPF 205.553.188-34 e
de Fernando dos Santos Sales, CPF 366.361.708-40 que demonstram o controle
total dos Irmãos Alberto Saraiva e Belchior Saraiva Neto sobre o grupo Habibs.
(Vide anexos Termo de Declaração José Maria e Termo de Declaração Fernando)
Já Mauro Augusto Saraiva é o primo dos Irmãos , tem papel direto na sonegação
fiscal é o homem de confiança dos Irmãos Saraiva que administra o negócio. Nas
declarações entregues a Receita Federal , ele aparece como responsável pela
empresa , conforme ECF anexas. Os arquivos contábeis do SPED , assina
procurações e etc.
Sua responsabilidade tributária advém do artigo 135, III do CTN. Acrescente-se
que os administradores respondem solidariamente, perante a sociedade e
terceiros prejudicados (Fazenda Pública, inclusive), por culpa no desempenho de
suas funções, ou seja, pelos fatos decorrentes de sua má gestão, consoante
disposto no artigo 1.016 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 (Código Civil) .
(...)
O ato ilícito ensejador da responsabilidade tributária do administrador pode ser
tanto culposo quanto doloso, mas tanto um quanto outro satisfaz a hipótese do
artigo 135 do CTN. Sobre o assunto, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, no
Parecer PGFN/CRJ/CAT no 55/2009 assim se manifestou:
(...)
Dessa forma, ainda nos casos em que os julgados do STJ mencionam a
‘responsabilidade subsidiária’, só é razoável interpretá-los como referentes à
responsabilidade subsidiária em sentido impróprio, tal qual já a conceituamos no
início. Vale dizer, nesse caso, estariam os julgadores exigindo, para a
Fl. 682
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responsabilização do administrador-infrator, três requisitos cumulativos: (a) a
própria condição de administrador, (b) a prática de ato ilícito e (c) a ausência de
pagamento do crédito tributário no prazo da lei ou do regulamento; não se deve
exigir, porém, o esgotamento do patrimônio da pessoa jurídica.
(...)
Por fim, ressalvamos que o art. 135, III, do CTN pode ser aplicado para
responsabilizar não só o administrador de direito, mas também o administrador
de fato da empresa. Assim, ainda que o estatuto ou contrato social não confira
poderes a um dos sócios para praticar atos de gerência, se este é o administrador
de fato da pessoa jurídica, deve ser igualmente responsabilizado pela prática de
atos ilícitos.
Belchior Saraiva, conforme descrito nos itens 3.1 e 3.2, possui ao lado de seu
Irmão Alberto Saraiva total controle sobre o Grupo Habibs. Ambos são os
principais beneficiários, pois enriquecem às custas da sociedade sonegando
tributos.

8.2)IRMÃOS SARAIVA
- Antônio Alberto Saraiva - CPF 698.146.008-49
- Belchior Saraiva Neto , CPF 011.834.338-67
Os irmãos Saraiva controlam direta ou indiretamente todo o grupo Habibs ,
conforme item 3.1 e 3.2 deste relatório. Conforme se estuda o grupo Habibs
verifica-se a total dependência e controle operacional dos restaurantes
franqueados.
São citados como articuladores de um esquema de sonegação fiscal também na
petição inicial do Processo Judicial, que segue anexo.
Nas empresas em que detém direta ou indiretamente a parte mais relevante do
Capital Social (todas as empresas que são fundamentais para o grupo), escolhem
seus administradores conforme o que lhes convier. Seu intuito é sonegar tributo e
assim praticar preços menores em relação aos seus concorrentes, fazendo parecer
próspero um negócio que só é viável graças ao seu modus operandi.
Apesar do Alberto Saraiva e Belchior Saraiva não ser administrador de direito, são
de fato.
São os irmãos Saraiva que efetivamente enriquecem ano a ano, detém bens e se
beneficiam de um esquema de sonegação fiscal , que envolve boa parte das
empresas do grupo.
A fundamentação legal para a solidariedade é encontrada no art. 124, I e 135 , III
do Código Tributário Nacional
(...)
Fl. 683
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Foram apresentadas tempestivamente as impugnações do sujeito passivo e dos
responsáveis: (i) New Italian Fast Food Cozinha Industrial e Importação Ltda. (fls. 282 a 334); (ii)
Mauro Augusto Saraiva (fls. 481 a 500); (iii) Antonio Alberto Saraiva (fls. 515 a 540); e (iv) Belchior
Saraiva Neto (fls. 555 a 573).
Colaciono o relato do acórdão da decisão de piso sobre o conteúdo das
impugnações:
a) Impugnação de NEW ITALIAN FAST FOOD COZINHA INDUSTRIAL E
IMPORTACAO LTDA, formalizada na data de 28/01/2020 (fl. 280/334)
(iii.1) Decadência do crédito tributário. (...)
(iii.2) Acusação com base em prova emprestada de outro processo. (...)
(iii.3) Vícios graves na motivação do lançamento combatido. (...)
(iii.4) Inconsistência do critério de arbitramento do lucro da impugnante. (...)
(iii.5) Falta de apuração da receita bruta conhecida. (...)
(iii.6) Regularidade da escrituração contábil. (...)
(iii.7) Irrelevância dos indícios elencados no Auto de Infração. (...)
(iii.8) Inexistência de conduta dolosa. (...)
(iv) Preliminares
(iv.1) Da nulidade do lançamento fiscal
(iv.1.1) Vícios na motivação. (...)
(iv.1.2) Ilegalidade no uso da prova emprestada. (...)
(iv.1.3) Omissão na motivação dos fatos. (...)
(iv.2) Decadência do crédito tributário. (...)
(v) Razões de mérito
(v.1) Da indevida aplicação do arbitramento. (...)
(v.2) Irrelevância dos indícios elencados no Auto de Infração e correção da
escrituração contábil da impugnante. (...)
(v.2.1.) Regularidade da escrituração contábil. (...)
(v.2.2) Irrelevância dos indícios elencados no Auto de Infração. (...)
(v.3) Ausência de conduta dolosa. (...)
(vi) Pedidos. Ao final, a impugnante postulou o seguinte:
VI. PEDIDO Diante de todo o exposto, preliminarmente requer-se seja declarada a
nulidade do lançamento fiscal ora combatido em virtude da falta de provas e
motivação do referido ato administrativo, conforme mencionado no tópico "IV"
da presente impugnação, ou subsidiariamente, caso assim não se entenda, seja
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reconhecida a decadência do IRPJ e CSLL sobre o lucro relativo ao 1°, 2° e 3"
trimestres de 2014, nos termos do art. 150, § 4o, do CTN.
Caso esse não seja o entendimento dessa Colenda turma julgadora, o que não se
espera, requer a Impugnante seja dado integral provimento à presente
impugnação para que seja cancelado integralmente o lançamento fiscal,
afastando-se o arbitramento indevidamente aplicado pela i. autoridade fiscal.
Por fim, protesta-se pela produção de todas as provas em direito admitidas, bem
como a juntada posterior de documentos, visando a evidenciar com ainda maior
ênfase a improcedência do lançamento fiscal.
b) Impugnação de MAURO AUGUSTO SARAIVA, formalizada na data de
03/02/2020 (fl. 481/500)
(iii) Da decadência. (...)
(iv) Mérito
(iv.1) Improcedência da atribuição de responsabilidade tributária. (...)
(iv.2) Ausência de caracterização do dolo do administrador em suposta falha
contábil (...)
(iv.3) Inválida aplicação da jurisprudência do STJ para justificar a
responsabilidade. (...)
(v) Pedidos. Ao final, apresentou os seguintes pedidos:
5- DO PEDIDO
Diante do exposto, requer-se o provimento integral da presente Impugnação, com
a consequente exclusão do Impugnante de polo passivo do Autos de Infração
objeto do presente processo, em razão de (i) os fatos geradores estarem atingidos
pela decadência, (ii) de não haver qualquer acusação específica e tampouco prova
dos atos praticados pelo Impugnante - na medida em que foram feitas acusações
genéricas quanto à responsabilidade tributária dos sócios e administradores e (iii)
do Impugnante não ter exercido atos contrários à lei à época dos fatos, bem como
por todas as razões de fato e direito apontadas nos autos.
c) Impugnação de ANTÔNIO ALBERTO SARAIVA, formalizada na data de
03/02/2020 (fl. 515/540)
(iii.1) Vícios na motivação. (...)
(iii.2) Da decadência. (...)
(iv) Mérito. (...)
(iv.1) Improcedência da atribuição de responsabilidade tributária. (...)
(iv.2) Jurisprudência STJ. (...)
(v) Pedidos. Ao final, apresentou os seguintes pedidos:
5- DO PEDIDO
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Diante do exposto, requer-se o provimento integral da presente Impugnação, com
a consequente exclusão do Impugnante de polo passivo do Autos de Infração
objeto do presente processo, em razão de: (i) existir vícios motivação que
importam na nulidade do lançamento; (ii) o lançamento estar totalmente decaído;
(iii) inexistir qualquer indicação do nexo causal entre os supostos atos praticados
pelo Impugnante e os critérios para atribuição de responsabilidade tributária dos
sócios e administradores; (iv) inexistir prova da conduta que importe na suposta
responsabilização do Impugnante, bem como por todas as razões de fato e direito
apontadas nos autos.
d) Impugnação de BELCHIOR SARAIVA NETO, formalizada na data de
04/02/2020 (fl. 555/573)
(iii) Preliminares
(iii.1) Vícios na motivação. (...)
(iii.2) Da decadência. (...)
(iv) Mérito. (...)
(iv.1) Fatos alegados na autuação não autorizam a responsabilização do
impugnante. (...)
(iv.2) A indevida aplicação dos art. 135, III, na hipótese dos autos. (...)
(iv.3) A indevida aplicação do art. 124, I, há hipótese dos autos. (...)
(iv.4) Jurisprudência STJ. (...)
(v) Pedidos. Ao final, apresentou os seguintes pedidos:
5- DO PEDIDO
Diante do exposto, requer-se o provimento integral da presente Impugnação, com
a consequente exclusão do Impugnante de polo passivo do Autos de Infração
objeto do presente processo, em razão de: (i) existir vícios motivação que
importam na nulidade do lançamento; (ii) o lançamento estar totalmente decaído;
(iii) inexistir qualquer indicação do nexo causal entre os supostos atos praticados
pelo Impugnante e os critérios para atribuição de responsabilidade tributária dos
sócios e administradores; (iv) inexistir prova da conduta que importe na suposta
responsabilização do Impugnante, bem como por todas as razões de fato e direito
apontadas nos autos.
A contribuinte apresentou, às fls. 452 a 477, “Relatório de Especialista”, elaborado
pela Ernst & Young Serviços Tributários SP Ltda. (“EY”), a fim de esclarecer e comprovar parte das
considerações contábeis que foram consideradas para o arbitramento do lucro.
A DRJ06, conforme Acórdão no 106-013.801 (fls. 592 a 661), julgou procedentes as
impugnações apresentadas, por unanimidade de votos. Eis o resultado do julgamento:
IV. Conclusão
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Ante todo o exposto, voto por julgar procedente as impugnações formalizadas
pelos sujeitos passivos, para:
(i) afastar a preliminar de nulidade do lançamento fiscal;
(ii) acolher a preliminar de decadência do lançamento fiscal concernente aos
débitos de IRPJ/CSLL - 1o Trimestre/2014, 2o Trimestre/2014 e 3o Trimestre/2014;
(iii) afastar o argumento de decadência da obrigação tributária em relação aos
responsáveis tributários;
(iv) no mérito, cancelar a exação fiscal de IRPJ/CSLL – 4o Trimestre/2014.
A DRJ, analisando a preliminar de nulidade da autuação fiscal, discorreu sobre cada
um dos argumentos apresentados pela contribuinte e pelos responsáveis solidários, notadamente:
o vício de motivação; a ilegalidade no uso de prova emprestada de processo tramitado na esfera
judicial; as fragilidades no TVF, que dificultam sua compreensão, porquanto há acusações e
descrições de fatos sem relação com a exação lançada e cerceando seu direito de defesa; a
menção a “estouro de caixa e vendas sem emissão de documentos fiscais” que não são objeto da
autuação; desídia da autoridade fiscal, por ter intimado a contribuinte somente uma vez e não ter
demandado informações e documentos para comprovar as inconsistências; que a fiscalização
desconsiderou sua escrita fiscal sem oportunizar a possibilidade de apresentar esclarecimentos e
desconsiderando valores das receitas operacionais levados à tributação; e ausência de
fundamentação para a imputação da responsabilidade solidária prevista nos artigos 124, inciso I, e
135, inciso III, do CTN, cerceando o direito de defesa dos responsáveis, por não serem claras as
vagas razões da responsabilização.
No que tange à prova emprestada, considerou que não houve quaisquer
ilegalidades no decorrer do procedimento fiscal.
Ou seja, recebidos os documentos probantes remetidos pelo Poder Judiciário, a
Administração Tributária procedeu à abertura do correspondente procedimento
fiscal, no bojo do qual foram levantados os elementos a propiciar a análise da
situação fiscal da empresa autuada, em relação à apuração e recolhimentos dos
valores por esta devidos a título de IRPJ, CSLL, PIS e Cofins. Portanto, todos os
procedimentos que foram adotados, nos presentes autos, a partir do recebimento
das informações encaminhadas pelo Poder Judiciário, observaram o regramento
atinente ao trâmite de uma ação fiscal instaurada em face do contribuinte,
mediante comunicação do seu termo de início à empresa fiscalizada e coleta de
novas provas a sustentar a exação fiscal, especificamente aquelas relacionadas às
infrações apuradas.
Sobre a oitiva dos ex-funcionários da empresa VOX LINE – CONTACT CENTER
INTERMEDIACAO DE PEDIDOS LTDA., destaca a regularidade do procedimento fiscal realizado pela
Receita Federal do Brasil, conforme segue:
Portanto, a utilização, na presente autuação fiscal, dos depoimentos prestados
pelos ex-funcionários da VOX LINE, em procedimento fiscal realizado junto àquela
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empresa, encontra-se devidamente fundamentada e contextualizada pela
Autoridade Fiscal. De acordo com a acusação fiscal, as empresas VOX LINE e NEW
ITALIAN são todas pertencentes ao mesmo grupo empresarial, o GRUPO HABIB ́S.
Assim, não se enxerga qualquer irregularidade ou ilegalidade na utilização deste
elemento probatório, nos presentes autos. Como a utilização destes
depoimentos, prestados por ex-colaboradores da VOX LINE, foi para fundamentar
a afirmação do controle administrativo do GRUPO HABIB ́S, do qual tanto a VOX
LINE quanto a NEW ITALIAN fazem parte, a cargo dos irmãos ALBERTO SARAIVA e
BELCHIOR SARAIVA, não se apura qualquer inconsistência em utilização desta
prova, já que devidamente esclarecida a sua origem, obtida por procedimento da
própria Autoridade Tributária, e devidamente contextualizada no bojo da
presente autuação fiscal.
Por óbvio, a referida prova se submeteu ao regular contraditório, nos presentes
autos, com a instauração do litígio administrativo, cuja procedência de sua
utilização e aplicação, ao caso concreto, para fundamentar a sujeição passivo dos
referidos administradores, será devidamente apreciada quando se enfrentar o
mérito da causa, face às contestações que foram trazidas em relação a esta
matéria.
Em conclusão, pode-se afirmar que a utilização de provas emprestadas,
legalmente obtidas – sejam aquelas remetidas pelo Poder Judiciário, sejam as
obtidas em outro procedimento fiscal produzido pela Administração Tributária – é
perfeitamente cabível e amparada pelo regramento que disciplina o
procedimento fiscalizatório, sendo certo que a análise de sua pertinência e
aderência ao caso concreto será procedida quando do enfrentamento do mérito
da lide administrativa.
Atinente ao vício de motivação relacionado às inconsistências e falhas do TVF que
resultariam no cerceamento do direito de defesa, aduz que não há nenhum indício de
contrariedade à legislação regente que possa enviar de nulidade a autuação fiscal. Veja:
No caso concreto, todo o suporte fático e legal que respaldaram a autuação fiscal,
a meu ver, encontram-se devidamente delineados nos Autos de Infração e no TVF,
parte integrante dos mesmos, dando suporte para que o Auditor-Fiscal, baseado
nos documentos e informações colhidos no curso da ação fiscal, procedesse ao
lançamento de ofício, no moldes determinados pelo art. 142 do CTN.
Frise-se, ainda, que constam do processo administrativo todos documentos e
elementos que respaldaram a autuação fiscal. Da leitura do TVF, constata-se que
o mesmo contém descrição dos motivos de fato e de direito caracterizadores das
infrações apontadas pela Autoridade Fiscal, além de todos os elementos
consignados nos Autos de Infração, abarcando os requisitos obrigatórios exigidos
no art. 10 do PAF, acima transcrito, viabilizando, assim, o pleno conhecimento da
matéria.
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É de se concordar, todavia, com a defesa, quando afirma que no relatório fiscal
foram trazidos alguns elementos e informações que não se relacionam
diretamente com o objeto da presente autuação fiscal. Entretanto, a inserção
destes elementos estranhos à autuação, no meu entender, não a eivaram de
vícios e irregularidades que pudessem conduzir à sua nulidade.
Também, a meu ver, a existência de tais inconsistências não macularam o pleno
exercício, pelos sujeitos passivos, ao contraditório e à ampla defesa. Nesse
sentido, verifica-se que as peças impugnatórias apresentadas pelos sujeitos
passivos (contribuinte e responsáveis tributários), denota perfeita compreensão
dos motivos que ensejaram a lavratura dos Autos de Infração, sem qualquer
prejuízo ao contraditório ou cerceamento à sua ampla defesa, a implicar na
nulidade da autuação fiscal.
(...)
Portanto, é injustificável a alegação de preterição do direito de defesa quando os
impugnantes demonstram amplo conhecimento dos fundamentos da exação e
sobre eles se manifesta. Inexiste nulidade se o procedimento fiscal foi instaurado
conforme a legislação vigente, o lançamento foi efetuado por autoridade
competente e encontra-se devidamente motivado, com a descrição dos fatos
imputados e as informações necessárias para a sua devida compreensão e o
regular exercício do contraditório e da ampla defesa por parte dos contribuintes
autuados.
A respeito da preliminar de mérito cuja matéria alegada foi a decadência da exação
fiscal, foi apontado que a contribuinte, no período objeto do auto de infração, apurou débitos de
IRPJ e CSLL, declarou-os em DCTF e efetuou os respectivos recolhimentos, de modo a atrair a regra
decadencial do artigo 150, §4o, do CTN, isto é, cinco anos contados da data de ocorrência do fato
gerador. Ainda, entendeu que não foi comprovada, na situação concreta, a ocorrência de dolo,
fraude ou simulação, o que alteraria a contagem do prazo decadencial para o prescrito no artigo
173, inciso I, do CTN.
Assim, foi acolhida a preliminar de decadência relativa ao lançamento de IRPJ e CSLL
nos 1o, 2o e 3o trimestre de 2014. Destaco alguns trechos das fundamentações:
A meu ver, não se apura, da situação concreta, a “comprovada ocorrência de
dolo, fraude ou simulação” que, em se tratando de exigência de tributos sujeitos
ao lançamento por homologação, pudessem atrair a contagem do prazo
decadencial prescrito no art. 173, I, do CTN (a partir do exercício seguinte àquele
em que o lançamento poderia ser efetuado), ao invés da aplicação da regra do art.
150, § 4o, do CTN (contagem a partir da própria ocorrência do fato gerador).
(...)
Ou seja, no seu TVF, o Auditor-Fiscal caminha por afirmar acerca do “intuito de
sonegar
tributos”
e
de
registros
contábeis
com
o
intuito
de
“dificultar/impossibilitar a correta conciliação da conta contábil”, e de “artifício
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utilizado para dificultar a correta contabilização”, que, no seu dizer, “se
comprovará/analisará adiante”, porém, não dá qualquer prosseguimento nesse
sentido em sua peça fiscal. Isto é, não analisou e nem se comprovou o alegado
ardil da pessoa jurídica e seus administradores, na situação concreta, com o fito
de induzir em erro o Fisco Federal e visando beneficiar-se com as práticas da
alegada sonegação fiscal que permeariam as empresas componentes do GRUPO
HABIB ́S, dentre as quais inclui-se a empresa autuada.
Ora, sabe-se que o ônus da prova incumbe à parte que traz a alegação quanto ao
fato constitutivo do seu direito, consoante apregoa a disposição contida no art.
373 do Código de Processo Civil (CPC, Lei no 13.105, de 16 de março de 20153).
Todavia, o que se constata é que, quanto às inconsistências apontadas, apesar da
alegação de dolo com o intuito da prática de sonegação, a Autoridade Fiscal não
produziu, na situação concreta, nenhuma comprovação nesse sentido. Na
verdade, observa-se que a Fiscalização parte de supostas inconsistências nos
registros contábeis da autuada para, sem solicitar do contribuinte prévios
esclarecimentos e/ou comprovações a respeito, e fundada unicamente nas
informações inseridas pelos autores da ação judicial, sustentadas por um laudo
pericial por estes produzidos, aduzir a existência de dolo, fraude ou simulação na
situação concreta, porém, sem aprofundar na comprovação destes elementos.
Quando trata da segunda divergência (inconsistências entre os estoques
registrados e as compras de mercadorias no período), o Auditor-Fiscal consignou
o seguinte: (...)
Aqui, também, afirma-se a existência de inconsistências entre os registros
contábeis. Porém, da mesma forma, não houve prévia intimação à pessoa jurídica
para prestar os seus esclarecimentos e, também, não houve aprofundamento na
comprovação do elemento subjetivo de dolo, fraude ou simulação quanto à
alegada prática dolosa de registros de seus estoques.
(...)
De se dizer, entretanto, que na presente autuação fiscal não foi procedida
qualquer auditoria visando comprovar a referida existência de subfaturamento ou
outro ilícito praticado por parte da NEW ITALIAN, o que, por certo, se comprovado
nos autos, apontaria para a necessária utilização da regra de contagem do prazo
decadencial prescrita no art. 173, I, do CTN, em detrimento da regra constante do
art. 150, § 4o do CTN. Mas o que se constata da presente autuação fiscal é que
todos os procedimentos fiscais adotados caminharam para a desconsideração da
contabilidade da pessoa jurídica autuada, sob os dois fundamentos já
mencionados (itens “5.1” e 5.3” do TVF), que tratam, basicamente, de
inconsistências relativas aos registros contábeis, sem a correspondente e
inequívoca comprovação de dolo, fraude ou simulação, quanto aos quais,
inclusive, 1) a Autoridade Fiscal não demandou junto ao interessado,
previamente, a apresentação de seus esclarecimentos e comprovações a respeito,
e, ainda, 2) o sujeito passivo contraditou, em sede de impugnação, todas as
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apontadas inconsistências, cujas comprovações serão objeto de posterior análise
de mérito.
Importa anotar, também, que na presente autuação fiscal, apesar de a Autoridade
Fiscal não ter feito incidir, na exigência, a multa de ofício qualificada (150%), ou
seja, o lançamento fiscal foi procedido com a cobrança da multa de ofício em seu
percentual de 75%, no TVF foi dispensado um tópico intitulado “7) QUALIFICAÇÃO
DA MULTA DE OFICIO”, no qual delineou-se os seguintes argumentos:
(...)
O que se apura, portanto, como foi afirmado pela defesa, é que a Autoridade
Fiscal, na presente situação, não foi atuante no seu poder de investigação, após
iniciado o procedimento fiscal, com vistas à adequada apuração de eventuais
práticas fiscais delituosas em face do sujeito passivo, que pudessem comprovar,
no caso concreto, a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. Observa-se, das
peças que compõem os autos, que após a devida ciência da empresa fiscalizada
ao Termo de Início do Procedimento Fiscal – TIPF, em 28/06/2018 (fl. 4/6) e de
envio de ofício à instituição financeira requisitando os extratos de movimentação
bancária pessoa jurídica, em 16/07/2018 (fl. 15/18), não consta a emissão, seja ao
fiscalizado ou mesmo a terceiros (circularização), de qualquer outro expediente
fiscal de modo a ratificar ou afastar as inconsistências inicialmente apuradas pelos
confrontos junto aos extratos bancários da pessoa jurídica e aos seus registros
contábeis e fiscais, ou, ainda, com o fito de comprovar o intuito doloso por parte
dos sujeitos passivos (contribuinte e responsáveis tributários). Único ato
processual que consta dos autos, após estes dois expedientes, é a lavratura dos
Autos de Infração, em 30/12/2019 (fl. 22/55).
Portanto, por tudo o que foi apreciado acerca do tema em questão (decadência),
tanto por uma ou por outra situação – ausência de comprovação de dolo, fraude
ou simulação e configuração do lançamento por homologação – a regra de
contagem do prazo decadencial, no caso concreto, a meu ver, é aquela disposta
no art. 150, § 4o, do CTN.
(...)
Desse modo, considerando-se que a constituição do crédito tributário foi
regularmente cientificada ao contribuinte (NEW ITALIAN) na data de 30/12/2019,
e aplicando-se o art. 150, § 4o, do CTN, é de se acolher a preliminar de decadência
relativa ao lançamento de IRPJ e CSLL nos seguintes períodos de apuração: 1o
Trimestre/2014, 2o Trimestre/2014 e 3o Trimestre/2014.
O lançamento de IRPJ e CSLL referente ao período de apuração 4o Trimestre/2014
permanece íntegro, visto que seu prazo decadencial somente findar-se-ia em
31/12/2019.
Entendeu a DRJ por afastar a alegação de decadência para a responsabilização
solidária dos responsáveis.
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Assim, se regularmente constituído o crédito tributário, dento do prazo de cinco
anos, não há que se cogitar da possibilidade de que a decadência da obrigação
tributária seja reconhecida apenas em relação aos responsáveis tributários. Ou se
tem a regular constituição do crédito tributário, com ciência ao sujeito passivo
(contribuinte) dentro do prazo legal, ou, então, em situação contrária (não
constituição do crédito tributário dentro do prazo legal), é de reconhecer a
eventual fruição do prazo decadencial que, desta forma, fulminaria todo o crédito
tributário.
(...)
Assim, havendo a regular constituição do crédito tributário dentro do prazo
decadencial – no caso, o lançamento de IRPJ/CSLL – PA 4o Trimestre/2014 – , não
se pode falar que, quanto a este mesmo crédito tributário, tenha ocorrido a
decadência apenas em relação aos demais responsáveis arrolados na sujeição
passiva, por responsabilidade tributária decorrente do art. 124, I, e/ou art. 135, III,
do CTN. Como dito, ou se tem a higidez do crédito tributário, devidamente
constituído dentro do prazo decadencial, ou se deve afastar de plano a sua
constituição, caso a obrigação tributária tenha sucumbido ao prazo fatal de cinco
anos de decadência.
Destarte, acerca do fato, suscitado pelos impugnantes, de que, na condição de
responsáveis tributários da exação fiscal, só foram regularmente cientificados da
ação fiscal na data de 03/01/2020, ou seja, quando já supostamente ultrapassado
o prazo decadencial de cinco anos, não há como acolher tal tese.
No tocante ao mérito do arbitramento do lucro, considerou a decisão de piso ter
sido adequadamente fundamentada no TVF as hipóteses normativas para a subsunção do fato à
norma. Entendeu, portanto, que estariam comprovadas as inconsistências relacionadas ao saldo
inicial da conta caixa em janeiro de 2014, à ausência de lançamentos contábeis feitos na conta
caixa correspondente ao extrato bancário do período e à ausência de apresentação do Registro de
Inventário do SPED (“Bloco H”). Foram afastadas as acusações relacionadas ao saldo final do
período e à supostas diferenças na conta de estoque em contraste com as mercadorias adquiridas.
Veja:
Quanto à primeira divergência apontada pela Fiscalização no tópico “5.1” – qual
seja, inconsistência entre os saldos inicial/final da conta BANCOS registrados em
sua escrituração contábil e aqueles apurados junto aos extratos bancários –,
informou que o Fiscal apontou para a existência, nos registros contábeis da
pessoa jurídica, de um saldo em 31/12/2014, de R$ 4.629.472,51, ao passo que os
extratos informava um saldo de R$ 150,00 no mesmo período, traduzindo-se,
portanto, numa diferença de R$ 4.629.322,51. Alega, entretanto, que “a
interpretação da Autoridade Autuante é fruto de um erro primário na leitura do
seu extrato bancário, posto que o auditor esqueceu-se de somar o valor constante
como ‘saldo final conta corrente’ (R$ 150,00) com o montante de R$ 4.629.322,51
reservado em aplicações financeiras (‘saldo aplic aut mais’)”, concluindo que é
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inexistente a suposta divergência entre extrato e contabilidade, tal como foi
ventilado no TVF. Para tanto, colou o seguinte excerto de seu extrato bancário,
relativo à posição na data de 31/12/2014:
(...)
De fato, compulsando os documentos acostados à impugnação, verifica-se o
seguinte item constante do “Relatório de Especialista – TR-807/2020” (“Doc. 05”
da impugnação):
3.4 Análise saldos extratos bancários x contabilidade
Sobre a divergência dos saldos apontados no TVF, cumpre destacarmos
que, conforme informado pela New Italian, ao final do exercício, foi
creditado automaticamente um saldo decorrente de aplicação financeira.
Este fato pode ser evidenciado através dos extratos bancários, ora em
análise. Vejamos:
(...)
Logo, do saldo final de conta corrente do período (R$ 150,00), foi
adicionado um valor de R$ 4.629.322,51, decorrente de aplicação
financeira.
Ao somar estes dois valores, chega-se ao saldo final de R$ 4.629.472,51,
mesmo saldo constante na conta banco da New Italian e indicada no TVF:
(...)
Destarte, a suposta divergência apontada no TVF é sanada ao considerar a
entrada decorrente de aplicação financeira.
Em que pese a impugnante não acostar, à sua defesa, o inteiro teor do
supracitado extrato bancário, tenho que as suas alegações, com relação à
inconsistência apontada para o saldo final da conta em 31/12/2014, são
coerentes, notadamente por se encontrarem respaldadas pelo ateste do relatório
de auditoria independente. Isto porque, tomando-se por base o excerto do
extrato bancário colado tanto na impugnação, quanto no relatório da “EY”, fica
claramente demonstrado que o somatório do saldo final da conta bancária em
31/12/2014, acrescido do saldo constante em aplicação financeira na conta em
questão, corresponde exatamente ao valor do saldo registrado na contabilidade
em 31/12/202014 na conta 1101020011010 – BANCO CONTA MOVIMENTO.
É que esta coerência de informações, relativamente ao saldo existente na conta
bancária em 31/12/2014, se contrasta com os procedimentos pautados pela
Autoridade Fiscal, posto que, apesar de apontar em seu relatório (TVF) a referida
inconsistência, não consta, dos autos, que no curso do procedimento de
investigação, a mesma se preocupou em intimar previamente o contribuinte para
se manifestar sobre a divergência inicialmente encontrada. Como já foi tratado no
tópico “II.3. ALEGAÇÃO DE DECADÊNCIA DA EXAÇÃO FISCAL”, o Auditor-Fiscal,
Fl. 693
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após promover ciência da fiscalizada ao TIPF e receber, da instituição financeira,
os arquivos com os dados de suas movimentações bancárias, não se diligenciou
em buscar, da empresa, os seus esclarecimentos e comprovações acerca das
inconsistências detectadas. Ademais, como mencionado naquela análise, após
ciência do TIPF, em 28/06/2018, o próximo expediente encaminhado ao
contribuinte fiscalizado foi exatamente a ciência aos Autos de Infração exarados,
já em 30/12/2019.
(...)
Por outro lado, a impugnante nada argui ou produz, em sede de defesa, com
relação à inconsistência, também apontada pela Autoridade Fiscal, quanto à
conciliação dos saldos iniciais existentes na contabilidade e nos extratos bancários
na data de 01/01/2014. Nesse sentido, o Fiscal textualmente aponta que “a
diferença entre os saldos iniciais do ano de 2014 é de R$ 5.146.063,78, o que
sugere erro no balanço contábil”. De fato, na data referida, conforme consignado
no TVF, a conta contábil 1101020011010 – BANCO CONTA MOVIMENTO
apresentava um saldo de R$ 5.146.213,78, ao passo que, no extrato bancário,
constava, na data, o saldo de R$ 150,00, ou seja, uma diferença aparentemente
injustificada de R$ 5.146.063,78.
Fato é que pode ter ocorrido em 01/01/2014 a mesma situação provada pela
defendente com relação a 31/12/2014, ou seja, a não inclusão, no saldo existente
na conta-corrente, de possível aplicação financeira vinculada à referida conta.
Entretanto, a impugnante foi totalmente silente a respeito. Nada argumentou
sobre a referida divergência, nem tampouco isto foi pontuado no relatório de
auditoria da “EY”, anexado à contestação. Preocupou-se, na defesa e no laudo,
em esclarecer a inconsistência apontada para o descompasso entre o registro
contábil e o saldo existente na contacorrente da empresa em 31/12/2014. É fácil
perceber, pois, que a impugnante não logrou descaracterizar a inconsistência,
pontuada pelo Auditor-Fiscal , referente à data de 01/01/2014.
(...)
O contribuinte, por seu turno, não apresentou a sua contraprova. Prevalece,
portanto, até prova em contrário, a cargo do sujeito passivo, o descompasso
apurado pela conciliação entre o registro contábil e o extrato encaminhado à
Fiscalização pela instituição bancária, relativamente à data de 01/01/2014:
(...)
Ainda no tópico “5.1” do TVF, a Autoridade Autuante aponta que a pessoa jurídica
procedeu a diversos lançamentos contábeis a débito na conta CAIXA e a crédito
na conta BANCO, traduzindo-se por se referir a saques em dinheiro na conta
bancária para aporte em seu caixa. Entretanto, ao se proceder à conciliação entre
a sua contabilidade e os extratos bancários, observou-se que os lançamentos
contábeis não condizem com a realidade, ao passo que os valores constantes dos
extratos não sugerem qualquer saque em dinheiro procedido nas datas e valores
Fl. 694
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escriturados contabilmente. A título de exemplo, aponta que na contabilidade da
empresa foi feito um lançamento contábil em 20/10/2014, envolvendo as contas
CAIXA (D) e BANCOS (C), na monta de R$ 1.135.888,43, com o histórico de
“SAQUE CONFORME EXTRATO”, sendo que, nos extratos, na referida data, não há
qualquer registro relativamente a saques realizados na data em questão. Ou seja,
o “lançamento contábil não condiz com a realidade”, como consignado no TVF. O
mesmo exemplo, também, foi trazido para a data de 12/05/2014, em que,
contabilmente, registrou-se um aporte a débito na conta CAIXA, correspondente a
R$ 306.081,82, e a crédito a BANCOS, com o mesmo histórico “SAQUE
CONFORME EXTRATO”, sem que haja qualquer correlação desta operação nos
registros constantes dos extratos bancários.
(...)
Entretanto, apesar da extensa demonstração, apresentada no TVF, de
lançamentos contábeis a débito na conta CAIXA e a crédito na conta BANCOS sem
a devida correlação com os registros constantes dos extratos bancários, a
impugnante foi bem comedida em sua defesa. A respeito, limitou-se a contestar
nos seguintes termos:
Ainda em relação às movimentações financeiras da Impugnante, o TVF
elenca uma série de lançamentos na conta de caixa e que supostamente
não encontram amparo nos extratos bancários. Tais lançamentos somam
R$ 1,9 milhão. É de saltar aos olhos como um punhado de movimentações,
representativas de apenas 0,7% do total de R$ 260 milhões de receitas
contabilizadas, declaradas e tributadas pela Impugnante, pode justificar a
desconsideração de sua escrita contábil e arbitramento de lucros e receitas.
Observa-se, portanto, a despeito dos inúmeros apontamentos feitos pela
Autoridade Fiscal quanto às divergências apuradas, relativamente aos
lançamentos contábeis que, em tese, corresponderiam a saques procedidos junto
à conta bancária para aportes no caixa da empresa, a impugnante se restringiu,
em um único parágrafo de sua extensa defesa, em afirmar que tais lançamentos
seriam pouco representativos, somando pouco mais de R$ 1,9 milhão, o que
corresponderia a 0,7% do total de suas receitas contabilizadas, ou seja,
representação irrisória para justificar a desconsideração de sua escrita contábil e
o arbitramento de seu lucro no período.
Ora, totalmente inadmissível o argumento utilizado pela defendente. Não se
trata, aqui, de mensurar a grandeza da irregularidade constatada em confronto
com as receitas tributadas pela pessoa jurídica. Apura-se, na verdade, a existência
de evidentes indícios de erros, vícios ou deficiências constantes da escrituração do
contribuinte que a tornem imprestável para identificar a sua movimentação
financeira ou para se determinar o seu Lucro Real. E, aqui, entendo que, diante
dos fundamentos e provas trazidos pela Autoridade Autuante, tais inconsistências
encontram-se patentes.
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Destarte, com relação ao trabalho de análise da escrituração contábil da pessoa
jurídica, a verdade é que, como já visto, o Auditor-Fiscal demonstrou, a contento,
a existência não só de saldo inicial em 01/01/2014 na conta BANCOS sem
sustentação nos extratos bancários fornecidos pela instituição bancária,
relativamente ao período fiscalizado, mas também de inúmeros lançamentos
(mais de uma centena) a débito na conta CAIXA e a crédito na conta BANCOS que
não condizem com os dados contidos nos referidos extratos. Não importa, a
respeito, a questão pontuada pela defendente de que estes lançamentos são
pouco representativos em relação ao volume de receitas da pessoa jurídica. De
fato, o que interessa é atestar a confiabilidade dos registros procedidos na
escrituração do contribuinte, de modo que essa possa ser a expressão da verdade
concernente ao retrato da movimentação financeira, inclusive bancária, do
contribuinte no período fiscalizado.
Na verdade, as comprovações trazidas pela Fiscalização são contundentes em
resvalar a confiabilidade da escrituração contábil do sujeito passivo, constatação
que sequer foi refutada pela impugnante, em seu mérito, que apenas se indignou
em apontar para a alegada inexpressividade destas operações contábeis, e, ainda,
quanto ao descompasso para os saldos iniciais do ano de 2014, entre as
informações extraídas da contabilidade e aquelas constantes dos extratos
bancários, nada refutou ou comprovou.
De fato, está-se diante de contundentes inconsistências, delineadas pelo Fisco, e
não devidamente comprovadas pela defendente na presente lide, que tornam a
escrituração do contribuinte imprestável para identificar a sua efetiva
movimentação financeira, o que, ainda que se possa abstrair de outras
constatações trazidas no TVF (a serem analisadas posteriormente), já seriam, por
si só, razão suficiente para legitimar o emprego do arbitramento, nos termos
dispostos no art. 530, II, “a”, do RIR/1999.
Prosseguindo na acusação fiscal, no tópico “5.3” do TVF, pontuou-se que a conta
contábil 1105000011120 – ESTOQUES recebeu lançamentos a débito, no ano de
2014, um total de R$ 10.392.625,46, contra um total de compras de matéria-
prima no volume de R$ 158.389.705,25 nos termos das informações obtidas
através do Sped (Notas Fiscais eletrônicas), e que, ainda, verificou-se, no Sped
Fiscal da empresa, a ausência do Registro de Inventário (“Bloco H”).
Sobre a questão, a defesa da impugnante, em síntese, se pauta em esclarecer que
os insumos que utiliza em seu processo produtivo são, em sua maior parcela,
materiais perecíveis, cujo ciclo encerra-se em curto espaço de tempo, e que, por
isso, tem como prática a contabilização da aquisição desses insumos diretamente
em conta de custos – rubricas 42010100 – MERCADORIAS A VISTA e “42010200 –
MERCADORIAS A PRAZO. Destaca que, em 2014, foram contabilizados nessas duas
contas o montante de R$ 191.658.545,15 a título de compras, sendo que os
materiais que acabaram por não ser utilizados no período, no montante de R$
10.392.625,46, foram realocados para a conta de ESTOQUES.
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A alegação trazida pela impugnante de que os insumos (matérias-prima) utilizados
em seu processo produtivo são, em sua maioria, materiais perecíveis, com curto
ciclo de permanência em seus estoques, após a aquisição, encontra-se
plenamente consentânea com o objeto social da pessoa jurídica de “cozinha
industrial, comércio atacadista e varejista de produtos alimentícios prontos,
semiprontos, congelados e não congelados”. No relatório carreado à contestação
(“EY”, “Doc. 05”, item “4. DAS COMPRAS DAS MERCADORIAS” da impugnação), os
auditores independentes destacaram que o montante de aquisições de insumos
contabilizados nas duas contas de custos referidas (no total de R$
191.658.545,15) é o representativo da totalidade das notas fiscais de compras no
período, consoante informações extraídas da EFD-ICMS/IPI. Confira-se: (...)
A impugnante argumenta, ainda, que o total dos registros de insumos nas contas
de custos (R$ 191.658.545,15), diminuído dos tributos recuperáveis incidentes na
aquisição (R$ 22.167.541,92), perfaz o valor líquido de R$ 169.491.003,23: (...)
Sustenta, assim, que se foram somadas as compras de insumos realizadas no
período, tal como indicado pelo TVF (R$ 158.389.705,25), com os valores dos
lançamentos a débito na conta de estoques (R$ 10.392.625,46), resultaria no
montante de R$ 168.782.330,71, ou seja, bem próximo em comparação com o
total líquido de compras apurado a partir da EFD-ICMS/IPI (169.491.003,23 –
diferença de 0,4%). Sobre os dados registrados na conta de ESTOQUES (estoque
inicial, valores debitados, valores creditados e estoque final), informou constar os
seguintes registros: (...)
Analisando-se a partir dos argumentos e comprovações por laudo pericial trazido
pela impugnante, entendo haver plausibilidade em sua defesa, quanto a este
ponto. Na verdade, o Auditor-Fiscal, em seu TVF, partiu dos valores registrados a
débito na conta de ESTOQUES e das Notas Fiscais eletrônicas (NF-e) obtidas no
Sped, relativamente às aquisições de matérias-primas, para se fazer o
comparativo e concluir pela irregularidade quanto aos registros contábeis da
referida conta de ESTOQUES. Não foi detalhado, no TVF, nem tampouco consta
dos autos, que o mesmo se debruçou sobre a questão, de modo a obter, junto à
fiscalizada, informações e dados mais detalhados com relação aos registros das
compras de mercadorias/insumos procedidos pela empresa, que, por certo,
interferem na apuração do custo das mercadorias vendidas (CMV) e,
conseqüentemente, afetam a adequada apuração do seu Lucro Real.
Ademais, em consulta à Escrituração Contábil Fiscal (EFC) da empresa, disponível
no Sped, apura-se as seguintes informações para cada um dos trimestres de 2014
no “Registro L210 – INFORMATIVO DA COMPOSIÇÃO DE CUSTOS”, das quais
observa-se que os dados ali declarados são coerentes (próximos) com as
informações delineadas pela impugnante, observando-se que os somatórios das
compras de mercadorias, que entraram na composição do CMV de cada período
trimestral, totalizaram, em 2014, o montante de R$ 167.619.953,02. Confira-se:
(...)
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Analisando-se a partir dos argumentos e comprovações por laudo pericial trazido
pela impugnante, entendo haver plausibilidade em sua defesa, quanto a este
ponto. Na verdade, o Auditor-Fiscal, em seu TVF, partiu dos valores registrados a
débito na conta de ESTOQUES e das Notas Fiscais eletrônicas (NF-e) obtidas no
Sped, relativamente às aquisições de matérias-primas, para se fazer o
comparativo e concluir pela irregularidade quanto aos registros contábeis da
referida conta de ESTOQUES. Não foi detalhado, no TVF, nem tampouco consta
dos autos, que o mesmo se debruçou sobre a questão, de modo a obter, junto à
fiscalizada, informações e dados mais detalhados com relação aos registros das
compras de mercadorias/insumos procedidos pela empresa, que, por certo,
interferem na apuração do custo das mercadorias vendidas (CMV) e,
conseqüentemente, afetam a adequada apuração do seu Lucro Real.
Ademais, em consulta à Escrituração Contábil Fiscal (EFC) da empresa, disponível
no Sped, apura-se as seguintes informações para cada um dos trimestres de 2014
no “Registro L210 – INFORMATIVO DA COMPOSIÇÃO DE CUSTOS”, das quais
observa-se que os dados ali declarados são coerentes (próximos) com as
informações delineadas pela impugnante, observando-se que os somatórios das
compras de mercadorias, que entraram na composição do CMV de cada período
trimestral, totalizaram, em 2014, o montante de R$ 167.619.953,02. Confira-se:
(...)
Isto posto, entendo que as inconsistências apontadas pela Autoridade Fiscal,
relativamente aos registros da conta de ESTOQUES, em relação aos valores
constantes das Notas Fiscais eletrônicas de compras de insumos, encontram-se
devidamente esclarecidas pela impugnante, pelo que tal motivação deverá ser
afastada, como um dos argumentos utilizados no TVF, como suporte à
desconsideração da escrituração da pessoa jurídica fiscalizada.
Há, ainda, uma outra motivação trazida pela Autoridade Fiscal no tópico “5.3” do
TVF, que se relaciona ao fato de não se ter localizado, no Sped Fiscal da empresa,
o Registro de Inventário (“Bloco H”). Quanto a esta acusação, a impugnante
também não se manifestou em sua defesa. Não se tem, nos autos, a informação
de que a Autoridade Fiscal tenha feito prévia intimação à fiscalizada para se
manifestar quanto à ausência do registro de inventário a que se obrigava; todavia,
trouxe, no TVF, a demonstração da ausência da referida escrita e, quanto a tal
acusação fiscal, competiria à impugnante manifestar-se, caso tivesse o objetivo de
desconstruir a afirmação do Fisco.
(...)
Assim, pelo que foi exposto neste tópico de análise, entendo que prevalecem as
acusações fiscais acerca da ausência de escrituração obrigatória a cargo do
contribuinte (registro de inventário), incidindo na regra prevista no art. 530, I, do
RIR/1999, e, ainda, em relação à existência de vícios, erros ou deficiências da
escrituração, concernentes ao controle do saldo inicial em 2014 existente na
conta bancária da pessoa jurídica, em comparação ao correspondente registro
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contábil, bem como em vista do descompasso quanto aos registros contábeis de
supostos saques em dinheiro feitos de sua conta bancária para aporte ao caixa da
empresa, sem a correspondência de registros nos extratos bancários, situações
que não foram devidamente comprovadas pela impugnante, inconsistências estas
que, de fato, tornaram a escrituração do sujeito passivo imprestável para
identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária, nos moldes da
previsão expressada no art. 530, II, “a”, do RIR/1999.
Contudo, ao analisar a base de cálculo para a determinação do lucro arbitrado,
entendeu que a autoridade fiscal se utilizou erroneamente da norma excepcional prevista no
artigo 535 do RIR/1999, porquanto a receita bruta da contribuinte era conhecida:
A simples leitura da referida legislação já nos explicita que a regra, em se tratando
de apuração do lucro pelo arbitramento, é a aplicação dos percentuais de
presunção de lucro, acrescidos de 20%, que incidirão sobre a receita bruta
conhecida. Assim, a exemplo, em se tratando de atividades comerciais – que o
caso da autuada –, se o percentual de presunção do lucro é de 8% (RIR/1999, art.
518; Lei no 9.249, de 1995, art. 15), quando o contribuinte se submeter ao
arbitramento do lucro, o percentual aplicável será de 9,6% (1,2 x 8%). Portanto,
conhecida a receita bruta do correspondente período de apuração, sobre a
mesma incidirá, então, o percentual de 9,6%, apurando-se daí, o Lucro Arbitrado.
Entretanto, a norma legal prevê a situação excepcional a ser utilizada nos casos de
lançamento através de procedimento de ofício, quando a receita bruta não é
conhecida. Neste caso, o art. 535 elenca uma série de alternativas que podem ser
utilizadas a critério da Autoridade Fiscal, sem ordem de preferência.
(...)
Observa-se que o Lucro Arbitrado, nos termos do art. 535, VI, do RIR/1999, que
foi a alternativa adotada pela Autoridade Autuante, corresponde a quatro
décimos (40%) da soma, em cada mês, dos valores da folha de pagamento dos
empregados e das compras de matérias-primas, produtos intermediários e
materiais de embalagem. Atente-se, ainda, pela disposição constante do caput,
que as alternativas de cálculo do Lucro Arbitrado, à disposição do Fisco, somente
podem ser utilizadas “quando não conhecida a receita bruta”. Ou seja, tem-se
aqui a confirmação de que a utilização das alternativas do art. 535 é uma exceção
à regra de arbitramento calculado sobre a “receita bruta conhecida” (art. 532).
(...)
Repisa-se que o arbitramento de lucro é uma medida excepcional, posto que a
regra é a adoção do regime do Lucro Real ou do Lucro Presumido (para as pessoas
jurídicas que podem optar por tal regime). Havendo a necessidade de se arbitrar o
lucro, a regra geral é que este seja determinado por aplicação de um percentual
sobre a receita bruta do contribuinte. Não se conhecendo da receita bruta, o
Fisco, a seu critério, poderá valer-se de qualquer das alternativas de cálculo
expressamente previstas na lei de regência.
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Esta matéria, inclusive, já se encontra sedimentada no âmbito do CARF, com a
edição da Súmula no 97, com efeito vinculante no âmbito da Administração
Tributária:
(...)
Destarte, a Súmula CARF no 97, tal qual já prescrito na lei, vem a esclarecer que,
em se tratando de procedimento de ofício, o arbitramento do lucro pode utilizar-
se de qualquer das alternativas previstas no art. 51 da Lei no 8.981, de 1995 (regra
replicada na redação do art. 535 do RIR/1999), quando não se conhece o valor da
receita bruta do contribuinte. Por raciocínio reverso, pode perfeitamente se
inferir, da Súmula em questão, que, se há o conhecimento da receita bruta, esta
deve ser a base de cálculo para a apuração do lucro por meio do arbitramento, e
não as alternativas delineadas no referido art. 51. Em tal situação – qual seja,
sendo conhecida a receita bruta – o arbitramento deverá ter, por base de cálculo,
o montante da receita bruta conhecida, tal como prescreve o art. 16 da Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 19957 (regra replicada na redação do art. 532 do
RIR/1999).
Nesse sentido, razão assiste à impugnante, ao afirmar que, sendo possível apurar
a sua receita bruta, a Autoridade Fiscal não pode livremente escolher a apuração
alternativa tratada pelo art. 535 do RIR/1999. A respeito, verifica-se, no TVF, que
ao utilizar o critério de apuração correspondente a 40% do somatório dos valores
da folha de pagamento e das compras de matérias-primas, a Autoridade Fiscal
apresentou a seguinte justificativa:
(...)
Portanto, a motivação trazida pela Fisco pauta-se na alegada existência, na
situação tratada nos presentes autos, de 1) “estouro de caixa” e de 2) “venda sem
emissão de documento fiscal respectivo”. Verifica-se, na referida descrição do
TVF, quanto à existência de “estouro de caixa”, que ali consta uma observação,
entre parênteses (possivelmente aposta por algum revisor ou mesmo supervisor),
questionando se, no curso da ação fiscal, houve a constatação de saldo credor de
caixa em face da empresa fiscalizada.
Na verdade, tal infração (apuração de saldo credor de caixa) não consta do escopo
do presente lançamento fiscal. Depreende-se, dos autos, como já foi aqui tratado,
que a Fiscalização arbitrou o lucro da pessoa jurídica por desconsiderar a sua
escrita, em função de duas inconsistências que foram trazidas nos tópicos “5.1” e
“5.3” do TVF – divergências entre os valores lançados nas contas bancárias e os
respectivos extratos bancários e divergências relativas à escrituração dos
estoques em relação às aquisições dos insumos utilizados pela empresa em seu
processo produtivo. Assim, causa estranheza a Autoridade Fiscal apontar tal fato
como uma das motivações para não se apurar arbitramento do lucro com base na
receita conhecida do contribuinte, fato que, inclusive, como registrado no TVF, foi
objeto de questionamento pela própria Administração Tributária (registro de
observação, entre parênteses, no texto da Autoridade Fiscal), sem quaisquer
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outros esclarecimentos a respeito e sem qualquer aprofundamento, no
procedimento fiscal empreendido, sobre tal questão.
É curioso ainda a inserção, no texto da justificativa, que remete aos itens “5.1 a
5.5” do TVF, quando se confere que o relatório fiscal, quanto trata do item “5)
DESCONSIDERAÇÃO DA ESCRITA CONTÁBIL – ARBITRAMENTO DO LUCRO”, possui
apenas dois tópicos: tópico “5.1) DIVERGÊNCIA ENTRE OS VALORES LANÇADOS
NAS CONTAS BANCÁRIAS E OS RESPECTIVOS EXTRATOS BANCÁRIOS” e tópico
“5.3) RAZÃO CONTA ESTOQUE X COMPRA DE MERCADORIAS”. Observa-se que o
Auditor-Fiscal omitiu o suposto tópico “5.2” (saltando do tópico “5.1” direto para
o tópico “5.3” ) e, ainda, não trouxe, no seu TVF, os mencionados tópicos “5.4” e
“5.5”. É óbvio que a inconsistência relativa à menção dos tópicos do relatório
pode se tratar apenas de um erro de redação, porém, quando se toma o conjunto
do texto, em que constam afirmações de “estouro de caixa” e de “vendas sem
emissão de documento fiscal respectivo”, infrações que, repita-se, não foram
tratadas na situação específica dos presentes autos, tal situação fortalece a
alegação da impugnante de que o Auditor-Fiscal “copiou e colou” o texto do
relatório de outro procedimento fiscal, empreendido em face de outro
contribuinte do mesmo grupo empresarial.
Ademais, quanto à segunda justificativa trazida pela Autoridade Fiscal, para
respaldar o não arbitramento com base na receita bruta conhecida do
contribuinte, a saber, a suposta existência de “vendas sem a correspondente
emissão de documento fiscal”, esta infração também não foi tratada na situação
concreta. Na verdade, a presente instauração do procedimento fiscal em face da
NEW ITALIAN foi motivada justamente pela denúncia, trazida por ex-franqueados
da rede HABIB ́S em uma ação judicial indenizatória em face da empresa
franqueadora da rede (ALSARAIVA), tramitada perante o Poder Judiciário em
Porto Alegre – RS, em que estes apontam para o suposto ilícito de
subfaturamento, praticado pela empresa ora autuada, na venda dos seus
produtos às empresas franqueadas. Confira-se (item 118 da Petição Inicial):
(...)
Ora, o que se depreende dos presentes autos é que o indício de subfaturamento,
alegadamente praticado pela empresa fiscalizada (NEW ITALIAN), sequer foi
objeto de aprofundamento por parte da Autoridade Fiscal, no caso concreto. Ou
seja, havia toda uma narrativa, trazida naquela ação judicial, que apontavam para
o ilícito fiscal de vendas subfaturadas, por parte da NEW ITALIAN, em que os
valores reais das transações eram omitidos dos documentos fiscais emitidos.
Todavia, na presente situação, tal fato não foi aferido pelo Fisco. Assim, é
incompreensível que, no TVF, o Auditor-Fiscal pontue, ao não arbitrar o lucro com
base na receita bruta conhecida, que a autuada procedia à venda de seus
produtos sem a correspondente emissão de documentos fiscais correspondentes,
ao passo que tal situação sequer tenha sida auditada no curso do procedimento
fiscalizatório, na situação concreta.
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Destarte, ao assentar a sua justificativa, para a não apuração do Lucro Arbitrado
com base na receita bruta conhecida do contribuinte, em dois fatos que não
foram objeto de análise fiscal nos presentes autos (“estouro de caixa” e “vendas
desacobertadas de documentos fiscais”), entendo que a Autoridade Autuante foi
displicente ao partir para a utilização da regra alternativa ditada pelo art. 535, VI,
do RIR/1999, com vistas à determinação do Lucro Arbitrado (40% do somatório,
em cada mês, da folha de pagamento e das compras de matérias-primas), ao
invés de utilizar-se da regra geral ditada pelo art. 532 do mesmo Regulamento
(receita bruta conhecida).
Ou seja, competiria à Autoridade Fiscal demonstrar, comprovadamente, que face
às irregularidades (justificativas) apontadas, não era possível conhecer a receita
bruta do contribuinte nos períodos de apuração que compõem a exação, o que,
entretanto, não ocorreu. Tendo sido desconsiderada a escrituração da pessoa
jurídica, pelos vários motivos que já se tratou no tópico antecedente deste voto, a
norma legal determina que, como primeira regra, a Autoridade Tributária deve-se
valer da receita bruta conhecida do contribuinte para se proceder ao
arbitramento do lucro e, somente na hipótese de não ser possível a sua utilização,
é que poderia lançar mão de qualquer dos critérios de apuração consignados no
art. 535 do RIR/1999.
A meu ver, nos termos em que transcorreu todo o procedimento fiscal e,
principalmente, pelo suporte fático delineado no TVF, o Fisco não foi diligente em
demonstrar a impossibilidade de se conhecer a receita bruta do contribuinte no
período fiscalizado. A tal respeito, a impugnante alega que toda a sua receita do
período, em montante correspondente a R$ 260.053.272,89, foi efetivamente
escriturada e oferecida à tributação, conforme demonstrado no laudo pericial
emitido pela auditoria independente que contratou (‘EY”), tendo este exato valor
sido, também, declarado às Autoridades Fazendárias por meio das respectivas
obrigações acessórias – EFD-Contribuições e EFD-ICMS/IPI. Assevera, inclusive,
que este valor não foi contestado pela Autoridade Autuante.
Nesse sentido, observa-se que o contribuinte, ao inicialmente proceder à
apuração do Lucro Real em todos os trimestres de competência do ano de 2014,
período objeto da presente fiscalização, de fato trouxe à tributação, em sua ECF,
os seguintes valores, que totalizam o citado montante de R$ 260.053.272,89: (...)
No caso em questão, o Auditor-Fiscal não refutou os valores apurados e
declarados de receita bruta por parte do contribuinte. Apontou para a
desconsideração da escrituração fiscal, ao fundamento de ser esta imprestável
para a correta identificação da movimentação financeira da pessoa jurídica, e para
a determinação do Lucro Real (em razão da alegada inconsistência e/ou ausência
de registro dos estoques da pessoa jurídica), mas sem trazer elementos de fato e
de direito para desconstituir a receita bruta informada pelo sujeito passivo. O
argumento pontuado, no TVF, acerca do suposto ilícito de subfaturamento, não
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foi sequer explorado pela Autoridade Fiscal no curso da fiscalização, apesar de ser
este o indício que motivou a abertura da ação fiscal.
Destarte, sendo conhecida a receita bruta, esta deveria ser a base de cálculo a ser
utilizada na presente exação fiscal, para a determinação do Lucro Arbitrado da
pessoa jurídica. A utilização do critério alternativo, adotado pelo Fisco, somente
poderia ocorrer se restasse comprovada a impossibilidade de se conhecer a
receita bruta do sujeito passivo, ou que a receita bruta declarada carecesse de
credibilidade, o que não restou demonstrado e/ou comprovado nos autos.
Nesse sentido, considerando que a Autoridade Fiscal procedeu à apuração do
Lucro Arbitrado com utilização de critério alternativo, previsto na legislação, sem
que houvesse a regular demonstração da impossibilidade de adoção do critério de
cálculo decorrente da regra geral, qual seja, arbitramento com base na receita
bruta conhecida do contribuinte, tem-se que o lançamento fiscal inobservou o
correspondente preceito legal relativamente à determinação da matéria
tributável e, por tal motivo, deverá ser cancelado em sede do presente
julgamento administrativo.
Em decorrência do cancelamento da exação fiscal, em seu mérito, deixa-se de
apreciar
os
argumentos
trazidos
pelos
impugnantes
relativamente
à
responsabilidade tributária, posto tratar-se de matéria acessória.
Em razão do valor exonerado, foi interposto Recurso de Ofício (fl. 662).
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Henrique Nimer Chamas, Relator.

Admissibilidade
Conheço o Recurso de Ofício, nos termos do artigo 34, inciso I, do Decreto no
70.235/1972, da Portaria no 2/2023 e da Súmula CARF no 103, posto que o limite de alçada vigente
foi respeitado e por cumprir os demais requisitos de admissibilidade.

Delimitação da controvérsia
Em razão de o Recurso de Ofício devolver a este tribunal a matéria discutida nos
autos, é válido resumir os principais aspectos da acusação fiscal e as impugnações apresentadas
pelos contribuintes.
Sobre a acusação decorrente do TVF, destaco os seguintes elementos que foram
eleitos pela autoridade fiscal ao lavrar os autos de infração:
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(i)
foram encontradas divergências entre (a) os valores lançados nas contas
contábeis e os respectivos extratos bancários, além da inconsistência nos
saldos inicial e final da conta Itaú; e (b) os valores contabilizados de estoque
e os efetivos valores de compras de mercadorias, ambos registrados na
contabilidade da contribuinte (a conta contábil estoques recebeu
lançamentos a débito em valores discrepantes com as compras de matéria-
prima e não houve o registro no Bloco “H” do SPED, que é o Livro Registro
de Inventário), que fundamentaram a imprestabilidade de sua escrituração
contábil, permitindo o arbitramento do lucro com fundamento no artigo
530, incisos I e II, do RIR/1999; e
(ii)
as exações foram apuradas conforme previsto no artigo 535, inciso VI, do
RIR/1999, isto é, aplicando-se a alíquota de 40% sobre a base de cálculo
considerada, quais sejam os valores da folha de pagamento dos empregados
e das compras de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de
embalagem.
Por sua vez, as impugnações administrativas enfrentadas na decisão de piso
versaram sobre:
(i)
Vícios na motivação do lançamento tributário: foram suscitadas
preliminares de vício de motivação sobre o lançamento tributário;
(ii)
Decadência do Crédito Tributário: foi defendida a decadência do crédito
tributário, considerando-se a regra do artigo 150, §4o, do CTN;
(iii)
Indevida aplicação do arbitramento: não obstante eventuais inconsistências
apuradas pela fiscalização, ausente qualquer indício de fraude e sendo
poucos os indícios de irregularidade na escrituração contábil da
contribuinte, o lançamento poderia se dar sob o regime geral de tributação
do IRPJ e da CSLL, sendo indevido o arbitramento efetuado pela autoridade
fiscal; e
(iv)
Falta de apuração da receita bruta conhecida: violação à Súmula CARF no 97
e ser conhecida a receita bruta da contribuinte, o que implica em incorreção
do critério de mensuração da base de cálculo tributável escolhido pela
autoridade fiscal.

PRELIMINARES ENFRENTADAS NA DECISÃO DA DRJ
De início, saliento que no julgamento de piso não foi acolhida nenhuma preliminar
de nulidade suscitada pela contribuinte, quais sejam: a solicitação de juntada posterior de provas
e documentos, o vício de motivação e ilegalidade no uso da prova emprestada no processo
tramitado na esfera judicial, o fato de o TVF apresentar acusações que não são objeto da autuação
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fiscal, a falta de diligência da autoridade fiscal, no decorrer da fiscalização, para demandar do
contribuinte informações e documentos para esclarecer eventuais inconsistências e o
cerceamento de defesa relacionado às fragilidades do TVF, inclusive, no que tange à
responsabilização solidária.
Tratando-se de temáticas que ensejariam a potencial nulidade do auto de infração,
entendo pela aplicação do artigo 59, §3o, do Decreto no 70.235/1972, segundo o qual a autoridade
julgadora não enunciará a nulidade, quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a
quem aproveitaria a declaração de nulidade. Veja:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam conseqüência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e
determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do
processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem
aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará
nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. (Redação dada pela Lei no
8.748, de 1993)
Assim sendo, com fulcro no artigo 59, §3o, do Decreto no 70.235/1972, deixo de me
pronunciar sobre as nulidades suscitadas, em razão do julgamento de mérito favorável à
contribuinte.
Não obstante tal encaminhamento, entendo que a maior parte das alegações
trazidas pela contribuinte não têm o condão de viciar o lançamento fiscal, embora
indubitavelmente apontem para a fragilidade dos lançamentos de ofício e tangenciam o dever de
comprovação dos elementos que fundamentam o auto de infração. Dessa forma, entendo que não
há nulidade relacionada: (i) à solicitação de juntada posterior de provas e documentos; (ii) à
ilegalidade no uso da prova emprestada no processo tramitado na esfera judicial; e (iii) à falta de
diligência da autoridade fiscal, no decorrer da fiscalização, para demandar do contribuinte
informações e documentos para esclarecer eventuais inconsistências.
Isso se dá por uma razão patente: o lançamento fiscal utilizou a base de cálculo
arbitrada, sustentando a imprestabilidade das escritas contábeis da contribuinte, sendo que houve
somente uma intimação feita à contribuinte e a materialidade infracional apurada decorre de
denúncia de terceiro que demandou judicialmente a contribuinte. Ou seja, existe suposta infração
fiscal cometida pela contribuinte, noticiada em uma ação judicial de âmbito cível, sendo esta a
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prova mais robusta que deu azo ao procedimento de fiscalização, contudo, ante à falta de diálogo
durante a fiscalização, a única prova da materialidade infracional seria esse processo.
A atuação da autoridade fiscal foi negligente, pois não foi se aprofundou sobre a
materialidade das acusações do processo judicial e nem houve pedidos de esclarecimento quanto
às divergências contábeis identificadas.
Contudo, por mais efêmera e frágeis que sejam as provas levantadas pela
autoridade fiscal e que fosse prudente ter intimado a contribuinte para esclarecer sobre as
divergências identificadas em sua escrita contábil - até porque havia prazo hábil para isso, houve
um esforço probatório mínimo e discreto para fundamentar o lançamento de ofício, ao menos, no
que tange à capitulação da hipótese de arbitramento do lucro, não deixando, porém, de atestar a
sua fragilidade.
Tal sorte, porém, não abarca a patente nulidade do auto de infração, por vício
material, com relação às acusações que serviram como base para identificar o direito aplicável ao
caso no tocante ao método de apuração do lucro arbitrado. Isso porque é quase impossível
entender a infração cometida pela contribuinte e a falta de esforço probatório, a bem da verdade,
não é o único vício.
Ora a autoridade fiscal acusa a contribuinte de ter apresentado ora saldo credor de
caixa, ora em estouro de caixa, sem, contudo, correlacionar os famigerados termos que indicam
omissão de receitas à infração identificada. Assim, questiono: qual foi a infração? Omissão de
receitas? Se é difícil identificar a infração elencada pela autoridade fiscal, naturalmente, há
prejuízo ao direito de defesa da contribuinte.
Mais uma vez, é válido colacionar o trecho da decisão de mérito da DRJ:
Portanto, a motivação trazida pela Fisco pauta-se na alegada existência, na
situação tratada nos presentes autos, de 1) “estouro de caixa” e de 2) “venda sem
emissão de documento fiscal respectivo”. Verifica-se, na referida descrição do
TVF, quanto à existência de “estouro de caixa”, que ali consta uma observação,
entre parênteses (possivelmente aposta por algum revisor ou mesmo supervisor),
questionando se, no curso da ação fiscal, houve a constatação de saldo credor de
caixa em face da empresa fiscalizada.
Na verdade, tal infração (apuração de saldo credor de caixa) não consta do escopo
do presente lançamento fiscal. Depreende-se, dos autos, como já foi aqui tratado,
que a Fiscalização arbitrou o lucro da pessoa jurídica por desconsiderar a sua
escrita, em função de duas inconsistências que foram trazidas nos tópicos “5.1” e
“5.3” do TVF – divergências entre os valores lançados nas contas bancárias e os
respectivos extratos bancários e divergências relativas à escrituração dos
estoques em relação às aquisições dos insumos utilizados pela empresa em seu
processo produtivo. Assim, causa estranheza a Autoridade Fiscal apontar tal fato
como uma das motivações para não se apurar arbitramento do lucro com base na
receita conhecida do contribuinte, fato que, inclusive, como registrado no TVF, foi
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objeto de questionamento pela própria Administração Tributária (registro de
observação, entre parênteses, no texto da Autoridade Fiscal), sem quaisquer
outros esclarecimentos a respeito e sem qualquer aprofundamento, no
procedimento fiscal empreendido, sobre tal questão.
É curioso ainda a inserção, no texto da justificativa, que remete aos itens “5.1 a
5.5” do TVF, quando se confere que o relatório fiscal, quanto trata do item “5)
DESCONSIDERAÇÃO DA ESCRITA CONTÁBIL – ARBITRAMENTO DO LUCRO”, possui
apenas dois tópicos: tópico “5.1) DIVERGÊNCIA ENTRE OS VALORES LANÇADOS
NAS CONTAS BANCÁRIAS E OS RESPECTIVOS EXTRATOS BANCÁRIOS” e tópico
“5.3) RAZÃO CONTA ESTOQUE X COMPRA DE MERCADORIAS”. Observa-se que o
Auditor-Fiscal omitiu o suposto tópico “5.2” (saltando do tópico “5.1” direto para
o tópico “5.3” ) e, ainda, não trouxe, no seu TVF, os mencionados tópicos “5.4” e
“5.5”. É óbvio que a inconsistência relativa à menção dos tópicos do relatório
pode se tratar apenas de um erro de redação, porém, quando se toma o conjunto
do texto, em que constam afirmações de “estouro de caixa” e de “vendas sem
emissão de documento fiscal respectivo”, infrações que, repita-se, não foram
tratadas na situação específica dos presentes autos, tal situação fortalece a
alegação da impugnante de que o Auditor-Fiscal “copiou e colou” o texto do
relatório de outro procedimento fiscal, empreendido em face de outro
contribuinte do mesmo grupo empresarial.
Ademais, quanto à segunda justificativa trazida pela Autoridade Fiscal, para
respaldar o não arbitramento com base na receita bruta conhecida do
contribuinte, a saber, a suposta existência de “vendas sem a correspondente
emissão de documento fiscal”, esta infração também não foi tratada na situação
concreta. Na verdade, a presente instauração do procedimento fiscal em face da
NEW ITALIAN foi motivada justamente pela denúncia, trazida por ex-franqueados
da rede HABIB ́S em uma ação judicial indenizatória em face da empresa
franqueadora da rede (ALSARAIVA), tramitada perante o Poder Judiciário em
Porto Alegre – RS, em que estes apontam para o suposto ilícito de
subfaturamento, praticado pela empresa ora autuada, na venda dos seus
produtos às empresas franqueadas. Confira-se (item 118 da Petição Inicial):
(...)
Ora, o que se depreende dos presentes autos é que o indício de subfaturamento,
alegadamente praticado pela empresa fiscalizada (NEW ITALIAN), sequer foi
objeto de aprofundamento por parte da Autoridade Fiscal, no caso concreto. Ou
seja, havia toda uma narrativa, trazida naquela ação judicial, que apontavam para
o ilícito fiscal de vendas subfaturadas, por parte da NEW ITALIAN, em que os
valores reais das transações eram omitidos dos documentos fiscais emitidos.
Todavia, na presente situação, tal fato não foi aferido pelo Fisco. Assim, é
incompreensível que, no TVF, o Auditor-Fiscal pontue, ao não arbitrar o lucro com
base na receita bruta conhecida, que a autuada procedia à venda de seus
produtos sem a correspondente emissão de documentos fiscais correspondentes,
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ao passo que tal situação sequer tenha sida auditada no curso do procedimento
fiscalizatório, na situação concreta.
De todo o contexto, resta claro que: (i) as acusações de estouro de caixa, saldo
credor de caixa e subfaturamento não foram investigadas e correlacionadas pela autoridade fiscal
em seu trabalho, estando lacônicas no TVF; (ii) a própria DRJ entendeu dessa forma, embora
apenas com relação ao mérito – e não como um vício material do auto de infração; (iii) há
comentários de um revisor ou supervisor fiscal que também apresenta dúvidas sobre a higidez das
acusações; e (iv) não se trata de mero equívoco a confusão de tópicos do auto de infração, mas
sim de uma mal adaptação do “modelo” reutilizado.
A fragilidade do auto de infração, superada nos demais temas preliminares
analisados, com relação às acusações que foram postas ao se justificar o critério de arbitramento
do lucro é quase ininteligível, porquanto não comprovada no TVF.
Sabe-se sim quais os motivos determinantes que levaram à autoridade fiscal
entender que a escrita contábil da contribuinte era imprestável, porém, ao justificar o critério de
arbitramento do lucro, além de ter descumprido a ordem interpretativa legal, o que ensejaria
“potencial” erro de direito, veicula acusações que não constam no auto de infração.
O vício de motivação prejudica o direito de defesa da contribuinte, hipótese do
artigo 59, inciso II, do Decreto no 70.235/1972.
Desse modo, acolho a preliminar de nulidade por vício material, por preterir do
direito de defesa da contribuinte, motivo pelo qual nego provimento ao Recurso de Ofício, mas
deixo de enunciá-la nos termos da previsão do artigo 59, §3o, do Decreto no 70.235/1972.

PRELIMINAR DE DECADÊNCIA DA CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
No que tange a matéria da decadência do lançamento tributário, aplico a previsão
regimental do artigo 114, §12, do RICARF, porquanto concordo com as razões de decidir do
acórdão recorrido.
O resultado do acórdão da DRJ foi pelo reconhecimento da decadência dos
lançamentos relacionados ao 1o trimestre, 2o trimestre e 3o trimestre de 2014. Isso se deu em
virtude de o relator, o qual fora acompanhado pelos demais julgadores, entender que é aplicável
ao caso a regra de contagem do prazo decadencial prevista no artigo 150, §4o, do CTN, pois
ausentes a comprovação de dolo, fraude ou simulação e, bem como se trata de tributo sujeito ao
lançamento por homologação.
Transcrevo os principais trechos do julgamento dessa matéria:
A defesa apresentada pela NEW ITALIAN pugna pelo reconhecimento da
decadência quanto ao lançamento fiscal dos débitos de IRPJ e de CSLL relativos
aos fatos geradores do 1o, 2o e 3o trimestres de 2014. Aponta que, em se tratando
de tributos sujeitos ao lançamento por homologação, havendo pagamento
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antecipado por parte do contribuinte, o prazo decadencial de cinco anos tem
início na data de ocorrência do fato gerador, fazendo incidir a regra de contagem
do art. 150, § 4o, do CTN, em detrimento daquela prevista no art. 173, I, do CTN.
Destaca, ainda, que inexistindo qualquer imputação sobre dolo, fraude ou
simulação, situação que, inclusive, é observada com o lançamento da multa de
ofício de 75%, não há que se falar em contagem da decadência nos termos do art.
173 do CTN.
Argui que, como o período de lançamento é trimestral, o direito do Fisco de
efetuá-lo é contado, também, em bases trimestrais. Assim, como a lavratura da
autuação se operou em 30/12/2019, opera-se a decadência para os períodos de
apuração do 1o ao 3o trimestres de 2014.
Passa-se à análise da questão.
(...)
Pois bem. No caso concreto, em análise, observa-se que o sujeito passivo, em
2014, apurou débitos de IRPJ e de CSLL, declarou-os em DCTF e efetuou os
respectivos recolhimentos, como se apura a seguir (dados extraídos do sistema
DCTF e do sistema SIEF/Documentos de Arrecadação):

Na situação acima demonstrada, tratando-se de lançamento por homologação,
com apuração e recolhimentos de valores devidos nas respectivas apurações,
antes do procedimento de ofício, é se aplicar, em princípio, a regra de contagem
do prazo decadencial referida no art. 150, § 4°, do CTN, ou seja, cinco anos
contados da data da ocorrência dos fatos geradores – no caso, contagens a partir
de 31/03/2014, 30/06/2014, 30/09/2014 e 31/12/2014.
Neste caso, considerando-se a aplicação da regra do art. 150, § 4o, do CTN,
teríamos os seguintes prazos decadenciais para cada uma das competências do
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ano
de
2014:

A exceção, prevista na norma referida, para não se aplicar, nesta situação, a
contagem do prazo decadencial de cinco anos, contados da data dos respectivos
fatos geradores, encontra-se definida na parte final da redação do dispositivo
legal, que se refere a tal critério de contagem de prazo “salvo se comprovada a
ocorrência de dolo, fraude ou simulação”.
(...)
Considerando-se a aplicação da regra do art. 173, I, do CTN, teríamos, então, os
seguintes prazos decadenciais para cada uma das competências do ano de 2014
(neste caso, importa considerar a data de vencimento do tributo, posto que a
decadência se inicia somente a partir do exercício seguinte em que o lançamento
de ofício poderia ser efetuado):

Os defendentes apontam para a inexistência, no caso concreto, de dolo, fraude ou
simulação, o que atrairia, por natureza, a aplicação da regra do prazo decadencial
estabelecida no art. 150, § 4o, do CTN, e não a prevista no art. 173, I, do CTN,
posto que a situação abarca tributos sujeitos a lançamento por homologação,
com a corresponde antecipação dos recolhimentos. Destacam que, inclusive, o
lançamento foi procedido com a multa de ofício de 75%, e não com a multa
qualificada de 150%, corroborando a inexistência de ilícito fiscal decorrente de
dolo, fraude ou simulação.
(...)
Tem-se, então, até aqui, o entendimento de que, em princípio, a situação
concreta tratada nos autos – a saber, a exigência de tributos sujeitos a
lançamento por homologação, em que o sujeito passivo, apurou, declarou e
recolheu, antes de iniciado o procedimento fiscal, os valores que entendia como
devidos – reporta-se à aplicação de contagem do prazo decadencial com
observância da regra disposta no art. 150, § 4o, do CTN, iniciando-se a contagem
do prazo a partir da ocorrência dos respectivos fatos geradores. Resta, então,
apurar se o Fisco efetivamente comprovou a ocorrência de fraude, dolo ou
simulação, posto que, se houver tal comprovação, a regra de contagem do prazo
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decadencial não será mais a do art. 150, § 4o, do CTN, mas, sim, aquela constante
do art. 173, I, do CTN.
Como explanado no tópico “II.2. ALEGAÇÃO DE NULIDADE DA AUTUAÇÃO FISCAL”
deste voto, a ação fiscal em comento foi iniciada a partir do encaminhamento
feito, pelo Poder Judiciário, de informações e elementos extraídos da Ação
Judicial no 001/1/13.0077187-0, que tramitou junto à 7a Vara Cível do Foro
Central da Comarca de Porto Alegre, tratando de denúncias feitas pelos autores
daquela ação, ex-franqueados da rede HABIB ́S, que continham enumeração de
procedimentos operacionais praticados pelas empresas que compõem o grupo,
dentre estas a NEW ITALIAN, que, em tese, configurariam práticas ilícitas de
sonegação fiscal.
Ou seja, todas as indicações encaminhadas pela Autoridade Judicial à Autoridade
Fiscal, obtidas por afirmações dos autores daquela ação civil indenizatória,
delinearam um contexto fático que descreve práticas dos envolvidos, pessoas
jurídicas pertencentes a um grupo empresarial de grande expressão nacional, que
sugerem um concurso de procedimentos e de pessoas com o fito de sonegação
fiscal. Entretanto, como também já mencionado, as informações contidas naquela
ação judicial foram tomadas por mote para a abertura da presente ação fiscal. Por
certo, em cada caso concreto, diante dos procedimentos fiscais que foram abertos
a partir desta denúncia advinda da esfera judicial, é incumbência do Fisco
demonstrar e comprovar se, àquele caso específico, relativamente à ação fiscal
engendrada em face de determinado sujeito passivo, existiu a ocorrência de
infrações fiscais praticadas com dolo, fraude ou simulação.
No presente caso, quando se reporta aos fundamentos constantes do TVF,
constata-se que no seu tópico “3.2”, o Auditor-Fiscal se ocupou por detalhar a
denúncia encaminhada pela PGFN, relacionada aos fatos narrados na petição
inicial da Ação Judicial no 001/1/13.0077187-0. Em seu tópico “5”, tratou da
desconsideração da escrita contábil da pessoa jurídica e da decorrente
necessidade de arbitramento do seu lucro. Para a desconsideração da
escrituração contábil do contribuinte, a Autoridade Fiscal fundamentou-se em
dois pontos, a saber: divergência entre os valores lançados nas contas bancárias e
os respectivos extratos bancários (item “5.1”) e divergências de valores da conta
de estoques em relação aos valores de compras de mercadorias (item “5.3”).
(...)
A meu ver, não se apura, da situação concreta, a “comprovada ocorrência de
dolo, fraude ou simulação” que, em se tratando de exigência de tributos sujeitos
ao lançamento por homologação, pudessem atrair a contagem do prazo
decadencial prescrito no art. 173, I, do CTN (a partir do exercício seguinte àquele
em que o lançamento poderia ser efetuado), ao invés da aplicação da regra do art.
150, § 4o, do CTN (contagem a partir da própria ocorrência do fato gerador).
Sobre estas inconsistências, assim afirmou o Fiscal: (...)
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Ou seja, no seu TVF, o Auditor-Fiscal caminha por afirmar acerca do “intuito de
sonegar
tributos”
e
de
registros
contábeis
com
o
intuito
de
“dificultar/impossibilitar a correta conciliação da conta contábil”, e de “artifício
utilizado para dificultar a correta contabilização”, que, no seu dizer, “se
comprovará/analisará adiante”, porém, não dá qualquer prosseguimento nesse
sentido em sua peça fiscal. Isto é, não analisou e nem se comprovou o alegado
ardil da pessoa jurídica e seus administradores, na situação concreta, com o fito
de induzir em erro o Fisco Federal e visando beneficiar-se com as práticas da
alegada sonegação fiscal que permeariam as empresas componentes do GRUPO
HABIB ́S, dentre as quais inclui-se a empresa autuada.
Ora, sabe-se que o ônus da prova incumbe à parte que traz a alegação quanto ao
fato constitutivo do seu direito, consoante apregoa a disposição contida no art.
373 do Código de Processo Civil (CPC, Lei no 13.105, de 16 de março de 20153).
Todavia, o que se constata é que, quanto às inconsistências apontadas, apesar da
alegação de dolo com o intuito da prática de sonegação, a Autoridade Fiscal não
produziu, na situação concreta, nenhuma comprovação nesse sentido. Na
verdade, observa-se que a Fiscalização parte de supostas inconsistências nos
registros contábeis da autuada para, sem solicitar do contribuinte prévios
esclarecimentos e/ou comprovações a respeito, e fundada unicamente nas
informações inseridas pelos autores da ação judicial, sustentadas por um laudo
pericial por estes produzidos, aduzir a existência de dolo, fraude ou simulação na
situação concreta, porém, sem aprofundar na comprovação destes elementos.
Quando trata da segunda divergência (inconsistências entre os estoques
registrados e as compras de mercadorias no período), o Auditor-Fiscal consignou
o seguinte: (...)
Aqui, também, afirma-se a existência de inconsistências entre os registros
contábeis. Porém, da mesma forma, não houve prévia intimação à pessoa jurídica
para prestar os seus esclarecimentos e, também, não houve aprofundamento na
comprovação do elemento subjetivo de dolo, fraude ou simulação quanto à
alegada prática dolosa de registros de seus estoques.
De se dizer, ainda, por oportuno, que a impugnante NEW ITALIAN, em sua peça de
defesa, procurou contraditar todas as inconsistências apontadas pela Autoridade
Fiscal, que resultaram na desconsideração de sua escrituração e no arbitramento
do lucro auferido pela pessoa jurídica, inclusive com juntada de laudo pericial,
provas e argumentos que serão melhor enfrentados quando da análise de mérito
da presente lide.
Vale pontuar, ainda, que na referida petição inicial da ação indenizatória, os
autores da demanda judicial (ex-franqueados da rede HABIB ́S) apresentaram o
modus operandi da empresa NEW ITALIAN, dentro das alegadas ilicitudes
praticadas pelas empresas do GRUPO HABIB ́S, apontando para a existência de
subfaturamento relativo às vendas dos produtos feitos por esta empresa aos
franqueados do grupo (o destaque ao nome da empresa consta do original): (...)
Fl. 712
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De se dizer, entretanto, que na presente autuação fiscal não foi procedida
qualquer auditoria visando comprovar a referida existência de subfaturamento ou
outro ilícito praticado por parte da NEW ITALIAN, o que, por certo, se comprovado
nos autos, apontaria para a necessária utilização da regra de contagem do prazo
decadencial prescrita no art. 173, I, do CTN, em detrimento da regra constante do
art. 150, § 4o do CTN. Mas o que se constata da presente autuação fiscal é que
todos os procedimentos fiscais adotados caminharam para a desconsideração da
contabilidade da pessoa jurídica autuada, sob os dois fundamentos já
mencionados (itens “5.1” e 5.3” do TVF), que tratam, basicamente, de
inconsistências relativas aos registros contábeis, sem a correspondente e
inequívoca comprovação de dolo, fraude ou simulação, quanto aos quais,
inclusive, 1) a Autoridade Fiscal não demandou junto ao interessado,
previamente, a apresentação de seus esclarecimentos e comprovações a respeito,
e, ainda, 2) o sujeito passivo contraditou, em sede de impugnação, todas as
apontadas inconsistências, cujas comprovações serão objeto de posterior análise
de mérito.
Importa anotar, também, que na presente autuação fiscal, apesar de a Autoridade
Fiscal não ter feito incidir, na exigência, a multa de ofício qualificada (150%), ou
seja, o lançamento fiscal foi procedido com a cobrança da multa de ofício em seu
percentual de 75%, no TVF foi dispensado um tópico intitulado “7) QUALIFICAÇÃO
DA MULTA DE OFICIO”, no qual delineou-se os seguintes argumentos: (...)
Quanto à fundamentação acima transcrita, interessante destacar:
a) no TVF consta um tópico para fundamentar a exigência da multa qualificada
(150%), porém, nos Autos de Infração a exigência fiscal deu-se com cobrança de
multa de ofício de 75%; b) mesmo abstraindo-se da questão acima, vê-se que o
Auditor-Fiscal aponta que a rede HABIB ́S “utiliza-se de artifícios ardilosos com o
intuito de sonegar tributo”, mas não descreve e nem comprova quais foram estes
“artifícios ardilosos” praticados especificamente pela empresa autuada (NEW
ITALIAN); c) o Auditor-Fiscal aponta para o dolo do contribuinte (NEW ITALIAN)
em relação aos “lançamentos irreais na conta contábil do Caixa, bem como
quando vende suas mercadorias sem emissão de documento fiscal respectivo”,
porém, com relação às apontadas inconsistências na conta contábil de CAIXA, o
mesmo não demandou do interessado, no curso do procedimento fiscal, os
devidos esclarecimentos e/ou comprovações, e com respeito à afirmação de
venda de mercadorias sem emissão de documentos fiscais, tal infração não foi
apurada e lançada na presente exação; d) no TVF, a Autoridade Fiscal toma por
certa a informação, retirada da petição inicial da ação indenizatória, em que os
autores argumentam que parte dos valores que estes pagam à fiscalizada não são
oferecidos à tributação, porém, nos presentes autos não há qualquer auditoria a
respeito de omissão de receitas por parte da empresa autuada, decorrente de
subfaturamento na venda de seus produtos aos franqueados da rede HABIB ́S; e)
o Auditor-Fiscal atesta que a qualificação da multa se justifica em relação às
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infrações apuradas nos anos-calendário de 2012 e 2013; todavia, na presente
autuação a exigência que se faz é relativa ao ano-calendário de 2014.
O que se apura, portanto, como foi afirmado pela defesa, é que a Autoridade
Fiscal, na presente situação, não foi atuante no seu poder de investigação, após
iniciado o procedimento fiscal, com vistas à adequada apuração de eventuais
práticas fiscais delituosas em face do sujeito passivo, que pudessem comprovar,
no caso concreto, a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. Observa-se, das
peças que compõem os autos, que após a devida ciência da empresa fiscalizada
ao Termo de Início do Procedimento Fiscal – TIPF, em 28/06/2018 (fl. 4/6) e de
envio de ofício à instituição financeira requisitando os extratos de movimentação
bancária pessoa jurídica, em 16/07/2018 (fl. 15/18), não consta a emissão, seja ao
fiscalizado ou mesmo a terceiros (circularização), de qualquer outro expediente
fiscal de modo a ratificar ou afastar as inconsistências inicialmente apuradas pelos
confrontos junto aos extratos bancários da pessoa jurídica e aos seus registros
contábeis e fiscais, ou, ainda, com o fito de comprovar o intuito doloso por parte
dos sujeitos passivos (contribuinte e responsáveis tributários). Único ato
processual que consta dos autos, após estes dois expedientes, é a lavratura dos
Autos de Infração, em 30/12/2019 (fl. 22/55).
Portanto, por tudo o que foi apreciado acerca do tema em questão (decadência),
tanto por uma ou por outra situação – ausência de comprovação de dolo, fraude
ou simulação e configuração do lançamento por homologação – a regra de
contagem do prazo decadencial, no caso concreto, a meu ver, é aquela disposta
no art. 150, § 4o, do CTN. Neste contexto, tomando-se por regra a contagem do
prazo decadencial disposta no art. 150, § 4o, do CTN, colhemos os seguintes
prazos para os tributos abrangidos pelos presentes autos (IRPJ e CSLL), com
referência ao ano-calendário de 2014: (...)
Desse modo, considerando-se que a constituição do crédito tributário foi
regularmente cientificada ao contribuinte (NEW ITALIAN) na data de 30/12/2019,
e aplicando-se o art. 150, § 4o, do CTN, é de se acolher a preliminar de decadência
relativa ao lançamento de IRPJ e CSLL nos seguintes períodos de apuração: 1o
Trimestre/2014, 2o Trimestre/2014 e 3o Trimestre/2014.
O lançamento de IRPJ e CSLL referente ao período de apuração 4o Trimestre/2014
permanece íntegro, visto que seu prazo decadencial somente findar-se-ia em
31/12/2019.
Tratando-se de lançamento por homologação, a regra decadencial somente seria
afastada da previsão do §4o do artigo 150 do Código Tributário Nacional acaso comprovada a
ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
A autoridade fiscal não comprovou a ocorrência de nenhum desses institutos
jurídicos, apenas presumiu sua ocorrência a partir de uma denúncia. Isso não é o bastante, pois a
comprovação dessa matéria cabe à fiscalização. Dolo, simulação ou fraude não se presume, se
comprova.
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Assim, nego provimento ao Recurso de Ofício, mantendo-se inalterada a decisão da
DRJ, que reconheceu a decadência relativa ao lançamento de IRPJ e CSLL nos períodos de
apuração do 1o, 2o e 3o trimestre de 2014.

MÉRITO - ARBITRAMENTO DO LUCRO
O arbitramento do lucro se deu segundo a previsão do artigo 530, incisos I e II, do
RIR/1999. Colaciono o referido fundamento legal:
Art. 530. O imposto, devido trimestralmente, no decorrer do ano-calendário, será
determinado com base nos critérios do lucro arbitrado, quando (Lei no 8.981, de
1995, art. 47, e Lei no 9.430, de 1996, art. 1o):
I - o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real, não mantiver
escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de elaborar as
demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal; II - a escrituração a que
estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indícios de fraudes ou contiver
vícios, erros ou deficiências que a tornem imprestável para:
a) identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária; ou b)
determinar o lucro real;
Analiso cada uma das duas acusações fiscais principais, a fim de justificar minha
convicção.

Inconsistência no saldo inicial e saldo final na conta Itaú em 2014
No que tange à acusação fiscal de inconsistência do saldo inicial e saldo final da
conta bancária da contribuinte no ano de 2014 e a sua conciliação contábil, a DRJ entendeu que
não haveria inconsistência no saldo final do período, pois esclarecida a divergência pelo relatório
técnico apresentado junto da impugnação, mas que a contribuinte não teria apresentado
contraprova com relação ao descompasso apurado pela conciliação entre do registro contábil com
o extrato bancário obtido pela Fiscalização junto à instituição bancária, bem como haveria
divergência no saldo inicial da conta caixa, em 01/01/2014.
Com relação ao afastamento da acusação relacionada ao saldo final do período,
coaduno com as motivações da decisão recorrida, abaixo citadas:
No tópico “5.1", a Autoridade Autuante aponta para “divergência entre os valores
lançados nas contas bancárias e os respectivos extratos bancários”. A respeito,
apontou para a divergência entre o saldo inicial existente em 01/01/2014 na
conta 1101020011010 – BANCO CONTA MOVIMENTO, correspondente a R$
5.146.213,78, em comparação com o saldo, na mesma data, existente em sua
conta-corrente no Banco Itaú (Conta no 15686), na qual apurou-se, pelo extrato
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bancário, um saldo de apenas R$ 150,00, ou seja, uma diferença de R$
5.146.063,78:
A Fiscalização ainda pontuou acerca de possíveis inconsistências entre inúmeros
registros feitos a débito na conta CAIXA e a crédito na conta BANCOS, indicando
saques feitos em dinheiro na conta bancária para aporte na conta CAIXA, mas
que, pelos registros constantes dos extratos, não foi possível identificar tais
operações. A exemplo, trouxe dois lançamentos contábeis realizados em
12/05/2014 e 20/10/2014, debitando valores na conta CAIXA em valores
expressivos, mas que, ao se comparar com os dados dos extratos bancários, não
se localizam as saídas destes recursos da conta bancária, nos valores consignados
nos registros contábeis:

De acordo com o TVF, assim como os exemplos acima, há vários outros
lançamentos com o mesmo histórico contábil (discriminados no relatório fiscal),
que não encontram amparo nos extratos bancários, informando que “a empresa,
em vez de escriturar corretamente sua movimentação bancária na conta BANCOS,
opta por fazer uma confusão de lançamentos com o intuito de sonegar tributos”,
assentando, ainda, que “conforme consta na Petição Inicial do processo judicial, a
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mesma empresa lança cheques contra a conta CAIXA, o que dificulta/impossibilita
a correta conciliação bancária”, e mesmo que “se levasse em conta os cheques
emitidos pela fiscalizada e descontados na boca do caixa, para pagamento de
fornecedores, também não se teria êxito na conciliação”.
(...)
Quanto à primeira divergência apontada pela Fiscalização no tópico “5.1” – qual
seja, inconsistência entre os saldos inicial/final da conta BANCOS registrados em
sua escrituração contábil e aqueles apurados junto aos extratos bancários –,
informou que o Fiscal apontou para a existência, nos registros contábeis da
pessoa jurídica, de um saldo em 31/12/2014, de R$ 4.629.472,51, ao passo que os
extratos informava um saldo de R$ 150,00 no mesmo período, traduzindo-se,
portanto, numa diferença de R$ 4.629.322,51. Alega, entretanto, que “a
interpretação da Autoridade Autuante é fruto de um erro primário na leitura do
seu extrato bancário, posto que o auditor esqueceu-se de somar o valor constante
como ‘saldo final conta corrente’ (R$ 150,00) com o montante de R$ 4.629.322,51
reservado em aplicações financeiras (‘saldo aplic aut mais’)”, concluindo que é
inexistente a suposta divergência entre extrato e contabilidade, tal como foi
ventilado no TVF. Para tanto, colou o seguinte excerto de seu extrato bancário,
relativo à posição na data de 31/12/2014:
(...)
De fato, compulsando os documentos acostados à impugnação, verifica-se o
seguinte item constante do “Relatório de Especialista – TR-807/2020” (“Doc. 05”
da impugnação):
3.4 Análise saldos extratos bancários x contabilidade Sobre a divergência
dos saldos apontados no TVF, cumpre destacarmos que, conforme
informado pela New Italian, ao final do exercício, foi creditado
automaticamente um saldo decorrente de aplicação financeira.
Este fato pode ser evidenciado através dos extratos bancários, ora em
análise. Vejamos:
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Logo, do saldo final de conta corrente do período (R$ 150,00), foi
adicionado um valor de R$ 4.629.322,51, decorrente de aplicação
financeira.
Ao somar estes dois valores, chega-se ao saldo final de R$ 4.629.472,51,
mesmo saldo constante na conta banco da New Italian e indicada no TVF:
Destarte, a suposta divergência apontada no TVF é sanada ao considerar a
entrada decorrente de aplicação financeira.
Em que pese a impugnante não acostar, à sua defesa, o inteiro teor do
supracitado extrato bancário, tenho que as suas alegações, com relação à
inconsistência apontada para o saldo final da conta em 31/12/2014, são
coerentes, notadamente por se encontrarem respaldadas pelo ateste do relatório
de auditoria independente. Isto porque, tomando-se por base o excerto do
extrato bancário colado tanto na impugnação, quanto no relatório da “EY”, fica
claramente demonstrado que o somatório do saldo final da conta bancária em
31/12/2014, acrescido do saldo constante em aplicação financeira na conta em
questão, corresponde exatamente ao valor do saldo registrado na contabilidade
em 31/12/202014 na conta 1101020011010 – BANCO CONTA MOVIMENTO.
É que esta coerência de informações, relativamente ao saldo existente na conta
bancária em 31/12/2014, se contrasta com os procedimentos pautados pela
Autoridade Fiscal, posto que, apesar de apontar em seu relatório (TVF) a referida
inconsistência, não consta, dos autos, que no curso do procedimento de
investigação, a mesma se preocupou em intimar previamente o contribuinte para
se manifestar sobre a divergência inicialmente encontrada. Como já foi tratado no
tópico “II.3. ALEGAÇÃO DE DECADÊNCIA DA EXAÇÃO FISCAL”, o Auditor-Fiscal,
após promover ciência da fiscalizada ao TIPF e receber, da instituição financeira,
os arquivos com os dados de suas movimentações bancárias, não se diligenciou
em buscar, da empresa, os seus esclarecimentos e comprovações acerca das
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inconsistências detectadas. Ademais, como mencionado naquela análise, após
ciência do TIPF, em 28/06/2018, o próximo expediente encaminhado ao
contribuinte fiscalizado foi exatamente a ciência aos Autos de Infração exarados,
já em 30/12/2019.
Os elementos fornecidos à Fiscalização pela instituição financeira (Banco Itaú)
foram trazidos aos autos através do “Termo de Anexação de Arquivo Não-
Paginável – CD Bco Itaú” e “Termo de Anexação de Arquivo Não-Paginável –
Extratos Bancários”. Todavia, tomando-se por base as alegações e comprovação
trazidas pela impugnante, acima destacadas, relativamente às inconsistências
entre os saldos apontados na data de 31/12/2014, o meu entendimento é que a
inconsistência supra, relativamente à divergência apurada na referida data, foi
adequadamente refutada pela peça de defesa.
Embora afastada essa acusação, a decisão de piso entendeu não ter sido impugnada
ou esclarecida a acusação fiscal sobre as inconsistências relacionadas ao saldo inicial de caixa no
período fiscalizado, o que demonstraria erro na escrita contábil da contribuinte:
Por outro lado, a impugnante nada argui ou produz, em sede de defesa, com
relação à inconsistência, também apontada pela Autoridade Fiscal, quanto à
conciliação dos saldos iniciais existentes na contabilidade e nos extratos bancários
na data de 01/01/2014. Nesse sentido, o Fiscal textualmente aponta que “a
diferença entre os saldos iniciais do ano de 2014 é de R$ 5.146.063,78, o que
sugere erro no balanço contábil”. De fato, na data referida, conforme consignado
no TVF, a conta contábil 1101020011010 – BANCO CONTA MOVIMENTO
apresentava um saldo de R$ 5.146.213,78, ao passo que, no extrato bancário,
constava, na data, o saldo de R$ 150,00, ou seja, uma diferença aparentemente
injustificada de R$ 5.146.063,78.
Fato é que pode ter ocorrido em 01/01/2014 a mesma situação provada pela
defendente com relação a 31/12/2014, ou seja, a não inclusão, no saldo existente
na conta-corrente, de possível aplicação financeira vinculada à referida conta.
Entretanto, a impugnante foi totalmente silente a respeito. Nada argumentou
sobre a referida divergência, nem tampouco isto foi pontuado no relatório de
auditoria da “EY”, anexado à contestação. Preocupou-se, na defesa e no laudo,
em esclarecer a inconsistência apontada para o descompasso entre o registro
contábil e o saldo existente na contacorrente da empresa em 31/12/2014. É fácil
perceber, pois, que a impugnante não logrou descaracterizar a inconsistência,
pontuada pelo Auditor-Fiscal , referente à data de 01/01/2014.
A respeito, deve-se frisar que o PAF (Decreto no 70.235, de 1972) é explícito em
disciplinar que a impugnação do sujeito passivo deverá mencionar “os motivos de
fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e
provas que possuir” (art. 16, III). Assim, o Auditor-Fiscal destacou a inconsistência
supra, provando-a com os extratos bancários encaminhados pelo Banco Itaú
(juntados aos autos através do “Termo de Anexação de Arquivo Não-Paginável –
CD Bco Itaú” e “Termo de Anexação de Arquivo Não-Paginável – Extratos
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Bancários”), em cujos documentos obtém-se a informação de que, em
02/01/2014, o saldo existente na conta bancária da pessoa jurídica era de R$
150,00:
O contribuinte, por seu turno, não apresentou a sua contraprova. Prevalece,
portanto, até prova em contrário, a cargo do sujeito passivo, o descompasso
apurado pela conciliação entre o registro contábil e o extrato encaminhado à
Fiscalização pela instituição bancária, relativamente à data de 01/01/2014:

Embora a acusação fiscal relacionada ao saldo final do período e a sua conciliação
contábil tenha sido enfrentada pela DRJ com esmero e resulte em interpretação na qual coaduno,
entendo que o imbróglio relacionado ao saldo inicial do período, ainda que não impugnado pela
contribuinte, não constitui motivo suficiente para que demonstre a imprestabilidade da
contabilidade da contribuinte e resulte no arbitramento do lucro, porquanto refere-se a
movimentos ocorridos a anos anteriores e sobre os quais não existiriam efeitos tributários sobre o
período de 2014.
Bem se sabe que a falta de conciliação contábil entre o saldo inicial do período,
obtido por meio do extrato bancário da contribuinte, e o montante escriturado contabilmente, o
qual apresenta inconsistências não refutadas, é um indício de imprestabilidade de sua
contabilidade. Contudo, além de não acarretar efeito tributário para o período fiscalizado, julgo tal
indício isolado não é o suficiente para se atestar a imprestabilidade da escrituração contábil da
contribuinte na forma das leis comerciais e fiscais, porquanto a autoridade fiscal sequer buscou
esclarecer tal divergência.
Esclareço novamente que não houve intimação da contribuinte para prestar
esclarecimentos sobre tal controvérsia.
Soma-se a isso o fato de que a divergência referente ao saldo final do período
lançado e sua escrituração contábil foi adequadamente esclarecida pela contribuinte em sua
defesa, inclusive, atestada por auditoria externa e independente, e a motivação da divergência era
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relativamente simplória: não foram consideradas pela autoridade fiscal as aplicações financeiras
na conta contábil em questão. A fiscalização se debruçou somente sobre a rubrica “saldo em
conta” e não percebeu que logo abaixo estava demonstrado o saldo de aplicações financeiras, o
que representa superficialidade da acusação fiscal e que macula igualmente a conclusão
relacionada ao saldo inicial do ano-calendário fiscalizado.
O mesmo equívoco poderia ter ocorrido na apuração das infrações com relação ao
saldo inicial do período e o seu registro contábil, motivo pelo qual entendo que tal situação
isolada não fundamenta suficientemente o arbitramento do lucro.
Afasto, portanto, a acusação fiscal relativa ao equívoco do saldo inicial do período
como sendo determinante para fundamentar o arbitramento do lucro.

Conciliação contábil dos saques realizados no período
A decisão da DRJ entendeu que a inconsistência dos lançamentos contábeis a débito
na conta caixa e a crédito na conta banco, cujos lançamentos não correspondem à realidade dos
extratos bancários da contribuinte, em conjunto com os equívocos apontados no saldo inicial de
caixa e bancos do período fiscalizado são razões suficientes para que a autoridade fiscal arbitrasse
o lucro da contribuinte.
Tal disparidade foi identificada pela acusação fiscal e ensejou a constatação de
notório erro da contabilidade da contribuinte, subsumindo ao regramento que permite o
arbitramento do lucro em tal caso. Mais uma vez, colaciono o entendimento do acórdão recorrido:
Ainda no tópico “5.1” do TVF, a Autoridade Autuante aponta que a pessoa jurídica
procedeu a diversos lançamentos contábeis a débito na conta CAIXA e a crédito
na conta BANCO, traduzindo-se por se referir a saques em dinheiro na conta
bancária para aporte em seu caixa.
Entretanto, ao se proceder à conciliação entre a sua contabilidade e os extratos
bancários, observou-se que os lançamentos contábeis não condizem com a
realidade, ao passo que os valores constantes dos extratos não sugerem qualquer
saque em dinheiro procedido nas datas e valores escriturados contabilmente. A
título de exemplo, aponta que na contabilidade da empresa foi feito um
lançamento contábil em 20/10/2014, envolvendo as contas CAIXA (D) e BANCOS
(C), na monta de R$ 1.135.888,43, com o histórico de “SAQUE CONFORME
EXTRATO”, sendo que, nos extratos, na referida data, não há qualquer registro
relativamente a saques realizados na data em questão. Ou seja, o “lançamento
contábil não condiz com a realidade”, como consignado no TVF. O mesmo
exemplo, também, foi trazido para a data de 12/05/2014, em que, contabilmente,
registrou-se um aporte a débito na conta CAIXA, correspondente a R$ 306.081,82,
e a crédito a BANCOS, com o mesmo histórico “SAQUE CONFORME EXTRATO”,
sem que haja qualquer correlação desta operação nos registros constantes dos
extratos bancários.
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De acordo com a Autoridade Fiscal, tal prática se alinha à denúncia que foi
procedida no bojo da ação judicial ajuizada por ex-franqueados da rede HABIB ́S
em que “a mesma empresa lança cheques contra a conta CAIXA, o que
dificulta/impossibilita a correta conciliação da conta contábil”, afirmando, ainda
que, “de qualquer forma, se levarmos em conta os cheques emitidos pela
fiscalizada e descontados na boca do caixa para pagamento de fornecedores,
também não temos êxito na conciliação”. No dizer do Auditor-Fiscal, a empresa,
com estes procedimentos, “em vez de escriturar corretamente sua movimentação
bancária na conta BANCOS, opta por fazer uma confusão de lançamentos com o
intuito de sonegar tributos”.
No TVF, foram listados mais de uma centena de lançamentos desta natureza, em
diversas datas de todos os meses do ano de 2014, em que a conciliação entre
contabilidade e os extratos bancários não lhes deram sustentação. A título
meramente exemplificativo, alguns excertos da extensa lista trazida pela
Autoridade Fiscal (recortes representativos de cada um dos meses de 2014):
Entretanto, apesar da extensa demonstração, apresentada no TVF, de
lançamentos contábeis a débito na conta CAIXA e a crédito na conta BANCOS sem
a devida correlação com os registros constantes dos extratos bancários, a
impugnante foi bem comedida em sua defesa. A respeito, limitou-se a contestar
nos seguintes termos:
Ainda em relação às movimentações financeiras da Impugnante, o TVF
elenca uma série de lançamentos na conta de caixa e que supostamente
não encontram amparo nos extratos bancários. Tais lançamentos somam
R$ 1,9 milhão. É de saltar aos olhos como um punhado de movimentações,
representativas de apenas 0,7% do total de R$ 260 milhões de receitas
contabilizadas, declaradas e tributadas pela Impugnante, pode justificar a
desconsideração de sua escrita contábil e arbitramento de lucros e receitas.
Observa-se, portanto, a despeito dos inúmeros apontamentos feitos pela
Autoridade Fiscal quanto às divergências apuradas, relativamente aos
lançamentos contábeis que, em tese, corresponderiam a saques procedidos junto
à conta bancária para aportes no caixa da empresa, a impugnante se restringiu,
em um único parágrafo de sua extensa defesa, em afirmar que tais lançamentos
seriam pouco representativos, somando pouco mais de R$ 1,9 milhão, o que
corresponderia a 0,7% do total de suas receitas contabilizadas, ou seja,
representação irrisória para justificar a desconsideração de sua escrita contábil e
o arbitramento de seu lucro no período.
Ora, totalmente inadmissível o argumento utilizado pela defendente. Não se
trata, aqui, de mensurar a grandeza da irregularidade constatada em confronto
com as receitas tributadas pela pessoa jurídica. Apura-se, na verdade, a existência
de evidentes indícios de erros, vícios ou deficiências constantes da escrituração do
contribuinte que a tornem imprestável para identificar a sua movimentação
financeira ou para se determinar o seu Lucro Real. E, aqui, entendo que, diante
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dos fundamentos e provas trazidos pela Autoridade Autuante, tais inconsistências
encontram-se patentes.
Destarte, com relação ao trabalho de análise da escrituração contábil da pessoa
jurídica, a verdade é que, como já visto, o Auditor-Fiscal demonstrou, a contento,
a existência não só de saldo inicial em 01/01/2014 na conta BANCOS sem
sustentação nos extratos bancários fornecidos pela instituição bancária,
relativamente ao período fiscalizado, mas também de inúmeros lançamentos
(mais de uma centena) a débito na conta CAIXA e a crédito na conta BANCOS que
não condizem com os dados contidos nos referidos extratos. Não importa, a
respeito, a questão pontuada pela defendente de que estes lançamentos são
pouco representativos em relação ao volume de receitas da pessoa jurídica. De
fato, o que interessa é atestar a confiabilidade dos registros procedidos na
escrituração do contribuinte, de modo que essa possa ser a expressão da verdade
concernente ao retrato da movimentação financeira, inclusive bancária, do
contribuinte no período fiscalizado.
Na verdade, as comprovações trazidas pela Fiscalização são contundentes em
resvalar a confiabilidade da escrituração contábil do sujeito passivo, constatação
que sequer foi refutada pela impugnante, em seu mérito, que apenas se indignou
em apontar para a alegada inexpressividade destas operações contábeis, e, ainda,
quanto ao descompasso para os saldos iniciais do ano de 2014, entre as
informações extraídas da contabilidade e aquelas constantes dos extratos
bancários, nada refutou ou comprovou.
De fato, está-se diante de contundentes inconsistências, delineadas pelo Fisco, e
não devidamente comprovadas pela defendente na presente lide, que tornam a
escrituração do contribuinte imprestável para identificar a sua efetiva
movimentação financeira, o que, ainda que se possa abstrair de outras
constatações trazidas no TVF (a serem analisadas posteriormente), já seriam, por
si só, razão suficiente para legitimar o emprego do arbitramento, nos termos
dispostos no art. 530, II, “a”, do RIR/1999.
Tal questão será apreciada em conjunto com a não transmissão do Registro de
Inventário pela contribuinte em seu SPED.

Valores contabilizados de estoque e os efetivos valores de compras de mercadorias
Atinente à disparidade relacionada ao estoque, contida na acusação fiscal do TVF, a
DRJ entendeu que a contribuinte esclareceu a controvérsia, contudo, por não ter transmitido o
Registro de Inventário do SPED, sua escrita contábil seria imprestável. Veja:
Prosseguindo na acusação fiscal, no tópico “5.3” do TVF, pontuou-se que a conta
contábil 1105000011120 – ESTOQUES recebeu lançamentos a débito, no ano de
2014, um total de R$ 10.392.625,46, contra um total de compras de matéria-
prima no volume de R$ 158.389.705,25 nos termos das informações obtidas
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através do Sped (Notas Fiscais eletrônicas), e que, ainda, verificou-se, no Sped
Fiscal da empresa, a ausência do Registro de Inventário (“Bloco H”).
Sobre a questão, a defesa da impugnante, em síntese, se pauta em esclarecer que
os insumos que utiliza em seu processo produtivo são, em sua maior parcela,
materiais perecíveis, cujo ciclo encerra-se em curto espaço de tempo, e que, por
isso, tem como prática a contabilização da aquisição desses insumos diretamente
em conta de custos – rubricas 42010100 – MERCADORIAS A VISTA e “42010200 –
MERCADORIAS A PRAZO. Destaca que, em 2014, foram contabilizados nessas duas
contas o montante de R$ 191.658.545,15 a título de compras, sendo que os
materiais que acabaram por não ser utilizados no período, no montante de R$
10.392.625,46, foram realocados para a conta de ESTOQUES.
A alegação trazida pela impugnante de que os insumos (matérias-prima) utilizados
em seu processo produtivo são, em sua maioria, materiais perecíveis, com curto
ciclo de permanência em seus estoques, após a aquisição, encontra-se
plenamente consentânea com o objeto social da pessoa jurídica de “cozinha
industrial, comércio atacadista e varejista de produtos alimentícios prontos,
semiprontos, congelados e não congelados”. No relatório carreado à contestação
(“EY”, “Doc. 05”, item “4. DAS COMPRAS DAS MERCADORIAS” da impugnação), os
auditores independentes destacaram que o montante de aquisições de insumos
contabilizados nas duas contas de custos referidas (no total de R$
191.658.545,15) é o representativo da totalidade das notas fiscais de compras no
período, consoante informações extraídas da EFD-ICMS/IPI. Confira-se:

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A impugnante argumenta, ainda, que o total dos registros de insumos nas contas
de custos (R$ 191.658.545,15), diminuído dos tributos recuperáveis incidentes na
aquisição (R$ 22.167.541,92), perfaz o valor líquido de R$ 169.491.003,23:

Sustenta, assim, que se foram somadas as compras de insumos realizadas no
período, tal como indicado pelo TVF (R$ 158.389.705,25), com os valores dos
lançamentos a débito na conta de estoques (R$ 10.392.625,46), resultaria no
montante de R$ 168.782.330,71, ou seja, bem próximo em comparação com o
total líquido de compras apurado a partir da EFD-ICMS/IPI (169.491.003,23 –
diferença de 0,4%). Sobre os dados registrados na conta de ESTOQUES (estoque
inicial, valores debitados, valores creditados e estoque final), informou constar os
seguintes registros:
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Analisando-se a partir dos argumentos e comprovações por laudo pericial trazido
pela impugnante, entendo haver plausibilidade em sua defesa, quanto a este
ponto. Na verdade, o Auditor- Fiscal, em seu TVF, partiu dos valores registrados a
débito na conta de ESTOQUES e das Notas Fiscais eletrônicas (NF-e) obtidas no
Sped, relativamente às aquisições de matérias-primas, para se fazer o
comparativo e concluir pela irregularidade quanto aos registros contábeis da
referida conta de ESTOQUES. Não foi detalhado, no TVF, nem tampouco consta
dos autos, que o mesmo se debruçou sobre a questão, de modo a obter, junto à
fiscalizada, informações e dados mais detalhados com relação aos registros das
compras de mercadorias/insumos procedidos pela empresa, que, por certo,
interferem na apuração do custo das mercadorias vendidas (CMV) e,
conseqüentemente, afetam a adequada apuração do seu Lucro Real.
Ademais, em consulta à Escrituração Contábil Fiscal (EFC) da empresa, disponível
no Sped, apura-se as seguintes informações para cada um dos trimestres de 2014
no “Registro L210 – INFORMATIVO DA COMPOSIÇÃO DE CUSTOS”, das quais
observa-se que os dados ali declarados são coerentes (próximos) com as
informações delineadas pela impugnante, observando-se que os somatórios das
compras de mercadorias, que entraram na composição do CMV de cada período
trimestral, totalizaram, em 2014, o montante de R$ 167.619.953,02. Confira-se:
(...)

Isto posto, entendo que as inconsistências apontadas pela Autoridade Fiscal,
relativamente aos registros da conta de ESTOQUES, em relação aos valores
constantes das Notas Fiscais eletrônicas de compras de insumos, encontram-se
devidamente esclarecidas pela impugnante, pelo que tal motivação deverá ser
afastada, como um dos argumentos utilizados no TVF, como suporte à
desconsideração da escrituração da pessoa jurídica fiscalizada.
Há, ainda, uma outra motivação trazida pela Autoridade Fiscal no tópico “5.3” do
TVF, que se relaciona ao fato de não se ter localizado, no Sped Fiscal da empresa,
o Registro de Inventário (“Bloco H”). Quanto a esta acusação, a impugnante
também não se manifestou em sua defesa. Não se tem, nos autos, a informação
de que a Autoridade Fiscal tenha feito prévia intimação à fiscalizada para se
manifestar quanto à ausência do registro de inventário a que se obrigava; todavia,
trouxe, no TVF, a demonstração da ausência da referida escrita e, quanto a tal
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acusação fiscal, competiria à impugnante manifestar-se, caso tivesse o objetivo de
desconstruir a afirmação do Fisco.
As empresas sujeitas ao regime do Lucro Real devem, obrigatoriamente, manter
em boa ordem e à disposição do Fisco, além dos livros Diário (RIR/1999, art. 258)
e Razão (RIR/1999, art. 259), também os seguintes livros (RIR/1999, art. 260), em
geral: para registro de inventário; para registro de entradas (compras) e de
Apuração do Lucro Real – Lalur. No Livro de Registro de Inventário (ou o
correspondente arquivo digital, no bojo do Sped), deverão ser arrolados, com
especificações que facilitem sua identificação, as mercadorias, os produtos
manufaturados, as matérias-primas, os produtos em fabricação e os bens em
almoxarifado existentes na data do balanço patrimonial levantado ao fim de cada
período de apuração (RIR/1999, art. 261).
Em sede da instauração da presente lide administrativa, entendo que caberia à
impugnante manifestar-se sobre a acusação fiscal relativa à ausência da
apresentação do Livro de Registro de Inventário, apresentando as suas
contrarrazões e provas para contrapor a demonstração, trazida no TVF, de que tal
registro não foi transmitido ao Sistema Público de Escrituração Digital (Sped).
Silenciando-se a impugnante a respeito, é de se considerar a sua concordância
tácita quanto à acusação fiscal.
Ainda sobre o arbitramento do lucro, a defendente também argumentou que, não
obstante as eventuais inconsistências apontadas pela Fiscalização sobre a sua
escrituração, tais falhas não poderiam ensejar, de plano, o arbitramento das bases
tributáveis de IRPJ e CSLL, isto porque o lançamento não se deu sob a acusação de
fraude e, ademais, não é justo e tampouco razoável sustentar que apenas as
contas de CAIXA e de ESTOQUE tornassem imprestável toda a escrituração
contábil da pessoa jurídica.
A respeito de tais questionamentos, é oportuno observar que a apuração das
bases de cálculo do IRPJ e da CSLL pela sistemática do Lucro Arbitrado implica
que: (i) no lançamento de ofício, se presentes as condições, o arbitramento é
impositivo e não facultativo à Autoridade Fiscal, ou seja, tratase de medida
irreversível (RIR/1999, art. 530); (ii) o arbitramento não é uma penalidade, mas
uma alternativa legal e viável de apuração da base tributável, que se justifica
quando inviabilizada a sua quantificação pela escrituração contábil e fiscal, tanto
que pode ser uma alternativa possibilitada ao próprio contribuinte, na ocorrência
de qualquer das hipóteses de arbitramento (RIR/1999, art. 531); (iii) o
arbitramento de lucros não se trata de uma modalidade de tributação, mas, sim,
de determinação da base de cálculo, exatamente pela impossibilidade de
determinação do Lucro Real (RIR/1999, art. 532)
De se ressaltar, ainda, que a caracterização ou não de fraude praticada pelo
sujeito passivo não é determinante para a apuração do lucro por meio de
arbitramento, posto que este obrigatoriamente deverá ser adotado pelo Fisco
quando a escrituração do contribuinte não for mantida nos termos prescritos nas
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leis comerciais ou fiscais ou, ainda, quanto esta contiver vícios, erros ou
deficiências que a tornem imprestável para a adequada identificação da
movimentação financeira e/ou bancária do contribuinte ou para determinar o
Lucro Real (RIR/1999, art. 530, I e II). Veja-se, inclusive, que a norma legal
determina o arbitramento do lucro na situação em que o contribuinte, sujeito à
apuração do Lucro Real, opta indevidamente pela tributação com base no Lucro
Presumido (RIR/1999, art. 530, IV).
Assim, pelo que foi exposto neste tópico de análise, entendo que prevalecem as
acusações fiscais acerca da ausência de escrituração obrigatória a cargo do
contribuinte (registro de inventário), incidindo na regra prevista no art. 530, I, do
RIR/1999, e, ainda, em relação à existência de vícios, erros ou deficiências da
escrituração, concernentes ao controle do saldo inicial em 2014 existente na
conta bancária da pessoa jurídica, em comparação ao correspondente registro
contábil, bem como em vista do descompasso quanto aos registros contábeis de
supostos saques em dinheiro feitos de sua conta bancária para aporte ao caixa da
empresa, sem a correspondência de registros nos extratos bancários, situações
que não foram devidamente comprovadas pela impugnante, inconsistências estas
que, de fato, tornaram a escrituração do sujeito passivo imprestável para
identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária, nos moldes da
previsão expressada no art. 530, II, “a”, do RIR/1999.
Pois bem, ante ao exposto, duas razões motivaram o arbitramento do lucro: a
ausência de correspondência entre os registros contábeis lançados ao caixa com os extratos
bancários do período fiscalizado; e a ausência de apresentação do “Bloco H” do SPED (Livro
Registro de Inventário) pela contribuinte, afastadas as demais acusações sobre inconsistências.

Análise da Possibilidade do Arbitramento do Lucro
Em que pese a fundamentada decisão da DRJ, entendo que a análise feita pela
fiscalização e que motivou o arbitramento do lucro é imprópria.
O arbitramento do lucro é um método excepcional de lançamento, sendo imponível
quando inviável a determinação do lucro real. O termo imprestável contido no artigo 530, inciso II,
do RIR/1999, pressupõe a medida extrema do arbitramento do lucro quando absolutamente
ausente outro meio de apuração direta da base tributável, de modo que a imprestabilidade da
escrituração contábil é evidenciada quando apresente falhas materiais insanáveis, a serem
demonstradas pelo Fisco. Nesses casos, deve-se, de fato, arbitrar o lucro, porquanto não seria
possível apurar infrações à lei tributária sem que o recurso dessa última ratio.
No caso concreto, contudo, o exame realizado pela fiscalização se mostrou
superficial em diversos momentos. A própria leitura do TVF suscita lacunas que não foram
esclarecidas a contento pela autoridade fiscal. Não em vão, várias das acusações fiscais com forte
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materialidade foram afastadas pelo acórdão da DRJ, pondo em dúvida quanto à higidez do
lançamento fiscal.
Evidentemente, existe uma disparidade entre os lançamentos efetuados pela
contribuinte em sua escrituração contábil e os documentos que suportam os eu registro, porém,
além de não ter sido a contribuinte intimada para esclarecer as divergências, a fiscalização tinha
todos os elementos para efetuar o lançamento pela sistemática do lucro real - embora tenha
optado pelo caminho menos oneroso do ponto de vista de investigação, qual seja o do
arbitramento do lucro.
Novamente saliento que diversos documentos utilizados pela fiscalização para o
lançamento que foram afastados pela própria decisão da DRJ ratificam esse entendimento. Mais
uma vez, as inconsistências do saldo final em conta bancária e sua contabilização foram
esclarecidas, bem como eventual divergência de estoque também foram saneadas.
As demais razões que levaram à chancela do arbitramento na decisão recorrida,
porém, não tornam imprestável a contabilidade da contribuinte, pois há nítida precariedade de
provas e de técnica jurídica no lançamento de ofício.
A alegação é de imprestabilidade e sim, forma identificadas algumas discrepâncias
contábeis, contudo, desconsiderar toda a escrita contábil sem intimar a contribuinte para tecer os
devidos esclarecimentos e justificar seus lançamentos é temerário. Não há imprestabilidade para
fins de arbitramento de lucro.
Eventuais “omissões de receitas” não poderiam ser isoladamente consideradas para
se declarar a imprestabilidade da contabilidade, porquanto a contabilidade, enquanto sistema
informacional, tem sua fragilidade decretada em razão de eventos que, de forma culposa ou
dolosa, não tenham sido registrados. Afinal, nem se sabe exatamente a materialidade do auto de
infração: trata-se de estouro de caixa, saldo credor de caixa, subfaturamento, omissão de
receitas?
Esse, inclusive, foi o resultado do julgamento do processo no 19515.720679/2017-
31, Acórdão no 1401-005.924, em voto empatado, por aplicação do art. 19-E da Lei no
10.522/2002, com a redação dada pela Lei no 13.988/2020, deu provimento ao Recurso Voluntário
da contribuinte Arabian Bread Pães e Doces Ltda. Eis a ementa do julgado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2012, 2013
LUCRO ARBITRADO. MEDIDA EXCEPCIONAL. NÃO CABIMENTO.
O arbitramento do lucro é medida excepcional e só se aplica nas restritas
hipóteses elencadas na legislação. Como regra, deve-se apurar eventuais tributos
devidos de acordo com a opção do contribuinte de tributação para o referido ano-
calendário. Incabível o arbitramento do lucro quando a fiscalização possuir meios
hábeis de apuração direta do Lucro Real.
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Por essa razão, nego provimento ao Recurso de Ofício, por entender ausentes
fundamentos para o arbitramento do lucro, porquanto a autoridade fiscal deveria ter realizado o
lançamento sob a sistemática do lucro real ou mais bem demonstrado a imprestabilidade das
escritas contábeis da contribuinte.

CRITÉRIO DE ARBITRAMENTO DO LUCRO – RECEITA BRUTA CONHECIDA
Não obstante a decisão do colegiado pela impossibilidade de arbitramento do lucro
no caso concreto, dadas as peculiaridades do caso, o critério de arbitramento eleito pela
autoridade fiscalizadora se mostrou ilegal, razão pela qual também deve ser negado provimento
ao Recurso de Ofício.
Conforme narrado anteriormente, a autoridade fiscal, entendendo existir
permissivo legal para o arbitramento do lucro, aplicou o inciso VI do artigo 535 do RIR/1999 e
arbitrou o lucro da contribuinte, partindo da premissa que a sua receita bruta não era conhecida.
Veja:
Art. 535. O lucro arbitrado, quando não conhecida a receita bruta, será
determinado através de procedimento de ofício, mediante a utilização de uma
das seguintes alternativas de cálculo (Lei no 8.981, de 1995, art. 51):
(...)
VI - quatro décimos da soma, em cada mês, dos valores da folha de pagamento
dos empregados e das compras de matérias-primas, produtos intermediários e
materiais de embalagem;
Em que pese a escolha da fiscalização ao lavrar os autos de infração de IRPJ e CSLL,
entendo que não prospera o critério normativo escolhido, haja vista que, ainda que fosse
permitido arbitrar o seu lucro, a receita bruta da contribuinte era efetivamente conhecida.
Fundamento minhas razões de decidir com base no artigo 114, §12, do RICARF,
porquanto concordo com os fundamentos decisórios do acórdão da DRJ:
Os arts. 531 a 535 do RIR/1999 tratam da base de cálculo do Lucro Arbitrado. Nos
arts. 531 a 534 consta a regra geral de apuração do lucro por meio do
arbitramento, que é aquela que estabelece, por base de cálculo, o valor da receita
bruta conhecida do contribuinte.
Nos termos prescritos pelo art. 532 do RIR/19995, o Lucro Arbitrado das pessoas
jurídicas, quando conhecida a receita bruta, será determinado mediante a
aplicação, sobre esta base, dos percentuais previstos no art. 519 – dependendo
das atividades econômicas desenvolvidas pelo contribuinte, se atividades
comerciais, se prestação de serviços, se revenda de combustíveis, se serviços
hospitalares, etc –, acrescidos de 20% (vinte por cento).
A simples leitura da referida legislação já nos explicita que a regra, em se tratando
de apuração do lucro pelo arbitramento, é a aplicação dos percentuais de
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presunção de lucro, acrescidos de 20%, que incidirão sobre a receita bruta
conhecida. Assim, a exemplo, em se tratando de atividades comerciais – que o
caso da autuada –, se o percentual de presunção do lucro é de 8% (RIR/1999, art.
518; Lei no 9.249, de 1995, art. 15), quando o contribuinte se submeter ao
arbitramento do lucro, o percentual aplicável será de 9,6% (1,2 x 8%). Portanto,
conhecida a receita bruta do correspondente período de apuração, sobre a
mesma incidirá, então, o percentual de 9,6%, apurando-se daí, o Lucro Arbitrado.
Entretanto, a norma legal prevê a situação excepcional a ser utilizada nos casos de
lançamento através de procedimento de ofício, quando a receita bruta não é
conhecida. Neste caso, o art. 535 elenca uma série de alternativas que podem ser
utilizadas a critério da Autoridade Fiscal, sem ordem de preferência.
Assim dispõe o art. 535 do RIR/1999, com destaque para o seu inciso VI, que foi o
critério utilizado pelo Auditor-Fiscal na situação concreta, posta sob análise: (...)
Observa-se que o Lucro Arbitrado, nos termos do art. 535, VI, do RIR/1999, que
foi a alternativa adotada pela Autoridade Autuante, corresponde a quatro
décimos (40%) da soma, em cada mês, dos valores da folha de pagamento dos
empregados e das compras de matérias-primas, produtos intermediários e
materiais de embalagem. Atente-se, ainda, pela disposição constante do caput,
que as alternativas de cálculo do Lucro Arbitrado, à disposição do Fisco, somente
podem ser utilizadas “quando não conhecida a receita bruta”. Ou seja, tem-se
aqui a confirmação de que a utilização das alternativas do art. 535 é uma exceção
à regra de arbitramento calculado sobre a “receita bruta conhecida” (art. 532).
Resta, portanto, confirmar, pelos elementos constantes dos autos, se o Fisco
utilizou adequadamente a regra de exceção (art. 535, VI, do RIR/1999), ao invés
de adotar a regra geral para o arbitramento do lucro, a ser apurado sobre a
receita bruta conhecida (art. 532 do RIR/1999). É que, a respeito, a impugnante se
insurgiu contra a utilização do referido critério adotado pela Autoridade Fiscal,
argüindo, em síntese, que:
a) o legislador determinou dois critérios para arbitrar o lucro: se conhecida a
receita bruta ou não; assim, configurada a possibilidade de se conhecer a receita
bruta, deve-se tomá-la por base para a apuração do Lucro Arbitrado, conforme
constante da Súmula CARF no 97; o critério a ser adotado para apuração do lucro,
por meio de arbitramento, não é de livre escolha da Autoridade Fiscal; se for
possível apurar a receita bruta do contribuinte, o arbitramento deve tê-la por
base, e sobre ela devem ser aplicados os percentuais previstos em lei; e mesmo
quando autorizada o arbitramento por meio dos índices previstos em lei, a
discricionariedade do Agente Público não é ilimitada, devendo ser adotado o
procedimento mais benéfico para o contribuinte, tudo respaldado em provas;
b) no caso concreto, a sua receita bruta era perfeitamente possível de ser
conhecida; todavia, surpreendentemente o Fisco afirma que não foi possível
conhecer a real receita bruta, justificando a não utilização dos valores à sua
disposição nos extratos bancários devido “aos estouros de caixa e vendas sem
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emissão de documento fiscal respectivo”, afirmação que não tem qualquer
relação com a acusação fiscal; na tentativa de compreender tal discrepância,
notou-se semelhança desta afirmação com outro TVF, relativo a MPF com ação
fiscal instaurada em face de outro contribuinte;
c) nos termos do laudo emitido pela auditoria independente (“EY”), os auditores
concluíram pela exatidão das receitas contabilizadas; em 2014, contabilizou
receitas de vendas na ordem de R$ 260.053.272,89, tendo este exato valor sido
declarado às autoridades fiscais por meio das respectivas obrigações acessórias
(EFD-Contribuições e EFD-ICMS/IPI); tais valores foram ainda confrontados com os
extratos bancários, “francesinhas” (comprovantes de quitação de boletos
bancários) e notas fiscais, cuja conciliação reiterou a regularidade de sua escrita
fiscal;
d) o montante reconhecido pela impugnante em seu resultado como receitas de
vendas (cerca de R$ 260 milhões), que poderia ter sido conhecido pela Autoridade
Fiscal em consulta à EFD, é muito superior às próprias receitas arbitradas, que
somam R$ 170.862.689,88;
e) o critério adotado para apurar o Lucro Arbitrado não é de livre escolha da
Autoridade Fiscal; se for possível apurar a receita bruta do contribuinte, o
arbitramento deve tê-la por base; somente nas circunstâncias nas quais não for
possível apurar a receita bruta é que a Autoridade Fiscal está autorizada a calcular
o Lucro Arbitrado por outros índices previstos em lei e, mesma nessas hipóteses,
o Auditor-Fiscal deve adotar o critério mais benéfico para o contribuinte.
Para justificar a aplicação da alternativa prevista no art. 535, VI, do RIR/1999, ao
invés de proceder-se o arbitramento sobre a receita bruta conhecida bruta do
contribuinte, o Auditor-Fiscal assim motivou em seu TVF:
(...)
A razão pela qual não foram utilizados os valores que constam em seus
extratos bancários para mensurar seu faturamento é que devido aos
estouros de caixa (acho que precisa detalhar melhor o que você está
considerando como estouro de caixa.
Constatou saldo credor em algum momento?) e vendas sem emissão de
documento fiscal respectivo (vide itens 5.1 a 5.5 deste), uma parcela
relevante de valores deixou de transitar pelas contas bancárias da empresa.
Pela mesma razão não é possível conhecer sua real Receita Bruta.
Delineada a questão trazida no presente litígio administrativo, passa-se à sua
análise.
Como já referido, quando conhecida a receita bruta, o Lucro Arbitrado será
apurado mediante a aplicação de percentuais sobre esta, segundo a natureza da
atividade econômica explorada (correspondente aos percentuais aplicáveis para o
cálculo da estimativa mensal e do Lucro Presumido, acrescidos de 20%). Para as
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atividades em geral, o percentual para arbitramento do lucro, incidente sobre a
receita bruta conhecida, é de 9,6%.
Quando desconhecida a receita bruta, o lucro será arbitrado com a utilização de
coeficientes aplicados sobre valores (bases) expressamente fixados pela legislação
fiscal. Nesta situação, o arbitramento será determinado por meio de
procedimento de ofício, com a seleção de uma base e da sua multiplicação pelo
respectivo coeficiente, ambos previstos em lei, consoante se demonstra a seguir:
(...)
A utilização de uma destas alternativas, a critério do Fisco, nos termos do
comando legal, não obedece a qualquer ordem de preferência, nem tampouco à
necessária verificação de qual delas seria mais benéfica ao contribuinte, como
pontuado pela impugnante. Veja-se que a norma positivada no art. 535 do
RIR/1999, cuja base legal é o art. 51 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 19956,
estabelece que havendo a necessidade de se apurar o lucro por meio de
arbitramento, e não se conhecendo a receita bruta do contribuinte, este será
determinado “mediante a utilização de uma das alternativas de cálculo” ali
discriminadas, sem estabelecer a observância de uma regra em detrimento de
outra, e sem determinar que, dentre as alternativas, seja utilizada a que trouxer
maior benefício para o contribuinte.
Repisa-se que o arbitramento de lucro é uma medida excepcional, posto que a
regra é a adoção do regime do Lucro Real ou do Lucro Presumido (para as pessoas
jurídicas que podem optar por tal regime). Havendo a necessidade de se arbitrar o
lucro, a regra geral é que este seja determinado por aplicação de um percentual
sobre a receita bruta do contribuinte. Não se conhecendo da receita bruta, o
Fisco, a seu critério, poderá valer-se de qualquer das alternativas de cálculo
expressamente previstas na lei de regência.
Esta matéria, inclusive, já se encontra sedimentada no âmbito do CARF, com a
edição da Súmula no 97, com efeito vinculante no âmbito da Administração
Tributária:
Súmula CARF no 97: O arbitramento do lucro em procedimento de ofício
pode ser efetuado mediante a utilização de qualquer uma das alternativas
de cálculo enumeradas no art. 51 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995,
quando não conhecida a receita bruta. (Vinculante, conforme Portaria MF
no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Acórdãos Precedentes: Acórdão no 107-07.325, de 10/09/2003; Acórdão no
105-14.330, de 18/03/2004; Acórdão no 101-94.964, de 18/05/2005;
Acórdão no 107-08419, de 25/01/2006; Acórdão no 1202-00.074, de
17/06/2009; Acórdão no 1803-001.578, de 07/11/2012. (destacou-se)
Destarte, a Súmula CARF no 97, tal qual já prescrito na lei, vem a esclarecer que,
em se tratando de procedimento de ofício, o arbitramento do lucro pode utilizar-
se de qualquer das alternativas previstas no art. 51 da Lei no 8.981, de 1995 (regra
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replicada na redação do art. 535 do RIR/1999), quando não se conhece o valor da
receita bruta do contribuinte. Por raciocínio reverso, pode perfeitamente se
inferir, da Súmula em questão, que, se há o conhecimento da receita bruta, esta
deve ser a base de cálculo para a apuração do lucro por meio do arbitramento, e
não as alternativas delineadas no referido art. 51. Em tal situação – qual seja,
sendo conhecida a receita bruta – o arbitramento deverá ter, por base de cálculo,
o montante da receita bruta conhecida, tal como prescreve o art. 16 da Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 19957 (regra replicada na redação do art. 532 do
RIR/1999).
Nesse sentido, razão assiste à impugnante, ao afirmar que, sendo possível apurar
a sua receita bruta, a Autoridade Fiscal não pode livremente escolher a apuração
alternativa tratada pelo art. 535 do RIR/1999. A respeito, verifica-se, no TVF, que
ao utilizar o critério de apuração correspondente a 40% do somatório dos valores
da folha de pagamento e das compras de matérias-primas, a Autoridade Fiscal
apresentou a seguinte justificativa:
A razão pela qual não foram utilizados os valores que constam em seus
extratos bancários para mensurar seu faturamento é que devido aos
estouros de caixa (acho que precisa detalhar melhor o que você está
considerando como estouro de caixa. Constatou saldo credor em algum
momento?) e vendas sem emissão de documento fiscal respectivo (vide
itens 5.1 a 5.5 deste), uma parcela relevante de valores deixou de transitar
pelas contas bancárias da empresa. Pela mesma razão não é possível
conhecer sua real Receita Bruta.
(destacou-se)
Portanto, a motivação trazida pela Fisco pauta-se na alegada existência, na
situação tratada nos presentes autos, de 1) “estouro de caixa” e de 2) “venda sem
emissão de documento fiscal respectivo”. Verifica-se, na referida descrição do
TVF, quanto à existência de “estouro de caixa”, que ali consta uma observação,
entre parênteses (possivelmente aposta por algum revisor ou mesmo supervisor),
questionando se, no curso da ação fiscal, houve a constatação de saldo credor de
caixa em face da empresa fiscalizada.
Na verdade, tal infração (apuração de saldo credor de caixa) não consta do escopo
do presente lançamento fiscal. Depreende-se, dos autos, como já foi aqui tratado,
que a Fiscalização arbitrou o lucro da pessoa jurídica por desconsiderar a sua
escrita, em função de duas inconsistências que foram trazidas nos tópicos “5.1” e
“5.3” do TVF – divergências entre os valores lançados nas contas bancárias e os
respectivos extratos bancários e divergências relativas à escrituração dos
estoques em relação às aquisições dos insumos utilizados pela empresa em seu
processo produtivo. Assim, causa estranheza a Autoridade Fiscal apontar tal fato
como uma das motivações para não se apurar arbitramento do lucro com base na
receita conhecida do contribuinte, fato que, inclusive, como registrado no TVF, foi
objeto de questionamento pela própria Administração Tributária (registro de
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observação, entre parênteses, no texto da Autoridade Fiscal), sem quaisquer
outros esclarecimentos a respeito e sem qualquer aprofundamento, no
procedimento fiscal empreendido, sobre tal questão.
É curioso ainda a inserção, no texto da justificativa, que remete aos itens “5.1 a
5.5” do TVF, quando se confere que o relatório fiscal, quanto trata do item “5)
DESCONSIDERAÇÃO DA ESCRITA CONTÁBIL – ARBITRAMENTO DO LUCRO”, possui
apenas dois tópicos: tópico “5.1) DIVERGÊNCIA ENTRE OS VALORES LANÇADOS
NAS CONTAS BANCÁRIAS E OS RESPECTIVOS EXTRATOS BANCÁRIOS” e tópico
“5.3) RAZÃO CONTA ESTOQUE X COMPRA DE MERCADORIAS”. Observa-se que o
Auditor-Fiscal omitiu o suposto tópico “5.2” (saltando do tópico “5.1” direto para
o tópico “5.3” ) e, ainda, não trouxe, no seu TVF, os mencionados tópicos “5.4” e
“5.5”. É óbvio que a inconsistência relativa à menção dos tópicos do relatório
pode se tratar apenas de um erro de redação, porém, quando se toma o conjunto
do texto, em que constam afirmações de “estouro de caixa” e de “vendas sem
emissão de documento fiscal respectivo”, infrações que, repita-se, não foram
tratadas na situação específica dos presentes autos, tal situação fortalece a
alegação da impugnante de que o Auditor-Fiscal “copiou e colou” o texto do
relatório de outro procedimento fiscal, empreendido em face de outro
contribuinte do mesmo grupo empresarial.
Ademais, quanto à segunda justificativa trazida pela Autoridade Fiscal, para
respaldar o não arbitramento com base na receita bruta conhecida do
contribuinte, a saber, a suposta existência de “vendas sem a correspondente
emissão de documento fiscal”, esta infração também não foi tratada na situação
concreta. Na verdade, a presente instauração do procedimento fiscal em face da
NEW ITALIAN foi motivada justamente pela denúncia, trazida por ex-franqueados
da rede HABIB ́S em uma ação judicial indenizatória em face da empresa
franqueadora da rede (ALSARAIVA), tramitada perante o Poder Judiciário em
Porto Alegre – RS, em que estes apontam para o suposto ilícito de
subfaturamento, praticado pela empresa ora autuada, na venda dos seus
produtos às empresas franqueadas. Confira-se (item 118 da Petição Inicial):
118. A empresa New Italian Fast Food Cozinha Industrial Ltda (pertencente
ao Grupo Habib's) subfatura o preço de alguns produtos por ela fornecidos,
dentre eles, o "bolinho de bacalhau", cuja nota fiscal representa
aproximadamente 2/3 do valor real, sendo o restante do valor pago em
espécie junto à agência 0038 do Banco Bradesco, conta-corrente 0049430-
5, de titularidade da empresa Promilat Indústria e Comércio de Laticínios
Ltda. (também do Grupo Habib's). Veja-se alguns exemplos: (...)
(destacou-se)
Ora, o que se depreende dos presentes autos é que o indício de subfaturamento,
alegadamente praticado pela empresa fiscalizada (NEW ITALIAN), sequer foi
objeto de aprofundamento por parte da Autoridade Fiscal, no caso concreto. Ou
seja, havia toda uma narrativa, trazida naquela ação judicial, que apontavam para
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o ilícito fiscal de vendas subfaturadas, por parte da NEW ITALIAN, em que os
valores reais das transações eram omitidos dos documentos fiscais emitidos.
Todavia, na presente situação, tal fato não foi aferido pelo Fisco. Assim, é
incompreensível que, no TVF, o Auditor-Fiscal pontue, ao não arbitrar o lucro com
base na receita bruta conhecida, que a autuada procedia à venda de seus
produtos sem a correspondente emissão de documentos fiscais correspondentes,
ao passo que tal situação sequer tenha sida auditada no curso do procedimento
fiscalizatório, na situação concreta.
Destarte, ao assentar a sua justificativa, para a não apuração do Lucro Arbitrado
com base na receita bruta conhecida do contribuinte, em dois fatos que não
foram objeto de análise fiscal nos presentes autos (“estouro de caixa” e “vendas
desacobertadas de documentos fiscais”), entendo que a Autoridade Autuante foi
displicente ao partir para a utilização da regra alternativa ditada pelo art. 535, VI,
do RIR/1999, com vistas à determinação do Lucro Arbitrado (40% do somatório,
em cada mês, da folha de pagamento e das compras de matérias-primas), ao
invés de utilizar-se da regra geral ditada pelo art. 532 do mesmo Regulamento
(receita bruta conhecida).
Ou seja, competiria à Autoridade Fiscal demonstrar, comprovadamente, que face
às irregularidades (justificativas) apontadas, não era possível conhecer a receita
bruta do contribuinte nos períodos de apuração que compõem a exação, o que,
entretanto, não ocorreu. Tendo sido desconsiderada a escrituração da pessoa
jurídica, pelos vários motivos que já se tratou no tópico antecedente deste voto, a
norma legal determina que, como primeira regra, a Autoridade Tributária deve-se
valer da receita bruta conhecida do contribuinte para se proceder ao
arbitramento do lucro e, somente na hipótese de não ser possível a sua utilização,
é que poderia lançar mão de qualquer dos critérios de apuração consignados no
art. 535 do RIR/1999.
A meu ver, nos termos em que transcorreu todo o procedimento fiscal e,
principalmente, pelo suporte fático delineado no TVF, o Fisco não foi diligente em
demonstrar a impossibilidade de se conhecer a receita bruta do contribuinte no
período fiscalizado. A tal respeito, a impugnante alega que toda a sua receita do
período, em montante correspondente a R$ 260.053.272,89, foi efetivamente
escriturada e oferecida à tributação, conforme demonstrado no laudo pericial
emitido pela auditoria independente que contratou (‘EY”), tendo este exato valor
sido, também, declarado às Autoridades Fazendárias por meio das respectivas
obrigações acessórias – EFD-Contribuições e EFD-ICMS/IPI. Assevera, inclusive,
que este valor não foi contestado pela Autoridade Autuante.
Nesse sentido, observa-se que o contribuinte, ao inicialmente proceder à
apuração do Lucro Real em todos os trimestres de competência do ano de 2014,
período objeto da presente fiscalização, de fato trouxe à tributação, em sua ECF,
os seguintes valores, que totalizam o citado montante de R$ 260.053.272,89:
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No caso em questão, o Auditor-Fiscal não refutou os valores apurados e
declarados de receita bruta por parte do contribuinte. Apontou para a
desconsideração da escrituração fiscal, ao fundamento de ser esta imprestável
para a correta identificação da movimentação financeira da pessoa jurídica, e para
a determinação do Lucro Real (em razão da alegada inconsistência e/ou ausência
de registro dos estoques da pessoa jurídica), mas sem trazer elementos de fato e
de direito para desconstituir a receita bruta informada pelo sujeito passivo. O
argumento pontuado, no TVF, acerca do suposto ilícito de subfaturamento, não
foi sequer explorado pela Autoridade Fiscal no curso da fiscalização, apesar de ser
este o indício que motivou a abertura da ação fiscal.
Destarte, sendo conhecida a receita bruta, esta deveria ser a base de cálculo a ser
utilizada na presente exação fiscal, para a determinação do Lucro Arbitrado da
pessoa jurídica. A utilização do critério alternativo, adotado pelo Fisco, somente
poderia ocorrer se restasse comprovada a impossibilidade de se conhecer a
receita bruta do sujeito passivo, ou que a receita bruta declarada carecesse de
credibilidade, o que não restou demonstrado e/ou comprovado nos autos.
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Nesse sentido, considerando que a Autoridade Fiscal procedeu à apuração do
Lucro Arbitrado com utilização de critério alternativo, previsto na legislação, sem
que houvesse a regular demonstração da impossibilidade de adoção do critério de
cálculo decorrente da regra geral, qual seja, arbitramento com base na receita
bruta conhecida do contribuinte, tem-se que o lançamento fiscal inobservou o
correspondente preceito legal relativamente à determinação da matéria
tributável e, por tal motivo, deverá ser cancelado em sede do presente
julgamento administrativo.
Em decorrência do cancelamento da exação fiscal, em seu mérito, deixa-se de
apreciar
os
argumentos
trazidos
pelos
impugnantes
relativamente
à
responsabilidade tributária, posto tratar-se de matéria acessória.
Assim, também por essa razão nego provimento ao Recurso de Ofício, mantendo
inalterada a decisão de piso.

Conclusão
Ante todo o exposto, nego provimento ao Recurso de Ofício.

Assinado Digitalmente
Henrique Nimer Chamas

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