Tribunal: CARF
Processo: 16327.720248/2022-61
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LEONARDO DE ANDRADE COUTO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-07-17
Data de publicação: 2024-08-22

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2017
DECADÊNCIA. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TERMO INICIAL.
Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito tributário relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua repercussão na apuração do tributo em cobrança (Súmula CARF no 116).
INSUFICIÊNCIA NO RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. MULTA ISOLADA.
A partir das alterações no art. 44, da Lei no 9.430/96, trazidas pela Lei no 11.488/2007, em função de expressa previsão legal deve ser aplicada a multa isolada sobre os pagamentos que deixaram de ser realizados concernentes ao imposto de renda a título de estimativa, seja qual for o resultado apurado no ajuste final do período de apuração e independentemente da imputação da multa de ofício exigida em conjunto com o tributo.
MULTA DE OFÍCIO. VIOLAÇÃO A PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. (Súmula CARF no 2)
JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. (Súmula CARF no 108)

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2017
DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. EMPRESAS DE MESMO GRUPO ECONÔMICO. INDEDUTIBILIDADE.
Incabível a formalização do ágio como decorrência de operação societária realizada entre empresas de mesmo grupo econômico, pela inexistência da contrapartida do terceiro que gere o efetivo dispêndio.
DESPESAS COM PRESTADORES DE SERVIÇO. COMPROVAÇÃO. DEDUTIBILIDADE.
A apresentação de notas fiscais e contratos como comprovante de despesas em relação aos correspondentes bancários faz prova a favor do sujeito passivo e não pode ser elidida por situação fiscal ou cadastral do prestador de serviço, sem que seja feito procedimento de circularização, ainda que por amostragem, junto aos prestadores de serviço.

Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2017
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. INDEDUTIBILIDADE DA AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO.
A artificialidade do ágio interno que o torna indedutível na base de cálculo do IRPJ reflete-se na apuração da CSLL.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16327.720248/2022-61
ACÓRDÃO
1202-001.349 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
17 de julho de 2024
RECURSO
DE OFÍCIO E VOLUNTÁRIO
RECORRENTES
BANCO CETELEM S/A

FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2017
DECADÊNCIA. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TERMO INICIAL.
Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito
tributário relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7o e 8o
da Lei no 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua
repercussão na apuração do tributo em cobrança (Súmula CARF no 116).
INSUFICIÊNCIA NO RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. MULTA ISOLADA.
A partir das alterações no art. 44, da Lei no 9.430/96, trazidas pela Lei no
11.488/2007, em função de expressa previsão legal deve ser aplicada a
multa isolada sobre os pagamentos que deixaram de ser realizados
concernentes ao imposto de renda a título de estimativa, seja qual for o
resultado apurado no ajuste final do período de apuração e
independentemente da imputação da multa de ofício exigida em conjunto
com o tributo.
MULTA DE OFÍCIO. VIOLAÇÃO A PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS O CARF não
é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária. (Súmula CARF no 2)
JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial
de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de
ofício. (Súmula CARF no 108)

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Fl. 9298
DF CARF MF
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PROCESSO 16327.720248/2022-61
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Ano-calendário: 2017
DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. EMPRESAS DE MESMO GRUPO
ECONÔMICO. INDEDUTIBILIDADE.
Incabível a formalização do ágio como decorrência de operação societária
realizada entre empresas de mesmo grupo econômico, pela inexistência da
contrapartida do terceiro que gere o efetivo dispêndio.
DESPESAS
COM
PRESTADORES
DE
SERVIÇO.
COMPROVAÇÃO.
DEDUTIBILIDADE.
A apresentação de notas fiscais e contratos como comprovante de
despesas em relação aos correspondentes bancários faz prova a favor do
sujeito passivo e não pode ser elidida por situação fiscal ou cadastral do
prestador de serviço, sem que seja feito procedimento de circularização,
ainda que por amostragem, junto aos prestadores de serviço.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2017
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. INDEDUTIBILIDADE DA AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO.
A artificialidade do ágio interno que o torna indedutível na base de cálculo
do IRPJ reflete-se na apuração da CSLL.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em negar provimento ao
recurso de ofício. Por maioria de votos, dar provimento parcial ao recurso voluntário para
restabelecer a dedução das despesas com correspondentes bancários. O conselheiro André Luis
Ulrich Pinto acompanhou o relator pelas conclusões em relação à glosa de amortização do ágio
Subfinance. Vencido o Conselheiro André Luis Ulrich Pinto que votou por dar provimento em
maior extensão para cancelar a exigência referente à glosa do ágio gerado na compra da BGN e à
multa isolada, e a Conselheira Míriam Costa Faccin que acompanhou a divergência em relação a
essa multa.
Sala de Sessões, em 17 de julho de 2024.

Assinado Digitalmente
Leonardo de Andrade Couto – Presidente e Relator

Fl. 9299
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Participaram da sessão de julgamento os(as) julgadores(as) Mauricio Novaes
Ferreira, André Luis Ulrich Pinto, Ana Cecília Lustosa da Cruz (suplente convocada), Roney Sandro
Freire Correa, Míriam Costa Faccin (suplente convocada) e Leonardo de Andrade Couto. Ausentes
os Conselheiros: Fellipe Honório Rodrigues da Costa, substituído pela Conselheira Ana Cecília
Lustosa da Cruz e o Conselheiro Marcelo José Luz de Macedo, substituído pela Conselheira Míriam
da Costa Faccin.

RELATÓRIO
Trata o presente de autos de infração do IRPJ e da CSLL referentes a fatos geradores
ocorridos no ano-calendário de 2017, nos valores originais de R$ 190.335.745,70 e R$
152.265.603.90; respectivamente, aí incluídos multa de ofício e juros de mora; mais multa isolada
no montante de R$ 38.189.154,41 (IRPJ) e R$ 30.548.330,87(CSLL).
Foram apuradas quatro infrações:
Infração 01 – Amortização de ágio 1;
Infração 02 – Amortização de ágio 2;
Infração 03 – Glosa de despesas operacionais; e:
Infração 04 – Multa Isolada do IRPJ e da CSLL.
Em relação à primeira infração, transcreverei trechos do Termo de Verificação que
bem historia os fatos tidos como infração:
Um resumo da reorganização efetuada:
O ágio de R$ 813.812.625,41, contabilizado na empresa Cetelem Holding desde o
dia 19/12/2008, teve origem na aquisição, em 11/12/2008, da empresa BGN
Participações S/A – doravante BGN Participações, CNPJ 02.538.761/0001-27 –
incorporada pela primeira, em 19/12/2008. Vale destacar que o principal ativo da
BGN Participações S/A era o Banco BGN, atual Banco Cetelem.
Porém, em momento anterior, no dia 26/11/2008, baseado em Contrato de
Permuta de Ações assinado em 18/07/2007, o BNP Paribas, instituição com sede
na França, procedeu a aquisição da BGN Participações, através de permuta de
ações com torna em dinheiro.
Pelo exposto, no dia 11/12/2008, as empresas Cetelem Holding e BGN
Participações faziam parte do Grupo BNP Paribas, logo o ágio de R$
813.812.625,41 foi gerado em uma operação econômica entre empresas do
mesmo grupo.
Restará demonstrado que foi o BNP Paribas, instituição com sede na França, que
efetivamente acreditou na mais valia da BGN Participações e fez o esforço
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financeiro para comprá-la com pagamento de ágio, ou seja, o BNP Paribas foi a
real investidora.
Detalhando o contrato de permuta:
O Contrato de Permuta de Ações foi um Instrumento Particular, celebrado em
18/07/2007, entre o Grupo BGN, representado pelas pessoas físicas: Antônio de
Queiroz Galvão, João Antônio de Queiroz Galvão e Paulo Cesar Viana Galvão, e o
BNP Paribas, sociedade estrangeira sediada na França.
O Grupo BGN detinha, diretamente, todas as 42.309.175 ações da BGN
Participações, que, por sua vez, era detentora direta ou indiretamente de 50,80%
da Netcredit Promoção de Crédito S/A e de 100% do capital social das seguintes
empresas: Banco BGN S/A (atual Banco Cetelem), BGN Leasing S/A –
Arrendamento Mercantil e BGN Mercantil e Serviços Ltda e.
Este contrato visava a permuta das 42.309.175 ações da BGN Participações,
pertencentes ao Grupo BGN, por 2.524.366 ações do BNP Paribas e uma
contraprestação em dinheiro no valor de R$ 185 milhões.
No dia 18/07/2007 o valor de fechamento da ação do BNP Paribas era de 83,69
Euros2, enquanto a cotação do Euro era de R$ 2,567453.
A multiplicação do total de ações do BNP Paribas pela sua cotação no dia da
permuta e a transformação para Reais resultam em R$ 542.409.533,07 (2.524.366
* 83,69 * 2,56745).
Somando-se esse valor de R$ 542.409.533,07 à torna em dinheiro de R$
185.000.000,00, chega-se à quantia que o BNP Paribas estaria disposto a pagar
pela aquisição das ações da BGN Participações, em 18/07/2007, de R$
727.409.533,07.
O 1o aditivo do contrato de permuta de ações, celebrado em 03/04/2008, teve
como motivação a alteração da quantidade de ações do BNP Paribas a serem
permutadas de 2.524.366 para 3.646.292 ações.
Em 31/07/2008, o Conselho Monetário Nacional encaminhou proposta de
Decreto, ao Presidente da República, para permitir que o grupo francês BNP
Paribas participasse em até 100% do capital do Banco BGN (atual Banco Cetelem).
A publicação do Decreto Presidencial em questão, datado de 17/09/2008, se deu
no Diário Oficial da União – DOU de 18/09/2008.
O 2o aditivo do referido contrato foi celebrado, em 01/10/2008, para satisfazer a
exigência, do Banco Central do Brasil, de que as ações do Banco BGN fossem
transferidas para uma sociedade cujo propósito específico seria deter as ações do
Banco BGN. A fim de atender tal exigência, foi constituída a empresa BGN
Holding.
O 3o aditivo foi celebrado em 11/11/2008 e teve como motivação alterar a data
limite para a elaboração do relatório de auditoria financeira para o dia
08/12/2008.
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Em 26/11/2008 foi publicada no DOU a aprovação pelo Banco Central do Brasil da
transferência do controle societário do Banco BGN (atual Banco Cetelem) para o
BNP Paribas S/A, conforme Contrato de Permuta de Ações datado de 18/07/2007.
Desta forma, a partir do dia 26/11/2008, todos os contratos e operações
envolvendo o BNP Paribas e a BGN Participações devem ser consideradas
operações intragrupo, uma vez que o controle acionário da empresa BGN
Participações passou a pertencer ao BNP Paribas.
Em 11/12/2008 foi celebrado entre o BNP Paribas e a Cetelem Holding, empresa
do Grupo BNP Paribas, um Contrato de Compra e Venda de Ações, por meio do
qual a Cetelem Holding adquiriu a totalidade das ações da BGN Participações.
Por meio do 4o aditivo ao Contrato de Permuta de Ações, celebrado em
19/12/2008, o BNP Paribas transferiu, para a Cetelem Holding, todos os direitos e
obrigações constantes no contrato original.
Detalhamento da aquisição da BGN Participações pela Cetelem Holding:
Em 01/12/2008 foi elaborado, pela Ernst & Young, a pedido da Cetelem Brasil CFI
S/A, laudo de avaliação econômico-financeira de 100% do capital da empresa BGN
Participações, baseado na metodologia do Fluxo de Caixa Descontado, tendo
como data-base 30/06/2008.
Na avaliação da BGN Participações, foi utilizado o padrão de “valor justo”, com
ressalvas sobre as limitações da metodologia do fluxo de caixa descontado. A
avaliação se baseou em informações fornecidas pelo controlador, sem realização
de auditorias, e sem que fosse testada a possibilidade de venda no mercado pelo
valor apurado.
O valor justo da BGN Participações foi estimado entre R$ 986 milhões e R$ 1.107
milhões. Desta forma, o valor médio de R$ 1.047 milhões representaria o valor
justo da empresa em 30/06/2008.
A avaliação econômico-financeira da BGN Participações foi efetuada com base nas
informações consolidadas do Banco BGN, BGN Mercantil e BGN Leasing, incluindo
as carteiras de crédito cedidas.
Em 11/12/2008, a Cetelem Holding promoveu a sua 3a Alteração do Contrato
Social por meio da qual: i) se retiraram da sua sociedade o Sr. Marc Campi,
francês, e a empresa BNP Paribas Personal Finance (atual Cetelem S/A), com sede
na França; ii) foi admitida a empresa Cetelem América Ltda (doravante Cetelem
América), CNPJ no 01.947.428/0001-09.
No mesmo dia, 11/12/2008, a Cetelem América, controlada pela BNP Paribas
Personal Finance, aumentou o capital social da Cetelem Holding de R$ 1.000,00
para R$ 1.035.049.754,00 através de TED bancária.
Ainda em 11/12/2008, a Cetelem Holding celebrou, com o BNP Paribas, o
Contrato de Compra e Venda de Ações por meio do qual adquiriu a totalidade das
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ações da BGN Participações pelo valor de € 315.003.852,00 (Euros), equivalente a
R$ 981.236.998,98, considerando-se a cotação de R$ 3,115, em 12/12/2008.
Ressaltamos que tanto a Cetelem Holding como a BGN Participações, nesta data,
já pertenciam ao Grupo BNP Paribas, tanto que o Sr. Marc Campi assina o
respectivo Contrato como representante das duas empresas.
Fica claro que a real investidora era o BNP Paribas e não a Cetelem Holding. O
Grupo Paribas apenas tenta transferir um direito, a dedutibilidade da amortização
do ágio, que seria originalmente do BNP Paribas para a Cetelem Holding.
A seguir, a incorporação da BGN Participações pela Cetelem Holding:
A empresa Cetelem Holding teve sua razão social alterada de Ltda para S/A.
Em 12/12/2008 a empresa Pryor Consulting Services Ltda, a pedido da Cetelem
Holding, elaborou um laudo de avaliação que apurou o patrimônio líquido da BGN
Participações em R$ 167.425.000,00, na data-base de 30/09/2008.
Em 15/12/2008 foi firmado o Protocolo de Incorporação e Justificação entre as
empresas BGN Participações e Cetelem Holding, que definiu como critério de
avaliação do patrimônio líquido da BGN Participações o valor contábil de R$
167.425.000,00, apurado na data-base de 30/09/2008, pela empresa Pryor
Consulting Services Ltda.
Em 19/12/2008 foi elaborada ata da AGE da empresa Cetelem Holding que
decidiu: (i) Pela aprovação do Protocolo de Incorporação e Justificação firmado
em 15/12/2008 que tratava da incorporação da BGN Participações; (ii) Aprovar a
nomeação da empresa Pryor Consulting Services Ltda para proceder a avaliação
do PL da incorporada (correção feita pela AGE do dia 09/02/2008); (iii) Aprovar o
valor do PL da incorporada apurado no laudo em R$ 167.425.000,00; (iv) Aprovar
a incorporação pelo valor apurado no laudo.
A próxima etapa foi a incorporação da BGN Holding pelo Banco BGN (atual Banco
Cetelem):
Em 22/02/2010 o Banco BGN (atual Banco Cetelem) e a BGN Holding assinaram o
Protocolo de Incorporação e Justificação através do qual ocorreria a incorporação
reversa da BGN Holding.
A incorporada possuía capital social de R$ 242.500.192,00 divididos em
242.500.192 quotas, sendo 242.500.191 quotas de propriedade da Cetelem
Holding e uma quota de propriedade de Marc Campi.
A proposta de incorporação tinha justificativa na segregação das atividades
financeiras e não financeiras do Grupo Cetelem no Brasil.
O critério de avaliação do PL da incorporada, realizada pela VLC Consultores Ltda,
seria o valor contábil apurado em balanço patrimonial datado de 31/01/2010
(Balanço Base). As variações posteriores do PL da incorporada seriam absorvidas e
incorporadas ao resultado da incorporadora.
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O valor do PL da incorporada foi estimado em R$ 190.801.940,98, e, como o único
ativo existente na incorporada era a sua participação na incorporadora avaliada
pelo método de equivalência patrimonial, não houve aumento do capital da
incorporadora. O Banco BGN assumiu uma obrigação de R$ 12 mil relativa à
incorporação da BGN Holding.
No momento imediatamente anterior à incorporação, uma quota detida pelo
sócio Marc Campi foi transferida para a outra sócia Cetelem Holding e as ações
detidas pela incorporada passaram para a Cetelem Holding.
A ata de reunião de sócios da BGN Holding de 26/02/2010 ratificou e aprovou o
Protocolo de Incorporação e Justificação;
Por fim, a incorporação da Cetelem Holding pelo Banco BGN:
Em 22/02/2010, o Banco BGN (atual Banco Cetelem) e a Cetelem Holding
assinaram o Protocolo de Incorporação e Justificação, por meio do qual ocorreria
a incorporação reversa da Cetelem Holding.
A incorporada possuía capital social de R$ 1.317.998.057,00, divididos em
1.317.998.057 ações, sendo 1.317.998.056 ações de propriedade da Cetelem
América e uma ação de propriedade de Marc Campi.
A proposta de incorporação tinha justificativa na segregação das atividades
financeiras e não financeiras do Grupo Cetelem no Brasil.
O critério de avaliação do PL da incorporada, realizada pela VLC Consultores Ltda,
seria o valor contábil, apurado em balanço patrimonial datado de 31/01/2010
(Balanço Base). As variações posteriores do PL da incorporada seriam absorvidas e
incorporadas ao resultado da incorporadora.
O valor do PL da incorporada foi estimado em R$ 1.240.589.579,20, e, como
existiam outros ativos além da sua participação na incorporadora avaliada pelo
método de equivalência patrimonial, foi previsto aumento do capital da
incorporadora de R$ 235.982.093,00, conforme consta da ata da AGE de
26/02/2010 do Banco BGN (atual Banco Cetelem).
No momento imediatamente anterior à incorporação, uma quota detida pelo
sócio Marc Campi foi transferida para a outra sócia Cetelem América e as ações
detidas pela incorporada passaram para a Cetelem América.
- Em resumo da acusação fiscal, a amortização do ágio, fundamentado em
rentabilidade futura, só seria dedutível caso ocorresse uma confusão patrimonial entre a BGN
Participações e o BNP Paribas, a real investidora que suportou o ônus financeiro do pagamento do
ágio e alterou o patrimônio do Grupo Paribas.
- Segundo o Fisco, a real investidora era o BNP Paribas e não a Cetelem Holding. O
Grupo Paribas tenta apenas transferir um direito, a dedutibilidade da amortização do ágio, que
seria originalmente do BNP Paribas para a Cetelem Holding.
Fl. 9304
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- Finaliza sustentando que a amortização do ágio fundamentado em rentabilidade
futura e gerado em operações intragrupos carece de fundamentação econômica para a sua
dedutibilidade do lucro real e da base de cálculo da CSLL, pois, se assim não fosse, qualquer grupo
empresarial poderia criar ativos tributários, materializados pela amortização de ágios, criados
apenas em operações de reorganizações societárias internas, sem intervenção de terceiros, e sem
ônus financeiro, pois o dinheiro de aquisição permaneceria dentro do grupo empresarial, apenas
circulando entre as empresas do próprio grupo.
Em relação à infração no 2, tem-se o seguinte resumo a partir do Termo de
Verificação:
AC 2010 – A Cetelem SCFI adquiriu de sua controladora, Cetelem América, 50%
do capital da SUBFINANCE pelo valor de R$ 59.954.514,97. A partir desta
aquisição a Cetelem SCFI passou a se sujeitar às condições previstas nos Contratos
da Operação (“Transaction Documents”, conforme previsto no “Joint Venture
Agreement” celebrado em 15/02/2006). A Cetelem SCFI contabilizou um ágio na
aquisição da SUBFINANCE no valor de R$ 55.823.436,23 e o amortizou
parcialmente em conta contábil de despesa a qual foi adicionada e controlada em
conta da parte B do LALUR para fins de apuração do lucro real e da base de
cálculo da CSLL.
AC 2011 – A EYT elaborou a Avaliação Econômico-Financeira, para fins fiscais, das
operações originadas pela exploração conjunta do negócio de cartões de crédito
(“Negócio de Cartões”) entre a B2W e a Cetelem SCFI para a data-base de
31/12/2009, e que este “Negócio de Cartões” era fruto de uma joint-venture
celebrada em fevereiro de 2006 entre o Grupo BNP Paribas e Grupo B2W. O valor
apurado para 100% do negócio de cartões foi de R$ 116,3 milhões. A Cetelem SCFI
amortizou parcialmente o ágio, fruto da aquisição da SUBFINANCE, em conta
contábil de despesa a qual foi adicionada e controlada em conta da parte B do
Lalur para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL.
AC 2012 – Ocorreu a cisão parcial da SUBFINANCE com a posterior incorporação
na Cetelem SCFI. O valor do acervo líquido incorporado foi de R$ 12.866.095,80.
O “Protocolo e Justificação de Cisão Parcial da SUBFINANCE seguida de
Incorporação na Cetelem SCFI” informava que a SUBFINANCE foi constituída em
decorrência da associação entre o Grupo Cetelem e o Grupo B2W no Brasil,
regulado pelo Acordo de Associação assinado em 15/02/2006. A Cetelem SCFI
amortizou parcialmente o ágio, fruto da aquisição da SUBFINANCE, em conta
contábil de despesa a qual foi adicionada e controlada em conta da parte B do
Lalur para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL.
AC 2013 – A Cetelem SCFI procedeu a um ajuste no valor do ágio, fruto da
aquisição da SUBFINANCE, reduzindo o seu valor para R$ 45.989.256,56. A
amortização deste ágio reduziu em R$ 4.213.089,63 o lucro real e a base de
cálculo da CSLL da Cetelem SCFI, sendo R$ 3.470.887,32 através do lançamento de
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uma despesa contábil e R$ 742.202,31 através de uma exclusão realizada no
LALUR e LACS.
AC 2014 – A Cetelem SCFI foi incorporada pelo Banco Cetelem em 01/08/2014. A
Cetelem SCFI amortizou o ágio, fruto da aquisição da SUBFINANCE, de janeiro a
julho, e a partir de agosto o Banco Cetelem passou a amortizá-lo. A amortização
deste ágio pela Cetelem SCFI acarretou uma redução em R$ 2.168.395,01 no seu
lucro real e na sua base de cálculo da CSLL, sendo R$ 1.735.443,66 através do
lançamento de uma despesa contábil e R$ 432.951,35 através de uma exclusão
realizada no LALUR e LACS. A amortização deste ágio pelo Banco Cetelem
acarretou uma redução em R$ 1.755.454,01 no seu lucro real e na sua base de
cálculo da CSLL, sendo R$ 1.446.203,05 através do lançamento de uma despesa
contábil e R$ 309.250,96 através de uma exclusão realizada no LALUR e LACS.
AC 2015 – A amortização deste ágio, em 2015, pelo Banco Cetelem, acarretou
uma redução de R$ 4.052.237,95 no seu lucro real e na sua base de cálculo da
CSLL, sendo R$ 3.338.372,28 por meio do lançamento de uma despesa contábil e
R$ 713.865,66 por meio de uma exclusão realizada no LALUR e LACS.
AC 2016 – A amortização deste ágio, em 2016, pelo Banco Cetelem, acarretou
uma redução de R$ 2.282.869,12 no seu lucro real e na sua base de cálculo da
CSLL, sendo R$ 1.880.706,84 por meio do lançamento de uma despesa contábil e
R$ 402.162,28 por meio de uma exclusão realizada no LALUR e LACS.
AC 2017 – A amortização deste ágio, em 2017, pelo Banco Cetelem, acarretou
uma redução de R$ 2.282.869,12 no seu lucro real e na sua base de cálculo da
CSLL, sendo R$ 1.880.706,84 por meio do lançamento de uma despesa contábil e
R$ 402.162,28 por meio de uma exclusão realizada no LALUR e LACS.
Todas as operações aqui expostas, resultaram em um ágio oriundo da aquisição
de 50% da SUBFINANCE pela Cetelem SCFI, que, segundo o contribuinte, estava
fundamentado em uma expectativa de rentabilidade futura e por isso, após o
evento de cisão parcial e incorporação da SUBFINANCE, a amortização deste ágio
seria dedutível da apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL.
Ressalta a Fiscalização que a operação de compra e venda de 50% das quotas da
SUBFINANCE ocorreu entre as empresas CETELEM SCFI e CETELEM AMERICA, ambas pertencentes
ao mesmo grupo econômico, sendo que a CETELEM AMERICA controlava a CTELEM SCFI e se
manifesta pela impossibilidade de amortização do ágio gerado, trazendo as mesmas razões
elencadas no item anterior.
Em relação ao item 3, a autoridade lançadora efetuou a glosa de despesas com
prestadores de serviço identificados, em sua maior parte, como correspondentes bancários em
função da ausência de documentação de suporte e/ou incapacidade a atividade para a qual foram
contratadas. Manifestou-se a Fiscalização em resumo:
(...)
Fl. 9306
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Portanto, não foi possível estabelecer a comprovação documental de que as
empresas prestadoras de serviços efetivamente prestaram qualquer serviço ao
Banco Cetelem. A documentação apresentada engloba, como já visto, contrato,
notas fiscais, cálculos de comissões, porém, são documentos que não possibilitam
estabelecer qualquer relação com um serviço realizado. Não há um relatório
assinado ou um comprovante de alguma operação em nome de empresa
terceirizada. Não se encontrou vínculos entre as empresas prestadoras de serviço
e os Agentes Subcontratados que permitiram a efetivação dos contratos de
crédito de 55 dos 64 contratos examinados.
Não obstante a falta de documentação probatória acima retratada, ao se analisar
algumas das empresas prestadoras de serviços, nos deparamos com empresas
totalmente desprovidas de capacidade para exercer suas funções. Empresas
omissas em declarações obrigatórias para a Receita Federal, omissas quanto ao
pagamento de tributos, com endereços fictícios e sem empregados. Há caso de
empresa cujas receitas com os supostos serviços prestados ao Banco Cetelem
superam 50 milhões de reais e, ainda assim, são enquadradas no Simples Nacional
para o ano 2017; empresas com faturamento na ordem de dezenas de milhões de
reais, cujo sócio não tem nenhuma capacidade financeira. Estes e outros casos
serão detalhados adiante.
(....)
A infração no 4 corresponde à exigência das multas isoladas sobre os valores
devidos a título de estimativa em decorrência das infrações supramencionadas.
Devidamente cientificada, a autuada apresentou impugnação suscitando, em
preliminar, a nulidade do lançamento por prejuízo à defesa em função de descrição dos fatos
insuficiente e procedimento baseado exclusivamente em presunções.
Suscita a ocorrência da decadência em relação à exigência decorrente da
amortização indevida dos ágios.
No mérito, em apertada síntese:
Em relação à infração no 1, sustenta:
i. a transação é legítima se avaliada sob qualquer perspectiva quanto ao seu
adquirente. A Cetelem Holding deveria ser considerada a adquirente mesmo no
caso de as Autoridades Fiscais aplicarem a tese de que este papel seria da pessoa
que tem a intenção em investir nos negócios adquiridos.
ii. o BNP Paribas nunca poderia ser considerado como “real adquirente” da BGN
Participações, seja pela ausência de conhecimento e atuação no segmento de
negócios da BGN Participações, seja pela ineficiência societária de segregar a BGN
Participações do braço societário do conglomerado financeiro responsável por
crédito de consumo;
Fl. 9307
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iii. o presente caso não discute “ágio interno”, tendo em vista que o ágio
reconhecido pela Cetelem Holding está fundamentado nos exatos valores pagos
para terceiros independentes e não-relacionados (Grupo Queiroz Galvão,
vendedores da BGN Participações) e não houve “criação” de saldo de ágio;
iv. a aquisição das ações da BGN Participações pela Cetelem Holding não visava
transferir artificialmente a dedutibilidade da amortização do ágio, tal como
equivocadamente alegaram as autoridades fiscais, mas transferir as ações da BGN
Participações e o custo econômico-financeiro de sua aquisição para sua “real
adquirente”, a Cetelem Holding (entidade pertencente ao Grupo Cetelem no
Brasil, grupo com longo histórico de operações locais e relevante parcela das
receitas globais do Grupo Cetelem); e
v. o preço praticado entre Cetelem Holding e BNP Paribas para a aquisição das
ações da BGN Participações estava devidamente fundamentado em preço de
mercado, tendo respeitado as regras brasileiras de preços de transferência e de
DDL como forma de demonstrar a validade do custo incorrido pela Cetelem
Holding para fins tributários.
Apresenta arrazoado com descrição detalhada das operações e os motivos pelos
quais foram cumpridos todos os requisitos para justificar a amortização do ágio e conclui:
(.....)
A amortização do ágio deve ser admitida no presente caso sob qualquer
perspectiva que se examine o Auto de Infração: em uma perspectiva jurídico-
tributária, porque atende aos critérios específicos previstos na legislação vigente,
tanto no que diz respeito às normas de amortização do ágio, quanto no que se
relaciona às regras que regulam os efeitos tributários de operações entre partes
não relacionadas.
Em uma perspectiva econômico-contábil, porque a transação não representou a
criação de riqueza artificial, mas sim a aquisição de ativo pelo seu valor de
mercado, de terceiros não relacionados.
(....)
Em relação à infração no 2, argumenta que a única alegação material do Fisco é que
o ágio teria sido gerado intergrupo. Tendo em vista que, sustenta, o ágio decorre de transação de
terceiros não relacionados o lançamento não poderia prosperar.
A partir daí, na mesma linha do item anterior, apresenta arrazoado com descrição
detalhada das operações e os motivos pelos quais foram cumpridos todos os requisitos para
justificar a amortização do ágio.
Quanto à glosa de despesas com prestadores de serviço, reclama que foram
apresentados todos os documentos que atestariam a realização dos serviços e que a única razão
para a glosa seria uma suposta impossibilidade do prestador em exercer a atividade, o que não
pode ser imputado à recorrente.
Fl. 9308
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Por fim, suscita a impossibilidade de cobrança da multa isolada em concomitância
com a multa de ofício exigida com o tributo, o descabimento da multa de 75% e a improcedência
dos juros de mora sobre a multa de ofício.
A Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 07 prolatou o Acórdão 107-
023.967 pelo qual deu parcial provimento à impugnação exclusivamente para restabelecer uma
parte das despesas com prestadores de serviço. A decisão consubstanciou-se na seguinte ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Exercício: 2023
ARGUIÇÃO DE NULIDADE. VÍCIO DE FUNDAMENTAÇÃO. INEXISTÊNCIA.
Se as razões que fundamentaram o lançamento estão expostas de forma clara e
minuciosa no Termo de Verificação Fiscal, descabe a alegação de nulidade por
conta de vício de motivação. Tanto mais quando se verifica, no caso concreto, que
o sujeito passivo conseguiu contraditar eficientemente todos os pontos da
acusação, o que demonstra sua perfeita compreensão da matéria autuada.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2017
DECADÊNCIA. DIREITO DO FISCO DE CONSTITUIR CRÉDITO DECORRENTE DE
GLOSA DE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO.
Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito
tributário relativo a glosa de amortização de ágio, na forma dos arts. 7o e 8o da Lei
no 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua repercussão na
apuração do tributo em cobrança (Súmula CARF no 116 -Vinculante).
ATUALIZAÇÃO DOS DÉBITOS COM BASE NA TAXA SELIC. LEGALIDADE.
A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos
tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no
período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e
Custódia - SELIC para títulos federais (Súmula CARF no 4 – Vinculante).
JUROS DE MORA. INCIDÊNCIA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício
(Súmula CARF no 108 – Vinculante).
Assunto: Regimes Aduaneiros
Ano-calendário: 2017
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO GERADO EM OPERAÇÃO REALIZADA ENTRE EMPRESAS
DO MESMO GRUPO ECONÔMICO (“ÁGIO INTERNO”). INDEDUTIBILIDADE.
Correta a glosa das despesas relativas à amortização do ágio que foi gerado em
uma operação realizada entre empresas do mesmo grupo econômico, dada a
Fl. 9309
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natural presunção de que o preço do investimento não foi fixado em bases
comutativas, verificadas em condições normais de mercado.
DESPESAS COM CORRESPONDENTES BANCÁRIOS. GLOSA MOTIVADA PELA FALTA
DE COMPROVAÇÃO DA PRESTAÇÃO DOS SERVIÇOS. PROCEDÊNCIA.
Os contratos referentes às operações de crédito intermediadas pelos
correspondentes bancários constituem provas válidas dos serviços por eles
prestados, desde que esteja inequivocamente demonstrada a vinculação entre o
agente intermediador indicado no contrato de crédito e respectivo
correspondente bancário.
DESPESAS COM PRESTADORES DE SERVIÇOS DE TELEMARKETING. GLOSA
MOTIVADA PELA IMPOSSIBILIDADE DE VERIFICAÇÃO DO CONTEÚDO DAS
PLANILHAS TRAZIDAS PELO CONTRIBUINTE. IMPROCEDÊNCIA.
Não tendo sido constatado, no caso concreto, nenhum impedimento para a
visualização do conteúdo das planilhas apresentadas pelo contribuinte, mas tão
somente um bloqueio para a edição dos documentos, cancela-se a glosa de
despesa motivada pela impossibilidade de verificação dos arquivos.
DESPESAS COM SERVIÇOS DE COBRANÇA, INTERMEDIAÇÃO DE NEGÓCIOS E
ASSESSORIA FINANCEIRA. GLOSA MOTIVADA PELA FALTA DE COMPROVAÇÃO DA
EFETIVA PRESTAÇÃO DOS SERVIÇOS. PROCEDÊNCIA.
A simples apresentação do contrato de prestação de serviços e das notas fiscais
emitidas pela empresa contratada pode não ser suficiente para comprovar a
efetiva execução de determinados tipos de serviços, como os de cobrança,
intermediação e de assessoria. Nestes casos, é perfeitamente legítimo que o Fisco
intime o contribuinte a apresentar relatórios e outros documentos capazes de
evidenciar a efetiva prestação dos serviços contratados. Na falta de tais
elementos de prova, considera-se válida a glosa das despesas.
MULTA ISOLADA POR INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS
MENSAIS. APLICAÇÃO CONJUNTA COM A MULTA DE OFÍCIO SOBRE O IMPOSTO
NÃO RECOLHIDO A PARTIR DE 2007. LEGALIDADE.
A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida
Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a
possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício
frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A
redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes
multas".
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2017
CSLL. LANÇAMENTO DECORRENTE.
Fl. 9310
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As infrações que deram causa à autuação do imposto de renda da pessoa jurídica,
concernentes à amortização indevida do ágio e à dedução indevida de despesas
com serviços não comprovados, repercutem, por decorrência, na apuração da
base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido.
Em relação à parcelada exonerada do lançamento, a primeira instância julgadora
recorreu de ofício.
Devidamente cientificado, o sujeito passivo interpôs recurso voluntário a este
Colegiado, ratificando as razões expedidas na peça impugnatória.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Leonardo de Andrade Couto, Relator

RECURSO DE OFÍCIO:

A decisão de primeira instância acolheu parcialmente os argumentos de defesa em
relação à glosa de despesas com prestadores de serviço.
Em relação aos correspondentes bancários, ainda que endosse integralmente as
razões do Fisco pelas quais as despesas foram glosadas, o acórdão recorrido excepciona os valores
referentes à empresa Tifim Recuperadora de Créditos e Cobranças Ltda. pois, nesse caso, não há
menção aos operadores de crédito para os quais a ausência de demonstração do vínculo com a
recorrente foi decisiva para a manutenção da exigência nas demais empresas.
Endosso a decisão recorrida nesse ponto pelas conclusões. Como será visto na
apreciação do recurso voluntário, entendo que, em relação aos correspondentes bancários, a
apresentação da NF e dos contratos de prestação de serviço é a exigência plausível de ser feita ao
sujeito passivo e foi cumprida.
Fl. 9311
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Com relação à empresa Atento Brasil S/A, a Fiscalização apontou, como motivo
determinante da glosa, o fato de as planilhas apresentadas pelo contribuinte estarem protegidas
com senha de segurança, restrição esta que teria impedido a verificação da composição dos
valores pagos à empresa contratada.
Conforme atestado pelo Relator da decisão recorrida, algumas planilhas estariam
bloqueadas para edição, mas não para consulta. Como a autoridade lançadora não percebeu tal
fato, deixou de examinar as informações apresentadas pela defesa, mas o sujeito passivo não deu
causa a esse contratempo. Sendo assim, não caberia a glosa nos moldes efetuados.
Em resumo do meu posicionamento, conduzo meu voto no sentido de negar
provimento ao recurso de ofício.

RECURSO VOLUNTÁRIO:

O recurso é tempestivo e foi interposto por representante devidamente legitimado
motivo pelo qual dele conheço. As razões de defesa foram divididas em tópicos:
Preliminares:
A recorrente argui a nulidade do auto de infração em função do que seria uma
descrição superficial, imprecisa e contraditória dos fatos que fundamentaram a infração.
Não posso concordar. O Termo de Verificação tem 73 (setenta e três folhas) com
descrição minuciosa e exaustiva do que foi entendido pelo Fisco como infração. A utilização de
dados de períodos é perfeitamente válida se os fatos são os mesmos. Também se mostra
completamente infundado o argumento sem qualquer explicação de que o procedimento foi
norteado por meras presunções. Quanto ao entendimento supostamente equivocado da
Fiscalização em relação às despesas com correspondentes bancários, é questão de mérito e será
analisado em momento posterior deste voto.
Preliminar rejeitada.
No que se refere à arguição de decadência do lançamento em relação ao ágio
formado nos anos-calendário de 2008 e 2010 é matéria totalmente dirimida no âmbito deste
Colegiado a partir do advento da Súmula CARF n° 116, de Enunciado:
Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito
tributário relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7o e 8o da Lei
no 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua repercussão na
apuração do tributo em cobrança.
Amortização de ágio - Incorporação BGN Holding:
A matéria tratada neste item foi objeto de outros procedimentos fiscais referentes
aos diversos anos-calendário em que o sujeito passivo procedeu à amortização do ágio aqui
Fl. 9312
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16
também
glosado,
dentre
eles:
16327.721155/2015-25,
16327.720700/2016-47,
16327.720530/2018-62, 16327.721373/2020-27 e 16327.721050/2021-14.
Com exceção do processo 16327.721373/2020-27que retornou para nova
apreciação pela instância de piso, os demais foram julgados no CARF tendo sido negado
provimento ao recurso voluntário e mantida a glosa do ágio em todos eles. Em relação àqueles
levados à CSRF, o recurso especial do sujeito passivo foi rejeitado num caso e sequer conhecido
nos demais.
Sendo assim, o caso sob exame já tem entendimento consolidado neste Colegiado.
Faço
minhas
as
considerações
proferidas
no
Acórdão
9101-004.753
(processo
16327.721155/2015-25) de lavra do então Conselheiro André Mendes de Moura que analisa os
fatos com precisão:
Trata-se de operação no qual concretizou-se a aquisição do Banco BGN
(investimento), que era controlado pela BGN Participações, holding do Grupo BGN
(alienante), pelo BNP Paribas (adquirente, investidor, com sede na França).
Deu-se em três etapas, conforme aduzido pela Contribuinte:
29. As operações para a aquisição do Banco BGN podem ser segregadas em três passos
principais: (a) Passo 1: Aquisição das ações da BGN Participações pelo BNPP; (b) Passo 2:
Aquisição das ações da BGN Participações pela Cetelem Participações; e (c) Passo 3:
Incorporação da BGN Participações pela Cetelem Participações, seguida da incorporação
da BGN Holding e Cetelem Participações pela Recorrente.
Em breve síntese, na primeira etapa, foram adquiridas ações da BGN
Participações pela BNP Paribas, mediante permuta de ações, tendo o Grupo BGN
recebido ações da BNP Paribas, e torna em dinheiro. A autoridade autuante
apurou que, o somatório das ações do BNP Paribas e a torna em espécie
consolidaram montante na ordem de R$ 742,4 milhões.
Na segunda etapa, a Cetelem Participações (sede no Brasil, controlada pelo BNP
Paribas) efetuou a aquisição da BGN Participações. Foi contabilizado o valor na
ordem de R$ 981,2 milhões a título de aquisição da pessoa jurídica.
Na terceira etapa, deu-se, primeiro, a incorporação da BGN Participações pela
Cetelem Participações. No Protocolo de Incorporação e Justificação, definiu-se
como critério de avaliação do patrimônio líquido da BGN Participações o valor
contábil na ordem de R$ 167,4 milhões. Assim, registrou-se na contabilidade da
Cetelem Participações um ágio do investimento BGN Participações na ordem de
R$ 813,4 milhões. Na sequência, deu-se a incorporação da BGN Participações e da
Cetelem Participações pelo Banco BGN (atualmente denominado Banco Cetelem,
o Contribuinte). Passou a ser amortizado o sobrepreço, por entender a
Contribuinte ter se consumado a hipótese de incidência prevista nos arts. 7o e 8o
da Lei no 9.532, de 1997, que permitiria o aproveitamento da despesa do ágio
para fins fiscais.
O que se observa é que tal interpretação não encontra amparo na legislação.
Fl. 9313
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Ao contrário do que aduz a Contribuinte, a formação do ágio não se deu por
ocasião da primeira etapa, quando o BNP Paribas efetuou a aquisição do Banco
BGN (investimento), que era controlado pela BGN Participações, holding do Grupo
BGN (alienante).
A construção do sobrepreço deu-se posteriormente, a partir da segunda etapa,
quando o BNP Paribas já detinha o investimento.
Constata-se claramente que o BNP Paribas utilizou-se das empresas do seu grupo
econômico para construir o sobrepreço. Todas as operações societárias deram-se
no âmbito de empresas controladas pelo BNP Paribas.
Primeiro, a aquisição da BGN Participações pela Cetelem Participações.
Na sequência, a incorporação da BGN Participações pela Cetelem Participações,
no qual, dentro do Protocolo de Incorporação e Justificação, celebrado entre
empresas do mesmo grupo, avaliação do patrimônio líquido da BGN Participações
o valor contábil na ordem de R$ 167,4 milhões e, por consequência, registrado na
contabilidade da Cetelem Participações um ágio do investimento BGN
Participações na ordem de R$ 813,4 milhões.
Posteriormente, deram-se operações de incorporação entre empresas do mesmo
grupo econômico, a incorporação da BGN Participações e da Cetelem
Participações pelo Banco BGN (atualmente denominado Banco Cetelem, o
Contribuinte), deliberadamente buscando a hipótese de incidência prevista nos
arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 1997.
Não há dúvidas de que a circulação de recursos financeiros decorrente das
operações societárias descritas a partir da segunda etapa ocorreu dentro das
empresas do grupo econômico da BNP Paribas.
Avaliando-se a movimentação empreendida dentro do grupo econômico, o que se
verifica é uma transferência de recursos entre controladora e controladas.
Não há que se falar em aquisição de investimento, vez que o investimento, Banco
BGN (atual Banco Cetelem, Contribuinte), em nenhum momento, deixou de
pertencer à controladora do grupo econômico, a BNP Paribas.
A aquisição de um ativo pressupõe a circulação de riqueza entre um alienante e
um adquirente e, por óbvio, não há sentido dizer que se o alienante é controlador
do adquirente, houve uma efetiva aquisição.
Se o alienante controla o adquirente, pode dizer que o preço do ativo X é de X+1.
O adquirente, empresa controlada, efetua o “pagamento” por X+1.
Ora, o valor financeiro correspondente a X+1, que antes estava no caixa da
adquirente, ingressa no caixa da alienante.
Para o grupo econômico, não há nenhuma mudança. O que houve foi mera
transferência de recursos financeiros da uma empresa para outra.
Fl. 9314
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Não é essa natureza de “aquisição” que é tratada pelo art. 7o da Lei no 9.532, de
1997.
Art. 7o A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação,
fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio,
apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de
1977 (...)
Quando o legislador fala em aquisição, pressupõe que o adquirente e o alienante
promovem uma circulação de riqueza no mercado. Pressupõe que o investimento
alienado foi objeto de aquisição por sobrepreço porque as partes do negócio
tinham a independência necessária para chegar a um acordo.
Será que caberia ao legislador dizer que, por aquisição de investimento, o
alienante e a adquirente não poderiam ser controlados por uma mesma empresa?
Ou que o alienante não poderia controlar a adquirente, ou vice-versa?
Improvável. Já é suficientemente claro positivar que o ágio é gerado a partir da
aquisição por sobrepreço de um investimento. Não faz sentido exigir que se diga
que a aquisição deve ser entre um alienante e um adquirente que não tenham
nenhum vínculo de controle.
O que se observa no caso concreto é a geração de uma despesa artificial. O
sobrepreço pago ao investimento em nenhum momento deixou de integrar o
caixa do grupo econômico. O que pretendeu a PNB Paribas foi gerar uma despesa
dedutível para o grupo econômico, sem nenhuma contrapartida. É precisamente
do que trata o tópico 6 do presente voto.
São precisas as constatações do Termo de Verificação Fiscal:
O ágio interno fundamentado como de rentabilidade futura não tem essência econômica,
pois a rentabilidade continuou dentro do próprio Grupo BNP Paribas, assim como o
dinheiro continuou dentro do Grupo, a rentabilidade proveniente das atividades da BGN
Participações também continuou.
Repisamos que as empresas têm autonomia para realizar operações intragrupos e
contabilizá-las da forma que lhes aprouver, porém os impactos tributários destas
operações são controlados pelo fisco.
A amortização do ágio, fundamentado em rentabilidade futura, e gerado em operações
intragrupos carece de fundamentação econômica para a sua dedutibilidade do lucro real e
da base de cálculo da CSLL, pois se assim fosse permitido qualquer grupo empresarial
poderia criar ativos tributários, materializados pela amortização de ágios, criados apenas
em operações de reorganizações societárias internas, sem intervenção de terceiros, e sem
ônus financeiro, pois o dinheiro de aquisição permaneceria dentro do grupo empresarial,
apenas circulando entre as empresas do próprio grupo.
Apesar do contribuinte ter contabilizado o ágio fundamentado em uma expectativa de
rentabilidade futura, os efeitos tributários deste ágio não podem colidir com a realidade
dos fatos e com a verdadeira fundamentação econômica dos contratos assinados.
Os efeitos tributários têm que ser baseados na essência econômica dos atos praticados,
não podendo uma simples busca por um benefício fiscal se opor à verdade dos fatos, e o
Fl. 9315
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fisco deve utilizar todos os elementos de prova, obtidos legalmente, na busca desta
verdade material.
Ademais, os eventos de incorporação não envolveram a pessoa jurídica
investidora, BNP Paribas, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do
investimento, coordenou e comandou os estudos de rentabilidade futura e
desembolsou os recursos para a aquisição, e a pessoa jurídica investida, a
Contribuinte.
E, na mesma medida, não se consumou a confusão patrimonial entre o investidor
e o investimento.
Se não houve comunicação entre investidor e investida, não restaram
concretizados os aspectos pessoal e material da hipótese de incidência prevista
nos arts. 7o e 8·da Lei no 9.532, de 1997.
Enfim, vale o registro de que se mostra inaplicável qualquer apreciação sob a
ótica de regras de DDL e preços de transferência (art. 18 da Lei no 9.430, de 1996)
trazidos no recurso especial. A legislação tratada pelo caso concreto repousa
incidência na dedutibilidade de despesas (regra geral) e amortização de ágio
(regra específica, trazida à discussão pela Contribuinte como permissivo para o
aproveitamento da despesa), no âmbito da apuração do lucro real. Ademais,
ainda que se pudesse admitir uma discussão sob tal perspectiva, caberia ser
trazida como uma divergência na interpretação da legislação tributária nos
termos do art. 67, Anexo II do RICARF.
Tampouco encontra amparo qualquer argumentação no sentido de que a
proibição do ágio gerado entre partes relacionadas só teria sido positivada a partir
das alterações da Lei no 12.973, de 2014. Isso porque, não obstante as alterações
promovidas pela Lei no 12.973, de 2014, em nenhum momento se modificou o
núcleo dos aspectos pessoal e material do art. 7o da Lei no 9.532, de 1997.
A Lei no 12.973, de 2014, trouxe novas exigências em relação ao aproveitamento
da despesa de ágio, não tendo nenhum caráter interpretativo. Os arts. 7o e 8o da
Lei no 9.532, de 1997, não foram alterados em nenhum ponto pela Lei no 12.973,
de 2014, que se adiciona aos preceitos da lei anterior. A lei nova estabeleceu
restrições de ordem pessoal em relação às empresas investidora e investimento,
que não podem mais ser do mesmo grupo empresarial, devendo ser não
dependentes, e de ordem formal, ao dispor sobre requisitos expressos para o
laudo de avaliação que fundamenta o sobrepreço10. Promoveu também a
convergência entre o ágio fiscal e o goodwill contábil. O ágio previsto pelo artigo
20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, passou a ser determinado pela diferença
entre o custo de aquisição do investimento e a somatória entre o valor de
patrimônio líquido na época da aquisição e a mais ou menos-valia correspondente
à diferença entre o valor justo dos ativos líquidos da investida, na proporção da
porcentagem da participação adquirida. A questão é que a redação inalterada dos
7o e 8o da Lei no 9.532, de 1997, em nenhum momento permitia que ágio gerado
internamente pudesse resultar em despesa dedutível, e a nova a Lei só veio criar
Fl. 9316
DF CARF MF
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instrumentos mais precisos para o controle de violações aos dispositivos
mencionados e, também, adaptou a sistemática às novas normas contábeis - nada
mais que isso.
Diante do exposto, voto no sentido de conhecer do recurso especial da
Contribuinte para a matéria despesas com amortização fiscal do ágio, e negar-lhe
provimento.
Do exposto, submeto-me ao entendimento da CSRF e nego provimento ao recurso
nesse item.
Amortização de ágio – Ágio SUBFINANCE:
O ágio foi gerado em 29/01/2010 na aquisição de 50% do capital da empresa
Subfinance. Participaram, como vendedora a empresa Cetelem América Ltda e como compradora
a empresa Cetelem Brasil SCFI. A empresa adquirente era controlada pela vendedora.
Posteriormente, em 01/08/2014 o Banco Cetelem, também controlado pela Cetelem América
Ltda., incorporou a Cetelem SCFI passando a amortizar o ágio.
Trata-se claramente de ágio gerado entre empresas do mesmo grupo, o
denominado ágio interno.
O cerne da questão é a ocorrência de dispêndio para obter algo de terceiros, que
não pertença ao adquirente, de forma a definir a aquisição. É inquestionável que o termo
aquisição pode ter uma extensa gama de significados. Existem várias formas através das quais um
bem ou direito muda de propriedade, com utilização de diferentes mecanismos voltados ao
cumprimento das condições necessárias ao aperfeiçoamento do negócio jurídico. Entretanto,
nessas situações sempre ocorre a presença do terceiro como contraparte, circunstância essa
inexistente no caso sob exame.
Sendo assim, como aceitar que uma operação societária entre elas possa gerar os
mesmos efeitos que aquela efetuada entre terceiros não relacionados?
Daí porque o fato de ter havido um desembolso não justifica a amortização eis que
inexistente o ônus efetivo, característico de operações entre terceiros. A jurisprudência da CSRF
está consolidada nesse sentido. Tem-se como exemplo o Acórdão 9101-002.805:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Anos-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008, 2009
ÁGIO DE SI MESMO. CUSTO. FUNDAMENTOS CONTÁBEIS. INCONSISTÊNCIA.
O ágio somente é admitido pela teoria contábil quando surgido em transações
envolvendo partes independentes. Nos casos em que seu aparecimento acontece
no bojo de transações entre entidades sob o mesmo controle, o ágio não tem
consistência econômica ou contábil. Por impactar diretamente a escrituração
contábil, a amortização do ágio, nesse contexto, deve ser expurgada do resultado
do exercício.
Fl. 9317
DF CARF MF
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A avaliação feita por empresa idônea e especializada é hábil para atestar a
rentabilidade que a participação societária poderia apresentar no futuro, mas não se presta a
qualificar a diferença entre essa avaliação e o valor patrimonial como ágio.
Ou seja, o laudo elaborado exclusivamente no interesse de empresas pertencentes
ao mesmo grupo econômico pode embasar a reavaliação da participação societária, mas não a
formação do ágio.
Quanto a esse último ponto, no presente caso, existe ainda um fator que endossa a
impossibilidade de amortização. De acordo com a autoridade lançadora, o laudo de avaliação
apresentado pelo sujeito passivo não se referia a uma operação de compra e venda da
SUBFINANCE entre partes relacionadas.
Importa ressaltar que o requisito mencionado não se refere simplesmente à
extemporaneidade do laudo ou à necessidade específica desse documento - e não qualquer outro
– como ateste da fundamentação econômica do ágio. O questionamento dirige-se ao conteúdo do
laudo.
O documento em questão não envolve a aquisição da empresa SUBFINANCE, mas
sim trata da exploração conjunta do negócio de cartões de crédito, cuja origem remonta a uma
parceria estratégica celebrada entre as empresas do Grupo BNP Paribas e o Grupo B2W no ano de
2006, ressaltando-se daí, que em nenhum momento foi citado o contrato de compra e venda
celebrado em 2010 entre a Cetelem SCFI e a Cetelem America.
Apesar do contribuinte ter contabilizado o ágio fundamentado em uma expectativa
de rentabilidade futura, os efeitos tributários deste ágio não podem colidir com a realidade dos
fatos e com a verdadeira fundamentação econômica dos contratos assinados.
Sendo assim, nego provimento ao recurso nessa questão.

Despesas com serviços prestados:
A análise deste item envolve fundamentalmente um juízo de valoração probante.
Em relação aos correspondentes bancários, ainda que o trabalho de auditoria feito
pela autoridade lançadora mereça aplauso pelo nível de pesquisa e detalhamento, entendo que
houve rigor excessivo na exigência da documentação comprobatória.
Foram apresentados contratos e notas fiscais referentes às despesas incorridas,
além do demonstrativo de cálculo das comissões. A Fiscalização entendeu que seriam insuficientes
pela ausência de relatórios e demonstrativos que demonstrassem a prestação contratada. Isso
porque, sustenta a autuante, “gerados por empresas terceiras, demonstrariam o efetivo serviço
prestado”.
Além disso, teriam sido glosados os valores correspondentes às empresas que se
mostraram incapazes de prestar os serviços alegados.
Fl. 9318
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Vê-se, portanto, que as restrições foram direcionadas aos prestadores de serviço e
não ao sujeito passivo. Cabe então avaliar até onde vai a responsabilidade da autuada em
demonstrar os valores questionados.
Os contratos de prestação de serviço acompanhados das notas fiscais têm força
probante significativa, reforçam a linha de defesa e, em tese, seriam suficientes para atestar a
prestação do serviço. Não cabe à fiscalizada o ônus de apresentar os relatórios exigidos
justamente por serem de responsabilidade de terceiros, lembrando que me refiro especificamente
à situação dos correspondentes bancários.
Na mesma linha, entendo que as irregularidades fiscais/cadastrais ou logísticas do
prestador de serviço não são oponíveis diretamente ao sujeito passivo até porque, a meu ver, não
são necessariamente impeditivas de que o serviço seja prestado. Para desconsiderar os contratos
e as notas fiscais caberia ao menos um procedimento de circularização, ainda que por
amostragem, onde os prestadores de serviço fossem intimados a confirmar a existência e/ou a
natureza do vínculo com a recorrente.
Em outras palavras, na questão ora sob exame o sujeito passivo apresentou
documentos e esclarecimentos no âmbito que lhe competia.
Sob esse prisma, na mesma linha em que ficou vencido o relator do acórdão
recorrido entendo que devem ser restabelecidas as deduções das despesas com comissões pagas
aos demais correspondentes bancários, quais sejam: R. F. Holanda Consultoria Assessoria &
Gestão Empresarial Ltda, R. Silva Assessoria e Serviços Ltda – ME, M. T. Peres Informações
Cadastrais – ME, Mindom Promotora Ltda (Andréia Alano Carcavilla), A. L. de Oliveira Serviços
Cadastrais – ME, Master Serviços de Informações Cadastrais EIRELI – ME, Dias Serviços EIRELI –
ME, Registre-se que a instância de piso, neste item, já deu provimento relativamente às comissões
pagas à empresa Tifim Recuperadora de Créditos e Cobranças Ltda. ME. e Atento Brasil S/A, objeto
do recurso de ofício.
Quanto aos demais prestadores de serviço, a primeira instância julgadora
restabeleceu a dedução referente à despesas com a empresa Atento Brasil S/A, também objeto do
recurso de ofício.
Por fim, relativamente às empresas Cetelem Serviços Ltda. e BGN Mercantil e
Serviços Ltda., entendo que a lide foi muito bem enfrentada pela decisão recorrida e faço minhas
as razões lá expostas. No caso da empresa Cetelem Serviços Ltda:
O contrato acostado aos autos confirma que essa empresa foi contratada para
prestar serviços de “cobrança extrajudicial, inclusive execução extrajudicial de
cobrança de títulos, bem como a intermediação e manutenção do relacionamento
contratual da Contratante com estabelecimentos comerciais com os quais
mantém contratos de prestação de serviços/parceria comercial para fomento de
sua atividade mercantil” ― cfr. Cláusula 1.1 do Contrato de Prestação de Serviços
(ANEXO 127, fls. 838/845).
Fl. 9319
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A Interessada, por sua vez, contesta a exigência fiscal de apresentação de
relatórios que comprovassem a efetiva prestação dos serviços contratados,
afirmando que “as notas fiscais emitidas e contratos de prestação de serviços são
suficientes para comprovar os serviços prestados” (cfr. Resposta à Intimação
Fiscal no 17, às fls. 5.940).
Com a devida vênia, penso que não assiste razão à Interessada.
Conforme bem pontuado pela Auditora-Fiscal autuante, as notas fiscais emitidas
pela Cetelem Serviços Ltda contêm uma descrição muito sintética dos serviços
prestados, identificando-os simplesmente como atividades de “cobrança” ou de
“intermediação de negócios” (cfr. ANEXO 126, fls. 1.705/1.728).
Dentro deste contexto, entendo perfeitamente justificado que se exija do
contribuinte a apresentação de documentação comprobatória mais robusta,
capaz de evidenciar a efetiva prestação dos serviços.
Quanto à alegação da Interessada de que a autoridade fiscal estaria exigindo um
“nível
de
produção
comprobatória
incompatível
com
suas
atividades
empresariais”, trata-se, neste caso, de um argumento inaceitável.
Perceba-se que o contrato firmado com a Cetelem Serviços Ltda impunha à
Interessada, como contratante, a obrigação de “encaminhar à CONTRATADA
relação dos casos para cobrança, estabelecendo as normas para a realização da
atividade”, bem assim de “informar as atividades de intermediação e
agenciamento de serviços em geral para as quais a CONTRATADA deverá
direcionar seus esforços”; e impunha à Cetelem Serviços Ltda, como contratada, a
obrigação de “disponibilizar os relatórios dos serviços, segundo o padrão definido
pela CONTRATANTE, com a periodicidade acordada entre as partes, bem como
manter todas as bases de dados para auditoria” ― cfr. Cláusulas 2.1, 2.2 e 3.6 do
Contrato de Prestação de Serviços (ANEXO 127, fls. 838/845).
Ou seja, a Interessada tinha plenas condições de disponibilizar para o Fisco
relatórios com a identificação dos casos de cobrança e intermediação que foram
trabalhados pela empresa Cetelem Serviços Ltda no período fiscalizado. Estes
relatórios permitiriam, certamente, à autoridade fiscal confirmar a efetividade dos
serviços prestados e a pertinência das remunerações que foram pagas à referida
contratada.
Diante da negativa de apresentação de tais relatórios, entendo que a glosa das
despesas com a Cetelem Serviços Ltda deve ser mantida.
Relativamente à BGN Mercantil e Serviços Ltda. tem-se:
O contrato anexado aos autos confirma que essa empresa foi contratada para
prestar serviços de assessoria financeira (back-office), consistentes nas atividades
de: “a) análise de propostas digitadas pelos Correspondentes Bancários,
encaminhando para aprovação caso não haja inconsistências; b) cadastramento
de Correspondentes Bancários no Sistema ‘Função’, sistema do BANCO CETELEM;
Fl. 9320
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c) gestão de postais de averbação, ou seja, cadastramento dos usuários dos
Correspondentes para utilização do sistema mencionado no item ‘b’; d) análise,
resolução e respostas a reclamações de clientes vinculados ao produto
‘consignado’; e) averbações dos contratos aprovados (garantia da consignação) e
exclusão das averbações dos contratos liquidados; f) devolução de parcelas
descontadas indevidamente para clientes; g) controle de compras, portabilidade e
charge back junto aos Correspondentes Bancários, caso não ocorra averbações; h)
controles adicionais visando mitigação de riscos do produto ‘consignado’ ― cfr.
Cláusula 1.1 do Contrato de Prestação de Serviços (ANEXO 138, Documento não
paginável - Termo de Anexação às fls. 8.049).
O problema, mais uma vez, é que as notas fiscais emitidas pela referida
contratada não fornecem muitos detalhes sobre as atividades realizadas,
descrevendo-as simplesmente como serviços de “assessoria econômica ou
financeira” (cfr. ANEXO 137, fls. 8.037/8.048).
Diante de tais circunstâncias, caberia à Interessada apresentar algum outro
documento que permitisse identificar, em cada mês faturado, os serviços
efetivamente prestados, com os custos correspondentes.
Não se está a exigir, aqui, absolutamente, nenhuma prova “diabólica” ou
“impossível”.
Vale destacar que a remuneração da BGN Mercantil e Serviços Ltda, em cada mês,
foi definida em função das “despesas vinculadas à prestação dos serviços,
incorridas no mês anterior, com o acréscimo do percentual de 10% (dez por
cento)” ― cfr. Item 2 do Anexo I do Contrato de Prestação de Serviços (ANEXO
138, Documento não paginável – Termo de Anexação às fls. 8.049).
Natural seria, portanto, que houvesse alguma espécie de relatório de prestação
de contas com o detalhamento das despesas incorridas pela contratada em cada
mês. Afinal, não é crível que a Interessada se dispusesse a remunerar um
prestador de serviços com base nos custos por ele incorridos sem lhe exigir, em
contrapartida, a comprovação desses custos.
Na falta desta comprovação, entendo que a glosa das despesas com a BGN
Mercantil e Serviços Ltda deve ser mantida.
Do exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário nesse item
conforme tabela abaixo: e restabelecer a dedução das despesas com correspondentes bancários e
reduzir a multa isolada correspondente ao valor da exigência exonerada:
Prestador do Serviço
Valor glosado
cancelado DRJ cancelado CARF Glosa mantida
R F Holanda Cons. Ass.
39.366.437,33
-----
39.366.437,33
------
R. Silva Ass. e Serv.
54.223.910,49
-------
54.223.910,49
------
Fl. 9321
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M. T. Peres Inf. Cad.
48.137.268,74
-------
48.137.268,74
-------
Andréia Alano Carcavilla
5.334.936,74
--------
5.334.936,74
-------
A.L. de Oliveira Serv.
4.181.056,44
--------
4.181.056,44
-------
Master Serviços de Inf.
4.858.269,90
--------
4.858.269,90
--------
Dias Serviços Eireli - ME
4.651.963,32
---------
4.651.963,32
--------
Tifim Rec. de Créd. e Cob.
8.393.701,48
8.393.701,48
-------
-------
DL Ass. e Consultoria
4.725.517,83
--------
4.725.517,83
-------
Atento Brasil S/A
21.319.865,70
21.319.865,70
-------
-------
Cetelem Serviços Ltda.
22.870.692,61
------
-------
22.870.692,61
BGN Mercantil e Serv.
5.996.556,22
-------
-------
5.996.556,22
TOTAL
234.060.176,80 29.713.567,18
175.479.360,79 28.867.248,83

Concomitância da multa isolada com a multa de ofício:
O pagamento do imposto por estimativa foi instituído pela Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996. Essa Lei estabeleceu período de apuração trimestral para o IRPJ, com a opção
anual sendo que, nesse último caso, existe a obrigatoriedade de recolher o tributo mensalmente,
determinado sobre uma base de cálculo estimada mediante a aplicação, sobre a receita bruta
auferida mensalmente, dos percentuais previstos no art. 15 da Lei no 9.249/95.
Entendeu o legislador que, feita a opção pelo recolhimento por estimativa, a
ausência ou insuficiência desses pagamentos constituiria em sanção passível de punição via multa
de ofício calculada sobre o montante não recolhido e aplicada isoladamente, nos termos do inciso
IV, do § 1o , do art. 44 da Lei no 9.430/96, em sua redação original.
A questão de fato é polêmica. Neste Colegiado, alguns entendem que não se
justificaria a aplicação da multa após o encerramento do período de apuração, quando já teriam
sido realizados os devidos ajustes. Nesse caso bastaria a cobrança de eventual imposto apurado
no ajuste acompanhado, aí sim, da respectiva multa.
Esse posicionamento praticamente nega eficácia ao dispositivo legal supra
mencionado, pois limitaria sua aplicabilidade a procedimentos de fiscalização efetuados durante o
período sob exame. Além do mais, ignora a literalidade do texto legal que determina a aplicação
da multa ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal no ajuste, ou seja, a Lei determina
claramente que a multa pode ser imputada após o encerramento do período e mesmo sem tributo
Fl. 9322
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apurado no ajuste A principal e respeitável linha argumentativa daqueles que defendem essa tese
parte do próprio texto legal. Na redação original tem-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata,
excetuada a hipótese do inciso seguinte;
(....)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
(....)
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
(......) (grifo acrescido)
Com base na redação do caput essa corrente defende que, mesmo na forma
isolada, a multa incidiria sobre a totalidade ou diferença de tributo. Com a ressalva de que o valor
pago a título de estimativa não tem a natureza de tributo, a lógica do pagamento de estimativas
seria antecipar para os meses do ano-calendário o recolhimento do tributo que, de outra forma,
seria devido apenas ao final do exercício.
Sob essa ótica, a tese defende que o tributo apurado no ajuste e a estimativa paga
ao longo do período devem estar intrinsecamente relacionados de forma a que a provisão para
pagamento do tributo deve coincidir com o montante pago de estimativa ao final do exercício.
Assim, concluem que só há que se falar em multa isolada quando evidenciada a existência de
tributo devido.
A princípio, alinhei-me nessa posição e com ela votei em alguns julgados. Hoje, após
cuidadosa reflexão penso que essa tese está equivocada porque, apesar de sua construção lógica
ser irrefutável, mistura situações distintas.
O texto original da lei estabelece que a multa isolada seria calculada sobre a
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição. Entendeu-se assim que o legislador
estabeleceu uma norma de imposição tributária quando na verdade o não recolhimento das
estimativas impõe a aplicação de uma regra sancionatória.
Aquela avaliação não mais se justifica a partir da nova redação do dispositivo em
comento, estabelecida pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, onde fica clara a distinção
(destaque acrescido):
Fl. 9323
DF CARF MF
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Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(.......)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
(......)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
(.....)
Inexiste assim a estreita correlação entre o tributo correspondente e a estimativa a
ser paga no curso do ano. Registre-se que essa nova redação não impõe nova penalidade ou faz
qualquer ampliação da base de cálculo da multa, simplesmente torna mais clara a intenção do
legislador.
A inexistência de correlação entre o tributo e a estimativa fez-me refletir também
sobre a questão da concomitância, ou seja, a aplicação da multa de ofício exigida junto com o
tributo e a multa sobre as estimativas.
Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da
consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade de normas é
violada no desenrolar de uma ação.
De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais
ilícitos penais denominados consuntos, que funcionam apenas como fases de preparação ou de
execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s), chamado consuntivo, ou tão-somente
como condutas, anteriores ou posteriores, mas sempre intimamente interligado ou inerente,
dependentemente, deste último, o sujeito ativo só deverá ser responsabilizado pelo ilícito mais
grave.
Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação
entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador tributário foi
justamente deixar clara a independência entre as irregularidades, inclusive alterando o texto da
norma para ressaltar tal circunstância.
No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio da
consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime progressivo, situação
típica de aplicação do princípio em comento.
Pois bem. Doutrinariamente, existe crime progressivo quando o sujeito, para
alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico), necessariamente
deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento normativo, menos grave que o
primeiro.
Fl. 9324
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Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente,
indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade — passagem por um
minus em direção a um plus. (destaques acrescidos).
Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente
porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a subsunção a
dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de efeitos penais e processuais.
Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de ofício,
a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não necessariamente é
antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do tributo devido a título de estimativas,
suscetível de aplicação da multa isolada.
Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso,
motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do princípio da
consunção.
Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer que
a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais especificamente, um
concurso material: duas condutas delituosas causam dois resultados delituosos.
Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a Lei
no 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no recolhimento do tributo devido a
título de estimativas, não estabeleceu qualquer limitação quanto à imputação dessa penalidade
juntamente com a multa exigida em conjunto com o tributo.
Sob essa ótica, a Fiscalização simplesmente aplicou a norma ao caso concreto, no
exercício do poder-dever legal, motivo pelo qual voto por manter a imputação da multa isolada
em sua integralidade.
Importa ressaltar que a Súmula CARF no 101 NÃO SE APLICA A FATOS GERADORES
POSTERIORES À LEI No 11.488/2007, eis que todas as decisões que serviram de base à edição da
Súmula não levaram em consideração a mudança legislativa.
De todo o exposto, nego provimento ao recurso neste item.
Cancelamento da multa de ofício e dos juros de mora sobre a multa:
A aplicação da multa de 75% decorre tem precisão legal plenamente inserida no
ordenamento jurídico pátrio. A alegação de ofensa aos princípios da razoabilidade e
proporcionalidade decorrente da imputação dessa penalidade envolve matéria estranha à
competência deste colegiado.
Quanto à aplicação dos juros de mora sobre a multa de ofício, é questão superada
pelo advento da Súmula CARF no 108 de Enunciado:
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
Fl. 9325
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.349 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720248/2022-61
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Conclusão:
Em resumo do meu posicionamento conduzo meu voto no sentido de:
-
Negar provimento ao recurso de ofício;
-
Manter a exigência do IRPJ e da CSLL, com acréscimos legais, referente à
glosa de amortização dos ágios;
-
Cancelar parcialmente a exigência decorrente da glosa de despesas com
prestação de serviços; e:
-
Cancelar a parcela da multa isolada incidente sobre o valor devido à título de
estimativas decorrente da glosa de despesas com prestação de serviços, que foi restabelecida.

Assinado Digitalmente
Leonardo de Andrade Couto

Fl. 9326
DF CARF MF
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