Tribunal: CARF
Processo: 10480.723368/2012-90
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EFIGENIO DE FREITAS JUNIOR
Órgão colegiado: Quarta Turma Extraordinária da Primeira Seção / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-02-20
Data de publicação: 2024-04-12

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2006, 2007
FASE PRÉ-OPERACIONAL. RECEITAS FINANCEIRAS. IRRF. SALDO NEGATIVO.
No caso de empresa em fase de pré-operação, o saldo líquido das receitas e despesas financeiras derivadas de ativos vinculados ao empreendimento em andamento deve ser registrado no ativo diferido. Esse valor, se credor, deverá ser diminuído do total das despesas pré-operacionais incorridas no período de apuração.
A utilização do IRRF sobre receitas financeiras para formação de saldo negativo exige a comprovação de que o registro contábil dessas receitas tenha contribuído para a diminuição das despesas pré-operacionais registradas no ativo diferido, implicando na redução do montante a ser amortizado e posteriormente excluído (não considerado) em apuração da base de cálculo em período de apuração subsequente.
COMPENSAÇÃO. LIQUIDEZ E CERTEZA DO CRÉDITO.
Não comprovada a liquidez e certeza do crédito do sujeito passivo, não é cabível a compensação com débitos próprios, nos termos da legislação aplicável - art. 170 do CTN e art. 74 da Lei n° 9.430, de 1996.

Inteiro teor:
S1-TE04
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10480.723368/2012-90
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1004-000.026 – 1a Seção de Julgamento / 4a Turma Extraordinária
Sessão de
20 de fevereiro de 2024
Recorrente
PARTEX BRASIL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2006, 2007
FASE PRÉ-OPERACIONAL. RECEITAS FINANCEIRAS. IRRF. SALDO
NEGATIVO.
No caso de empresa em fase de pré-operação, o saldo líquido das receitas e
despesas financeiras derivadas de ativos vinculados ao empreendimento em
andamento deve ser registrado no ativo diferido. Esse valor, se credor, deverá
ser diminuído do total das despesas pré-operacionais incorridas no período de
apuração.
A utilização do IRRF sobre receitas financeiras para formação de saldo
negativo exige a comprovação de que o registro contábil dessas receitas tenha
contribuído para a diminuição das despesas pré-operacionais registradas no
ativo diferido, implicando na redução do montante a ser amortizado e
posteriormente excluído (não considerado) em apuração da base de cálculo em
período de apuração subsequente.
COMPENSAÇÃO. LIQUIDEZ E CERTEZA DO CRÉDITO.
Não comprovada a liquidez e certeza do crédito do sujeito passivo, não é
cabível a compensação com débitos próprios, nos termos da legislação
aplicável - art. 170 do CTN e art. 74 da Lei n° 9.430, de 1996.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos,
sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 1004-000.024, de 20 de fevereiro de 2024,
prolatado no julgamento do processo 10480.723365/2012-56, paradigma ao qual o presente
processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Efigênio de Freitas Júnior – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Jeferson Teodorovicz, Itamar
Artur Magalhães Alves Ruga, Henrique Nimer Chamas, Diljesse de Moura Pessoa de
Vasconcelo Filho, Fernando Beltcher da Silva e Efigênio de Freitas Júnior (Presidente).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10480.723368/2012-90
Fl. 805
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1004-000.026 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10480.723368/2012-90

Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§
1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF no
1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra a Decisão da Delegacia de Julgamento
da Receita Federal do Brasil, que julgou improcedente a manifestação de inconformidade
apresentada pela ora recorrente.
Expõe a Autoridade Fiscal da unidade de origem:
Analisando os créditos solicitados pelo contribuinte, verificamos que os mesmos baseiam-se
exclusivamente nas retenções na fonte de imposto de renda em decorrência de aplicações financeiras.
Ocorre, no entanto, que para a utilização dos créditos relativos a estas aplicações deve o contribuinte
oferecer à tributação o valor das receitas financeiras obtidas que deram origem às retenções na fonte.
Verificamos, em consulta às DIPJs da empresa relativas a cada um dos exercícios mencionados nos
PER/DCOMP, que a mesma apresentou as declarações todas zeradas em relação aos valores de
apuração de custos, despesas, receitas e apuração do resultado, informando apenas o valor das retenções
na fonte de imposto de renda sobre aplicações financeiras para apresentar um valor de saldo negativo de
IRPJ, valor este que tornou-se objeto das Declarações de Compensação apresentadas pelo mesmo.
Desta forma, temos que a empresa não ofereceu à tributação em sua demonstração do resultado do
exercício nenhum valor relativo às receitas financeiras auferidas, não constando em sua DRE nenhuma
informação de auferimento de receitas financeiras ou variações monetárias ativas que justificassem a
utilização das retenções na fonte a elas relativas, para a apuração do saldo negativo de IRPJ, em
desacordo com as normas do art. 2o, § 4o, III, da lei no 9.430/96, conforme abaixo transcrito.
[...]
Diante do exposto, verificando que em verdade o saldo credor de IRPJ informado pelo contribuinte em
suas DIPJ não foi confirmado em razão do contribuinte não ter oferecido à tributação às receitas
pertinentes à retenções na fonte informadas, proponho a emissão de despacho decisório no sentido de:
1) Não-homologar a compensação dos créditos relativos a saldo credor de IRPJ dos anos-calendário
[...] com os débitos indicados nos PER/DCOMP relacionados no início desta informação, haja vista
a desconstituição dos saldos negativos apurados em função da omissão das receitas financeiras
auferidas pelo contribuinte na apuração dos resultados dos exercícios relativos aos créditos
solicitados;
2) Determinar a cobrança dos débitos não compensados constantes das declarações de compensação
anexas a cada um dos processos e já relacionadas nesta informação;
Cientificada da decisão, a recorrente apresentou recurso voluntário pedindo e
esperando que o seu direito creditório seja deferido e, consequentemente, seja homologada a
compensação objeto da DCOMP em questão.
Afastada a alegação defendida pela Fiscalização, dúvida não há quanto ao direito desta
recorrente em exercer o seu direito creditório, quitando débitos diversos em períodos
subsequentes, haja vista a legalidade, e materialidade, do saldo passível de compensação,
requerendo-se, finalmente, a reforma integral do Acórdão e que ensejou a propositura do
Presente Recurso Voluntário.
Fl. 806
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1004-000.026 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10480.723368/2012-90

A recorrente protesta provar o alegado por todos os meios de prova admitidos em
Direito e ainda reforça o pedido anterior, para que, caso os Doutos Julgadores entendam
necessário, seja determinada diligência fiscal, tudo para comprovar os fatos acima descritos ou
para contraditar as alegações que eventualmente sejam feitas.
É o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do
Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como
razões de decidir:
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais pressupostos de
admissibilidade, portanto dele conheço.
À luz dos argumentos recursais que se revelam similares àqueles já
deduzidos em primeiro grau, e cuja análise foi executada com notável
percuciência pelo julgador a quo, procedo à integral transcrição e adoção
das razões de decidir acatadas pelo Colegiado de origem, as quais passam
a compor, in totum, a base decisória do presente voto.
Do Voto da Decisão Recorrida (e-fls.
A manifestação de inconformidade é tempestiva, preenche os demais requisitos
de admissibilidade, razão pela qual dela tomo conhecimento.
Conforme relatado, o presente processo trata da Declaração de Compensação no
15148.41878.311208.1.3.02-7037, apresentada em 31/12/2008, na qual a
contribuinte pleiteou a utilização de direito creditório referente a um alegado
saldo negativo de IRPJ do ano-calendário de 2004, no valor de R$ 14.819,19.
A contribuinte informa que em 2004 se encontrava em fase pré-operacional, e o
saldo negativo de IRPJ seria decorrente de retenções na fonte sobre receitas
financeiras auferidas ao longo daquele ano.
Ao examinar o pleito, a Delegacia de origem observou que a contribuinte
apresentou a DIPJ zerada em relação aos valores de apuração de custos,
despesas, receitas e apuração do resultado, informando apenas o valor das
retenções na fonte de imposto de renda sobre aplicações financeiras, gerando um
saldo negativo de IRPJ, que supostamente constituiria saldo credor em seu favor.
Destacou também que a pessoa jurídica somente pode indicar o imposto de renda
retido na fonte, a título de antecipação, se os rendimentos ou receitas
correspondentes integrarem o lucro real, e registrou que, neste caso, a pessoa
jurídica não ofereceu à tributação as receitas financeiras que geraram as
retenções na fonte.
Em razão disso, o direito creditório não foi reconhecido e as compensações não
foram homologadas.
Pois bem, quanto ao mérito da questão jurídica a ser analisada, entendo que o
diferimento legal está previsto especificamente para as despesas, e não para as
receitas, como veremos a seguir.
Fl. 807
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1004-000.026 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10480.723368/2012-90

São os recursos aplicados "em despesas que contribuirão para a formação do
resultado de mais de um exercício social", nos termos da redação original do
inciso V, art. 179, da Lei 6.404, de 1976 (atualmente modificado pela Lei
11.638, de 2007), que devem ser diferidos. Isso decorre do princípio da
competência, o qual se desmembra em dois princípios concretizadores: (i) o da
realização da receita e (ii) o do confronto das despesas.
As despesas só são reconhecidas quando confrontadas às respectivas receitas e
não o contrário. Dessarte, os dispêndios que venham a contribuir para receitas
futuras só poderão ser reconhecidos nos períodos de obtenção destas receitas. É
em razão deste primado que há a previsão do diferimento de despesas na fase
pré-operacional. O mesmo não pode ser dito quanto a receitas, que devem ser
reconhecidas no período de sua realização.
Desse modo, mesmo na fase pré-operacional, na qual a entidade ainda não
obteve receitas decorrentes de seu objeto social, as receitas de outras origens,
como as financeiras e as não-operacionais, devem ser reconhecidas quando
realizadas, vale dizer, no período no qual a entidade adquiriu o direito ao seu
recebimento. Assim, não cabe devolução do saldo negativo de IRPJ decorrente
do imposto de renda retido na fonte na fase pré-operacional se as respectivas
receitas não foram declaradas.
O normal é que a empresa tenha mesmo despesas na fase pré-operacional, as
quais não poderiam ser confrontadas com receitas, já que ainda não há o
exercício da atividade operacional. E essa é a razão maior para a possibilidade de
diferimento das despesas, que vão contribuir para a obtenção de receitas futuras e
para a formação de resultados futuros.
Mas o fato de dizermos que não há regra específica para o "diferimento" de
receitas na fase pré-operacional não significa dizer que haverá nessa fase uma
tributação isolada apenas sobre as receitas eventualmente auferidas (outras
receitas que não provêm da atividade operacional), sem possibilidade de
confrontação destas com quaisquer despesas. Há situações em que, na fase pré-
operacional, poderá sim haver apuração de um resultado, que decorre justamente
do confronto entre receitas e despesas.
[Soluções de Divergência Cosit no 32/2008 e no 45/2008]
A Secretaria da Receita Federal do Brasil emitiu as Soluções de Divergência
Cosit no 32/2008 e no 45/2008 esclarecendo que "as pessoas jurídicas tributadas
pelo lucro real devem registrar no ativo diferido o saldo líquido negativo entre
receitas e despesas financeiras, quando provenientes de recursos classificáveis no
referido grupo. Sendo positiva, tal diferença diminuirá o total das despesas pré-
operacionais registradas. O eventual excesso remanescente deverá compor o
lucro líquido do exercício".
Contudo, o fato de ser possível realizar confrontação entre receitas e despesas na
fase pré-operacional ("apuração de resultado"), conforme esclarecido acima pela
Receita Federal, não resolve toda a controvérsia instaurada nestes autos. É que
nem toda despesa financeira deve ser contabilizada no ativo diferido.
Quando a pessoa jurídica ainda não entrou em fase de produção normal, do ponto
de vista da técnica contábil, as despesas pré-operacionais devem ser apropriadas
em conta de ativo diferido, e as aquisições de bens devem ser registradas em
conta de imobilizado, conforme disposto no art. 179, da Lei 6.404, de 1972:
Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:
[...]
Fl. 808
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1004-000.026 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10480.723368/2012-90

IV no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens destinados à
manutenção das atividades da companhia e da empresa, ou exercidas com essa
finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou comercial;
V - no ativo diferido: as aplicações de recursos em despesas que contribuirão
para a formação do resultado de mais de um exercício social, inclusive os juros
pagos ou creditados aos acionistas durante o período que anteceder o início das
operações sociais.
[...]
O Manual de Contabilidade das Sociedades Por Ações (FIPECAFI/USP, Sérgio
de Iudícibus, Eliseu Martins e Ernesto Rubens Gelbcke, Editora Atlas S. Paulo,
2003, 6a ed., p. 207) leciona que:
O custo das unidades construídas deve incluir, além do custo dos minerais
comprados, conforme item "a" acima, o da mão-de-obra e seus encargos,
própria ou de terceiros, e outros custos diretos e indiretos relacionados com a
construção. Os juros sobre financiamento obtidos de terceiro para construção
de bens do Ativo Imobilizado devem ser classificados no grupo de contas de
origem, sendo amortizado de acordo com os prazos designados para a
depreciação, amortização e exaustão, conforme itens I e II da Deliberação CVM
no 193/96, cujo texto é o que segue:
"I - Os juros incorridos e demais encargos financeiros, relativamente a
financiamentos obtidos de terceiros, para construção de bens integrantes do
ativo imobilizado (...), devem ser registrados em conta destacada, que evidencie
a sua natureza, e classificados no mesmo grupo do ativo que lhe deu origem.
II - A alocação desses juros e encargos ao resultado do exercício deverá ser
feita em consonância com os prazos de depreciação, amortização, exaustão ou
baixa dos ativos financiados.
III - Os juros e encargos referidos no item I somente poderão ser ativados até o
momento em que o ativo em construção ou produção estiver substancialmente
completa e colocado em condições de uso... "
Como se observa, o item III da deliberação CVM ressalta que os juros a serem
classificados no ativo são apenas os incorridos durante o período de construção
ou produção do ativo. E o fato de se poder classificar as despesas financeiras no
ativo imobilizado ou no ativo diferido faz toda a diferença para o que está sendo
aqui discutido.
É importante perceber que de acordo com a sistemática traçada pela Receita
Federal nas referidas Soluções de Divergência Cosit no 32/2008 e no 45/2008, e
com a própria técnica contábil, o "resultado tributável" da fase pré-operacional
corresponde na verdade a um superávit (saldo credor) nas contas do ativo, na
medida em que as eventuais receitas superam os valores lá lançados a débito.
Segundo o citado Manual de Contabilidade das Sociedades Por Ações, p. 225,
classificam-se no ativo diferido os resultados obtidos com o uso de ativos, sejam
financeiros ou não, durante o período pré-operacional, verbis:
Faz parte do Ativo Diferido qualquer resultado eventual obtido com uso de
ativos, sendo utilizados ou mantidos para emprego no empreendimento em
andamento.
Por exemplo, se a empresa aplica seus recursos financeiros ainda não utilizados
e obtém receitas financeiras (ou de variações monetárias), deve considerar essas
Fl. 809
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1004-000.026 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10480.723368/2012-90

receitas como dedução das despesas financeiras lançadas no próprio Diferido;
se suplantá-las, deve deduzi-las das outras despesas pré-operacionais. De
qualquer forma, tais receitas devem estar em conta especifica à parte,
classificada como redução das despesas pré-operacionais.
...
Só não são tratados como redução (ou acréscimo) do Ativo permanente os
resultados derivados de fatores não relacionados com a implantação das
condições de funcionamento da empresa. Por exemplo, se ela vende um terreno
que já possuía, sem relação com as obras em construção, não tratará o lucro ou
prejuízo dessa alienação como integrante da fase pré-operacional.
Portanto, uma empresa em fase pré-operacional não deveria ter uma
Demonstração de Resultado nesse período; no máximo teria uma Demonstração
de Transações Eventuais ou Demonstração de Resultados Pré-operacionais, que
serviria mais como evidenciação de valores acrescidos ao (ou deduzidos do)
Ativo Diferido e da razão dessas alterações.
Ocorre que o saldo acumulado no ativo imobilizado, que representa o próprio
bem em construção, vai ser, via de regra, sempre maior que o valor acumulado
no ativo diferido, e também sempre maior que eventuais receitas auferidas na
fase pré-operacional. Ou seja, quando confrontada com o ativo imobilizado, a
receita financeira vai apenas ter o condão de reduzi-lo (reduzir o saldo devedor
da conta), mas nunca vai reverter o valor do ativo.
E é justamente essa a linha de argumentação da contribuinte, no sentido de que,
independentemente dos valores da receita financeira, não haverá resultado
tributável, eis que essas receitas servirão somente para reduzir o valor do bem em
construção (ativo imobilizado), produzindo os devidos efeitos tributários
futuramente, quando se for apurar a depreciação desse bem (menor despesa de
depreciação no futuro, de onde se extrai a ideia de uma receita diferida no tempo,
que a menor despesa equivaleria a uma receita).
Na base dessa linha de argumentação está o entendimento de que as receitas
financeiras também deveriam ser contabilizadas no ativo imobilizado. Em
síntese, o que a contribuinte defende é que se as despesas financeiras decorrentes
do financiamento obtido para a construção dos bens do ativo imobilizado devem
ser registradas como custo de aquisição desses bens (no ativo imobilizado); as
receitas financeiras obtidas com a aplicação desses mesmos recursos também
deveriam ser registradas no ativo imobilizado, como conta redutora desse custo
de aquisição.
Conforme já observado, não há norma legal prevendo diferimento para a
tributação de receitas financeiras auferidas na fase pré-operacional. E também
não há norma legal definindo especificamente para a fase pré-operacional a
forma de escrituração e de apuração do resultado gerado por essas receitas.
O que a legislação define, como regra geral, é que a tributação do IRPJ obedeça
o princípio da competência, ou seja, que o imposto seja "devido à medida em que
os rendimentos, ganhos e lucros forem sendo auferidos" (RIR/1999, art. 218).
Além disso, como visto acima, a ciência contábil é, de certo modo, vacilante a
respeito do tema. Ao mesmo tempo em que ela trata da "apuração de resultado"
via superávits no ativo diferido (as receitas financeiras seriam tributadas após
serem confrontadas com as despesas financeiras e com as despesas pré-
operacionais), ela também orienta para que as despesas financeiras decorrentes
do financiamento obtido para a construção dos bens do ativo imobilizado sejam
registradas como custo de aquisição desses bens (no ativo imobilizado).
Fl. 810
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1004-000.026 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10480.723368/2012-90

A contribuinte alega que nos anos-calendário de 2003, 2004 e 2005 a
movimentação teve natureza devedora, de modo que as receitas financeiras
foram integralmente absorvidas pelas despesas financeiras e pelas despesas pré-
operacionais, e que não haveria que se falar em oferecimento à tributação de
qualquer receita de aplicação financeira, conforme quadros a seguir (fls. 466).
[...]

Por meio da apreciação dos quadros expostos acima, conclui-se que a
movimentação dos referidos anos teve natureza devedora, de modo que
as receitas financeiras foram integralmente absorvidas pelas despesas
financeiras e pelas despesas pré-operacionais, não havendo o que se
falar em oferecimento à tributação de qualquer receita de aplicação
financeira, consoante o discorrido no item anterior (A.1)".
[...]
A empresa informa que havia registrado inicialmente as receitas e despesas
financeiras no Ativo Diferido, e que em 31/12/2006 realizou uma reclassificação
contábil, transferindo R$ 47.539.772,81 do Grupo do Ativo Diferido para o
Grupo do Ativo Imobilizado.
Foi anexado aos autos também cópia do Parecer dos auditores independentes
(KPMG Auditores Independentes), no qual constam as seguintes observações
com relação à mudança de prática contábil em 2006 (fls. 38):
[...]
Fl. 811
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1004-000.026 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10480.723368/2012-90

A manifestante argumenta que (fls. 468):
[...]
Sobre a natureza desta reclassificação contábil, evidenciamos que ela se
refere a gastos de perfuração os quais, conforme as boas práticas
contábeis específicas ao setor petroquímico, deverão ser alocados no
Ativo Imobilizado.
Conforme item "f" do Sumário das Principais Práticas Contábeis,
contido na Demonstração Financeira auditada (Anexo 9), a empresa
segue o método de contabilização dos esforços bem sucedidos. Este
método determina que os custos de exploração de poços bem sucedidos
sejam capitalizados e que os custos com poços exploratórios secos sejam
registrados no resultado quando determinados como não-produtivos.
Todos os custos de exploração, exceto os custos exploratórios de
perfuração que são capitalizados, devem ser registrados quando
incorridos.
Independente de sua alocação, quer no Diferido, quer no Imobilizado, os
valores decorrentes dos gastos anteriores à operação comercial terão
impacto na DRE apenas quando da amortização ou quando da
depreciação dos valores ativados".
[...]
Com efeito, entendo que não é correto afirmar que não haveria diferença entre a
ativação no imobilizado ou no diferido. Quando se trata do ativo diferido, é bem
mais plausível pensar na apuração de "resultado tributável" a partir das receitas
financeiras. Basta que elas superem as despesas financeiras e as despesas pré-
operacionais também lançadas naquela mesma conta, conforme já mencionado
nos parágrafos precedentes.
Considerando, então, essas diferentes possibilidades de contabilização (não só
para as despesas financeiras, mas também para as receitas financeiras), e os
efeitos tributários distintos que daí podem decorrer, seria muito importante que a
contribuinte tivesse adotado critérios bem definidos, com a indicação precisa nos
registros contábeis dessas receitas e despesas, para que se pudesse identificar se a
natureza de cada uma delas é de ativo imobilizado ou de ativo diferido, e ainda
para que se pudesse verificar os resultados negativos (prejuízos/déficits) que
alega ter apurado.
Fl. 812
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1004-000.026 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10480.723368/2012-90

Com base nos documentos juntados aos autos, não é possível concluir que todas
as receitas e despesas financeiras decorreram apenas dos recursos tomados em
empréstimo e que todas as receitas financeiras estavam vinculadas
exclusivamente à construção do bem imobilizado; e que tudo deveria ser
resolvido no contexto dos valores do ativo imobilizado.
Não concordo também com a afirmação de que não há qualquer diferença entre a
ativação no imobilizado ou no diferido, ou seja, que independentemente da
forma de contabilização, o resultado seria sempre negativo (deficitário), de modo
que as antecipações se converteriam de qualquer forma em saldo negativo a ser
restituído/compensado.
A contribuinte alega que as despesas financeiras foram significativamente
superiores às receitas financeiras. Com efeito, no Balancete Dez 2004 juntado
aos autos consta o resultado financeiro líquido de R$ 3.172.056,58 (fls. 401):
[...]

[...]
Fl. 813
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1004-000.026 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10480.723368/2012-90

Do exposto, conclui-se que, na fase de pré-operação, o saldo líquido das receitas
e despesas financeiras, quando derivadas de ativos utilizados ou mantidos para
emprego no empreendimento em andamento, deve ser registrado no ativo
diferido. Esse valor, se credor, deverá ser diminuído do total das despesas pré-
operacionais incorridas no período de apuração e eventual excesso de saldo
credor deverá compor o lucro líquido do exercício. Somente nesta situação,
eventual saldo negativo de IRPJ, decorrente da retenção na fonte desse tributo
sobre as receitas financeiras absorvidas pelas despesas financeiras e pré-
operacionais, poderá ser objeto de restituição ou compensação.
No presente caso, a simples apresentação de documento intitulado Balancete Dez
2004 sem a exibição da escrituração fiscal / contábil e outros documentos hábeis
não é suficiente à comprovação de que a interessada se encontrava em fase pré-
operacional no período e de que:

as receitas financeiras decorreram de ativos utilizados ou mantidos
para emprego no empreendimento em andamento, justificando o seu possível
registro no Ativo Diferido deduzindo despesas ativadas;

os valores das despesas financeiras e das despesas pré-operacionais e,
ainda, de que os referidos montantes seriam efetivamente superiores às receitas
financeiras auferidas no período em questão.
Além disso, cumpre ao contribuinte vincular os registros contábeis a documentos
que os respaldem, não lhe sendo lícito simplesmente juntar uma massa de
documentos ao processo sem indicação individualizada dos registros a que se
referem.
Importante lembrar que o ônus da prova quanto ao fato constitutivo do direito
compete ao autor (art. 333 do Código de processo Civil). Incumbe ao sujeito
passivo a demonstração, acompanhada das provas hábeis, da composição e da
existência do crédito que alega possuir junto à Fazenda Nacional, para que sejam
aferidas sua liquidez e certeza pela autoridade administrativa. Apenas os créditos
líquidos e certos são passíveis de compensação tributária, conforme artigo 170
do Código Tributário Nacional:
Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja
estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a
compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou
vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda. (grifou-se)
Diante de tudo o que se disse sobre as questões envolvendo a contabilização de
despesas e receitas financeiras na fase pré-operacional, e sobre a apuração de
resultado gerado pelo confronto dessas rubricas, não há como reconhecer o
direito creditório reivindicado, pois não há comprovação de que as receitas
financeiras foram efetivamente absorvidas pelas despesas financeiras e pré-
operacionais.
Observe-se que na mesma direção é o entendimento da Câmara Superior de
Recursos Fiscais do CARF proferido no Acórdão no 9101-004.008 - 1a. Turma -
Sessão de 12/02/2019, conforme ementa a seguir:
[Acórdão no 9101-004.008]
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2002
FASE PRÉ-OPERACIONAL.
Fl. 814
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1004-000.026 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10480.723368/2012-90

RECEITAS FINANCEIRAS. CONFRONTO COM DESPESAS FINANCEIRAS.
NÃO COMPROVAÇÃO DO DIREITO CREDITÓRIO. RESTABELECIMENTO
DA NEGATIVA EM RELAÇÃO À COMPENSAÇÃO. DECLARAÇÃO DE
COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA.
De acordo com a sistemática traçada pela Receita Federal, e com a própria
técnica contábil, o "resultado tributável" da fase pré-operacional corresponde a
um superávit (saldo credor) nas contas do ativo, na medida em que as eventuais
receitas superam os valores lá lançados a débito.
Não é razoável simplesmente presumir que todas as receitas e despesas
financeiras decorreram apenas dos recursos tomados em empréstimo (e
diretamente
deles);
que
todas
as
receitas
financeiras
estavam
vinculadas/destinadas exclusivamente à construção do bem imobilizado; e que
tudo deveria ser resolvido no contexto dos valores do ativo imobilizado.
Também não é razoável pensar que "não há qualquer diferença entre a ativação
no imobilizado ou no diferido", ou seja, que independentemente da forma de
contabilização, o resultado seria sempre negativo (deficitário), de modo que as
antecipações se converteriam de qualquer forma em saldo negativo a ser
restituído/compensado.
Incumbe ao sujeito passivo a demonstração, acompanhada das provas hábeis,
da composição e da existência do crédito que alega possuir junto à Fazenda
Nacional, para que sejam aferidas sua liquidez e certeza pela autoridade
administrativa. Apenas os créditos líquidos e certos são passíveis de
compensação tributária, conforme artigo 170 do Código Tributário Nacional.
[...]
Do PEDIDO para juntada posterior de provas
A impugnante requer a produção de todos os meios de prova
admitidos em direito, inclusive mediante diligência fiscal.
Quanto a tal requerimento, de se ressaltar que diferentemente do rito comum
ordinário previsto pelo Código de Processo Civil, no Processo Administrativo
Fiscal federal não há uma fase de instrução probatória, autônoma, posterior à
fase postulatória. Nesse aspecto, há que se observar a disciplina do art. 16 do
Decreto no 70.235, de 1972, que dispõe sobre o Processo Administrativo Fiscal
na esfera federal, abaixo reproduzido com destaques:
Art. 16. A impugnação mencionará:
I - a autoridade julgadora a quem é dirigida;
II - a qualificação do impugnante;
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir;
IV - as diligências, ou perícias que o impugnante pretenda sejam efetuadas,
expostos os motivos que as justifiquem, com a formulação de quesitos referentes
aos exames desejados, assim como, no caso de perícia, o nome, o endereço e a
qualificação profissional de seu perito.
V - se a matéria impugnada foi submetida à apreciação judicial, devendo ser
juntada cópia da petição.
§ 1o Considerar-se-á não formulado o pedido de diligência ou perícia que deixar
de atender aos requisitos previstos no inciso IV do art. 16.
Fl. 815
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1004-000.026 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10480.723368/2012-90

[...]
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito
de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que:
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por
motivo de força maior;
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;
§ 5o A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à
autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre, com fundamentos,
a ocorrência de uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo anterior.
§ 6o Caso já tenha sido proferida a decisão, os documentos apresentados
permanecerão nos autos para, se for interposto recurso, serem apreciados pela
autoridade julgadora de segunda instância.
[...]
Ressalte-se que cabe à manifestante a tarefa de demonstrar a lisura de seu
procedimento. Ora, sendo a produção das provas em comento de
responsabilidade da interessada, não é razoável que sejam realizadas por meio de
diligência/perícia contábil.
Portanto, como regra, à luz do dispositivo acima reproduzido, as provas devem
ser apresentadas na impugnação, precluindo o direito de o interessado apresentá-
las em outro momento processual. Excepcionalmente, para que seja admitida a
juntada de documentos comprobatórios do direito alegado após a apresentação
do recurso, devem ser atendidos os requisitos previstos no § 4o do art. 16 do
Decreto no 70.235, de 1972. Dessa forma, indefere-se o pedido, pois a
interessada não atendeu ao disposto no art. 16 do Decreto no 70.235, de 1972.
Conclusão
Por todo o exposto, manifesto-me pela improcedência da manifestação de
inconformidade.

Leon Hellmanzick – Relator

Considerações Finais
Entendo que é possível admitir o registro no ativo diferido do saldo
líquido
das
aplicações
financeiras
(despesas
–
receitas),
e
consequentemente utilizar o IRRF saldo credor para restituir ou
compensar os tributos. No entanto, na mesma linha do julgador de
origem, não encontrei documentos que comprovassem de modo
detalhado os indispensáveis registros contábeis. Para demonstrar o direito
creditório,
há
necessariamente
que
se
registrar
as
receitas
correspondentes em contas específicas (no caso, de ativo diferido,
redutora das despesas financeiras), evidenciando quais receitas foram
consideradas de modo a justificar o IRRF incidente no respectivo período
de apuração.
Fl. 816
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1004-000.026 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10480.723368/2012-90

Porém, não encontramos os registros contábeis que demonstrem de forma
clara e objetiva o lançamento das referidas receitas no ativo diferido. Em
primeira instância aduz que há provas nos anexos 06 e 07, no entanto,
não encontramos estes documentos. Em sede recursal, apenas explica a
existência do direito creditório e da possibilidade da compensação para
os respectivos anos-calendário (AC 2003, 2004, 2005, 2006 e 2007), mas
não atende o requisito essencial expressamente consignado pelo julgador
de origem:

No presente caso, a simples apresentação de documento intitulado Balancete Dez
2004 sem a exibição da escrituração fiscal / contábil e outros documentos hábeis
não é suficiente à comprovação de que a interessada se encontrava em fase pré-
operacional no período e de que:
[...]
Diante de tudo o que se disse sobre as questões envolvendo a contabilização de
despesas e receitas financeiras na fase pré-operacional, e sobre a apuração de
resultado gerado pelo confronto dessas rubricas, não há como reconhecer o
direito creditório reivindicado, pois não há comprovação de que as receitas
financeiras foram efetivamente absorvidas pelas despesas financeiras e pré-
operacionais.
O objeto deste processo é o SN de IRPJ no valor de R$ 14.819,19, o qual
deve ser comprovado mediante o lançamento contábil das respectivas
receitas financeiras no ativo diferido, com a consequente redução do
valor a ser amortizado e excluído da apuração da base de cálculo em
período subsequente. É indispensável demonstrar também a exclusão
futura desse valor (da despesa pré-operacional a ser amortizada) para
justificar a correta apuração dos tributos. Ou seja, ao deduzir o valor das
receitas financeiras das despesas registradas no ativo diferido, o valor a
ser amortizado futuramente (e não considerado na apuração do tributo de
período subsequente) é menor, o que justifica o “oferecimento da receita”
à tributação no respectivo período e consequente utilização do IRRF
como saldo negativo.
Essa comprovação deve necessariamente ser feita pelos registros
contábeis devidamente autenticados, nos termos da legislação vigente. Os
lançamentos contábeis devem evidenciar claramente que as receitas
financeiras provêm de ativos vinculados ao empreendimento em curso e
que tais receitas foram de fato superadas pelas despesas financeiras e pré-
operacionais acumuladas no período. A retenção sobre essas receitas
financeiras pode, por conseguinte, ser considerada como crédito a ser
utilizado pelo contribuinte.
Frise-se ser ônus da Recorrente produzir o conjunto probatório nos autos
de suas alegações, já que o procedimento de apuração do direito
creditório não prescinde de comprovação inequívoca da liquidez e da
certeza do valor de direito creditório pleiteado.
Em suma, para que haja o reconhecimento do direito creditório é
necessário um cuidadoso exame do crédito pleiteado, uma vez que é
Fl. 817
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Fl. 14 do Acórdão n.o 1004-000.026 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10480.723368/2012-90

absolutamente essencial verificar a precisão dos dados informados em
todos os livros de escrituração obrigatórios por legislação fiscal
específica bem como os documentos e demais papéis que serviram de
base para escrituração comercial e fiscal.
Ademais, ressalta-se a importância da apresentação organizada e
individualizada de documentos contábeis, vinculados expressamente aos
registros que fundamentam, cumprindo o ônus probatório que recai sobre
o contribuinte, conforme estabelece o art. 373 do Código de Processo
Civil. A liquidez e certeza do crédito alegado junto à Fazenda Nacional,
premissas indispensáveis para a compensação tributária, devem ser
minuciosamente demonstradas, em consonância com o art. 170 do
Código Tributário Nacional.
Ratifico integralmente o raciocínio e as conclusões apresentadas pelo
julgador de origem. As evidências requeridas são fundamentais para o
reconhecimento de qualquer direito creditório, especialmente em
situações que envolvem a fase pré-operacional de uma empresa e a
contabilização específica de receitas e despesas financeiras. A ausência
de comprovação adequada das condições estipuladas impossibilita a
validação do crédito tributário reivindicado para compensação,
mantendo-se a decisão que não homologa a compensação realizada pelo
contribuinte.
Por conseguinte, diante da ausência de comprovação adequada do saldo
negativo pleiteado para compensação, concluo pela impossibilidade de
reconhecimento do crédito tributário pretendido.
Desta forma, voto por negar provimento ao Recurso Voluntário.

Fl. 818
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Fl. 15 do Acórdão n.o 1004-000.026 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
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Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao
recurso voluntário.

(documento assinado digitalmente)
Efigênio de Freitas Júnior – Presidente Redator

Fl. 819
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