Tribunal: CARF
Processo: 13074.726428/2021-05
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCELO ENK DE AGUIAR
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-08-21
Data de publicação: 2024-10-07

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/07/2016 a 30/06/2017
NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Não há que se cogitar em nulidade de lançamento ou decisão administrativa: (i) quando o ato preenche os requisitos legais, apresentando clara fundamentação normativa, motivação e caracterização dos fatos; (ii) quando inexiste qualquer indício de violação às determinações contidas no art. 59 do Decreto 70.235/1972; (iii) quando, no curso do processo administrativo, há plenas condições do exercício do contraditório e do direito de defesa; e, (iv) quando a decisão aprecia todos os pontos essenciais da contestação.
ÔNUS DA PROVA.
O ônus da prova recai sobre a pessoa que alega o direito ou o fato que o modifica, extingue ou que lhe serve de impedimento, devendo prevalecer as conclusões da autoridade fiscal, amparada em documentos e dados fornecidos pelo próprio interessado e/ou constantes do SPED, não infirmadas com documentação hábil e idônea.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/07/2016 a 30/06/2017
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMO. DECISÃO DO STJ. EFEITO VINCULANTE.
No regime da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, aplica-se o entendimento adotado pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, julgado em 22/02/2018 sob a sistemática dos recursos repetitivos, no qual restou assentado que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Ou o bem ou serviço creditado deve se constituir em elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço realizado pelo contribuinte; ou, em sua finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, deve integrar o processo de produção do sujeito passivo, pela singularidade da cadeia produtiva ou por imposição legal.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. SERVIÇOS DE PESSOAS JURÍDICAS DE DIREITO PÚBLICO INTERNO. VEDAÇÃO.
Não podem ser apurados créditos no âmbito do regime de apuração não cumulativo das contribuições sobre o valor dos pagamentos efetuados pelas companhias aéreas a pessoas jurídicas de direito público, como a Suframa.
RATEIO PROPORCIONAL. RECEITAS FINANCEIRAS. PERCENTUAL.
As receitas financeiras de empresas comerciais ou de prestação de serviços não devem ser incluídas no cálculo do rateio proporcional no âmbito do regime não cumulativo.
RECEITAS. TRANSPORTE INTERNACIONAL DE PASSAGEIROS. REGIME NÃO CUMULATIVO.
As receitas originadas do transporte aéreo internacional de passageiros estão abrangidas pelo regime não cumulativo das contribuições para o PIS e Cofins.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS ADQUIRIDOS SEM INCIDÊNCIA. VEDAÇÃO LEGAL.
A lei veda a apropriação de créditos das contribuições não cumulativas nas aquisições de insumos sujeitos não sujeitos ao pagamento da contribuição.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. SERVIÇOS.
Somente os serviços comprovadamente aplicados na produção ou prestação de serviços e pagos a pessoas jurídicas domiciliadas no país geram direito ao desconto de crédito das contribuições não cumulativas.
CREDITAMENTO EXTEMPORÂNEO. EFD CONTRIBUIÇÕES. RETIFICAÇÕES.
Desde que demonstrado a inexistência de aproveitamento em outros períodos, o crédito extemporâneo decorrente da não-cumulatividade do PIS pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia retificação das obrigações acessórias, eis que, a rigor, é um direito legítimo do sujeito passivo utilizar tais créditos em períodos subsequentes.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13074.726428/2021-05
ACÓRDÃO
3201-012.022 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
21 de agosto de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
TAM LINHAS AEREAS S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/07/2016 a 30/06/2017
NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Não há que se cogitar em nulidade de lançamento ou decisão
administrativa: (i) quando o ato preenche os requisitos legais,
apresentando clara fundamentação normativa, motivação e caracterização
dos fatos; (ii) quando inexiste qualquer indício de violação às
determinações contidas no art. 59 do Decreto 70.235/1972; (iii) quando,
no curso do processo administrativo, há plenas condições do exercício do
contraditório e do direito de defesa; e, (iv) quando a decisão aprecia todos
os pontos essenciais da contestação.
ÔNUS DA PROVA.
O ônus da prova recai sobre a pessoa que alega o direito ou o fato que o
modifica, extingue ou que lhe serve de impedimento, devendo prevalecer
as conclusões da autoridade fiscal, amparada em documentos e dados
fornecidos pelo próprio interessado e/ou constantes do SPED, não
infirmadas com documentação hábil e idônea.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/07/2016 a 30/06/2017
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMO. DECISÃO DO
STJ. EFEITO VINCULANTE.
No regime da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins, aplica-se o entendimento adotado pelo Superior Tribunal de Justiça
no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, julgado em 22/02/2018 sob a
sistemática dos recursos repetitivos, no qual restou assentado que o
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conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância. Ou o bem ou serviço creditado deve se constituir em
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução
do serviço realizado pelo contribuinte; ou, em sua finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço,
deve integrar o processo de produção do sujeito passivo, pela
singularidade da cadeia produtiva ou por imposição legal.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. SERVIÇOS DE PESSOAS JURÍDICAS DE
DIREITO PÚBLICO INTERNO. VEDAÇÃO.
Não podem ser apurados créditos no âmbito do regime de apuração não
cumulativo das contribuições sobre o valor dos pagamentos efetuados
pelas companhias aéreas a pessoas jurídicas de direito público, como a
Suframa.
RATEIO PROPORCIONAL. RECEITAS FINANCEIRAS. PERCENTUAL.
As receitas financeiras de empresas comerciais ou de prestação de serviços
não devem ser incluídas no cálculo do rateio proporcional no âmbito do
regime não cumulativo.
RECEITAS. TRANSPORTE INTERNACIONAL DE PASSAGEIROS. REGIME NÃO
CUMULATIVO.
As receitas originadas do transporte aéreo internacional de passageiros
estão abrangidas pelo regime não cumulativo das contribuições para o PIS
e Cofins.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITO.
INSUMOS
ADQUIRIDOS
SEM
INCIDÊNCIA. VEDAÇÃO LEGAL.
A lei veda a apropriação de créditos das contribuições não cumulativas nas
aquisições de insumos sujeitos não sujeitos ao pagamento da contribuição.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. SERVIÇOS.
Somente os serviços comprovadamente aplicados na produção ou
prestação de serviços e pagos a pessoas jurídicas domiciliadas no país
geram direito ao desconto de crédito das contribuições não cumulativas.
CREDITAMENTO EXTEMPORÂNEO. EFD CONTRIBUIÇÕES. RETIFICAÇÕES.
Desde que demonstrado a inexistência de aproveitamento em outros
períodos, o crédito extemporâneo decorrente da não-cumulatividade do
PIS pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia
retificação das obrigações acessórias, eis que, a rigor, é um direito legítimo
do sujeito passivo utilizar tais créditos em períodos subsequentes.
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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar de nulidade e, no mérito, em lhe dar parcial provimento nos seguintes termos: (I) por
unanimidade de votos, para (I.1) recalcular o percentual de rateio proporcional levando em
consideração as receitas do transporte internacional de passageiros no regime não cumulativo e
(I.2) reconhecer os créditos decorrentes da reclassificação das receitas de transporte internacional
de passageiros para o regime não cumulativo, inclusive no caso de querosene de avião utilizado no
transporte doméstico, lançado como ajuste de crédito, que porventura não tenha sido
considerado e tenha sido comprovado nos autos, nos casos passíveis de creditamento conforme
critério já estabelecido na auditoria fiscal, e (II) pelo voto de qualidade, para reconhecer o direito
ao desconto de créditos extemporâneos, mas desde que devidamente comprovados os valores
respectivos e demonstrada, inequivocamente, a sua não utilização em outros períodos de
apuração, vencidos nesse item os conselheiros Marcelo Enk de Aguiar e Larissa Cássia Favaro
Boldrin (Substituta), que negavam provimento, sendo designada para redigir o voto vencedor a
conselheira Flávia Sales Campos Vale.
(documento assinado digitalmente)
Hélcio Lafetá Reis - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Marcelo Enk de Aguiar - Relator
(documento assinado digitalmente)
Flávia Sales Campos Vale - Redator Designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Larissa Cássia Favaro Boldrin
(Substituta), Flávia Sales Campos Vale, Marcelo Enk de Aguiar e Hélcio Lafetá Reis (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em decorrência da decisão da Delegacia
de Julgamento (no caso, DRJ09) que julgou improcedente a impugnação manejada pelo
contribuinte acima identificado para se contrapor ao auto de infração de PIS correspondente aos
períodos de apuração de 07/2016 a 06/2017.
Relativamente ao PIS, o montante lançado alcançou o valor total de R$
8.118.518,32 (principal). Valores estes acompanhados de multa de 75% (passível de redução à
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época) e juros moratórios calculados naquela data. No que segue, transcreve-se parte do relatório
da decisão referida, iniciando pelo relatório fiscal:
É informado que o procedimento fiscal foi realizado tendo em vista a atividade da
interessada e a legislação aplicável, com base na análise de dados e cruzamentos
de informações escrituradas em EFD-Contribuições pelo contribuinte e demais
informações obtidas nos sistemas da Receita Federal do Brasil (RFB). Os arquivos
digitais de Notas Fiscais eletrônicas (NFe), Conhecimentos de Transporte
eletrônicos (CTe), PER/DCOMP, entre outros, foram obtidos dos sistemas internos
da RFB.
É esclarecido que foi realizada a verificação, especialmente, da composição dos
créditos informados pela empresa na EFD-Contribuições, em confronto com
documentos fiscais, NFe e CTe, com considerações efetuadas a partir da nova
interpretação do conceito de insumo aferido à luz da essencialidade e relevância
conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, de acordo com o entendimento do Parecer
Normativo COSIT no 5/2018.
Diz que nessa análise, todos os Ajustes de Acréscimo e Redução de créditos foram
glosados pois os valores informados pelo contribuinte em EFD-Contribuições
deixaram de ser razoáveis quando comparados aos valores de crédito apurados
no período (por exemplo, para o 3o trimestre de 2016, o crédito de COFINS,
alíquota básica, foi de R$ 25.510.758,71 enquanto o Ajuste de Acréscimo foi de R$
35.002.608,83 sem passar por lançamentos individuais e verificações na EFD),
além da apresentação insatisfatória de resposta à intimação, onde “o contribuinte
apresentou em planilha valores líquidos (acréscimo - redução) sem identificação
do CNPJ/CPF do fornecedor e com alguns lançamentos duplicados (foi constatado
que os itens com chave de 44 dígitos consta também na composição da base de
cálculo dos créditos)”.
No tópico “FUNDAMENTAÇÃO LEGAL”, disserta sobre a legislação aplicável à
matéria em análise e fixa os seguintes entendimentos sobre:
- Receita Financeira: No caso em tela, em que o objeto da pessoa jurídica é a
prestação de serviços de Transporte Aéreo, não há vinculação dos rendimentos de
aplicações financeiras às atividades desenvolvidas pela pessoa jurídica, de modo
que não integra a receita bruta de que trata art. 12 do Decreto-Lei no 1.598/77,
com redação trazida pela Lei no 12.973/2014, não compondo, pois, a base de
cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS no regime de apuração
cumulativo. Porém, não sendo listadas entre as receitas excluídas do regime de
apuração não cumulativa das Contribuições para o PIS/COFINS sujeitam-se,
portanto, ao regime de apuração não cumulativa dessas contribuições, ainda que
suas demais receitas se submetam, parcial ou mesmo integralmente, ao regime
de apuração cumulativa1. Assim, as Receitas Financeiras (em que pese a incidência

1 Conforme a Solução de Consulta Cosit no 387, de 31 de agosto de 2017.
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das Contribuições de PIS/PASEP e COFINS, conforme Decreto no 8.426/2015),
Receitas de Variação Cambial e Hedge, entre outras, ao não comporem a Receita
Bruta do contribuinte, conforme definida pela legislação (art. 12 do Decreto-Lei no
1.598/1977), por não serem receitas decorrentes de atividades constantes de seu
objeto social, não devem compor, portanto, o cálculo do fator de rateio.
- Regime Misto: Cumulativo e Não Cumulativo: As Leis que instituíram a não
cumulatividade das Contribuição para o PIS/COFINS mantiveram sujeitas ao
regime de apuração cumulativa dessas contribuições um extenso rol de receitas, e
também de pessoas jurídicas, que são apresentadas no art. 8o da Lei no
10.637/2002 e no art. 10 da Lei no 10.833/2003. Nesse rol, constam como sujeitas
ao regime cumulativo as receitas decorrentes de prestação de serviço de
transporte coletivo de passageiros, efetuado por empresas regulares de linhas
aéreas domésticas. Como não se dedica apenas à prestação desse serviço, a
requerente sujeita-se a ambos os regimes. Para o cálculo de créditos a serem
descontados das contribuições apuradas no regime não cumulativo a requerente
optou - entre os métodos de determinação de créditos estabelecidos pelo art. 3o,
§ 8o, incisos I e II, dessas leis - conforme escriturou no Registro 0110 (Regime de
Apuração) da EFD Contribuições do período, pela “incidência nos regimes não
cumulativo e cumulativo" com "Método de rateio proporcional (Receita Bruta)" e
com "apuração da Contribuição Exclusivamente a Alíquota Básica". Sendo assim, o
cálculo do valor de seus créditos nas apurações em pauta demanda o exame das
receitas auferidas de forma a se identificarem aquelas sujeitas à incidência em
regime não cumulativo. Porém, para identificar eventuais valores passíveis de
ressarcimento no caso de haver saldo de créditos ao final de cada trimestre, nos
casos em que existem custos, despesas e encargos comuns a diferentes Receitas
Brutas (Receita Bruta Tributada no Mercado Interno, Receita Bruta Não Tributada
no Mercado Interno ou Receita Bruta de Exportação) apuradas no período, o
rateio proporcional deve ser utilizado para vinculação dos créditos a essas
diferentes receitas.
- EFD-Contribuições: De acordo com a Instrução Normativa RFB no 1717/2017 -
que estabelece normas sobre restituição, compensação, ressarcimento e
reembolso, no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil - o PER e a
DCOMP serão recepcionados pela RFB depois de prévia apresentação da EFD-
Contribuições de todos os estabelecimentos da pessoa jurídica, com os
documentos fiscais de entradas e saídas relativos ao período de apuração do
crédito. A diferença de enfoque (emitente/destinatário de documentos fiscais),
entre o contribuinte e outras pessoas jurídicas com quem se relaciona, é
transportada para a escrituração da EFD-Contribuições. Assim, os campos que o
contribuinte informa como origens de crédito na escrituração da EFD-
Contribuições podem ser divergentes dos campos de documentos originais de
Notas Fiscais eletrônicas (NFe) e Conhecimentos de Transporte eletrônicos (CTe),
por exemplo, as informações de CFOP, CST-PIS, CST-COFINS, PIS Valor do Tributo,
COFINS Valor do Tributo e muitos outros, no sentido de não possibilitar o
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desconto de créditos das contribuições segundo a legislação aplicável. Estes são,
entre outros, possíveis pontos de divergências analisados neste processo.
No tópico “ANÁLISE DOS CRÉDITOS”, informa que foi verificado apenas a
Alíquota Básica no cálculo dos créditos. Nessa auditoria, todos os Ajustes de
Acréscimo e Redução foram anulados pois os valores informados pelo
contribuinte em EFD Contribuições deixaram de ser razoáveis quando
comparados aos valores de crédito apurados no período, além da apresentação
insatisfatória de resposta à intimação. Ainda, no período analisado, todas as
operações realizadas pelo contribuinte, sejam de entradas ou saídas, foram
segregadas por CST.
Conforme definição da legislação do imposto sobre a renda (IR), a Receita Bruta é
proveniente da venda de bens nas operações de conta própria, do preço dos
serviços prestados e do resultado auferido nas operações de conta alheia (art. 3o
da Lei no 9.715/1998 e art. 12 do Decreto-Lei no 1.598/1977). Assim, não
integrarem o cálculo da Receita Bruta de pessoa jurídica prestadora de serviços de
transporte de carga e passageiros e manutenção de aeronaves as receitas não
próprias da atividade, tais como as decorrentes da Venda de Ativo Imobilizado
(CFOP 7551), Receitas Financeiras, Receitas de Variação Cambial e Hedge,
Receitas de Aluguéis de bens móveis e imóveis, entre outras.
A pessoa jurídica que aufere tanto receitas sujeitas ao Regime Cumulativo de
apuração como receitas sujeitas ao Regime Não Cumulativo pode apurar créditos
exclusivamente em relação aos custos, despesas e encargos vinculados às receitas
sujeitas ao Regime Não Cumulativo. Por isso, a Receita Bruta Total foi segregada
em Receita Bruta Não Cumulativa e Receita Bruta Cumulativa.
Para itens que tenham tido no período uso comum (por exemplo, querosene de
aviação) na geração de receitas brutas sujeitas ao Regime Cumulativo de apuração
e ao Regime Não Cumulativo de apuração deve ser aplicado, no cálculo dos
créditos das Contribuições, um dos métodos conforme previsto no § 8o do art. 3o
da Lei no 10.833/2003, que no presente caso é o rateio proporcional, tal como
optou o contribuinte. Assim, deve ser expurgado da Base de Cálculo de Créditos
de PIS/COFINS o percentual relacionado à Receita Bruta Cumulativa, que não gera
direito à apuração de créditos.
A parcela ou fração (Receita Bruta Não Cumulativa / Receita Bruta Total) da Base
de Cálculo que permanece com direito ao desconto de créditos é, em seguida,
rateada em 3 grupos: Receita Bruta Não Cumulativa Tributada no Mercado
Interno, Receita Bruta Não Cumulativa Não Tributada no Mercado Interno e
Receita Bruta Não Cumulativa de Exportação.
Foi constatado que o contribuinte classificou as receitas decorrentes de prestação
de serviço de transporte coletivo de passageiros sujeitas ao regime cumulativo2,
sem direito a crédito das Contribuições, na EFD com o código de CST 07 (ISENTA)

2 Conforme inciso XVI do art. 10 e inciso V do art. 15 da Lei no 10.833/2003.
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no regime não cumulativo. Este procedimento resultou na diminuição do
percentual da Receita Bruta Cumulativa e, consequentemente, na majoração do
percentual da Receita Bruta Não Cumulativa.
Conforme inciso XVI do art. 10 e inciso V do art. 15 da Lei no 10.833/2003,
“RECEITAS BILHETE (PAX) EXPORTAÇÃO” devem ser classificadas como Receita
Bruta Cumulativa. Além disto, por não integrar sua Receita Bruta, a pessoa jurídica
não pode ratear suas Receitas Financeiras e de Variação Cambial / Hedge entre os
regimes de apuração cumulativa e não cumulativa para apropriação de créditos.
Os valores de receita bruta informados pelo contribuinte no Registro 0111 (de
livre preenchimento) para fins do rateio proporcional são discrepantes dos valores
calculados conforme segregação da Receita Bruta Total dada em função dos CSTs.
Não foi informado, na EFD-Contribuições, Receita de Exportação indicada pelo
CST 08, porém o contribuinte escriturou Receita de Exportação no Registro 0111.
Após essas correções, no mês de julho/2016, por exemplo, aproximadamente
94,90% da Base de Cálculo foram excluídos da apuração de créditos por
vinculação à Receita Bruta Cumulativa após rateio proporcional.
No subtópico “Querosene de Aviação”, diz ser este o principal insumo da
requerente na prestação de serviços de Transporte Doméstico de Carga (sujeitos
ao Regime Não Cumulativo) e Transporte Coletivo de Passageiros (sujeitos ao
Regime Cumulativo, por disposição do art. 10, inciso XVI, da Lei 10.833/2003).
Deste modo, para fins de apuração de créditos, em relação ao valor das Notas
Fiscais de aquisição de Querosene de Aviação destinado a aeronave que efetue
transporte doméstico de cargas e passageiros, que possui uso comum aos dois
regimes Cumulativo e Não Cumulativo, cabe aplicação de rateio proporcional
(art.3o, §8o, II, Lei no 10.833/2003).
Em contraste, por estarem as receitas de venda de querosene de aviação
destinado a aeronaves em Tráfego Internacional sujeitas à não incidência de
PIS/COFINS em toda a cadeia de comercialização do produto, por disposição do
art. 3o da Lei no 10.560/2002, resta impedido, por disposição do art.3o, §2o, Lei no
10.833/20033, apuração de créditos em relação a aquisições de querosene de
aviação destinado ao Transporte Internacional, tanto de cargas como de
passageiros.
Como se sabe, no tocante ao querosene de aviação relativo ao transporte
internacional de passageiros, encontra-se ainda um segundo impedimento à
apuração de créditos, decorrente da sujeição das receitas com a “prestação de
serviço de transporte coletivo de passageiros” ao Regime Cumulativo de
apuração, regime que não comporta apuração de créditos.
No subtópico “Débitos das Contribuições de PIS/COFINS devidos no trimestre”,
diz que nesta seção foram analisados os descontos de débitos de PIS/COFINS Não

3 A aquisição de bens ou serviços não sujeita ao pagamento da contribuição não enseja a apuração de créditos.
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Cumulativos devidos neste trimestre com créditos de Período de Apuração neste
trimestre ou em períodos anteriores. Assim, os descontos realizados no trimestre
em análise devem ser executados conforme informado pelo contribuinte em EFD-
Contribuições. Caso os créditos das Contribuições após glosas sejam insuficientes
para quitar os descontos, a cobrança dos valores devidos será realizada.
No subtópico “Créditos das Contribuições de PIS/COFINS descontados”, diz que
nesta seção foram analisados os descontos de créditos de PIS/COFINS de Período
de Apuração neste trimestre com débitos de PIS/COFINS Não Cumulativos devidos
neste trimestre ou em período de apuração posterior.
No tópico “SITUAÇÕES DE GLOSA DOS CRÉDITOS DE PIS/COFINS”, são descritas
as situações de glosas em virtude da inclusão indevida de valores na base de
cálculo dos créditos de PIS/COFINS. Deve-se atentar ao fato da possibilidade de
um dado lançamento do contribuinte estar enquadrado em uma ou mais
situações de glosa a depender das situações constatadas no lançamento
efetuado. Por exemplo, se houver três situações de glosa para um lançamento
específico, na coluna ‘Glosar Crédito de PIS/COFINS’ serão informadas as
situações “Situação A & Situação B & Situação C”. Por outro lado, se não for
verificada nenhuma situação de glosa no cruzamento de dados, na referida coluna
nada será informado.
- Situação 01 - NFe/CTe Cancelada. Os valores que se encontram nesta situação
devem ser excluídos dos créditos considerados pela empresa por não integrarem
a base de cálculo do PIS/PASEP e da COFINS, de acordo com o Art. 1o, § 3o, inciso
V, alínea “a” das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003 (redação idêntica).
- Situação 02 - Crédito Extemporâneo. Há que ser observado o regime de
competência contábil de escrituração dos créditos ante o que vem previsto nos §§
1o e 4o do artigo 3o da Lei no 10.833/2003 (e de forma equivalente a Lei no
10.637/2002), na medida em que informa que os itens mencionados serão
apurados sobre valores de custos ou encargos adquiridos/incorridos/devolvidos
no mês. Cita a Solução de Consulta COSIT no 311/2017 referente à possibilidade
de apropriação e de utilização extemporâneas dos créditos das contribuições de
PIS/COFINS, desde que atendidos os requisitos da legislação de regência.
O contribuinte indicou em planilhas documentos fiscais com datas de emissão
anteriores ao 3o trimestre de 2016. Os meses anteriores ao 3o trimestre de 2016
estão fora do Período de Apuração (PA) de créditos nesta auditoria. Caso
contrário, seria necessário reanalisar e recontar todos os créditos com Períodos
de Apuração (PA) anteriores, recalcular e atualizar os percentuais de rateios
relacionados ao seu PA, e garantir a exclusividade destes novos créditos
apresentados, ou seja, a sua utilização sem duplicidade. Não cabe nestes
processos de Pedido de Ressarcimento (PER) reanalisar todos os Pedidos de
Ressarcimento anteriores ao 3o trimestre de 2016 ou possíveis créditos adicionais
relacionados a estes períodos anteriores.
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- Situação 03 - Aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição. As aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das
contribuições de PIS/PASEP ou COFINS não cumulativos não dão direito a crédito,
conforme inciso II, § 2o, Art. 3o das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 (redação
idêntica).
Porém, devem ser considerados válidos os créditos do contribuinte nos casos de
aquisições de empresas optantes pelo Simples Nacional. Também foram
considerados válidos os descontos de crédito de insumos sujeitos à incidência
concentrada ou monofásica das contribuições, pois não incide a citada vedação de
apuração de crédito (Solução de Consulta COSIT no 496/2017).
- Situação 04 - Documento Fiscal Inexistente. Considerando o disposto no artigo
36 da Lei no 9.784/1999, no art. 161 da Instrução Normativa RFB no 1717/2017 e
§1o, art. 7o do Convênio s/no de 1970 do CONFAZ, pode a Administração decidir
sobre determinado direito creditório de forma condicionada à apresentação de
documentação comprobatória necessária à verificação da exatidão das
informações prestadas, pois a comprovação da existência do crédito deve ser feita
por quem a invoca, ou seja, o contribuinte. Portanto, foram glosados os
lançamentos em EFD-Contribuições carentes de documentos fiscais. Ainda, diz a
fiscalização que:
Nesta situação também foram glosadas todos os Ajustes de Acréscimo e de
Redução de PIS/COFINS escriturados em EFD Contribuições.
No item 4 da Intimação Fiscal 2020/01, anexada ao processo 10880.982484/2020-
46, foi pedido ao contribuinte a apresentação de informações e esclarecimentos
relativos aos “Ajustes de Acréscimo (PIS/COFINS)” em EFD Contribuições como
segue:
4. Apresentar em planilha a relação dos "Ajustes de Acréscimo (PIS/COFINS)" que
compuseram a base de cálculo de apuração de créditos de Contribuição para o
PIS/Pasep e de Cofins, apurados em regime não cumulativo, declarada na EFD
Contribuições dos períodos de apuração em tela, a qual contenha, pelo menos: I)
rubrica (item do crédito) correspondente da EFD Contribuições, II) mês em que o
valor foi apropriado na EFD Contribuições, III) número da nota fiscal, IV) data da
emissão, V) número do CFOP, VI) código NCM da mercadoria, VII) descrição
detalhada da mercadoria/serviço/operação, VIII) CNPJ/CPF do fornecedor, IX)
nome do fornecedor, X) valor da nota fiscal, XI) valor da base de cálculo utilizada
para o fim de apuração créditos, e XII) valor do crédito apurado.
Em resposta ao item 4 da Intimação Fiscal 2020/01, o contribuinte apresentou a
planilha
“ITEM
4
Final.xlsx”,
anexada
na
folha
61
do
processo
10880.982484/2020-46. Nesta planilha, na aba <Composição Base Crédito>, o
contribuinte não informou o “CNPJ/CPF do fornecedor”. Não é sempre possível
identificar e confirmar os lançamentos indicados na planilha com apenas o
número da Nota Fiscal sem o correspondente CNPJ/CPF do fornecedor. Além
disto, foram informados apenas 16.310 itens (de um total de 807.094 itens) com o
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no de Chave de Acesso composto por 44 dígitos. Foi verificado o uso em
duplicidade destas Chaves de Acesso, ou seja, estas Chaves também compõem a
Base de Cálculo dos Créditos das Contribuições antes dos Ajustes. Para confirmar
o uso em duplicidade, selecione uma chave qualquer, por exemplo a chave no
‘35170631565104025323550010006649231153150389’ (neste caso, relativo ao
período de 1706: ano 2017, mês 06), da coluna ‘Chave de acesso’ da planilha
“ITEM 4 Final.xlsx”, informe este número de chave na coluna <Chave do
Documento>, aba <Itens de Docs Fiscais>, da planilha de cálculo ‘Info do
Contribuinte EFD Contribuicoes - 20170101 a 20170630--EFD DACON.xlsx’ de
mesmo período (2017/06) descrito no no da chave. Neste exemplo, trata-se de
item de Registro C170 escriturado em EFD Contribuições que compõe a Base de
Cálculo dos créditos, confirmando o uso em duplicidade. Ademais, o contribuinte
apresentou valores líquidos de Ajustes. Ao invés de apresentar todos os itens
(valores brutos) que compõem o Ajuste de Acréscimo foi apresentada pelo
contribuinte a diferença “Ajuste de Acréscimo - Ajuste de Redução”. Esta forma
de apresentação indica uma evidência de construção artificial de valores
(conhecido como ‘contabilidade criativa’) para responder ao questionamento da
Intimação (e os valores brutos de Ajustes de Redução, todos negativos, não foram
apresentados em contrapartida aos Ajustes de Acréscimo). Foi verificado também
a apresentação de itens extemporâneos com ‘Data de Emissão’ entre 2009 a
2017.
Na coluna <Descrição> da aba <Composição Base Crédito> da planilha “ITEM 4
Final.xlsx”, apresentada pelo contribuinte, tem-se:
1. “Combustível” (representa 59,27% (2.237.228.881/3.774.717.151) do total) →
apresentação em duplicidade de Querosene de Aviação (NCM 27101911) já
considerada na soma da Base de Cálculo dos créditos da EFD Contribuições. A
aquisição de Querosene de Aviação destinado ao Transporte Internacional, tanto
de cargas como de passageiros, ou adquirido em solo internacional não comporta
apuração de créditos (ver seção Querosene de Aviação do capítulo Análise dos
Créditos) por não sujeição ao pagamento das Contribuições de PIS/COFINS.
(...)
2. Serviços de Taxa Aeroportuária ou Servicio Tasas Aeroportuarias e relacionados
(representa 15,33% (578.479.828/3.774.717.151) do total) → No caso de Taxa
Nacional: trata-se de Taxa instituída pela Lei 9.960/2000, taxa de polícia ou de
utilização, efetiva ou potencial, de serviço público (art.1o, Lei 9.960/2000; art.77,
CTN) destinada à Suframa (órgão da administração direta--não contribuinte das
contribuições). Conforme Port Suframa 205/02 (art.16, p.único), seu pagamento
cabia diretamente ao destinatário da mercadoria, sendo facultado à ora
requerente (transportadora), na condição de sujeito passivo por substituição,
efetuar o recolhimento. Seja na condição de destinatária, seja na condição de
substituta responsável (na qual sequer suporta o ônus da taxa), não há
fundamento para apuração de crédito pela requerente em relação ao pagamento
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deste tributo à Suframa. No caso de Taxa Internacional: não cabe apuração de
créditos por não sujeição ao pagamento das Contribuições de PIS/COFINS. Por
disposição do art.3o, §2o, Lei no 10.833, de 2003, a aquisição de bens ou serviços
não sujeita ao pagamento da contribuição não enseja a apuração de créditos.
(...)
Pelos motivos descritos acima, todos os Ajustes, quer de Acréscimo quer de
Redução, foram glosados e igualados na Zero seus valores.
- Situação 05 - Reduzir/Corrigir valor de item declarado em EFD-Contribuições.
Nesta situação, foi encontrado Nota Fiscal Eletrônica (NFe) ou Conhecimento de
Transporte Eletrônico (CTe) correspondente ao item informado pelo contribuinte
em EFD Contribuições tal que o valor deste item na EFD é superior ao valor
encontrado em NFe/CTe. Na soma dos valores para obtenção da Base de Cálculo,
foi considerado o valor encontrado em NFe/CTe e desconsiderado o valor
declarado pelo contribuinte em EFD-Contribuições. Se a Situação 05 de glosa
ocorrer juntamente com outras situações aqui descritas, será 0 (zero) o valor
considerado na soma da Base de Cálculo, pois a Situação 05 implica reduzir o valor
(supervalorizado) informado pelo contribuinte em EFD e quaisquer outras
Situações de glosa implicam considerar nulo o valor informado na soma da Base
de Cálculo das contribuições.
- Situação 06 - Item de Documento Fiscal usado em duplicidade. Nesta situação,
por configurarem duplicidade de informação e/ou serem irregulares, foram
procurados e analisados lançamentos em que o contribuinte possa ter declarado:
• Item de Chave de NFe/CTe de 44 dígitos usado em duplicidade;
• Números das Notas Fiscais iguais, Datas de Emissão iguais, Valores iguais e Itens
iguais (duplicidade);
• Números das Notas Fiscais iguais, Datas de Emissão diferentes e Valores
quaisquer (irregularidade).
Nos dois primeiros casos acima nota-se duplicidade de notas fiscais e, no terceiro
caso, irregularidade por não serem possíveis notas fiscais com datas de emissão
diferentes. Foram encontrados, por exemplo, 5 números iguais de notas fiscais de
um dado contribuinte, permaneceu a primeira nota fiscal sem glosa por
duplicidade, mas foram glosadas as últimas 4 notas fiscais; e observados apenas
dois lançamentos em duplicidade de um mesmo número de Chave do
Documento.
- Situação 12 - Despesas com Propaganda e Marketing. Conforme entendimento
do Parecer Normativo COSIT no 5/2018, despesas com Serviços de Propaganda e
Marketing não são insumos geradores de crédito das contribuições de PIS/COFINS
segundo os critérios da Essencialidade ou da Relevância, pois o processo de
prestação de serviços de transporte aéreo se encerra com a finalização da
prestação ao cliente e os serviços de Propaganda e Marketing são posteriores a
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esta etapa não constituindo elemento estrutural e inseparável da execução do
serviço de transporte aéreo, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de
qualidade, quantidade e/ou suficiência.
- Situação 15 - Insumos relacionados ao Transporte Coletivo de Passageiros
sujeito ao Regime Cumulativo. Se um dado insumo gerar receitas somente
cumulativas, deste insumo não se pode apurar crédito das Contribuições de
PIS/COFINS. De forma análoga, se um dado insumo gerar receitas somente não
cumulativas, deste insumo pode-se apurar crédito das Contribuições de
PIS/COFINS. Um insumo que gere receitas sujeitas concomitantemente aos dois
regimes, cumulativo e não cumulativo, caso de regime misto, pode ser rateado.
Os insumos geradores de receitas decorrentes de prestação de serviço de
Transporte de Passageiro, efetuado por empresas regulares de linhas aéreas, não
geram direito ao desconto de créditos por estarem vinculados sempre ao regime
cumulativo das Contribuições (inciso XVI do art. 10 e inciso V do art. 15 da Lei no
10.833/2003), seja em voo doméstico ou internacional. Por exemplo, os gastos
com alimentação, refeição e bebida, bagagem, hospedagem, hotéis, sala vip,
revista e jornal, tripulação, serviço de bordo, plano de milhagem, todos
relacionados ao Transporte de Passageiro, não comportam apuração de créditos.
No caso específico de insumo de Querosene de Aviação destinado a aeronaves em
voo ou tráfego internacional, tanto de carga quanto de passageiro, não cabe o
direito ao desconto de créditos por não sujeição ao pagamento de PIS/COFINS por
disposição do art. 3o da Lei no 10.560/2002 e §2o do art. 3o das Leis no
10.833/2003 e no 10.637/2002.
No tópico “CONCLUSÕES”, informa que os créditos após auditoria e glosa são
apresentados nas planilhas “Info do Contribuinte EFD Contribuicoes -
20160701_a_20161231--EFD_DACON.xlsx”
e
“Info
do
Contribuinte
EFD
Contribuicoes - 20170101_a_20170630--EFD_DACON.xlsx” juntadas aos presentes
autos conforme termos de f. 67 e 68.
Nessas planilhas evidencia-se que não restaram saldos de créditos passíveis de
ressarcimento ao final do 3o trimestre de 2016 até o 2o trimestre de 2017. Sendo
os créditos inferiores às contribuições para o PIS/COFINS apuradas pela
interessada, a fiscalização constituiu a diferença de COFINS por meio do presente
Auto de Infração ora combatido e a diferença de PIS é objeto do processo no
13074.726428/2021-05.
A empresa apresentou impugnação ao lançamento. Prossegue-se com referência
no relatório da DRJ:
Preliminarmente, no tópico “II.1 – A NULIDADE DO LEVANTAMENTO FISCAL POR
ILIQUIDEZ E INCERTEZA E CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA – DA
DESCONSIDERAÇÃO DOS AJUSTES REALIZADOS PARA ADEQUAÇÃO DA EFD-
CONTRIBUIÇÕES À ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL DA EMPRESA – AUSÊNCIA DE
MOTIVAÇÃO”, defende que a glosa dos ajustes de créditos e de débitos acarretou
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distorção insanável da revisão da apuração de créditos realizada pela fiscalização,
ocasionando a nulidade do Auto de Infração, não apenas por iliquidez e incerteza,
mas também por cerceamento do seu direito de defesa.
Diz que os documentos que consubstanciam suas operações são os Bilhetes e o
Conhecimento de Transporte Eletrônico – CTe. As receitas relativas a cada um
desses documentos são automaticamente escrituradas em sua EFD-Contribuições
após sua emissão. Contudo, a data de emissão do Bilhete ou CTe não
corresponde, necessariamente, ao período em que a receita é efetivamente
auferida e contabilizada. Por razões diversas (voo cancelado, ou alterado, etc),
esses bilhetes/CTes não foram escriturados no respectivo mês em que emitidos,
ou seja, não foram lançados contabilmente no trimestre ora em discussão, pois a
apuração do PIS e da COFINS das pessoas jurídicas sujeitas à tributação do IRPJ
pelo lucro real também deve ter como base o regime de competência (cita a
Solução de Consulta DISIT/SRRF09 no 9018, de 18/07/2018, e Solução de Consulta
COSIT no 143, de 11/12/2020).
Por tal razão, realiza a apuração dos valores devidos a título de PIS e de COFINS
sempre considerando os lançamentos realizados em sua Contabilidade, e não na
EFD-Contribuições. Ainda:
20. Para que não reste dúvida que o critério utilizado pela Peticionária é o
lançamento contábil, foi juntada à presente defesa administrativa planilha em
excel denominada “Razão 2016_2017”, onde consta na aba “Apuração x Razão
2017”: (i) os valores considerados da Apuração de PIS e COFINS da empresa na
coluna “C”; (ii) os valores constantes do Razão da empresa na coluna “D”,
conforme aba “Razão 2017”; (iii) a diferença entre o valor dessas duas colunas
na aba “E”, isto é, “zero” (Doc. 02):
(...)
21. Contudo, sendo a EFD-C o “arquivo digital instituído no Sistema Público de
Escrituração Digital – SPED, a ser utilizado pelas pessoas jurídicas de direito
privado na escrituração da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS”,
logicamente, o total de receitas nela escriturado para compor a base de cálculo
dessas contribuições deve corresponder, exatamente, ao total de receitas
auferidas no respectivo período.
22. Nesse passo, para anular o efeito daquela receita que foi auferida em
período distinto ao da emissão do bilhete/CTe, a Peticionária, após realizar o
cálculo da apuração do PIS e da COFINS conforme a ECD, realiza ajustes de
redução ou de acréscimo de débitos em sua EFD-C, de forma que o total apurado
corresponda, exatamente, ao que seria devido considerando as receitas
auferidas pela Peticionária de acordo com a sua escrituração contábil.
(...)
30. Ocorre que o Sr. AFRFB, ao realizar a revisão da apuração de créditos
passíveis de ressarcimento pela Peticionária simplesmente ignorou a existência
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de tais ajustes, na medida em que realizou o levantamento das receitas
tributáveis no regime cumulativo e não cumulativo apenas considerando a soma
das receitas por CST. É o que se pode depreender dos seguintes trechos da
“Informação Fiscal”:
(...)
31. Ocorre que, ao assim proceder, ocasionou distorções irreparáveis no cálculo
do fator de rateio de despesas vinculadas a receitas do cumulativo e não
cumulativo, como do fator de rateio de créditos passíveis de ressarcimento, o
que pode ser visto sem qualquer dificuldade na Figura 8 da Informação Fiscal:
(...)
34. Não bastasse isso, quando da elaboração da planilha de “Lançamento de
PIS/COFINS Complementar”, que contém o cálculo do suposto saldo a pagar da
contribuição objeto da presente autuação, verifica-se que, incoerentemente, o
Sr. AFRFB considerou os valores dos débitos constantes em EFD-Contribuições
após os ajustes realizados pela Impugnante, até mesmo porque, quase todos
foram de acréscimo, i.e., para aumentar o valor da contribuição devida.
(...)
37. E ainda que o fiscal tenha deliberadamente desconsiderado os ajustes
realizados pela Impugnante, o que se admite apenas para argumentar, a
motivação para tal procedimento deveria estar claramente explicada na
Informação Fiscal, como foi feito em relação à glosa dos ajustes de créditos. Isso
porque, sem saber a razão pela qual os ajustes nas receitas foram
desconsiderados, não há como a Impugnante se defender especificamente em
relação a este procedimento, a não ser da forma como já o fez no presente
tópico, i.e., demonstrando a existência dessa falha na apuração da fiscalização e
requerendo a sua reelaboração.
À vista dessas alegações, a impugnante pede que seja declarada a nulidade do
Auto de Infração.
Ainda preliminarmente, pleiteia, no tópico “II.2 – DA NECESSIDADE DO
RECONHECIMENTO
DA
VINCULAÇÃO
DOS
PROCESSOS
ADMINISTRATIVOS SOBRE A MATÉRIA”, que os processos relacionados aos
pedidos de ressarcimentos do 3o trimestre de 2016 ao 2o trimestre de 2017, bem como os
processos relativos aos autos de infração do mesmo período, o presente processo e o de no
13074.726428/2021-05 (PIS), sejam vinculados por conexão.
No tópico “III.1 – DA ILEGALIDADE DOS AJUSTES REALIZADOS PELA FISCALIZAÇÃO
NO CÁLCULO DO FATOR DE RATEIO DE QUE TRATA O INCISO II DO § 8o DO ART. 3o
DA LEI No 10.833/2003”, reclama que a fiscalização alterou o cálculo do rateio de
créditos ressarcíveis, reclassificando as receitas vinculadas ao transporte
internacional de passageiros, em decorrência do seu entendimento de que elas
não comporiam as receitas do regime não cumulativo e excluiu as receitas
financeiras do referido cálculo. Salienta, antes de demonstrar a ilegalidade desse
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procedimento em tópico específico, que o CARF quando do julgamento do
processo
no
10880.722355/2014-52
e
processos
correlatos
(Auto
de
Infração/2007 a 2011 e Processos de Ressarcimento), por unanimidade de votos,
deu parcial provimento aos Recursos Voluntários apresentados pela Peticionária
para (i) reconhecer que as Receitas decorrentes do Transporte Internacional de
Passageiros pertencem à apuração não cumulativa; e (ii) reconhecer que as
Receitas Financeiras devem ser consideradas tanto no divisor (Receita Bruta Total)
quando no dividendo (Receita Bruta não cumulativa) quando do cálculo do
percentual de rateio; e (iii) reconhecer a essencialidade e pertinência de diversos
itens empregados em sua prestação de serviço.
No tópico “III.1.1. DOS FUNDAMENTOS QUE CONFIRMAM QUE AS RECEITAS DE
TRANSPORTE INTERNACIONAL DE PASSAGEIROS PERTENCEM ÀS RECEITAS
BRUTAS NÃO CUMULATIVAS”, argumenta que o inciso XVI do artigo 10 da Lei n°
10.833/2003 mantém no regime cumulativo as receitas auferidas com o
transporte coletivo de passageiros efetuado por empresas regulares de linhas
aéreas domésticas. Alega que não há na norma qualquer alusão ao transporte
internacional, razão pela qual apenas as receitas do transporte nacional de
passageiros estão incluídas no regime cumulativo do PIS/COFINS.
Discorre sobre os conceitos legais estabelecidos no Código Brasileiro de
Aeronáutica (CBA), definições que, no seu entender, devem ser aplicadas para a
interpretação do inciso XVI do artigo 10 da Lei n° 10.833/2003.
Afirma que o citado dispositivo, na medida em que se reporta a empresas
regulares de linhas aéreas domésticas e à prestação de serviço de transporte de
pessoas por empresas de táxi aéreo, trabalha com a aludida distinção entre
empresas que se dedicam aos “Serviços Públicos de Transporte Aéreo Regular” e
aos “Serviços Públicos de Transporte Aéreo não Regular”. Diz que as empresas de
táxi aéreo representam um tipo de empresa que presta o serviço não regular.
Entende que, por isso, o inciso XVI do art. 10 da Lei no 10.833/2003 aplica-se
àquelas receitas derivadas da prestação de serviços de transporte aéreo regular e
de táxi aéreo, em ambos os casos desde que o transporte seja de passageiros.
Esclarece que o transporte aéreo doméstico é aquele em que os pontos de
partida e de chegada estão localizados no território nacional e que o transporte
público doméstico, regular e não regular, somente poderá ser prestado por
pessoas jurídicas brasileiras.
Assevera que quando o inciso XVI do artigo 10 da Lei n° 10.833/2003 estabelece
que serão apuradas pelo regime cumulativo as “receitas decorrentes de prestação
de serviço de transporte coletivo de passageiros, efetuado por empresas
regulares de linhas aéreas domésticas” está se referindo, exclusivamente, às
receitas auferidas por companhias aéreas que transportam passageiros em
percurso doméstico e sob regime de concessão de “Serviços Públicos de
Transporte Aéreo Regular”.
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Argumenta que o referido dispositivo, ao mencionar “empresas regulares de
linhas aéreas domésticas”, pretendeu qualificar o serviço de transporte de
passageiros prestado e não à pessoa jurídica que aufere a receita desse serviço.
Salienta que a oração explicativa “efetuado por empresas regulares de linhas
aéreas domésticas” tem por fim elucidar o alcance da expressão “serviço de
transporte coletivo de passageiros” constante da oração anterior, não tendo
qualquer relação com as receitas auferidas.
Ressalta que, se a intenção do legislador fosse a de incluir toda e qualquer receita
auferida por empresas operadoras de linhas aéreas domésticas em decorrência
do transporte de serviços de passageiro no regime cumulativo do PIS e da COFINS,
bastaria fazer menção às “receitas decorrentes da prestação de serviços de
transporte coletivo aéreo de passageiros”, mas que o legislador fez questão de
especificar que as receitas mantidas no regime não cumulativo são aquelas
relacionadas ao transporte de passageiro efetuado especificamente por empresas
que operam em linhas aéreas domésticas.
Conclui que as receitas oriundas do transporte internacional de passageiros estão
abrangidas pelo regime não cumulativo e que as receitas do transporte nacional
de passageiros estão sujeitas ao regime cumulativo do PIS e da COFINS.
No tópico “III.1.2 - DOS FUNDAMENTOS QUE CONFIRMAM QUE AS RECEITAS
FINANCEIRAS DEVEM PERTENCER AO CÁLCULO DOS FATORES DE RATEIO”,
argumenta que se os arts. 1o e 2o das Leis no 10.637/02 e 10.833/03 estabelecem
que os débitos de PIS e de COFINS no regime não cumulativo são calculados pela
aplicação das alíquotas de 1,65% e 7,6%, respectivamente, sobre a totalidade das
receitas auferidas pela pessoa jurídica, i.e., sobre as receitas decorrentes da sua
atividade e as demais receitas, a base sobre a qual será aplicado o fator de rateio,
por sua vez, abrange todos os dispêndios passíveis de geração de créditos de PIS e
de COFINS atrelados aos dois regimes, inclusive aqueles vinculados à geração de
outras receitas. Consequentemente, a restrição da abrangência do termo “receita
bruta” para apenas as receitas da atividade, especificamente em relação ao
cálculo do fator de rateio de que trata o inciso II do § 8o do art. 3o, acabaria
ocasionando o desequilibro do próprio método.
Sendo assim, considerando a sistemática de apuração do PIS e da COFINS no
regime não cumulativo, conclui-se que a expressão “receita bruta” a que se refere
o inciso II do § 8o do art. 3o da Lei no 10.833/2003, só pode significar “totalidade
de receitas”. Por conseguinte, o cálculo do fator de rateio deve considerar a
totalidade das receitas não cumulativas dividida pela totalidade das receitas
tributadas em ambos os regimes.
No tópico “III.2 – DA GLOSA DE CRÉDITOS”, inicialmente, manifesta-se
expressamente que em relação às situações 1, 5 e 6, considerando o seu valor,
opta por não apresentar defesa administrativa em relação a esses pontos.
Em relação à situação 15, defende a ilegalidade da glosa de créditos sobre insumos
relacionados ao transporte de passageiros, pois conforme já tratado acima, as receitas
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decorrentes do serviço de transporte internacional de passageiros estão sujeitas a regras do
regime não cumulativo da Contribuição ao PIS e da COFINS, na medida em que não foram
mencionadas pelo inciso XVI do art. 10 da Lei no 10.833/03, mas apenas as decorrentes do
transporte doméstico. Por conseguinte, os bens e serviços que são reconhecidamente
insumos do serviço de transporte internacional de passageiros devem integrar a base de
cálculo dos créditos da Peticionária, após aplicação do percentual de rateio de que trata o
inciso II do § 8o do art. 3o da Lei no 10.833/03 e essas glosas devem ser revertidas.
Em relação à situação 4, defende a ilegalidade da glosa dos ajustes de crédito - documento
fiscal inexistente, pois se a fiscalização tivesse se debruçado melhor sobre a origem dos
ajustes de crédito realizado pela Peticionária, verificaria que não há qualquer dos vícios por
ela citados em sua “Informação Fiscal”, conforme se demonstra.
(A) A composição dos ajustes: esclarece que os ajustes de créditos por ela realizados dizem
respeito a dispêndios que, muito embora deem direito a crédito do PIS e da COFINS pela
sua natureza, não são consubstanciados em NFe ou CTe, como ocorre, por exemplo, com os
seguros das aeronaves, ou então dizem respeito a documentos fiscais que acabaram não
subindo na base da EFD-Contribuições. Junta aos autos as planilhas onde constam todos os
itens que compuseram o valor dos ajustes (basicamente são aqueles registrados nos Blocos
C e A e F), com a respectiva informação do documento a que se refere (NFe, CTe ou
fatura), CNPJ do fornecedor, bem como o resumo da apuração do ajuste do respectivo mês
(Doc. 06). Por fim, no seu entender, o fato de ter apresentado a composição do impacto
final do ajuste, e não a composição específica dos ajustes de acréscimo e de redução em
nada invalidam o mapeamento por ela realizado, tendo que vista que o relevante para fins
de apuração de créditos de PIS e COFINS é a comprovação do valor que efetivamente
impactou o valor dos créditos do período, no caso, a diferença.
(B) Os ajustes relativos a combustíveis: inicialmente, alega que seguindo os passos para
conferência do QAV destinado ao transporte internacional ou já considerado na base de
crédito da EFD-Contribuições, conforme indicado pela Informação Fiscal, a Peticionária
não localizou tais inconsistências nas planilham fornecidas pela fiscalização. Acredita-se,
pois, que essas questões tenham sido incluídas equivocadamente na Informação Fiscal.
Sobre as chaves de acesso das notas fiscais de QAV, diz que foi por este motivo que essa
parte dos gastos com combustível não subiu automaticamente no EFD-Contribuições, tendo
que ser imputada por meio de ajuste. Não obstante, a Peticionária conseguiu localizar as
chaves de acesso corretas por meio de outro sistema, conforme amostragem constante da
planilha “NFs_Inexistentes_Chaves_de_Acesso_Corretas” anexa à presente (Doc. 07), não
podendo tais combustíveis serem glosados de sua base de créditos, por se tratar de bens
adquiridos para serem utilizados como insumo da atividade de transporte aéreo doméstico.
(C) A Taxa Suframa: explica que no período transcorrido entre 28/01/2000 a 16/07/2017
vigorou a Taxa de Serviços Administrativo (TSA), na hipótese de prestação de serviços de
vistoria e internamento de mercadoria nacional nas zonas incentivadas da Zona Franca de
Manaus.
Salienta que, de acordo com o art. 16 da Portaria no 205/2002, a TSA era devida pelo
destinatário da mercadoria, sendo facultado ao transportador, na condição de sujeito
passivo por substituição, a efetuar o pagamento da aludida taxa.
Informa que, por se tratar de despesa obrigatória e indissociável ao serviço de transporte de
cargas àquela região, as incluiu na base de cálculo para apuração dos créditos de PIS e
COFINS não cumulativos.
Relata que a fiscalização glosou os créditos sob o argumento de que (i) os pagamentos
seriam realizados à SUFRAMA, que seria órgão da administração direta, não contribuinte
Fl. 548
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das contribuições; e que (ii) o verdadeiro sujeito passivo da taxa seria o destinatário da
mercadoria, possuindo a TAM mera faculdade de recolhê-la na condição de sujeito passivo
por substituição.
Esclarece que a Lei no 9.960/2000, que instituiu a TSA, estabelecia em seu art. 6o que os
recursos provenientes do pagamento da referida taxa eram exclusivamente destinados ao
custeio das atividades fins da SUFRAMA.
Assevera que as entidades de direito público estão sujeitas à incidência mensal do
PIS/Pasep, à alíquota de 1%, sobre as receitas correntes e sobre as transferências correntes e
de capital.
Entende que os valores provenientes da TSA, por terem natureza tributária e por
decorrerem da prestação de serviço, são classificáveis como receitas correntes da
SUFRAMA e estão sujeitos à incidência do PIS/Pasep, na mesma forma que o DECEA.
Afirma que a SUFRAMA é contribuinte de contribuição social, não sendo possível
justificar a glosa de créditos pelo fato dela ser entidade pública.
Alega, ademais, que o fato de recolher a TSA na qualidade de substituta não é suficiente
para impedir o cálculo do crédito, pois o pagamento da TSA depende das condições
comerciais acertadas com o destinatário das mercadorias na ZFM e, uma vez estipulado que
ela efetuará o recolhimento da taxa, lhe é defeso o não recolhimento.
Aduz que, como o pagamento da TSA é imposição do Poder Público à internalização de
mercadorias nas áreas incentivadas pela SUFRAMA, não se pode dizer que as mesmas não
sejam diretamente relacionadas à prestação de serviço de transporte de cargas para essa
localidade.
Conclui que não procede a glosa realizada em relação aos valores gastos com o pagamento
de TSA, sendo indiscutível a necessidade de validação desses créditos.
(D) Taxas Internacionais: diz que apesar de a fiscalização ter alegado que a Peticionária
teria incluído como ajuste créditos apurados sobre Taxas Internacionais, que não estariam
sujeitas à tributação do PIS e da COFINS, se analisadas as taxas que compuseram esses
ajustes, conforme planilhas anexas à presente (Doc. 06), verifica-se que todas foram pagas
para fornecedores brasileiros, entre eles os aeroportos nos quais a Peticionária opera no
país.
Para melhor visualizar esse ponto, a Peticionária também juntou à presente defesa planilha
denominada “Taxas Aeroportuárias”, onde constam todas as despesas apropriadas sob este
título nos ajustes de crédito (Doc. 09).
Afirma, ademais, que o CARF já reconheceu o seu direito de se apropriar das tarifas
aeroportuárias (Acórdão no 3402-005.312).
Conclui que é indispensável a reforma do despacho decisório para ser reconhecido o direito
da Peticionária de se creditar sobre tais dispêndios.
Em relação à situação 2, defende a ilegalidade da glosa de créditos extemporâneos, pois
apesar de a fiscalização alegar e não seria possível a apropriação extemporânea de créditos,
o §4o do artigo 3o da Lei no 10.833/2003 diz que o crédito não aproveitado em determinado
mês poderá sê-lo nos meses subsequentes. Cita entendimento do CARF de 2013 onde ficou
reconhecido a possibilidade de apuração extemporânea de créditos. Lembra que o CARF,
no máximo, tem exigido a comprovação de que os créditos não foram apropriados em
períodos anteriores (Acórdãos no 3402-005.312 e 3402.005.314).
Fl. 549
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Conclui que por se tratar o presente caso de crédito extemporâneo apropriado nos termos do
que determina o §4o do art. 3o da citada lei, o qual, frise-se, não foi apropriado em qualquer
período anterior ao presente, deve-se ser reconhecida a sua regularidade e a ilegalidade da
glosa realizada.
Em relação à situação 3, defende a ilegalidade da glosa sobre aquisição de bens ou serviços
não sujeitos ao pagamento do PIS e da COFINS, porque pela análise da planilha juntada
pela fiscalização, verifica-se que tal glosa diz respeito predominantemente a leite, queijos,
massas e outros itens que são disponibilizados aos passageiros durante o voo. Esclarece que
os bens sobre os quais foram realizadas as glosas em questão dizem respeito a ingredientes
utilizados na elaboração de refeições que são comercializadas dentro da aeronave e cuja
receita é tributada pelo PIS e pela COFINS, incidindo na exceção apontada pela própria
fiscalização, a de que aquisição de bens ou serviços com Isenção da contribuição terá
direito a crédito apenas quando revendidos ou utilizados como insumos em produtos ou
serviços com saída tributada pelas contribuições de PIS/COFINS.
Conclui que deve ser revertida a glosa realizada e reconhecido o direito a crédito sobre
esses bens.
Em relação à situação 12, defende a ilegalidade da glosa sobre despesas com propaganda e
marketing, porque ao contrário do alegado pela fiscalização, os dispêndios com marketing e
propaganda são anteriores à prestação de serviços de transporte aéreo, e não posteriores. No
caso, diferente do que ocorre com a produção de bens, a prestação do serviço só ocorre
após a sua efetiva contratação e, portanto, após a sua requisição pelo tomador, no caso, o
passageiro ou remetente da carga. Assim sendo, são gastos que auxiliam na chamada de
mais clientes interessados no serviço oferecido pela Peticionária e, portanto, são essenciais
não apenas à existência do serviço em si, como ao aumento da receita de sua atividade.
Defende que de acordo com o paradigma fixado pelo STJ quando do julgamento do REsp
no 1.221.170, serão insumos para apuração de créditos da Contribuição ao PIS e da
COFINS os itens (bens ou serviços) que sejam ESSENCIAIS ou RELEVANTES ao
desenvolvimento da atividade econômica do contribuinte. Portanto, pede-se a aplicação
desse paradigma a glosa em questão.
A impugnação foi julgada procedente em parte. A ementa e acórdão foram os
seguintes:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/07/2016 a 30/06/2017
REGIME
NÃO
CUMULATIVO.
FATO
GERADOR.
PRESTAÇÃO
SERVIÇO.
AUFERIMENTO DE RECEITAS. REGIME DE COMPETÊNCIA.
O fato gerador da Contribuição para o PIS/Pasep no regime de apuração não
cumulativa é o auferimento de receitas pelas pessoas jurídicas, o que ocorre
quando as receitas são consideradas realizadas. A receita é considerada realizada
e, portanto, passível de registro pela Contabilidade, quando produtos ou serviços
produzidos ou prestados pela entidade são transferidos para outra entidade ou
pessoa física.
No que diz respeito à prestação de serviços, no regime de competência, a receita
é considerada realizada e, portanto, auferida quando um serviço é prestado.
MÉTODO DO RATEIO PROPORCIONAL.
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O método do rateio proporcional prevê a utilização de uma relação percentual
existente entre a receita bruta sujeita à incidência não cumulativa e a receita
bruta total. A receita bruta decorre da venda de bens nas operações de conta
própria, da prestação de serviços, do resultado auferido nas operações de conta
alheia e das demais receitas da atividade ou do objeto principal da pessoa jurídica.
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO.
Conforme estabelecido no Parecer Normativo COSIT RFB n° 5, de 2018, que
produz efeitos vinculantes no âmbito da RFB, o conceito de insumos, para fins de
apuração de créditos da não cumulatividade do PIS/Pasep e da COFINS, deve ser
aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço
para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços
realizados pela pessoa jurídica.
ESSENCIALIDADE. RELEVÂNCIA.
O critério da essencialidade, nos termos do Parecer Normativo COSIT RFB n°
5/2018, requer que o bem ou serviço creditado constitua elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço realizado pela
contribuinte; já o critério da relevância é identificável no item cuja finalidade,
embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção do sujeito passivo.
PESSOA JURÍDICA QUE OPERA LINHAS AÉREAS DOMÉSTICAS REGULARES. RECEITA
DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE AÉREO INTERNACIONAL COLETIVO
DE PASSAGEIROS. REGIME DE APURAÇÃO CUMULATIVA.
Nos termos da primeira parte do inciso XVI do art. 10 da Lei n° 10.833, de 2003,
permanecem sujeitas ao regime de apuração cumulativa do PIS/Pasep e da
COFINS as receitas decorrentes da prestação de serviços de transporte coletivo
aéreo de passageiros, doméstico ou internacional, efetuado por pessoa jurídica
que opera linhas aéreas domésticas e regulares.
AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS EXCLUSIVAMENTE VINCULADOS AO
TRANSPORTE DE PASSAGEIROS.
As receitas derivadas da prestação de serviços aéreos de passageiros estão
sujeitas ao regime cumulativo, não ensejando o direito ao crédito de PIS/Pasep e
COFINS.
COMBUSTÍVEL DE AVIAÇÃO. EMPRESAS AÉREAS.
Os gastos com combustível de aviação geram direito aos créditos da não
cumulatividade do PIS/Pasep e da COFINS apenas quando forem utilizados em voo
doméstico para o transporte de cargas.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. APROPRIAÇÃO E APROVEITAMENTO.
A apropriação do crédito de PIS/PASEP e COFINS deverá ser feita no mês da
ocorrência do seu fato gerador de acordo com as situações dispostas nos incisos
Fl. 551
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do § 1o do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, devendo ser apropriado
na EFD-Contribuições do mês em que o bem ou o serviço foi adquirido ou em que
o custo e despesas foram incorridos.
O direito creditório não aproveitado no mês de apropriação poderá, à critério do
contribuinte, ser utilizado para desconto das contribuições devidas nos meses
subsequentes, nos termos do § 4o do art. 3o das referidas leis.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/07/2016 a 30/06/2017
NULIDADE. INEXISTÊNCIA.
Somente serão nulos os despachos e decisões proferidas por autoridade
incompetente ou com preterição do direito de defesa.
ACÓRDÃOS PROFERIDOS PELO CARF. EFEITOS E ABRANGÊNCIA.
Os Acórdãos do CARF, por não constituírem normas complementares à legislação
tributária, não possuem caráter normativo nem vinculante.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
Acórdão
Acordam os membros da 5a TURMA/DRJ09 de Julgamento, por unanimidade de
votos, JULGAR PROCEDENTE EM PARTE A IMPUGNAÇÃO, mantendo em parte o
crédito tributário em litígio, nos termos do relatório e voto.
À Delegacia da Receita Federal que jurisdiciona o domicílio da contribuinte, para
dar ciência deste Acórdão à interessada, com a ressalva do direito de interpor
Recurso Voluntário, no prazo máximo de 30 (trinta) dias, conforme facultado pela
legislação aplicável e demais providências de sua alçada.
Quanto ao valor considerado procedente, conforme pleiteado na impugnação,
entendeu-se que “assiste razão à impugnante no sentido de que se deve considerar os ajustes
necessários à adequação da receita declarada na EFD-Contribuições ao regime de competência
para o cálculo do rateio”. E, no voto, foram recalculados os valores para rateio considerados os
ajustes na receita: “julgar parcialmente procedente a impugnação para acatar as alegações da
impugnante quanto ao cálculo do rateio conforme analisado no tópico “Do cálculo do fator de
rateio de que tratam as Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, art. 3o, § 8o, II” deste voto”. A partir
do recálculo realizado, foram também apurados os valores do auto de infração.
A interessada foi cientificada da decisão em 02/02/2022 e, em 02/03/2022,
apresentou recurso voluntário. De início, apresenta seu relato dos fatos, reafirmando o alegado na
impugnação e sustentando a necessidade de reforma do decidido pela DRJ. A transcrição dos
argumentos da impugnação na decisão da DRJ já é suficientemente detalhada. Poderia ser
acrescentado, apenas, o que segue.
Fl. 552
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22
Reitera o pedido de reconhecimento da vinculação dos processos. Entende que a
decisão da DRJ foi insuficiente, no ponto considerado procedente da impugnação, uma vez que
deveria ter sido declarada a nulidade:
50. Por tais razões, a Recorrente pediu fosse declarada a nulidade do Auto de
Infração, ante a iliquidez e incerteza dos cálculos realizados pela fiscalização, para
que outro seja expedido com base em nova diligência, dando-se, então, à
Recorrente a oportunidade de revisar e eventualmente impugnar esses novos
cálculos, em respeito ao princípio da ampla defesa e do contraditório.
51. O v. acórdão recorrido entendeu que assiste razão à Recorrente“no sentido de
que se deve considerar os ajustes necessários à adequação da receita declarada
na EFD-Contribuições ao regime de competência para o cálculo do rateio”.
52. Contudo, ao invés de declarar a iliquidez e incerteza do lançamento,
determinou o ajuste do valor do cálculo, para adequá-lo aos ajustes necessários à
compatibilização dos valores à escrituração contábil da Recorrente.
(...)
55. Inclusive, a fiscalização cometeu esse mesmo equívoco em relação a base de
créditos, o que deixa ainda mais inconteste a precariedade dos seus cálculos,
conforme se demonstrará mais adiante.
56. Assim sendo, o procedimento correto seria declarar a nulidade do Auto de
Infração para que outro fosse realizado com os parâmetros corretos, dando-se,
então, à Recorrente a oportunidade de revisar e eventualmente se defender
desses novos cálculos, em respeito ao princípio da ampla defesa e do
contraditório.
Cita processo anterior da recorrente, cujo recurso foi provido quanto às receitas e
rateio. Repisa e reforça a argumentação.
Aduz ainda:
110. Ressalte-se, por fim, que ainda que se entenda que tais receitas
pertenceriam ao regime cumulativo, o que se admite apenas para argumentar, a
Recorrente esclarece que, ainda assim, o cálculo do fator de rateio realizado pela
fiscalização deve ser ajustado, pois a fiscalização acabou considerando dentre as
receitas do cumulativo todas as receitas oriundas do serviço de transporte
internacional, inclusive, o transporte internacional de cargas.
111. Contudo, não há controversa quanto a tributação de tais receitas pelo
regime não cumulativo, razão pela qual deve ser determinada a transferência
desses valores para a “receita bruta não cumulativa” no cálculo dos fatores de
rateio.
112. Esse ponto não foi analisado pelo v. acórdão recorrido, o que impõe a sua
nulidade por cerceamento do direito de defesa da Recorrente.
Fl. 553
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Sobre as glosas de créditos e a composição dos ajustes, questiona o julgado.
Destaca-se:
152. Como explicado no tópico inicial de sua defesa administrativa, em
decorrência de um problema sistêmico, as operações realizadas pela Recorrente
vão sendo inseridas em seu EFD-Contribuições considerando a data de emissão
dos documentos fiscais. Contudo, tal parâmetro acaba ocasionando distorções na
apuração do PIS e da COFINS, pois a data de emissão do documento fiscal não
correspondente necessariamente à data de auferimento da receita segundo
regime de competência.
153. Diante disso, a Recorrente realiza a apuração das contribuições sociais
usando como parâmetro os lançamentos em sua Escrituração Contábil Fiscal – ECF
e lança ajustes no valor do débito constante de sua EFD-Contribuições de forma a
adequá-lo ao resultado localizado com base em sua escrituração contábil.
154. O v. acórdão recorrido reconheceu a existência da distorção e determinou a
consideração dos ajustes de débitos no EFD-Contribuições quando do cálculo do
percentual de rateio de créditos.
155. Contudo, não procedeu da mesma forma em relação aos ajustes de créditos,
que possuem a mesma função dos ajustes de débitos!
156. No caso, a base de cálculo de créditos no EFD-Contribuições também vai
sendo alimentada considerando a data de emissão dos documentos fiscais, a
qual,
contudo,
não
necessariamente
corresponde
ao
momento
do
reconhecimento do direito a crédito no regime não cumulativo, conforme art. 3o,
§ 1o, da Lei no 10.833/2003:
(...)
157. Além disso, há diversos dispêndios que, muito embora deem direito a crédito
do PIS e da COFINS pela sua natureza, não são consubstanciados em NFe ou CTe,
como ocorre com os seguros das aeronaves, por exemplo, os quais acabam não
subindo automaticamente na EFD-Contribuições.
158. Por tal razão, utilizando a mesma lógica da apuração de débitos, a
Recorrente apura seus créditos de forma paralela, considerando as operações que
efetivamente dão direito a crédito no período, ajustando o valor de sua
EFDContribuições para que o crédito final corresponda exatamente àquele
encontrado segundo as diretrizes do § 1o do art. 3o da Lei no 10.833/2003.
(...)
161. Para não restar dúvida sobre esse ponto, a Recorrente apresenta a planilha
“Demonstrativo Ajuste de Crédito”, que demonstra, em relação a cada mês, que o
valor do crédito lançado no EFD-Contribuições com o ajuste realizado pela
Recorrente resulta no montante crédito constante das planilhas do Doc. 06 da
defesa (Doc. 01).
Fl. 554
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(...)
163. Na planilha “Demonstrativo Ajuste de Crédito”, a Recorrente indica que o
valor total do crédito apurado na EFD-Contribuições foi de R$ 8.434.979,34.
Contudo, na apuração realizada com base no § 1o do art. 3o da Lei no
10.833/2003, o valor total do crédito apurado foi de R$ 13.141.828,90, razão pela
qual foi feito um ajuste líquido de R$ 4.706.849,644.
174. Com efeito, para melhor visualização da apuração da Recorrente pelos d.
julgadores, foram juntadas ao presente Recurso novas planilhas de apuração
(Doc. 03), que contém exatamente as mesmas informações constantes das
planilhas apresentadas como Doc. 06 da defesa administrativa, porém de uma
forma mais detalhada.
(...)
177. Na aba “Composição” constam todas as informações importantespara
identificação dos dispêndios que originaram o crédito aproveitado pela
Recorrente: Bloco, Conta Contábil, Classificação segundo a Lei no 10.833/2003,
Detalhamento da Despesa, número da Nota Fiscal, CNPJ do fornecedor, Valor da
operação, Valor dos créditos de PIS e COFINS e Chave de acesso (para os
documentos que possuem tal código).
Quanto aos combustíveis:
194. De todo modo, ressalta-se que as planilhas de apuração apresentadas em
novo formato no Doc. 03 do presente Recurso Voluntário possuem as chaves de
acesso corretas do QAV considerado na base de créditos das contribuições,
suprindo eventuais erros constantes das planilhas do Doc. 06 da Impugnação, o
que reforça a necessidade de reversão das glosas realizadas pela fiscalização.
E taxas internacionais:
219. O v. acórdão recorrido manteve a glosa, sob a única justificativa de que a
planilha apresentada pela Recorrente não conteria o CNPJ das pessoas jurídicas
para quais foram pagas as tarifas.
220. Para que não paire dúvida sobre o direito creditório da Recorrente, as
planilhas de apuração apresentadas em novo formato no presente Recurso
Voluntário possuem a indicação dos CNPJs de todos os fornecedores,
demonstrando que se trata de tarifas pagas a aeroportos brasileiros.
Em síntese, sendo esses pontos a destacar, são mantidos todos os questionamentos
da impugnação. Apresenta os anexos citados e requer:
251. Por todo o exposto, requer a Recorrente que o presente Recurso Voluntário
seja conhecido e provido, para que seja reconhecida a nulidade da autuação por
iliquidez e incerteza; ou, subsidiariamente, para que seja reconhecida:

4 Exemplo para agosto de 2016.
Fl. 555
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(i) A tributação das receitas de transporte internacional de passageiros pelo
regime não cumulativo das contribuições e a consequente inclusão desses valores
na “receita bruta não cumulativa” no cálculo dos fatores de rateio;
(ii) A inclusão das receitas financeiras no cálculo do percentual de rateio de que
trata o art. 3o, § 8o, II, da Lei no 10.833/2003; e
(iii) reconhecida a possibilidade de apropriação dos créditos em discussão.
252. Consequentemente, requer, com base nos argumentos de mérito acima
expostos e nos termos do inciso IX do art. 156 do CTN, a extinção integral do
crédito tributário nele exigido, assim como o arquivamento do presente processo
administrativo.
253. Por fim, a Recorrente reitera o seu pedido de que o presente processo
administrativo seja vinculado por conexão aos pedidos de ressarcimento e ao
Auto de Infração de PIS relativos ao mesmo período, conforme tópico II.1. do
presente Recurso Voluntário.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Marcelo Enk de Aguiar, relator.
A empresa tem como principal atividade o transporte aéreo de cargas e
passageiros, operando em trechos domésticos e internacionais. Aufere receitas submetidas tanto
ao regime cumulativo quanto ao não cumulativo do PIS e da Cofins. Realiza o rateio proporcional
previsto no inciso II do § 8° do art. 3° da Lei 10.833/2003.
A análise a seguir está dividida por tópicos, de modo a facilitar a apreciação,
fornecer clareza ao julgado e permitir a apreciação de todos os pontos litigados.
1
ADMISSIBILIDADE E PEDIDO DE VINCULAÇÃO DE PROCESSOS.
A empresa pede reunião dos processos de lançamento de ofício com os processos
de ressarcimento referentes aos mesmos períodos de apuração. Inobstante a razoabilidade do
pleito, inexiste no processo administrativo fiscal, a previsão de vinculação entre processos e de
sobrestamento de andamento ou julgamento de um em função de outro. Os processos, embora
possa existir conexão entre eles, em função das glosas pelos mesmos fundamentos, devem ser
apreciados individualmente, até para preservar o amplo direito de defesa do contribuinte. Os
argumentos de cada impugnação ou manifestação de inconformidade, mesmo que comuns,
deverão ser apreciados em cada processo, adotando-se todos os atos processuais respectivos.
Fl. 556
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De toda a forma, há dois processos de auto de infração (de PIS e de Cofins) nessa
Turma de Julgamento para apreciação, que já passaram pelo setor do Carf responsável pela
distribuição e seleção de conjunto de processos, tendo sido sorteados para esse relator. O
processo administrativo fiscal é regido por princípios, dentre os quais o da oficialidade, que obriga
a administração a impulsionar o processo até sua decisão final. Os processos encontram-se
prontos para apreciação, pelo que se dará seguimento, não impedindo que os demais sigam na
mesma linha.
2
PRELIMINAR DE NULIDADE
Boa parte dos vícios de nulidade levantados inicialmente na impugnação se
referiam justamente aos ajustes realizados na EFD-Contribuições em relação às receitas, não
validados. No que tange aos ajustes nos créditos da não cumulatividade, a própria interessada
havia referido que foram motivados, na peça de impugnação.
De todo o modo, entende-se que a DRJ andou bem na análise realizada sobre a
nulidade suscitada.
Inicialmente, não se vislumbra na nulidade suscitada pela recorrente nenhuma das
hipóteses previstas no artigo 59, do Decreto no 70.235/1972:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
(...)
Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no
artigo anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem
em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou
quando não influírem na solução do litígio.
Caso de fato o alegado com relação aos valores de glosa seja pertinente, questão
atinente ao Mérito, essas glosas serão revertidas em benefício do recorrente. É de se acrescentar
que a verificação fiscal dos créditos aproveitados e da apuração das contribuições é legítima,
sendo possível que resulte em lançamento de ofício. O lançamento tributário esta previsto no
artigo 142 do Código Tributário Nacional – CTN, e consiste em um procedimento que permite e
materializa a cobrança de tributos. Oportuno destacar que o parágrafo único do artigo 142 do CTN
esclarece que a atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de
responsabilidade funcional.
O relatório fiscal, por sua vez, detalhou o entendimento adotado. A fonte dos
dados, seja a EFD-Contribuições ou planilhas obtidas da empresa, foram indicadas. Em casos com
Fl. 557
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grande volume de informações, como o presente, o tratamento, seja na auditoria fiscal ou, diga-
se, na defesa, é muitas vezes realizado por grupos ou blocos, seguindo critérios e classificações
nos demonstrativos e extrações. O enorme volume dos registros e a complexidade envolvida,
tendo em vista o porte da empresa, não pode ser alegado como causa de nulidade
Tampouco se confirma qualquer nulidade no julgamento efetuado. A empresa
entende que invés de declarar a iliquidez e incerteza do lançamento, a DRJ deveria ter
determinado o ajuste do valor do cálculo, para adequá-lo aos ajustes necessários à
compatibilização dos valores à escrituração contábil. Assim, a partir da declaração de nulidade do
auto de infração, outro poderia ser realizado com os parâmetros corretos, dando-se, então, a
oportunidade de revisar e eventualmente se defender desses novos cálculos, em respeito ao
princípio da ampla defesa e do contraditório. Ora, tal entendimento parece indicar que a cada
provimento parcial em julgamento deveria se voltar ao início do processo, para o que não há
respaldo algum. Ainda, nada foi atacado quanto ao recálculo da DRJ quanto às receitas,
percentuais de rateio e reapuração dos valores devidos.
O artigo 60 do PAF, acima transcrito, dispõe que as irregularidades, incorreções e
omissões não importam em nulidade, mas, quando muito, em saneamento. Dessa forma, a
contestação quanto à incorreção relativa aos cálculos e inclusões e exclusões de item específico
devem ser objeto de análise de mérito, o se verá à frente.
Por último, cabe citar algumas ementas de julgamentos do Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais (Carf) referentes à nulidade:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS IPI
Período de apuração: 01/07/2002 a 30/09/2002
NULIDADE
DO
DESPACHO
DECISÓRIO.
AFRONTA
AOS
PRINCÍPIOS
ADMINISTRATIVOS DA RAZOABILIDADE E EFETIVIDADE INOCORRÊNCIA.
Não há que se falar em nulidade de despacho decisório por afronta aos princípios
administrativos da razoabilidade e efetividade, uma vez que não ficou evidenciada
a preterição do direito de defesa nos termos do art. 59 do Decreto no 70.235/72,
pois a interessada teve acesso a todos os elementos constantes do despacho
decisório e demonstrou ter pleno conhecimento de todos os fatos relativos à não
homologação das compensações, além de ter apresentado sua defesa de forma
ampla e pormenorizada, com as provas que entendeu necessárias.
PROVA DOCUMENTAL. MOMENTO DE APRESENTAÇÃO. PRECLUSÃO TEMPORAL.
A prova documental deverá ser apresentada com a manifestação de
inconformidade, sob pena de ocorrer a preclusão temporal. Não restou
caracterizada nenhuma das exceções do § 4o do art. 16 do Decreto no 70.235/72.
(...)
(Acórdão 3801-01.015; processo: 10580.720665/2007-98; Data da Sessão:
14/02/2012; 1a Turma Especial da Terceira Seção de Julgamento).
Fl. 558
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.....................................
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/09/2004 a 31/12/2004
NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. CERCEAMENTO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Não tendo ocorrido quaisquer das causas de nulidade previstas no art. 59 do
Decreto 70.235/1972 e presentes os requisitos elencados no art. 10 do mesmo
diploma legal, não há que falar em cerceamento de defesa e nulidade do auto de
infração.
FIXAÇÃO
DA
MULTA.
VÍCIOS
DE
CONSTITUCIONALIDADE.
CONFISCO.
RAZOABILIDADE. CONSERVAÇÃO DA EMPRESA. SUPOSTO PARÂMETRO STJ.
AUSÊNCIA DE INTERESSE RECURSAL. NÃO CONHECIMENTO.
Carece de interesse recursal o pedido de redução de multa aplicada conforme
dispositivo legal e em valor abaixo do valor aduzido pela recorrente como imposto
por suposto parâmetro jurisprudencial.
(Acórdão: 2202-006.758; processo 19515.005005/2008-12; sessão: 03/06/2020;
2a. Turma da 2a Câmara da 2a Seção de Julgamento do Carf).
.....................................
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2014 a 31/12/2014
NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Não há nulidade por cerceamento de defesa se a parte pôde conhecer a acusação,
contradita-la e teve seus argumentos devidamente considerados por um novo
despacho decisório, após atendido o pleito da própria recorrente, que teve sua
petição apreciada.
(...)
(Acórdão: 3201-011.854; processo 10930.720946/2016-14; sessão: 17/04/2024;
1a Turma da 2a Câmara da 3a Seção de Julgamento do Carf).
Dessa forma, não deve ser provida a alegação de nulidade.
3
DO CÁLCULO DO PERCENTUAL DE RATEIO: O REGIME PARA AS RECEITAS DE
TRANSPORTE AÉREO INTERNACIONAL DE PASSAGEIROS.
A controvérsia é bem específica, embora não trivial. A questão é se a “Receita de
Transporte Aéreo Internacional de Passageiros” compõe a “Receita Bruta Não Cumulativa” ou a
“Receita Bruta do Regime Cumulativo”. O objetivo é verificar se há ou não direito ao desconto de
crédito das citadas contribuições pelas pessoas jurídicas intervenientes. Como se trata
Fl. 559
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basicamente de créditos comuns, o que restar decidido terá implicações no percentual de rateio,
sendo possível descontar mais crédito se a receita corresponder ao regime não cumulativo.
As receitas do transporte internacional de passageiros, assim como o de cargas, são
isentas das contribuições conforme previsto no art. 14, V, da Medida Provisória no 2.158-35, de 24
de agosto de 2001. Assim, o impacto fica adstrito ao crédito, obtido de acordo com o percentual
de rateio. O inciso XVI do art. 10 da Lei no 10.833, de 2003, incluído pelo art. 21 da Lei no 10.865,
de 30 de abril de 2004, e o inciso V do art. 15 da mesma Lei estabelecem que:
Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da Cofins, vigentes
anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1o a 8o:
(...)
XVI - as receitas decorrentes de prestação de serviço de transporte coletivo de
passageiros, efetuado por empresas regulares de linhas aéreas domésticas, e as
decorrentes da prestação de serviço de transporte de pessoas por empresas de
táxi aéreo; (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a
Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto:
(...)
V - nos incisos VI, IX a XXVII do caput e nos §§1o e 2o do art. 10 desta Lei;
(Redação dada pela Lei no 11.196, de 2005)
(gn).
O fundamento da RFB em favor da apuração pelo regime cumulativo e adotado no
relatório fiscal e acórdão da DRJ vem, em geral, através da fundamentação da Solução de Consulta
Interna Cosit/RFB no 12/2014. Cita-se a ementa e trecho da fundamentação:
Ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
PESSOA JURÍDICA QUE OPERA LINHAS AÉREAS DOMÉSTICAS REGULARES. RECEITA
DECORRENTE
DA
PRESTAÇÃO
DE
SERVIÇOS
DE
TRANSPORTE
AÉREO
INTERNACIONAL
COLETIVO
DE
PASSAGEIROS.
REGIME
DE
APURAÇÃO
CUMULATIVA. IMPOSSIBILIDADE DE APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS PREVISTOS
NA LEGISLAÇÃO DO REGIME DE APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA.
Nos termos da primeira parte do inciso XVI do art. 10 da Lei no 10.833, de 2003,
permanecem sujeitas ao regime de apuração cumulativa da Contribuição para o
PIS/Pasep as receitas decorrentes da prestação de serviços de transporte
coletivo aéreo de passageiros, doméstico ou internacional, efetuado por pessoa
jurídica que opera linhas aéreas domésticas e regulares.
Consequentemente, a pessoa jurídica que opera linhas aéreas domésticas
regulares de transporte coletivo não pode apurar créditos previstos na legislação
do regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep em
Fl. 560
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relação a custos, despesas e encargos vinculados à prestação de serviços de
transporte aéreo internacional de passageiros, pois deve submeter as receitas
decorrentes da prestação de tais serviços ao regime de apuração cumulativa da
mencionada contribuição.
Dada a mencionada impossibilidade de apuração de créditos, inaplicáveis à
espécie as disposições do art. 17 da Lei no 11.033, de 21 de dezembro de 2004,
apesar da isenção prevista no inciso V do art. 14 da Medida Provisória no 2.158-
35, de 24 de agosto de 2001.
[igual é o dispositivo para a Cofins]
Fundamentos:
(...)
9. Portanto, nos termos da legislação específica, os serviços aéreos brasileiros são
agrupados consoante duas classificações distintas: a uma, regular ou não regular;
a outra, doméstico ou internacional.
10. Sobre a classificação dos serviços aéreos em regular e não regular, as Notas
Explicativas da Classificação Nacional de Atividades Econômicas (CNAE) – Versão
2.0 na seção “H”, esclarecem que é utilizado “o conceito de transporte regular
versus não regular para diferenciar os serviços de transporte de passageiros
abertos ao público em geral e com itinerário e horários fixos dos serviços de
transporte de uso privativo de um grupo de clientes (uma ou mais pessoas), em
que o itinerário e horário são fixados pelo cliente”.
11. De outra banda, perquirindo a classificação dos serviços aéreos em doméstico
e internacional, o art. 215 do CBAer define que se considera doméstico “todo
transporte em que os pontos de partida, intermediários e de destino estejam
situados em Território Nacional”, sendo a definição de transporte internacional
obtida a contrario sensu.
12. Nos termos do art. 216 do CBAer “os serviços aéreos de transporte público
doméstico são reservados às pessoas jurídicas brasileiras”. Diferentemente,
conforme art. 203 do mesmo diploma legal “os serviços de transporte aéreo
público internacional podem ser realizados por empresas nacionais ou
estrangeiras”.
(...)
14. Conforme se observa, os dispositivos transcritos determinam que
permanecem no regime de apuração cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep
e da Cofins duas espécies de receitas distintas: a) as “receitas decorrentes de
prestação de serviço de transporte coletivo de passageiros, efetuado por
empresas regulares de linhas aéreas domésticas” (primeira parte do inciso XVI do
art. 10 da Lei no 10.833, de 2003); b) as receitas “decorrentes da prestação de
serviço de transporte de pessoas por empresas de táxi aéreo” (segunda parte do
inciso XVI do art. 10 da Lei no 10.833, de 2003).
Fl. 561
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15. Para a solução desta consulta, interessa a análise da espécie de receita citada
no item “a” (primeira parte do inciso XVI do art. 10 da Lei no 10.833, de 2003). Da
literalidade do texto, constata-se que se trata de norma que alberga dois
requisitos: permanecem na cumulatividade das contribuições em testilha
determinadas receitas (“receitas decorrentes de prestação de serviço de
transporte coletivo de passageiros”) se auferidas por determinadas pessoas
jurídicas (“empresas regulares de linhas aéreas domésticas”). Assim, cumpre
perquirir os mencionados requisitos para identificação precisa da norma legal.
16. O primeiro requisito versa sobre as receitas que estão submetidas ao regime
de apuração cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins. Nos termos
da primeira parte do inciso XVI do art. 10 da Lei no 10.833, de 2003, exige-se
apenas que tais receitas sejam decorrentes da “prestação de serviço de
transporte coletivo de passageiros”, sem qualquer condicionamento adicional.
17. Nesse ponto, dada a ausência de restrições no texto legal, impende concluir
que tais receitas alcançam tanto as decorrentes de transporte doméstico quanto
de transporte internacional de passageiros. Deveras, se o legislador não
estabeleceu expressamente, nem implicitamente, diferenciação de tratamento
entre as duas modalidades de transporte aéreo citadas, não cabe ao intérprete
fazê-lo. Se o legislador almejasse estabelecer essa distinção, teria feito de forma
clara, como fez no art. 14 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de
2001, ao isentar das contribuições em tela apenas as receitas decorrentes do
“transporte internacional de cargas ou passageiros”.
18. De outra banda, o segundo requisito estabelecido na primeira parte do inciso
XVI do art. 10 da Lei no 10.833, de 2003, para aplicação da cumulatividade da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins versa sobre as pessoas jurídicas
(empresas) que devem auferir as receitas contempladas pela norma: segundo o
texto legal, tais receitas devem ser auferidas por “empresas regulares de linhas
aéreas domésticas”.
19. De plano, fica evidente que, para serem contempladas pela norma em estudo,
as empresas devem operar linhas aéreas domésticas, cuja caracterização já foi
apresentadas nas preliminares. Em outras palavras, isso equivale a exigir que tais
empresas sejam brasileiras, vez que, como adrede explanado, pela legislação
atual, somente essas empresas podem prestar serviços de transporte aéreo
público doméstico.
20. Não tão evidente assim é a menção legal a “empresas regulares” como
condição a ser cumprida pela pessoa jurídica.
21. Como explicado em preliminares, a legislação específica é muito clara em
estabelecer que a qualidade de regular ou não regular é vinculada à modalidade
do transporte aéreo praticada e não à pessoa jurídica prestadora. Daí porque
imperioso concluir que, conquanto se refira a “empresas regulares”, o dispositivo
legal em comento quis alcançar as empresas que operam linhas aéreas regulares.
Fl. 562
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22. Decerto, posto o legislador tenha usado a expressão “empresas regulares de
linhas aéreas”, parece ilógica a interpretação de que a qualidade “regular”
atribuída ao vocábulo “empresa” tenha objetivado restringir a permanência na
cumulatividade das contribuições em estudo às receitas auferidas pela empresa
que esteja em situação regular porque esta exigência estaria absolutamente
incompleta, vez que o dispositivo legal não define se se trataria de regularidade
perante a legislação fiscal, societária, aeronáutica, ou qualquer outra.
23. Aparentemente, apesar da atecnia, o legislador pretendeu apenas estabelecer
paralelismo redacional no inciso XVI do art. 10 da Lei no 10.833, de 2003,
referindo-se em sua primeira parte às “empresas regulares de linhas aéreas”, para
versar sobre o transporte aéreo regular, e às “empresas de táxi aéreo”, para
versar sobre o transporte aéreo não regular (conforme art. 220 do CBAer, “os
serviços de táxi-aéreo constituem modalidade de transporte público aéreo não
regular”).
24. Diante do exposto, pode-se concluir primariamente que a primeira parte do
inciso XVI do art. 10 da Lei no 10.833, de 2003, determina que permanecem
sujeitas ao regime de apuração cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins as receitas decorrentes da prestação de serviços de transporte coletivo
aéreo de passageiros, doméstico ou internacional, efetuado por empresa que
opera linhas aéreas domésticas e regulares.
(gn).
A interpretação é criticada pela empresa no recurso voluntário, entre outros pois:
No caso concreto, ao inserir o vocábulo “doméstico” no inciso XVI, o legislador o
fez com a clara intenção de restringir a cumulatividade unicamente a este tipo de
receita de transporte de passageiro, pois se quisesse alcançar também o
transporte internacional, bastaria limitar o alcance do dispositivo a “empresas
regulares de linhas aéreas”, sem qualificar o tipo de linha.
Como assim não o fez, a conclusão lógica é a de que a receita do transporte
internacional e as decorrentes deste serviço não se encontram na regra de
exceção e, portanto, estão submetidas à regra geral, que como já explicitado é a
não cumulatividade. Assim, não cabe ao intérprete deturpar a vontade do
legislador, o qual foi cirúrgico ao manter no regime cumulativo apenas uma
espécie de transporte (no caso, o doméstico).
Ademais, interpretação de forma diferente da acima exposta levaria à uma clara
violação ao Código Brasileiro de Aeronáutica, pois seria necessário admitir que
uma empresa de transporte regular “doméstico” poderia auferir receita de
“transporte internacional”.
Conforme previsto no artigo 204 do CBA supratranscrito, para operar transporte
internacional e consequentemente auferir receita desta natureza é necessário
que a empresa obtenha autorização de funcionamento do Governo Brasileiro. Se
a empresa brasileira possui essa autorização, ela deixa de ser uma empresa
Fl. 563
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regular de transporte doméstico e passa a ser uma empresa de transporte
“doméstico e internacional”. Ou seja, quem aufere receita de transporte
internacional é a empresa de “transporte internacional” ou de “transporte
internacional e doméstico”, mas jamais uma empresa autorizada unicamente a
operar com “transporte doméstico”.
Desta forma, seja do ponto de vista hermenêutico, seja do ponto do Direito
Público Regulatório, as receitas do transporte aéreo internacional não se
submetem ao regime cumulativo previsto no art. 10, inciso XVI da Lei no
10.833/03, estando, consequentemente, submetidas à não cumulatividade.
(negritou-se).
Preliminarmente, cabe ressaltar que a aplicação da sistemática de apuração não
cumulativa à totalidade das receitas auferidas pela contribuinte é a regra geral de apuração das
contribuições em lume. As pessoas jurídicas e receitas excepcionadas à apuração não cumulativa
estão identificadas no art. 8o da Lei no 10.637, de 2002, e no art. 10 combinado com o inciso V do
art. 15, da Lei no 10.833, de 2003.
Também cumpre destacar que o art. 215 do CBA define que se considera doméstico
“todo transporte em que os pontos de partida, intermediários e de destino estejam situados em
Território Nacional”. A seu turno, transporte internacional é aquela que se inicia no território
nacional e o destino está localizado em outro país.
O Carf já analisou a questão em processos de outra companhia aérea, cabendo citar
a ementa e trecho do voto:
Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009
(...)
RECEITAS. TRANSPORTE INTERNACIONAL DE PASSAGEIROS. REGIME NÃO
CUMULATIVO.
Estão excluídas do regime não cumulativo as receitas decorrentes de prestação de
serviço de transporte coletivo de passageiros no que concerne somente ao
transporte em linhas regulares domésticas.
A expressão "efetuado por empresas regulares de linhas aéreas domésticas"
contida no inciso XVI do art. 10 da Lei no 10.833/2003 tem o claro objetivo de
restringir o termo inicial "prestação de serviço de transporte coletivo de
passageiros”.
A exclusão de algumas receitas da regra geral da incidência do regime não
cumulativo, por se tratar de regra de exceção, comporta interpretação restritiva,
de forma que as receitas decorrentes do transporte internacional de passageiros
não foram excluídas do regime não cumulativo.
Fl. 564
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Voto:
Como se vê, a estratégia hermenêutica utilizada pela DRJ foi a seguinte: separou a
primeira parte do inciso em dois requisitos, quais sejam, “receitas decorrentes de
prestação de serviço de transporte coletivo de passageiros” e “empresas
regulares de linhas aéreas domésticas” e conectou as duas com o vocábulo
"auferidas", no lugar do vocábulo original "efetuado" do dispositivo legal. Daí,
interpretou os dois requisitos de forma independente para juntá-los, ao final, com
o vocábulo "auferidas".
Ocorreu que os pressupostos adotados pelo intérprete da DRJ já direcionaram a
interpretação no sentido desejado previamente. Em verdade, no esforço
interpretativo, partiu-se da hipótese de que os dois requisitos seriam
independentes para concluir que eles realmente são independentes, como se
depreende do seguinte trecho do Acórdão recorrido: "O primeiro requisito exige
apenas que tais receitas sejam decorrentes da “prestação de serviço de
transporte coletivo de passageiros”, sem qualquer condição adicional. [negritei]
Em consequência, tais receitas alcançam tanto as decorrentes de transporte
doméstico quanto de transporte internacional de passageiros. (...)".
Ora, não se pode separar a primeira parte do inciso em dois requisitos
independentes quando eles estão interligados! Os "dois requisitos" estão
justamente ligados no pelo vocábulo "efetuado", que concorda em gênero e
número com o substantivo "serviço", certamente com a função de restringi-lo. O
dispositivo de interesse poderia ser reescrito com o termo omitido na construção
linguística da redação original na seguinte forma:
(...)
Ademais, como dito no próprio acórdão recorrido, "a qualidade de regular ou não
regular é vinculada à modalidade do transporte aéreo praticada não à pessoa
jurídica prestadora", o que é mais um elemento que corrobora no sentido de que
o "segundo requisito" (“empresas regulares de linhas aéreas domésticas”) consta
na redação do dispositivo para restringir o alcance do termo "serviço de
transporte coletivo de passageiros" constante no "primeiro requisito".
Seria até um contrassenso entender, no fim das contas, que “empresas regulares
de linhas aéreas domésticas” [negritei] limitaria somente a "prestação de serviço
de transporte coletivo de passageiros” no que concerne à modalidade de
transporte regular aéreo e não quanto ao percurso doméstico, também
expressamente referido no dispositivo. Aliás, trata-se de mais elemento que
corrobora o quanto os dois "requisitos" separados pela DRJ são interdependentes.
Segundo o entendimento da fiscalização e da DRJ, a recorrente teria sido
alcançada quanto à exclusão do regime não cumulativo porque opera no
transporte coletivo de passageiros em linhas aéreas regulares, sejam elas
domésticas ou internacionais, o que se contrapõe à ideia expressa no dispositivo
Fl. 565
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de restringir tanto a modalidade de transporte aéreo regular quanto o percurso
doméstico (“empresas regulares de linhas aéreas domésticas).
Também não se coaduna com a boa regra hermenêutica substituir o vocábulo
"efetuado", ligado por concordância com o substantivo "serviço", pela palavra
"auferidas", que estaria relacionada ao termo "as receitas", como feito no
acórdão recorrido.
(...)
Há que se observar que no inciso XII do art. 10 da Lei no 10.833/2003 foram
excluídas "as receitas decorrentes de prestação de serviços de transporte coletivo
rodoviário, metroviário, ferroviário e aquaviário de passageiros" para as quais não
houve qualquer ressalva quanto ao percurso, se nacional ou internacional, a se
supor que aqui, diferentemente do inciso XVI sob análise, pretendeu-se excluir do
regime não cumulativo todos os serviços de transporte coletivo de passageiros,
seja dentro ou fora do território nacional.
Importante consignar, por fim, que a exclusão de algumas receitas da regra geral
da incidência do regime não cumulativo, por se tratar de regra de exceção
comporta interpretação restritiva, de forma que, ainda que fosse possível a
interpretação sugerida pela DRJ, deveria prevalecer a interpretação mais restritiva
da exceção, adotada neste Voto.
(Acórdão 3402-005.329; processo 12585.720027/2012-10; sessão 20/06/2018; 2a
Turma da 4a Câmara da 3a seção do Carf).
(sublinhou-se)
A decisão acima acrescenta uma decisão do STJ e doutrina sobre a interpretação
restritiva em regra de exceção. O acórdão do Carf no 3201-005.397 adotou o mesmo
entendimento, com igual ementa, em sessão de 02/2019. Considera-se que tal abordagem é a
mais coerente na interpretação da redação do texto legal.
Importante repisar que o texto legal trata de exceções, mantidas no regime
cumulativo, não sendo este mais a regra geral. Também de se destacar que a interpretação
contrária implica todo um rol de conhecimentos, inclusive do Código Brasileiro de Aeronáutica,
para conhecimento da reserva dos serviços aéreos de transporte público doméstico às pessoas
jurídicas brasileiras. Inclusive, conforme a própria SC Cosit, mais acima citada, o CBA indica que os
“serviços de transporte aéreo público internacional podem ser realizados por empresas nacionais
ou estrangeiras”, não há inclusão do termo “linhas”. O inciso da Lei inclui “linhas aéreas
domésticas”, reforçando o caráter restritivo, o que não seria necessário em caso diverso.
Desse modo, a mesma linha da decisão do Carf, cujo trecho respectivo foi
reproduzido logo antes, é adotada aqui. Assim, as receitas originadas do transporte internacional
de passageiros estão abrangidas pelo regime não cumulativo, sendo cabível a apropriação de
créditos do PIS/Pasep e da Cofins que porventura enquadrem-se no conceito de insumo, nos
Fl. 566
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termos do art. 17 da Lei no 11.033/2004, ou seja, na questão aqui posta, para o rateio, devem ser
consideradas as receitas respectivas no regime não cumulativo.
4
DO CÁLCULO DO PERCENTUAL DE RATEIO: RECEITAS FINANCEIRAS
Considerou a fiscalização, para fins de determinação do percentual de rateio dos
créditos apurados das contribuições, que existiam duas irregularidade que fizeram com que a
proporção “receita sob o regime não cumulativo/ receita total” ficasse maior e,
consequentemente, maior o crédito de PIS e de Cofins apurado pelo contribuinte. A primeira, já
foi analisada no título anterior. A segunda é que, de acordo com a fiscalização, as receitas
financeiras (variações monetárias ativas, ganhos com operações de hedge, variações cambiais,
entre outras) não devem ser incluídas no cálculo do rateio (numerador e denominador). A
empresa, entretanto, incluiu tais receitas para o rateio, no cálculo do regime não cumulativo.
A empresa, diversamente, pleiteia a inclusão dos valores relativos a receitas
financeiras para cálculo desse percentual de rateio. Como visto, aduz que a “receita bruta total” só
pode ser interpretada como a totalidade das receitas auferidas pela empresa, que alcança todas as
receitas auferidas, inclusive as receitas financeiras e variações monetárias, sendo estas a base
(divisor) da relação percentual necessária para a regra de proporcionalização. Já a “receita bruta
sujeita à incidência não-cumulativa”, só pode ser compreendida como sendo a “receita bruta
total” excluídas as receitas expressamente previstas no artigo 8° da Lei n° 10.637/2002 e artigo 10
da Lei n° 10.833/2003, que são as aquelas mantidas no regime da cumulatividade. A restrição da
abrangência do termo “receita bruta” para apenas as receitas da atividade, especificamente em
relação ao cálculo do fator de rateio de que trata o inciso II do § 8o do art. 3o, acabaria
ocasionando o desequilibro do próprio método. Acrescenta decisões do Carf para sustentar sua
posição.
A fórmula de cálculo do percentual de rateio está determinada nos §§ 7o a 9o do
art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, abaixo transcritos (redação similar consta na
Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, para a Cofins):
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
§ 7o Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa da
contribuição para o PIS/Pasep, em relação apenas a parte de suas receitas, o
crédito será apurado, exclusivamente, em relação aos custos, despesas e
encargos vinculados a essas receitas.
§ 8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal,
no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7o e
àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o
crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
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I – apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
II – rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a
relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-
cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
§ 9o O método eleito pela pessoa jurídica será aplicado consistentemente por
todo o ano-calendário, observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da
Receita Federal.
(gn).
A empresa cita decisões do Carf e a Solução de Consulta, cuja ementa, que é
pública, transcreve-se abaixo:
Solução de Consulta Cosit/RFB 387/2017
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
RECEITAS FINANCEIRAS. REGIME DE APURAÇÃO.
As receitas financeiras não estão listadas entre as receitas excluídas do regime de
apuração não cumulativa da Cofins e, portanto, submetem-se ao regime de
apuração a que a pessoa jurídica beneficiária estiver submetida. Sujeitam-se ao
regime de apuração não cumulativa da Cofins as receitas financeiras auferidas por
pessoa jurídica que não foi expressamente excluída desse regime, ainda que suas
demais receitas submetam-se, parcial ou mesmo integralmente, ao regime de
apuração cumulativa.
(obs: igual texto com relação ao PIS).
A solução de consulta indica em qual regime entende devam ser classificadas as
receitas financeiras, no caso. Porém, não resolve a questão do rateio, propriamente, como se verá.
Pois bem, por um lado, como já visto, há de se destacar que o regime não
cumulativo deve ser considerado o regime geral. Assim, as receitas estariam aí enquadradas. Por
outro, tal regra não resolve a questão do cálculo do rateio, baseada em outro ponto da Lei.
Entende-se que há dois argumentos relacionados a sustentar a não inclusão das
receitas financeiras na equação do rateio. Um relacionado aos custos comuns. Dois a partir do
conceito de receita bruta.
Primeiro, seria possível concluir que o legislador ao estabelecer o método do rateio
proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relação percentual existente
entre a receita bruta sujeita à incidência não cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada
mês, estabeleceu que somente o montante da receita auferida relacionada a esses custos comuns
faria parte da equação.
É critério lógico. Se há que se ratear os custos comuns, devem ser consideradas as
receitas que se referem a estes custos. Porém, efetivamente, a lógica não bastaria, uma vez que se
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argumenta a partir do conceito legal e da submissão das receitas financeiras ao regime não
cumulativo.
Quando examinado o conceito de receita bruta, porém, resta claro que a autuação
está correta, nesse ponto. A legislação sobre o conceito de receita foi sendo uniformizada e
adequada à legislação internacional, até com vista a aparar qualquer dúvida. Veja-se a redação a
partir da Lei 12.973/2014 do § 1o do art. 1o da Lei 10.833/2003:
Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins, com a
incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês
pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação
contábil. (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a
receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei no1.598, de 26 de dezembro
de 1977, e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com os seus
respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso
VIII do caput do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976. (Redação
dada pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência). (gn).
O Decreto citado, a partir do qual o conceito foi uniformizado, tem a redação:
Decreto-Lei no 1.598/1977
Art. 12. A receita bruta compreende:
I – o produto da venda de bens nas operações de conta própria;
II – o preço da prestação de serviços em geral;
III – o resultado auferido nas operações de conta alheia; e
IV – as receita da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não
compreendidas nos incisos I a III.
Parece inexistir dúvidas de que as receitas financeiras estão fora do conceito de
receita bruta. Assim, também, já era claro que estavam fora do conceito de faturamento, não
fazendo parte do regime cumulativo. De modo que não impactariam ambos os lados.
As receitas passíveis de incidência no PIS e Cofins compreendem a receita bruta e
todas as demais receitas auferidas. Mas o rateio se refere à receita bruta. Se havia alguma dúvida
antes de 2014, não há que perdurar após. Até porque o mesmo conceito é adotado no
Regulamento do Imposto de Renda (Decreto 9.580/2018).
Não se ignora que o Carf possui decisões em ambas as direções. Como apontou a
empresa, há decisões na direção do argumentado, a saber:
PIS/COFINS. RATEIO PROPORCIONAL. CRÉDITOS. RECEITAS FINANCEIRAS.
As receitas financeiras devem ser consideradas no cálculo do rateio proporcional
entre a receita bruta sujeita à incidência não cumulativa e a receita bruta total,
auferidas em cada mês, aplicável aos custos, despesas e encargos comuns.
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As receitas financeiras não estão listadas entre as receitas excluídas do regime de
apuração não cumulativa das contribuições de PIS/Pasep e Cofins e, portanto,
submetem-se ao regime de apuração a que a pessoa jurídica beneficiária estiver
submetida. Assim, sujeitam-se ao regime de apuração não cumulativa dessas
contribuições as receitas financeiras auferidas por pessoa jurídica que não foi
expressamente excluída desse regime, ainda que suas demais receitas submetam-
se, parcial ou mesmo integralmente, ao regime de apuração cumulativa (Solução
de Consulta Cosit no 387/2017).
(Acórdão: 3201-005.397; processo 16692.720720/2014-98; sessão: 27/02/2019;
1a Turma da 2a Câmara da 3a Seção de Julgamento do Carf).
A linha de entendimento aqui adotada se coaduna com a decisão abaixo, que,
considera-se, acompanha com mais conformidade o conceito legal. Cita-se a ementa
correspondente a matéria e trecho do voto:
Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
(...)
RATEIO PROPORCIONAL. RECEITAS FINANCEIRAS. RECEITAS DE VENDA DO ATIVO
IMOBILIZADO. IMPOSSIBILIDADE DE INCLUSÃO NO CÁLCULO.
Não devem ser incluídas no cálculo do rateio proporcional as receitas financeiras
e de venda do ativo imobilizado, por não constituírem a receita bruta de venda de
mercadorias ou prestação de serviços, nos termos da Lei no 10.8333/2003.
Voto:
(..).
Os precedentes desse Conselho que entendem pela inclusão das receitas
financeiras (e neste caso, também venda do ativo imobilizado) ao cálculo do
rateio proporcional, afirmam que o art. 3o, §8o, II da Lei no 10.833/2003 não fala
em receita bruta total sujeita ao pagamento da Cofins, não cabendo ao intérprete
criar distinção onde a lei não o fez.
A tese é tentadora, mas não merece prosperar.
A Lei no 10.833, de 2003, antes das alterações realizadas pela Lei no 12.973, de
2014, trazia estampada em seu corpo:
(...)
Como se percebe, a Lei diferenciou a receita bruta (resultado da venda de bens e
serviços nas operações em conta própria ou alheia), esta, denominador do cálculo
do rateio proporcional, das demais receitas auferidas pela pessoa jurídica, aqui
incluídas as financeiras e as decorrentes de venda do ativo imobilizado.
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Posteriormente, após a publicação da Lei no 12.973, de 2014:
(...)
Apesar das alterações realizadas, permanece a previsão legal (agora com
fundamento no Decreto-Lei no 1.598/77) da receita bruta como as decorrentes da
venda de bens e serviços em operações de conta própria ou alheia.
Ora, havendo a previsão legal da receita bruta relacionada à venda de bens e
serviços, não há como se admitir dentro deste conceito as demais receitas, sob
pena de descumprimento do comando normativo.
Pois bem, após essa ampla explicação, tendo em vista as receitas financeiras e as
outras receitas não integrarem o conceito de receita bruta, percebe-se o motivo
destas não integrarem o cálculo do rateio proporcional: A Lei no 10.833/2003
previu somente a receita bruta no cálculo, não sendo relevante as “demais
receitas”, ainda que sobre elas seja possível a incidência da contribuição.
“Lei no 10.833, de 2003:
Art. 3o [...]
§8o [...]
II – rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a
relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-
cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.”
(Acórdão 3402-007.875; processo 12585.000072/2010-92; sessão 18/11/2020; 1a
Turma da 4a Câmara da 3a seção do Carf).
Acrescento, para melhor entendimento do alcance do que se considera “Receita
Bruta para Fins de Rateio”, trecho do Perguntas e Respostas da EFD-Contribuições5:
47) O que é a Receita Bruta para fins de rateio?
De acordo com a legislação que instituiu a não cumulatividade da Contribuição
para o PIS/Pasep (Lei no 10.637/02, art. 1o, § 1o) e da Cofins (Lei no 10.833/03, art.
1o, § 1o), a Receita Bruta compreende a receita da venda de bens e serviços nas
operações em conta própria ou alheia.
No tocante às receitas de natureza cumulativa, considera-se como Receita Bruta,
como definida pela legislação do imposto de renda, a proveniente da venda de
bens nas operações de conta própria, do preço dos serviços prestados e do
resultado auferido nas operações de conta alheia (Lei no 9.715/98, art. 3o e
Decreto-Lei no 1.598/77, art. 12).
Assim, de acordo com a legislação das Contribuições Sociais, não se classificam
como receita bruta, não devendo desta forma serem consideradas para fins de
rateio no registro “0111”, entre outras:

5 http://sped.rfb.gov.br/pasta/show/1760
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- as receitas não operacionais, decorrentes da venda de ativo imobilizado;
- as receitas não próprias da atividade, de natureza financeira, de aluguéis de bens
móveis e imóveis;
- de reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que
não representem ingresso de novas receitas;
- do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio
líquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo
de aquisição, que tenham sido computados como receita.
(sublinhou-se).
Tal é o conceito adotado também no imposto de renda (RIR – Decreto 9.580/2018).
Portanto, assim como a receita de venda do bem do ativo imobilizado, não devem
ser incluídas no rateio proporcional as receitas financeiras.
5
DA GLOSA DE CRÉDITO SOBRE INSUMOS RELACIONADOS AO TRANSPORTE DE
INTERNACIONAL DE PASSAGEIROS.
Como visto no título 3 deste voto, o entendimento aqui adotado é o de que as
receitas do transporte internacional de passageiros se submetem ao regime de apuração não
cumulativo. Assim, o percentual de rateio deve ser alterado.
Quanto aos insumos, a mesma lógica deve ser seguida. Ou seja, devem ser
validados os créditos respectivos, que porventura tenham sido glosados apenas com base nesse
critério.
A princípio, são gastos comuns ao de transporte doméstico de passageiros. Dessa
forma, sobre os gastos, incidirá o novo percentual de rateio, recalculado a partir dessa decisão (e
considerando as alterações já promovidas pela decisão da DRJ). No relatório fiscal, são citados,
entre outros, os gastos com bagagem, hospedagem e hotéis, revistas relacionadas ao serviço e
programas de milhagem. Sendo gastos de transporte de passageiros e pagos à pessoa jurídica
nacional, deveriam ser objeto de rateio. Em todos os casos, por óbvio, não devem ser incluídos os
dispêndios que incidiram em outra das hipóteses de impedimento.
A empresa ainda alegou que receitas do transporte internacional de cargas foram
reclassificadas em conjunto com as de passageiros para o cumulativo, pela fiscalização. Se houve
erro nesse ponto, será corrigido caso o entendimento desse voto venha a prevalecer, com o
retorno da classificação original da empresa como dentro do regime não cumulativo.
A questão do querosene de avião será abordada no título abaixo e, mais adiante, no
título 9 desse voto.
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6
OS AJUSTES DE CRÉDITOS: EFD-CONTRIBUIÇÕES, DOCUMENTOS INEXISTENTES,
COMPROVAÇÃO, TAXAS, SEGUROS.
Na validação dos créditos, a auditoria fiscal considerou a EFD-Contribuições. A
empresa promoveu muitos registros na forma de ajustes. Considera que o ajuste correspondente
à diferença entre o crédito constante do EFD e aquele efetivamente apurado pela Recorrente nos
termos da Lei no 10.833/2003.
A DRJ considerou improcedente a alegação. Segue trecho:
Em que pese as alegações da impugnante, essa glosa deve permanecer pelos
motivos apontados pela fiscalização, porque ao ser comparada a relação
apresentada por meio do Doc. 07 com a planilha de cálculos “Info do Contribuinte
EFD Contribuicoes - 20160701_a_20161231-EFD_DACON.xlsx”, juntada aos autos
conforme termo de f. 67, constata-se o que foi alegado pela fiscalização: o uso em
duplicidade de Querosene de Aviação. Nesta planilha, os documentos fiscais
relacionados no Doc. 07 encontram-se às linhas 27481, 27999, 92669, 179021,
179200 e 179315 da aba/planilha “Itens de Docs Fiscais”. O mesmo ocorre com os
documentos referentes ao ano de 2017, que se encontram relacionados às linhas
44014, 73821, 74449, 206817, 208927 e 221930 da aba “Itens de Docs Fiscais” da
planilha “Info do Contribuinte EFD Contribuicoes - 20170101_a_20170630--
EFD_DACON.xlsx” acostada aos autos conforme termo de f. 68.
O que foi contestado pela recorrente:
170. Em relação ao fato das operações constantes do Doc. 06 da Impugnação
também constarem da planilha “Info do Contribuinte EFD Contribuicoes -
20160701_a_20161231-EFD_DACON.xlsx”, tal fato ocorre não por haver
creditamento em duplicidade, mas porque, como bem explicado acima, o Doc.
06 não traz a mera composição do ajuste, mas é memória de cálculo correta da
base de créditos do período.
(...)
172. Nesse contexto, como não são todas as operações lançadas no EFD-
Contribuições que estão incorretas, obviamente que haverá inúmeros casos em
que a operação estará na base da EFD-Contribuições e na memória de cálculo da
apuração da Recorrente. Contudo, isso não significa que houve tomada de
crédito em duplicidade, porque as operações que o originaram são
exclusivamente aquelas constantes do Doc. 06 da Impugnação. E se a operação foi
considerada uma única vez nesta última planilha, não houve crédito em
duplicidade.
De início, é de se recuperar o que diz a Lei 10.833/2003 (sem alterações em relação
a Lei 10.637/2002, referente ao PIS):
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
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I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos:
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727, de
2008)
b) nos §§ 1o e 1 o A do art. 2 o desta Lei; (Redação dada pela lei no 11.787, de
2008);
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
....................................................
§ 1 o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado
mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2 o desta Lei sobre o
valor: (Redação dada pela Lei no 11.727, de 2008)
I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;
II - dos itens mencionados nos incisos III a V e IX do caput, incorridos no mês;
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos
incisos VI, VII e XI do caput, incorridos no mês; (Redação dada pela Lei no 12.973,
de 2014)
IV - dos bens mencionados no inciso VIII do caput, devolvidos no mês. (gn).
No Perguntas e Respostas da EFD-Contribuições tem-se que:
66) Qual a data correta para o fato gerador do crédito do PIS/COFINS para a
geração dos registros C100 e C170? A data da emissão da NF ou a data de
entrada?
A legislação das contribuições sociais (Leis 10.637 e 10.833, art. 3o, § 1o, I)
estabelece que o direito ao crédito se efetiva com as aquisições do mês (de bens
para revenda e de bens a serem utilizados como insumos). Cada empresa que
estabelece o momento de registro da aquisição de bens com direito a crédito - se
quando da emissão do documento fiscal ou se quando da entrada. O
determinante é que tenha ocorrido o fato jurídico representativo da AQUISIÇÃO,
que se implementa com a própria emissão da nota fiscal ou com o pagamento da
mercadoria adquirida. Se uma empresa adquire mercadorias, mediante emissão
de nota fiscal, no dia 28 do Mês 1, já tem direito a escriturar a aquisição e a
apropriar o crédito no próprio mês 1, mas se a empresa, por questões
operacionais ou de controle interno da mesma resolve só registrar a operação de
aquisição quando da entrada das mercadorias no estabelecimento, inicio do Mês
2, então ela vai se apropriar do crédito no mês 2.
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Assim, a empresa pode descontar os créditos. Há uma certa dose de flexibilidade,
mas a EFD-C deverá refletir os valores de aquisição para fins de aferição dos créditos. Ora,
fundamental é a efetiva aquisição dos insumos. A empresa argumenta que é o mesmo caso dos
ajustes de débitos, ou nas receitas validadas pela DRJ. Porém, ali, tratava-se de um caso, do
critério de escrituração dos bilhetes e conhecimentos de transporte eletrônicos. Aqui são
diferentes tipos de créditos, como combustíveis, seguros e taxas, onde não é oferecido um critério
fixo. No geral, a EFD-C deve ter consonância com o registro dos créditos e com a própria ECD. Os
ajustes não deveriam ser a regra, até porque não fornecem, no geral, o detalhamento da base de
cálculo e informações necessárias às conferências, se necessário. Veja-se que há casos
perfeitamente possíveis de corrigir a informação ainda para repercutir corretamente na EFD e
também possibilidade de retificar a declaração, o que é previsto. Transcreve-se trecho da
Instrução Normativa RFB no 1.252/2012:
CAPÍTULO IV - DA RETIFICAÇÃO DA ESCRITURAÇÃO
Art. 11. A EFD-Contribuições, entregue na forma desta Instrução Normativa,
poderá ser substituída, mediante transmissão de novo arquivo digital validado e
assinado, para inclusão, alteração ou exclusão de documentos ou operações da
escrituração fiscal, ou para efetivação de alteração nos registros representativos
de créditos e contribuições e outros valores apurados.
§ 1o O direito de o contribuinte pleitear a retificação da EFD-Contribuições
extingue-se em 5 (cinco) anos contados do 1o (primeiro) dia do exercício seguinte
àquele a que se refere a escrituração substituída. (Redação dada pelo(a) Instrução
Normativa RFB no 1387, de 21 de agosto de 2013)
(Grifei)
A alegação da empresa de que foi equivocada a conferência ao cruzar as suas
planilhas (seja o Doc 06 da impugnação, ou Doc 03 no recurso) com a planilha “Info do
Contribuinte EFD Contribuicoes - 20170101_a_20170630--EFD_DACON.xlsx” não resolve o
problema. O cruzamento (seja com a planilha de 2016 ou de 2017) indica que o item foi
considerado no trabalho fiscal, ou para validar o crédito ou para negá-lo, com indicação do
motivo na coluna correspondente. Ou seja, se já considerado, não há que considerá-lo no ajuste.
Mesmo que haja alguma divergência entre os períodos de apuração, dado que o fiscal manteve de
acordo com os dados obtidos na EFD-C, é de se seguir assim.
A empresa não apresenta quais os documentos fiscais não foram considerados. A
planilha dos créditos “corretos” não permite ao julgador a validação. A DRJ fez verificação
ilustrativa, apontando existir concomitância. Caberia a empresa mostrar o que não foi considerado
dos seus ajustes (aceito como crédito ou glosado), ou quais documentos não teriam sido objeto do
trabalho fiscal.
Dessa forma, não há alteração a ser feita com relação aos ajustes, em si, afora as
porventura decorrentes dos casos particulares apreciados nesse voto.
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O querosene de avião, segundo o trabalho fiscal, dependendo do período, significa
valores próximos a 60% dos ajustes. O trabalho fiscal deixa claro que foram considerados válidos
os descontos de crédito de insumos sujeitos à incidência concentrada ou monofásica das
contribuições, pois não incide a citada vedação de apuração de crédito e apontou a Solução de
Consulta Cosit no 496/2017.
Seguindo o entendimento adotado na autuação, o contribuinte utiliza como um dos
insumos o Querosene de Aviação para prestar serviços de Transporte Doméstico de Carga (sujeitos
ao Regime Não Cumulativo) e Transporte Coletivo de Passageiros. Deste modo, para fins de
apuração de créditos, em relação ao valor das Notas Fiscais de aquisição de Querosene de Aviação
destinado a aeronave que efetue transporte doméstico de cargas e passageiros, que possui uso
comum aos dois regimes Cumulativo e Não Cumulativo, cabe aplicação de rateio proporcional
(art.3o, §8o, II, Lei no10.833/2003). Em contraste, receitas de venda de querosene de aviação
destinado a aeronaves em Tráfego Internacional desfrutam de não incidência de PIS/COFINS em
toda a cadeia de comercialização do produto, por disposição do art. 3o da Lei no 10.560, de 2002.
E, por disposição do art.3o, §2o, Lei no10.833, de 2003, a aquisição de bens ou serviços não
sujeita ao pagamento da contribuição não enseja a apuração de créditos. Portanto, tal vedação
legal impede apuração de créditos em relação a aquisições de querosene de aviação destinado ao
Transporte Internacional, tanto de cargas como de passageiros.
Nada a alterar no que tange ao querosene aviação destinado a aeronaves em voo
ou tráfego internacional, tanto de carga quanto de passageiro, não cabe o direito ao desconto de
créditos por não sujeição ao pagamento de PIS/COFINS por disposição do art. 3o da Lei no
10.560/2002 e §2o do art. 3o das Leis no 10.833/2003 e no 10.637/2002. A Lei 10.560/2002 é
clara, sendo a não incidência também verificável na IN RFB 2.121/2022 (arts. 20 e 349).
O novo rateio deverá ter efeitos sobre o crédito decorrente de querosene de
avião, uma vez deva ser alterado o percentual de rateio (já objeto de alteração em função da
decisão da DRJ) em função do decidido no título 4 deste voto. Com relação aos documentos não
validados de aquisição de querosene de avião informados nos ajustes, é de se alertar que a
recorrente apresentou nova planilha em anexo ao recurso voluntário, DOC 03, indicando ter
corrigido inconsistência em chave de acesso e/ou CNPJ. Em uma pesquisa realizada, apenas como
ilustração, referente ao item de compra de combustível (querosene) não validado (NF-e não
localizada na base), de 01/06/2017, no valor de R$ 143.802,95 (documento no 17503), não se
constatou diferença na informação. Assim, não é possível confirmar que compras de querosene de
avião que seriam passíveis de crédito não foram consideradas na base dos créditos pela
fiscalização. Em todo o caso, devem ser validadas sob o novo percentual de rateio as aquisições
de querosene de aviação eventualmente não consideradas e passíveis de crédito, realizadas
para aviação doméstica e pagas à pessoa jurídica nacional.
Ainda, nesse item, cabe considerar os créditos decorrentes das taxas.
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Quanto à taxa paga à Suframa, é alegado pela fiscalização que não há fundamento
para apuração de crédito pela requerente em relação ao pagamento deste tributo (instituída pela
Lei 9.960/2000).
Por sua vez, a impugnante aduz que o pagamento dessa taxa gera o direito ao
crédito, seja porque a SUFRAMA está sujeita à incidência do PIS/Pasep à alíquota de 1% sobre as
receitas correntes e sobre as transferências correntes e de capital; seja porque o fato de recolher
a Taxa de Serviços Administrativo (TSA) na qualidade de substituta também não impede o
aproveitamento de crédito, pois o pagamento da TSA é obrigatória a depender das condições
comerciais acertadas com o destinatário das mercadorias na Zona Franca de Manaus. Esclarece
que o pagamento da TSA é imposição do Poder Público para internalização de mercadorias nas
áreas incentivadas pela SUFRAMA e que tais despesas estão diretamente relacionadas à prestação
de serviço de transporte de cargas para essa localidade
De início, considerando o PIS, cujo fundo é o mesmo do Pasep, existindo, assim,
pelo menos, argumento de vinculação à autarquia. Pois bem, a Superintendência da Zona Franca
de Manaus (SUFRAMA) é uma autarquia vinculada ao Ministério da Economia (Decreto
11.217/2022 – hoje Ministério da Fazenda) que administra a Zona Franca de Manaus (ZFM), criada
por meio do Decreto-Lei no 288/1967 para a administração da área de atuação e prestação dos
serviços referentes à ZFM.
Nesse ponto, é imprescindível frisar que a Contribuição para o PIS/Pasep tem
quatro diferentes formas de incidência, quais sejam: a) sobre a receita ou o faturamento; b)
sobre a importação; c) sobre a folha de salários e d) sobre receitas governamentais. Há
estanqueidade entre essas modalidades, visto que, apesar de serem denominados “Contribuição
para o PIS/Pasep” em virtude da destinação de seus recursos, possuem naturezas jurídicas
distintas (art. 4o da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional). Dessa
forma, o crédito decorrente da aquisição de insumos dá-se nos casos da Contribuição para o
PIS/Pasep sobre a receita ou o faturamento das pessoas jurídicas, consoante arts. 2o e 3o da Lei no
10.637/2002.
No âmbito do regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o
PIS/Pasep, a pessoa jurídica adquirente de bens ou serviços prestados por pessoa jurídica de
direito público interno, a qual está sujeita à incidência dessa contribuição com base no valor
mensal das receitas correntes arrecadadas e das transferências correntes e de capital recebidas, à
alíquota de um por cento, conforme estipulado no art. 2o, inciso III, e no art. 8o, inciso III, da Lei no
9.715, de 25 de novembro de 1998, não pode descontar créditos calculados em relação aos bens
ou serviços contratados, independentemente de estes serem ou não considerados insumos na
prestação de serviços a terceiros.
Para melhor compreensão, cabe transcrever:
Lei no 9.715, de 1998
Art. 2o A contribuição para o PIS/PASEP será apurada mensalmente:
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I - pelas pessoas jurídicas de direito privado e as que lhes são equiparadas pela
legislação do imposto de renda, inclusive as empresas públicas e as sociedades de
economia mista e suas subsidiárias, com base no faturamento do mês;
II - (Revogado pela Medida Provisória no 2.158-35, de 24.8.2001)
III - pelas pessoas jurídicas de direito público interno, com base no valor mensal
das receitas correntes arrecadadas e das transferências correntes e de capital
recebidas.
Decreto no 4.524, de 2002
Art. 2o As contribuições de que trata este Decreto têm como fatos geradores (Lei
no 9.718, de 27 de novembro de 1998, art. 2o, e Medida Provisória no 2.158-35,
de 24 de agosto de 2001, art. 13):
I - na hipótese do PIS/Pasep:
a) o auferimento de receita pela pessoa jurídica de direito privado; e
b) a folha de salários das entidades relacionadas no art. 9o; e
II - na hipótese da Cofins, o auferimento de receita pela pessoa jurídica de direito
privado.
Parágrafo único. Para efeito do disposto na alínea "a" do inciso I e no inciso II,
compreende-se
como
receita
a
totalidade
das
receitas
auferidas,
independentemente da atividade exercida pela pessoa jurídica e da classificação
contábil adotada para sua escrituração.
Art. 3o São contribuintes do PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre o faturamento
as pessoas jurídicas de direito privado e as que lhes são equiparadas pela
legislação do Imposto de Renda, observado o disposto no art. 9o (Lei
Complementar no 70, de 1991, art. 1o, Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996,
art. 60, Lei no 9.701, de 17 de novembro de 1998, art. 1o, Lei no 9.715, de 25
Coerente com a legislação estão a Solução de Divergência e Solução de Consulta,
cuja linha interpretativa também é adotada aqui. Transcreve-se as ementas:
Solução de Divergência Cosit/RFB 2/2021
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CRÉDITOS. FABRICAÇÃO DE BALANÇAS E DE
EQUIPAMENTOS DE PESAGEM. TAXA DE SERVIÇOS METROLÓGICAS PAGA AO
INMETRO.
À vista das regras dispostas no art. 3o, caput, II e § 2o, II, da Lei no 10.637, de
2002, no âmbito do regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o
PIS/Pasep, a pessoa jurídica adquirente de bens ou serviços prestados por pessoa
jurídica de direito público interno, a qual está sujeita à incidência dessa
contribuição com base no valor mensal das receitas correntes arrecadadas e das
transferências correntes e de capital recebidas, à alíquota de um por cento,
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conforme estipulado no art. 2o, inciso III, e no art. 8o, inciso III, da Lei no 9.715, de
25 de novembro de 1998, não pode descontar créditos calculados em relação aos
bens ou serviços contratados, ainda que estes sejam utilizados como insumos na
prestação de serviços a terceiros e/ou na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda, visto tratar-se de aquisição de bens ou serviços não
sujeitos ao pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep incidente sobre a receita
ou o faturamento.
Tal vedação não alcança o aproveitamento de crédito em relação aos mesmos
bens ou serviços se fornecidos ou prestados por outras pessoas jurídicas de
direito privado que sejam contribuintes da Contribuição para o PIS/Pasep sobre a
receita ou faturamento.
Dispositivos Legais: Lei no 9.715, de 1998, arts. 2o, III, e 8o, III, e Lei no 10.637, de
2002, art. 3o, II, e § 2o, II.
Solução de Consulta Cosit/RF 45/2022
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
(...)
INDÚSTRIA QUÍMICA E CORRELATAS. TAXAS E LICENÇAS RELACIONADAS AO
CONTROLE AMBIENTAL E À SEGURANÇA DOS INSUMOS UTILIZADOS. NATUREZA
JURÍCA DO FORNECEDOR DO BEM OU DO PRESTADOR DO SERVIÇO UTILIZADO
COMO INSUMO.
Os bens e serviços adquiridos ou contratados de pessoa jurídica de direito público
interno não se sujeitam ao pagamento da Cofins, ainda que caracterizados como
insumo por imposição legal, e, portanto, não darão direito à crédito da Cofins, por
força da vedação expressa contida no art. 3o, § 2o, inciso II, da Lei no 10.833, de
2003. Tal vedação não alcança, desde que respeitados os demais critérios legais, o
aproveitamento de crédito em relação aos mesmos bens ou serviços se fornecidos
ou prestados por outras pessoas jurídicas de direito privado, que sejam
contribuintes da Cofins sobre as receitas com eles auferidas.
(...)
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
(...)
INDÚSTRIA QUÍMICA E CORRELATAS. TAXAS E LICENÇAS RELACIONADAS AO
CONTROLE AMBIENTAL E À SEGURANÇA DOS INSUMOS UTILIZADOS. NATUREZA
JURÍDICA DO FORNECEDOR DO BEM OU DO PRESTADOR DO SERVIÇO UTILIZADO
COMO INSUMO.
À vista das regras dispostas no art. 3o, caput, II e § 2o, II, da Lei no 10.637, de
2002, no âmbito do regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o
PIS/Pasep, a pessoa jurídica adquirente de bens ou serviços prestados por pessoa
jurídica tributada com base no valor mensal das receitas correntes arrecadadas e
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das transferências correntes e de capital recebidas, ou com base na folha de
salário, não pode descontar créditos da Contribuição para o PIS/Pasep calculados
em relação aos bens adquiridos ou serviços contratados, ainda que estes sejam
utilizados como insumos na prestação de serviços a terceiros e/ou na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, visto tratar-se de aquisição
de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep
incidente sobre a receita ou o faturamento.
Tal vedação, desde que respeitados os demais critérios legais, não alcança o
aproveitamento de crédito em relação aos mesmos bens ou serviços se fornecidos
ou prestados por outras pessoas jurídicas de direito privado que sejam
contribuintes da Contribuição para o PIS/Pasep sobre as receitas com eles
auferidas.
No caso, o Suframa, vinculado ao Ministério da Economia/Fazenda, não é
contribuinte do PIS/Pasep e da Cofins que incide sobre a receita bruta ou o faturamento. Por
conseguinte, como tais serviços não são tributados pelas contribuições em análise neste processo,
sem dúvidas, aplica-se o art. 3°, §2°, II, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003.
No caso de Taxa Internacional: a fiscalização indica que não cabe apuração de
créditos por não sujeição ao pagamento das Contribuições de PIS/COFINS. Por disposição do
art.3o, § 2o, Lei no 10.833/2003, a aquisição de bens ou serviços não sujeita ao pagamento da
contribuição não enseja a apuração de créditos. Acrescenta que as taxas aeroportuárias são, em
grande parte, taxas internacionais. Para taxas nacionais, não teriam sido informados os CNPJ.
Assim, foram glosados os ajustes (de acréscimo ou redução).
A recorrente se insurge porque, se analisadas as taxas que compuseram esses
ajustes, conforme planilhas que anexou à impugnação (Doc. 06), verifica-se que todas foram pagas
para fornecedores brasileiros, entre eles os aeroportos nos quais a Peticionária opera no país.
A DRJ considerou que permanecia o motivo de glosa apontado pela fiscalização:
“No caso específico de taxas nacionais, não foram informados os números dos CNPJs
correspondentes aos itens lançados.”. Considerou correta a glosa. Por sua vez, a empresa alega ter
juntado nova planilha ao recurso que deixaria claro o direito.
Assim como a DRJ, em pesquisa nas planilhas entregues não foi possível identificar
valores de serviços aeroportuários ou taxas que tenham sido glosadas e que, na planilha anexa ao
recurso voluntário, estejam com a informação do CNPJ.
Para a comprovação, não basta apenas juntar um documento ou um conjunto de
documentos, ainda que volumoso. É preciso estabelecer uma relação entre os documentos e o
fato que se pretende provar. Nesse sentido, vale-se das lições de Fabiana Del Padre Tomé (A
prova no Direito Tributário, 4a ed, 2016, p. 221):
Isso não significa, contudo, que para provar algo basta simplesmente juntar um
documento aos autos. É preciso estabelecer relação de implicação entre esse
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documento e o fato que se pretende provar. A prova decorre exatamente do
vínculo entre o documento e o fato probando. (Destaques acrescidos)
Portanto, nada há que se alterar.
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CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS.
A fiscalização fundamenta a impossibilidade de apropriação de créditos
extemporâneos (sem retificadora). Aduz:
O contribuinte indicou em planilhas documentos fiscais com datas de emissão
anteriores ao 3o trimestre de 2016. Os meses anteriores ao 3o trimestre de 2016
estão fora do Período de Apuração (PA) de créditos nesta auditoria. Caso
contrário, seria necessário reanalisar e recontar todos os créditos com Períodos
de Apuração (PA) anteriores, recalcular e atualizar os percentuais de rateios
relacionados ao seu PA, e garantir a exclusividade destes novos créditos
apresentados, ou seja, a sua utilização sem duplicidade.
Indica terem sido identificados valores com data de emissão desde 2009. Com
efeito, nas planilhas que resultam da auditoria, na coluna “glosar crédito de PIS Cofins”, é possível
identificar itens (linhas) assinalados como “Situação 02: Crédito extemporâneo para período não
compreendido entre 05/2016 e 06/2017”.
A empresa contestou e, nos termos do relatado pela DRJ:
(...) defende a ilegalidade da glosa de créditos extemporâneos, pois apesar de a
fiscalização alegar e não seria possível a apropriação extemporânea de créditos, o
§4o do artigo 3o da Lei no 10.833/2003 diz que o crédito não aproveitado em
determinado mês poderá sê-lo nos meses subsequentes. Cita entendimento do
CARF de 2013 onde ficou reconhecido a possibilidade de apuração extemporânea
de créditos. Lembra que o CARF, no máximo, tem exigido a comprovação de que
os créditos não foram apropriados em períodos anteriores (Acórdãos no 3402-
005.312 e 3402.005.314).
(...)
Conclui que por se tratar o presente caso de crédito extemporâneo apropriado nos termos do
que determina o §4o do art. 3o da citada lei, o qual, frise-se, não foi apropriado em qualquer
período anterior ao presente, deve-se ser reconhecida a sua regularidade e a ilegalidade da
glosa realizada
Como a apuração dos créditos passíveis de repetição depende, no mais dos casos,
da prévia confrontação entre créditos e débitos dentro do período de apuração, inevitável é que
o reconhecimento do direito creditório deva se dar por períodos de apuração. Importa destacar
que o trimestre de apuração tem influência no rateio dos dispêndios passíveis de consideração na
base de cálculo dos créditos. Tais disposições também são encontradas, de forma clara, nas
instruções normativas que regularam a matéria (IN SRF 600/05, IN RFB 900/08, IN RFB 1.300/12,
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IN RFB 1.717/2017 e seguintes). A legislação se reporta, para fins de determinação do crédito, ao
mês de aquisição do bem ou serviço ou mês em que a despesa for incorrida, e, caso o crédito não
seja aproveitado no próprio mês de sua apuração, poderá sê-lo nos seguintes.
O cerne da questão não é o momento em que o crédito é utilizado, mas sim para
qual período ele é apurado. A utilização do saldo de créditos de meses anteriores em um
procedimento de ressarcimento/compensação era (e continua sendo) uma faculdade da
contribuinte, não podendo a autoridade fiscal incluir tais créditos, de ofício, em um Perdcomp que
versou unicamente a respeito dos créditos de um período de apuração específico. Ou seja, os arts.
3o, § 4o, das Leis no 10.637/2002, e 10.833/2003, permitem que um crédito já apurado em um
determinado mês, e não utilizado, possa ser aproveitado em meses posteriores. Porém não
permite que se aproveite um crédito não apurado no mês incorrido seja efetuado diretamente em
outro período de apuração.
Antes, deveria o controle ser feito pelo interessado através do Demonstrativo de
Apuração de Contribuições Sociais (Dacon), instituído pela Instrução Normativa SRF no 387, de 20
de janeiro de 2004. O Dacon retificador seria obrigatório para a situação, atendendo ao art. 11 da
IN SRF 590/2005. Após, o controle passou para a EFD-Contribuições que, conforme disciplina a IN
RFB no 1.252/2012 (que revogou a IN RFB 1.015/2010), em relação às pessoas jurídicas sujeitas à
tributação do Imposto sobre a Renda com base no Lucro Real, restando obrigatória em relação aos
fatos geradores ocorridos a partir de 1o de janeiro de 2012. Na EFD-Contribuições, os
esclarecimentos e ajuda já firmavam a necessidade de retificação da escrituração a cujo período se
refere o crédito. Com a extinção do DACON pela Instrução Normativa RFB no 1.441, de
20/01/2014, a partir de 01/01/2014 o controle dos créditos permaneceu na EFD-Contribuições, a
qual também previu a retificação da referida escrituração fiscal digital para alteração dos
créditos:
Art. 11. A EFD-Contribuições, entregue na forma desta Instrução Normativa,
poderá ser substituída, mediante transmissão de novo arquivo digital validado e
assinado, para inclusão, alteração ou exclusão de documentos ou operações da
escrituração fiscal, ou para efetivação de alteração nos registros representativos
de créditos e contribuições e outros valores apurados.
§ 1o O arquivo retificador da EFD-Contribuições poderá ser transmitido até o
último dia útil do ano-calendário seguinte a que se refere a escrituração
substituída.
§ 1o O direito de o contribuinte pleitear a retificação da EFD-Contribuições
extingue-se em 5 (cinco) anos contados do 1o (primeiro) dia do exercício
seguinte àquele a que se refere a escrituração substituída. (Redação dada pelo(a)
Instrução Normativa RFB no 1387, de 21 de agosto de 2013)
§ 2o O arquivo retificador da EFD-Contribuições não produzirá efeitos quanto
aos elementos da escrituração, quando tiver por objeto:
I - reduzir débitos de Contribuição:
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a) cujos saldos a pagar já tenham sido enviados à Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional (PGFN) para inscrição em Dívida Ativa da União (DAU), nos casos em que
importe alteração desses saldos;
b) cujos valores apurados em procedimentos de auditoria interna, relativos às
informações indevidas ou não comprovadas prestadas na escrituração retificada,
já tenham sido enviados à PGFN para inscrição em DAU; ou
c) cujos valores já tenham sido objeto de exame em procedimento de fiscalização;
II - alterar débitos de Contribuição em relação aos quais a pessoa jurídica tenha
sido intimada de início de procedimento fiscal; e
III - alterar créditos de Contribuição objeto de exame em procedimento de
fiscalização ou de reconhecimento de direito creditório de valores objeto de
Pedido de Ressarcimento ou de Declaração de Compensação.
§ 3o A pessoa jurídica poderá apresentar arquivo retificador da escrituração, em
atendimento a intimação fiscal e nos termos desta, para sanar erro de fato:
(Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1387, de 21 de agosto de 2013)
I - na hipótese prevista no inciso II do § 2o, havendo recolhimento anterior ao
início do procedimento fiscal, em valor superior ao escriturado no arquivo
original, desde que o débito tenha sido também declarado em DCTF; e (Incluído(a)
pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1387, de 21 de agosto de 2013)
II - na hipótese prevista no inciso III do § 2o, decorrente da não escrituração de
operações com direito a crédito, ou da escrituração de operações geradoras de
crédito em desconformidade com o leiaute e regras da EFD-Contribuições.
(Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1387, de 21 de agosto de 2013)
§ 4o A pessoa jurídica que transmitir arquivo retificador da EFD-Contribuições,
alterando valores que tenham sido informados na Declaração de Débitos e
Créditos Tributários Federais (DCTF), deverá apresentar, também, DCTF
retificadora, observadas as disposições normativas quanto à retificação desta.”
(Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1387, de 21 de agosto de 2013)
(Destaques acrescidos) (gn).
Os dispositivos não extrapolam ou ferem nenhum dispositivo legal, estando em
consonância com o art. 74 da Lei 9.430/1996, que dispõe:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em
julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita
Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na
compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão.
...................................
§ 12. A Secretaria da Receita Federal disciplinará o disposto neste artigo,
podendo, para fins de apreciação das declarações de compensação e dos pedidos
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de restituição e de ressarcimento, fixar critérios de prioridade em função do valor
compensado ou a ser restituído ou ressarcido e dos prazos de prescrição.
Desta forma, cabe ao contribuinte manter controle de todas as operações que
influenciem a apuração do valor devido das contribuições e dos respectivos créditos a serem
descontados, informando seus débitos e créditos de forma a permitir que os valores respectivos
sejam objeto de verificação e comprovação, se caso.
O “Perguntas e Respostas” da EFD-Contribuições também registra (consulta feita
em 20/05/2024, http://sped.rfb.gov.br/arquivo/show/3024):
90) Como informar um crédito extemporâneo na EFD-CONTRIBUIÇÕES?
O crédito extemporâneo deverá ser informado mediante a retificação da
escrituração cujo período se refere o crédito. As empresas devem observar os
seguintes procedimentos:
1. Retificar a EFD-Contribuições do correspondente período de apuração, para
constituir os créditos decorrentes de documentos não considerados na apuração
inicial. Os saldos de créditos das EFDs-Contribuições dos meses posteriores à
constituição do crédito devem ser retificados para evidenciar o novo crédito, nos
registros 1100 (PIS/Pasep) e 1500 (Cofins);
2. Retificar a DIPJ/ECF, para ajustar o custo/despesa considerado na apuração do
lucro líquido, caso os documentos fiscais não considerados na apuração de crédito
na EFD-Contribuições original tenham sido computados pelo seu valor bruto;
3. Retificar a DCTF, caso seja apurado valor suplementar de PIS, Cofins, IRPJ e de
CSLL a recolher, decorrente do ajuste referido nos itens acima.
Procedimento semelhante deverá ser adotado com relação aos períodos
anteriores à obrigatoriedade da EFD-Contribuições, qual seja, retificação do
DACON, DIPJ e DCTF, quando for o caso. Atentar para o fato que a retificação de
DACON pode também ensejar ainda a retificação da EFD-Contribuições de
períodos posteriores.
Em decisões recentes, a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) do Carf dispôs:
EMENTA:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL –
COFINS
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
...................................
ENERGIA ELÉTRICA. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DACON NÃO RETIFICADO.
APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O
aproveitamento
de
créditos
extemporâneos
está
condicionado
à
apresentação dos Demonstrativos de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon)
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retificadores dos respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos
credores trimestrais, bem como das respectivas Declarações de Débitos e Créditos
Tributários Federais (DCTF) retificadoras.
(CSRF 3a. Turma; Processo: 10925.905144/2010-66; Sessão 16/10/2019). (gn).
-----------------------------------
EMENTA:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL –
COFINS
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2009
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DACON NÃO RETIFICADO. APROVEITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação
dos Demonstrativos de Apuração (DACON) retificadores dos respectivos
trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais, bem
como das respectivas Declarações de Débitos e Créditos (DCTF) retificadoras.
(CSRF 3a. Turma; Processo: 11080.725590/2010-31; Sessão 13/04/2022). (gn).
-----------------------------------
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2006
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DACON NÃO RETIFICADO. APROVEITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação
dos Demonstrativos de Apuração (DACON) retificadores dos respectivos
trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais.
(CSRF 3a. Turma; Processo: 10783.720619/2011-99; Sessão 14/03/2024). (gn)
Destarte, deve ser mantida a glosa.
8
AQUISIÇÕES DE BENS E SERVIÇOS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DAS
CONTRIBUIÇÕES: ALIMENTAÇÃO, COMBUSTÍVEL (QUEROSENE DE AVIÃO).
A empresa contesta a glosa. Indica exceções à vedação e aponta que os bens sobre
os quais foram realizadas glosas dizem respeito a ingredientes utilizados em elaboração de
refeições que são comercializadas dentro da aeronave.
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Por regra, de acordo com os dispositivos das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, os
bens não sujeitos ao pagamento das contribuições não acarretam o direito de desconto de
crédito no cálculo das contribuições, verbis:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei 10.865, de 2004)
I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
(gn)
Assim, sobre o querosene aviação destinado a aeronaves em voo ou tráfego
internacional, tanto de carga quanto de passageiro, não cabe o direito ao desconto de créditos por
não sujeição ao pagamento de PIS/Cofins. A Lei 10.560/2002 estabelece a não incidência, também
verificável na IN RFB 2.121/2022 (arts. 20 e 349). Por sua vez, as receitas do transporte
internacional de passageiros e de cargas são isentas das contribuições conforme previsto no art.
14, V, da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001. Assim, por esse motivo
também, além da comprovação dos ajustes, não há crédito.
Com relação aos alimentos, a análise da turma julgadora a quo foi pontual e
suficiente:
Porém, ao compulsar a planilha de cálculos “Info do Contribuinte EFD
Contribuicoes - 20160701_a_20161231-EFD_DACON.xlsx” e “Info do Contribuinte
EFD Contribuicoes - 20170101_a_20170630--EFD_DACON.xlsx”, juntadas aos
autos conforme termos de f. 67 e 68, respectivamente, constata-se que todos os
itens relacionados à glosa da Situação 03 referem-se a bem ou serviço que estão
sujeitos à Alíquota Zero conforme Lei no 10.925/2004 ou 10.865/2004.
Portanto, não há que se falar na exceção trazida pelo dispositivo acima, que se
aplica somente à isenção. Isenção e alíquota 0 (zero) são intitutos distintos que
não se confundem. A isenção, consiste na dispensa legal do pagamento do
tributo, situação em que a norma incide, ocorre o fato gerador, mas antes de
ocorrer a consituição do crédito tributário, ela atua como causa de exclusão desse
crédito, o qual não chega a nascer. Já na alíquota 0 (zero) ocorre o não
pagamento do tributo por uma razão matemática, vez que sobre a base de cálculo
incide uma alíquota igual a zero, por óbvio, sempre resultará em crédito tributário
igual a zero. Assim, não existe tributo a ser pago.
Nesse contexto, as glosas relativas a tais aquisições devem ser mantidas, porque
não se trata de aquisições isentas do PIS/COFINS, mas sujeitas à alíquota 0 (zero).
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O oferecimento de crédito nessas situações fere o princípio da não cumulatividade
e a isonomia.
Deve ser mantida a glosa.
9
PROPAGANDA E MARKETING.
A questão da essencialidade ou relevância do insumo, para fins de aferição do
direito ao crédito, é pertinente tão somente para os gastos previstos no inc. II do art. 3o das Leis
no 10.637/2002 e 10.833/2003, ou seja, bens e serviços “utilizados como insumo na prestação de
serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda".
É importante que se diga que esse ponto não foi alterado pela jurisprudência da
Primeira Seção do STJ. Em consonância com a literalidade do inc. II do caput do art. 3o das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003, e nos termos decididos pela Primeira Seção do STJ, só podem ser
considerados insumos itens aplicados no processo de produção de bens destinados à venda ou
de prestação de serviços a terceiros, excluindo-se do conceito itens utilizados nas demais áreas de
atuação da pessoa jurídica, como administrativa, jurídica, contábil, entre outras. O processo de
produção de bens encerra-se, em geral, com a finalização das etapas produtivas do bem e o
processo de prestação de serviços geralmente se encerra com a finalização da prestação ao
cliente, excluindo-se do conceito de insumos itens utilizados posteriormente à finalização dos
referidos processos, salvo exceções justificadas (itens “a” e "c" das conclusões do Parecer
Normativo COSIT/RFB no 05/2018, transcritas acima). Também não se incluem itens anteriores à
produção ou prestação, como alega a empresa ser o caso.
No inteiro teor do julgamento do STJ no REsp 1.221.170, o Ministro Mauro
Campbell Marques, em aditamento ao seu Voto, é bastante claro ao adotar o entendimento
vencedor, conforme conceito mais bem definido pela Ministra Regina Helena Costa, incorporando
os equipamentos de proteção individual (EPI) aos insumos definidos em seu voto anterior:
Desse modo, em novo aditamento ao voto, apenas faço uma pequena retificação
para registrar que o retorno dos autos à origem também deverá se dar para a
verificação dos equipamentos de proteção individual - EPI como insumos, isto é,
se para o específico caso da empresa o são de aquisição obrigatória ou não, tudo
isso considerando a estreita via da prova documental do mandado de segurança,
que foi o instrumento aqui utilizado pelo contribuinte.
Registro que o provimento do recurso deve ser parcial porque, tanto em meu
voto, quanto no voto da Min. Regina Helena, o provimento foi dado somente em
relação aos "custos" e "despesas" com água, combustível, materiais de exames
laboratoriais, materiais de limpeza e, agora, os equipamentos de proteção
individual - EPI.
Ficaram de fora gastos com veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções,
comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do
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art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções
e propagandas, telefone e comissões (gn).
Portanto, a própria decisão paradigma, do STJ, deixou de fora os gastos comerciais.
Veja-se que, mesmo que se aceite a elevada importância de tais gastos na atividade de transporte
aéreo, não se poderia alegar que não são relevantes na atividade de produção de alimentos
apreciada pela STJ. A questão é que a previsão legal no item correspondente aos insumos, como
restou definida, se refere ao processo produtivo. Há outros itens específicos para os quais são
previstos créditos nas leis respectivas, mas que não contemplam propaganda e marketing.
Por fim, o judiciário tem seguido a mesma linha. Veja-se a seguinte decisão do TRF4:
TRIBUTÁRIO. PIS/COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE
INSUMOS.
1. A sistemática de tributação não-cumulativa do PIS e da COFINS, prevista nas
Leis no 10.637/2002e 10.833/2003, confere ao sujeito passivo do tributo o
aproveitamento de determinados créditos previstos na legislação, excluídos os
contribuintes sujeitos à tributação pelo lucro presumido.
2. A aplicação do princípio da não-cumulatividade do PIS e da COFINS em relação
aos insumos utilizados na fabricação de bens e serviços não implica estender sua
interpretação, de modo a permitir que sejam deduzidos, sem restrição, todos e
quaisquer custos da empresa despendidos no processo de industrialização e
comercialização do produto fabricado.
3. o Superior Tribunal de Justiça, em 22/02/2018, no julgamento do REsp no
1.221.170/PR (Temas779 e 780), sob a sistemática de recursos repetitivos,
declarou, por maioria de votos, a ilegalidade das Instruções Normativas 247/2002
e 404/2004 da Receita e concluiu que o "conceito de insumo deve ser aferido à luz
dos
critérios
de
essencialidade
ou
relevância,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item, bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte".
4. Hipótese em que a parte impetrante pretendia o creditamento de despesas,
de valores por ela gastos com publicidade, marketing e propaganda, o que não
se admite, uma vez que tais custos não se enquadram na compreensão de
insumo por não estarem diretamente relacionados com a atividade-fim da
empresa, caracterizando-se como custos operacionais apenas. (gn).
O Recurso Especial interposto contra a decisão acima não foi conhecido pelo STJ,
não existindo ofensa ao decidido pelo Tribunal Superior.
10 CONCLUSÃO.
Por todo o exposto, voto por rejeitar a preliminar de nulidade e, no mérito, para dar
provimento parcial ao recurso para: (i) efetuar novo cálculo do percentual de rateio, já
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proporcional, já considerado o decidido pela DRJ, levando em consideração as receitas do
transporte internacional de passageiros no regime não cumulativo; e (ii) reconhecer os créditos
decorrentes da reclassificação das receitas de transporte internacional de passageiros para o
regime não cumulativo, inclusive no caso de querosene de avião, lançado como ajuste de crédito,
que porventura não tenha sido considerado e tenha sido comprovado nos autos, nos casos
passíveis de creditamento conforme critério já estabelecido na auditoria fiscal.
(documento assinado digitalmente)
Marcelo Enk de Aguiar

VOTO VENCEDOR

Conselheira Flávia Sales Campos Vale, redatora.
Conforme relato, a empresa tem como principal atividade o transporte aéreo de
cargas e passageiros, operando em trechos domésticos e internacionais. Aufere receitas
submetidas tanto ao regime cumulativo quanto ao não cumulativo do PIS e da Cofins. Realiza o
rateio proporcional previsto no inciso II do § 8° do art. 3° da Lei 10.833/2003.
A análise a seguir está dividida por tópicos, de modo a facilitar a apreciação,
fornecer clareza ao julgado e permitir a apreciação de todos os pontos litigados.
01 ADMISSIBILIDADE E PEDIDO DE VINCULAÇÃO DE PROCESSOS.
A empresa pede reunião dos processos de lançamento de ofício com os processos
de ressarcimento referentes aos mesmos períodos de apuração. Inobstante a razoabilidade do
pleito, inexiste no processo administrativo fiscal, a previsão de vinculação entre processos e de
sobrestamento de andamento ou julgamento de um em função de outro. Os processos, embora
possa existir conexão entre eles, em função das glosas pelos mesmos fundamentos, devem ser
apreciados individualmente, até para preservar o amplo direito de defesa do contribuinte. Os
argumentos de cada impugnação ou manifestação de inconformidade, mesmo que comuns,
deverão ser apreciados em cada processo, adotando-se todos os atos processuais respectivos.
De toda a forma, há dois processos de auto de infração (de PIS e de Cofins) nessa
Turma de Julgamento para apreciação, que já passaram pelo setor do Carf responsável pela
distribuição e seleção de conjunto de processos, tendo sido sorteados para esse relator. O
processo administrativo fiscal é regido por princípios, dentre os quais o da oficialidade, que obriga
a administração a impulsionar o processo até sua decisão final. Os processos encontram-se
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prontos para apreciação, pelo que se dará seguimento, não impedindo que os demais sigam na
mesma linha.
02 PRELIMINAR DE NULIDADE
Boa parte dos vícios de nulidade levantados inicialmente na impugnação se
referiam justamente aos ajustes realizados na EFD-Contribuições em relação às receitas, não
validados. No que tange aos ajustes nos créditos da não cumulatividade, a própria interessada
havia referido que foram motivados, na peça de impugnação.
De todo o modo, entende-se que a DRJ andou bem na análise realizada sobre a
nulidade suscitada.
Inicialmente, não se vislumbra na nulidade suscitada pela recorrente nenhuma das
hipóteses previstas no artigo 59, do Decreto no 70.235/1972:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
(...)
Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no
artigo anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem
em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou
quando não influírem na solução do litígio.
Caso de fato o alegado com relação aos valores de glosa seja pertinente, questão
atinente ao Mérito, essas glosas serão revertidas em benefício do recorrente. É de se acrescentar
que a verificação fiscal dos créditos aproveitados e da apuração das contribuições é legítima,
sendo possível que resulte em lançamento de ofício. O lançamento tributário esta previsto no
artigo 142 do Código Tributário Nacional – CTN, e consiste em um procedimento que permite e
materializa a cobrança de tributos. Oportuno destacar que o parágrafo único do artigo 142 do CTN
esclarece que a atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de
responsabilidade funcional.
O relatório fiscal, por sua vez, detalhou o entendimento adotado. A fonte dos
dados, seja a EFD-Contribuições ou planilhas obtidas da empresa, foram indicadas. Em casos com
grande volume de informações, como o presente, o tratamento, seja na auditoria fiscal ou, diga-
se, na defesa, é muitas vezes realizado por grupos ou blocos, seguindo critérios e classificações
nos demonstrativos e extrações. O enorme volume dos registros e a complexidade envolvida,
tendo em vista o porte da empresa, não pode ser alegado como causa de nulidade
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Tampouco se confirma qualquer nulidade no julgamento efetuado. A empresa
entende que invés de declarar a iliquidez e incerteza do lançamento, a DRJ deveria ter
determinado o ajuste do valor do cálculo, para adequá-lo aos ajustes necessários à
compatibilização dos valores à escrituração contábil. Assim, a partir da declaração de nulidade do
auto de infração, outro poderia ser realizado com os parâmetros corretos, dando-se, então, a
oportunidade de revisar e eventualmente se defender desses novos cálculos, em respeito ao
princípio da ampla defesa e do contraditório. Ora, tal entendimento parece indicar que a cada
provimento parcial em julgamento deveria se voltar ao início do processo, para o que não há
respaldo algum. Ainda, nada foi atacado quanto ao recálculo da DRJ quanto às receitas,
percentuais de rateio e reapuração dos valores devidos.
O artigo 60 do PAF, acima transcrito, dispõe que as irregularidades, incorreções e
omissões não importam em nulidade, mas, quando muito, em saneamento. Dessa forma, a
contestação quanto à incorreção relativa aos cálculos e inclusões e exclusões de item específico
devem ser objeto de análise de mérito, o se verá à frente.
Por último, cabe citar algumas ementas de julgamentos do Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais (Carf) referentes à nulidade:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS IPI
Período de apuração: 01/07/2002 a 30/09/2002
NULIDADE
DO
DESPACHO
DECISÓRIO.
AFRONTA
AOS
PRINCÍPIOS
ADMINISTRATIVOS DA RAZOABILIDADE E EFETIVIDADE INOCORRÊNCIA.
Não há que se falar em nulidade de despacho decisório por afronta aos princípios
administrativos da razoabilidade e efetividade, uma vez que não ficou evidenciada
a preterição do direito de defesa nos termos do art. 59 do Decreto no 70.235/72,
pois a interessada teve acesso a todos os elementos constantes do despacho
decisório e demonstrou ter pleno conhecimento de todos os fatos relativos à não
homologação das compensações, além de ter apresentado sua defesa de forma
ampla e pormenorizada, com as provas que entendeu necessárias.
PROVA DOCUMENTAL. MOMENTO DE APRESENTAÇÃO. PRECLUSÃO TEMPORAL.
A prova documental deverá ser apresentada com a manifestação de
inconformidade, sob pena de ocorrer a preclusão temporal. Não restou
caracterizada nenhuma das exceções do § 4o do art. 16 do Decreto no 70.235/72.
(...)
(Acórdão 3801-01.015; processo: 10580.720665/2007-98; Data da Sessão:
14/02/2012; 1a Turma Especial da Terceira Seção de Julgamento).
.....................................
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/09/2004 a 31/12/2004
Fl. 591
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NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. CERCEAMENTO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Não tendo ocorrido quaisquer das causas de nulidade previstas no art. 59 do
Decreto 70.235/1972 e presentes os requisitos elencados no art. 10 do mesmo
diploma legal, não há que falar em cerceamento de defesa e nulidade do auto de
infração.
FIXAÇÃO
DA
MULTA.
VÍCIOS
DE
CONSTITUCIONALIDADE.
CONFISCO.
RAZOABILIDADE. CONSERVAÇÃO DA EMPRESA. SUPOSTO PARÂMETRO STJ.
AUSÊNCIA DE INTERESSE RECURSAL. NÃO CONHECIMENTO.
Carece de interesse recursal o pedido de redução de multa aplicada conforme
dispositivo legal e em valor abaixo do valor aduzido pela recorrente como imposto
por suposto parâmetro jurisprudencial.
(Acórdão: 2202-006.758; processo 19515.005005/2008-12; sessão: 03/06/2020;
2a. Turma da 2a Câmara da 2a Seção de Julgamento do Carf).
.....................................
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2014 a 31/12/2014
NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Não há nulidade por cerceamento de defesa se a parte pôde conhecer a acusação,
contradita-la e teve seus argumentos devidamente considerados por um novo
despacho decisório, após atendido o pleito da própria recorrente, que teve sua
petição apreciada.
(...)
(Acórdão: 3201-011.854; processo 10930.720946/2016-14; sessão: 17/04/2024;
1a Turma da 2a Câmara da 3a Seção de Julgamento do Carf).
Dessa forma, não deve ser provida a alegação de nulidade.
03 DO CÁLCULO DO PERCENTUAL DE RATEIO: O REGIME PARA AS RECEITAS DE
TRANSPORTE AÉREO INTERNACIONAL DE PASSAGEIROS.
A controvérsia é bem específica, embora não trivial. A questão é se a “Receita de
Transporte Aéreo Internacional de Passageiros” compõe a “Receita Bruta Não Cumulativa” ou a
“Receita Bruta do Regime Cumulativo”. O objetivo é verificar se há ou não direito ao desconto de
crédito das citadas contribuições pelas pessoas jurídicas intervenientes. Como se trata
basicamente de créditos comuns, o que restar decidido terá implicações no percentual de rateio,
sendo possível descontar mais crédito se a receita corresponder ao regime não cumulativo.
As receitas do transporte internacional de passageiros, assim como o de cargas, são
isentas das contribuições conforme previsto no art. 14, V, da Medida Provisória no 2.158-35, de 24
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de agosto de 2001. Assim, o impacto fica adstrito ao crédito, obtido de acordo com o percentual
de rateio. O inciso XVI do art. 10 da Lei no 10.833, de 2003, incluído pelo art. 21 da Lei no 10.865,
de 30 de abril de 2004, e o inciso V do art. 15 da mesma Lei estabelecem que:
Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da Cofins, vigentes
anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1o a 8o:
(...)
XVI - as receitas decorrentes de prestação de serviço de transporte coletivo de
passageiros, efetuado por empresas regulares de linhas aéreas domésticas, e as
decorrentes da prestação de serviço de transporte de pessoas por empresas de
táxi aéreo; (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a
Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto:
(...)
V - nos incisos VI, IX a XXVII do caput e nos §§1o e 2o do art. 10 desta Lei;
(Redação dada pela Lei no 11.196, de 2005)
(gn).
O fundamento da RFB em favor da apuração pelo regime cumulativo e adotado no
relatório fiscal e acórdão da DRJ vem, em geral, através da fundamentação da Solução de Consulta
Interna Cosit/RFB no 12/2014. Cita-se a ementa e trecho da fundamentação:
Ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
PESSOA JURÍDICA QUE OPERA LINHAS AÉREAS DOMÉSTICAS REGULARES. RECEITA
DECORRENTE
DA
PRESTAÇÃO
DE
SERVIÇOS
DE
TRANSPORTE
AÉREO
INTERNACIONAL
COLETIVO
DE
PASSAGEIROS.
REGIME
DE
APURAÇÃO
CUMULATIVA. IMPOSSIBILIDADE DE APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS PREVISTOS
NA LEGISLAÇÃO DO REGIME DE APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA.
Nos termos da primeira parte do inciso XVI do art. 10 da Lei no 10.833, de 2003,
permanecem sujeitas ao regime de apuração cumulativa da Contribuição para o
PIS/Pasep as receitas decorrentes da prestação de serviços de transporte
coletivo aéreo de passageiros, doméstico ou internacional, efetuado por pessoa
jurídica que opera linhas aéreas domésticas e regulares.
Consequentemente, a pessoa jurídica que opera linhas aéreas domésticas
regulares de transporte coletivo não pode apurar créditos previstos na legislação
do regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep em
relação a custos, despesas e encargos vinculados à prestação de serviços de
transporte aéreo internacional de passageiros, pois deve submeter as receitas
decorrentes da prestação de tais serviços ao regime de apuração cumulativa da
mencionada contribuição.
Fl. 593
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Dada a mencionada impossibilidade de apuração de créditos, inaplicáveis à
espécie as disposições do art. 17 da Lei no 11.033, de 21 de dezembro de 2004,
apesar da isenção prevista no inciso V do art. 14 da Medida Provisória no 2.158-
35, de 24 de agosto de 2001.
[igual é o dispositivo para a Cofins]
Fundamentos:
(...)
9. Portanto, nos termos da legislação específica, os serviços aéreos brasileiros são
agrupados consoante duas classificações distintas: a uma, regular ou não regular;
a outra, doméstico ou internacional.
10. Sobre a classificação dos serviços aéreos em regular e não regular, as Notas
Explicativas da Classificação Nacional de Atividades Econômicas (CNAE) – Versão
2.0 na seção “H”, esclarecem que é utilizado “o conceito de transporte regular
versus não regular para diferenciar os serviços de transporte de passageiros
abertos ao público em geral e com itinerário e horários fixos dos serviços de
transporte de uso privativo de um grupo de clientes (uma ou mais pessoas), em
que o itinerário e horário são fixados pelo cliente”.
11. De outra banda, perquirindo a classificação dos serviços aéreos em doméstico
e internacional, o art. 215 do CBAer define que se considera doméstico “todo
transporte em que os pontos de partida, intermediários e de destino estejam
situados em Território Nacional”, sendo a definição de transporte internacional
obtida a contrario sensu.
12. Nos termos do art. 216 do CBAer “os serviços aéreos de transporte público
doméstico são reservados às pessoas jurídicas brasileiras”. Diferentemente,
conforme art. 203 do mesmo diploma legal “os serviços de transporte aéreo
público internacional podem ser realizados por empresas nacionais ou
estrangeiras”.
(...)
14. Conforme se observa, os dispositivos transcritos determinam que
permanecem no regime de apuração cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep
e da Cofins duas espécies de receitas distintas: a) as “receitas decorrentes de
prestação de serviço de transporte coletivo de passageiros, efetuado por
empresas regulares de linhas aéreas domésticas” (primeira parte do inciso XVI do
art. 10 da Lei no 10.833, de 2003); b) as receitas “decorrentes da prestação de
serviço de transporte de pessoas por empresas de táxi aéreo” (segunda parte do
inciso XVI do art. 10 da Lei no 10.833, de 2003).
15. Para a solução desta consulta, interessa a análise da espécie de receita citada
no item “a” (primeira parte do inciso XVI do art. 10 da Lei no 10.833, de 2003). Da
literalidade do texto, constata-se que se trata de norma que alberga dois
requisitos: permanecem na cumulatividade das contribuições em testilha
Fl. 594
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determinadas receitas (“receitas decorrentes de prestação de serviço de
transporte coletivo de passageiros”) se auferidas por determinadas pessoas
jurídicas (“empresas regulares de linhas aéreas domésticas”). Assim, cumpre
perquirir os mencionados requisitos para identificação precisa da norma legal.
16. O primeiro requisito versa sobre as receitas que estão submetidas ao regime
de apuração cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins. Nos termos
da primeira parte do inciso XVI do art. 10 da Lei no 10.833, de 2003, exige-se
apenas que tais receitas sejam decorrentes da “prestação de serviço de
transporte coletivo de passageiros”, sem qualquer condicionamento adicional.
17. Nesse ponto, dada a ausência de restrições no texto legal, impende concluir
que tais receitas alcançam tanto as decorrentes de transporte doméstico quanto
de transporte internacional de passageiros. Deveras, se o legislador não
estabeleceu expressamente, nem implicitamente, diferenciação de tratamento
entre as duas modalidades de transporte aéreo citadas, não cabe ao intérprete
fazê-lo. Se o legislador almejasse estabelecer essa distinção, teria feito de forma
clara, como fez no art. 14 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de
2001, ao isentar das contribuições em tela apenas as receitas decorrentes do
“transporte internacional de cargas ou passageiros”.
18. De outra banda, o segundo requisito estabelecido na primeira parte do inciso
XVI do art. 10 da Lei no 10.833, de 2003, para aplicação da cumulatividade da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins versa sobre as pessoas jurídicas
(empresas) que devem auferir as receitas contempladas pela norma: segundo o
texto legal, tais receitas devem ser auferidas por “empresas regulares de linhas
aéreas domésticas”.
19. De plano, fica evidente que, para serem contempladas pela norma em estudo,
as empresas devem operar linhas aéreas domésticas, cuja caracterização já foi
apresentadas nas preliminares. Em outras palavras, isso equivale a exigir que tais
empresas sejam brasileiras, vez que, como adrede explanado, pela legislação
atual, somente essas empresas podem prestar serviços de transporte aéreo
público doméstico.
20. Não tão evidente assim é a menção legal a “empresas regulares” como
condição a ser cumprida pela pessoa jurídica.
21. Como explicado em preliminares, a legislação específica é muito clara em
estabelecer que a qualidade de regular ou não regular é vinculada à modalidade
do transporte aéreo praticada e não à pessoa jurídica prestadora. Daí porque
imperioso concluir que, conquanto se refira a “empresas regulares”, o dispositivo
legal em comento quis alcançar as empresas que operam linhas aéreas regulares.
22. Decerto, posto o legislador tenha usado a expressão “empresas regulares de
linhas aéreas”, parece ilógica a interpretação de que a qualidade “regular”
atribuída ao vocábulo “empresa” tenha objetivado restringir a permanência na
cumulatividade das contribuições em estudo às receitas auferidas pela empresa
Fl. 595
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que esteja em situação regular porque esta exigência estaria absolutamente
incompleta, vez que o dispositivo legal não define se se trataria de regularidade
perante a legislação fiscal, societária, aeronáutica, ou qualquer outra.
23. Aparentemente, apesar da atecnia, o legislador pretendeu apenas estabelecer
paralelismo redacional no inciso XVI do art. 10 da Lei no 10.833, de 2003,
referindo-se em sua primeira parte às “empresas regulares de linhas aéreas”, para
versar sobre o transporte aéreo regular, e às “empresas de táxi aéreo”, para
versar sobre o transporte aéreo não regular (conforme art. 220 do CBAer, “os
serviços de táxi-aéreo constituem modalidade de transporte público aéreo não
regular”).
24. Diante do exposto, pode-se concluir primariamente que a primeira parte do
inciso XVI do art. 10 da Lei no 10.833, de 2003, determina que permanecem
sujeitas ao regime de apuração cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins as receitas decorrentes da prestação de serviços de transporte coletivo
aéreo de passageiros, doméstico ou internacional, efetuado por empresa que
opera linhas aéreas domésticas e regulares.
(gn).
A interpretação é criticada pela empresa no recurso voluntário, entre outros pois:
No caso concreto, ao inserir o vocábulo “doméstico” no inciso XVI, o legislador o
fez com a clara intenção de restringir a cumulatividade unicamente a este tipo de
receita de transporte de passageiro, pois se quisesse alcançar também o
transporte internacional, bastaria limitar o alcance do dispositivo a “empresas
regulares de linhas aéreas”, sem qualificar o tipo de linha.
Como assim não o fez, a conclusão lógica é a de que a receita do transporte
internacional e as decorrentes deste serviço não se encontram na regra de
exceção e, portanto, estão submetidas à regra geral, que como já explicitado é a
não cumulatividade. Assim, não cabe ao intérprete deturpar a vontade do
legislador, o qual foi cirúrgico ao manter no regime cumulativo apenas uma
espécie de transporte (no caso, o doméstico).
Ademais, interpretação de forma diferente da acima exposta levaria à uma clara
violação ao Código Brasileiro de Aeronáutica, pois seria necessário admitir que
uma empresa de transporte regular “doméstico” poderia auferir receita de
“transporte internacional”.
Conforme previsto no artigo 204 do CBA supratranscrito, para operar transporte
internacional e consequentemente auferir receita desta natureza é necessário
que a empresa obtenha autorização de funcionamento do Governo Brasileiro. Se
a empresa brasileira possui essa autorização, ela deixa de ser uma empresa
regular de transporte doméstico e passa a ser uma empresa de transporte
“doméstico e internacional”. Ou seja, quem aufere receita de transporte
internacional é a empresa de “transporte internacional” ou de “transporte
Fl. 596
DF CARF MF
Original

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internacional e doméstico”, mas jamais uma empresa autorizada unicamente a
operar com “transporte doméstico”.
Desta forma, seja do ponto de vista hermenêutico, seja do ponto do Direito
Público Regulatório, as receitas do transporte aéreo internacional não se
submetem ao regime cumulativo previsto no art. 10, inciso XVI da Lei no
10.833/03, estando, consequentemente, submetidas à não cumulatividade.
(negritou-se).
Preliminarmente, cabe ressaltar que a aplicação da sistemática de apuração não
cumulativa à totalidade das receitas auferidas pela contribuinte é a regra geral de apuração das
contribuições em lume. As pessoas jurídicas e receitas excepcionadas à apuração não cumulativa
estão identificadas no art. 8o da Lei no 10.637, de 2002, e no art. 10 combinado com o inciso V do
art. 15, da Lei no 10.833, de 2003.
Também cumpre destacar que o art. 215 do CBA define que se considera doméstico
“todo transporte em que os pontos de partida, intermediários e de destino estejam situados em
Território Nacional”. A seu turno, transporte internacional é aquela que se inicia no território
nacional e o destino está localizado em outro país.
O Carf já analisou a questão em processos de outra companhia aérea, cabendo citar
a ementa e trecho do voto:
Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009
(...)
RECEITAS. TRANSPORTE INTERNACIONAL DE PASSAGEIROS. REGIME NÃO
CUMULATIVO.
Estão excluídas do regime não cumulativo as receitas decorrentes de prestação de
serviço de transporte coletivo de passageiros no que concerne somente ao
transporte em linhas regulares domésticas.
A expressão "efetuado por empresas regulares de linhas aéreas domésticas"
contida no inciso XVI do art. 10 da Lei no 10.833/2003 tem o claro objetivo de
restringir o termo inicial "prestação de serviço de transporte coletivo de
passageiros”.
A exclusão de algumas receitas da regra geral da incidência do regime não
cumulativo, por se tratar de regra de exceção, comporta interpretação restritiva,
de forma que as receitas decorrentes do transporte internacional de passageiros
não foram excluídas do regime não cumulativo.
Voto:
Fl. 597
DF CARF MF
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Como se vê, a estratégia hermenêutica utilizada pela DRJ foi a seguinte: separou a
primeira parte do inciso em dois requisitos, quais sejam, “receitas decorrentes de
prestação de serviço de transporte coletivo de passageiros” e “empresas
regulares de linhas aéreas domésticas” e conectou as duas com o vocábulo
"auferidas", no lugar do vocábulo original "efetuado" do dispositivo legal. Daí,
interpretou os dois requisitos de forma independente para juntá-los, ao final, com
o vocábulo "auferidas".
Ocorreu que os pressupostos adotados pelo intérprete da DRJ já direcionaram a
interpretação no sentido desejado previamente. Em verdade, no esforço
interpretativo, partiu-se da hipótese de que os dois requisitos seriam
independentes para concluir que eles realmente são independentes, como se
depreende do seguinte trecho do Acórdão recorrido: "O primeiro requisito exige
apenas que tais receitas sejam decorrentes da “prestação de serviço de
transporte coletivo de passageiros”, sem qualquer condição adicional. [negritei]
Em consequência, tais receitas alcançam tanto as decorrentes de transporte
doméstico quanto de transporte internacional de passageiros. (...)".
Ora, não se pode separar a primeira parte do inciso em dois requisitos
independentes quando eles estão interligados! Os "dois requisitos" estão
justamente ligados no pelo vocábulo "efetuado", que concorda em gênero e
número com o substantivo "serviço", certamente com a função de restringi-lo. O
dispositivo de interesse poderia ser reescrito com o termo omitido na construção
linguística da redação original na seguinte forma:
(...)
Ademais, como dito no próprio acórdão recorrido, "a qualidade de regular ou não
regular é vinculada à modalidade do transporte aéreo praticada não à pessoa
jurídica prestadora", o que é mais um elemento que corrobora no sentido de que
o "segundo requisito" (“empresas regulares de linhas aéreas domésticas”) consta
na redação do dispositivo para restringir o alcance do termo "serviço de
transporte coletivo de passageiros" constante no "primeiro requisito".
Seria até um contrassenso entender, no fim das contas, que “empresas regulares
de linhas aéreas domésticas” [negritei] limitaria somente a "prestação de serviço
de transporte coletivo de passageiros” no que concerne à modalidade de
transporte regular aéreo e não quanto ao percurso doméstico, também
expressamente referido no dispositivo. Aliás, trata-se de mais elemento que
corrobora o quanto os dois "requisitos" separados pela DRJ são interdependentes.
Segundo o entendimento da fiscalização e da DRJ, a recorrente teria sido
alcançada quanto à exclusão do regime não cumulativo porque opera no
transporte coletivo de passageiros em linhas aéreas regulares, sejam elas
domésticas ou internacionais, o que se contrapõe à ideia expressa no dispositivo
de restringir tanto a modalidade de transporte aéreo regular quanto o percurso
doméstico (“empresas regulares de linhas aéreas domésticas).
Fl. 598
DF CARF MF
Original

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Também não se coaduna com a boa regra hermenêutica substituir o vocábulo
"efetuado", ligado por concordância com o substantivo "serviço", pela palavra
"auferidas", que estaria relacionada ao termo "as receitas", como feito no
acórdão recorrido.
(...)
Há que se observar que no inciso XII do art. 10 da Lei no 10.833/2003 foram
excluídas "as receitas decorrentes de prestação de serviços de transporte coletivo
rodoviário, metroviário, ferroviário e aquaviário de passageiros" para as quais não
houve qualquer ressalva quanto ao percurso, se nacional ou internacional, a se
supor que aqui, diferentemente do inciso XVI sob análise, pretendeu-se excluir do
regime não cumulativo todos os serviços de transporte coletivo de passageiros,
seja dentro ou fora do território nacional.
Importante consignar, por fim, que a exclusão de algumas receitas da regra geral
da incidência do regime não cumulativo, por se tratar de regra de exceção
comporta interpretação restritiva, de forma que, ainda que fosse possível a
interpretação sugerida pela DRJ, deveria prevalecer a interpretação mais restritiva
da exceção, adotada neste Voto.
(Acórdão 3402-005.329; processo 12585.720027/2012-10; sessão 20/06/2018; 2a
Turma da 4a Câmara da 3a seção do Carf).
(sublinhou-se)
A decisão acima acrescenta uma decisão do STJ e doutrina sobre a interpretação
restritiva em regra de exceção. O acórdão do Carf no 3201-005.397 adotou o mesmo
entendimento, com igual ementa, em sessão de 02/2019. Considera-se que tal abordagem é a
mais coerente na interpretação da redação do texto legal.
Importante repisar que o texto legal trata de exceções, mantidas no regime
cumulativo, não sendo este mais a regra geral. Também de se destacar que a interpretação
contrária implica todo um rol de conhecimentos, inclusive do Código Brasileiro de Aeronáutica,
para conhecimento da reserva dos serviços aéreos de transporte público doméstico às pessoas
jurídicas brasileiras. Inclusive, conforme a própria SC Cosit, mais acima citada, o CBA indica que os
“serviços de transporte aéreo público internacional podem ser realizados por empresas nacionais
ou estrangeiras”, não há inclusão do termo “linhas”. O inciso da Lei inclui “linhas aéreas
domésticas”, reforçando o caráter restritivo, o que não seria necessário em caso diverso.
Desse modo, a mesma linha da decisão do Carf, cujo trecho respectivo foi
reproduzido logo antes, é adotada aqui. Assim, as receitas originadas do transporte internacional
de passageiros estão abrangidas pelo regime não cumulativo, sendo cabível a apropriação de
créditos do PIS/Pasep e da Cofins que porventura enquadrem-se no conceito de insumo, nos
termos do art. 17 da Lei no 11.033/2004, ou seja, na questão aqui posta, para o rateio, devem ser
consideradas as receitas respectivas no regime não cumulativo.
Fl. 599
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04 DO CÁLCULO DO PERCENTUAL DE RATEIO: RECEITAS FINANCEIRAS
Considerou a fiscalização, para fins de determinação do percentual de rateio dos
créditos apurados das contribuições, que existiam duas irregularidade que fizeram com que a
proporção “receita sob o regime não cumulativo/ receita total” ficasse maior e,
consequentemente, maior o crédito de PIS e de Cofins apurado pelo contribuinte. A primeira, já
foi analisada no título anterior. A segunda é que, de acordo com a fiscalização, as receitas
financeiras (variações monetárias ativas, ganhos com operações de hedge, variações cambiais,
entre outras) não devem ser incluídas no cálculo do rateio (numerador e denominador). A
empresa, entretanto, incluiu tais receitas para o rateio, no cálculo do regime não cumulativo.
A empresa, diversamente, pleiteia a inclusão dos valores relativos a receitas
financeiras para cálculo desse percentual de rateio. Como visto, aduz que a “receita bruta total” só
pode ser interpretada como a totalidade das receitas auferidas pela empresa, que alcança todas as
receitas auferidas, inclusive as receitas financeiras e variações monetárias, sendo estas a base
(divisor) da relação percentual necessária para a regra de proporcionalização. Já a “receita bruta
sujeita à incidência não-cumulativa”, só pode ser compreendida como sendo a “receita bruta
total” excluídas as receitas expressamente previstas no artigo 8° da Lei n° 10.637/2002 e artigo 10
da Lei n° 10.833/2003, que são as aquelas mantidas no regime da cumulatividade. A restrição da
abrangência do termo “receita bruta” para apenas as receitas da atividade, especificamente em
relação ao cálculo do fator de rateio de que trata o inciso II do § 8o do art. 3o, acabaria
ocasionando o desequilibro do próprio método. Acrescenta decisões do Carf para sustentar sua
posição.
A fórmula de cálculo do percentual de rateio está determinada nos §§ 7o a 9o do
art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, abaixo transcritos (redação similar consta na
Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, para a Cofins):
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
§ 7o Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa da
contribuição para o PIS/Pasep, em relação apenas a parte de suas receitas, o
crédito será apurado, exclusivamente, em relação aos custos, despesas e
encargos vinculados a essas receitas.
§ 8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal,
no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7o e
àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o
crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
I – apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
Fl. 600
DF CARF MF
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II – rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a
relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-
cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
§ 9o O método eleito pela pessoa jurídica será aplicado consistentemente por
todo o ano-calendário, observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da
Receita Federal.
(gn).
A empresa cita decisões do Carf e a Solução de Consulta, cuja ementa, que é
pública, transcreve-se abaixo:
Solução de Consulta Cosit/RFB 387/2017
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
RECEITAS FINANCEIRAS. REGIME DE APURAÇÃO.
As receitas financeiras não estão listadas entre as receitas excluídas do regime de
apuração não cumulativa da Cofins e, portanto, submetem-se ao regime de
apuração a que a pessoa jurídica beneficiária estiver submetida. Sujeitam-se ao
regime de apuração não cumulativa da Cofins as receitas financeiras auferidas por
pessoa jurídica que não foi expressamente excluída desse regime, ainda que suas
demais receitas submetam-se, parcial ou mesmo integralmente, ao regime de
apuração cumulativa.
(obs: igual texto com relação ao PIS).
A solução de consulta indica em qual regime entende devam ser classificadas as
receitas financeiras, no caso. Porém, não resolve a questão do rateio, propriamente, como se verá.
Pois bem, por um lado, como já visto, há de se destacar que o regime não
cumulativo deve ser considerado o regime geral. Assim, as receitas estariam aí enquadradas. Por
outro, tal regra não resolve a questão do cálculo do rateio, baseada em outro ponto da Lei.
Entende-se que há dois argumentos relacionados a sustentar a não inclusão das
receitas financeiras na equação do rateio. Um relacionado aos custos comuns. Dois a partir do
conceito de receita bruta.
Primeiro, seria possível concluir que o legislador ao estabelecer o método do rateio
proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relação percentual existente
entre a receita bruta sujeita à incidência não cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada
mês, estabeleceu que somente o montante da receita auferida relacionada a esses custos comuns
faria parte da equação.
É critério lógico. Se há que se ratear os custos comuns, devem ser consideradas as
receitas que se referem a estes custos. Porém, efetivamente, a lógica não bastaria, uma vez que se
argumenta a partir do conceito legal e da submissão das receitas financeiras ao regime não
cumulativo.
Fl. 601
DF CARF MF
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Quando examinado o conceito de receita bruta, porém, resta claro que a autuação
está correta, nesse ponto. A legislação sobre o conceito de receita foi sendo uniformizada e
adequada à legislação internacional, até com vista a aparar qualquer dúvida. Veja-se a redação a
partir da Lei 12.973/2014 do § 1o do art. 1o da Lei 10.833/2003:
Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins, com a
incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês
pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação
contábil. (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a
receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei no1.598, de 26 de dezembro
de 1977, e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com os seus
respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso
VIII do caput do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976. (Redação
dada pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência). (gn).
O Decreto citado, a partir do qual o conceito foi uniformizado, tem a redação:
Decreto-Lei no 1.598/1977
Art. 12. A receita bruta compreende:
I – o produto da venda de bens nas operações de conta própria;
II – o preço da prestação de serviços em geral;
III – o resultado auferido nas operações de conta alheia; e
IV – as receita da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não
compreendidas nos incisos I a III.
Parece inexistir dúvidas de que as receitas financeiras estão fora do conceito de
receita bruta. Assim, também, já era claro que estavam fora do conceito de faturamento, não
fazendo parte do regime cumulativo. De modo que não impactariam ambos os lados.
As receitas passíveis de incidência no PIS e Cofins compreendem a receita bruta e
todas as demais receitas auferidas. Mas o rateio se refere à receita bruta. Se havia alguma dúvida
antes de 2014, não há que perdurar após. Até porque o mesmo conceito é adotado no
Regulamento do Imposto de Renda (Decreto 9.580/2018).
Não se ignora que o Carf possui decisões em ambas as direções. Como apontou a
empresa, há decisões na direção do argumentado, a saber:
PIS/COFINS. RATEIO PROPORCIONAL. CRÉDITOS. RECEITAS FINANCEIRAS.
As receitas financeiras devem ser consideradas no cálculo do rateio proporcional
entre a receita bruta sujeita à incidência não cumulativa e a receita bruta total,
auferidas em cada mês, aplicável aos custos, despesas e encargos comuns.
As receitas financeiras não estão listadas entre as receitas excluídas do regime de
apuração não cumulativa das contribuições de PIS/Pasep e Cofins e, portanto,
Fl. 602
DF CARF MF
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submetem-se ao regime de apuração a que a pessoa jurídica beneficiária estiver
submetida. Assim, sujeitam-se ao regime de apuração não cumulativa dessas
contribuições as receitas financeiras auferidas por pessoa jurídica que não foi
expressamente excluída desse regime, ainda que suas demais receitas submetam-
se, parcial ou mesmo integralmente, ao regime de apuração cumulativa (Solução
de Consulta Cosit no 387/2017).
(Acórdão: 3201-005.397; processo 16692.720720/2014-98; sessão: 27/02/2019;
1a Turma da 2a Câmara da 3a Seção de Julgamento do Carf).
A linha de entendimento aqui adotada se coaduna com a decisão abaixo, que,
considera-se, acompanha com mais conformidade o conceito legal. Cita-se a ementa
correspondente a matéria e trecho do voto:
Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
(...)
RATEIO PROPORCIONAL. RECEITAS FINANCEIRAS. RECEITAS DE VENDA DO ATIVO
IMOBILIZADO. IMPOSSIBILIDADE DE INCLUSÃO NO CÁLCULO.
Não devem ser incluídas no cálculo do rateio proporcional as receitas financeiras
e de venda do ativo imobilizado, por não constituírem a receita bruta de venda de
mercadorias ou prestação de serviços, nos termos da Lei no 10.8333/2003.
Voto:
(..).
Os precedentes desse Conselho que entendem pela inclusão das receitas
financeiras (e neste caso, também venda do ativo imobilizado) ao cálculo do
rateio proporcional, afirmam que o art. 3o, §8o, II da Lei no 10.833/2003 não fala
em receita bruta total sujeita ao pagamento da Cofins, não cabendo ao intérprete
criar distinção onde a lei não o fez.
A tese é tentadora, mas não merece prosperar.
A Lei no 10.833, de 2003, antes das alterações realizadas pela Lei no 12.973, de
2014, trazia estampada em seu corpo:
(...)
Como se percebe, a Lei diferenciou a receita bruta (resultado da venda de bens e
serviços nas operações em conta própria ou alheia), esta, denominador do cálculo
do rateio proporcional, das demais receitas auferidas pela pessoa jurídica, aqui
incluídas as financeiras e as decorrentes de venda do ativo imobilizado.
Posteriormente, após a publicação da Lei no 12.973, de 2014:
Fl. 603
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(...)
Apesar das alterações realizadas, permanece a previsão legal (agora com
fundamento no Decreto-Lei no 1.598/77) da receita bruta como as decorrentes da
venda de bens e serviços em operações de conta própria ou alheia.
Ora, havendo a previsão legal da receita bruta relacionada à venda de bens e
serviços, não há como se admitir dentro deste conceito as demais receitas, sob
pena de descumprimento do comando normativo.
Pois bem, após essa ampla explicação, tendo em vista as receitas financeiras e as
outras receitas não integrarem o conceito de receita bruta, percebe-se o motivo
destas não integrarem o cálculo do rateio proporcional: A Lei no 10.833/2003
previu somente a receita bruta no cálculo, não sendo relevante as “demais
receitas”, ainda que sobre elas seja possível a incidência da contribuição.
“Lei no 10.833, de 2003:
Art. 3o [...]
§8o [...]
II – rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a
relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-
cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.”
(Acórdão 3402-007.875; processo 12585.000072/2010-92; sessão 18/11/2020; 1a
Turma da 4a Câmara da 3a seção do Carf).
Acrescento, para melhor entendimento do alcance do que se considera “Receita
Bruta para Fins de Rateio”, trecho do Perguntas e Respostas da EFD-Contribuições6:
47) O que é a Receita Bruta para fins de rateio?
De acordo com a legislação que instituiu a não cumulatividade da Contribuição
para o PIS/Pasep (Lei no 10.637/02, art. 1o, § 1o) e da Cofins (Lei no 10.833/03, art.
1o, § 1o), a Receita Bruta compreende a receita da venda de bens e serviços nas
operações em conta própria ou alheia.
No tocante às receitas de natureza cumulativa, considera-se como Receita Bruta,
como definida pela legislação do imposto de renda, a proveniente da venda de
bens nas operações de conta própria, do preço dos serviços prestados e do
resultado auferido nas operações de conta alheia (Lei no 9.715/98, art. 3o e
Decreto-Lei no 1.598/77, art. 12).
Assim, de acordo com a legislação das Contribuições Sociais, não se classificam
como receita bruta, não devendo desta forma serem consideradas para fins de
rateio no registro “0111”, entre outras:
- as receitas não operacionais, decorrentes da venda de ativo imobilizado;

6 http://sped.rfb.gov.br/pasta/show/1760
Fl. 604
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- as receitas não próprias da atividade, de natureza financeira, de aluguéis de bens
móveis e imóveis;
- de reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que
não representem ingresso de novas receitas;
- do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio
líquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo
de aquisição, que tenham sido computados como receita.
(sublinhou-se).
Tal é o conceito adotado também no imposto de renda (RIR – Decreto 9.580/2018).
Portanto, assim como a receita de venda do bem do ativo imobilizado, não devem
ser incluídas no rateio proporcional as receitas financeiras.
05 DA GLOSA DE CRÉDITO SOBRE INSUMOS RELACIONADOS AO TRANSPORTE DE
INTERNACIONAL DE PASSAGEIROS.
Como visto no título 3 deste voto, o entendimento aqui adotado é o de que as
receitas do transporte internacional de passageiros se submetem ao regime de apuração não
cumulativo. Assim, o percentual de rateio deve ser alterado.
Quanto aos insumos, a mesma lógica deve ser seguida. Ou seja, devem ser
validados os créditos respectivos, que porventura tenham sido glosados apenas com base nesse
critério.
A princípio, são gastos comuns ao de transporte doméstico de passageiros. Dessa
forma, sobre os gastos, incidirá o novo percentual de rateio, recalculado a partir dessa decisão (e
considerando as alterações já promovidas pela decisão da DRJ). No relatório fiscal, são citados,
entre outros, os gastos com bagagem, hospedagem e hotéis, revistas relacionadas ao serviço e
programas de milhagem. Sendo gastos de transporte de passageiros e pagos à pessoa jurídica
nacional, deveriam ser objeto de rateio. Em todos os casos, por óbvio, não devem ser incluídos os
dispêndios que incidiram em outra das hipóteses de impedimento.
A empresa ainda alegou que receitas do transporte internacional de cargas foram
reclassificadas em conjunto com as de passageiros para o cumulativo, pela fiscalização. Se houve
erro nesse ponto, será corrigido caso o entendimento desse voto venha a prevalecer, com o
retorno da classificação original da empresa como dentro do regime não cumulativo.
A questão do querosene de avião será abordada no título abaixo e, mais adiante, no
título 9 desse voto.
Fl. 605
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PROCESSO 13074.726428/2021-05
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06 OS AJUSTES DE CRÉDITOS: EFD-CONTRIBUIÇÕES, DOCUMENTOS INEXISTENTES,
COMPROVAÇÃO, TAXAS, SEGUROS.
Na validação dos créditos, a auditoria fiscal considerou a EFD-Contribuições. A
empresa promoveu muitos registros na forma de ajustes. Considera que o ajuste correspondente
à diferença entre o crédito constante do EFD e aquele efetivamente apurado pela Recorrente nos
termos da Lei no 10.833/2003.
A DRJ considerou improcedente a alegação. Segue trecho:
Em que pese as alegações da impugnante, essa glosa deve permanecer pelos
motivos apontados pela fiscalização, porque ao ser comparada a relação
apresentada por meio do Doc. 07 com a planilha de cálculos “Info do Contribuinte
EFD Contribuicoes - 20160701_a_20161231-EFD_DACON.xlsx”, juntada aos autos
conforme termo de f. 67, constata-se o que foi alegado pela fiscalização: o uso em
duplicidade de Querosene de Aviação. Nesta planilha, os documentos fiscais
relacionados no Doc. 07 encontram-se às linhas 27481, 27999, 92669, 179021,
179200 e 179315 da aba/planilha “Itens de Docs Fiscais”. O mesmo ocorre com os
documentos referentes ao ano de 2017, que se encontram relacionados às linhas
44014, 73821, 74449, 206817, 208927 e 221930 da aba “Itens de Docs Fiscais” da
planilha “Info do Contribuinte EFD Contribuicoes - 20170101_a_20170630--
EFD_DACON.xlsx” acostada aos autos conforme termo de f. 68.
O que foi contestado pela recorrente:
170. Em relação ao fato das operações constantes do Doc. 06 da Impugnação
também constarem da planilha “Info do Contribuinte EFD Contribuicoes -
20160701_a_20161231-EFD_DACON.xlsx”, tal fato ocorre não por haver
creditamento em duplicidade, mas porque, como bem explicado acima, o Doc.
06 não traz a mera composição do ajuste, mas é memória de cálculo correta da
base de créditos do período.
(...)
172. Nesse contexto, como não são todas as operações lançadas no EFD-
Contribuições que estão incorretas, obviamente que haverá inúmeros casos em
que a operação estará na base da EFD-Contribuições e na memória de cálculo da
apuração da Recorrente. Contudo, isso não significa que houve tomada de
crédito em duplicidade, porque as operações que o originaram são
exclusivamente aquelas constantes do Doc. 06 da Impugnação. E se a operação foi
considerada uma única vez nesta última planilha, não houve crédito em
duplicidade.
De início, é de se recuperar o que diz a Lei 10.833/2003 (sem alterações em relação
a Lei 10.637/2002, referente ao PIS):
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
Fl. 606
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I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos:
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727, de
2008)
b) nos §§ 1o e 1 o A do art. 2 o desta Lei; (Redação dada pela lei no 11.787, de
2008);
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
....................................................
§ 1 o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado
mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2 o desta Lei sobre o
valor: (Redação dada pela Lei no 11.727, de 2008)
I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;
II - dos itens mencionados nos incisos III a V e IX do caput, incorridos no mês;
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos
incisos VI, VII e XI do caput, incorridos no mês; (Redação dada pela Lei no 12.973,
de 2014)
IV - dos bens mencionados no inciso VIII do caput, devolvidos no mês. (gn).
No Perguntas e Respostas da EFD-Contribuições tem-se que:
66) Qual a data correta para o fato gerador do crédito do PIS/COFINS para a
geração dos registros C100 e C170? A data da emissão da NF ou a data de
entrada?
A legislação das contribuições sociais (Leis 10.637 e 10.833, art. 3o, § 1o, I)
estabelece que o direito ao crédito se efetiva com as aquisições do mês (de bens
para revenda e de bens a serem utilizados como insumos). Cada empresa que
estabelece o momento de registro da aquisição de bens com direito a crédito - se
quando da emissão do documento fiscal ou se quando da entrada. O
determinante é que tenha ocorrido o fato jurídico representativo da AQUISIÇÃO,
que se implementa com a própria emissão da nota fiscal ou com o pagamento da
mercadoria adquirida. Se uma empresa adquire mercadorias, mediante emissão
de nota fiscal, no dia 28 do Mês 1, já tem direito a escriturar a aquisição e a
apropriar o crédito no próprio mês 1, mas se a empresa, por questões
operacionais ou de controle interno da mesma resolve só registrar a operação de
aquisição quando da entrada das mercadorias no estabelecimento, inicio do Mês
2, então ela vai se apropriar do crédito no mês 2.
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Assim, a empresa pode descontar os créditos. Há uma certa dose de flexibilidade,
mas a EFD-C deverá refletir os valores de aquisição para fins de aferição dos créditos. Ora,
fundamental é a efetiva aquisição dos insumos. A empresa argumenta que é o mesmo caso dos
ajustes de débitos, ou nas receitas validadas pela DRJ. Porém, ali, tratava-se de um caso, do
critério de escrituração dos bilhetes e conhecimentos de transporte eletrônicos. Aqui são
diferentes tipos de créditos, como combustíveis, seguros e taxas, onde não é oferecido um critério
fixo. No geral, a EFD-C deve ter consonância com o registro dos créditos e com a própria ECD. Os
ajustes não deveriam ser a regra, até porque não fornecem, no geral, o detalhamento da base de
cálculo e informações necessárias às conferências, se necessário. Veja-se que há casos
perfeitamente possíveis de corrigir a informação ainda para repercutir corretamente na EFD e
também possibilidade de retificar a declaração, o que é previsto. Transcreve-se trecho da
Instrução Normativa RFB no 1.252/2012:
CAPÍTULO IV - DA RETIFICAÇÃO DA ESCRITURAÇÃO
Art. 11. A EFD-Contribuições, entregue na forma desta Instrução Normativa,
poderá ser substituída, mediante transmissão de novo arquivo digital validado e
assinado, para inclusão, alteração ou exclusão de documentos ou operações da
escrituração fiscal, ou para efetivação de alteração nos registros representativos
de créditos e contribuições e outros valores apurados.
§ 1o O direito de o contribuinte pleitear a retificação da EFD-Contribuições
extingue-se em 5 (cinco) anos contados do 1o (primeiro) dia do exercício seguinte
àquele a que se refere a escrituração substituída. (Redação dada pelo(a) Instrução
Normativa RFB no 1387, de 21 de agosto de 2013)
(Grifei)
A alegação da empresa de que foi equivocada a conferência ao cruzar as suas
planilhas (seja o Doc 06 da impugnação, ou Doc 03 no recurso) com a planilha “Info do
Contribuinte EFD Contribuicoes - 20170101_a_20170630--EFD_DACON.xlsx” não resolve o
problema. O cruzamento (seja com a planilha de 2016 ou de 2017) indica que o item foi
considerado no trabalho fiscal, ou para validar o crédito ou para negá-lo, com indicação do
motivo na coluna correspondente. Ou seja, se já considerado, não há que considerá-lo no ajuste.
Mesmo que haja alguma divergência entre os períodos de apuração, dado que o fiscal manteve de
acordo com os dados obtidos na EFD-C, é de se seguir assim.
A empresa não apresenta quais os documentos fiscais não foram considerados. A
planilha dos créditos “corretos” não permite ao julgador a validação. A DRJ fez verificação
ilustrativa, apontando existir concomitância. Caberia a empresa mostrar o que não foi considerado
dos seus ajustes (aceito como crédito ou glosado), ou quais documentos não teriam sido objeto do
trabalho fiscal.
Dessa forma, não há alteração a ser feita com relação aos ajustes, em si, afora as
porventura decorrentes dos casos particulares apreciados nesse voto.
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O querosene de avião, segundo o trabalho fiscal, dependendo do período, significa
valores próximos a 60% dos ajustes. O trabalho fiscal deixa claro que foram considerados válidos
os descontos de crédito de insumos sujeitos à incidência concentrada ou monofásica das
contribuições, pois não incide a citada vedação de apuração de crédito e apontou a Solução de
Consulta Cosit no 496/2017.
Seguindo o entendimento adotado na autuação, o contribuinte utiliza como um dos
insumos o Querosene de Aviação para prestar serviços de Transporte Doméstico de Carga (sujeitos
ao Regime Não Cumulativo) e Transporte Coletivo de Passageiros. Deste modo, para fins de
apuração de créditos, em relação ao valor das Notas Fiscais de aquisição de Querosene de Aviação
destinado a aeronave que efetue transporte doméstico de cargas e passageiros, que possui uso
comum aos dois regimes Cumulativo e Não Cumulativo, cabe aplicação de rateio proporcional
(art.3o, §8o, II, Lei no10.833/2003). Em contraste, receitas de venda de querosene de aviação
destinado a aeronaves em Tráfego Internacional desfrutam de não incidência de PIS/COFINS em
toda a cadeia de comercialização do produto, por disposição do art. 3o da Lei no 10.560, de 2002.
E, por disposição do art.3o, §2o, Lei no10.833, de 2003, a aquisição de bens ou serviços não
sujeita ao pagamento da contribuição não enseja a apuração de créditos. Portanto, tal vedação
legal impede apuração de créditos em relação a aquisições de querosene de aviação destinado ao
Transporte Internacional, tanto de cargas como de passageiros.
Nada a alterar no que tange ao querosene aviação destinado a aeronaves em voo
ou tráfego internacional, tanto de carga quanto de passageiro, não cabe o direito ao desconto de
créditos por não sujeição ao pagamento de PIS/COFINS por disposição do art. 3o da Lei no
10.560/2002 e §2o do art. 3o das Leis no 10.833/2003 e no 10.637/2002. A Lei 10.560/2002 é
clara, sendo a não incidência também verificável na IN RFB 2.121/2022 (arts. 20 e 349).
O novo rateio deverá ter efeitos sobre o crédito decorrente de querosene de
avião, uma vez deva ser alterado o percentual de rateio (já objeto de alteração em função da
decisão da DRJ) em função do decidido no título 4 deste voto. Com relação aos documentos não
validados de aquisição de querosene de avião informados nos ajustes, é de se alertar que a
recorrente apresentou nova planilha em anexo ao recurso voluntário, DOC 03, indicando ter
corrigido inconsistência em chave de acesso e/ou CNPJ. Em uma pesquisa realizada, apenas como
ilustração, referente ao item de compra de combustível (querosene) não validado (NF-e não
localizada na base), de 01/06/2017, no valor de R$ 143.802,95 (documento no 17503), não se
constatou diferença na informação. Assim, não é possível confirmar que compras de querosene de
avião que seriam passíveis de crédito não foram consideradas na base dos créditos pela
fiscalização. Em todo o caso, devem ser validadas sob o novo percentual de rateio as aquisições
de querosene de aviação eventualmente não consideradas e passíveis de crédito, realizadas
para aviação doméstica e pagas à pessoa jurídica nacional.
Ainda, nesse item, cabe considerar os créditos decorrentes das taxas.
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Quanto à taxa paga à Suframa, é alegado pela fiscalização que não há fundamento
para apuração de crédito pela requerente em relação ao pagamento deste tributo (instituída pela
Lei 9.960/2000).
Por sua vez, a impugnante aduz que o pagamento dessa taxa gera o direito ao
crédito, seja porque a SUFRAMA está sujeita à incidência do PIS/Pasep à alíquota de 1% sobre as
receitas correntes e sobre as transferências correntes e de capital; seja porque o fato de recolher
a Taxa de Serviços Administrativo (TSA) na qualidade de substituta também não impede o
aproveitamento de crédito, pois o pagamento da TSA é obrigatória a depender das condições
comerciais acertadas com o destinatário das mercadorias na Zona Franca de Manaus. Esclarece
que o pagamento da TSA é imposição do Poder Público para internalização de mercadorias nas
áreas incentivadas pela SUFRAMA e que tais despesas estão diretamente relacionadas à prestação
de serviço de transporte de cargas para essa localidade
De início, considerando o PIS, cujo fundo é o mesmo do Pasep, existindo, assim,
pelo menos, argumento de vinculação à autarquia. Pois bem, a Superintendência da Zona Franca
de Manaus (SUFRAMA) é uma autarquia vinculada ao Ministério da Economia (Decreto
11.217/2022 – hoje Ministério da Fazenda) que administra a Zona Franca de Manaus (ZFM), criada
por meio do Decreto-Lei no 288/1967 para a administração da área de atuação e prestação dos
serviços referentes à ZFM.
Nesse ponto, é imprescindível frisar que a Contribuição para o PIS/Pasep tem
quatro diferentes formas de incidência, quais sejam: a) sobre a receita ou o faturamento; b)
sobre a importação; c) sobre a folha de salários e d) sobre receitas governamentais. Há
estanqueidade entre essas modalidades, visto que, apesar de serem denominados “Contribuição
para o PIS/Pasep” em virtude da destinação de seus recursos, possuem naturezas jurídicas
distintas (art. 4o da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional). Dessa
forma, o crédito decorrente da aquisição de insumos dá-se nos casos da Contribuição para o
PIS/Pasep sobre a receita ou o faturamento das pessoas jurídicas, consoante arts. 2o e 3o da Lei no
10.637/2002.
No âmbito do regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o
PIS/Pasep, a pessoa jurídica adquirente de bens ou serviços prestados por pessoa jurídica de
direito público interno, a qual está sujeita à incidência dessa contribuição com base no valor
mensal das receitas correntes arrecadadas e das transferências correntes e de capital recebidas, à
alíquota de um por cento, conforme estipulado no art. 2o, inciso III, e no art. 8o, inciso III, da Lei no
9.715, de 25 de novembro de 1998, não pode descontar créditos calculados em relação aos bens
ou serviços contratados, independentemente de estes serem ou não considerados insumos na
prestação de serviços a terceiros.
Para melhor compreensão, cabe transcrever:
Lei no 9.715, de 1998
Art. 2o A contribuição para o PIS/PASEP será apurada mensalmente:
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I - pelas pessoas jurídicas de direito privado e as que lhes são equiparadas pela
legislação do imposto de renda, inclusive as empresas públicas e as sociedades de
economia mista e suas subsidiárias, com base no faturamento do mês;
II - (Revogado pela Medida Provisória no 2.158-35, de 24.8.2001)
III - pelas pessoas jurídicas de direito público interno, com base no valor mensal
das receitas correntes arrecadadas e das transferências correntes e de capital
recebidas.
Decreto no 4.524, de 2002
Art. 2o As contribuições de que trata este Decreto têm como fatos geradores (Lei
no 9.718, de 27 de novembro de 1998, art. 2o, e Medida Provisória no 2.158-35,
de 24 de agosto de 2001, art. 13):
I - na hipótese do PIS/Pasep:
a) o auferimento de receita pela pessoa jurídica de direito privado; e
b) a folha de salários das entidades relacionadas no art. 9o; e
II - na hipótese da Cofins, o auferimento de receita pela pessoa jurídica de direito
privado.
Parágrafo único. Para efeito do disposto na alínea "a" do inciso I e no inciso II,
compreende-se
como
receita
a
totalidade
das
receitas
auferidas,
independentemente da atividade exercida pela pessoa jurídica e da classificação
contábil adotada para sua escrituração.
Art. 3o São contribuintes do PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre o faturamento
as pessoas jurídicas de direito privado e as que lhes são equiparadas pela
legislação do Imposto de Renda, observado o disposto no art. 9o (Lei
Complementar no 70, de 1991, art. 1o, Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996,
art. 60, Lei no 9.701, de 17 de novembro de 1998, art. 1o, Lei no 9.715, de 25
Coerente com a legislação estão a Solução de Divergência e Solução de Consulta,
cuja linha interpretativa também é adotada aqui. Transcreve-se as ementas:
Solução de Divergência Cosit/RFB 2/2021
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CRÉDITOS. FABRICAÇÃO DE BALANÇAS E DE
EQUIPAMENTOS DE PESAGEM. TAXA DE SERVIÇOS METROLÓGICAS PAGA AO
INMETRO.
À vista das regras dispostas no art. 3o, caput, II e § 2o, II, da Lei no 10.637, de
2002, no âmbito do regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o
PIS/Pasep, a pessoa jurídica adquirente de bens ou serviços prestados por pessoa
jurídica de direito público interno, a qual está sujeita à incidência dessa
contribuição com base no valor mensal das receitas correntes arrecadadas e das
transferências correntes e de capital recebidas, à alíquota de um por cento,
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conforme estipulado no art. 2o, inciso III, e no art. 8o, inciso III, da Lei no 9.715, de
25 de novembro de 1998, não pode descontar créditos calculados em relação aos
bens ou serviços contratados, ainda que estes sejam utilizados como insumos na
prestação de serviços a terceiros e/ou na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda, visto tratar-se de aquisição de bens ou serviços não
sujeitos ao pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep incidente sobre a receita
ou o faturamento.
Tal vedação não alcança o aproveitamento de crédito em relação aos mesmos
bens ou serviços se fornecidos ou prestados por outras pessoas jurídicas de
direito privado que sejam contribuintes da Contribuição para o PIS/Pasep sobre a
receita ou faturamento.
Dispositivos Legais: Lei no 9.715, de 1998, arts. 2o, III, e 8o, III, e Lei no 10.637, de
2002, art. 3o, II, e § 2o, II.
Solução de Consulta Cosit/RF 45/2022
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
(...)
INDÚSTRIA QUÍMICA E CORRELATAS. TAXAS E LICENÇAS RELACIONADAS AO
CONTROLE AMBIENTAL E À SEGURANÇA DOS INSUMOS UTILIZADOS. NATUREZA
JURÍCA DO FORNECEDOR DO BEM OU DO PRESTADOR DO SERVIÇO UTILIZADO
COMO INSUMO.
Os bens e serviços adquiridos ou contratados de pessoa jurídica de direito público
interno não se sujeitam ao pagamento da Cofins, ainda que caracterizados como
insumo por imposição legal, e, portanto, não darão direito à crédito da Cofins, por
força da vedação expressa contida no art. 3o, § 2o, inciso II, da Lei no 10.833, de
2003. Tal vedação não alcança, desde que respeitados os demais critérios legais, o
aproveitamento de crédito em relação aos mesmos bens ou serviços se fornecidos
ou prestados por outras pessoas jurídicas de direito privado, que sejam
contribuintes da Cofins sobre as receitas com eles auferidas.
(...)
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
(...)
INDÚSTRIA QUÍMICA E CORRELATAS. TAXAS E LICENÇAS RELACIONADAS AO
CONTROLE AMBIENTAL E À SEGURANÇA DOS INSUMOS UTILIZADOS. NATUREZA
JURÍDICA DO FORNECEDOR DO BEM OU DO PRESTADOR DO SERVIÇO UTILIZADO
COMO INSUMO.
À vista das regras dispostas no art. 3o, caput, II e § 2o, II, da Lei no 10.637, de
2002, no âmbito do regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o
PIS/Pasep, a pessoa jurídica adquirente de bens ou serviços prestados por pessoa
jurídica tributada com base no valor mensal das receitas correntes arrecadadas e
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das transferências correntes e de capital recebidas, ou com base na folha de
salário, não pode descontar créditos da Contribuição para o PIS/Pasep calculados
em relação aos bens adquiridos ou serviços contratados, ainda que estes sejam
utilizados como insumos na prestação de serviços a terceiros e/ou na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, visto tratar-se de aquisição
de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep
incidente sobre a receita ou o faturamento.
Tal vedação, desde que respeitados os demais critérios legais, não alcança o
aproveitamento de crédito em relação aos mesmos bens ou serviços se fornecidos
ou prestados por outras pessoas jurídicas de direito privado que sejam
contribuintes da Contribuição para o PIS/Pasep sobre as receitas com eles
auferidas.
No caso, o Suframa, vinculado ao Ministério da Economia/Fazenda, não é
contribuinte do PIS/Pasep e da Cofins que incide sobre a receita bruta ou o faturamento. Por
conseguinte, como tais serviços não são tributados pelas contribuições em análise neste processo,
sem dúvidas, aplica-se o art. 3°, §2°, II, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003.
No caso de Taxa Internacional: a fiscalização indica que não cabe apuração de
créditos por não sujeição ao pagamento das Contribuições de PIS/COFINS. Por disposição do
art.3o, § 2o, Lei no 10.833/2003, a aquisição de bens ou serviços não sujeita ao pagamento da
contribuição não enseja a apuração de créditos. Acrescenta que as taxas aeroportuárias são, em
grande parte, taxas internacionais. Para taxas nacionais, não teriam sido informados os CNPJ.
Assim, foram glosados os ajustes (de acréscimo ou redução).
A recorrente se insurge porque, se analisadas as taxas que compuseram esses
ajustes, conforme planilhas que anexou à impugnação (Doc. 06), verifica-se que todas foram pagas
para fornecedores brasileiros, entre eles os aeroportos nos quais a Peticionária opera no país.
A DRJ considerou que permanecia o motivo de glosa apontado pela fiscalização:
“No caso específico de taxas nacionais, não foram informados os números dos CNPJs
correspondentes aos itens lançados.”. Considerou correta a glosa. Por sua vez, a empresa alega ter
juntado nova planilha ao recurso que deixaria claro o direito.
Assim como a DRJ, em pesquisa nas planilhas entregues não foi possível identificar
valores de serviços aeroportuários ou taxas que tenham sido glosadas e que, na planilha anexa ao
recurso voluntário, estejam com a informação do CNPJ.
Para a comprovação, não basta apenas juntar um documento ou um conjunto de
documentos, ainda que volumoso. É preciso estabelecer uma relação entre os documentos e o
fato que se pretende provar. Nesse sentido, vale-se das lições de Fabiana Del Padre Tomé (A
prova no Direito Tributário, 4a ed, 2016, p. 221):
Isso não significa, contudo, que para provar algo basta simplesmente juntar um
documento aos autos. É preciso estabelecer relação de implicação entre esse
Fl. 613
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documento e o fato que se pretende provar. A prova decorre exatamente do
vínculo entre o documento e o fato probando. (Destaques acrescidos)
Portanto, nada há que se alterar.
07 CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS.
A fiscalização fundamenta a impossibilidade de apropriação de créditos
extemporâneos (sem retificadora). Aduz:
O contribuinte indicou em planilhas documentos fiscais com datas de emissão
anteriores ao 3o trimestre de 2016. Os meses anteriores ao 3o trimestre de 2016
estão fora do Período de Apuração (PA) de créditos nesta auditoria. Caso
contrário, seria necessário reanalisar e recontar todos os créditos com Períodos
de Apuração (PA) anteriores, recalcular e atualizar os percentuais de rateios
relacionados ao seu PA, e garantir a exclusividade destes novos créditos
apresentados, ou seja, a sua utilização sem duplicidade.
Indica terem sido identificados valores com data de emissão desde 2009. Com
efeito, nas planilhas que resultam da auditoria, na coluna “glosar crédito de PIS Cofins”, é possível
identificar itens (linhas) assinalados como “Situação 02: Crédito extemporâneo para período não
compreendido entre 05/2016 e 06/2017”.
A empresa contestou e, nos termos do relatado pela DRJ:
(...) defende a ilegalidade da glosa de créditos extemporâneos, pois apesar de a
fiscalização alegar e não seria possível a apropriação extemporânea de créditos, o
§4o do artigo 3o da Lei no 10.833/2003 diz que o crédito não aproveitado em
determinado mês poderá sê-lo nos meses subsequentes. Cita entendimento do
CARF de 2013 onde ficou reconhecido a possibilidade de apuração extemporânea
de créditos. Lembra que o CARF, no máximo, tem exigido a comprovação de que
os créditos não foram apropriados em períodos anteriores (Acórdãos no 3402-
005.312 e 3402.005.314).
(...)
Conclui que por se tratar o presente caso de crédito extemporâneo apropriado
nos termos do que determina o §4o do art. 3o da citada lei, o qual, frise-se, não foi
apropriado em qualquer período anterior ao presente, deve-se ser reconhecida a
sua regularidade e a ilegalidade da glosa realizada

Ocorre que razão assiste a Recorrente, pois, observados os requisitos legais desde
que demonstrado a inexistência de aproveitamento em outros períodos, o crédito extemporâneo
decorrente da não-cumulatividade do PIS e da Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes,
inclusive sem necessidade prévia retificação das obrigações acessórias.
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Nesse sentido decisão deste Conselho:

Número do processo: 13971.721652/2016-11
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Oct 16 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Tue Oct 31 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de
apuração: 01/01/2012 a 31/12/2013 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO.
OMISSÃO, CONTRADIÇÃO E ERRO MATERIAL. ACOLHIMENTO.
Existindo omissão, contradição ou erro material no acórdão embargado,
impõe-se o seu acolhimento para sanar os vícios contidos na decisão.
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/01/2012 a
31/12/2013
REGIME
DE
APURAÇÃO
NÃO-CUMULATIVO.
APROVEITAMENTO.
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
DESNECESSIDADE
DE
RETIFICAÇÃO
DE
OBRIGAÇÕES
ACESSÓRIAS. DCTF/DACON/ATUAL EFD CONTRIBUIÇÕES. Na forma
do art. 3o, § 4o, da Lei n.o 10.637/2002, desde que respeitado o prazo de
cinco anos a contar da constituição do crédito das contribuições não
cumulativas e demonstrado a inexistência de aproveitamento em outros
períodos, o crédito extemporâneo decorrente da não-cumulatividade do
PIS e da Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem
necessidade
prévia
retificação
das
obrigações
acessórias
-
DCTF/DACON/atual EFD Contribuições, eis que, a rigor, é um direito
legítimo do sujeito passivo utilizar tais créditos em períodos subsequentes.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração:
01/01/2012 a 31/12/2013 REGIME DE APURAÇÃO NÃO-CUMULATIVO.
APROVEITAMENTO.
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
DESNECESSIDADE
DE
RETIFICAÇÃO
DE
OBRIGAÇÕES
ACESSÓRIAS. DCTF/DACON/ATUAL EFD CONTRIBUIÇÕES. Na forma
do art. 3o, § 4o, da Lei n.o 10.637/2002, desde que respeitado o prazo de
cinco anos a contar da constituição do crédito das contribuições não
cumulativas e demonstrado a inexistência de aproveitamento em outros
períodos, o crédito extemporâneo decorrente da não-cumulatividade do
PIS e da Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem
necessidade
prévia
retificação
das
obrigações
acessórias
-
DCTF/DACON/atual EFD Contribuições, eis que, a rigor, é um direito
legítimo do sujeito passivo utilizar tais créditos em períodos subsequentes.
Número da decisão: 3302-013.823
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os
membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher os
Embargos de Declaração, sem efeitos infringentes, para sanar o lapso
manifesto quanto à apreciação da glosa motivada por extemporaneidade
dos créditos e a omissão quanto à apreciação das provas referenciadas no
relatório fiscal; ratificar o reconhecimento do direito ao crédito sobre as
despesas com tratamento de resíduos, bem como a negativa do direito ao
crédito sobre as despesas com prestação de serviços de representação
comercial; e retificar o erro material constatado nas alusões feitas às
“ despesas de armazenagem e fretes” , quando na realidade deveriam ser
mencionadas as despesas com representantes comerciais e tratamento de
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resíduos. (documento assinado digitalmente) Flávio José Passos Coelho –
Presidente e Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros:
Aniello Miranda Aufiero Júnior, Celso José Ferreira de Oliveira, Denise
Madalena Green, José Renato Pereira de Deus, Mariel Orsi Gameiro e
Flávio José Passos Coelho (Presidente).
Nome do relator: FLAVIO JOSE PASSOS COELHO

Deve ser revertida a glosa.
08 AQUISIÇÕES DE BENS E SERVIÇOS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DAS
CONTRIBUIÇÕES: ALIMENTAÇÃO, COMBUSTÍVEL (QUEROSENE DE AVIÃO).
A empresa contesta a glosa. Indica exceções à vedação e aponta que os bens sobre
os quais foram realizadas glosas dizem respeito a ingredientes utilizados em elaboração de
refeições que são comercializadas dentro da aeronave.
Por regra, de acordo com os dispositivos das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, os
bens não sujeitos ao pagamento das contribuições não acarretam o direito de desconto de
crédito no cálculo das contribuições, verbis:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei 10.865, de 2004)
I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
(gn)
Assim, sobre o querosene aviação destinado a aeronaves em voo ou tráfego
internacional, tanto de carga quanto de passageiro, não cabe o direito ao desconto de créditos por
não sujeição ao pagamento de PIS/Cofins. A Lei 10.560/2002 estabelece a não incidência, também
verificável na IN RFB 2.121/2022 (arts. 20 e 349). Por sua vez, as receitas do transporte
internacional de passageiros e de cargas são isentas das contribuições conforme previsto no art.
14, V, da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001. Assim, por esse motivo
também, além da comprovação dos ajustes, não há crédito.
Com relação aos alimentos, a análise da turma julgadora a quo foi pontual e
suficiente:
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Porém, ao compulsar a planilha de cálculos “Info do Contribuinte EFD
Contribuicoes - 20160701_a_20161231-EFD_DACON.xlsx” e “Info do Contribuinte
EFD Contribuicoes - 20170101_a_20170630--EFD_DACON.xlsx”, juntadas aos
autos conforme termos de f. 67 e 68, respectivamente, constata-se que todos os
itens relacionados à glosa da Situação 03 referem-se a bem ou serviço que estão
sujeitos à Alíquota Zero conforme Lei no 10.925/2004 ou 10.865/2004.
Portanto, não há que se falar na exceção trazida pelo dispositivo acima, que se
aplica somente à isenção. Isenção e alíquota 0 (zero) são intitutos distintos que
não se confundem. A isenção, consiste na dispensa legal do pagamento do
tributo, situação em que a norma incide, ocorre o fato gerador, mas antes de
ocorrer a consituição do crédito tributário, ela atua como causa de exclusão desse
crédito, o qual não chega a nascer. Já na alíquota 0 (zero) ocorre o não
pagamento do tributo por uma razão matemática, vez que sobre a base de cálculo
incide uma alíquota igual a zero, por óbvio, sempre resultará em crédito tributário
igual a zero. Assim, não existe tributo a ser pago.
Nesse contexto, as glosas relativas a tais aquisições devem ser mantidas, porque
não se trata de aquisições isentas do PIS/COFINS, mas sujeitas à alíquota 0 (zero).
O oferecimento de crédito nessas situações fere o princípio da não cumulatividade
e a isonomia.
Deve ser mantida a glosa.
09 PROPAGANDA E MARKETING.
A questão da essencialidade ou relevância do insumo, para fins de aferição do
direito ao crédito, é pertinente tão somente para os gastos previstos no inc. II do art. 3o das Leis
no 10.637/2002 e 10.833/2003, ou seja, bens e serviços “utilizados como insumo na prestação de
serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda".
É importante que se diga que esse ponto não foi alterado pela jurisprudência da
Primeira Seção do STJ. Em consonância com a literalidade do inc. II do caput do art. 3o das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003, e nos termos decididos pela Primeira Seção do STJ, só podem ser
considerados insumos itens aplicados no processo de produção de bens destinados à venda ou
de prestação de serviços a terceiros, excluindo-se do conceito itens utilizados nas demais áreas de
atuação da pessoa jurídica, como administrativa, jurídica, contábil, entre outras. O processo de
produção de bens encerra-se, em geral, com a finalização das etapas produtivas do bem e o
processo de prestação de serviços geralmente se encerra com a finalização da prestação ao
cliente, excluindo-se do conceito de insumos itens utilizados posteriormente à finalização dos
referidos processos, salvo exceções justificadas (itens “a” e "c" das conclusões do Parecer
Normativo COSIT/RFB no 05/2018, transcritas acima). Também não se incluem itens anteriores à
produção ou prestação, como alega a empresa ser o caso.
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No inteiro teor do julgamento do STJ no REsp 1.221.170, o Ministro Mauro
Campbell Marques, em aditamento ao seu Voto, é bastante claro ao adotar o entendimento
vencedor, conforme conceito mais bem definido pela Ministra Regina Helena Costa, incorporando
os equipamentos de proteção individual (EPI) aos insumos definidos em seu voto anterior:
Desse modo, em novo aditamento ao voto, apenas faço uma pequena retificação
para registrar que o retorno dos autos à origem também deverá se dar para a
verificação dos equipamentos de proteção individual - EPI como insumos, isto é,
se para o específico caso da empresa o são de aquisição obrigatória ou não, tudo
isso considerando a estreita via da prova documental do mandado de segurança,
que foi o instrumento aqui utilizado pelo contribuinte.
Registro que o provimento do recurso deve ser parcial porque, tanto em meu
voto, quanto no voto da Min. Regina Helena, o provimento foi dado somente em
relação aos "custos" e "despesas" com água, combustível, materiais de exames
laboratoriais, materiais de limpeza e, agora, os equipamentos de proteção
individual - EPI.
Ficaram de fora gastos com veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções,
comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do
art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções
e propagandas, telefone e comissões (gn).
Portanto, a própria decisão paradigma, do STJ, deixou de fora os gastos comerciais.
Veja-se que, mesmo que se aceite a elevada importância de tais gastos na atividade de transporte
aéreo, não se poderia alegar que não são relevantes na atividade de produção de alimentos
apreciada pela STJ. A questão é que a previsão legal no item correspondente aos insumos, como
restou definida, se refere ao processo produtivo. Há outros itens específicos para os quais são
previstos créditos nas leis respectivas, mas que não contemplam propaganda e marketing.
Por fim, o judiciário tem seguido a mesma linha. Veja-se a seguinte decisão do TRF4:
TRIBUTÁRIO. PIS/COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE
INSUMOS.
1. A sistemática de tributação não-cumulativa do PIS e da COFINS, prevista nas
Leis no 10.637/2002e 10.833/2003, confere ao sujeito passivo do tributo o
aproveitamento de determinados créditos previstos na legislação, excluídos os
contribuintes sujeitos à tributação pelo lucro presumido.
2. A aplicação do princípio da não-cumulatividade do PIS e da COFINS em relação
aos insumos utilizados na fabricação de bens e serviços não implica estender sua
interpretação, de modo a permitir que sejam deduzidos, sem restrição, todos e
quaisquer custos da empresa despendidos no processo de industrialização e
comercialização do produto fabricado.
3. o Superior Tribunal de Justiça, em 22/02/2018, no julgamento do REsp no
1.221.170/PR (Temas779 e 780), sob a sistemática de recursos repetitivos,
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declarou, por maioria de votos, a ilegalidade das Instruções Normativas 247/2002
e 404/2004 da Receita e concluiu que o "conceito de insumo deve ser aferido à luz
dos
critérios
de
essencialidade
ou
relevância,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item, bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte".
4. Hipótese em que a parte impetrante pretendia o creditamento de despesas,
de valores por ela gastos com publicidade, marketing e propaganda, o que não
se admite, uma vez que tais custos não se enquadram na compreensão de
insumo por não estarem diretamente relacionados com a atividade-fim da
empresa, caracterizando-se como custos operacionais apenas. (gn).
O Recurso Especial interposto contra a decisão acima não foi conhecido pelo STJ,
não existindo ofensa ao decidido pelo Tribunal Superior.
10 CONCLUSÃO.
Por todo o exposto, voto por rejeitar a preliminar de nulidade e, no mérito, para dar
provimento parcial ao recurso para: (i) recalcular o percentual de rateio proporcional levando em
consideração as receitas do transporte internacional de passageiros no regime não cumulativo, (ii)
reconhecer os créditos decorrentes da reclassificação das receitas de transporte internacional de
passageiros para o regime não cumulativo, inclusive no caso de querosene de avião utilizado no
transporte doméstico, lançado como ajuste de crédito, que porventura não tenha sido
considerado e tenha sido comprovado nos autos, nos casos passíveis de creditamento conforme
critério já estabelecido na auditoria fiscal, e (iii) reconhecer o direito ao desconto de créditos
extemporâneos, mas desde que devidamente comprovados os valores respectivos e demonstrada,
inequivocamente, a sua não utilização em outros períodos de apuração.

Assinado Digitalmente
Flávia Sales Campos Vale

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