Tribunal: CARF
Processo: 18088.720199/2018-76
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO LORENZON YUNAN GASSIBE
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-02-27
Data de publicação: 2024-03-21

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014
RECEITAS DECORRENTES DA COMERCIALIZAÇÃO, LICENCIAMENTO OU CESSÃO DE USO DE SOFTWARES IMPORTADOS. LUCRO REAL. INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA.
Por força do art. 10, § 2o, e art. 15, da Lei no 10.833/2003, estão sujeitas à incidência das contribuições, calculadas pela sistemática não cumulativa, as receitas auferidas por empresas tributadas pelo IRPJ com base no lucro real, prestadoras de serviços de informática, decorrentes da comercialização, licenciamento ou cessão de direitos de uso de softwares importados.
PIS/COFINS. LICENCIAMENTO DE SOFTWARES. ROYALTIES. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Não incidem o PIS-Importação e a Cofins-Importação sobre pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior a título de royalties como contrapartida pelo licenciamento de softwares e, sendo assim, não haverá crédito a ser descontado no regime não cumulativo.

Inteiro teor:
S3-C 3T1
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
18088.720199/2018-76
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-013.815 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
27 de fevereiro de 2024
Recorrente
BRASOFTWARE INFORMÁTICA LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014
RECEITAS
DECORRENTES
DA
COMERCIALIZAÇÃO,
LICENCIAMENTO
OU
CESSÃO
DE
USO
DE
SOFTWARES
IMPORTADOS. LUCRO REAL. INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA.
Por força do art. 10, § 2o, e art. 15, da Lei no 10.833/2003, estão sujeitas à
incidência das contribuições, calculadas pela sistemática não cumulativa, as
receitas auferidas por empresas tributadas pelo IRPJ com base no lucro real,
prestadoras de serviços de informática, decorrentes da comercialização,
licenciamento ou cessão de direitos de uso de softwares importados.
PIS/COFINS.
LICENCIAMENTO
DE
SOFTWARES.
ROYALTIES.
CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Não incidem o PIS-Importação e a Cofins-Importação sobre pagamento,
crédito, entrega, emprego ou remessa de valores a residentes ou domiciliados
no exterior a título de royalties como contrapartida pelo licenciamento de
softwares e, sendo assim, não haverá crédito a ser descontado no regime não
cumulativo.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as
preliminares arguidas, e, por maioria de votos, negar provimento ao recurso voluntário. Vencido
o Conselheiro Laércio Cruz Uliana Junior, que dava provimento ao recurso voluntário, quanto à
tributação da base de cálculo das contribuições pela sistemática da cumulatividade. Manifestou
intenção de apresentar declaração de voto o Conselheiro Laércio Cruz Uliana Junior.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente e Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros Wagner Mota Momesso de
Oliveira, Laercio Cruz Uliana Junior, Jucileia de Souza Lima, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe
(Presidente).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 18088.720199/2018-76
Fl. 3498
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-013.815 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18088.720199/2018-76

Relatório
Por bem descrever os fatos, adota-se o relatório do Acórdão recorrido:
“Lavrou-se, em face da contribuinte identificada em epígrafe, Autos de Infração,
relativo à Cofins, no montante de R$ 81.538.956,50 e à contribuição para o PIS/Pasep,
no valor de R$ 17.722.934,31 – incluídos multa e juros, correspondente ao ano de 2014.
A autuação ocorreu devido à insuficiência de recolhimento da contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins. No Relatório Fiscal juntado aos autos às fls. 2.238/2.282 a
autoridade autuante contextualiza os motivos do lançamento.
No aludido relatório, a fiscalização primeiramente detalha o curso do procedimento
fiscal efetuado em cumprimento ao Termo de Distribuição de Procedimento Fiscal no
08.1.22.00-2017-00242-6 de 06/07/2017 com o objetivo de fiscalizar a Cofins e a
contribuição para o PIS/Pasep do ano de 2014, relatando o teor das intimações
expedidas e da documentação produzida pela contribuinte em resposta às intimações.
A seguir, identifica a pessoa jurídica, conforme a cláusula segunda do contrato social
consolidado juntado aos autos às fls. 08/15:
CLÁUSULA SEGUNDA - A Sociedade terá os seguintes objetivos sociais:
a)Produção, desenvolvimento, licenciamento e/ou cessão de direitos de uso de
programas de computador (Software);
b)Instalação de programas;
c) Implantação de programas e aplicações;
d)Treinamento de Pessoal;
e)Análise e processamentos de dados;
f)Suporte e manutenção de programas de computador;
g)Importação e exportação dos produtos de sua área de atuação;
h)Tradução, publicação e comercialização de periódicos, livros, manuais,
impressos e material didático em geral;
i) Intermediação de negócios relativos a sua área de atuação;
j)Participação no Capital Social de outras empresas;
k)Comércio de móveis, utensílios e suprimento de informática;
l)Comercialização e representação de computadores e microcomputadores;
m) Inclusive seus similares, acessórios periféricos, partes e peças;
E prossegue o relatório narrando que os tomadores do serviço da interessada podem
"baixar" softwares por download diretamente do fabricante (Corel Draw, Norton,
Office, Windows, Adobe, Access, Acrobat, Autocad, Kaspersky e outros), conforme
apurado pela visita à pagina da empresa na internet (fls. 845/852).
Diz a fiscalização que da análise da documentação que consta do processo e dos
elementos arrolados pelo fiscalizado efetuou o lançamento de crédito tributário da
contribuição para o PIS e da Cofins.
Fl. 3499
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-013.815 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18088.720199/2018-76

E assim fundamentou a autuação:
I) PIS - PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL
INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO
Com referência ao cálculo do contribuinte do PIS cumulativo incidente sobre a
receita do ano-calendário de 2014, constatamos ter a contribuinte feito o cálculo
discriminado na planilha a seguir de valor da contribuição cumulativa utilizando-
se o percentual de 0,65% (...)
Porém, no presente caso, o enquadramento de parte das receitas acima, oriundas
do faturamento mensal e sujeitas ao recolhimento do PIS - Programa de
Integração Social, parte das receitas essa no valor de R$ 763.827.443,40, deve
ser feito pela modalidade não cumulativa, pelo motivo de ter o contribuinte
auferido receitas de prestação de serviços tributado pelo ISSQN de LICENÇA
DE USO SOFTWARE NAO PERSONALIZADO de software importado,
discriminados na planilha de nossa elaboração as fls. 1.204 a 1.683. Em
decorrência, conforme determina o art. 2o da Lei no 10.637/02, para determinação
do valor da contribuição para o PIS/Pasep aplicamos, sobre a base de cálculo
apurada conforme o disposto no art. 1o , a alíquota de 1,65%, prevista no art. 2o,
sendo ambos os artigos da Lei no 10.637/02.
(...)
A seguir, além dos art. 1o, 2o e 4o da Lei no 10.637, de 2003, cita e transcreve trechos da
Solução de Consulta no 394 - SRRF08/Disit, cuja assunto assim está disposto:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
PIS/PASEP
RECEITAS
DECORRENTES
DA
COMERCIALIZAÇÃO,
LICENCIAMENTO
OU
CESSÃO DE USO DE SOTFWARES IMPORTADOS. INCIDÊNCIA NÃO-
CUMULATIVA DA CONTRIBUIÇÃO.
E na sequência transcreve o art. 1o da Lei no 9.609, de 19 de fevereiro de 1998, que traz
a definição de software e faz a seguinte observação:
Aqui cabe uma observação: a razão de denominarmos as receitas do contribuinte,
no Termo de Intimação Fiscal no 006/242/2018 de "prestação de serviço
tributado pelo ISSQN de LICENÇA DE USO SOFTWARE NÃO
PERSONALIZADO" está na descrição do CFOP - Código Fiscal de Operações
quanto na discriminação da natureza da operação de suas notas fiscais, conforme
se vê na relação, elaborada pelo contribuinte às fls. 105/753, e na planilha
efetuada pela fiscalização, de NF-e (notas fiscais eletrônicas) às fls. 1.204 a
2.168 representando a totalidade das notas fiscais emitidas pelo fiscalizado de
CFOP - Código Fiscal de Operações 5933 e 6933 durante o ano-calendário de
2014 sujeitas ao regime da não cumulatividade, cujos CFOP significam a
expressão "prestação de serviço tributado pelo Imposto Sobre Serviços de
Qualquer Natureza", de acordo com descrição da tabela de CFOP SINIEF a
seguir:
(...)
Por certo, quando da resposta ao Termo de Intimação Fiscal no 006/242/2018, o
contribuinte não percebeu que suas próprias notas fiscais, de sua emissão, de
CFOP 5933 e 6933, são de prestação de serviço tributado pelo Imposto Sobre
Serviços de Qualquer Natureza, pois extraímos da resposta ao Termo de
Intimação Fiscal no 006/242/2018 à fl. 860:
(...)
Fl. 3500
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-013.815 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18088.720199/2018-76

E segue explicando a fiscalização:
Voltando ao cálculo do PIS não cumulativo, nas planilhas que contém as receitas
que serviram de base de cálculo do PIS cumulativo entregues pelo contribuinte
(fls. 619/691), verificamos a inclusão de receita de venda de software
importados, que são receitas sujeitas à não cumulatividade da contribuição para o
PIS. O contribuinte não apresentou em sua resposta às fls. 856 a 862, embora
intimado a apresentar, nenhuma documentação comprovando a origem nacional
dos softwares listados no Termo de Intimação Fiscal 006/242/2018.
A receita de vendas dos softwares importados reconhecidos pela contribuinte
incorretamente como receita sujeita à cumulatividade do PIS é objeto de auto de
infração nesta fiscalização. Da reclassificação da receita cumulativa para não
cumulativa, efetuada pela fiscalização, impõe-se o lançamento suplementar do
PIS com o lançamento suplementar de 1% proveniente da diferença da alíquota
não cumulativa de 1,65% em relação à alíquota cumulativa de 0,65%, conforme
quadro adiante.
Acrescenta a autoridade fiscal que o art. 10 e § 2o da Lei no 10.833, de 2003,
determinam que somente as receitas relativas a software nacional permanecem no
regime cumulativo da Cofins, aplacando-se essa previsão também ao PIS, por força do
disposto no artigo 15 da mesma Lei.
Sobre a comprovação de softwares nacionais, relata:
Os programas de computador considerados importados pela fiscalização foram
os relacionados no Termo de Intimação Fiscal no 006/242/2018, dado que o
contribuinte não comprovou serem esses programas de computador nacionais,
pela não apresentação de qualquer documentação que comprovasse que ditos
software seriam nacionais, embora intimado. O fato é que o contribuinte não
conseguiu comprovar que os softwares relacionados no Termo de Intimação
Fiscal no 006/242/2018 são nacionais; (...)
Ademais, tendo sido solicitado ao contribuinte a apresentação de relação de
software importados comercializado, através do item 3 do Termo de Intimação
Fiscal no 003/242/2017, assim: "Solicitamos que V.Sas. apresentem em meio
digital, (planilhas, xls, ods, tec), nos formatos abaixo especificados, mês a mês,
de período de 01/01/2014 a 31/12/2014, relação de notas fiscais de saída de
mercadorias e de prestação de serviços decorrentes da comercialização,
licenciamento ou cessão de direitos de uso de software importados" respondeu o
contribuinte, anexando a planilha às fls. 619/691:
(...)
Destarte, uma vez inquirido, o contribuinte declarou serem importados os
softwares comercializados relacionados em planilha que juntamos às fls. 619 a
691, de elaboração do fiscalizado, cujo montante de vendas no ano-calendário
2014 importou no valor de R$ 6.276.944,25, e essa planilha de comercialização
de software importado está contida na planilha elaborada pelo contribuinte às fls.
692 a 753 de comercialização de software sujeita ao PIS não cumulativo de valor
total de R$ 6.999.903,08.
Restava, assim, então, à fiscalização, proceder à auditoria fiscal no quesito
"conferência documental dos valores apresentados em SPED Contribuições, pelo
fiscalizado, referentes ao PIS cumulativo de R$ 775.413.081,65". De um total de
receitas de R$ 782.412.984,73 sujeitas à incidência do PIS, sendo R$
6.999.903,08 de PIS não cumulativo - segundo o contribuinte, valores aos quais
tivemos acesso através do SPED EFD-Contribuições de preenchimento e entrega
por parte do contribuinte, e no sentido de obter confirmação documentada do
Fl. 3501
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-013.815 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18088.720199/2018-76

valor de R$ 775.413.081,65 refere-se de fato à incidência de PIS cumulativo, e
decorrente de nossa análise dos softwares comercializados que importaram em
R$ 775.413.081,65, com dados extraídos das notas fiscais, foi que elaboramos e
expedimos o Termo de Intimação Fiscal no 006/242/2018, cujo objeto consistiu
na
intimação ao contribuinte para, no prazo de 20 (vinte) dias, comprovar
documentalmente que as operações efetuadas durante o ano-calendário 2014 de
"prestação de serviço tributado pelo ISSQN de LICENÇA DE USO
SOFTWARE NÃO PERSONALIZADO", (...) referem-se a "prestação de
serviço tributado pelo ISSQN de LICENÇA DE USO SOFTWARE NAO
PERSONALIZADO" de software nacional.
O contribuinte discorreu acerca do conceito de software nacional, ou melhor, de
sua dificuldade em caracterizar o que vem a ser software nacional, conforme se
depreende dos trechos a seguir, dentre outros, colhidos de sua resposta à
intimação às fls. 856 a 862: (...)
O contribuinte respondeu com firmeza quais são os softwares importados que
comercializa, e quanto a responder quais são os software nacionais que
comercializa ficou reticente.
Afirmamos, a essa altura, que os demais softwares comercializados pelo
fiscalizado, (planilha as fls. 1.204 a 1.683), que não estão entre os constantes da
planilha de comercialização de software importados às fls. 619 a 691, são,
também, importados. E em sendo software importados os demais sotfwares
comercializados que não os declaradamente importados na planilha as fls. 619 a
691, estão sujeitos ao recolhimento do PIS de incidência não cumulativa,
estando, dessa forma, incorreto o cálculo do contribuinte em SPED
Contribuições de PIS de regime de incidência cumulativa de valor de R$
775.413.081,65.
Nesse sentido, o contribuinte, em sua resposta ao Termo de Intimação Fiscal no
006/242/2018 as fls. 856 a 862, não apresentou qualquer documentação que
comprovasse que os referidos acima software comercializados, no valor de R$
775.413.81,65, seriam nacionais, não restando à fiscalização outra medida que
não a de considerar que os softwares comercializados pelo contribuinte,
relacionados no termo de Intimação Fiscal no 006/242/2018, representativos do
montante de R$ 763.827.443,40, não são software nacionais, (...)
A seguir, descreve, da mesma forma, a autuação em relação à Cofins.
Já no item III, ao tratar da pretensão da contribuinte em tomar créditos da não
cumulatividade caso a receita cumulativa seja reclassificada para não-cumulativa, assim
assentou a fiscalização:
Em sua resposta à intimação às fls. 856 a 862, sob o título "DOS PEDIDOS", de
acordo com o disposto no item 2, o contribuinte entende possuir o direito de
tomar créditos da COFINS e do PIS/Pasep sobre valores de insumos que
contribuíram para a geração da receita sujeita à não cumulatividade; (...)
Contudo, sempre no sentido de ter receitas reclassificadas de cumulativas para
não cumulativas em relação ao PIS - Programa de Integração Social e à COFINS
- Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social, primeiramente, cabe
salientar pontos importantes da SC - Solução de Consulta no 149 - SRRF/09/Disit
de 05 de agosto de 2013. (...)
Como se vê, o fiscalizado tem direito a tomar créditos do PIS e da COFINS de
acordo com os incisos I e II da Lei no 10.865/2004, dado que, para os software
Fl. 3502
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-013.815 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18088.720199/2018-76

comercializados pelo fiscalizado, inexiste operação anterior à comercialização,
licenciamento ou cessão de direitos de uso de software importados sobre a qual
incida PIS e COFINS, e em consequência, não há creditamento do PIS e da
COFINS nas vendas decorrentes da comercialização, licenciamento ou cessão de
direitos de uso de softwares importados.
Assentadas as premissas, assim concluiu a fiscalização:
Face ao acima exposto, com base no enquadramento legal retro mencionado e no
descrito no auto de infração, efetuamos o lançamento de ofício, por
reclassificação do calculo de PIS cumulativo para PIS não cumulativo, e de
COFINS cumulativa para COFINS não cumulativa (...)
Em 23/11/2018 a interessada teve ciência do auto de infração e, tempestivamente,
ingressou com a impugnação de fls. 2.292/2.415 e 2.416/2.539, cujo teor será a seguir
sintetizado.
Inicialmente, requer o cancelamento dos Autos de Infração relativos à contribuição para
o PIS/Pasep e à Cofins pelos motivos de fato e de direito em que se fundamenta a
impugnação. Requer ainda que eventuais notificações, intimações e correspondências
referentes ao presente processo sejam encaminhadas ao endereço da empresa em
epígrafe e também por cópia ao escritório de seus advogados.
Esclarece que a impugnação está composta por cinco (5) títulos distintos, e no Título 1,
trata da tempestividade do recurso apresentado e faz considerações iniciais afirmando
que se impõe a rápida análise e provimento da impugnação de modo a minimizar os
efeitos maléficos que resultaram da autuação fiscal.
No tópico III - Dos Fatos, define sua atuação como pessoa jurídica:
8. Para consecução do seu objeto social a impugnante firma com titulares dos
direitos autorais de programas de computador contratos de distribuição de
software, contratos esses que permitem à impugnante comercializar para usuários
finais as correspondentes licenças de uso desses programas de computador, ou
seja, software do tipo "NÃO PERSONALIZADOS", chamados de "software de
prateleira", ou seja, aqueles produzidos em larga escala, sob a modalidade de
cópias múltiplas (o usuário adquire múltiplas licenças de uso, com autorização
para "multiplicar" ou "copiar" o mesmo software diversas vezes ou para instalar
o mesmo software em sistemas multi-usuários ("rede" de computador), com
conteúdo idêntico, produzidos, em série, não customizados, programas de
computador esses que podem estar acompanhados ou não dos respectivos
suportes informáticos (CD-ROOM, disquetes, etc).
9. Em contrapartida à comercialização do software, os "Distribuidores" - como é
o caso da impugnante - se obrigam a pagar aos titulares os correspondentes
DIREITOS DE COMERCIALIZAÇÃO OU DISTRIBUIÇÃO de programa de
computador (cf §1o-A do artigo 1o, da Lei no 10.168/2000).
E, na sequência, especifica a adoção do regime cumulativo para os softwares "não
importados":
10. Tratando-se de programas de computador (software) não importado, pois não
se subsumem ao processo de desembaraço aduaneiro, a Impugnante se submete à
tributação de PIS/PASEP e COFINS sobre a modalidade cumulativa, em estrita
harmonia com o disposto no inciso XXV do art. 10 da Lei no 10.833/2003.
Acrescenta ainda que restará demonstrado na impugnação que os argumentos que
embasaram o auto de infração por si só não se sustentam, uma vez que não comercializa
software importado eis que as receitas de serviços de informática obtidas, decorrentes
Fl. 3503
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-013.815 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18088.720199/2018-76

da comercialização de licenças de uso inerentes aos programas de computador que não
se subsumem ao desembaraço aduaneiro estão sujeitas à tributação de PIS/Pasep e
Cofins pela modalidade cumulativa.
E no Tópico IV - aduz que o Relatório da Ação Fiscal está eivado de vício insanável
porque sustenta, em síntese, duas falsas premissas:
(i) Primeira premissa incorreta: Apenas as operações com "SOFTWARE
NACIONAL" estariam abrangidas pela regra estatuída pelo inciso XXV do
artigo 10o, da Lei no 10.833/03;
(ii) Segunda premissa incorreta: Que esta defendente teria auferido receitas de
prestação de serviço tributado pelo ISSQN de licença de uso software não
personalizado de "SOFTWARE IMPORTADO"1
A seguir, no Título 2 - O Auto de Infração Impugnado está alicerçado em "Relatório da
Ação Fiscal" que baseia na falsa interpretação de que se submete à sistemática
cumulativa apenas as receitas com "software nacional". Ademais o Auto de Infração
nem sequer se desincumbiu de fazer a distinção do que entende por "software nacional"
e/ou "software importado", aduz que já no primeiro parágrafo do Relatório o AFRFB
revela sua predeterminação em autuar a contribuinte e ataca vários pontos do referido
relatório.
Discorre sobre a presunção da fiscalização de que os softwares comercializados são
importados, asseverando que não há na legislação pátria o conceito de "software
nacional":
18. Infelizmente, sob a alegação de que o contribuinte não fez prova de que o
software por ele comercializado seria "software nacional", o Agente Arrecadador
"deduziu", "presumiu", "fez supor", tratar-se de "software importado":
(...)
Como demonstrará abaixo, não houve reticência, nenhum titubeio, nenhuma
dúvida por parte da empresa a respeito do tema, tendo ela trazido aos autos
substanciosa justificativa a respeito da inexistência de lei ou regulamento que
defina, para efeitos tributários o que seja "software nacional", e desafiou ao
agente fiscal trazer à colação como se conceitua esse tipo de bem2.
E em relação à Solução de Consulta no 394 SRRF/Disit, citada no Relatório Fiscal,
argumenta que:
Em relação a essa normativa se discorrerá abaixo nesta peça de defesa mas é
oportuno ressalvar que os dizeres da " Solução de Consulta no 394 SRRF/Disit"
reproduzidos no auto de infração, em nada inova, pouco esclarece a respeito da
distinção entre software "nacional" e "importado" resumindo-se tão somente em
reprisar os dizeres que já constam do art. 10 e seu inciso XXV e parágrafo 2o da
lei 10.833/03. Em suma, parodiando a publicação, trata-se de uma "Solução de
Consulta" que efetivamente nada soluciona....
A seguir traz a sua interpretação dos dispositivos legais aplicáveis à contribuição para o
PIS/Pasep e à Cofins, destacando o art. 10 e o inciso XXV da Lei no 10.833, de 2003,
com a redação que lhe conferiu a Lei no 11.051, de 2004 bem como o inciso V do art.
15, da mesma Lei, como se destaca a seguir:
3. De acordo com essas disposições legais, desde 29/12/2004, o UNIVERSO, a
TOTALIDADE, das receitas auferidas por empresas de serviços de informática
permanecem sujeitas às normas da legislação do PIS e da COFINS vigentes
anteriormente à lei no 10.833, ou seja, remanesceram tributadas pela modalidade
Fl. 3504
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-013.815 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18088.720199/2018-76

cumulativa (4), legislação essa que não contempla distinção em relação ao "tipo"
de software (se ele é personalizado ou não personalizado; padronizado ou não
padronizado; customizado ou não customizado; sob encomenda ou "de
prateleira", etc) nem quanto à sua aplicação (sistema operacional; aplicativo;
ferramenta de desenvolvimento; entretenimento; educacional; automação;
"ERP", etc) nem mesmo quanto à origem da tecnologia empregada no seu
desenvolvimento. (...)
5. Há que se considerar, ademais, que essa mesma exceção aplica-se tão somente
ao "software importado" e especificamente em relação às receitas expressamente
listadas no referido § 2o, do art. 10, da Lei no 10.833/03, compreendendo a
"comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso" desse tipo
específico de software.
À evidência - até mesmo por faltar previsão legal - as demais receitas
relacionadas com esse tipo de software (dito "importado"), incluindo
"desenvolvimento", bem como "análise, programação, instalação, configuração,
assessoria, consultoria, suporte técnico e manutenção ou atualização de software,
compreendidas ainda como software as páginas eletrônicas" remanescem
tributadas sob a modalidade cumulativa de apuração de PIS/PASEP e COFINS"
E conclui que: (i) a regra é a apuração das contribuições para o PIS/Pasep e Cofins
incidentes sobre as receitas de informática pela sistemática cumulativa; (ii) a única
exceção se aplica ao licenciamento de uso de "software importado" e (iii) conceitua-se
como "importado" qualquer bem que tenha se submetido ao desembaraço aduaneiro.
Sobre o trecho do Relatório Fiscal em que a fiscalização afirma que os
tomadores de serviços da fiscalizada podem baixar software por download
diretamente do fabricante, conforme pesquisado na página da internet da
empresa, assim deduziu a impugnante:
Significa dizer que o próprio agente fiscalizador reconhece expressamente que
NÃO FORAM "IMPORTADOS" os programas de computador cujas receitas de
comercialização serviram de base de cálculo para autuação uma vez que
referidos bens não se submeteram aos procedimentos inerentes desembaraço
aduaneiro tendo sido disponibilizados aos usuários pelo procedimento de
"download".
Ademais, o "download" feito pelo usuário do programa de computador, pode ser
realizado até mesmo de um servidor localizado no território brasileiro. Observe-
se nesse sentido, que desde 2014, a Microsoft (principal fornecedora da
impugnante), disponibiliza data centers localizados no Estado de São Paulo,
conforme matéria publicada no Jornal O Estado de São Paulo (...)
Prosseguindo, no Título III - As receitas auferidas pela defendente submetem-se às
contribuições Cofins e PIS/Pasep com a incidência cumulativa (inciso XXV do art. 10,
da Lei 10.833/2003). Não é "importado" o software que a empresa comercializa, em
síntese, relata que não foi a intenção do legislador excluir da modalidade cumulativa da
tributação de PIS e Cofins as atividades de comercialização, licenciamento ou cessão de
direito de uso do "software de origem externa" (cuja tecnologia não foi desenvolvida no
País). Se o quisesse bastaria substituir o termo por outras expressões, tais como,
"software desenvolvido no exterior" ou "software não desenvolvido no País". Na
ausência da definição de "software importado" deve-se trazer os conceitos de produto
importado ou mercadoria importada, para concluir que se o software comercializado no
País não se submeteu aos procedimentos de importação (despacho aduaneiro de
importação, desembaraço aduaneiro, etc), não se lhe aplica a exceção tipificada no § 2o
do art. 10 da Lei no 10.833/2003, não podendo ser chamado de "software importado" e
estará sujeito às contribuições de PIS/Pasep e Cofins pela modalidade cumulativa. A
Fl. 3505
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-013.815 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18088.720199/2018-76

seguir, contextualiza as receitas de serviços de informática na legislação que trata da
incidência do PIS/Pasep e Cofins faturamento.
E no Tópico 3.3 - Da possível ofensa ao princípio da isonomia em matéria de Direito
Tributário, argumenta que outra interpretação dada ao § 2o do artigo 10 da Lei no
10.833, de 2003, fere o princípio da isonomia:
25. Uma interpretação possível (apesar de inconsistente com a interpretação
teleológica de normas tributárias) acerca do disposto no §2o do artigo 10 da Lei
Federal no 10.833/2003 diz respeito à extensão do conceito de software
importado, revelando que este, obrigatoriamente, abrange todo e qualquer
programa de computador cuja tecnologia tenha sido desenvolvida no exterior,
sem que seja necessário o desembaraço aduaneiro como forma de comprovação
de que o "bem" foi efetivamente importado de outro país para o Brasil.
26. Nesse ponto, releva avaliar se não estaríamos diante de uma grave lesão ao
princípio da Isonomia Tributária, fato este que, uma vez constatado, levaria o
dispositivo legal sob análise à inconstitucionalidade absoluta.
A seguir, discorre exaustivamente sobre a distinção entre "mercadoria estrangeira" e
"mercadoria importada" e sobre o comportamento da jurisprudência administrativa,
citando a Solução de Consulta Disit/SRRF no 149, de 05 de agosto de 2013, a Solução
de Consulta Cosit no 303, de 14 de junho de 2017, para fixar que (i) os negócios
jurídicos envolvendo software disponibilizados por download não configuram fato
gerador do PIS/Pasep importação nem da Cofins importação; (ii) as receitas de
comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de software obtido via
download não estão abarcadas pela exceção de que trata o § 2o , do art. 10, da Lei no
10.833/2003 e (iii) estão sujeitas ao regime de apuração cumulativa da contribuição para
o PIS/Pasep e da Cofins as receitas auferidas por empresas de serviços de informática
em decorrência das atividades de licenciamento ou sua cessão de direito de uso de
software disponibilizado via download.
E no tópico 3.6, diz que cumpria ao agente fiscal a necessidade de provar que o software
licenciado é, de fato, importado, uma vez que não bastava apenas inferir esse
entendimento no auto de infração, conforme entendimento do CARF no Acórdão no
3201003.207.
No Título 4, argumenta que no caso de serem admitidas que as receitas auferidas
estivessem submetidas à incidência não cumulativa da contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins, poderia descontar créditos não cumulativos na forma do art. 3o das Leis no
10.637, de 2002 e no 10.833, de 2003 e do art. 15 da Lei no 10.865, de 2004. Neste
sentido, faz um longo arrazoado sobre o conceito de insumos, nos termos do Acórdão
proferido pelo STJ em razão do julgamento do Recurso Especial no 1.221.170/PR
(2010/0209115-0), bem como ementas de outros julgados administrativos. Alega que
aceita esta hipótese, no exercício de 2014, a impugnante tornar-se-ia titular de saldo
credor das referidas contribuições sociais.
Por último, requer que seja conhecida a presente impugnação e, no mérito que sejam
julgados inteiramente improcedentes e declarados nulos os autos de infração de fls.
2222/2236. Subsidiariamente, na hipótese aventada no Título 4, requer que seja julgada
procedente a impugnação a aceitos os documentos apensados como comprovação
suficiente de que tem direito ao crédito de PIS/Pasep e Cofins.
É o relatório.”
Em decisão unânime, a 3a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de
Julgamento em Curitiba julgou improcedente a impugnação, mantendo-se o crédito tributário
constituído, em acórdão assim ementado:
Fl. 3506
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-013.815 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18088.720199/2018-76

“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014
APURAÇÃO DE IRPJ COM BASE NO LUCRO REAL. INCIDÊNCIA NÃO-
CUMULATIVA DA COFINS.
A pessoa jurídica que apura o IRPJ com base no lucro real está sujeita à apuração da
Cofins pela sistemática não cumulativa, salvo as exceções expressamente estabelecidas
em Lei.
RECEITAS DECORRENTES DA COMERCIALIZAÇÃO, LICENCIAMENTO OU
CESSÃO DE USO DE SOFTWARES IMPORTADOS. LUCRO REAL. INCIDÊNCIA
NÃO-CUMULATIVA.
Por força do parágrafo 2o do art. 10 da Lei no 10.833, de 2003, estão sujeitas à
incidência da Cofins calculada pela sistemática não cumulativa as receitas auferidas por
empresas tributadas pelo IRPJ com base no lucro real, prestadoras de serviços de
informática, decorrentes da comercialização, licenciamento ou cessão de direitos de uso
de softwares importados.
LICENCIAMENTO
DE
SOFTWARES.
ROYALTIES.
CRÉDITO.
IMPOSSIBILIDADE.
Não incide a Cofins-Importação sobre qualquer pagamento, crédito, entrega, emprego
ou remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior a título de royalties como
contrapartida pelo licenciamento de softwares e, sendo assim, não haverá crédito a ser
descontado no regime não cumulativo.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014
APURAÇÃO DE IRPJ COM BASE NO LUCRO REAL. INCIDÊNCIA NÃO-
CUMULATIVA DA CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP.
A pessoa jurídica que apura o IRPJ com base no lucro real, está sujeita à apuração da
contribuição para o PIS/Pasep pela sistemática não cumulativa, salvo as exceções
expressamente estabelecidas em Lei.
RECEITAS DECORRENTES DA COMERCIALIZAÇÃO, LICENCIAMENTO OU
CESSÃO DE USO DE SOFTWARES IMPORTADOS. LUCRO REAL. INCIDÊNCIA
NÃO-CUMULATIVA DA CONTRIBUIÇÃO.
Por força do parágrafo 2o do art. 10 e art. 15 da Lei no 10.833, de 2003, estão sujeitas à
incidência da contribuição para o PIS/Pasep calculada pela sistemática não cumulativa
as receitas auferidas por empresas tributadas pelo IRPJ com base no lucro real,
prestadoras de serviços de informática, decorrentes da comercialização, licenciamento
ou cessão de direitos de uso de softwares importados.
LICENCIAMENTO
DE
SOFTWARES.
ROYALTIES.
CRÉDITO.
IMPOSSIBILIDADE.
Não incide a contribuição para o PIS/Pasep-Importação sobre qualquer pagamento,
crédito, entrega, emprego ou remessa de valores a residentes ou domiciliados no
exterior a título de royalties como contrapartida pelo licenciamento de softwares e,
sendo assim, não haverá crédito a ser descontado no regime não cumulativo.
Impugnação Improcedente
Fl. 3507
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-013.815 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18088.720199/2018-76

Crédito Tributário Mantido”
Cientificada, a recorrente reproduziu os argumentos contidos na impugnação,
requerendo que se reforme da decisão da Delegacia de Julgamento, em recurso voluntário com a
seguinte estrutura:
Tempestividade
1.
Dos fatos
2.
Da delimitação do alcance da decisão
2.1. Base de cálculo dos lançamentos – imagem de fls. 2242
2.2. O que diz a lei
2.3. Como procedeu a recorrente
2.4. Como se comportou a fiscalização
2.5. O que disse a 3a Turma da DRJ/CTA – Curitiba
2.5.1. Ementa de fls. 3303/3304
2.5.2. Relatório de fls. 3304/3312
2.5.3. Voto de fls. 3313/3324
I. Folhas 3313 – nulidade dos autos
II. Folhas 3313 e 3314 – intimações ao patrono da autora
III. Folhas 3314 – segundo “mini relatório”
IV. Folhas 3315 a 3317 (e início da pág. 3318) – reprodução literal de textos de lei
V. Folhas 3318 (parte final) e 3319 – enquadramento da empresa às sistemáticas
previstas no art. 10, da lei 10.833/03
VI. Folhas 3320/3321 – a 3a Turma Julgadora da DRJ/CTA-Curitiba reincide no
equívoco da fiscalização
VII. Folhas 3321 – comprovação de softwares “nacionais” ou “importados”
VIII. Folhas 3322 e 3323 – Ato Declaratório Interpretativo RFB no 07/2017
IX. Folhas 3322 – direito ao crédito não cumulativo
X. Folhas 3323 – reparo no procedimento fiscal
3.
Ambiente legal no qual se inserem o inciso XXV, ao art. 10 e o inciso V, ao art.
15, da Lei no 10.833/03: afastar a elevação da carga tributária
4.
Amplitude de abrangência do dispositivo no inciso XXV, do art. 10 e no inciso
V, ao art. 15, da Lei no 10.833/03
5.
Propósito e alcance dos dizeres do parágrafo 2o, ao art. 10, da Lei no 10.833/03
6.1 Alcance do termo “software importado”
6.1.1. Do “despacho aduaneiro” ou “despacho de importação”
6.1.2. Do “desembaraço aduaneiro”
6.1.3. Dos termos “produto importado” ou “mercadoria importada”
6.1.4. “Produto importado” em face da Constituição Federal
6.1.5. “Produto importado” em face do Código Tributário Nacional
6.1.6. “Produto importado” em face da legislação ordinária e regulamentar
Fl. 3508
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-013.815 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18088.720199/2018-76

6.1.7. Conclusão do item 6.1
6.2. Distinção entre “mercadoria estrangeira” e “mercadoria importada”
7.1. Créditos que a empresa está autorizada a descontar, calculados na forma do art. 3o
da Lei 10.833/06 (sic), do art. 3o da Lei 10.637/2002 e do artigo 15 da Lei no
10.865/2004
7.2. Na hipótese de que trata “Título 7.1”, no exercício de 2014, a defendente tornar-se-
á titular de saldo credor das contribuições COFINS (R$ 1.328.371,71) e PIS/PASEP
(R$ 279.141,91)
8. Valores lançados nos autos de infração de fls. 2222 até 2237 cuja contestação ora se
reitera
9. Manifestações contidas na impugnação que ora são reiteradas
10. Tecnologia não se “importa”: tecnologia se adquire
11. Considerações finais
Pedidos
Após extenso arrazoado, pede o que se segue:
“(I) Requer seja conhecido o presente RECURSO VOLUNTÁRIO e, no mérito, dado
provimento a presente defesa para o fim de que sejam julgados inteiramente
improcedentes e declarados nulos os autos de infração de fls 2222 até 2228 e de fls.
2229 até 2237 destes autos (Processo Administrativo no 18088-720.199/2018-76,
lavrados com data de 19/11/2018 (sem número, juntado em 26/11/2018), no bojo do
Procedimento Fiscal No 18088- 720.199/2018-76), tendo por objeto "APURAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP INCIDENTE SOBRE O FATURAMENTO
REGIME
NÃO-CUMULATIVO"
e
"APURAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO
PARA
FINANCIAMENTO DE SEGURIDADE SOCIAL REGIME NÃO-CUMULATIVO",
especialmente por que os autos de infração estão eivados de erros substanciais
insanáveis no ato de enquadramento tributário em relação a sistemática de apuração das
contribuições sociais para o PIS/PASEP e a COFINS exigidas sobre as receitas de
prestação de serviços apuradas pela Autuada em 2014, tal com demonstram o "Relatório
de Ação Fiscal" e também os próprios dizeres, percentuais e valores lançados nos autos
de infração ora contestados, reconhecendo-se, via de consequência como válidos,
eficazes em em (sic) plena sintonia com a legislação aplicável à matéria, os valores que
a empresa apurou e efetivamente recolheu aos cofres da União durante o exercício de
2014;
(II) Na eventual hipotese de que não acolhida deste Recurso Voluntário no que concerne
ao mérito (julgando improcedente os lançamentos suplementares aqui refutados),
admitindo-se tão somente “ad argumentandum tantum” que esse Colendo Conselho
entenda que as receitas auferidas pela defendente devam ser submetidas às
contribuições COFINS E PIS/PASEP com a incidência não cumulativa (§ 2o, do art. 10,
da lei 10.833/2003), a Defendente apresenta este RECURSO VOLUNTÁRIO também
para o fim de requerer a essa Unidade de Julgamento que seja julgado procedente este
RECURSO VOLUNTÁRIO e aceitos os documentos que a ela se apensam como
comprovação suficiente de que a Defendente tem direito ao crédito de PIS/COFINS,
sobre os valores das remessas feitas ao exterior em pagamento de direitos de
distribuição relativamente aos programas de computador que ela licencia, com a
consequente redução ou “zeramento” das referidas contribuições lançadas nos autos de
infração ora contestados e também com a redução ou “zeramento” dos valores
constantes dos autos de infração ora refutados lançados a título de “Multa Proporcional”
e/ou “Juros de Mora”;
(III) Na eventual hipótese de acolhida parcial do pleito contido no pedido anterior –
admitindo que a Defentdente (sic) tem direito à tomar créditos, porém exigindo a prátida
Fl. 3509
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-013.815 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18088.720199/2018-76

(sic) de algum ato administrativo complementar, se requer seja então deferido a
concessão de prazo adicional para que a Defendente possa apresentar à RFB as
informações e comprovações dos créditos e realizar as retificações dos formulários
transmitidos pela empresa à RFB, tomando crédito de PIS/PASEP e COFINS, sobre as
remessas feitas ao exterior em pagamento de direitos de distribuições, nos montantes
infra informados, de tal sorte que, após o deferimento, se processe nestes autos a
redução ou “zeramento” das referidas contribuições, assim como dos montantes
inerentes à “Multa Proporcional” e/ou “Juros de Mora” lançadas nos autos de infração
ora contestados;
(IV) Roga-se, finalmente, possa a ora Defendene (sic) produzir eventuais provas
complementares, por todos os meios em direito permitido, inclusive documentais,
diligênciais ou periciais”
É o relatório.
Voto
Conselheiro Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, Relator.
O recurso voluntário foi protocolado antes da ciência do acórdão de impugnação
pela recorrente, portanto, é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade, pelo que dele
deve-se conhecer.
Não obstante serem as peças impugnatória e recursal expostas em extensas
considerações, é possível, sem danos aos fatos e aos direitos, o destaque suficiente das matérias
em exame, que são (1) o regime de incidência das contribuições sobre as receitas da recorrente e
(2) a possibilidade, ou não, de crédito sobre os royalties do licenciamento de software.
E, tendo em vista que a recorrente, ao longo da peça recursal, traz inúmeros
argumentos e diversas reflexões para defender seu entendimento sobre a conduta adotada, é
cediço o entendimento no CARF e no Judiciário que, ainda que não examinados individualmente
cada um dos argumentos suscitados pela recorrente, se o acórdão decide integralmente a
controvérsia, enfrentando as questões relevantes e imprescindíveis da demanda e apresentando
fundamentação adequada, não há violação aos princípios do contraditório e ampla defesa, do que
transcrevo as ementas parciais:
“DECISÃO ADMINISTRATIVA. FUNDAMENTAÇÃO. ARGUMENTOS DE
DEFESA. ENFRENTAMENTO DETIDO. DESNECESSIDADE. PRETERIÇÃO AO
DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Não há necessidade de que a decisão administrativa rebata um a um os argumentos
declinados pela defesa, desde que esteja baseada em fundamentos claros, sólidos,
suficientes e que possam ser compreendidos pelo contribuinte e que, no seu bojo,
demonstrem a incompatibilidade entre o entendimento que prevaleceu no julgamento e
o entendimento defendido pelo contribuinte.”
(Processo no 16561.720022/2011-35, Acórdão no 9303-008.189, sessão de 21.02.2019.
Conselheiro Andrada Marcio Canuto Natal)

Fl. 3510
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-013.815 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18088.720199/2018-76

“PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO EM MANDADO DE
SEGURANÇA ORIGINÁRIO. INDEFERIMENTO DA INICIAL. OMISSÃO,
CONTRADIÇÃO, OBSCURIDADE, ERRO MATERIAL. AUSÊNCIA.
1. Os embargos de declaração, conforme dispõe o art. 1.022 do CPC, destinam-se a
suprir omissão, afastar obscuridade, eliminar contradição ou corrigir erro material
existente no julgado, o que não ocorre na hipótese em apreço.
2. O julgador não está obrigado a responder a todas as questões suscitadas pelas partes,
quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a decisão. A prescrição
trazida pelo art. 489 do CPC/2015 veio confirmar a jurisprudência já sedimentada pelo
Colendo Superior Tribunal de Justiça, sendo dever do julgador apenas enfrentar as
questões capazes de infirmar a conclusão adotada na decisão recorrida.”
(...)
(STJ.
EDcl
no
MS
21.315/DF,
Rel.
Ministra
DIVA
MALERBI
(DESEMBARGADORA CONVOCADA TRF 3a REGIÃO), PRIMEIRA SEÇÃO,
julgado em 08/06/2016, DJe 15/06/2016)
Preliminares
1. Nulidade
A nulidade, no processo administrativo, encontra-se prevista nos arts. 59 a 61 do
Decreto no 70.235/1972, e, subsidiariamente, no art. 10 do mesmo diploma, quando não
observadas as seguintes exigências:
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação
da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo
de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de
matrícula.
(...)
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição
do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam conseqüência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as
providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo.
Fl. 3511
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3301-013.815 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18088.720199/2018-76

§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a
declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o
ato ou suprir-lhe a falta. (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo
anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo
para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na
solução do litígio.
Art. 61. A nulidade será declarada pela autoridade competente para praticar o ato ou
julgar a sua legitimidade.
A recorrente, por sua vez, requer a decretação de nulidade, no seguinte sentido:
“36. Como foi demonstrado em sede de impugnação e ora está sendo reiterado nesta
peça, ao lavrar os autos de infração impugnados o AFRFB Matrícula 00064324 acabou
por “criar” fantasiosamente um novo “fato gerador” e inadvertidamente “inventar” um
novo conteúdo para os dizeres contidos no referido inciso XXV, do art. 10, da lei n°
10.833/03, pretendendo fazer crer que somente as receitas relativas a “SOFTWARE
NACIONAL” permanecem no regime cumulativo da COFINS”.
Falha dessa grandeza somente pode ser solucionada com a declaração, pelo CARF, de
que tais atos estão eivados de nulidade, o que desde já se requer.”
Da análise dos documentos e atos processuais, não se constatou qualquer uma das
situações previstas nos arts. 59 e seguintes do Decreto no 70.235/1972, e, subsidiariamente, no
art. 10 do mesmo diploma.
Alega, também, possível ofensa ao princípio da isonomia em matéria de Direito
Tributário, ao se ampliar, conforme seu entendimento, o conceito de “software importado”,
disposto no art. 10, § 2o, da Lei no 10.833/2003. O recurso voluntário remete à impugnação, cujo
excerto transcreve-se:
“26. Nesse ponto, releva avaliar se não estaríamos diante de uma grave lesão ao
princípio da Isonomia Tributária, fato este que, uma vez constatado, levaria o
dispositivo legal sob análise à inconstitucionalidade absoluta.
(...)
33. Assim sendo, para que certo preceito normativo não incorra em violação ao
Princípio da Isonomia, necessário se faz perquirir o fator que é adotado como critério
desigualador; verificar, ainda, se existe razoabilidade, ou seja, fundamento lógico para
que, em função do caractere distintivo escolhido, se dispense tratamento jurídico
específico; outrossim, cumpre analisar se essa correspondência existente é, in concreto,
compatível com os valores consagrados pela ordem jurídica constitucional.”
Em relação à constitucionalidade da norma, o tema encontra-se na Súmula CARF
no 2:
Súmula CARF no 2
Aprovada pelo Pleno em 2006
“O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.”
Acórdãos Precedentes:
Fl. 3512
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3301-013.815 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18088.720199/2018-76

Acórdão no 101-94876, de 25/02/2005 Acórdão no 103-21568, de 18/03/2004 Acórdão
no 105-14586, de 11/08/2004 Acórdão no 108-06035, de 14/03/2000 Acórdão no 102-
46146, de 15/10/2003 Acórdão no 203-09298, de 05/11/2003 Acórdão no 201-77691, de
16/06/2004 Acórdão no 202-15674, de 06/07/2004 Acórdão no 201-78180, de
27/01/2005 Acórdão no 204-00115, de 17/05/2005”
Do mesmo modo, percorrendo os autos, não se constatou violação a princípio
constitucional ou de norma processual.
O que a recorrente busca é a nulidade por discordância dos fundamentos do auto
de infração, o que se trata de questão pura de mérito, incabível, portanto, acolher o seu pleito em
preliminar.
2. Da apresentação de provas complementares
A recorrente pede, ao final de sua peça recursal:
“(IV) Roga-se, finalmente, possa a ora Defendene (sic) produzir eventuais provas
complementares, por todos os meios em direito permitido, inclusive documentais,
diligênciais (sic) ou periciais”
O tema encontra-se disciplinado no art. 16 do Decreto no 70.235/1972:
Art. 16. A impugnação mencionará:
I - a autoridade julgadora a quem é dirigida;
II - a qualificação do impugnante;
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e
as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
IV - as diligências, ou perícias que o impugnante pretenda sejam efetuadas, expostos os
motivos que as justifiquem, com a formulação dos quesitos referentes aos exames
desejados, assim como, no caso de perícia, o nome, o endereço e a qualificação
profissional do seu perito. (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
V - se a matéria impugnada foi submetida à apreciação judicial, devendo ser juntada
cópia da petição. (Incluído pela Lei no 11.196, de 2005)
§ 1o Considerar-se-á não formulado o pedido de diligência ou perícia que deixar de
atender aos requisitos previstos no inciso IV do art. 16. (Redação dada pela Lei no
8.748, de 1993)
§ 2o É defeso ao impugnante, ou a seu representante legal, empregar expressões
injuriosas nos escritos apresentados no processo, cabendo ao julgador, de ofício ou a
requerimento do ofendido, mandar riscá-las. (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
§ 3o Quando o impugnante alegar direito municipal, estadual ou estrangeiro, provar-lhe-
á o teor e a vigência, se assim o determinar o julgador. (Incluído pela Lei no 8.748, de
1993)
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o
impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: (Redação dada pela
Lei no 9.532, de 1997) (Produção de efeito)
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de
força maior; (Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997) (Produção de efeito)
Fl. 3513
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3301-013.815 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18088.720199/2018-76

b) refira-se a fato ou a direito superveniente; (Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997)
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. (Redação
dada pela Lei no 9.532, de 1997) (Produção de efeito)
§ 5o A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à autoridade
julgadora, mediante petição em que se demonstre, com fundamentos, a ocorrência de
uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo anterior. (Redação dada pela Lei
no 9.532, de 1997)
§ 6o Caso já tenha sido proferida a decisão, os documentos apresentados permanecerão
nos autos para, se for interposto recurso, serem apreciados pela autoridade julgadora de
segunda instância. (Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997)
Deste modo, como regra, o momento de apresentação da prova documental é a
impugnação, sendo prevista a preclusão do direito caso não demonstrada, com fundamentos, a
ocorrência de uma das situações do § 4o transcrito.
Quanto às diligências e perícias, a solicitação deve atender à forma do inciso IV
do artigo acima, sendo considerado o pedido não formulado caso deixe de seguir os requisitos.
Outrossim, nos termos do art. 29 do mesmo diploma legal, “na apreciação da
prova, a autoridade julgadora formará livremente sua convicção, podendo determinar as
diligências que entender necessárias”, o que não é o caso.
As diligências existem para resolver dúvidas acerca de questão controversa
originada da confrontação de elementos de prova trazidos pelas partes. Já as perícias existem
para fins de que sejam dirimidas questões para as quais se exige conhecimento técnico
especializado, ou seja, matéria impossível de ser resolvida a partir do conhecimento das partes e
do julgador.
Em vista a matéria recorrida, entendo que não há questão a ser esclarecida e que
não esteja presente especificidade técnica suficiente nos tópicos em discussão, pois os elementos
constantes dos autos são suficientes para análise do mérito da defesa da recorrente.
Em assim sendo, indefiro o pedido.
Mérito
1. Do regime de tributação das receitas da recorrente e a infração de
insuficiência de recolhimento
Inicialmente, da peça recursal, tem-se que:
“1. A Recorrente tem seu objeto social definido na Cláusula Segunda de seu contrato
social (fls. 2541 a 2547), consistente na exploração econômica de programas de
computador, abrangendo atividades tais como: “comercialização e serviços atinentes à
área de informática, tais como venda de programas de computador (software)”; o
“licenciamento e/ou cessão de direitos de uso de programas para computador
(Software)”, e ainda, “suporte e manutenção de programas de computador”.
2. Essencialmente, a atividade principal da ora Recorrente se concretiza na execução de
dois contratos próprios, expressamente previstos na legislação, quais sejam: o “contrato
de licença de direitos de comercialização referentes a programas de computador” (art.
Fl. 3514
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3301-013.815 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18088.720199/2018-76

10, da lei 9.609/981) e o “contrato de licença de uso de programas de computador” (art.
9, da lei 9.609/982): a saber:
2.1 - Contratos de Licença de DIREITOS DE COMERCIALIZAÇÃO referentes a
programas de computador:
Para a consecução do seu objeto social a Requerente firma com titulares dos
direitos autorais de programas de computador os contratos ditos “de
comercialização ou distribuição” (art. 10, da lei 9.609/98), que autorizam à ora
Recorrente a comercializar para usuários finais as correspondentes licenças de
uso desses programas de computador, mediante pagamento da remuneração
contratualmente ajustada.
2.2 - Contratos de LICENÇA DE USO de programas de computador
Num segundo momento a ora Recorrente concede aos usuários finais as
correspondentes “licenças de uso” (licenciamento de cópias), autorizações de uso
essas cuja regularidade se materializam por intermédio dos “contratos de
licenças” (caput do art. 9, da lei 9.609/98), ou tão somente por intermédio do
“documento fiscal” relativo à aquisição ou licenciamento de cópia ” (parágrafo
único, do art. 9, da lei 9.609/98)”
O argumento essencial da recorrente, em seu cerne, é:
“(...) uma vez que (à exceção das receitas detalhadas às fls. 2241, referente a software
importado, submetido à tributação sob a modalidade não cumulativa de PIS/PASEP e
COFINS), as receitas de serviços de informática obtidas por esta peticionária,
decorrentes da comercialização de licenças de uso inerentes aos programas de
computador que não se submeteram ao desembaraço aduaneiro, estão sujeitas à
tributação de PIS/PASEP – Faturamento e da COFINS – Faturamento pela modalidade
cumulativa, nos termos do Inciso XXV, do Art. 10, da Lei 10.833/03.”
Assim, como bem delimitou a recorrente, a análise de mérito, neste primeiro
ponto, reside na definição da sistemática de tributação das receitas da recorrente, pelas
contribuições do PIS e da COFINS, sendo:
(I)
pela regra aplicável às “receitas auferidas por empresas de serviços de
informática”, do art. 10, XXV, e do art. 15, V, da Lei n° 10.833/03, e devem ser apuradas pela
sistemática cumulativa, ou
(II)
pela regra de que trata o art. 10, § 2o, da Lei n° 10.833/03, e classificam-se
como “receitas de prestação de serviços” de “software importado” e, portanto, devem ser
apuradas pela sistemática da não-cumulatividade.
A recorrente sustenta que a forma de tributação aplicada pela fiscalização é
exceção à regra:
“3. Assim, a legislação de regência sobre a matéria estabelece que, em relação às
receitas das empresas de serviços de informática (inciso XXV, do caput, do artigo 10,
da lei sob comento), a REGRA é a apuração pela sistemática cumulativa das
contribuições PIS/PASEP e COFINS, enquanto que a sistemática não cumulativa de
apuração das contribuições PIS/PASEP e COFINS, prevista no §2o do artigo 10, da lei
no 10.833/03 alcança tão somente as receitas com a “comercialização, licenciamento ou
cessão de direito de uso” de um tipo especifico de software, qual seja a tributação
relativa ao “software importado”, representando uma EXCEÇÃO e como tal deve ser
tratada.
(...)
Fl. 3515
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3301-013.815 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18088.720199/2018-76

4. Fiel ao texto legal, durante o exercício de 2014 a empresa recolheu contribuições
PIS/PASEP e COFINS sobre as receitas de serviços de informática, segregando-as na
forma prevista na lei, a saber:
4.1 - Em harmonia com o comando principal, contido no inciso XXV, do art. 10, da lei
10.833/03 (“REGRA6”), a Defendente apurou sob a sistemática cumulativa e recolheu
PIS/PASEP e COFINS sobre a totalidade das “receitas auferidas por empresas de
serviços de informática”, cuja base de cálculo somou R$ 775.413.081,65. e
4.2 - Em sintonia com os dizeres contidos no § 2o, do art. 10, da lei 10.833/03
(“EXCEÇÃO7”), a empresa apurou e recolheu as contribuições para a PIS/PASEP e a
COFINS sob a sistemática não cumulativa sobre a soma das receitas com a
“comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de “software importado ”,
no valor de R$ 6.276.944,25.”
E defende que a parte das suas receitas tributadas sob o regime cumulativo deveu-
se pelo entendimento de que o software não é importado, porquanto não se submeteu ao
desembaraço aduaneiro:
“4.3 - Durante o período de fiscalização (e reiterou em sede de impugnação), a ora
Recorrente apresentou detalhada argumentação com o propósito de demonstrar que o
software comercializado em 2014, cujas receitas foram utilizadas como base de cálculo
dos lançamentos suplementares aqui refutados “não é importado porquanto não se
subsume ao desembaraço aduaneiro”.
4.3.1 - Os fundamentos que permitem à Defendente sustentar “software importado é
aquele que se submete ao processo de desembaraço aduaneiro” (eis porque, apenas a
parcela das receitas mencionadas às fls. 2263 e 2274 e listadas às fls. 2241 dos autos se
qualificam na exceção de que trata o §2o, do art. 10, da lei no 10.833/03 e se submeteram
à sistemática não cumulativa das contribuições referidas) foram consubstanciado pela
então impugnante, ora Defendente, em título próprio da Impugnação de fls 2321 até
2339, sob o título: “TÍTULO 3 – AS RECEITAS AUFERIDAS PELA DEFENDENTE
SUBMENTEM-SE ÀS CONTRIBUIÇÕES COFINS E PIS/PASEP COM A
INCIDÊNCIA CUMULATIVA (inciso XXV do art. 10, da Lei 10.833/2003). Não é
“IMPORTADO” O SOFTWARE QUE A EMPRESA COMERCIALIZA”, argumentos
esses aos quais aqui se reporta e se requer sejam considerados transcritos como parte
integrante deste Recurso.”
Ademais, sustenta que a fiscalização e a decisão recorrida “escolheram o tortuoso
caminho de tentar “criar” fantasiosamente um novo “fato gerador” e inadvertidamente
“inventar” um novo alcance para os dizeres contidos no inciso XXV, do art.10, da lei no
10.833/03, pretendendo fazer crer que “...somente as receitas relativas a SOFTWARE
NACIONAL permanecem no regime cumulativo da COFINS”, verdadeira falácia!”
Alega que o ambiente legal, no qual se inserem o art. 10, XXV, e art. 15, V, da
Lei no 10.833/03, intende afastar a elevação da carga tributária:
“6. O sábio legislador ordinário fez constar no artigo 8°, da lei n° 10.637/200222 e
também fez introduzir no artigo 10, da lei n° 10.833/0323, dispositivos listando uma
série de empresas e de receitas que permaneceram sujeitas à sistemática cumulativa de
apuração da PIS/PASEP e da COFINS, vigentes anteriormente àquelas leis, objetivando
afastar a elevação da carga tributária que resultaria em face da distorção originada com
o novo regime de apuração para atividades cujos montantes de créditos a serem tomados
(os chamados “insumos”) fossem reduzidos.
(...)
10. O efetivo e inquestionável propósito do legislador ao determinar que as “receitas
auferidas por empresas de serviços de informática” fossem mantidas sob a sistemática
Fl. 3516
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3301-013.815 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18088.720199/2018-76

de apuração cumulativa das contribuições PIS/PASEP e COFINS foi evitar a elevação
da carga tributária que esse grupo de empresas suportaria com a distorção que se
originaria com a aplicação novo regime de apuração sobre tais receitas.
É dentro deste cenário e nesse ambiente legal que a lei no 11.051/04 fez inserir o inciso
XXV, ao art. 10 e o inciso V, ao art. 15, da lei no 10.833 – repita-se: afastar a elevação
da carga tributária para esse grupo de receitas!”
Prossegue a recorrente em seu ímpeto de sustentar sua posição quanto à aplicação
e alcance do termo “software importado”:
“2. Releva consignar que é fato incontroverso que ao empregar a expressão “software
importado”, não foi intenção do legislador excluir da modalidade cumulativa de
tributação de PIS/PASEP e COFINS as atividades de comercialização, licenciamento ou
cessão de direito de uso do “software de origem externa” (cuja tecnologia não foi
desenvolvida no País). Se o quisesse, bastaria substituir o termo “software importado”
por expressões tais como:
• “Software desenvolvido no exterior”
• “Software não desenvolvido no País”
• “software de origem externa”
• “software elaborado no exterior”
• “software não elaborado no País”
• “software com tecnologia não nacional”
• “software pertencente a titular residente ou domiciliado no exterior”
A lei poderia até mesmo ter inserido no seu bojo todas essas expressões!
Assim, foi vontade expressa do legislador manter na modalidade não-cumulativa de
tributação de PIS/PASEP e COFINS exatamente o “software importado”, eis porque há
que se buscar o significado exato da referida tipificação.”
Passa, então, a discorrer sobre o despacho aduaneiro ou despacho de importação,
concluindo que:
“Nota-se que o próprio Governo Federal, através do Ministério da Agricultura Pecuária
e Abastecimento; Ministério das Relações Exteriores e Ministério da Industria,
Comercio exterior e Serviços, reconhece que “em termos legais, a mercadoria só é
considerada importada após sua internalização no pais, por meio da etapa de
desembaraço aduaneiro e do recolhimento dos tributos exigidos em lei, o que
efetivamente não ocorre com os bens licenciados pela DEFENDENTE.”
Sobre o desembaraço aduaneiro, reproduz conceito da doutrina e constante no
sítio da RFB, para sumarizar como “ato através do qual é registrada a conclusão da conferência
aduaneira, ou seja, o último ato do procedimento de despacho aduaneiro”.
Continua sua exposição dando tratamento aos termos “produto importado” e
“mercadoria importada”, conforme apresentam-se na Constituição Republicana, no Código
Tributário Nacional e nas demais normas tributárias ordinárias e regulamentares, sempre na
busca da intenção do legislador.
“15. Mesmo não tendo definido com precisão o que seria “produto importado”, não é
difícil perceber que a intenção do legislador constitucional foi autorizar a criação de
tributos sobre a entrada, no País, de mercadorias (ou produtos) ou serviços oriundos do
Fl. 3517
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3301-013.815 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18088.720199/2018-76

exterior, tomando-se como base o seu o valor aduaneiro (CF. art. 149, §2o, III, “a”i e
também conf. CF art. 195, IV).
16. Logo, com base nos dispositivos constitucionais conclui-se que: “Importado” é o
“produto oriundo do exterior, que ingressa no Território Nacional e se submete ao
desembaraço aduaneiro (desembaraço esse que revela o valor aduaneiro e os tributos
que incidirão em decorrência da sua entrada no País).
(...)
19. Decorre, portanto, que a exata concepção do que o C.T.N. pretende abarcar como
“Produto Importado” passa necessariamente pela definição de “desembaraço
aduaneiro”, tal como consta do título Do "Desembaraço Aduaneiro”
Se o imposto “de importação” tem como fato gerador “a entrada destes (produtos
estrangeiros) no território nacional” é inegável que:
“É importado, o produto estrangeiro que entra no território nacional”.
Por semelhança:
“É importado, o software estrangeiro que entra no território nacional”.
(...)
40. Resta concluir, assim, que:
“PRODUTO IMPORTADO: é o bem (estrangeiro), procedente do exterior, que
entrou num País, ultrapassou a barreira da conferência aduaneira, concluiu todo o
processo do desembaraço aduaneiro (inclusive no que concerne à licença de
importação, declaração de importação e recolhimento dos tributos alfandegários),
sendo finalmente entregue ao Importador.
41. Substituindo-se “produto” por “software”, pode-se reconstruir a afirmativa:
“SOFTWARE IMPORTADO: é o software (estrangeiro), procedente do exterior,
que entrou num País, ultrapassou a barreira da conferência aduaneira, concluiu
todo o processo do desembaraço aduaneiro (inclusive no que concerne à licença
de importação, declaração de importação e recolhimento dos tributos
alfandegários), sendo finalmente entregue ao Importador.
42. Decorre, portanto, que:
Se o software comercializado no País não se submeteu aos procedimentos supra
elencados, não se lhe aplica a exceção tipificada no §2o, do art. 10, da Lei
10.833/2003, ou seja, não pode ser alcunhado “software importado”, eis porque
estará sujeito às contribuições de PIS/PASEP e COFINS pela modalidade
cumulativa, em estrita harmonia com o disposto no inciso XXV do art. 10, da Lei
10.833/2003
(...)
45. Tomando-se emprestado o conceito acima, pode-se afirmar que:
1) “Software importado”: é o software (estrangeiro), procedente do exterior, que
entrou num País, ultrapassou a barreira da conferência aduaneira, concluiu todo o
processo do desembaraço aduaneiro (inclusive no que concerne à licença de
importação, declaração de importação e recolhimento dos tributos alfandegários),
sendo finalmente entregue ao Importador.
2) As receitas de serviços de informática obtidas pela DEFENDENTE,
decorrentes da comercialização de licenças de uso inerentes aos programas de
computador, cujos montantes serviram de base de cálculo para elaboração dos
Autos de Infração combatidos nestes autos, não se referem à software que tenha
se submetido aos procedimentos de desembaraço aduaneiro.
Fl. 3518
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3301-013.815 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18088.720199/2018-76

3) Logo essas receitas estão sujeitas à tributação de PIS/PASEP – Faturamento e
da COFINS – Faturamento pela modalidade cumulativa, nos termos do Inciso
XXV, do Art. 10, da Lei 10.833/03.
4) Não se aplica sobre as receitas aqui referida, a exceção de que trata o § 2o, do
Art. 10, da Lei 10.833/03, já que não se referem à “COMERCIALIZAÇÃO,
LICENCIAMENTO OU CESSÃO DE DIREITO DE USO DE “SOFTWARE
IMPORTADO”
46. Em consideração ao quanto acima exposto, com as ressalvas constantes do texto,
concluímos que:
1) Estarão sujeitas ao recolhimento do PIS/PASEP - Faturamento e da COFINS -
Faturamento sob a modalidade cumulativa, calculadas pelas alíquotas de 0,65% e
3% respectivamente (somando 3,65%), sem direito a descontar créditos
relativamente aos “insumos”, as receitas da DEFENDENTE decorrentes da
exploração econômica de programas de computador no País da modalidade
referida neste tópico.
2) A DEFENDENTE NADA “IMPORTOU” E TAMBÉM “NÃO INTERNOU
NO PAÍS” QUAISQUER PRODUTOS, COMPONENTES OU SERVIÇOS
QUE FOSSEM NECESSÁRIO PARA GERAR AS RECEITAS QUE
SERVIRAM
DE
BASE
DE
CÁLCULO
DA
AUTAÇÃO
OU
À
MANUTENÇÃO DA RESPECTIVA FONTE PRODUTORA AS (sic)
3) AS RECEITAS AUFERIDAS PELA DEFENDENTE QUE SERVIRAM DE
BASE DE CÁLCULO PARA OS AUTOS DE INFRAÇÃO AQUI
IMPUGNADOS
NÃO
CARACTERIZAM
“COMERCIALIZAÇÃO,
LICENCIAMENTO OU CESSÃO DE DIREITO DE USO DE “SOFTWARE
IMPORTADO”.”
Avança, também, na distinção entre “mercadoria estrangeira” e “mercadoria
importada”, como se depreende a seguir:
“2. Já o conceito usado na legislação aduaneira qualifica como “estrangeira” até mesmo
as mercadorias produzidas no Brasil, caso sejam exportadas e acabem retornando ao
País, eis porque não é expressão sinônima de “mercadoria importada”
Nesse sentido, o artigo 70 do Regulamento Aduaneiro aprovado pelo Decreto 6759/09,
assim estipula:
Art. 70. Considera-se estrangeira, para fins de incidência do imposto, a
mercadoria nacional ou nacionalizada exportada, que retorne ao País.
3. O parágrafo único, do artigo 249, do Regulamento Aduaneiro, reitera a determinação
para que seja tratada como se “estrangeira” fosse, a “mercadoria nacional ou
nacionalizada exportada, que retorne ao País”.
4. Outro exemplo concreto de bens de fabricação nacional que recebem a pecha de
“bens estrangeiros” na hipótese de retornarem ao País são as máquinas, equipamentos e
outros bens de fabricação nacional, adquiridos no Brasil pelas empresas de engenharia,
utilizados para execução de obras lá fora, na forma do parágrafo único, do art. 70 do
Decreto 6.759/09:
Parágrafo único. Serão ainda considerados estrangeiros, para os fins previstos no
caput, os equipamentos, as máquinas, os veículos, os aparelhos e os
instrumentos, bem como as partes, as peças, os acessórios e os componentes, DE
FABRICAÇÃO NACIONAL, adquiridos no mercado interno pelas empresas
nacionais de engenharia, e exportados para a execução de obras contratadas no
exterior, na hipótese de retornarem ao País.
5. Um terceiro exemplo extraído do regulamento aduaneiro que demonstra a distinção
entre bem “importado” e “estrangeiro” está no inciso V, do artigo 71, do R.A. aprovado
Fl. 3519
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3301-013.815 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18088.720199/2018-76

pelo Decreto 6759/09, ao excluir da incidência do imposto que incide na importação
sobre:
V - EMBARCAÇÕES construídas no Brasil e transferidas por matriz de empresa
brasileira de navegação para subsidiária integral no exterior, que retornem ao
registro brasileiro, como propriedade da mesma empresa nacional de origem”
6. Também no artigo 694 o Decreto 6.759 qualifica como “estrangeiro” os cigarros de
fabricação nacional, nas condições que especifica:
Art. 694. Consideram-se como PRODUTOS ESTRANGEIROS introduzidos
clandestinamente no território aduaneiro, para efeito de aplicação da pena de
perdimento, os cigarros NACIONAIS destinados à exportação que forem
encontrados no País”.
(...)
9. Em relação aos bens, produtos, mercadorias, o conceito de “estrangeiro”, está muito
mais associado ao espectro de “nacionalidade” do que à condição de “origem”.
Os carros da Fiat podem ser adjetivados “estrangeiros” sob o ponto de vista da origem
de tecnologia. É fato, ademais, que a subsidiária brasileira remete fortunas à matriz
italiana a título de “royalties” em contrapartida ao direito de fabricação dos veículos no
Brasil. Apesar disso, sob o ponto de vista da legislação tributária não se pode acoimar
“importados” os modelos “MOBI”, montado em Betim-MG, nem o modelo “TORO”,
produzido na planta de Goiânia.”
Pois bem.
Em relação à legislação aplicada ao caso, bem introduziu a decisão recorrida:
“Cabe ressaltar que a legislação atinente à sistemática de cobrança não-cumulativa das
contribuições sociais em voga se utiliza dos critérios subjetivo e objetivo para definir as
pessoas jurídicas e as receitas que se submetem às normas do regime cumulativo,
expressas na Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998.
No critério subjetivo, determinadas pessoas jurídicas, como aquelas elencadas no art.
10, incisos I a VI, da Lei no 10.833, de 2003, são excluídas da sistemática não-
cumulativa, de sorte que todas as receitas auferidas devem ser oferecidas à tributação
cumulativa (alíquota de 3% para a Cofins e de 0,65% para a Contribuição para o
PIS/Pasep):
Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes
anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1o a 8o:
I - as pessoas jurídicas referidas nos §§ 6o, 8o e 9o do art. 3o da Lei no 9.718, de
1998, e na Lei no 7.102, de 20 de junho de 1983;
II - as pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro
presumido ou arbitrado;
III - as pessoas jurídicas optantes pelo SIMPLES;
IV - as pessoas jurídicas imunes a impostos;
V - os órgãos públicos, as autarquias e fundações públicas federais, estaduais e
municipais, e as fundações cuja criação tenha sido autorizada por lei, referidas no
art. 61 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias da Constituição;
VI - sociedades cooperativas, exceto as de produção agropecuária, sem prejuízo
das deduções de que trata o art.15 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de
agosto de 2001, e o art. 17 da Lei no 10.684, de 30 de maio de 2003, não lhes
aplicando as disposições do § 7o do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de
dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e as de consumo;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
Fl. 3520
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3301-013.815 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18088.720199/2018-76

(...)
Já no critério objetivo, apenas algumas receitas, a exemplo das constantes do art. 10,
incisos VII a XXX, da Lei no 10.833, 2003, permanecem sujeitas à sistemática
cumulativa, de modo que a pessoa jurídica pode sujeitar-se à incidência não-cumulativa
das contribuições sociais em relação apenas a parte de suas receitas, ou seja, poderá
conviver com os regimes cumulativo e não-cumulativo (alíquota de 7,6%, para a Cofins
e de 1.65% para a Contribuição para o PIS/Pasep):
VII - as receitas decorrentes das operações:
a) referidas no inciso IV do § 3o do art. 1o; (Vide Medida Medida Provisória no
413, de 2008) (Vide Lei no 11.727, de 2008) (Vigência)
b) sujeitas à substituição tributária da COFINS;
c) referidas no art. 5o da Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998;
VIII - as receitas decorrentes de prestação de serviços de telecomunicações;
IX - as receitas decorrentes de venda de jornais e periódicos e de prestação de
serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e imagens;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
X - as receitas submetidas ao regime especial de tributação previsto no art. 47 da Lei no 10.637, de 30 de dezembro
de 2002;
XI - as receitas relativas a contratos firmados anteriormente a 31 de outubro de
2003:
a) com prazo superior a 1 (um) ano, de administradoras de planos de consórcios
de bens móveis e imóveis, regularmente autorizadas a funcionar pelo Banco
Central;
b) com prazo superior a 1 (um) ano, de construção por empreitada ou de
fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços;
c) de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de
bens ou serviços contratados com pessoa jurídica de direito público, empresa
pública, sociedade de economia mista ou suas subsidiárias, bem como os
contratos posteriormente firmados decorrentes de propostas apresentadas, em
processo licitatório, até aquela data;
XII - as receitas decorrentes de prestação de serviços de transporte coletivo
rodoviário, metroviário, ferroviário e aquaviário de passageiros;
XIII - as receitas decorrentes de serviços: (Redação dada pela Lei no 10.865, de
2004)
a) prestados por hospital, pronto-socorro, clínica médica, odontológica, de
fisioterapia e de fonoaudiologia, e laboratório de anatomia patológica, citológica
ou de análises clínicas; e (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
b) de diálise, raios X, radiodiagnóstico e radioterapia, quimioterapia e de banco
de sangue; (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
XIV - as receitas decorrentes de prestação de serviços de educação infantil,
ensinos fundamental e médio e educação superior.
XV - as receitas decorrentes de vendas de mercadorias realizadas pelas pessoas
jurídicas referidas no art. 15 do Decreto-Lei no 1.455, de 7 de abril de 1976;
(Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
XVI - as receitas decorrentes de prestação de serviço de transporte coletivo de
passageiros, efetuado por empresas regulares de linhas aéreas domésticas, e as
decorrentes da prestação de serviço de transporte de pessoas por empresas de táxi
aéreo; (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
Fl. 3521
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3301-013.815 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18088.720199/2018-76

XVII - as receitas auferidas por pessoas jurídicas, decorrentes da edição de
periódicos e de informações neles contidas, que sejam relativas aos assinantes
dos serviços públicos de telefonia; (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
XVIII – as receitas decorrentes de prestação de serviços com aeronaves de uso
agrícola inscritas no Registro Aeronáutico Brasileiro (RAB); (Incluído pela Lei
no 10.865, de 2004)
XIX – as receitas decorrentes de prestação de serviços das empresas de call
center, telemarketing, telecobrança e de teleatendimento em geral; (Incluído pela
Lei no 10.865, de 2004)
XX - as receitas decorrentes da execução por administração, empreitada ou
subempreitada, de obras de construção civil; (Redação dada pela Lei no 13.043,
de 2014) Vigência
XXI – as receitas auferidas por parques temáticos, e as decorrentes de serviços
de hotelaria e de organização de feiras e eventos, conforme definido em ato
conjunto dos Ministérios da Fazenda e do Turismo. (Incluído pela Lei no 10.865,
de 2004)
XXII - as receitas decorrentes da prestação de serviços postais e telegráficos
prestados pela Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos; (Incluído pela Lei no
10.925, de 2004) (Vide Lei no 10.925, de 2004)
XXIII - as receitas decorrentes de prestação de serviços públicos de
concessionárias operadoras de rodovias;(Incluído pela Lei no 10.925, de 2004)
XXIV - as receitas decorrentes da prestação de serviços das agências de viagem
e de viagens e turismo.(Incluído pela Lei no 10.925, de 2004)
XXV - as receitas auferidas por empresas de serviços de informática, decorrentes
das atividades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cessão
de direito de uso, bem como de análise, programação, instalação, configuração,
assessoria, consultoria, suporte técnico e manutenção ou atualização de
software,compreendidas ainda como softwares as páginas eletrônicas. (Incluído
pela Lei no 11.051, de 2004)
XXVI - as receitas relativas às atividades de revenda de imóveis,
desmembramento ou loteamento de terrenos,incorporação imobiliária e
construção de prédio destinado à venda, quando decorrentes de contratos de
longo prazo firmados antes de 31 de outubro de 2003; (Incluído dada pela Lei no
11.196, de 2005)
XXVII – (VETADO) (Incluído e vetado pela Lei no 11.196, de 2005)
XXVIII - (VETADO); (Incluído e vetado pela Lei no 12.766, de 2012)
XXIX - as receitas decorrentes de operações de comercialização de pedra
britada, de areia para construção civil e de areia de brita. (Incluído pela Lei no
12.766, de 2012) Produção de efeito
XXX - as receitas decorrentes da alienação de participações societárias. (Incluído
pela Lei no 13.043, de 2014)
Deve-se atentar ao fato que a legislação acima referida também aplica-se à contribuição
para o PIS/Pasep não cumulativo instituído pela Lei no 10.637, de 2002, por força do
art. 15 da Lei no 10.833, de 2003.
Como visto, permanecem sujeitas à tributação relativa à Cofins e à contribuição para o
PIS/Pasep (em virtude do art. 15 da Lei no 10.833, de 2003) na sistemática da
cumulatividade as pessoas jurídicas e as receitas elencadas no art. 10 da Lei no 10.833,
de 2003.”
Fl. 3522
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 3301-013.815 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18088.720199/2018-76

No que diz respeito à definição de software, a legislação pátria é representada pela
Lei no 9.609/1998:
LEI No 9.609 , DE 19 DE FEVEREIRO DE 1998.
Art. 1o Programa de computador é a expressão de um conjunto organizado de instruções
em linguagem natural ou codificada, contida em suporte físico de qualquer natureza, de
emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento da informação,
dispositivos, instrumentos ou equipamentos periféricos, baseados em técnica digital ou
análoga, para fazê-los funcionar de modo e para fins determinados.
Em relação às constatações do procedimento fiscal, tem-se que, do Relatório
Fiscal:
“Aqui, cabe uma observação: a razão de denominarmos as receitas do contribuinte, no
Termo de Intimação Fiscal no 006/242/2018, de “prestação de serviço tributado pelo
ISSQN de LICENCA DE USO SOFTWARE NAO PERSONALIZADO” está tanto na
descrição do CFOP – Código Fiscal de Operações quanto na discriminação da natureza
da operação de suas notas fiscais, conforme se vê na relação, elaborada pelo
contribuinte as fls. 105 a 753, e na planilha efetuada pela fiscalização, de NF-e (notas
fiscais eletrônicas) as fls. 1.204 a 2.168, representando a totalidade das notas fiscais
emitidas pelo fiscalizado de CFOP – Código Fiscal de Operações 5933 e 6933 durante o
ano-calendário 2014 sujeitas ao regime da não cumulatividade, cujos CFOP significam
a expressão “prestação de serviço tributado pelo Imposto Sobre Serviços de Qualquer
Natureza”, de acordo com descrição da tabela de CFOP SINIEF a seguir:
ICMS/Nacional - Código Fiscal de Operações e de Prestações - CFOP
CONVÊNIO S/No, DE 15 DE DEZEMBRO DE 1970
(Atualizado até o Ajuste SINIEF no 18/2016)
...
CFOP 5933 e 6933
Classificam-se neste código as prestações de serviços, de competência
municipal, desde que informados em Nota Fiscal modelo 1 ou 1-A.
Por certo, quando da resposta ao Termo de Intimação Fiscal no 006/242/2018, o
contribuinte não percebeu que suas próprias notas fiscais, de sua emissão, de CFOP
5933 e 6933, são de prestação de serviço tributado pelo Imposto Sobre Serviços de
Qualquer Natureza (...)”
E continua a peça fiscalizatória:
“Voltando ao cálculo do PIS não cumulativo, nas planilhas que contêm as receitas que
serviram de base de cálculo ao PIS cumulativo entregues pelo contribuinte (fls. 619 a
691), verificamos a inclusão de receita de venda de softwares importados, que são
receitas sujeitas à não cumulatividade da contribuição ao PIS. O contribuinte não
apresentou em sua resposta as fls. 856 a 862, embora intimado a apresentar, nenhuma
documentação comprovando a origem nacional dos softwares listados no Termo de
Intimação Fiscal 006/242/2018.
A receita de venda dos softwares importados reconhecidos pelo contribuinte
incorretamente como receita sujeita à cumulatividade do PIS é objeto de auto infração
nesta fiscalização. Da reclassificação da receita de cumulativa para não cumulativa,
efetuada pela fiscalização, impõe-se o lançamento suplementar do PIS com o
lançamento suplementar de 1% proveniente da diferença da alíquota não-cumulativa de
1,65% em relação à alíquota cumulativa 0,65%, conforme quadro adiante.”
Fl. 3523
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 3301-013.815 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18088.720199/2018-76

Sobre as receitas decorrentes da comercialização, licenciamento ou cessão de uso
de softwares importados, a Solução de Consulta no 394 - SRRF08/DISIT assim dispôs:
Solução de Consulta no 394 – SRRF08/Disit
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP RECEITAS DECORRENTES
DA COMERCIALIZAÇÃO, LICENCIAMENTO OU CESSÃO DE USO DE
SOFTWARES
IMPORTADOS.
INCIDÊNCIA
NÃO-CUMULATIVA
DA
CONTRIBUIÇÃO.
Por força do parágrafo 2o do art. 10 da Lei no 10.833, de 2003, estão sujeitas à
incidência da Cofins calculada pela sistemática não cumulativa as receitas auferidas por
empresas tributadas pelo IRPJ pelo lucro real, prestadoras de serviços de informática,
decorrentes da comercialização, licenciamento ou cessão de direitos de uso de softwares
importados, sendo irrelevante, para efeito de aplicação do disposto nesse parágrafo, que
a importação dos softwares tenha sido concretizada pela própria empresa que efetua sua
comercialização, licenciamento ou cessão de uso, ou por outra pessoa, física ou jurídica.
Conforme inciso XXV do art. 10 da Lei no 10.833, de 2003, estão sujeitas à incidência
da Cofins calculada pela sistemática cumulativa as receitas auferidas por tais empresas
de serviços de informática em decorrência de serviços de instalação, configuração,
assessoria, consultoria, suporte técnico e manutenção ou atualização de softwares,
prestados independentemente, mesmo que envolvendo softwares importados pela
própria empresa prestadora dos serviços ou por terceiros, não se aplicando, nessa
hipótese, a restrição do parágrafo 2o de seu art. 10.
Todavia, se os serviços de instalação, configuração, assessoria, consultoria, suporte
técnico e manutenção ou atualização forem prestados como parte necessária, integrante
e indissociável do contrato de venda, licenciamento ou cessão de uso de softwares
importados, estando seu valor incluído no preço cobrado pelo respectivo software, por
seu licenciamento ou pela cessão de seu uso, sem que sejam faturados isoladamente,
então serão tributados pela sistemática não cumulativa, nos termos do parágrafo 2o do
art. 10 da Lei no 10.833, de 2003.
Dispositivos Legais: Lei no 10.833, de 2003, art. 10, inciso XXV e § 2o e artigo 15,
inciso V, ambos com redação do art. 25 da Lei no 11.051, de 2004.
(...)
O art.10, inciso XXV e parágrafo 2o, da Lei no10.833, de 29 de dezembro de 2003, com
a redação dada pelo art. 25 da Lei no11.051, de 29 de dezembro de 2004, prescreve:
“Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes
anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1o a 8o:
(...)
XXV - as receitas auferidas por empresas de serviços de informática, decorrentes
das atividades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cessão
de direito de uso, bem como de análise, programação, instalação, configuração,
assessoria, consultoria, suporte técnico e manutenção ou atualização de software,
compreendidas ainda como softwares as páginas eletrônicas.
(...)
§ 2o O disposto no inciso XXV do caput deste artigo não alcança a
comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de software
importado.
(...)
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata
a Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto: (Redação dada pela Lei
no 10.865, de 2004)
Fl. 3524
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 3301-013.815 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18088.720199/2018-76

I - nos incisos I e II do § 3o do art. 1o desta Lei; (Incluído pela Lei no 10.865, de
2004)
(...)
V - nos incisos VI, IX a XXVII do caput e nos §§ 1o e 2o do art. 10 desta Lei;
(Redação dada pela Lei no 11.196, de 21/11/2005)
Aplica-se essa previsão também ao PIS, por força do disposto no artigo 15 da Lei no
10.833/2003.
4. De acordo com os dispositivos transcritos no item anterior tem-se, portanto, fora de
dúvida, que não permanecem sujeitas à sistemática cumulativa de apuração da
Contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins as receitas decorrentes da comercialização,
licenciamento ou cessão de direito de uso de softwares importados.
(...)
Em face do exposto, responde-se à consulente que estão sujeitas à incidência da
Contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins, calculadas pela sistemática não cumulativa, as
receitas auferidas por empresas tributadas pelo IRPJ pelo lucro real, prestadoras de
serviços de informática, decorrentes da comercialização, licenciamento ou cessão de
direitos de uso de softwares importados, por força do parágrafo 2o do art. 10 da Lei no
10.833, de 2003, sendo irrelevante, para efeito de aplicação do disposto nesse parágrafo,
que a importação dos softwares tenha sido concretizada pela própria empresa que efetua
sua comercialização, licenciamento ou cessão de uso, ou por outra pessoa, física ou
jurídica.”
A distinção literal restritiva que a recorrente busca não encontra amparo desde a
Constituição Republicana de 1988, que em seu art. 149, § 2o trata da incidência sobre o produto
estrangeiro:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de
intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou
econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o
disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6o,
relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
(...)
§ 2o As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o
caput deste artigo: (Incluído pela Emenda Constitucional no 33, de 2001)
(...)
II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços;
(Redação dada pela Emenda Constitucional no 42, de 19.12.2003)
No mesmo sentido, o Código Tributário Nacional, aprovado pela Lei no
5.172/1966, ao tratar do imposto de importação, assim determina no art. 19:
Art. 19. O impôsto, de competência da União, sôbre a importação de produtos
estrangeiros tem como fato gerador a entrada dêstes no território nacional.
O Decreto-lei 2.472/1988, que promoveu alterações no Decreto-lei no 37/1966,
deixa clara que a procedência é o fator de prevalência:
Art. 1° Os artigos 1°; 2o; 25; 31; 32; 36; 39, § 3°; 71; 72; 92 e 102 do Decreto-Lei n° 37,
de novembro de 1966, passam a vigorar com a seguinte redação:
Art. 1° O imposto de importação incide sobre mercadoria estrangeira e tem
como fato gerador sua entrada no território nacional.
Fl. 3525
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 3301-013.815 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18088.720199/2018-76

§ 1° Para fins de incidência do imposto, considerar-se-á também estrangeira a
mercadoria nacional ou nacionalizada exportada, que retornar ao País, salvo se:
(...)
" Art . 31. É contribuinte do imposto:
I - o importador, assim considerada qualquer pessoa que promova a entrada de
mercadoria estrangeira no território nacional;
O elemento distintivo para categorização de produto como nacional ou estrangeiro
está bem explicitado no acórdão de agravo regimental em agravo de instrumento 136.162-0/SP1,
para o qual é tributável o produto final estrangeiro, assim caracterizado aquele cuja última etapa
do processo produtivo se tenha dado no exterior.
“Note-se que a literalidade mesma do dispositivo constitucional contradiz a pretensão
da recorrente, pois, em rigor, o critério ali consagrado para fazer incidir tributação é a
caracterização de um bem como sendo “produto estrangeiro”, que se define não tanto
pela procedência, mas em função da sua constituição, composição. Assim, em nada
influi no desfecho do caso o fato de ser a matéria-prima nacional, uma vez que a
distinção entre produto nacional e estrangeiro há de levar em consideração o fator
de produção predominante.” (destaquei)
A tese da recorrente não pode vingar, pois seu pressuposto, qual seja, só se devem
apurar as contribuições do PIS/COFINS, incidentes sobre a receita, pela sistemática da não
cumulatividade, quando o software for introduzido no país mediante despacho aduaneiro, é
absolutamente equivocado.
Se assim o fosse, qualquer prestação de serviço não seria alcançada por tributos de
incidência sobre o comércio exterior. Não nos esqueçamos do Sistema Integrado de Comércio
Exterior de Serviços, Intangíveis e Outras Operações que Produzam Variações no Patrimônio –
SISCOSERV, que apesar de desativado em 2020, obrigava à prestação de informações pelos
operadores privados no comércio exterior de serviços.
Correta, portanto, está a conclusão da decisão recorrida::
“Convém ressaltar que o caso ora tratado refere-se às aquisições de licença de uso de
software, consubstanciada por meio de um contrato firmado com o proprietário do
direito autoral do software criado por empresas localizadas no exterior mediante o
fornecimento de licença de uso e pagamento de royalties. Dessa forma não há
necessidade da entrada do produto estrangeiro em território nacional para caracterizar a
importação, bastando o pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa de
valores a residentes ou domiciliados no exterior a título de royalties pelo direito de uso
de software.
E, para fins da legislação transcrita anteriormente, os softwares desenvolvidos por
empresa estrangeira, o qual é "baixado", via download, pelo cliente diretamente do sítio
da empresa estrangeira na internet, configura-se como softwares importado. O fato de o
software ser comercializado via download não lhe retira a característica de importado.”
Nesse sentido, muito bem fundamentado foi o voto vencedor do Acórdão no 3201-
009.359, no julgamento do Processo no 13864.720156/2016-68, do Conselheiro Arnaldo
Diefenthaeler Dornelles, cujas razões de decidir adoto como minhas e passo a reproduzir:

1 STF. Plenário. Agravo regimental no agravo 136.162. Rel.: Min. SEPÚLVEDA PERTENCE. 12 mar. 1991, un.
DJ, 12 abr. 1991, p. 4.160.
Fl. 3526
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 3301-013.815 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18088.720199/2018-76

“Tendo o Colegiado decidido, por maioria de votos, que as receitas auferidas pela
recorrente em razão da comercialização do direito de uso (licenciamento) de software
desenvolvido por terceira empresa localizada no estrangeiro devem sofrer a tributação
da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS na sistemática do regime não
cumulativo, e não com base nas disposições referentes ao regime cumulativo, coube a
mim, em relação a essa matéria, a elaboração do voto vencedor.
O i. Conselheiro relator, ao elaborar o voto vencido, acatando a argumentação trazida
pela recorrente em sua peça recursal, entendeu que a exceção de aplicação do regime
cumulativo das Contribuições, prevista no § 2o do art. 10 da Lei no 10.833, de 2003, só
alcança os casos em que ocorra a “importação física” do software, tendo buscado no
Direito Aduaneiro os fundamentos para sua conclusão.
Para o i. Conselheiro relator, ao se referir a “software importado”, o § 2o do art. 10 da
Lei no 10.833, de 2003, estaria atribuindo “o regime de tributação ao software
importado e declarado na aduana, e não software que teve seu download, nuvem e/ou
streaming”, sendo pressuposta a existência de nacionalização para que o software seja
considerado importado.
Mas me parece haver um equívoco nessa linha de argumentação desenvolvida no voto
vencido, que busca o conceito de “software importado” no Direito Aduaneiro,
vinculando-o à “importação física”, ao registro de uma declaração de importação e à
nacionalização (conceito utilizado, aparentemente, no sentido de que a mercadoria deve
ter sido desembaraçada para consumo).
Isso porque o Direito Aduaneiro trata, fundamentalmente, da importação de mercadoria,
coisa que o software, em princípio, não é. Por se tratar de bem incorpóreo, o software
não precisa ser declarado para a Aduana, não possuindo, sequer, classificação fiscal a
ele associada2.
Reforça esse entendimento a Decisão 4.1 do Comitê de Valoração Aduaneira, da
Organização Mundial de Comércio, e o Comentário 13.1 do Comitê Técnico de
Valoração Aduaneira, da Organização Mundial das Aduanas, que, ao tratarem da
valoração dos suportes físicos contendo software para equipamentos de processamento
de dados, admitiram que fosse considerado unicamente o custo ou valor do suporte
físico propriamente dito, posição essa adotada pelo Brasil, conforme se verifica no art.
81 do Regulamento Aduaneiro (Decreto no 6.759, de 2002):
Art. 81. O valor aduaneiro de suporte físico que contenha dados ou instruções para
equipamento de processamento de dados será determinado considerando unicamente o
custo ou valor do suporte propriamente dito (Acordo de Valoração Aduaneira, Artigo
18, parágrafo 1, aprovado pelo Decreto Legislativo no 30, de 1994, e promulgado pelo
Decreto no 1.355, de 1994; e Decisão 4.1 do Comitê de Valoração Aduaneira, aprovada
em 12 de maio de 1995).
§ 1o Para efeitos do disposto no caput, o custo ou valor do suporte físico será
obrigatoriamente destacado, no documento de sua aquisição, do custo ou valor dos
dados ou instruções nele contidos.
§ 2o O suporte físico referido no caput não compreende circuitos integrados,
semicondutores e dispositivos similares, ou bens que contenham esses circuitos ou
dispositivos.
§ 3o Os dados ou instruções referidos no caput não compreendem as gravações de som,
de cinema ou de vídeo.
É importante destacar que essa Decisão 4.1 e esse Comentário 13.1 tratam
especificamente da valoração de suporte físico contendo software para equipamentos de
processamento de dados, e não da valoração do software em si, justamente porque o
software não é considerado uma mercadoria para fins aduaneiros.

2 O único bem incorpóreo nominado no Sistema Harmonizado é a energia elétrica (Posição 27.16).
Fl. 3527
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 3301-013.815 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18088.720199/2018-76

Dessa forma, não há que se falar em “importação física” de software, em registro de
declaração de importação de software, em classificação fiscal de software, em valoração
aduaneira de software ou em desembaraço aduaneiro de software, de tal forma que o
direito aduaneiro não traz a resposta pretendida pelo i. Conselheiro relator, qual seja, a
esperada conceituação de “software importado”.
Por isso entendo que, quando o § 2o do art. 10 da Lei no 10.833, de 2003, fez menção a
“software importado”, o fez para referir o software desenvolvido fora do País e para cá
“trazido” por qualquer meio, seja em um suporte físico, seja por meio de download pela
internet.
E em se tratando de “software importado”, o § 2o do art. 10 da Lei no 10.833, de 2003, é
claro ao afirmar que as receitas decorrentes do seu licenciamento ou cessão de direito de
uso devem ser submetidas ao regime não cumulativo das Contribuições, conforme
apontou a fiscalização:
Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes
anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1o a 8o:
..............................
XXV - as receitas auferidas por empresas de serviços de informática, decorrentes das
atividades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cessão de direito
de uso, bem como de análise, programação, instalação, configuração, assessoria,
consultoria, suporte técnico e manutenção ou atualização de software, compreendidas
ainda como softwares as páginas eletrônicas.
..............................
§ 2o O disposto no inciso XXV do caput deste artigo não alcança a comercialização,
licenciamento ou cessão de direito de uso de software importado.
Como se isso já não fosse suficiente para que afirmássemos que as receitas da recorrente
pela comercialização do direito de uso (licenciamento) de software desenvolvido no
estrangeiro estão sujeitas à tributação pelo regime não cumulativo das Contribuições,
entendo que a discussão nem deveria ter chegado a esse ponto, uma vez que ao caso
tratado no presente processo não se aplica o disposto no inciso XXV do art. 10 da Lei no
10.833, de 2003 (tributação pelo regime cumulativo das Contribuições), de tal forma
que nem caberia a análise da exceção ao inciso XXV prevista no § 2o desse mesmo art.
10.
Se atentarmos para a redação do inciso XXV, veremos que não há outra leitura possível
que não a que o regime cumulativo das Contribuições permanece aplicável para as
receitas auferidas em razão do licenciamento ou cessão de direito de uso de software
comercializado pela própria empresa de serviços de informática que o desenvolve,
hipótese que não se aplica ao caso aqui analisado. É esse o sentido da lei quando fala em
“atividades de desenvolvimento de software E O SEU licenciamento ou cessão de
direito de uso”.
Quisesse a lei ter mantido no regime cumulativo das Contribuições também as receitas
relativas ao licenciamento ou cessão de direito de uso de software desenvolvido por
terceira empresa, teria ela se referido às atividades de desenvolvimento OU de
licenciamento ou cessão de direito de uso de software, sem a utilização de qualquer
expressão que pudesse conectar as “atividades de desenvolvimento de software” com o
“licenciamento ou cessão de direito de uso”.
Dessarte, é de se reconhecer o acerto da fiscalização em submeter as receitas auferidas
pela recorrente com a comercialização do direito de uso (licenciamento) de software
desenvolvido por terceira empresa localizada no estrangeiro ao regime não cumulativo
das Contribuições.”
Do exposto, reputo correto o crédito tributário constituído mediante auto de
infração e confirmado através da decisão recorrida de primeira instância.
Fl. 3528
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 3301-013.815 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18088.720199/2018-76

2. Do créditos da não cumulatividade sobre valores de insumos que
contribuíram para a geração da receita sujeita à não cumulatividade
A recorrente defende que é titular de saldo credor das contribuições, em razão das
remessas a título de royalties.
Sobre o tema, a autoridade fiscal embasa-se na Solução de Consulta DISIT
SRRF09 no 149/2013:
“Solução de Consulta no 149 – SRRF/09/Disit de 05 de agosto de 2013
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL – COFINS. SOFTWARES DE PRATELEIRA. DOWNLOAD. FATO
GERADOR.
A aquisição de programa de computador na modalidade software de prateleira
desenvolvido e comercializado no exterior e obtido através de download na rede
mundial de computadores não constitui fato gerador do Cofins/Importação.
Dispositivos Legais: Lei no 10.865, de 2004, arts. 1o a 4o.
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
PIS/PASEP.
SOFTWARES
DE
PRATELEIRA. DOWNLOAD. FATO GERADOR.
A aquisição de programa de computador na modalidade de software de prateleira
desenvolvido e comercializado no exterior e obtido através de download na rede
mundial de computadores não constitui fato gerador do PIS/Importação.
Dispositivos Legais: Lei no 10.865, de 2004, arts. 1o a 4o.
...
No mesmo sentido, pela leitura dos artigos 1o a 4o da Lei no 10.865, de 30 de abril de
2004, que instituiu o PIS e a COFINS incidentes sobre a importação, vê-se que, na
incidência sobre importação de bens, o fato gerador desses tributos só ocorre na sua
entrada no território nacional vinculada a uma declaração de importação (art. 4°).
Conclusão: à vista do exposto, conclui-se que ... não havendo entrada no território
nacional de bem corpóreo vinculado a uma declaração de importação, não ocorre fato
gerador ... do PIS/Importação e da Cofins/Importação.”
Outrossim, veja-se o que reza a Lei no 10.685/2004 sobre os créditos das
contribuições:
CAPÍTULO IX
DO CRÉDITO
Art. 15. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS, nos termos dos arts. 2o e 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002,
e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, poderão descontar crédito, para fins de
determinação dessas contribuições, em relação às importações sujeitas ao pagamento
das contribuições de que trata o art. 1o desta Lei, nas seguintes hipóteses: (Redação dada
pela Lei no 11.727, de 2008)
I - bens adquiridos para revenda;
II – bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustível e
lubrificantes;
...
Fl. 3529
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 3301-013.815 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18088.720199/2018-76

§ 1o O direito ao crédito de que trata este artigo e o art. 17 desta Lei aplica-se em
relação às contribuições efetivamente pagas na importação de bens e serviços a partir da
produção dos efeitos desta Lei.
Tendo em vista as normas do caso, assim expôs o julgador a quo:
“Quer a contribuinte que sejam considerados créditos, a serem descontados das
contribuições devidas, os valores remetidos ao exterior para pagamento de direitos de
distribuição de softwares por ela licenciados (royalties).
Como bem fundamentou a fiscalização, a Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, no art.
15, dispõe que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o PIS/Pasep
e da Cofins nos termos da Leis no 10.637, de 2002 e no 10.833, de 2003 (não
cumulatividade)
poderão
descontar
créditos
para
fins
determinação
dessas
contribuições, em relação às importações sujeitas ao pagamento das contribuições a que
se refere o art. 1o da referida Lei.
Ocorre que sobre o pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa de valores a
residentes ou domiciliados no exterior a título de royalties como contrapartida pelo
licenciamento de softwares não incide a contribuição para o PIS/Pasep e para a Cofins,
uma vez que não se trata de importação de serviços e sim de direitos autorais. Sendo
assim, como não houve o referido pagamento também não haverá crédito algum para ser
descontado.
Esse entendimento é corroborado por diversas Soluções de Consulta as quais expressam
que o pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa de valores a residentes
ou domiciliados no exterior, a título de royalties, por simples licença ou uso de marca,
ou seja, sem que haja prestação de serviços vinculada a essa cessão de direitos, não
caracteriza contraprestação por serviço prestado e, portanto, não sofre a incidência da
Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação.
Todavia, ao contrário do entendimento da contribuinte, a não ocorrência do fato gerador
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins Importação não significa que não houve a
importação. Significa apenas que quando das aquisições de direitos de uso de softwares
diretamente do fabricante no exterior, comercializados via download não ocorre o fato
gerador da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins Importação, pois não se trata de
prestação de serviços, mas de direito autoral, cujos rendimentos são classificados como
royalties.
Tem-se ainda, que a Solução de Consulta Cosit no 374, de 2017, de efeito vinculante no
âmbito da RFB, nos termos do art. 9o da Instrução Normativa RFB no 1396, de 2013,
adverte que o contrato que dá origem ao pagamento de royalties pode também
remunerar prestação de serviços. Nesse caso, deve-se separar a parcela do pagamento
relativa aos royalties da relativa à prestação de serviços, de modo que a Contribuição
para o PIS/Pasep-Importação e a Cofins-Importação incidam somente sobre esta última.
Caso o contrato não seja suficientemente claro para individualizar os valores, a
incidência das contribuições na importação deverá ser sobre o valor total.”
Essa Turma já decidiu sobre a incidência da Cofins-Importação sobre remessas a
título de licença de uso de marca.
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/05/2009 a 31/05/2009
Não incide Cofins-importação nas remessas relativas a licença de uso de marca a título
de royalties. É que não se trata de "o pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a
remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior como contraprestação por
serviço prestado", como exige o art. 3o, II, da Lei 10.865/2004.
Recurso Voluntário Provido”
Fl. 3530
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 3301-013.815 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18088.720199/2018-76

(Processo no 13603.905772/2012-34, Acórdão no 3301-004.838, sessão de 25.07.2018,
Conselheiro Antonio Carlos da Costa Cavalcanti Filho)
Contudo, a recente Solução de Consulta COSIT no 107/2023 entendeu que
incidem PIS-Importação e Cofins-Importação o sobre a remessa de valores ao exterior
decorrente da adesão a contratos de licenciamento de uso de softwares não personalizados ou “de
prateleira”, quando o acesso a esses é disponibilizado ao contratante ou aderente por meio de
download:
“Solução de Consulta COSIT no 107, de 06 de junho de 2023
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep IMPORTAÇÃO. SOFTWARES DE
PRATELEIRA. DOWNLOAD. LICENÇA DE USO. SERVIÇOS CONEXOS.
CONTRATO. PREVISÃO CONCOMITANTE DE LICENÇA DE USO E SERVIÇOS
CONEXOS. INCIDÊNCIA.
No contrato de licenciamento de uso de softwares a obrigação de fazer está presente no
esforço intelectual, seja a aquisição por meio físico ou eletrônico, o que configura
contraprestação por serviço prestado os valores pagos, creditados, entregues,
empregados ou remetidos a beneficiário residente ou domiciliado no exterior como
remuneração decorrente dessa adesão, incidindo a Contribuição para o PIS/Pasep-
Importação sobre tais valores, nos termos do inciso II do art. 7o c/c o inciso II do art. 3o
da Lei no 10.865, de 2004.
A Contribuição para o PIS/Pasep-Importação incide sobre os valores pagos, creditados,
entregues, empregados ou remetidos a residentes ou domiciliados no exterior, como
contraprestação à prestação de serviços decorrentes de contratos de licenciamento de
uso de softwares, como a manutenção e o suporte a esses relacionados.
REFORMA PARCIALMENTE A SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT No 303, DE
2017; A SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT No 374, DE 2017; A SOLUÇÃO DE
CONSULTA COSIT No 262, DE 2017; A SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT No 448,
DE 2017 E A SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA No 2, DE 2019.
Dispositivos Legais: arts. 21, 22 e 23 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964; arts.
1o, 2o, 6o, e 9o a 12 da Lei no 9.609, de 19 de fevereiro de 1998; arts. 1o, 3o, 4o e inciso II
do art. 7o da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
IMPORTAÇÃO. SOFTWARES DE PRATELEIRA. DOWNLOAD. LICENÇA DE
USO. SERVIÇOS CONEXOS. CONTRATO. PREVISÃO CONCOMITANTE DE
LICENÇA DE USO E SERVIÇOS CONEXOS. INCIDÊNCIA.
No contrato de licenciamento de uso de softwares a obrigação de fazer está presente no
esforço intelectual, seja a aquisição por meio físico ou eletrônico, o que configura
contraprestação por serviço prestado os valores pagos, creditados, entregues,
empregados ou remetidos a beneficiário residente ou domiciliado no exterior como
remuneração decorrente dessa adesão, incidindo a Cofins-Importação sobre tais valores,
nos termos do inciso II do art. 7o c/c o inciso II do art. 3o da Lei no 10.865, de 2004.
A Cofins-Importação incide sobre os valores pagos, creditados, entregues, empregados
ou remetidos a residentes ou domiciliados no exterior, como contraprestação à prestação
de serviços decorrentes de contratos de licenciamento de uso de softwares, como a
manutenção e o suporte a esses relacionados.
REFORMA PARCIALMENTE A SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT No 303, DE
2017; A SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT No 374, DE 2017; A SOLUÇÃO DE
CONSULTA COSIT No 262, DE 2017; A SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT No 448,
DE 2017 E A SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA No 2, DE 2019.
Fl. 3531
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 3301-013.815 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18088.720199/2018-76

Dispositivos Legais: arts. 21, 22 e 23 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964; arts.
1o, 2o, 6o, e 9o a 12 da Lei no 9.609, de 19 de fevereiro de 1998; arts. 1o, 3o, 4o e inciso II
do art. 7o da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004.”
O motivo da alteração foi o resultado do julgamento da Ação Direta de
Inconstitucionalidade (ADI) no 5.659/MG e da ADI, de mesmo teor, no 1.945/MT, em 24 de
fevereiro de 2021, em que foi superada a antiga jurisprudência contida na decisão do Recurso
Extraordinário no 176.626/SP, que consagrara a expressão software “de prateleira”.
O acórdão do julgamento do STF foi assim ementado:
“Ação direta de inconstitucionalidade. Direito Tributário. Lei no 7.098, de 30 de
dezembro de 1998, do Estado de Mato Grosso. ICMS- comunicação. Atividades-
meio. Não incidência. Critério para definição de margem de valor agregado.
Necessidade de lei. Operações com programa de computador (software). Critério
objetivo. Subitem 1.05 da lista anexa à LC no 116/03. Incidência do ISS. Aquisição
por meio físico ou por meio eletrônico (download, streaming etc). Distinção entre
software sob encomenda e padronizado. Irrelevância. Contrato de licenciamento
de uso de programas de computador. Relevância do trabalho humano
desenvolvido. Contrato complexo ou híbrido. Dicotomia entre obrigação de dar e
obrigação de fazer. Insuficiência.
Modulação dos efeitos da decisão.
1. Consoante a jurisprudência da Corte, o ICMS-comunicação “apenas pode incidir
sobre a atividade-fim, que é o serviço de comunicação, e não sobre a atividade-meio ou
intermediária como são aquelas constantes na Cláusula Primeira do Convênio ICMS no
69/98” (RE no 570.020/DF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Luiz Fux).
2. Os critérios para a fixação da margem de valor agregado para efeito de cálculo do
ICMS em regime de substituição tributária progressiva devem ser disciplinados por lei
estadual, em sentido formal e material, não sendo possível a delegação em branco dessa
matéria a ato normativo infralegal, sob pena de ofensa ao princípio da legalidade
tributária.
3. A tradicional distinção entre software de prateleira (padronizado) e por encomenda
(personalizado) não é mais suficiente para a definição da competência para tributação
dos negócios jurídicos que envolvam programas de computador em suas diversas
modalidades. Diversos precedentes da Corte têm superado a velha dicotomia entre
obrigação de fazer e obrigação de dar, notadamente nos contratos tidos por complexos.
4. O legislador complementar, amparado especialmente nos arts. 146, I, e 156, III, da
Constituição Federal, buscou dirimir conflitos de competência em matéria tributária
envolvendo softwares elencando, no subitem 1.05 da lista de serviços tributáveis pelo
ISS anexa à LC no 116/03, o licenciamento e a cessão de direito de uso de programas de
computação. É certo, ademais, que, conforme a Lei no 9.609/98, o uso de programa de
computador no País é objeto de contrato de licença.
5. Associa-se a isso a noção de que software é produto do engenho humano, é criação
intelectual. Ou seja, é imprescindível a existência de esforço humano direcionado para a
construção de um programa de computador (obrigação de fazer), não podendo isso ser
desconsiderado quando se trata de qualquer tipo de software. A obrigação de fazer
também se encontra presente nos demais serviços prestados ao usuário, como, v.g., o
help desk e a disponibilização de manuais, atualizações e outras funcionalidades
previstas no contrato de licenciamento.
6. Igualmente há prestação de serviço no modelo denominado software-as-a-Service
(SaaS), o qual se caracteriza pelo acesso do consumidor a aplicativos disponibilizados
pelo fornecedor na rede mundial de computadores, ou seja, o aplicativo utilizado pelo
consumidor não é armazenado no disco rígido do computador do usuário,
Fl. 3532
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 3301-013.815 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18088.720199/2018-76

permanecendo online em tempo integral, daí por que se diz que o aplicativo está
localizado na nuvem, circunstância atrativa da incidência do ISS.
7. Ação direta não conhecida no tocante aos arts. 2o, § 3o; 16, § 2o; e 22, parágrafo
único, da Lei no 7.098/98 do Estado de Mato Grosso; julgada prejudicada em relação ao
art. 3o, § 3o, da mesma lei; e, no mérito, julgada parcialmente procedente, declarando-se
a inconstitucionalidade (i) das expressões “adesão, acesso, disponibilização, ativação,
habilitação, assinatura” e “ainda que preparatórios”, constantes do art. 2o, § 2o, I, da Lei
no 7.098/98, com a redação dada pela Lei no 9.226/09; (ii) da expressão “observados os
demais critérios determinados pelo regulamento”, presente no art. 13, § 4o, da Lei no
7.098/98; (iii) dos arts. 2o, § 1o, VI; e 6o, § 6o, da mesma lei.
8. Modulam-se os efeitos da decisão nos termos da ata do julgamento.”
Em seu voto na ADI no 5.659/MG, o Ministro Dias Toffoli fundamentou:
“Com efeito, no caso de licenciamento ou cessão de uso de software personalizado por
meio de transferência eletrônica direta, parece não haver controvérsia na jurisprudência
da Corte quanto à incidência do ISS, com base no entendimento firmado no RE no
176.626/SP e sinalizado na ADI no 1.945-MC. Anote-se que esse tributo sempre incidiu
sobre a operação relativa a software personalizado gravado em suporte físico realizada
por meio do comércio tradicional ou do comércio eletrônico indireto. Isso preserva a
neutralidade tributária e a não discriminação .
O mesmo entendimento, a meu sentir, deve ser adotado quanto ao licenciamento ou à
cessão de uso de software padronizado.
Reafirmo que o software é produto do engenho humano, é criação intelectual, sendo
essa sua característica fundamental. Ou seja, faz-se imprescindível a existência de
esforço humano direcionado para o desenvolvimento de um programa de computador.
Não há como, a meu ver, desconsiderar esse elemento, ainda que estejamos diante de
software que é replicado para comercialização com diversos usuários.
E, mesmo se considerando que, na operação com software padronizado, existe a
transferência de um bem digital, consubstanciado, usualmente, no arquivo digital ou no
conjunto de arquivos digitais, julgo que deve incidir sobre a operação o ISS.
É que, analisando-se a questão dessa perspectiva, constata-se que há uma operação
mista ou complexa, envolvendo, além da obrigação de dar um bem digital, uma
obrigação de fazer. A obrigação de fazer está presente naquele esforço intelectual e,
ainda, nos demais serviços prestados ao usuário, como, v.g., o help desk, a
disponibilização de manuais, atualizações tecnológicas e outras funcionalidades
previstas no contrato de licenciamento ou de cessão de uso.” (destaques no original)
Transcrevo a conclusão da Solução de Consulta COSIT no 107/2023, em reflexo à
decisão:
“70. Portanto, por todo o exposto em relação ao julgado do STF, em virtude da
publicação do acórdão proferido na ADI no 1.945/MT e na ADI no 5.659/MG, conclui-
se que, a partir da referida decisão, reconhece-se que na adesão a contrato de
licenciamento de uso de softwares a obrigação de fazer está presente no esforço
intelectual, seja a aquisição por meio físico ou eletrônico, o que configuram
contraprestação por serviço prestado os valores pagos, creditados, entregues,
empregados ou remetidos a beneficiário residente ou domiciliado no exterior como
remuneração decorrente dessa adesão, incidindo a Contribuição para o PIS/Pasep-
Importação e a Cofins-Importação sobre tais valores, nos termos do inciso II do art. 7o
c/c o inciso II do art. 3o da Lei no 10.865, de 2004.
71. Nessa mesma toada, haja vista que a atualização de software é considerada serviço,
cumpre analisar a incidência das contribuições em relação à remessa de valores ao
exterior em remuneração à prestação desse e de outros serviços relacionados aos
programas de computador como o treinamento e o suporte.
Fl. 3533
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 3301-013.815 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18088.720199/2018-76

72. Como já anteriormente explanado, o contrato de licenciamento de uso de software
contém requisitos que são considerados essenciais, como objeto, condições, entrega,
instalação, implantação, prazo de validade etc. Alguns desses requisitos denotam nítida
prestação de serviços, como acontece com o treinamento, a manutenção e o suporte.
73. Somando-se a isso, cabe mais uma vez citar o disposto no julgado da Suprema
Corte, quando deixa evidente que a obrigação de fazer está presente nos demais serviços
prestados ao usuário, como, por exemplo, a disponibilização de manuais, atualizações
tecnológicas e outras funcionalidades previstas no contrato de licenciamento ou de
cessão de uso.
74. Dessa maneira, estão sujeitos também à incidência da Contribuição para o
PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação, nos termos do inciso II do art. 7o da
Lei no 10.865, de 2004, os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou
remetidos a residentes ou domiciliados no exterior, como contraprestação à
prestação de serviços decorrentes de contratos de licenciamento de uso de softwares,
como a atualização, a manutenção, o suporte e o treinamento a eles relacionados.”
(destaque no original)
Incidentes ou não as contribuições sobre os royalties, o fato é que só haverá
crédito, na sistemática da não cumulatividade, caso haja pagamento do PIS-Importação e da
Cofins-Importação, não se admitindo crédito ficto.
Nesse sentido, a 3a Turma da CSRF deu provimento ao Recurso Especial do
contribuinte para admitir o crédito somente quando comprovado o pagamento da contribuição
incidente na importação.
“COFINS. CRÉDITOS. REGIME NÃO CUMULATIVO. ROYALTIES
Os royalties tratados como transferência de tecnologia - know-how devem ser
considerados como bens móveis nos termos do artigo 83 do Código Civil e,
consequentemente, enquadrados como "bens" nos termos do artigo 3o da Lei no 10.833,
de 2003 e geram crédito da contribuição nos casos em que for comprovado o
pagamento da COFINS importação, na sua remessa ao exterior.” (destaquei)
(Processo no 10865.002467/2006-71, Acórdão no 9303-010.248, sessão de 11.03.2020,
Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos)
Portanto, não havendo a comprovação do pagamento do PIS-Importação e da
Cofins-Importação, não há como acolher o requerimento da recorrente.
3. Dos pedidos de concessão de prazo adicional para atendimento de
eventuais obrigações acessórias
Por fim, a recorrente requer prazo para adoção de eventual prática de ato
administrativo complementar, caso seja deferido seu pleito quanto aos créditos sobre royalties:
“(III) Na eventual hipótese de acolhida parcial do pleito contido no pedido anterior –
admitindo que a Defentdente (sic) tem direito à tomar créditos, porém exigindo a prátida
(sic) de algum ato administrativo complementar, se requer seja então deferido a
concessão de prazo adicional para que a Defendente possa apresentar à RFB as
informações e comprovações dos créditos e realizar as retificações dos formulários
transmitidos pela empresa à RFB, tomando crédito de PIS/PASEP e COFINS, sobre as
remessas feitas ao exterior em pagamento de direitos de distribuições, nos montantes
infra informados, de tal sorte que, após o deferimento, se processe nestes autos a
redução ou “zeramento” das referidas contribuições, assim como dos montantes
inerentes à “Multa Proporcional” e/ou “Juros de Mora” lançadas nos autos de infração
ora contestados;”
Fl. 3534
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 3301-013.815 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18088.720199/2018-76

Tendo o voto encaminhado pelo não reconhecimento do crédito das contribuições,
não há que se conceder prazo adicional para adoção de medidas de obrigações acessórias, bem
como não há deferimento de compensação, pela ausência do crédito pleiteado.
Conclusão
Diante o exposto, voto por rejeitar as preliminares arguidas e negar provimento ao
recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe

Declaração de Voto
Conselheiro Laércio Cruz Uliana Junior
Com vênia de estilo, divirjo do relator, eis, que já relatei e decidir em sentido
contrário no PAF no. 13864.720156/2016-68.
Assim, passo para analise do mérito.
1.1.
DA LIDE
A lide é travada sobre o regime de apuração do PIS/COFINS, a fiscalização
compreendeu que as receita da contribuinte é decorrente da cessão do direito de uso de softwares
importados, estando sujeitos à sistemática da não–cumulatividade, nos termos do art. 10, §2o, da
Lei 10.833/2003 e não aplicando o inciso XXV, do art. 10, e inciso V, do art. 15 da mesma
legislação.
1.2.
DO MÉRITO
A recorrente aduz que sua receita é oriunda do licenciamento de direito de uso de
softwares para seus clientes. Que tal licenciamento é decorrente da propriedade de software de
terceiro.
Tal operação segundo a contribuinte é o licenciamento ao usuário final, nos
termos do art. 9o da Lei 9.609/98:
Art. 9o O uso de programa de computador no País será objeto de contrato de licença.
Parágrafo único. Na hipótese de eventual inexistência do contrato referido no caputd
Fl. 3535
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 3301-013.815 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18088.720199/2018-76

d este artigo, o documento fiscal relativo à aquisição ou licenciamento de cópia servirá
para comprovação da regularidade do seu uso.
Argumenta ainda a contribuinte em, que segundo a Receita Federal, a Recorrente
deveria ter recolhido as contribuições sociais sob o regime não cumulativo, tendo em vista que a
sua atividade não estaria contemplada pelas regras do art. 10, XXV e art. 15, V da Lei no
10.833/03.
Para verificar qual a correta caracterização da tributação que deve ser fixada, é
necessário compreender o modo que a empresa opera.
Em seu voluntário a contribuinte aduz que tem o direito de distribuir a licença de
software e de fornecedores locais que receberam o direito de sublicenciar no Brasil o direito de
uso do software de propriedade de entidades situadas no exterior.
A fiscalização compreendeu que das notas fiscais de serviços confirmam que as
receitas são decorrentes de licenciamento de softwares importados.
Por compreender de que a atividade a licença ou cessão de direito autoriza o
acesso por meio eletrônico dos softwares, seria o caso de importação de software, ou seja, de
bens intangíveis nos termos do art. 25, da Lei 12.546/11.
Com essa fundamentação acima, compreendeu a fiscalização que se trata de
importação de software devendo incidir a tributação nos termos do art. 10, §2o, da Lei 10.833/03,
vejamos:
Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes
anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1oa 8o:(Produção
de efeito)
XXV - as receitas auferidas por empresas de serviços de informática, decorrentes das
atividades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cessão de direito
de uso, bem como de análise, programação, instalação, configuração, assessoria,
consultoria, suporte técnico e manutenção ou atualização de software, compreendidas
ainda como softwares as páginas eletrônicas.
§ 2o O disposto no inciso XXV do caput deste artigo não alcança a comercialização,
licenciamento ou cessão de direito de uso de software importado.
De maneira diversa, alega a contribuinte que ela realizada é o licenciamento do
software, posteriormente ocorrendo o download, e assim não sendo importado como dito pela
fiscalização.
A questão em debate é (i) sobre o regime tributação sobre o faturamento; (ii) e a
questão semântica de “uso de software importado” para definição de tal conceito. Aqui não
está a tratar de tributação sobre o comércio internacional
Também é de ressaltar, que como não resta evidente o conceito de software
importado, deve percorrer outras legislações para tal definição.
Como já dito, a contribuinte não realiza a importação dos software, somente
fazendo a cessão das licenças, sendo que a partir daí existe o download. No entanto, o Supremo
Fl. 3536
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 3301-013.815 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18088.720199/2018-76

Tribunal Federal, no RE 176.626, firmou o entendimento que a licença ou cessão de direito é um
bem incorpóreo:
EMENTA: I. Recurso extraordinário : prequestionamento mediante embargos de
declaração (Súm. 356). A teor da Súmula 356, o que se reputa não prequestionado é o
ponto indevidamente omitido pelo acórdão primitivo sobre o qual "não foram opostos
embargos declaratórios". Mas se, opostos, o Tribunal a quo se recuse a suprir a omissão,
por entendê-la inexistente, nada mais se pode exigir da parte (RE 210.638, Pertence, DJ
19.6.98). II. RE: questão constitucional: âmbito de incidência possível dos impostos
previstos na Constituição: ICMS e mercadoria. Sendo a mercadoria o objeto material da
norma de competência dos Estados para tributar-lhe a circulação, a controvérsia sobre
se determinado bem constitui mercadoria é questão constitucional em que se pode
fundar o recurso extraordinário. III. Programa de computador ("software"): tratamento
tributário: distinção necessária. Não tendo por objeto uma mercadoria, mas um bem
incorpóreo, sobre as operações de "licenciamento ou cessão do direito de uso de
programas de computador" " matéria exclusiva da lide ", efetivamente não podem os
Estados instituir ICMS: dessa impossibilidade, entretanto, não resulta que, de logo, se
esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência do ICMS a circulação
de cópias ou exemplares dos programas de computador produzidos em série e
comercializados no varejo - como a do chamado "software de prateleira" (off the shelf) -
os quais, materializando o corpus mechanicum da criação intelectual do programa,
constituem mercadorias postas no comércio.
(RE 176626, Relator(a): SEPÚLVEDA PERTENCE, Primeira Turma, julgado em
10/11/1998, DJ 11-12-1998 PP-00010 EMENT VOL-01935-02 PP-00305 RTJ VOL-
00168-01 PP-00305)
Ainda em recente julgado o Supremo Tribunal Federal, debate questão da
incidência do ISS e/ou ICMS sobre os programas de computador, delimitou que não poderia
incidir o ICMS sobre o licenciamento ou cessão, eis que insuscetível de ser incluído no conceito
de mercadoria, vejamos:
Ementa: Direito constitucional e tributário. Ação direta de inconstitucionalidade.
Incidência de ISS ou ICMS sobre o licenciamento ou cessão do direito de uso de
programa de computador. 1. Ação direta em que se discute a validade da incidência do
ICMS sobre o licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador.
2. A Primeira Turma deste Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 176.626, de
relatoria do Min. Sepúlveda Pertence (j. em 10.11.1998), declarou a impossibilidade de
incidência do ICMS sobre o licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de
computador. Isso porque essa operação tem como objeto o direito de uso de bem
incorpóreo insuscetível de ser incluído no conceito de mercadoria. Na mesma ocasião,
porém, a Turma reconheceu a constitucionalidade da incidência do ICMS sobre a
circulação de cópias ou exemplares de programas de computador produzidos em série e
comercializados no varejo, os chamados softwares “de prateleira” (off the shelf). 3.
Posteriormente, analisando de forma específica a legislação do Estado de São Paulo, a
Primeira Turma reafirmou essa tese e concluiu que a comercialização e revenda de
exemplares do corpus mechanicum da obra intelectual produzida em massa não
caracterizam o licenciamento ou cessão do direito de uso da obra. Trata-se de genuínas
operações de circulação de mercadorias sujeitas ao ICMS (RE 199.464, Rel. Min. Ilmar
Galvão, j. em 02.03.1999). Este entendimento também foi seguido pela Segunda Turma
no RE 285.870-AgR, Rel. Min. Eros Grau, j. em 17.06.2008. 4. A jurisprudência desta
Corte, no entanto, recentemente foi modificada, afastando a distinção em função do
caráter customizado ou não do programa de computador. 5. O Plenário deste Supremo
Tribunal Federal, ao apreciar as ADIs 1.945 e 5.659 (j. em 24.02.2021), entendeu que as
operações relativas ao licenciamento ou cessão do direito de uso de software, seja ele
padronizado ou elaborado por encomenda, devem sofrer a incidência do ISS, e não do
ICMS. Tais operações são mistas ou complexas, já que envolvem um dar e um fazer
Fl. 3537
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 3301-013.815 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18088.720199/2018-76

humano na concepção, desenvolvimento e manutenção dos programas, além “[d]o help
desk, disponibilização de manuais, atualizações tecnológicas e outras funcionalidades
previstas no contrato”. Nesse contexto, o legislador complementar buscou dirimir o
conflito de competência tributária (art. 146, I, da CF), no subitem 1.05 da lista de
serviços tributáveis pelo ISS anexa à Lei Complementar no 116/2003, prevendo o
“licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação”. Com isso,
nos termos do entendimento atual desta Corte, essas operações não são passíveis de
tributação pelo ICMS, independentemente do meio de disponibilização do programa. 6.
Pedido conhecido em parte e, nessa parte, julgado procedente, para dar interpretação
conforme a Constituição ao art. 2o da Lei Complementar no 87/1996 e ao art. 1o da Lei
do Estado de São Paulo no 6.374/1989, de modo a impedir a incidência do ICMS sobre
o licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador. 7. Modulação
dos efeitos desta decisão, para atribuir eficácia ex nunc, a contar de 03.03.2021, data em
que publicada a ata de julgamento das ADIs 1.945 e 5.659, ressalvadas as seguintes
situações: a) as ações judiciais já ajuizadas e ainda em curso em 02.03.2021; b) as
hipóteses de bitributação relativas a fatos geradores ocorridos até 02.03.2021, nas quais
será devida a restituição do ICMS recolhido, respeitado o prazo prescricional,
independentemente da propositura de ação judicial até aquela data; c) as hipóteses
relativas a fatos geradores ocorridos até 02.03.2021 em que não houve o recolhimento
do ISS ou do ICMS, nas quais será devido o pagamento do imposto municipal,
respeitados os prazos decadencial e prescricional. 8. Fixação da seguinte tese de
julgamento: “É inconstitucional a incidência do ICMS sobre o licenciamento ou cessão
do direito de uso de programas de computador.”.
(ADI 5576, Relator(a): ROBERTO BARROSO, Tribunal Pleno, julgado em
03/08/2021, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-179 DIVULG 09-09-2021 PUBLIC 10-
09-2021)
Desta feita, para incidência ao meu ver termos do art. 10, §2o, da Lei 10.833/03,
deve ocorrer comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de software, mais sua
importação física.
Como verifica-se na Lei no 10.833/03, quando a legislação impõe que tribute
qualquer fato que tenha ocorrido no exterior ela não utiliza a expressão importação, mas sim,
algo que redunde que aquisição no exterior, conforme o 2o do art. 4o “adquiridos de pessoa física
ou jurídica residente ou domiciliada no exterior.”.
Nesse sentido Rosaldo Trevisan:
1.4.7 A “mercadoria” no Direito Aduaneiro Importar, para o Direito Aduaneiro, como
exposto ao final do subitem anterior, é introduzir uma “mercadoria” em um “território
aduaneiro”. Isso resta claro da principal definição internacional de importação, extraída
do já citado Glossário de Termos Aduaneiros Internacionais, elaborado no âmbito da
Organização Mundial das Aduanas.
(...)
Esse segundo elemento excluiria os serviços da definição de mercadoria, assim como,
em regra, direitos de propriedade intelectual, exceto quando incluídos no custo da
mercadoria fisicamente importada, observadas as regras de valoração aduaneira.
Excluiria também da definição de mercadoria, em Direito Aduaneiro, os “bens/objetos”
importados/exportados exclusivamente mediante “download”
(...)
Já definimos importação de mercadorias, em nosso acordo terminológico prévio, ao
final do subitem 1.4.7, como “... a introdução de mercadoria em um território
Fl. 3538
DF CARF MF
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Fl. 42 do Acórdão n.o 3301-013.815 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18088.720199/2018-76

aduaneiro”. E isso se refere a qualquer introdução – a título definitivo ou temporário,
regular ou irregular – de qualquer mercadoria – seja ela resultado de compra e venda, de
doação, de arrendamento, ou de operação de outra natureza, havendo ou não finalidade
comercial, e sendo realizada por pessoa física ou jurídica – em qualquer território
aduaneiro – seja ele maior que o território geográfico do país, como no caso de uniões
aduaneiras, ou menor, havendo mais de um território aduaneiro contido no território
nacional.758 Não havendo introdução de mercadoria no território aduaneiro, não há que
se falar em incidência do imposto de importação. Daí entendermos que as operações
conhecidas como “back to back” e os “downloads” de músicas, livros ou aplicativos,
efetuados pela “internet”, por exemplo, estão fora do universo de incidência do imposto
de importação. Nesses casos, não há qualquer introdução de mercadoria, cabendo, no
máximo, cogitar da incidência de modalidades distintas de tributo, afetas à importação e
à exportação de serviços, por exemplo
Os “downloads” são transferências de “software” – programas de computador,
incluindo, v.g., áudio, vídeo e jogos, efetuados pela rede mundial de computadores –
“Internet”. Na feitura deste estudo, por exemplo, utilizamos diversas obras disponíveis,
gratuitamente, na “internet”, e algumas obras que tivemos que adquirir em meio
eletrônico – livro eletrônico ou “e- book” – com pagamento efetuado ao exterior. E
nenhuma dessas obras ingressou fisicamente no país. Incabível, assim, falar-se em
importação de mercadorias, e, por consequência, em imposto de importação. 3
Nessa esteira o voto do Conselheiro Waldir Navarro Bezerra, delimita os bens
incorpóreos:
Numero do processo:13888.721085/2013-08
:Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de
apuração: 01/07/2008 a 31/10/2008
COFINS. CRÉDITOS. REGIME NÃO CUMULATIVO. ROYALTIES Royalty
enquanto remuneração pelo direito de uso de determinada tecnologia, escapam da
autorização legal para descontar créditos, haja vista não se tratar, nem de aquisição bem,
nem de contratação de serviço.
Numero da decisão:3402-004.894
Nome do relator:WALDIR NAVARRO BEZERRA
(...)
Os “royalties”, no direito brasileiro, representam pagamentos decorrentes da exploração
lucrativa de bens incorpóreos (direito de uso) vinculados à transmissão de tecnologia,
representados pela propriedade de invento patenteado, assim como conhecimentos
tecnológicos, fórmulas, processos de fabricação, e ainda, marcas de indústria ou
comércio notórias, aptas a produzir riqueza através da comercialização, em virtude da
aceitação dos produtos que a representam, conforme se verifica do artigo 22 da Lei no
4.506, de 1964, in verbis:
(...)
Nas convenções internacionais, em regra, o termo “royalties”, designa as remunerações
derivadas da transferência de tecnologia, quais sejam, o uso ou concessão do uso e

3 TREVISAN, Rosaldo. A INTERNACIONALIZAÇÃO DA DISCIPLINA DO IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO:
CONTORNOS PARA UMA REGULAÇÃO INTERNACIONAL DA INCIDÊNCIA. 2016. Tese de Doutorado.

https://acervodigital.ufpr.br/bitstream/handle/1884/44050/R%20-%20T%20-
%20ROSALDO%20TREVISAN.pdf?sequence=3&isAllowed=y
Fl. 3539
DF CARF MF
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Fl. 43 do Acórdão n.o 3301-013.815 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18088.720199/2018-76

equipamentos industriais, comerciais ou científicos e informações correspondentes à
experiência adquirida no setor industrial, comercial ou científico.
(...)
Entendo que, a luz da legislação e dos conceitos que rege a matéria aqui discutido, o
direito ao crédito de COFINS estaria circunscrito a aquisição de bens ou serviços, e que
os royalties não representariam nenhum dos dois institutos referidos. Segundo Alberto
Xavier, em “Direito Tributário Internacional do Brasil” (Editora Forense, Rio de
Janeiro, 6a edição, 2004. p. 765), Royalty é uma categoria de rendimentos que
representa a remuneração pelo uso, fruição ou exploração de determinados direitos
(bens incorpóreos), diferentemente dos aluguéis, que representam a retribuição do
capital aplicado em bens corpóreos, e dos juros, que exprimem a contrapartida do
capital financeiro. Portanto, diante do conceito de insumo definido neste voto e a luz da
legislação vigente, é forçoso concluir que as despesas de royalties - que é a remuneração
paga pelo direito de uso de determinada tecnologia, não geram direito a crédito na
apuração da COFINS não cumulativa, por não se caracterizar como aquisição de bens
nem da contratação de serviços utilizados como insumos na produção de bens da
Recorrente, além de não estarem relacionadas entre as demais despesas listadas na Leis
no 10.833, de 2003, como passíveis de creditamento.
Nessa esteira, é de trazer a baila o disposto na Lei no 10865/2004, que dispões
sobre o COFINS-Importação. Para que se tenha da diferença do termo software importado, a
base de cálculo é assim descrita no art. 7o:
Art. 7o A base de cálculo será:
I - o valor aduaneiro, na hipótese do inciso I do caput do art. 3o desta Lei; ou(Redação
dada pela Lei no 12.865, de 2013)
II - o valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido para o exterior, antes da
retenção do imposto de renda, acrescido do Imposto sobre Serviços de qualquer
Natureza - ISS e do valor das próprias contribuições, na hipótese do inciso II do caput
do art. 3o desta Lei.
Nota-se que o mencionado artigo, faz distinção da forma de tributação nos termos
do art. 3o, vejamos
Art. 3o O fato gerador será:
I - a entrada de bens estrangeiros no território nacional; ou
II - o pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa de valores a residentes
ou domiciliados no exterior como contraprestação por serviço prestado.
§ 1o Para efeito do inciso I do caput deste artigo, consideram-se entrados no território
nacional os bens que constem como tendo sido importados e cujo extravio venha a
ser apurado pela administração aduaneira.
Art. 4o Para efeito de cálculo das contribuições, considera-se ocorrido o fato gerador:
I - na data do registro da declaração de importação de bens submetidos a despacho
para consumo;
Observe-se que o disposto no inciso I do art. 7o, atribui o valor aduaneiro para
tributar, no qual remete ao inciso I, do art. 3o, que deve ter sua leitura conjunta com o §1o, que é
contundente em tributar “bens que constem como tendo sido importados”.
Fl. 3540
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Fl. 44 do Acórdão n.o 3301-013.815 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18088.720199/2018-76

De outro vértice, para que não exista dúvida que determinado bem é intangível e
deve ter sua tributação e não deve incidir tributação pelas contribuições PIS/Cofins, foi atribuído
tal competência ao disposto no inciso II, do art. 7o, e inciso II do art. 3o, que em nenhum
momento faz alusão a importação, mas apenas como remessa ao exterior.
Assim é evidente que a expressão “software importado”, tem o condão de atribuir
o regime de tributação ao software importado e declarado na aduana, e não software que teve seu
download, nuvem e/ou streaming. Vale lembrar, que os mencionados dispositivos foram
elaborados no ano de 2004, e (in)felizmente a legislação nem sempre acompanha a evolução das
atividades.
Ao verifica o constante na SC/COSIT no 448/2017 assim tratou sobre o tema do
licenciamento ou cessão de softwares, vejamos:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL – COFINSEMENTA: COMERCIALIZAÇÃO, LICENCIAMENTO OU
CESSÃO DE USO DE SOFTWARES IMPORTADOS. SUJEIÇÃO À NÃO
CUMULATIVIDADE.As receitas decorrentes da comercialização, licenciamento,
incluído sublicenciamento, ou cessão de direitos de uso de softwares importados
auferidas por pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro real
estão sujeitas ao regime de apuração não cumulativa.LICENCIAMENTO DE
SOFTWARES. COFINS-IMPORTAÇÃO. NÃO INCIDÊNCIA.Não incide a Cofins-
Importação sobre qualquer pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa de valores
a residentes ou domiciliados no exterior a título de royalties como contrapartida pelo
licenciamento de softwares.Porém, se no contrato de licenciamento houver a previsão
de prestação de serviços de manutenção e suporte técnico, além do simples
licenciamento do software, sobre os pagamentos referentes a esses serviços incidirá a
contribuição.Nos casos em que o contrato não for suficientemente claro para
individualizar esses componentes, o valor total deverá ser considerado referente a
serviços e, com isso, sofrer a incidência da contribuição.Parcialmente vinculada à
Solução de Consulta Cosit no374, de 17 de agosto de 2017.Dispositivos Legais: Lei
no4.506, de 1964, art. 22; Lei no9.609, de 1998, arts. 2oe 9o; Lei no9.610, de 1998, art. 7o,
inciso XII; Lei no10.833, de 2003, art. 10, inciso XXV e § 2o, com redação dada pela
Lei no11.051, de 2004; e Lei no10.865, 2004, art. 1o, caput e § 1o, e art. 3o, inciso
II.ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
PIS/PASEPEMENTA:
COMERCIALIZAÇÃO,
LICENCIAMENTO
OU
CESSÃO
DE
USO
DE
SOFTWARES IMPORTADOS. SUJEIÇÃO À NÃO CUMULATIVIDADE.As receitas
decorrentes da comercialização, licenciamento, incluído sublicenciamento, ou cessão de
direitos de uso de softwares importados auferidas por pessoas jurídicas tributadas pelo
imposto de renda com base no lucro real estão sujeitas ao regime de apuração não
cumulativa.LICENCIAMENTO DE SOFTWARES. PIS/PASEP-IMPORTAÇÃO.
NÃO INCIDÊNCIA.Não incide a Contribuição para o PIS/Pasep-Importação sobre
qualquer pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa de valores a residentes ou
domiciliados no exterior a título de royalties como contrapartida pelo licenciamento de
softwares.Porém, se no contrato de licenciamento houver a previsão de prestação de
serviços de manutenção e suporte técnico, além do simples licenciamento do software,
sobre os pagamentos referentes a esses serviços incidirá a contribuição.Nos casos em
que o contrato não for suficientemente claro para individualizar esses componentes, o
valor total deverá ser considerado referente a serviços e, com isso, sofrer a incidência da
contribuição.Parcialmente vinculada à Solução de Consulta Cosit no374, de 17 de
agosto de 2017.Dispositivos Legais: Lei no4.506, de 1964, art. 22; Lei no9.609, de 1998,
arts. 2oe 9o; Lei no9.610, de 1998, art. 7o, inciso XII; Lei no10.833, de 2003, art. 10,
inciso XXV e § 2o, com redação dada pela Lei no11.051, de 2004 e art. 15, inciso V,
com redação dada pela Lei no11.196, de 2005; e Lei no10.865, 2004, art. 1o, caput e § 1o,
e art. 3o, inciso I
Fl. 3541
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Fl. 45 do Acórdão n.o 3301-013.815 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18088.720199/2018-76

Ainda é importante fazer a leitura conjunta da ementa com os fundamentos, na
qual faço os destaques:
25. A presente consulta funda-se, primeiramente, em dúvida sobre a sujeição ao regime
de apuração cumulativa ou não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins em relação a determinada espécie de receita obtida pela interessada, tendo por
base o disposto no art. 10, inciso XXV e § 2°, da Lei n° 10.833, de 2003, que inaugurou
o regime de apuração não cumulativa para a Cofins.
(...)
27. O art. 15, inciso V, da Lei n° 10.833, de 2003, com redação dada pelo art. 43 da Lei
n° 11.196, de 21 de novembro de 2005, estendeu à Contribuição para o PIS/Pasep de
que trata a Lei n° 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto acima:
(...)
29. Ao instituir o regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep
e da Cofins, a Lei n° 10.637, de 2002, e a Lei n° 10.833, de 2003, respectivamente,
elencaram uma série de pessoas jurídicas e diversos tipos de receitas os quais não se
submetem ao regime de apuração não cumulativa, permanecendo sujeitas às normas da
legislação anterior, ou seja, à cumulatividade. Um desses casos diz respeito às pessoas
jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado,
que permanecem sujeitas à cumulatividade para a totalidade das suas receitas. Já as
pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, via de regra, sujeitam-se ao regime
de apuração não cumulativa das contribuições, porém com a exceção de algumas
receitas enumeradas no art. 10 da Lei n° 10.833, de 2003.
30. Uma delas é exatamente aquela a que faz referência o art. 10, XXV, da Lei n°
10.833, de 2003, que corresponde às receitas auferidas por empresas prestadoras de
serviços de informática, englobando atividades de desenvolvimento de software, bem
como o seu licenciamento, além de uma série de serviços tais como consultoria,
assessoria, suporte técnico, entre outros. Por outro lado, o § 2o do mesmo art. 10
restringe o alcance do inciso XXV no que concerne à comercialização ou licenciamento
de software importado, excluindo suas receitas da modalidade cumulativa, que restam
então enquadradas no regime de apuração não cumulativa.
31. Assim, haja vista a literalidade da norma, tem-se fora de dúvida que não estão
sujeitas ao regime de apuração cumulativa da Contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins as
receitas decorrentes da comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de
softwares importados.
(...)
33. Dessa forma, a norma do § 2o do art. 10 da Lei no 10.833, de 2003, para sofwares
importados, é aplicável exatamente para a receita decorrente de licenciamentos no
mercado interno. Não há que se cogitar em não aplicá-la pelo fato de o software
importado ter sido “nacionalizado”
(...)
35. Com relação às remessas ao exterior a título de royalties pelo licenciamento direto
de softwares produzidos no estrangeiro, cumpre citar a Lei n° 10.865, de 30 de abril
de 2004, que instituiu a Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e a
CofinsImportação incidentes na importação de bens e serviços do exterior. O artigo 1o
desta lei estabelece as hipóteses de incidência das contribuições, nos seguintes termos:
(...)
Fl. 3542
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Fl. 46 do Acórdão n.o 3301-013.815 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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36. Percebe-se, pela transcrição dos dispositivos acima, que o comando legal que criou a
Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e a Cofins-Importação autoriza sua cobrança
somente nas hipóteses de importação de bens ou serviços provenientes do exterior
(...)
39. Por sua vez, a Lei no 9.610, de 19 de fevereiro de 1998, que atualizou e consolidou a
legislação sobre direitos autorais, inclui expressamente os programas de computador no
rol das obras protegidas como direitos autorais: Art. 7o São obras intelectuais protegidas
as criações do espírito, expressas por qualquer meio ou fixadas em qualquer suporte,
tangível ou intangível, conhecido ou que se invente no futuro, tais como: (...) XII - os
programas de computador;
40. Depreende-se que o uso de programa de computador deve ser objeto de contrato de
licença, regulado e protegido pela legislação sobre direitos autorais, em que o titular dos
direitos do software efetua a cessão desses direitos autorais a terceiros mediante
contraprestação.
41. Registre-se que a matéria relativa à licença de uso de software já foi
pormenorizadamente examinada por esta Coordenação-Geral de Tributação (Cosit) na
Solução de Consulta Cosit no 374, de 17 de agosto de 2017. Nos temos do art. 22 da
Instrução Normativa RFB no 1.396, de 16 de setembro de 2013, a presente Solução de
Consulta deve ser vinculada à referida Solução de Consulta.
42. Transcrevem-se os fundamentos da Solução de Consulta Cosit no 374, de 2017, que
concluem pela natureza jurídica de royalties dos pagamentos decorrentes de licença de
uso de software:.
12. Por sua vez, o conceito de royalties na área tributária foi introduzido pela Lei no
4.506, de 30 de novembro de 1964, que, em seu art. 22, assim dispôs: Art. 22. Serão
classificados como "royalties" os rendimentos de qualquer espécie decorrentes do uso,
fruição, exploração de direitos, tais como: a) direito de colhêr ou extrair recursos
vegetais, inclusive florestais; b) direito de pesquisar e extrair recursos minerais; c) uso
ou exploração de invenções, processos e fórmulas de fabricação e de marcas de
indústria e comércio; d) exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo
autor ou criador do bem ou obra. Parágrafo único. Os juros de mora e quaisquer outras
compensações pelo atraso no pagamento dos "royalties" acompanharão a classificação
dêstes. [sem grifo no original]
11. Vê-se, pois, que os rendimentos decorrentes da exploração de direitos autorais,
como é o caso da licença de uso de software, quando não feita pelo próprio autor, são
classificados como royalties.
43. Conclui ainda a Solução de Consulta Cosit no 374, de 2017, que os royalties, em
todas as suas formas, por constituírem-se obrigação de dar, não são serviços, de modo
que não há a ocorrência do fato gerador da Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e
da Cofins-Importação quando do pagamento ou remessa a título de royalties.
Transcreva-se mais um excerto da mencionada Solução de Consulta:
Conforme descrito a leitura deve ser restritiva e a importação pressupõe que exista
nacionalização para que seja considerado importado.
Em que pese o argumento da fiscalização do art. 25 da Lei no 12.546/2011, teria
elencado como importação a obrigação de prestação de informação. Tal premissa é equivocada, a
mencionada legislação busca mera prestação de informação tratando do sistema SISCOSERV.
O sistema SISCOSERV é o Sistema Integrado de Comércio Exterior de Serviços,
Intangíveis e Outras Operações que Produzam Variações no Patrimônio sendo que foi publicada
Fl. 3543
DF CARF MF
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Fl. 47 do Acórdão n.o 3301-013.815 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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a Portaria Conjunta SECINT/RFB n° 25,de 26 de junho de 2020. Tal hipótese do art. 25, é
meramente de cumprimento de obrigação acessória e não classificando como importado tais
bens.
Insta destacar que a exigência prevista no art. 25 da Portaria Conjunta
SECINT/RFB n° 25,de 26 de junho de 2020 encontra arrimo no exercício de fiscalização
aduaneira e não possui o condão de instituir hipótese de incidência de obrigação tributária, em
especial pelo império do princípio da legalidade estrita, insculpido no art. 150, I da Constituição
da República:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; - gn.

Pela eventualidade, ainda que se considere o argumento da fiscalização e que a
operação refere-se a software de terceiro, não haveria respaldo legal para autuação com
fundamento no art. 10, XXV, da Lei 10.833/03, vez que o § 2o excepciona a incidência para
operações de licenciamento ou cessão de direito de software importado.
Assim, merece provimento o pleito da contribuinte, restando prejudicada as
demais matérias.
2. CONCLUSÃO
Diante do exposto, voto por DAR PROVIMENTO ao recurso voluntário, para
exonerar a exigência do crédito tributário.
(documento assinado digitalmente)
Laércio Cruz Uliana Junior
Fl. 3544
DF CARF MF
Original