Tribunal: CARF
Processo: 10945.900580/2014-34
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: REGIS XAVIER HOLANDA
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-09-10
Data de publicação: 2025-03-16

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009
RECURSO ESPECIAL. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA E DE DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL. NÃO CONHECIMENTO. ART. 118, § 6°, DO RICARF.
Não se conhece de Recurso Especial diante da ausência de similitude fática entre o acórdão recorrido e os acórdãos paradigmas, pois não resta demonstrada a divergência jurisprudencial suscitada.
NÃO CONHECIMENTO. RECURSO ESPECIAL. FUNDAMENTOS AUTÔNOMOS. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA.
Não se conhece de recurso especial quando o acórdão recorrido se assenta em mais de um fundamento, todos autônomos e suficientes para manutenção do acórdão recorrido e a parte não traz divergência jurisprudencial com relação a todos eles.
RECURSO VOLUNTÁRIO. MATÉRIA NÃO CONTESTADA EM IMPUGNAÇÃO. PRECLUSÃO. NÃO CONHECIMENTO. PROVA DOCUMENTAL. REGRAS DO PAF.
Em observância ao comando expresso de ordem reconhecidamente legal estabelecido no art. 17 do Decreto n. 70.235/1972 (na redação dada pela Lei n. 9.532/1997), não deve ser conhecido o recurso no que se refere a matéria trazida à tona pela defesa somente em sede de recurso voluntário, restando preclusa a alegação. O mesmo Decreto n. 70.235/1972 (que rege o processo administrativo fiscal - PAF), em seu art. 16, § 4°, estabelece casos excepcionais de aceitação de provas documentais após a impugnação. (Acordão n° 9303-014.091, j. 20 de junho de 2023, Relator Rosaldo Trevisan).

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009
VENDAS COM O FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. REQUISITOS.
Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação apenas os produtos remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora.
TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA CONSOLIDADA DO STJ.
Os dispêndios com transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não se enquadram no conceito de insumo, por serem posteriores ao processo produtivo. Também, conforme jurisprudência dominante do STJ, não podem ser considerados como fretes do inciso IX do art. 3o e art. 15, II, da Lei no 10.833/2003, por não se constituírem em operação de venda.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10945.900580/2014-34
ACÓRDÃO
9303-015.846 – CSRF/3a TURMA
SESSÃO DE
10 de setembro de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR E DO CONTRIBUINTE
RECORRENTES
FAZENDA NACIONAL

FAZENDA NACIONAL E LAR COOPERATIVA AGROINDUSTRIAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009
RECURSO ESPECIAL. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA E DE DIVERGÊNCIA
JURISPRUDENCIAL. NÃO CONHECIMENTO. ART. 118, § 6°, DO RICARF.
Não se conhece de Recurso Especial diante da ausência de similitude fática
entre o acórdão recorrido e os acórdãos paradigmas, pois não resta
demonstrada a divergência jurisprudencial suscitada.
NÃO CONHECIMENTO. RECURSO ESPECIAL. FUNDAMENTOS AUTÔNOMOS.
AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA.
Não se conhece de recurso especial quando o acórdão recorrido se assenta
em mais de um fundamento, todos autônomos e suficientes para
manutenção do acórdão recorrido e a parte não traz divergência
jurisprudencial com relação a todos eles.
RECURSO VOLUNTÁRIO. MATÉRIA NÃO CONTESTADA EM IMPUGNAÇÃO.
PRECLUSÃO. NÃO CONHECIMENTO. PROVA DOCUMENTAL. REGRAS DO
PAF.
Em observância ao comando expresso de ordem reconhecidamente legal
estabelecido no art. 17 do Decreto n. 70.235/1972 (na redação dada pela
Lei n. 9.532/1997), não deve ser conhecido o recurso no que se refere a
matéria trazida à tona pela defesa somente em sede de recurso voluntário,
restando preclusa a alegação. O mesmo Decreto n. 70.235/1972 (que rege
o processo administrativo fiscal - PAF), em seu art. 16, § 4°, estabelece
casos excepcionais de aceitação de provas documentais após a
impugnação. (Acordão n° 9303-014.091, j. 20 de junho de 2023, Relator
Rosaldo Trevisan).
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009
Fl. 65169
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VENDAS COM O FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. REQUISITOS.
Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação apenas os
produtos remetidos diretamente do estabelecimento industrial para
embarque de exportação ou para recintos alfandegados, por conta e
ordem da empresa comercial exportadora.
TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA CONSOLIDADA DO
STJ.
Os
dispêndios
com
transporte
de
produtos
acabados
entre
estabelecimentos da empresa não se enquadram no conceito de insumo,
por serem posteriores ao processo produtivo. Também, conforme
jurisprudência dominante do STJ, não podem ser considerados como fretes
do inciso IX do art. 3o e art. 15, II, da Lei no 10.833/2003, por não se
constituírem em operação de venda.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, e, no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe
provimento, vencida a Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário, que votou por negar provimento.
Acordam ainda os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer em parte do
Recurso Especial interposto pelo Contribuinte, apenas no que se refere a “fundamentos de defesa
que não foram aventados em primeira instância”, “glosa de créditos relativos à exportação” e
“fretes de produtos acabados entre estabelecimentos”, e, no mérito, por unanimidade de votos,
em negar-lhe provimento. A Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário acompanhou a relatora pelas
conclusões em relação a “glosa de créditos relativos à exportação” e “fretes de produtos acabados
entre estabelecimentos”. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-
lhes aplicado o decidido no Acórdão no 9303-015.844, de 10 de setembro de 2024, prolatado no
julgamento do processo 10945.900581/2014-89, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.

Assinado Digitalmente
Regis Xavier de Holanda – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Semíramis
de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisário, Marcos Roberto da Silva,
Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green e Regis Xavier Holanda (Presidente).

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RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 87, §§ 1o, 2o e 3o, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF no
1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional e pelo
Contribuinte, ao amparo do art. 67, Anexo II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de junho de 2015 e alterações
posteriores, em face de acórdão assim ementado:
NÃO
INCIDÊNCIA.
PIS.
COFINS.
EXPORTAÇÃO
INDIRETA.
COMERCIAL
EXPORTADORA.
A não incidência de Contribuição para o PIS/PASEP e COFINS, descrita no artigo
14, inciso VIII, da MP 2.158-35/2001, exige prova de que a venda se destinou a
exportação, ou seja, prova de que a mercadoria foi efetivamente exportada.
ISENÇÃO. PIS. COFINS. EXPORTAÇÃO INDIRETA. TRADING COMPANY.
O artigo 1o do Decreto 1.248/1972 isenta de Contribuição para o PIS/PASEP e
COFINS a exportação indireta por meio de Trading Company desde que os bens a
exportar sejam enviados diretamente a armazém alfandegado, embarque ou para
regime de entreposto extraordinário na exportação.
RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL
A Fazenda Nacional suscita divergência quanto às matérias:
 (1) Fim específico de exportação. Requisitos para desoneração de
Pis/Cofins. Art. 5o, III da Lei 10.637/2002 e art. 6o, III da Lei 10.833/2003.
Apontou como paradigmas os acórdãos no 3301-006.850 e 9303-008.699.
 (2) Fim específico de exportação. Requisitos para desoneração. Art. 5o, III
da Lei 10.637/2002 e art. 6o, III da Lei 10.833/2003. Ônus da comprovação.
Apontou como paradigmas os acórdãos no 9303-008.699 e 3201-002.235.
O Despacho de Admissibilidade deu seguimento integral ao Recurso Especial.
RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
O Contribuinte sustentou divergência quanto às seguintes matérias:

Fundamentos de defesa que não foram aventados em primeira instância podem
ser suscitados em sede de recurso voluntário;

Impossibilidade de revisão da base de cálculo das contribuições em razão da
decadência;

Glosa dos créditos relativos à exportação;

Conceito de custos agregados ao produto agropecuário;
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
Conceito de insumo: pallets;

Conceito de insumo: bens e serviços utilizados no processo produtivo da
recorrente;

Conceito de insumo: despesas com fretes entre estabelecimentos da
recorrente;

Conceito de insumo: frete de insumos sujeitos à tributação monofásica,
alíquota zero, ou suspensão;

Conceito de insumo: frete de produtos acabados entre estabelecimentos da
recorrente.
Aponta como acórdãos paradigmas no 9101-000.514 (divergência 1), 1302-001.635
(divergência 2), 9303-004.233 (divergência 3), 3302-003.191 (divergência 4), 3301-004.059
(divergência 5), 3201-008.938 (divergência 6), 9303-007.285 (divergência 7), 9303-007.566
(divergência 8) e 9303-008.061 (divergência 9).
O r. Despacho de Admissibilidade deu parcial seguimento ao Recurso Especial,
apenas em relação às seguintes matérias: fundamentos de defesa que não foram aventados em
primeira instância podem ser suscitados em sede de recurso voluntário; glosa dos créditos relativos à
exportação; conceito de insumo: pallets e conceito de insumo: frete de produtos acabados entre
estabelecimentos da recorrente.
A Fazenda Nacional, em contrarrazões, pugna pelo desprovimento do Recurso
Especial.
É o relatório.

VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
DO CONHECIMENTO DO RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL
O Recurso Especial é tempestivo. E, nos termos do art. 118, §6o, do RICARF,
seu cabimento é condicionado à demonstração de divergência
jurisprudencial, com relação a acórdão paradigma que, enfrentando
questão fática semelhante, tenha dado à legislação interpretação diversa.
Passa-se à análise.
Fim específico de exportação. Requisitos para desoneração de Pis/Cofins.
Art. 5o, III da Lei 10.637/2002 e art. 6o, III da Lei 10.833/2003 e Ônus da
Prova
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Na origem, segundo a Informação Fiscal, constatou-se as seguintes
irregularidades, reproduzidas na planilha ‘RESUMO APURAÇÃO PIS E COFINS’:
22. Com base na legislação e na jurisprudência supra, foi efetuada exaustiva
verificação das notas fiscais e dos memorandos de exportação
apresentados. A verificação consistiu essencialmente na análise e resposta
das seguintes perguntas: “1) a mercadoria foi remetida diretamente para
recinto alfandegado?”; “2) o memorando de exportação (no notas fiscais e
valor da nota fiscal x planilha) confere?”; “3) o destinatário da nota fiscal é
o emissor do memorando de exportação?”; “4) Mercadoria foi remetida por
conta e ordem da comercial exportadora?” e “5) DDE foi efetuado pelo
destinatário elencado na coluna "Cliente"?”. Os resultados dessa verificação
estão na planilha “NF glosadas – Receitas de Exportação Indireta” e foram
identificados os seguintes motivos de glosas, isolados ou combinados:
23. Local de remessa da mercadoria não é um recinto alfandegado: Por
meio de verificações efetuadas nos sistemas informatizados da Receita
Federal, foram identificados vários locais de remessa das mercadorias que
não são recintos alfandegados. A relação dos destinos de remessa
identificados está transcrita na coluna “Local de remessa da mercadoria –
NF”, da planilha “NF glosadas – Receitas de Exportação Indireta”.
24. O destinatário da venda não é o exportador da mercadoria, ou seja, a
empresa destinatária da venda é diferente da empresa exportadora que
consta nos registros de exportação: essa situação descaracteriza a venda
com fim específico de exportação.
25. Os valores declarados na NF de venda não foram confirmados nos
documentos apresentados: foram identificados memorandos de exportação
em que o valor das NF apresentadas, compondo aquele memorando, era
inferior ao valor declarado da nota na planilha, ou seja, apesar de ser
possível que as referidas notas fiscais componham os valores de outros
memorandos de exportação, com a vinculação efetuada pelo contribuinte
na planilha não foi possível confirmar se a totalidade dos valores (e das
quantidades) declarados foi efetivamente exportada.
26. NF não apresentada: Sem a apresentação física da NF não é possível
confirmar dados necessários para confirmação da venda com fim específico
de exportação, como por exemplo: o Código Fiscal de Operações e
Prestações - CFOP, os valores apresentados ou o destino da mercadoria
vendida.
27. Memorando de exportação não apresentado: Similar ao que ocorre com
as notas fiscais, sem a apresentação para conferência física do memorando
de exportação não é possível confirmar requisitos indispensáveis da venda
com fim específico de exportação.
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28. A relação das NF glosadas, para cada um dos motivos acima
discriminados, isolados ou conjuntamente foi juntada na planilha “NF
glosadas – Receitas de Exportação Indireta”. Já as notas fiscais e os
memorandos de exportação apresentados que ensejaram algum motivo de
glosa foram anexados em diversos arquivos no processo. Para facilitar a
conferência processual, os arquivos foram nomeados com informações: do
estado do estabelecimento (PR ou MS), ano, cliente da venda e, quando
aplicável, dos intervalos de nota fiscal ou memorando.
Assim, a motivação principal para a realização das glosas é a não
caracterização do fim específico de exportação nas saídas (‘vendas com fins
de exportação’) para as quais a interessada indicou a ocorrência de
exportações indiretas.
O acórdão recorrido deu provimento ao recurso voluntário da seguinte
forma:
2.3.4.1. Em assim sendo, existem dois fundamentos legais para o não
pagamento das contribuições sobre a receita de exportação: 1) a isenção
descrita no artigo 14 caput incisos VII e IX, e § 1° da MP 2.158-35/2001; e 2)
a não incidência descrita no artigo 5° inciso III da Lei 10.637/2002 e artigo
6° inciso III da Lei 10.833/2003: Além da diferença de tratamento tributário
(isenção e não incidência) as normas estabelecem hipóteses de incidência
diferentes: de um lado é concedida a isenção para venda a trading company
formalizada nos termos do Decreto-Lei 1.248/1972, de outro há a não
incidência para venda a comerciais exportadoras.
2.3.4.2. Fixado o antedito, a decisão atacada destaca que o fim específico
de exportação é conceito jurídico que envolve o envio das mercadorias a
exportar diretamente para recintos alfandegados ou para embarque, ex vi
art. 1° do Decreto-Lei 1.248/1972 e art. 39, § 2°, da Lei 9.532/1997: (...)
2.3.4.3. De saída, como acima descrito, o art. 39 § 2°, da Lei 9.532/1997
trata de suspensão (e não de não incidência ou isenção) de tributo diverso
(IPI). Inclusive, a solução legal adotada pela norma base da glosa é exigir o
IPI suspenso da Comercial Exportadora e não do Industrial (art. 39 § 3°).
Portanto, não há qualquer fundamento legal para restringir a não incidência
da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS sobre as receitas de vendas
a comerciais exportadoras destinadas a exportações, ainda que a venda não
tenha como destino direto um armazém alfandegado ou um terminal de
carga. Basta para a não incidência a prova de que a venda se destinou a
exportação, ou seja, prova de que a mercadoria foi efetivamente
exportada, com averbação do embarque ou transposição de fronteira
registrada no SISCOMEX.
2.3.4.4. O artigo 111 do CTN determina a interpretação literal de dispositivo
que veicule isenção. Com isto se quer dizer que nem o contribuinte e
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tampouco a fiscalização podem incluir requisitos ou condições de outros
tributos ou de outras hipóteses que não são ventiladas pela norma – que a
rigor sequer trata de isenção, mas de não incidência.
2.3.5. Acerca das vendas para Trading Companies, é certo que, nos termos
da alínea ‘a’ do parágrafo único do artigo 1° do Decreto-Lei 1.248/1972, a
venda com fim específico de exportação exige o envio direto ao recinto
alfandegado para embarque. No entanto, ao lado desta primeira hipótese
há outra que também considera venda com fim específico de importação o
envio de mercadoria para exportação a depósito em regime de entreposto
aduaneiro extraordinário, nos termos do regulamento.
2.3.5.1. Pois bem. O Regulamento citado pela norma, o Aduaneiro, explica
em seu artigo 411 que o entreposto aduaneiro extraordinário na
exportação permite o envio das mercadorias a exportar para recinto de uso
privativo não alfandegado, conforme dispõe o artigo 6°, § 1°, inciso II, da IN
SRF 241/2002:
Art. 411. O entreposto aduaneiro na exportação compreende as
modalidades de regime comum e extraordinário (...)
§ 2° Na modalidade de regime extraordinário, permite-se a armazenagem
de mercadorias em recinto de uso privativo, com direito a utilização dos
benefícios fiscais previstos para incentivo à exportação, antes do seu
efetivo embarque para o exterior.
Art. 6o O regime de entreposto aduaneiro, na importação e na exportação,
será operado em recinto alfandegado de uso público ou em instalação
portuária, previamente credenciados pela Secretaria da Receita Federal do
Brasil (RFB). (...)
II - local não alfandegado, de uso privativo, para depósito de mercadoria
destinada a embarque direto para o exterior, por empresa comercial
exportadora, constituída na forma do Decreto-Lei no 1.248, de 29 de
novembro de 1972, e autorizada pela SRF.
2.3.5.2. Em assim sendo, de rigor o afastamento da glosa para as
exportações indiretas, por meio de Trading Companies de que trata o
Decreto-Lei no 1.248/1972, se estiver a operação sob o amparo do regime
de entreposto aduaneiro na modalidade extraordinário.
Assim, segundo o acórdão recorrido, não há qualquer fundamento legal para
restringir a não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS
sobre as receitas de vendas a comerciais exportadoras destinadas a
exportações, ainda que a venda não tenha como destino direto um armazém
alfandegado ou um terminal de carga. Ademais, basta para a não incidência a
prova de que a venda se destinou a exportação, ou seja, prova de que a
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mercadoria foi efetivamente exportada, com averbação do embarque ou
transposição de fronteira registrada no SISCOMEX.
Já o acórdão paradigma n° 3301-006.850, tal como o acórdão recorrido
reconhece que há dois tipos operações realizadas com empresas comerciais
exportadoras: a) operações realizadas com empresas comerciais exportadoras
(ECE), com o fim específico de exportação, estabelecidas na forma do Decreto-
Lei no 1.248/1972; e b) operações realizadas com empresas comerciais
exportadoras, com o fim específico de exportação, na forma do art. 39, I, da
Lei 9.532/1997. No entanto, registra que, em ambos os casos, a não incidência
das contribuições sobre as receitas decorrentes das vendas efetuadas para
comercial exportadora depende da verificação do requisito de que tais
operações tenham ocorrido com “fim específico de exportação”, assim
considerado,
quando
os
produtos
remetidos
são
diretamente
do
estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos
alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora.
Por sua vez, o acórdão paradigma n° 9303-008.699 entendeu que a venda com
fim específico de exportação é apenas aquela direta para embarque de
exportação ou para recinto alfandegado.
Assim, a divergência está comprovada.
Por vez, em relação à segunda matéria, ônus da prova, a divergência
também está configurada. Explico.
Alega a Fazenda Nacional que, nos paradigmas n° 9303-008.699 e 3201-
002.235, caberia ao contribuinte comprovar o preenchimento do requisito
do fim específico de exportação, o que incluiria para recintos alfandegados
ou, ainda, depósito em entreposto sob regime aduaneiro extraordinário,
por meio de notas fiscais.
O acórdão recorrido admita a possibilidade de se promover a remessa para
armazém não alfandegado, desde que demonstrada exclusivamente a
averbação do embarque para exportação ou a transposição de fronteira. O
Colegiado afirmou que bastaria juntar memorandos de exportação e
comprovantes de exportação do Siscomex.
Já os paradigmas são em sentido contrário.
O paradigma de no 9303-008.699 atribui ao contribuinte demonstrar, por
meio da juntada de nota fiscal, que as mercadorias teriam sido enviadas
para recinto alfandegado ou para embarque na exportação. Não bastaria,
portanto, a juntada de memorando ou comprovante de exportação. Seria
necessário demonstrar exatamente aquilo que o acórdão recorrido
considerou despiciendo:
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Compulsando-se as notas fiscais referidas ao início deste Voto, verifica-se
que elas não retratam vendas para comerciais exportadoras com a
finalidade de exportação, nelas não se encontrando demonstrado o fim
especifico de exportação, eis que a comprovação desse se faz mediante a
apresentação da nota fiscal de venda na qual conste como adquirente a
empresa comercial exportadora, e como destino das mercadorias um
endereço que corresponda a um dos locais previstos na legislação de
regência (produtos remetidos diretamente do estabelecimento industrial
para embarque de exportação ou para recintos alfandegados).
Observe-se que em tais notas fiscais não há qualquer menção quanto à
remessa direta para embarque de exportação ou depósito em entreposto
sob regime extraordinário de exportação. (...) Portanto, se a empresa
vendedora não comprovar a venda com fim específico de exportação,
estará ela sujeita, na condição de contribuinte, ao pagamento dos tributos
devidos na operação, como se a venda tivesse se realizado no mercado
interno, não podendo usufruir da isenção ou não-incidência das
contribuições ao PIS e ã COFINS. Ademais, em se tratando de norma
isentiva, as condições nela estabelecidas devem ser interpretadas
literalmente, como determina o art. 111, inciso II, do CTN, cabendo ao
beneficiário de tal favor fiscal fazer prova de seu atendimento. Na ausência
de
tal
comprovação,
antes
ao
contrário,
na
confirmação
do
descumprimento dos requisitos que estabelecem o que vem a ser fim
específico de exportação, não há como acatar as alegações da
manifestante.
Contudo, o Acórdão no 3201-002.235 estabelece:
Além de as vendas necessariamente terem de ser efetuadas a empresas
comerciais exportadoras, devem ser assim realizadas com o fim específico
de exportação, finalidade explicitada, embora já constante do Decreto-lei
n.o 1.248, de 1972, por meio da IN SRF no 247/2002, nos termos seguintes:
remessa direta do produtor-vendedor para embarque de exportação ou
depósito em entreposto aduaneiro, em ambos os casos por conta da
empresa comercial exportadora.
Portanto, a questão de maior relevo para o desate do litígio, ao menos
nesta matéria, resume-se em saber se as vendas realizadas às tradings pela
Recorrente observaram tais requisitos, uma vez que a condição de
comercial exportadora das destinatárias não foi questionada em nenhum
momento nos autos.
E, consoante informações fornecidas pela fiscalização e não contestadas no
recurso, as mercadorias vendidas não foram depositadas em entreposto
aduaneiro (recinto alfandegado) por conta e ordem das empresas que as
adquiriram – as comerciais exportadoras, fato que impossibilita sejam tais
vendas consideradas como exportações da Recorrente e acarreta a sua
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reclassificação como receita de venda de produção própria tributada no
mercado interno.
Entendo que apenas o primeiro paradigma está apto para comprovação da
divergência quanto à comprovação da exportação, já que o segundo
paradigma tem o mesmo teor do acórdão recorrido.
Por essas razões, voto por conhecer do Recurso Especial da Fazenda
Nacional.
MÉRITO DO RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL
O cerne da questão decorre da análise se há ou não direito à desoneração
de PIS e COFINS na venda de mercadorias que foram remetidas às
empresas comerciais exportadoras, dada a ausência de envio direto para
exportação ou para recintos aduaneiros alfandegados. E envolve a prova
necessária para a comprovação do fim específico de exportação.
Em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de fevereiro de 1999, a
Medida Provisória no 1856/99 e respectivas reedições até a MP 2.158-
35/2001 prevê quanto às isenções para o PIS e COFINS o seguinte:
Art.14. Em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1 de fevereiro
de 1999, são isentas da COFINS as receitas:
VIII - de vendas realizadas pelo produtor-vendedor às empresas
comerciais exportadoras nos termos do Decreto-Lei 1.248, de 28 de
novembro 1972, e alterações posteriores, desde que destinadas ao fim
específico de exportação para o exterior;
§ 1o São isentas da contribuição para o PIS/PASEP as receitas referidas nos
incisos I a IX do caput.
O art. 6o, III, da Lei n° 10.833/2003 estabelece que:
Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações
de: I - exportação de mercadorias para o exterior;
(...)
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de
exportação.
O art. 5o, III da Lei n° 10.637/2002 estabelece que:
Art. 5o A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas
decorrentes das operações de:
(...)
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de
exportação.
Fl. 65178
DF CARF MF
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O Decreto-Lei n° 1.248, de 1972, por sua vez prescreve:
Art. 1° As operações decorrentes de compra de mercadorias no mercado
interno, quando realizadas por empresa comercial exportadora, para o fim
específico de exportação, terão o tratamento tributário previsto neste
Decreto-lei.
Parágrafo único. Consideram-se destinadas ao fim específico de
exportação as mercadorias que forem diretamente remetidas do
estabelecimento do produtor-vendedor para:
a) embarque de exportação por conta e ordem da empresa comercial
exportadora;
b) depósito em entreposto, por conta e ordem da empresa comercial
exportadora, sob regime aduaneiro extraordinário de exportação, nas
condições estabelecidas em regulamento.
E, a Lei no 9.532, de 1997, art. 39, § 2o:
“§ 2o Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação os
produtos remetidos diretamente do estabelecimento industrial para
embarque de exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem
da empresa comercial exportadora.”
Há duas espécies de empresas comerciais exportadoras: (i) a empresa
comercial exportadora que pode ser chamada de comum; (ii) e a
constituída nos termos do Decreto-Lei no 1.248/1972, também conhecida
como trading company. A primeira é regida pelo Código Civil, Lei no
10.406/2002 (art. 966 a 1.195), não se diferenciando, em seus aspectos
formais, das demais pessoas jurídicas, entre as quais se individualiza tão-
somente em função do seu objeto social. À segunda, ao contrário, aplicam-
se requisitos especiais de constituição e funcionamento, previstos no art.
2o do citado Decreto-Lei no 1.248, de 1972.
Sendo assim, a exportação indireta, prevista no inciso III, art. 5o, da Lei n°
10.637, de 2002, e no inciso III, art. 6o, da Lei n° 10.833, de 2003, dar-se-á
tanto nos termos do inciso IX, art. 14, da MP n.o 2.158-35/2001, quando a
venda com o fim específico de exportação é realizada para empresa
comercial exportadora comum, quanto nos termos do inciso VIII do mesmo
artigo, quando a venda com o fim específico de exportação é realizada para
trading company.
Em comum, nos dois tipos de exportação indireta, constata-se a exigência
de que a venda seja realizada para uma “empresa comercial exportadora”
e que esta venda tenha o “fim específico de exportação. Portanto, é
imprescindível que a empresa que busca a isenção da contribuição realize
Fl. 65179
DF CARF MF
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suas vendas para uma empresa comercial exportadora comum ou para
uma trading. Nestes termos, a venda para uma empresa que não seja uma
empresa comercial exportadora (comum ou trading) não se amolda à
legislação e não pode receber o benefício da isenção.
Relativamente ao conceito de “fim específico de exportação”, destaca-se
que o mesmo é dado pelo art. 1o do Decreto-Lei no 1.248, de 29 de
novembro de 1972, para as “trading”, e pelo §2o, art. 39, da Lei 9.532, de
1997, para as empresas comerciais exportadoras comuns.
São desoneradas as receitas auferidas nas vendas a comerciais
exportadoras (nos termos do Decreto-Lei n° 1.248, de 1972), nesse caso
sendo a venda com o fim específico de exportação.
Para tanto, as vendas efetuadas devem ter o fim específico de exportação,
o qual pressupõe a remessa direta do estabelecimento do produtor-
vendedor para embarque de exportação por conta e ordem da empresa
comercial exportadora ou para depósito em entreposto, por conta e ordem
da empresa comercial exportadora, sob regime aduaneiro extraordinário
de exportação.
Não foi o que se verificou no presente caso, observe-se os motivos das
glosas:

Não há prova de que o sujeito passivo entregou para embarque de
exportação ou para recinto alfandegado, por conta e ordem das empresas
comerciais exportadoras que adquiriram as mercadorias, sendo que a
comprovação desse fato seria suficiente para excluir a tributação sobre as
vendas, independente de as mercadorias terem sido exportadas ou não. O
ônus era do Contribuinte, nos termos do art. 373, caput, do CPC, de 2015.
Ressalte-se que o próprio sujeito passivo confirma que as mercadorias
foram entregues diretamente às empresas comerciais exportadoras e que
não houve remessa direta para embarque de exportação e/ou porto
alfandegado.
Fl. 65180
DF CARF MF
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13
Observa-se dos textos normativos que não basta comprovar a venda para
uma comercial exportadora ou e/ou que a exportação foi por ela realizada.
A operação de venda tem que ter sido feita com o “fim específico de
exportação” e cumpridos os requisitos para tal, que estão expressamente
previstos na Lei (não cabendo interpretação ampliativa, como obsta o art.
111, do CTN), e que permitem o efetivo controle aduaneiro exercido pela
Administração Tributária. Logo, os produtos devem ser remetidos
diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação
ou para recintos alfandegados.
Nesse sentido, cito trecho da decisão da DRJ que bem tratou do tema:
Está claro, portanto, que a passagem dos produtos por outros
estabelecimentos intermediários descaracteriza a operação com o fim
específico de exportação.
Para o gozo da isenção ou não-incidência da Contribuição, é sempre exigida
a comprovação do fim específico de exportação, o que não se confunde, em
nenhum caso, com a comprovação da efetiva exportação (realizada pela
empresa comercial exportadora). A pessoa jurídica que efetuou a venda a
uma empresa exportadora, em todas as hipóteses, não está obrigada a
comprovar, por nenhum meio, a efetiva exportação. Quem tem de fazer
esta comprovação é a empresa adquirente. Para a vendedora, basta
comprovar que a venda foi feita com o fim específico de exportação, o que
é feito mediante a apresentação de uma nota fiscal de venda na qual conste
como adquirente uma empresa comercial exportadora, e como destino das
mercadorias um endereço que corresponda a um dos locais previstos na
legislação de regência.
Portanto, não se discute, nesse momento, se as mercadorias foram ou não
posteriormente exportadas, já que, como se vê, para a existência do
benefício fiscal, ou seja, a isenção da incidência da contribuição, as vendas
devem ser efetuadas de acordo com a legislação: “vendas a empresa
comercial exportadora com o fim específico de exportação”. Seguindo
nessa linha de raciocínio o art. 532, do Decreto no 4.543, de 26 de
dezembro de 2002 – Código Aduaneiro (substituído em igual conteúdo pelo
art. 593, do Decreto 6.759, de 05 de fevereiro de 2009), não milita em favor
da interessada. A isenção da incidência da contribuição, no presente caso,
nada tem a ver com a confirmação da saída da mercadoria do País,
realizada através da averbação do embarque, mas sim com a configuração
do “fim específico de exportação” nas vendas efetuadas pela cooperativa à
empresa comercial exportadora.
Nesse contexto, vale lembrar a citação na Informação Fiscal da necessidade
de ocorrência de três requisitos objetivos que devem ser observados pelo
vendedor, uma vez que é este que emite os documentos fiscais e usufrui o
Fl. 65181
DF CARF MF
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benefício fiscal: 1) o destinatário da venda deve ser a comercial
exportadora que efetivamente realizou a exportação da mercadoria, ou
seja, a empresa destinatária da venda com fim específico de exportação
deve constar como exportadora da mercadoria nas declarações de
despacho de exportação - DDE registradas no Sistema Integrado de
Comércio Exterior – Siscomex; 2) o local de destino da mercadoria vendida
deve ser um recinto alfandegado ou a mesma deve ser remetida
diretamente para embarque de exportação; e 3) a venda deve
necessariamente ser efetuada por conta e ordem da empresa comercial
exportadora.
Nesse sentido, não lhe socorre a afirmação de que não existe
fundamentação legal para a glosa das operações de transbordo, pois, ainda
essas operações se mostrem regulares quanto a todos os outros quesitos
de documentação, o fato é que as referidas operações de transbordo não
foram realizadas em recintos alfandegados ou em outros locais onde se
processa o despacho aduaneiro de exportação, descaracterizando, por
completo, o “fim específico de exportação” das operações, para efeito de
deixar à margem da tributação do PIS e da Cofins.
Pelo exposto, voto por dar provimento ao Recurso Especial da Fazenda
Nacional neste tópico.
DO CONHECIMENTO DO RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
Glosa dos créditos relativos à exportação
O Contribuinte entende que a comprovação de vendas, com fim específico de
exportação para o exterior, seja por meio de Trading Companies de que trata
o Decreto-Lei no 1.248/1972 ou para a comercial exportadora, nos termos do
artigo 5o, III, da Lei n° 10.637/2002 e artigo 6o, inciso III, da Lei n°
10.833/2003, pode se dar meio de memorandos de exportação.
Aponta como paradigma, o Acórdão no 9303-004.233:
VENDAS COM O FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. COMPROVAÇÃO.
MEMORANDOS DE EXPORTAÇÃO.
São isentas das contribuições ao PIS e COFINS as receitas de vendas
efetuadas com o fim específico de exportação, devidamente comprovadas
por meio de memorandos de exportação.
A divergência está comprovada como bem explicitou o r. Despacho de
Admissibilidade:
(...) acórdão recorrido que não há qualquer fundamento legal para
restringir a não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS
sobre as receitas de vendas a comerciais exportadoras destinadas a
exportações, ainda que a venda não tenha como destino direto um
Fl. 65182
DF CARF MF
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armazém alfandegado ou um terminal de carga, bastando para a não
incidência a prova de que a venda se destinou a exportação, ou seja,
prova de que a mercadoria foi efetivamente exportada, com averbação do
embarque ou transposição de fronteira registrada no SISCOMEX.
(destaques não originais.
No caso das vendas para Trading Companies, entendeu a decisão recorrida
que nos termos da alínea ‘a’ do parágrafo único do artigo 1o do Decreto-Lei
no 1.248/1972, a venda com fim específico de exportação exige o envio
direto ao recinto alfandegado para embarque, no entanto, ao lado desta
primeira hipótese há outra que também considera venda com fim
específico de importação o envio de mercadoria para exportação a depósito
em regime de entreposto aduaneiro extraordinário.
O acórdão paradigma em análise fática e base legal similar entendeu que
nos memorandos de exportação apresentados pela Contribuinte constam
todos os dados referentes à exportação efetuada, destacando-se o número
e dada do conhecimento de Embarque, o país de destino da mercadoria,
dados da nota fiscal emitida pela empresa exportadora, número, data de
registro e data da averbação do registro de exportação, bem como número
e data do Despacho de Exportação, decidindo por fim que são isentas das
contribuições ao PIS e COFINS as receitas de vendas efetuadas com o fim
específico de exportação, devidamente comprovadas por meio de
memorandos de exportação.
Sem olvidar que a divergência jurisprudencial não se estabelece em matéria
de prova, e sim na interpretação da legislação, a situação em exame
encontra amparo na regra regimental, visto que a divergência se situa no
tocante ao meio probatório para fins de comprovação das vendas com o
fim específico de exportação para o exterior, seja por meio de Trading
Companies ou para a comercial exportadora, nesse sentido, considera-se
comprovada a divergência jurisprudencial.
Voto por conhecer o Recurso Especial nesta matéria.
Divergência quanto os fundamentos de defesa que não foram aventados
em primeira instância podem ser suscitados em sede de recurso
voluntário
O Contribuinte suscita divergência quanto à inaplicabilidade da preclusão
em processo administrativo fiscal que discute direito creditório:
29. De fato, o direito creditório do contribuinte possui natureza de direito
subjetivo, conforme estabelecido pelo e. Superior Tribunal de Justiça, ao
julgar o Recurso Especial no 1.008.343, sob o rito dos recursos repetitivos.
No mesmo sentido, o Parecer Normativo no 8/2014, ao tratar das
compensações tributárias, determina a prevalência da verdade material
Fl. 65183
DF CARF MF
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PROCESSO 10945.900580/2014-34
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sobre os atos meramente formais, porquanto questões puramente
instrumentais são incapazes de afastar o direito subjetivo creditório.
30. Segundo o referido parecer, a preclusão lógica e a preclusão temporal
são incapazes de modificar ou extinguir o direito subjetivo do declarante,
motivo pelo qual a verdade real sobrepõe-se ao instituto meramente
processual.
(...)
31. Desta feita, inconteste o fato de que também no caso vertente, aplica-
se a prevalência da verdade real, tal qual indicado pelo comando normativo
contido no parecer, uma vez que, tratando-se de processo administrativo
fiscal sobre direito creditório, o direito subjetivo da Recorrente sobrepuja
a formalidade e instrumentalidade da preclusão administrativa.
32. Por fim, mesmo que a Recorrente não tivesse se insurgido
especificamente sobre as matérias, o que não é o caso, a C. Câmara
Superior de Recursos Fiscais já asseverou que no processo administrativo,
onde vigora o princípio da eficiência, no interesse do Estado, no controle
de legalidade do crédito tributário, assim como vigora o princípio da
verdade material, a preclusão ocorre em relação à não insurgência contra a
não homologação do crédito, mas jamais em relação ao fundamento
jurídico. (...)
33. Por oportuno, rechaça-se a aplicação do artigo 17 do Decreto no
70.235/72, segundo o qual “considera-se não impugnada a matéria que não
tenha sido expressamente contestada pelo impugnante”. É que o conteúdo
do citado artigo enseja o entendimento de que sua aplicação seria restrita
aos casos de lançamento do crédito tributário, porquanto utiliza a palavra
“impugnante”. Como já visto, o presente caso trata de pedido de
ressarcimento e, por obvio, de direito creditório, o que independe de
lançamento.
Sobre o tema, o acórdão recorrido assim se manifestou:
2.1.1. A tese sobre a impossibilidade de revisão de ofício é absolutamente
nova em relação àquelas descritas em sede de Manifestação de
Inconformidade. Ora, é cediço que o momento oportuno para a
apresentação de matéria de defesa em pedido de ressarcimento é a
Manifestação de Inconformidade - ex vi artigo 17 do Decreto 70.235/1972 –
sob pena de preclusão.
2.1.2. Preclusão é – na escorreita lição de CHIOVIENDA – perda de uma
faculdade processual das partes. Portanto, o decreto de preclusão é apenas
concebível naquelas matérias de disponibilidade exclusiva das partes, isto é,
cabe preclusão para as teses em que seu conhecimento dependa de
manejo da parte.
Fl. 65184
DF CARF MF
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17
2.1.3. Como sabido, ao lado das teses disponíveis às partes, há outras
chamadas de ordem pública, matérias que transcendem o interesse das
partes conflitantes, disciplinando relações que as envolvam, mas fazendo-o
com atenção ao interesse público (DINAMARCO). Com isto temos que as
matérias de ordem pública são aquelas que antecedem ou impedem a
análise do conflito de interesses em juízo (WAMBIER); são relações
regulamentadas por normas jurídicas cuja observância é subtraída, em
medida mais ou menos ampla, segundo os casos, à livre vontade das partes
e à valorização arbitrária que as mesmas podem fazer de seus interesses
individuais (CALAMANDREI).
2.1.4. No presente caso, a Recorrente aventa matéria sobre erro de forma,
ou seja, a Recorrente alega que o fisco, ao invés do lançamento de ofício,
utilizou-se do pedido de ressarcimento para efetuar as glosas das bases de
cálculo da COFINS. Erro de forma (sem discorremos acerca da gravidade do
mesmo) é matéria disponível às partes. Se bem que tema processual, o erro
de forma não se encontra dentre as causas de nulidade do processo
administrativo fiscal Federal (art. 59 do Decreto 70.235/1972).
2.1.5. É claro que o erro de forma pode decorrer de ato praticado por
autoridade incompetente ou culminar com preterição ao direito de defesa,
tornando, por consequência, o ato nulo. No entanto, no caso em liça, a
autoridade que procedeu com a glosa é competente para o lançamento
(Delegado da Receita Federal de Foz do Iguaçu). Ademais, foram concedidas
à Recorrente idênticas oportunidades de apresentação de irresignação e
todos os seus argumentos foram devidamente considerados pelo Órgão
Julgador de piso. Portanto, houve preclusão consumativa da matéria
serôdia.
Por sua vez, o paradigma no 9101-000.514 apontou que:
Ementa:
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PRECLUSÃO. MATÉRIA IMPUGNADA. A
preclusão de que trata o art. 17 do Decreto n. 70.235/72 deve ser aplicada
apenas nas hipóteses em que o contribuinte deixa de contestar a própria
tributação (ou melhor, infração) em impugnação e pretende fazê-lo apenas
via recurso ordinário (voluntário), "Matéria não impugnada" significa, em
outros termos, "exigência/infração não contestada": e é apenas essa a falta
que não inicia o contencioso administrativo, a contrario sensu, impugnada a
exigência, iniciado está o contencioso administrativo, no qual devem ser
apreciados todos os argumentos de defesa apresentados pelo contribuinte
em quaisquer de suas instâncias, ainda que não tenham sido suscitados
originariamente em impugnação. A preclusão em referência não atinge os
"fundamentos de defesa", mas sim a "defesa" contra determinada
exigência ou infração legislação tributária caso esta não tenha sido feita em
primeira instância administrativa. Trata-se de aplicação dos princípios da
Fl. 65185
DF CARF MF
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instrumentalidade das formas e do formalismo moderado que informam o
procedimento administrativo fiscal.
Voto Condutor:
Tenho assente que as normas processuais que regem o processo
administrativo fiscal devem ser interpretadas com menos rigor,
especialmente aquelas relacionadas às fases postulatória e instrutória do
procedimento. E de interesse da própria Administração proceder
adequadamente ao controle da legalidade dos atos administrativos, pelo
que é salutar que sejam flexibilizadas as regras que impeçam as partes (por
razões temporais) trazer ao conhecimento do julgador elementos de fato e
de direito que permitam melhor exame da controvérsia.
Seguindo citada linha de interpretação, entendo que a preclusão de que
trata o art. 17 do Decreto n, 70,235/72 deve ser aplicada apenas nas
hipóteses em que o contribuinte deixa de contestar a própria tributação (ou
melhor, infração) em impugnação e pretende fazê-lo apenas via recurso
ordinário (voluntário). "Matéria não impugnada" significa, em outros
termos, "exigência/infração não contestada": e é apenas essa a falta que
não inicia o contencioso administrativo. A contrario sensu, impugnada a
exigência, iniciado está o contencioso administrativo, no qual devem ser
apreciados todos os argumentos de defesa apresentados pelo contribuinte
em quaisquer de suas instâncias, ainda que não tenham sido suscitados
originariamente em impugnação. A preclusão em referência não atinge os
"fundamentos de defesa", mas sim a "defesa" contra determinada
exigência ou infração à legislação tributária caso esta não tenha sido feita
em primeira instância administrativa. Trata-se de aplicação dos princípios
da instrumentalidade das formas e do formalismo moderado que informam
o procedimento administrativo fiscal.
A divergência está comprovada, porquanto segundo o acórdão recorrido a
matéria não impugnada e a impugnada de maneira genérica em tempo e
modo próprios não deve ser conhecida pelo Colegiado, ressaltando ainda
que a matéria não contestada em primeira instância administrativa,
suscitada pela recorrente somente na peça recursal, torna-se preclusa,
visto que não instaurado o litígio quanto à essa matéria, condição, segundo
a norma que rege o processo administrativo fiscal, art. 17 do Decreto
70.235/72, para submeter-se ao duplo grau de jurisdição.
Já o acórdão paradigma restringe a preclusão de que trata o art. 17 do
Decreto n. 70.235/72 à hipótese de o contribuinte não contestar a própria
tributação (ou melhor, infração) em impugnação e pretender fazê-lo
apenas via recurso voluntário.
Fl. 65186
DF CARF MF
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19
Assim, voto pelo conhecimento do recurso especial do contribuinte para
esta matéria.
Divergência quanto ao conceito de insumo: pallets
O acórdão recorrido afastou o creditamento dos pallets, com as seguintes
razões postas no voto condutor:
2.7.3. O material de embalagem segue o mesmo tratamento dado a
qualquer dispêndio, ou seja, essencial ou relevante ao processo produtivo é
insumo, caso contrário, não. Destarte, é possível a concessão de crédito não
cumulativo de COFINS ao pallet e ao contêiner, quando i) estes constituam
embalagem primária do produto final, ii) quando sua supressão implique na
perda do produto ou da qualidade do mesmo (contêiner refrigerado em
relação à carne congelada), ou iii) quando exista obrigação legal de
transporte em determinada embalagem.
2.7.4. No caso em análise, é certo que a Recorrente afirma apenas em sede
de Recurso Voluntário que o uso dos pallets é determinado pela Portaria
SVS/MS 326/1997 - o que tornaria o insumo relevante. Todavia, trata-se de
matéria nova, a qual este Colegiado encontra-se impedido de conhecer por
não se tratar de matéria não sujeita a preclusão. De todo modo, o capítulo
5 da Portaria SVS/MS 326/1997 trata das condições higiênico-sanitárias do
estabelecimento dos produtores de alimento, isto é, ao falar de estrados, a
norma dispõe sobre o local em que as mercadorias devem ficar nos
estoques e não no curso do transporte. Já o item 8.8 da mesma matrícula,
que trata da armazenagem e transporte do gênero alimentício, nada dispõe
acerca do uso de pallets. Assim, ante o caráter genérico das alegações e o
parco material probatório coligido a tempo no item em questão, e a
divergência entre o alegado em sede de voluntário e o constatado da
leitura da Portaria SVS/MS 326/1997, de rigor a manutenção da glosa.
Da transcrição, observa-se que houve três fundamentos para o
indeferimento do direito ao crédito dos pallets: (a) a preclusão; (b) o
argumento subsidiário de que mesmo que o colegiado conhecesse a
matéria preclusa da Portaria n° SVS/MS 326/1997, ainda assim tal ato
normativo não comprovaria a obrigação legal de transporte (item iii do
voto), bem como (c) ausência de prova de enquadramento dos pallets nos
itens i a iii postos no voto.
Por sua vez, o paradigma n° 3301-004.059 consigna que os pallets são
utilizados para proteger a integridade dos produtos, enquadrando-se no
conceito de insumos. E faz essa afirmação com base na prova da
essencialidade e relevância do dispêndio realizada mediante laudo técnico.
Confira-se trecho do voto condutor:
Fl. 65187
DF CARF MF
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PROCESSO 10945.900580/2014-34
20
Com fulcro na descrição de seu processo industrial, sustenta a recorrente
que os pallets são utilizados nas diversas etapas do processo produtivo,
para a movimentação das matérias-primas, produtos intermediários e
produtos acabados. Evitam o contato com o solo, diminuindo o risco de
contaminação e preservando suas integridade e qualidade. Menciona o
Acórdão n° 3403-002386, de 25/07/13.
De acordo com o laudo técnico, são também utilizados como embalagem
de produtos acabados.
Em razão do fim a que se destinam, entendo que enquadram-se no
conceito de insumos, tanto os pallets aplicados para proteger as
mercadorias, quanto os utilizados como embalagem do produto final (inciso
II do art. 3° da Lei n° 10.833/03).
Nos termos do art. 118, §6o, do RICARF, cabe Recurso Especial se
demonstrada a divergência jurisprudencial, com relação a acórdão
paradigma que, enfrentando questão fática semelhante, tenha dado à
legislação interpretação diversa.
A divergência jurisprudencial não se estabelece em matéria de prova, pois,
na apreciação da prova, o julgador forma livremente a sua convicção,
conforme dispõe o art. 29 do Decreto no 70.235/1972.
Por isso, das situações fáticas que tenham seu conjunto probatório
específico decorrem decisões diferentes, cujos fundamentos não são a
interpretação diversa da legislação tributária, mas sim os próprios fatos
probantes valorados em cada um dos julgados.
Ademais, não se conhece de recurso especial quando o acórdão recorrido
se assenta em mais de um fundamento, todos autônomos e suficientes
para manutenção do acórdão recorrido e a parte não traz divergência
jurisprudencial com relação a todos eles. Como visto, o acórdão recorrido
expôs três argumentos autônomos para negar provimento.
Logo, não conheço do Recurso Especial do Contribuinte na matéria dos
“pallets”.
Divergência quanto ao conceito de insumo: frete de produtos acabados
entre estabelecimentos da recorrente
A negativa de provimento do crédito do frete de produtos acabados foi
assim fundamentada:
Quanto à demanda de crédito em relação a fretes de produtos acabados
entre estabelecimentos da empresa, cabe esclarecer que não encontra
amparo legal, não sendo enquadrada nem como frete de insumos entre
estabelecimentos, nem como frete de venda (ou mesmo revenda). Assim já
decidiu este colegiado, em mais de uma ocasião:
Fl. 65188
DF CARF MF
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PROCESSO 10945.900580/2014-34
21
“FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS. FORMAÇÃO DE LOTE PARA EXPORTAÇÃO.
CRÉDITOS.
IMPOSSIBILIDADE.
A
transferência
de
produto
acabado
a
estabelecimento filial para ‘formação de lote’ de exportação, ainda que se efetive a
exportação, não corresponde juridicamente à própria venda, ou exportação, não
gerando o direito ao crédito em relação à contribuição.” (Acórdão 3401-006.056,
Rel. Cons. Tiago Guerra Machado, maioria, sessão de 23.abr.2019) (No mesmo
sentido os Acórdãos 3401-006.057 a 3401-006.135)
“FRETES. TRANSFERÊNCIAS DE PRODUTOS ACABADOS. DIREITO DE CRÉDITO.
INEXISTÊNCIA. Não há respaldo legal para admitir a tomada de créditos em relação
aos fretes sobre transferências de produtos acabados entre estabelecimentos da
pessoa jurídica ou centros de distribuição, ao passo que o ciclo de produção já se
encerrou e a operação de venda ainda não se concretizou, mesmo que ditas
movimentações de mercadorias atendam a necessidades logísticas ou comerciais.”
(Acórdão 3401-004.400, Rel. Cons. Robson José Bayerl, unânime, sessão de
28.fev.2018)
“FRETE NO TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DO
CONTRIBUINTE. DIREITO DE APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. O
serviço de frete, no transporte de produtos acabados, entre estabelecimentos da
mesma pessoa jurídica, por não poder ser enquadrado como insumo e por falta de
previsão legal, não gera direito ao crédito da não-cumulatividade.” (Acórdão 3401-
003.902, Rel. Cons. Augusto Fiel Jorge D’Oliveira, maioria, sessão de 27.jul.2017)
E, no presente caso, não há nenhum ingrediente adicional que modifique
tal entendimento, assentado no colegiado. Sustenta a recorrente que os
referidos fretes “...referem-se diretamente às operações de venda”, isso
porque “...sua atividade impõe a transferência de seus produtos para os
seus Centros de Distribuição, dotados de refrigeração e sistema de
manutenção adequada dos alimentos, sem o que seria inviabilizada sua
comercialização para compradores das Regiões Sudeste, Centro Oeste e
Nordeste do país, dado se tratar de produtos extremamente perecíveis”. A
recorrente destaca, inclusive, precedente em seu favor da Câmara Superior
de Recursos Fiscais: o Acórdão 9303-005.151, de 17/05/2017.
De fato, em tal Acórdão restou entendido, por maioria de votos, vencidos
os Cons. Júlio César Alves Ramos, Andrada Márcio Canuto Natal e Charles
Mayer de Castro Souza, que fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa poderiam gerar créditos da Contribuição para
o PIS/PASEP e da COFINS, na não cumulatividade, sendo tal entendimento
também presente em outras decisões da Câmara Superior de Recursos
Fiscais, a mais recente externada no Acórdão 9303-009.045, de
17/07/2019, por maioria, vencidos os Cons. Andrada Márcio Canuto Natal,
Luiz Eduardo de Oliveira Santos e Jorge Olmiro Lock Freire.
Cabe destacar, no entanto, que tais precedentes (que, diga-se, estão longe
de revelar consenso na Câmara Superior de Recursos Fiscais sobre o tema)
não são vinculantes ao julgamento deste colegiado, que vem
reiteradamente decidindo em sentido diverso, inclusive de forma unânime.
E mantém-se, aqui, o entendimento externado em julgados anteriores da
turma, com a convicção de inexistência de supedâneo legal para a tomada
de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, na não
cumulatividade, em relação a fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa, devendo ser mantidas as glosas
correspondentes.
Fl. 65189
DF CARF MF
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Por sua vez, o acórdão paradigma n° 9303-008.061 concedeu o referido
crédito, como se observa:
Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração:
01/10/2008 a 31/12/2008 (...)
CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETE. MOVIMENTAÇÃO DE PRODUTOS
ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DO CONTRIBUINTE.
As despesas com fretes para transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos do contribuinte, pagas e/ ou creditadas a pessoas
jurídicas, mediante conhecimento de transporte ou de notas fiscais de
prestação de serviços, geram créditos básicos de Cofins, a partir da
competência de fevereiro de 2004, passíveis de dedução da contribuição
devida e/ ou de ressarcimento/compensação.
Voto condutor:
Entendo que o inc. IX em comento não limita os créditos da não
cumulatividade do PIS e Cofins à operação de venda. Quando lido em
conjunto com o inc. II, as normas extraídas dos dois incisos encerram
abrangência maior, a admitir, ale do crédito do frete na operação de venda,
para entrega das mercadorias vendidas aos seus adquirentes, o crédito dos
fretes entre estabelecimentos da própria empresa, desde que para o
transporte de insumos, produtos acabados ou produtos já vendidos.
Está comprovada a divergência jurisprudencial, uma vez que o acórdão
recorrido entendeu que, para frete de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa, o crédito não encontra amparo legal, não
sendo enquadrada nem como frete de insumos entre estabelecimentos,
tampouco frete de venda.
Já o acórdão paradigma consignou que as despesas com fretes para
transporte de produtos acabados entre estabelecimentos do contribuinte,
pagas e/ou creditadas a pessoas jurídicas, geram créditos de Cofins.
Por isso, voto pelo conhecimento do Recurso Especial do Contribuinte
neste tópico.
MÉRITO DO RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
Glosa dos créditos relativos à exportação
Observa-se dos textos normativos que não basta comprovar a venda para
uma comercial exportadora ou e/ou que a exportação foi por ela realizada.
A operação de venda tem que ter sido feita com o “fim específico de
exportação” e cumpridos os requisitos para tal, que estão expressamente
previstos na Lei (não cabendo interpretação ampliativa, como obsta o art.
Fl. 65190
DF CARF MF
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111, do CTN), e que permitem o efetivo controle aduaneiro exercido pela
Administração Tributária.
Assim, os produtos devem ser remetidos diretamente do estabelecimento
industrial para embarque de exportação ou para recintos alfandegados.
A apresentação apenas de “memorandos de exportação” não atende aos
art. 39 da Lei no 9.532/1997 e art. 1° do Decreto no 1.248, de 1972.
Logo, voto por negar provimento ao recurso nesta matéria.
Preclusão - fundamentos de defesa que não foram aventados em
primeira instância podem ser suscitados em sede de recurso voluntário
Prescrevem os art. 16 e 17 do Decreto 70.236, de 1972, que:
Art. 16. A impugnação mencionará:
(...)
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir;
(...)
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o
direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos
que: (Redação dada pela Lei n 9.532, de 1997)
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por
motivo de força maior;
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada pelo impugnante
De acordo com o art. 16, inciso III, do Decreto no 70.235, de 1972, a
impugnação e manifestação de inconformidade inauguram a fase
contenciosa do processo administrativo, devendo essas peças abrangerem
os motivos de fato e de direito em que se fundamentam, os pontos de
discordância, as razões e provas que possuir.
Por sua vez, o § 4o prescreve que a prova documental deverá ser
apresentada na impugnação (e manifestação de inconformidade),
precluindo o direito de fazê-lo em outro momento processual, a menos
que fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna,
por motivo de força maior; refira-se a fato ou a direito superveniente; ou
destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
Fl. 65191
DF CARF MF
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Assim, considera-se não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada, nos termos do art. 17 do Decreto no 70.235, de
1972.
Dessa forma, não é lícito inovar no recurso para inserir questão diversa
daquela
originalmente
deduzida
na
impugnação/manifestação
de
inconformidade, devendo a inovação ser afastada por se referir a matéria
não exposta no momento processual devido.
Nesse sentido, esta turma tratou do tema em relação ao mesmo
paradigma, no Acordão n° 9303-014.091, j. 20 de junho de 2023, Relator
Rosaldo Trevisan:
RECURSO VOLUNTÁRIO. MATÉRIA NÃO CONTESTADA EM IMPUGNAÇÃO.
PRECLUSÃO. NÃO CONHECIMENTO. PROVA DOCUMENTAL. REGRAS DO
PAF.
Em observância ao comando expresso de ordem reconhecidamente legal
estabelecido no art. 17 do Decreto n. 70.235/1972 (na redação dada pela
Lei n. 9.532/1997), não deve ser conhecido o recurso no que se refere a
matéria trazida à tona pela defesa somente em sede de recurso voluntário,
restando preclusa a alegação. O mesmo Decreto n. 70.235/1972 (que rege
o processo administrativo fiscal - PAF), em seu art. 16, § 4o, estabelece
casos excepcionais de aceitação de provas documentais após a
impugnação.
Cito trecho do voto condutor como razões de decidir:
Assim, não se pode conhecer da matéria trazida à tona pela defesa somente
em sede de Recurso Voluntário, por disposição expressa do art. 17 do
Decreto n. 70.235/1972, na redação dada pela Lei n. 9.532, de 1997, e que
não pode ser afastada administrativamente, a não ser nos casos em que
tenha sido revogada por norma posterior (o que não se alega nos presentes
autos), ou seja reconhecida em caráter vinculante como inconstitucional
(circunstância que também não ocorre no presente caso).
Com todo o respeito à decisão tomada no paradigma, se fosse o escopo do
comando do art. 17 do Decreto 70.235/1972, nas redações anteriores ou
naquela dada pela Lei 9.532/1997, tratar como completamente impugnado
um lançamento pela simples existência de impugnação (e não de
impugnação específica em relação a determinada matéria), não nos parece
que a redação devesse ser a que consta na norma de ordem legal que rege
o processo administrativo fiscal: “Considerar-se-á não impugnada a matéria
que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante” (grifo
nosso).
A nosso ver, admitir que uma impugnação que apenas mencione que o
lançamento é improcedente, com um ou dois argumentos, possa ser
Fl. 65192
DF CARF MF
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complementada com argumentos adicionais específicos na segunda
instância administrativa, parece afrontar (e não cumprir) o texto do referido
art. 17.
Veja-se que, no que se refere a prova (e não à inovação argumentativa), o
próprio Decreto 70.235/1972, em seu art. 16, § 4°, admitiu a produção após
a decisão de primeira instância apenas em casos excepcionais ali
relacionados, absolutamente atrelados à busca da verdade material, que é
composta pelo dever de investigação da Administração Tributária somado
ao dever de colaboração por parte do particular, unidos na finalidade de
propiciar a aproximação da atividade formalizadora com a realidade dos
acontecimentos.
O que se tem, no presente caso, é a inércia de uma das partes, que
apresenta apenas em sede recursal determinado argumento, que contraria
seus próprios registros contábeis e fiscais, buscando manifestação do CARF,
com supressão de instância.
Consequentemente, voto por negar provimento ao recurso especial do
contribuinte neste tópico.
Frete de produtos acabados entre estabelecimentos da recorrente
Esta 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais nega o crédito de
frete de produtos acabados por não se enquadrar no inciso II do art. 3° das
leis de regência, já que não se subsome ao conceito de insumo, tampouco
no inciso IX do mesmo art. 3°, pois não compõe a operação de venda.
Nesse sentido:
TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA CONSOLIDADA DO
STJ.
Os gastos com transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da
empresa não se enquadram no conceito de insumo, por serem posteriores
ao processo produtivo. Também, conforme jurisprudência dominante do
STJ (REsp no 1.745.345/RJ), não podem ser considerados como fretes do
Inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003, por não se constituírem em
operação de venda.
(Acórdão n° 9303-014.425, j. 17/10/2023, Relatora Liziane Angelotti Meira).
DESPESAS. FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA
ASSENTADA E PACÍFICA DO STJ.
Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das
leis de regência das contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e
no 10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos em
Fl. 65193
DF CARF MF
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PROCESSO 10945.900580/2014-34
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relação a fretes de transferência de produtos acabados entre
estabelecimentos da mesma empresa.
(Acórdão n° 9303-015.019, j. 09/04/2024, Relator Rosaldo Trevisan).
Assim, nos termos do REsp no 1.221.170/PR, do STJ, não cabe o
creditamento como insumo, posto que o ciclo de produção já se encerrou.
E o STJ não reconhece o direito ao crédito de despesas de frete
relacionadas
às
transferências
internas
das
mercadorias
para
estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente
ligadas às operações de venda ou revenda, a exemplo do acórdão AgInt no
REsp n° 1.978.258/RJ, relatora ministra Regina Helena Costa, Primeira
Turma, julgado em 23 de maio de 2022 e publicado no DJe de 25 de maio
de 2022:
III - É pacífico o entendimento no Superior Tribunal de Justiça segundo o
qual as despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo
vendedor nas hipóteses de venda ou revenda, revelando-se incabível
reconhecer o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às
transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma
empresa.
No mesmo sentido figuram os seguintes acórdãos da Corte Superior: AgInt
no AREsp 848.573; AgInt no AREsp 874.800; AgInt no AgInt no REsp
1.763.878/RS; AgRg no REsp 1.386.141 e AgRg no REsp 1.515.478/RS.
Dessa forma, em relação ao frete de produtos acabados, as razões pela
negativa do direito ao crédito são assim sintetizadas:
(i) Esses dispêndios não integram o conceito de insumo empregado na
produção de bens destinados à venda (são realizadas após o término do
processo produtivo), afastando-se o fundamento no inciso II, do art. 3°, das
Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003.
(ii) Não passam pelo teste da subtração proposto no julgamento do REsp
no 1.221.170/PR pelo STJ, ou seja, não são dispêndios cuja subtração
impossibilite a prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração
obste a atividade da empresa, ou implique substancial perda de qualidade
do produto ou serviço daí resultantes. A retirada do “frete de produtos
acabados” não impossibilita a produção do bem pela empresa, logo não se
aplica o inciso II.
(iii) Não se referem à operação de venda de mercadorias, porque o
produto não foi vendido, afastando-se o fundamento no inciso IX, do art. 3°
e art. 15, II, da Lei no 10.833/2003.
Fl. 65194
DF CARF MF
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PROCESSO 10945.900580/2014-34
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(iv) Não há previsão legal para a apuração de créditos da não
cumulatividade das contribuições sociais em relação aos gastos com frete
de transferência de produtos acabados.
(v) Há jurisprudência pacífica do STJ que não reconhece o direito ao crédito
de frete de produto acabado.
Dessa forma, voto por negar provimento ao recurso Especial neste tópico.
Diante do exposto, voto por conhecer do Recurso Especial interposto pela
Fazenda Nacional e, no mérito, dar-lhe provimento. E, conhecer em parte
do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte, apenas no que se refere
a “fundamentos de defesa que não foram aventados em primeira
instância”, “glosa de créditos relativos à exportação” e “fretes de produtos
acabados entre estabelecimentos” e, no mérito, negar-lhe provimento.

Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer do Recurso
Especial interposto pela Fazenda Nacional e, no mérito, dar-lhe provimento, e em conhecer em
parte do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte, apenas no que se refere a “fundamentos
de defesa que não foram aventados em primeira instância”, “glosa de créditos relativos à
exportação” e “fretes de produtos acabados entre estabelecimentos”, e, no mérito, negar-lhe
provimento.

Assinado Digitalmente
Regis Xavier de Holanda – Presidente Redator

Fl. 65195
DF CARF MF
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