Tribunal: CARF
Processo: 10120.732421/2018-28
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ARNALDO DIEFENTHAELER DORNELLES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-10-17
Data de publicação: 2024-11-12

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 30/11/2013 a 31/12/2016
CRÉDITOS ESCRITURAIS. GLOSA. DECADÊNCIA. NÃO APLICÁVEL.
Nos termos do CTN, a decadência, que é uma das formas de extinção do crédito tributário, se opera em relação ao direito de a Fiscalização constituir o crédito tributário mediante lançamento, não existindo decadência do direito de glosar créditos escriturais.
DIREITO CREDITÓRIO. CERTEZA E LIQUIDEZ. ÔNUS DA PROVA.
Incumbe a quem alega o crédito o ônus de provar a sua existência (certeza do crédito), bem como de demonstrar o seu valor (liquidez do crédito).
ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO.
Para que se caracterize como mudança de critério jurídico, é preciso que a Administração Tributária tenha analisado um fato e o qualificado juridicamente. Não representa mudança de critério jurídico o auto de infração cujo lançamento tenha decorrido da glosa de créditos incentivados/fictos, promovida em razão de erro de enquadramento na TIPI, quando não houve manifestação anterior da Administração neste sentido, nem mesmo um lançamento de ofício anterior, cuja conclusão fiscal foi por outra classificação fiscal do produto.
NORMAS SUFRAMA. ART. 100, PARÁGRAFO ÚNICO, CTN. EXCLUSÃO DA MULTA, DOS JUROS DE MORA E DA CORREÇÃO MONETÁRIA. INAPLICÁVEL.
As normas a que se refere o parágrafo único do art. 100 do CTN são normas complementares de caráter tributário, e não qualquer norma publicada por qualquer órgão da administração. A observância a normas publicadas pela SUFRAMA, que tratam de critérios técnicos aplicáveis nas questões envolvidas na área de atuação daquele órgão, não tem o condão de afastar a multa, os juros de mora e a correção monetária devidos em razão dos tributos lançados pela Fiscalização.
ART. 76, INCISO II, ALÍNEA “A” DA LEI N. 4.502/64. EXCLUSÃO DE PENALIDADE. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF N. 167.
O art. 76, inciso II, alínea a da Lei no 4.502, de 1964, deve ser interpretado em conformidade com o art. 100, inciso II do CTN, e, inexistindo lei que atribua eficácia normativa a decisões proferidas no âmbito do processo administrativo fiscal federal, a observância destas pelo sujeito passivo não exclui a aplicação de penalidades (Súmula CARF no 167).

Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 30/11/2013 a 31/12/2016
KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. RGI-3 B. NOTA EXPLICATIVA XI.
Nos termos do que foi decidido no âmbito do Sistema Harmonizado, decisão essa que foi expressa na Nota Explicativa XI da RGI-3 (b), a classificação dos kits de refrigerantes deve se dar de forma individualizada para cada componente dos kits, e não como se mercadorias únicas fossem.
SISTEMA HARMONIZADO. TIPI. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. RFB. COMPETÊNCIA.
É competência da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil a determinação da classificação fiscal de mercadorias na TIPI (Sistema Harmonizado). A SUFRAMA não tem competência para tal mister.
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. ATIVIDADE JURÍDICA. ATIVIDADE TÉCNICA. DIFERENÇAS.
A classificação de mercadorias é atividade jurídica, a partir de informações técnicas. O perito, técnico em determinada área (mecânica, elétrica etc.) informa, se necessário, quais são as características e a composição da mercadoria, especificando-a, e o especialista em classificação (conhecedor das regras do SH e de outras normas complementares), então, classifica a mercadoria, seguindo tais disposições normativas.

Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 30/11/2013 a 31/12/2016
APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. NOTA FISCAL. PRODUTOS ADQUIRIDOS COM ERRO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL E ALÍQUOTA. GLOSA DOS VALORES INDEVIDAMENTE APROPRIADOS. POSSIBILIDADE. LEI 4.502/1964, ART. 62.
A leitura do art. 62 da Lei no 4.502/1964 demanda ponderação. Quando o dispositivo legal se refere à necessidade de verificar se os produtos “estão acompanhados dos documentos exigidos e se estes satisfazem a todas as prescrições legais e regulamentares”, está-se a exigir do adquirente que verifique não só requisitos formais, mas a substância do documento, mormente quando de tal substância pode decorrer (ou não) crédito incentivado condicionado a características do fornecedor e da classificação da mercadoria ou enquadramento em “Ex Tarifário”, como nas aquisições isentas no âmbito da Zona Franca de Manaus, à luz do RE no 592.891/SP.

Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 30/11/2013 a 31/12/2016
INOVAÇÃO DOS ARGUMENTOS DE DEFESA. PRECLUSÃO CONSUMATIVA.
As regras do processo administrativo fiscal não permitem que matérias que não tenham sido expressamente contestadas em sede de impugnação, à exceção das questões de ordem pública, sejam apreciadas em fase recursal, dada a ocorrência de preclusão consumativa.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10120.732421/2018-28
ACÓRDÃO
3402-012.346 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
17 de outubro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
REFRESCOS BANDEIRANTES INDUSTRIA E COMERCIO LTDA
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 30/11/2013 a 31/12/2016
CRÉDITOS ESCRITURAIS. GLOSA. DECADÊNCIA. NÃO APLICÁVEL.
Nos termos do CTN, a decadência, que é uma das formas de extinção do
crédito tributário, se opera em relação ao direito de a Fiscalização
constituir o crédito tributário mediante lançamento, não existindo
decadência do direito de glosar créditos escriturais.
DIREITO CREDITÓRIO. CERTEZA E LIQUIDEZ. ÔNUS DA PROVA.
Incumbe a quem alega o crédito o ônus de provar a sua existência (certeza
do crédito), bem como de demonstrar o seu valor (liquidez do crédito).
ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO.
Para que se caracterize como mudança de critério jurídico, é preciso que a
Administração Tributária tenha analisado um fato e o qualificado
juridicamente. Não representa mudança de critério jurídico o auto de
infração cujo lançamento tenha decorrido da glosa de créditos
incentivados/fictos, promovida em razão de erro de enquadramento na
TIPI, quando não houve manifestação anterior da Administração neste
sentido, nem mesmo um lançamento de ofício anterior, cuja conclusão
fiscal foi por outra classificação fiscal do produto.
NORMAS SUFRAMA. ART. 100, PARÁGRAFO ÚNICO, CTN. EXCLUSÃO DA
MULTA, DOS JUROS DE MORA E DA CORREÇÃO MONETÁRIA. INAPLICÁVEL.
As normas a que se refere o parágrafo único do art. 100 do CTN são
normas complementares de caráter tributário, e não qualquer norma
publicada por qualquer órgão da administração. A observância a normas
publicadas pela SUFRAMA, que tratam de critérios técnicos aplicáveis nas
questões envolvidas na área de atuação daquele órgão, não tem o condão
Fl. 1982
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10120.732421/2018-28
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de afastar a multa, os juros de mora e a correção monetária devidos em
razão dos tributos lançados pela Fiscalização.
ART. 76, INCISO II, ALÍNEA “A” DA LEI N. 4.502/64. EXCLUSÃO DE
PENALIDADE. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF N. 167.
O art. 76, inciso II, alínea "a" da Lei no 4.502, de 1964, deve ser
interpretado em conformidade com o art. 100, inciso II do CTN, e,
inexistindo lei que atribua eficácia normativa a decisões proferidas no
âmbito do processo administrativo fiscal federal, a observância destas pelo
sujeito passivo não exclui a aplicação de penalidades (Súmula CARF no
167).
Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 30/11/2013 a 31/12/2016
KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. RGI-3
B. NOTA EXPLICATIVA XI.
Nos termos do que foi decidido no âmbito do Sistema Harmonizado,
decisão essa que foi expressa na Nota Explicativa XI da RGI-3 (b), a
classificação dos kits de refrigerantes deve se dar de forma individualizada
para cada componente dos kits, e não como se mercadorias únicas fossem.
SISTEMA
HARMONIZADO.
TIPI.
CLASSIFICAÇÃO
FISCAL.
RFB.
COMPETÊNCIA.
É competência da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil a
determinação da classificação fiscal de mercadorias na TIPI (Sistema
Harmonizado). A SUFRAMA não tem competência para tal mister.
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. ATIVIDADE JURÍDICA. ATIVIDADE
TÉCNICA. DIFERENÇAS.
A classificação de mercadorias é atividade jurídica, a partir de informações
técnicas. O perito, técnico em determinada área (mecânica, elétrica etc.)
informa, se necessário, quais são as características e a composição da
mercadoria, especificando-a, e o especialista em classificação (conhecedor
das regras do SH e de outras normas complementares), então, classifica a
mercadoria, seguindo tais disposições normativas.
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 30/11/2013 a 31/12/2016
Fl. 1983
DF CARF MF
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PROCESSO 10120.732421/2018-28
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APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. NOTA FISCAL. PRODUTOS ADQUIRIDOS COM
ERRO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL E ALÍQUOTA. GLOSA DOS VALORES
INDEVIDAMENTE APROPRIADOS. POSSIBILIDADE. LEI 4.502/1964, ART. 62.
A leitura do art. 62 da Lei no 4.502/1964 demanda ponderação. Quando o
dispositivo legal se refere à necessidade de verificar se os produtos “estão
acompanhados dos documentos exigidos e se estes satisfazem a todas as
prescrições legais e regulamentares”, está-se a exigir do adquirente que
verifique não só requisitos formais, mas a substância do documento,
mormente quando de tal substância pode decorrer (ou não) crédito
incentivado condicionado a características do fornecedor e da classificação
da mercadoria ou enquadramento em “Ex Tarifário”, como nas aquisições
isentas no âmbito da Zona Franca de Manaus, à luz do RE no 592.891/SP.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 30/11/2013 a 31/12/2016
INOVAÇÃO DOS ARGUMENTOS DE DEFESA. PRECLUSÃO CONSUMATIVA.
As regras do processo administrativo fiscal não permitem que matérias que
não tenham sido expressamente contestadas em sede de impugnação, à
exceção das questões de ordem pública, sejam apreciadas em fase
recursal, dada a ocorrência de preclusão consumativa.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do argumento relativo ao período de fiscalização constante do TDPF-F, matéria já alcançada pela
preclusão consumativa, e em rejeitar a preliminar de decadência suscitada pela Recorrente, e, no
mérito, por maioria de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário, vencidas as
conselheiras Mariel Orsi Gameiro e Cynthia Elena de Campos, que davam parcial provimento ao
Recurso Voluntário para afastar a glosa de créditos provenientes da aquisição de concentrados da
Zona Franca de Manaus.
(documento assinado digitalmente)
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles - Presidente e Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Jorge Luís Cabral, Anna
Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Marcos Antonio Borges (substituto integral), Mariel Orsi
Gameiro, Cynthia Elena de Campos, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).

Fl. 1984
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 3402-012.346 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10120.732421/2018-28
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RELATÓRIO
O presente processo trata, na origem, de Auto de Infração (e-fl. 914 e ss.) lavrado
pela Fiscalização, onde foram glosados créditos de IPI aproveitados pela autuada, provenientes da
aquisição, da Zona Franca de Manaus, de kits/concentrados para a fabricação de refrigerantes
que, na visão da Fiscalização, não foram fabricados com matérias-primas agrícolas e extrativas
vegetais de produção da Amazônica Ocidental, além de apresentarem erro de classificação fiscal.
Além disso, foram identificados os seguintes problemas: a) falta de escrituração de débito de IPI
lançado em nota fiscal; b) falta de lançamento em nota fiscal e de escrituração de débito de IPI; c)
creditamento indevido pelo estorno de débito inexistente; e d) creditamento indevido de saldo
credor de período anterior.
O crédito constituído no Auto de Infração alcançou o valor de R$ 149.062.981,01,
sendo R$ 70.5.499,49 relativo ao IPI, R$ 52.925.624,34 relativo à multa de ofício e R$
25.569.857,18 relativo aos juros de mora (calculados até 10/2018).
O Termo de Verificação Fiscal (e-fls. 805 a 912) que acompanha o Auto de Infração
foi lavrado pela Fiscalização e, além de descrever de forma detalhada todos os procedimentos
levados a efeito durante o desenrolar da ação fiscal, explica a glosa dos créditos aproveitados pela
autuada e justifica o lançamento feito.
Cientificada do Auto de Infração em 19/10/2018 (ver Termo de Ciência por
Abertura de Mensagem nas e-fls. 954 e 955), a empresa autuada apresentou Impugnação (e-fls.
961 a 1024) em 14/11/2018 (ver Termo de Solicitação de juntada na e-fl. 958), onde, em síntese,
defendeu:
(a) a tempestividade da Impugnação;
(b) a não responsabilidade do terceiro adquirente do concentrado por suposto erro
na classificação fiscal;
(c) a ocorrência de alteração de critério jurídico;
(d) a natureza de produto único do concentrado adquirido;
(e) a competência da SUFRAMA para efetuar a classificação fiscal;
(f) a classificação fiscal do concentrado no EX 01 do código da TIPI 2106.90.10;
(g) a ilegalidade do Auto de Infração, uma vez que a Fiscalização, alegando que não
teria como arbitrar o valor do crédito, glosou integralmente o crédito relativo a
mercadoria reclassificada para código da TIPI cuja alíquota seria de 5%;
(h) a ilegalidade do Auto de Infração, uma vez que foi utilizado laudo pericial
elaborado em outro processo, instaurado contra a RECOFARMA;
(i) ter direito ao crédito de IPI decorrente da aquisição de matérias-primas isentas,
oriundas de fornecedor situado na Zona Franca de Manaus, por força da coisa
julgada individual formada no MSIC no 91.0047783-4;
Fl. 1985
DF CARF MF
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PROCESSO 10120.732421/2018-28
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(j) ter direito à isenção do art. 6o do DL no 1.435, de 1975;
(k) a impossibilidade de glosa do saldo credor relativo ao mês de outubro de 2013,
em razão da decadência do direito de a Fiscalização glosar créditos de IPI
relativamente ao período anterior a novembro de 2013;
(l) a impossibilidade de exigência de multa, juros de mora e correção monetária,
em razão do disposto no art. 100, parágrafo único, do CTN;
(m) a impossibilidade de exigência de multa, em razão do disposto no art. 76, inciso
II, alínea “a”, da Lei no 4.502, de 1964;
(n) a improcedência de parte dos débitos apurados pela Fiscalização, uma vez que
devidamente lançados e escriturados; e
(o) a improcedência da exigência de juros sobre a multa de ofício exigida no Auto
de Infração.
O julgamento em primeira instância, realizado em 30/04/2019 e formalizado no
Acórdão 15-46.476 - 4a Turma da DRJ/SDR (e-fls. 1609 a 1660), resultou em uma decisão, por
unanimidade de votos, de improcedência da Impugnação, tendo o voto condutor se ancorado nos
seguintes fundamentos:
(a) que a responsabilidade pela infração à legislação tributária é do adquirente dos
produtos;
(b) que, no presente caso, “não se trata de modificação de critérios jurídicos em
relação a um lançamento de ofício já efetuado, mas apenas de mudança de
estratégia de fiscalização”;
(c) que são indevidos os créditos incentivados do IPI apropriados pelo sujeito
passivo, uma vez que os “concentrados” não são elaborados com matérias
primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional;
(d) que a classificação fiscal dos elementos que compõem os “concentrados” para
bebidas refrigerantes também torna indevidos os créditos decorrentes das
aquisições desses “concentrados”;
(e) que os produtos que compõem os kits para refrigerante devem ser classificados
de forma individual, tal como proposto pela fiscalização;
(f) que “as únicas “partes” dos kits tributadas a alíquotas positivas são aquelas
classificadas no código 3302.10.00, próprio para preparação à base de mistura
de substâncias odoríferas, cuja alíquota é de 5%”, mas que, “porém, por não
serem tais componentes elaborados com matéria-prima extrativa vegetal, não
geram direito ao crédito incentivado previsto no art. 237 do RIPI/2010 em
decorrência da isenção prevista no art. 95, inciso II”;
(g) que “ainda que houvesse direito ao crédito incentivado de IPI em relação às
“partes” dos kits classificadas no código 3302.10.00”, o seu aproveitamento
Fl. 1986
DF CARF MF
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PROCESSO 10120.732421/2018-28
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seria indevido, uma vez que os produtos “não estavam corretamente
identificados, sem constar nas notas fiscais emitidas pela Recofarma a
identificação dos seus componentes e os respectivos valores de cada item
embalado individualmente”;
(h) que, “quanto ao pedido da interessada para que fosse arbitrado o crédito do IPI
a que faz jus, repita-se que o art. 427 do RIPI/2010, acima transcrito, determina
que as notas fiscais sem as indicações necessárias à identificação e classificação
do produto e ao cálculo do imposto devido devem ser consideradas, para efeitos
fiscais, sem valor legal”;
(i) que está “correta a glosa de todos os créditos de IPI apropriados na escrita fiscal
com supedâneo no art. 237 do RIPI/2010”;
(j) que a competência para decidir sobre classificação fiscal de mercadorias é da
RFB, e não da SUFRAMA;
(k) que, ainda que nos laudos elaborados pelo Centro Tecnológico de Controle de
Qualidade Falcão Bauer não constem informações sobre o kit de refrigerante,
“esse fato não tem o condão de tornar ilegal o Auto de Infração em tela, pois o
resultado das análises efetuadas nas amostras dos demais kits fornecidos pela
Recofarma somente reforçam as conclusões a que chegou a autoridade fiscal”;
(l) que “o fato de os Laudos não abrangerem os fatos geradores discutidos no
presente processo não tornam o Auto de Infração ilegal, pois as análises foram
feitas em amostras de kits idênticos aos adquiridos pela autuada junto à
Recofarma”;
(m) que ao parecer elaborado pelo INT “não se atribui eficácia, já que não tem a
força dos documentos emitidos por órgãos técnicos independentes prevista no
PAF”;
(n) que são equivocadas as “conclusões do INT, ao tratar como “preparação
composta” o kit formado por duas soluções (duas preparações) em embalagens
individuais, e ao transcrever trecho da NESH relativo a “preparações constituídas
por misturas de produtos químicos com substâncias alimentícias”, embora
reconheça o óbvio: as partes do kit não estão misturadas”;
(o) que é inaplicável o art. 112 do CTN, uma vez que inexiste dúvida sobre a
classificação dos “concentrados”;
(p) que “uma vez que no presente litígio inexistem insumos isentos adquiridos da
Zona Franca de Manaus, não há qualquer direito a crédito de IPI a ser
reconhecido em face da decisão final proferida nos autos do MSC no
91.0041183-4”;
Fl. 1987
DF CARF MF
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(q) que “considerando-se a improcedência do pedido de cancelamento do Auto de
Infração, (...) mantém-se igualmente o valor do IPI exigido em face da glosa dos
valores escriturados no RAIPI identificados como “Outros Créditos””;
(r) que “o transcurso do prazo decadencial previsto no art. 150, § 4o, do CTN
impediu a lavratura do Auto de Infração para cobrança do saldo devedor
apurado naquele período, mas não impediu a glosa do crédito relativo a
novembro de 2013, não alcançado pela decadência”;
(s) que “a fiscalizada admitiu ter se equivocado quanto às informações do IPI
prestadas no RAIPI, atestando que o valor correto é aquele constante nas notas
fiscais eletrônicas”;
(t) que “salvo em relação à devolução de produtos à Recofarma, a fiscalizada
reconheceu o equívoco em todas as notas fiscais relacionadas pela fiscalização
como indevidamente lançadas com IPI igual a zero”;
(u) que “o DANFE não substitui e não se confunde com a nota fiscal eletrônica,
sendo apenas uma de suas várias representações possíveis na forma impressa”;
(v) que as normas cuja observância poderia, em tese, excluir a imposição de
penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário,
são aquelas listadas nos incisos I a IV do art. 100 do CTN, dentre as quais não se
incluem os atos administrativos expedidos pela SUFRAMA;
(w) que “a partir da vigência do CTN, somente haverá exclusão de penalidades, juros
de mora ou atualização monetária para o contribuinte que observar decisão
administrativa definitiva se houver uma lei que atribua eficácia normativa às
referidas decisões administrativas”, “e essa lei, até o presente momento,
inexiste”;
(x) que o CTN deixa claro que “que os juros moratórios incidem não apenas sobre o
principal, mas também sobre a multa de ofício, já que ambos compõem o crédito
tributário constituído”;
(y) que o STJ “reiterou o entendimento de que é “legítima a incidência de juros de
mora sobre multa fiscal punitiva, a qual integra o crédito tributário””; e
(z) que a incidência e juros de mora sobre a multa de ofício é matéria sumulada no
CARF (Súmula 108).
Cientificada da decisão da DRJ em 08/05/2019 (ver Termo de Ciência por Abertura
de Mensagem na e-fl. 1673), a empresa interpôs Recurso Voluntário (e-fls. 1676 a 1741) em
06/06/2019 (ver Termo de Solicitação de Juntada na e-fl. 1674), onde apresenta os seguintes
argumentos:
(a) que o Recurso Voluntário é tempestivo;
Fl. 1988
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(b) que o produto objeto da autuação, elaborado pela RECOFARMA, é um produto
único, qual seja, “o concentrado não homogeneizado, composto por partes
líquidas e sólidas, conforme definido em Portaria Interministerial e
correlacionado no código SUFRAMA 0653, previsto na Portaria da SUFRAMA no
192/2000 e na listagem do site da SUFRAMA”, classificado na posição da TIPI
2106.90.10, EX 01;
(c) “que, em razão da coisa julgada formada no MSC no 91.0047783-4, ao contrário
do decidido, restaram também examinadas pelo Poder Judiciário a natureza do
produto elaborado pela RECOFARMA e a sua classificação fiscal para fins de
creditamento do IPI”;
(d) “que a própria RFB, recentemente e de forma pública, reconheceu,
expressamente, que essa coisa julgada formada no MSC no 91.0047783-4
assegurou à RECORRENTE o direito ao crédito de IPI em razão da aquisição do
concentrado elaborado pela RECOFARMA na Zona Franca de Manaus,
classificado na posição TIPI 21.06.90.10 EX. 01”, ao publicar o Decreto no 9.394,
de 2018, alterando a alíquota dos concentrados de 20% para 4%;
(e) que o Auto de Infração é ilegal, uma vez que “reconheceu que uma das supostas
partes do concentrado estaria classificada em posição cuja alíquota seria de 5%,
mas deixou de calcular o respectivo crédito”;
(f) que “a reclassificação dos produtos adquiridos pela RECORRENTE decorre de um
entendimento do Fisco e, pois, caberia a este reconhecer, por arbitramento, o
valor tributável para cálculo de crédito decorrente do seu posicionamento”;
(g) que o adquirente não tem a obrigação de verificar a correção da classificação
fiscal indicada na nota fiscal pelo fornecedor, tendo agido “lícita e corretamente
ao calcular o crédito de IPI com base na alíquota correspondente à classificação
fiscal indicada na nota fiscal pela RECOFARMA”;
(h) que houve violação ao art. 146 do CTN (alteração de critério jurídico);
(i) que se for acolhido qualquer dos fundamentos apresentados, “com
reconhecimento da alíquota utilizada para cálculo do crédito de IPI ora glosado,
deve ser automaticamente reconhecido o direito da RECORRENTE ao crédito de
IPI decorrente da aquisição de concentrado para bebidas não alcoólicas, nos
termos da coisa julgada formada no MSC no 91.4047783-4”;
(j) que “os concentrados adquiridos pela RECORRENTE também gozam do benefício
do art. 6o do DL no 1.435/75, outorgado pela Resolução do CAS no 298/2001,
integrada pelo Parecer T6cnico no 224/2007, o qual expressamente outorga o
respectivo crédito ficto de IPI ao seu adquirente”;
(k) que “a glosa do saldo credor do período anterior (outubro de 2013) implica na
alteração do tributo relativo ao mês de novembro de 2073 e não pode ser
realizada fora do prazo de 5 anos, porque já ocorreu a decadência”;
(l) que “a multa, os juros de mora e a correção monetária também não seriam
devidos em razão do disposto no art. 100, parágrafo único, do CTN, que
Fl. 1989
DF CARF MF
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estabelece que a observância de atos normativos tem o condão de excluir a
cobrança de multa, juros de mora e correção monetária”;
(m) que “a imposição de multa no presente caso em relação a essa parcela do
crédito tributário também não seria cabível em razão do disposto no art. 76, II,
“a”, da Lei no 4.502/64”;
(n) que em relação aos créditos escriturados para anulação de débitos, “caso o
AUTO seja reconhecido a integralidade dos créditos de IPI oriundos das
aquisições dos concentrados da RECOFARMA, não haverá valor de imposto a ser
exigido, visto que a RECORRENTE tem saldo credor suficiente”; e
(o) que não procede a exigência de parte dos débitos apurados pela Fiscalização
relativos às notas fiscais emitidas, uma vez que foram devidamente lançados e
escriturados pela Recorrente.
Encaminhado o processo à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, foram
apresentadas Contrarrazões ao Recurso Voluntário (e-fls. 1806 a 1875), nos seguintes termos:
(a) que “tendo em vista que apenas 9 (nove) grupos fabricantes produzem
refrigerantes no Brasil vinculados ao Sistema Coca-Cola Brasil, certo é que as
notas fiscais de saída dos “kits” emitidas com errônea classificação fiscal pela
RECOFARMA não são suficientes para rechaçar as “engarrafadoras” das
imputações fiscais em comento”;
(b) que “não se está a tratar de responsabilidade tributária em sentido estrito”,
uma vez que “a relação jurídica em tela não decorre da incidência de norma de
responsabilidade (art. 121, parágrafo único, II, do CTN), mas da própria regra
matriz do IPI”;
(c) que “não são vinculantes, no âmbito tributário, quaisquer conclusões firmadas
no Relatório Técnico do INT, em favor de determinada classificação fiscal, bem
como sua interpretação sobre as Regras Gerais de Interpretação do Sistema
Harmonizado e sobre as NESH”;
(d) que as respostas do Relatório Técnico do INT “estão amparadas em equivocado
conceito de “preparação composta”, a partir de uma interpretação que o
parecerista conferiu às NESH, e não com base em elementos técnicos
extrajurídicos”;
(e) que “cada componente do “kit” (Partes), isoladamente considerado, não
configura preparação composta”, e que “não há como tratar as substâncias
separadas como única preparação, seja ela simples ou composta”;
(f) que “o CCA concluiu que os componentes individuais das bases para fabricação
de bebidas deveriam ser classificados separadamente e decidiu incluir na NESH o
item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b), para que não restasse dúvida sobre tal
entendimento”;
Fl. 1990
DF CARF MF
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(g) que “o extrato “concentrado” é um produto industrializado resultante de uma
operação de transformação realizada dentro do estabelecimento do
engarrafador”, e que “jamais se poderia admitir que a classificação fiscal dos
kits fosse a mesma no momento da entrada no estabelecimento do
engarrafador e no momento posterior à mistura dos componentes, pois toda
operação de transformação importa na obtenção de produto novo, com
enquadramento diferente na TIPI”;
(h) que a Nota 7 das NESH, em momento algum, “define como preparações
compostas quaisquer misturas diluíveis em água, em relação às quais seja
possível acrescentar quaisquer tipos de ingredientes, antes da produção da
bebida final”, e nem “tampouco afirma, como fez equivocadamente o INT, que
seriam simplesmente “preparações formadas com mais de um componente””;
(i) que, em tese, o ““xarope final” poderia ser qualificado como “preparação
composta”, mas não cada “parte” isolada dos “kits” comercializados”;
(j) que “as preparações compostas dos Ex 01 e 02 do código 2106.90.10 da TIPI
são, portanto, aquelas que se encontram quase prontas para consumo,
dependendo apenas de simples diluição em água ou de simples diluição em água
mais eventual tratamento complementar a essa diluição”;
(k) que não merece prosperar “a tese de que a própria RFB teria reconhecido
expressamente que o produto elaborado pela RECOFARMA, na Zona Franca de
Manaus, deve ser classificado na posição 21.06.90.10, Ex. 01”, e que “a Nota
COEST/CETAD n° 071, de 30 de maio de 2018 apenas estimou o impacto de
eventual redução da alíquota incidente sobre concentrados classificados no
Código TIPI 2106.90.10, Ex. 01, sem referência alguma às características dos
produtos em questão e às regras do Sistema Harmonizado”;
(l) que “a aprovação, pela SUFRAMA, de projetos industriais de estabelecimentos
situados na Zona Franca de Manaus não interfere na competência fiscal para a
definição da alíquota de IPI incidente sobre as operações correspondentes”;
(m) que “a alíquota incidente na operação de venda dos supostos “concentrados”
não ficou acobertada pela coisa julgada constituída no Mandado de Segurança
Coletivo”;
(n) que, “além de a demanda não mencionar o código NCM completo, a
classificação fiscal correta não foi objeto daquele processo, nem fez parte
dispositivo da sentença. Em consequência, sobre esse tema não operou o efeito
preclusivo da coisa julgada (art. 469 do CPC/1973)”;
(o) que, “em se tratando de direito ao crédito de IPI ao contribuinte, a ele cabe o
ônus da prova”;
Fl. 1991
DF CARF MF
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(p) que, “conforme consta no TVF, tais componentes classificados no código
3302.10.00 da TIPI, cuja alíquota é de 5%, “não são elaborados com matéria-
prima extrativa vegetal, não podendo gerar direito a crédito””;
(q) que não se trata “de responsabilidade por infração à legislação tributária, mas
do reconhecimento de que, por erro de classificação fiscal, houve apuração
indevida de crédito de IPI, com repercussão na base de cálculo do imposto
devido pela recorrente, na condição de contribuinte, e não de responsável”;
(r) que “o art. 146 do CTN expressamente se refere à modificação de critérios
jurídicos “no exercício do lançamento”, hipótese que não abarca, por exemplo, a
homologação de compensação”;
(s) que “o silêncio administrativo não pode ser equiparado à adoção de critério
jurídico pela Administração”;
(t) que, “ainda que a Resolução SUFRAMA CAS no 298/07 refira-se ao benefício
fiscal do art. 6o do DL 1.435/75, o fato é que essa aprovação dada pela
Superintendência da Zona Franca de Manaus ao projeto da RECOFARMA não se
confunde com o reconhecimento da isenção, de modo que, aprovado o projeto, a
isenção somente se efetiva se forem obedecidas as demais condições do art. 6o,
conforme, aliás, declarado nos próprios atos da Suframa, que determinam que
seja utilizada matéria-prima de origem vegetal na elaboração dos produtos”;
(u) que “a RECOFARMA não utilizou matérias-primas agrícolas e extrativas de
produção regional em seu processo industrial de concentrado, mas, sim, apenas
produtos industrializados, o que inviabiliza a subsunção de seus produtos
industrializados ao art. 6° do DL 1.435/1975”;
(v) que “os prazos previstos nos arts. 150, § 4°, e 173, I, do CTN se referem
estritamente ao direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário”, e
“não afetam o direito de glosa de créditos mantidos pelo contribuinte em sua
escrituração fiscal”;
(w) que “somente quando da efetiva utilização do crédito escriturado pelo
contribuinte, para efeito de apuração do tributo sujeito ao lançamento por
homologação, é que tem início o prazo decadencial de que trata o art. 150, § 4°,
do CTN”;
(x) que “somente os créditos admitidos para dedução dos débitos é que produzem
os efeitos do pagamento de IPI”, nos termos do art. 183, parágrafo único, inciso
III, do RIPI/2010;
(y) que “a jurisprudência atual do CARF é no sentido de que, em sendo ilegítimos os
créditos glosados e remanescendo saldos devedores quando do exame efetuado
pela autoridade fiscal, aplica-se o art. 173, I, do CTN”; e
Fl. 1992
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(z) que “na situação em análise, não é aplicável o art. 100 do CTN, sendo, destarte,
impositiva a aplicação da multa, juros e correção monetária sobre o crédito
tributário apurado pela fiscalização”
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos formais de
admissibilidade, razão pela qual dele se toma conhecimento, exceto na parte onde se identifica a
inovação dos argumentos de defesa não relacionados com matéria de ordem pública, alcançada
pela preclusão consumativa.
1. Da classificação fiscal
A Recorrente defende, desde a Impugnação, “que o produto objeto da autuação
elaborado pela RECOFARMA é um produto único, qual seja, o concentrado para bebidas não
alcoólicas, classificado na posição da TIPI 21.06.90.10 EX. 01”.
Reclama da premissa adotada pela Fiscalização de que este não seria um produto
único, o que faria com que cada parte fosse classificada em um código específico.
Explica que a Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98 estabelece o
Processo Produtivo Básico para projetos industriais da Zona Franca de Manaus, entre outros, de
concentrados, definindo as etapas de sua produção.
Pondera que “a referida Portaria estabelece que concentrado pode ser
homogeneizado e não homogeneizado, porque estatui que a etapa de homogeneização do
concentrado não é obrigatória”, e que, “se concentrado não homogeneizado concentrado não
fosse, ele não seria oriundo do PPB de concentrado mas de outro produto”.
Diz que a SUFRAMA utiliza o código 0653 para classificar o concentrado para
bebidas não alcoólicas na Portaria SUFRAMA no 192/2000 e na “listagem padrão de insumos”
divulgada na internet, sem fazer qualquer distinção entre concentrados homogeneizados e
concentrados não homogeneizados.
Acrescenta que “a SUFRAMA, exercendo a sua competência, editou a Resolução do
CAS no 298/2007, que, integrada pelo Parecer Técnico de Projeto no 224/2007-SPR/CGPRI/COAPI e
pelas “Informações Textuais do Produto”: (i) aprovou o projeto industrial da RECOFARMA de
fabricação dos concentrados para bebidas não alcoólicas, para fruição dos benefícios do art. 9o do
DL no 288/67 e do art. 6o do DL n 1.435/75; (ii) reconheceu que este produto elaborado pela
RECOFARMA está sujeito e observa o respectivo PPB objeto da Portaria Interministerial
MPO/MICT/MCT no 08/98; e (iii) reconheceu expressamente que o produto elaborado pela
Fl. 1993
DF CARF MF
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RECOFARMA não homogeneizado conforme PPB previsto em Portaria Interministerial é o
concentrado (são 78 tipos) para bebidas não alcoólicas, correlacionado ao seu código 0653,
constituído por diversos componentes (“partes líquidas e sólidas”, totalizando 378 partes) e
classificado na posição 21.06.90.10 EX. 01”.
Afirma que “essa Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98 é vinculatória
para RFB, para o CARF e para a SUFRAMA e sequer foi mencionada pela DECISÃO”.
Registra “que o Instituto Nacional de Tecnologia (INT) emitiu laudo técnico
reconhecendo que o produto fabricado pela RECOFARMA, conforme PPB definido na Portaria
Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98, é um produto único: concentrado para bebidas não
alcoólicas não homogeneizado correlacionado ao código 0653 da SUFRAMA”.
Sustenta que, “firmada a premissa de que o produto elaborado pela RECOFARMA é
o concentrado, ele somente pode ser classificado na posição da TIPI 21.06.90.10 EX. 01, em
aplicação da Regra Geral de Interpretação 1 do Sistema Harmonizado que determina que deve ser
adotada a posição mais específica para classificar a mercadoria quando esta existir”.
Em defesa da classificação adotada, a Recorrente sustenta que: “a) no Brasil, há
posição específica com mais de seis dígitos, a saber: 21.06.90.10. EX. 01; b) a divergência nas
posições existentes nos países objeto da decisão do Conselho de Cooperação Aduaneira e no Brasil
decorre do fato de que, no Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de mercadorias,
apenas os seis primeiros dígitos das classificações fiscais devem ser uniformes, sendo facultado aos
países membros da Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado a criação de
subdivisões (art. 3o da referida Convenção internacional sobre o Sistema Harmonizado, anexa ao
decreto no 97.409/1988); c) a decisão do Conselho de Cooperação Aduaneira de 23.08.1985, citada
pela DECISÃO, envolve apenas a legislação dos países mencionados na consulta que motivou
aquela decisão (a saber, Japão, Canadá, Maurícia, Austrália) e, naqueles países, o concentrado
para bebidas não alcoólicas não é classificado numa posição específica, como o é e sempre foi na
legislação brasileira, razão pela qual naquela decisão foi preciso utilizar as Regras Gerais de
Intepretação secundárias (2 e 3.b); e d) além disso, tal decisão do Conselho de Cooperação
Aduaneira consistiu em mero trabalho preparatório que não tem natureza de parecer do Comitê de
Sistema Harmonizado da Organização Mundial das Aduanas (OMA) e que não integra a coletânea
publicada no site da RFB”.
Tenta convencer que, para que não fosse aplicada a posição da TIPI 21.06.90.10 EX
01 aos produtos adquiridos pela RECORRENTE, tal posição teria que expressa e especificamente
excluir do seu alcance o concentrado não homogeneizado, visto que o concentrado não
homogeneizado é concentrado, nos termos da Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98”.
E resume seus argumentos dizendo que “o fato de o concentrado não
homogeneizado ser concentrado e concentrado ser um produto único classificado na posição
21.06.90.10 EX. 01 decorre da portaria Interministerial, dos atos administrativos da SUFRAMA
Fl. 1994
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(código 0653 e Resolução do CAS no 298;2007), do Laudo do INT e da Regra Geral de Interpretação
1 do Sistema Harmonizado”.
A discussão que envolve a classificação fiscal de ““kits” contendo preparações dos
tipos utilizados para elaboração de bebidas da posição 22.02, além de outros ingredientes
acondicionados individualmente, adquiridos de RECOFARMA INDÚSTRIA DO AMAZONAS LTDA,
CNPJ 61.454.393/0001-06, fornecedor localizado em Manaus/AM”, não é nova neste Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, podendo ser observado um alinhamento entre as turmas da 3a
Seção de Julgamento no sentido de classificar cada um dos componentes desses “kits” em seu
próprio código da TIPI, e não como produto único na posição 21.06.90.10 EX. 01, como reclama a
Recorrente.
As ementas a seguir reproduzidas a título de exemplo, uma de cada turma que
compõe a 3a Seção de Julgamento, e todas elas referentes a julgamentos realizados neste ano de
2024, confirmam este alinhamento, embora nem sempre as decisões tenham contado com a
unanimidade dos votos dos conselheiros integrantes dos colegiados:
(Acórdão 3201-011.551, de 29/02/2024 – Processo no 10980.728700/2019-48 –
Relator: Hélcio Lafetá Reis – Unanimidade de votos)
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. KITS CONCENTRADOS.
INSUMOS. PRODUTOS DISTINTOS.
Os chamados “kits concentrados” para refrigerantes, dada a sua natureza de
produtos vendidos separadamente, ainda que em conjunto, não podem ser
classificados em código único como se fossem uma preparação composta, pois
cada um dos produtos vendidos conjuntamente tem sua classificação fiscal
individualizada.
(Acórdão 3301-014.035, de 17/04/2024 – Processo no 10980.731867/2019-96 –
Redator designado: Wagner Mota Momesso de Oliveira – Voto de qualidade)
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA PRODUÇÃO DE BEBIDAS.
A mercadoria descrita como “kit” ou “concentrado” para elaboração de bebidas,
constituída por um conjunto de diferentes componentes acondicionados
separadamente que só se tornam uma preparação composta para elaboração de
bebidas após mistura realizada em processo industrial realizado no
estabelecimento do comprador, não pode ser classificada no código 2106.90.10 -
Ex 01 da Tipi como se fosse uma mercadoria única.
Os componentes desses “kits” ou “concentrados” também não podem ser
classificados individualmente no código 2106.90.10 - Ex 01 da Tipi quando não
apresentam as características essenciais da bebida final, ou seja, quando não têm
a capacidade de resultar na bebida final mediante simples diluição ou tratamento
complementar.
(Acórdão 3302-014.080, de 28/02/2024 – Processo no 10980.724952/2013-11 –
Relatora: Denise Madalena Green – Maioria de votos)
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. KIT PARA FABRICAÇÃO DE BEBIDAS NÃO
ALCOÓLICAS.
Fl. 1995
DF CARF MF
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15
Bases de bebidas constituídas por diferentes componentes embalados em
conjunto em proporções fixas e pretendidos para a fabricação de bebidas, mas
não capazes de serem usados para consumo direto sem processamento posterior
não poderão ser classificados tendo como referência a Norma 3 (b), uma vez que
eles não podem nem ser considerados como produtos compostos, nem como
produtos colocados em sortidos para venda a varejo. Os componentes individuais
deveriam ser classificados separadamente. NESH - Notas Explicativas do Sistema
Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias, Regra
Interpretativa Geral 3 (b)
(Acórdão 3401-012.680, de 28/02/2024 – Processo no 10976.720043/2017-98 –
Redatora designada: Sabrina Coutinho Barbosa – Maioria de votos)
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA FABRICAÇÃO DE REFRIGERANTES. NCM
2106.90.10 (EX-01).
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa
de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos
componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
(Acórdão 3402-011.758, de 15/04/2024 – Processo no 10073.722349/2019-14 –
Relator: Jorge Luís Cabral – Maioria de votos)
CLASSIFICAÇÃO FISCAL DE MERCADORIAS. APLICAÇÃO DE EX-TARIFÁRIO.
ADEQUAÇÃO ÀS NORMAS DA NESH.
A classificação fiscal de mercadorias somente admite a aplicação de extarifário
quando a correta adequação às normas interpretativas do Sistema Harmonizado
classifica a mercadoria no item ou subitem relativo ao extarifário pretendido. A
impossibilidade de aplicação da Regra 3.b, da NESH, item XI, implica na
impossibilidade de classificação em conjunto de kits para a produção de
concentrados de refrigerantes, acondicionados em itens separados e de diferente
composição individual, numa única posição. Caberia a classificação de cada
componente do kit, na posição que lhe for própria.
(Acórdão 9303-015.408, de 13/06/2024 – Processo no 10980.724074/2018-30 –
Relator: Rosaldo Trevisan – Unanimidade de votos)
CLASSIFICAÇÃO
FISCAL.
CONCENTRADOS.
KITS
PARA
PRODUÇÃO
DE
REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa
de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos
componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
Fl. 1996
DF CARF MF
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PROCESSO 10120.732421/2018-28
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Este Colegiado, na sua atual composição, que conta com dois conselheiros
fazendários e três conselheiras representantes dos contribuintes, juntamente com uma
conselheira fazendária suplente, também teve a oportunidade de recentemente se manifestar a
respeito dessa matéria em dois processos julgados no mês de agosto de 2024, tendo adotado, por
maioria de votos, a mesma decisão dos Acórdãos acima transcritos. Embora os Acórdãos ainda
não estejam disponíveis no sítio do CARF, ambos tiveram seu resultado registrado em Ata, nos
seguintes termos:
(Acórdão 3402-012.159, de 22/08/2024 – Processo no 19311.720153/2019-18 –
Relator: Jorge Luís Cabral)
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em
negar provimento ao Recurso de Ofício e em afastar a preliminar de nulidade do
Auto de Infração suscitada no Recurso Voluntário, para, no mérito, por
unanimidade de votos, dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para
reverter as glosas relativas às tampas e rolhas plásticas, e, por maioria de votos,
para manter as glosas decorrentes da classificação fiscal dos kits para
refrigerantes, vencidas as conselheiras Mariel Orsi Gameiro e Cynthia Elena de
Campos, que revertiam essas glosas.
(Acórdão 3402-012.160, de 22/08/2024 – Processo no 19311.720155/2019-07 –
Relator: Jorge Luís Cabral)
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em
rejeitar as preliminares de nulidade do Auto de Infração e do Acórdão recorrido,
para, no mérito, dar parcial provimento aos Recursos Voluntários da AMBEV e da
PEPSI nos seguintes termos: I) por maioria de votos, para: (i) afastar a
sobrevaloração dos preços, em razão de deficiência probatória por parte da
Autoridade Tributária, vencido o conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles,
que entendia haver sobrevaloração; e (ii) manter as glosas decorrentes da
classificação fiscal dos kits para refrigerantes, vencidas as conselheiras Mariel
Orsi Gameiro e Cynthia Elena de Campos, que revertiam essas glosas; e II) por
unanimidade de votos, para: (i) afastar a qualificação da multa de ofício, em razão
de deficiência probatória por parte da Autoridade Tributária; e (ii) afastar a
responsabilidade solidária da Pepsi. O conselheiro Arnaldo Diefenthaeler
Dornelles votou pelas conclusões em relação aos tópicos II).(i) e II).(ii) e a
conselheira Mariel Orsi Gameiro votou pelas conclusões em relação ao tópico
II).(ii).
Conforme se observa nos dispositivos acima reproduzidos, este relator tem o
entendimento de que os kits de refrigerantes não podem ser classificados como se produtos
únicos fossem, devendo os componentes dos kits ser classificados de forma individualizada, cada
um em seu próprio código da TIPI.
Vejamos as razões na sequência.
O principal argumento trazido pela Recorrente para defender a classificação dos kits
de refrigerantes no código 21.06.90.10 EX. 01 da TIPI é que o produto é único (concentrado para
Fl. 1997
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bebidas não alcoólicas), e que, a partir dessa premissa, a classificação deve se dar,
obrigatoriamente, pela aplicação direta da RGI-1.
Mas aqui me parece haver um equívoco no argumento apresentado pela
Recorrente, uma vez que, para que pudéssemos classificar os kits de refrigerantes a partir da
aplicação direta da RGI-1, sem considerarmos, especialmente, as RGI-2 e RGI-3, seria preciso que
esses produtos fossem materialmente únicos, o que, definitivamente, não é o caso dos kits que se
encontram em discussão no presente processo.
Conforme podemos observar nos autos, o que está em discussão são kits
constituídos de dois ou mais componentes, acondicionados em embalagens individuais.
Não estamos dizendo, com isso, ao menos não neste momento, que esses kits, para
efeitos de classificação fiscal, não possam ser considerados produtos únicos. O que estamos
dizendo é que, para que os kits de refrigerantes possam ser considerados produtos únicos para
fins de classificação fiscal, é preciso que o Sistema Harmonizado assim autorize.
E não havendo nota específica nesse sentido, o que poderíamos cogitar, em tese,
seria a aplicação da RGI-2 ou da RGI-3.
Digo em tese porque essas regras tratam de artigos incompletos ou inacabados, de
artigos desmontados ou por montar, de produtos misturados e de artigos compostos, bem como
de obras constituídas pela reunião de artigos diferentes e de mercadorias apresentadas em
sortidos acondicionados para venda a retalho. E, se olharmos essas regras (RGI-2 e RGI-3) de
forma mais cuidadosa, teremos uma grande dificuldade para enquadrarmos os kits de
refrigerantes nas hipóteses ali previstas.
Não obstante as dificuldades que possamos encontrar para a classificação que se
encontra em discussão nos autos, fato é que nos deparamos com dois possíveis caminhos a seguir,
cuja escolha vai depender das conclusões a que cheguemos a partir da análise de aplicabilidade
das RGI-2 e RGI-3 para o presente caso: 1. se qualquer uma dessas regras for aplicável para os kits
de refrigerantes, a classificação deverá se dar como se produtos únicos fossem; ou 2. se ambas as
regras forem inaplicáveis, deverá ser adotada classificação individualizada para cada um dos
componentes dos kits de refrigerantes.
O curioso é que essa mesma questão, há mais de quarenta anos, no distante ano de
1984, já havia sido posta em discussão (e resolvida) no âmbito do antigo Conselho de Cooperação
Aduaneira (CCA), atual Organização Mundial das Aduanas (OMA). Repito: HÁ MAIS DE QUARENTA
ANOS!
Se olharmos a tradução juramentada do documento produzido pela CCA sobre a
discussão (e-fls. 566 a 586) veremos que três administrações aduaneiras signatárias do SH
levantaram dúvidas sobre a forma de classificação de kits de refrigerantes, sendo expressamente
questionada a aplicação da RGI-3 (b) para fins de classificação em uma única posição:
Fl. 1998
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18
1. O Secretariado recebeu cartas de três administrações em busca de
aconselhamento sobre a classificação no CCCN da Base de Preparação da Bebida
Fanta Frutada, Concentrado de Mirinda laranja e Concentrado de Pepsi-cola. S
cópias destas cartas encontram-se como anexo a este documento assim
denominados Anexos I a III deste documento.
2. Em uma das cartas, foi levantada uma questão em relação a se a base da
bebida deveria ser classificada numa única posição pela aplicação da Regra de
Interpretação 3 (b) ou os componentes individuais deveriam ser classificados em
separado.
O Secretariado, considerando a relevância do tema, propôs que a discussão fosse
levada para a Sessão Conjunta do Comitê de Nomenclatura e do Comitê de Sistema Harmonizado
Interino, que seria realizada em outubro de 1985.
3. O Secretariado considerou que estas referências levantaram importantes
questões de classificação que deveriam ser examinadas pelo Comitê de
Nomenclatura e pelo Comitê de Sistema Harmonizado Interino. Portanto o
Secretariado propôs incluir estas questões na Agenda da Sessão Conjunta do
Comitê de Nomenclatura (55a Sessão) e do Comitê de Sistema Harmonizado
Interino (5a Sessão) a ser realizada em outubro de 1985.
A fim de preparar um documento que seria apresentado na Sessão Conjunta, o
Secretariado solicitou que as administrações aduaneiras enviassem informações e suas opiniões
até o dia 15 de junho de 1985.
Em um primeiro momento, a Administração Australiana entendeu que os kits de
refrigerantes deveriam ser classificados em uma única posição (2107) com a aplicação da RGI-2 (a),
o que foi descartado pelo Secretariado:
9. A Administração Australiana declarou em sua resposta que as bases das
bebidas em questão deveriam ser classificadas em uma única posição (posição
21.07) com a aplicação da Regra Interpretativa 2 (a) (ver Anexo IV).
10. A Regra Interpretativa 2 (a) aplica-se a um artigo incompleto ou inacabado,
contanto que, quando importado, tenha o caráter essencial do artigo completo ou
acabado. O Parágrafo (III) da Nota explicativa à Regra 2 (a) determina que “Tendo
em conta o escopo das posições da Seção I a IV da Nomenclatura, esta Regra não
se aplica normalmente a produtos destas Seções.”
11. O Secretariado, por isso, considera que a Regra 2 (a) não deveria ser aplicada
às bases das bebidas em questão.
O Secretariado também entendeu que a RGI-3 (b) seria inaplicável para o caso:
12. Regra Interpretativa 3 (b) aplica-se a:

12.1 Misturas

12.2 Produtos compostos consistindo-se de diferentes materiais;

12.3 Produtos compostos consistindo-se de diferentes componentes; e

12.4 Produtos apresentados em sortidos.
Fl. 1999
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.346 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10120.732421/2018-28
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13. As bases das bebidas em questão, quando importadas, claramente não são
misturas.
14. Na opinião do Secretariado, também não são produtos compostos
consistindo-se de diferentes materiais. Conforme colocado pela Administração
Canadense, o conceito de produtos compostos implica que os produtos como um
todo devem constituir uma única entidade.
15. No que diz respeito a produtos compostos constituídos por diferentes
componentes, o parágrafo (IX) da Nota Explicativa à Regra 3 (b) determina que:
“Para os fins desta Regra, serão considerados produtos compostos constituídos
por diferente componentes não apenas aqueles em que os componentes são
agregados um ao outro de modo a formar um conjunto praticamente inseparável,
mas também aqueles com componentes separáveis, contanto que estes
componentes sejam adaptados entre si e sejam mutuamente complementares e
que, juntos, formem um todo que fosse difícil de vender em separado.” A Nota
Explicativa também estabelece que, como regra geral, os componentes destes
produtos compostos sejam colocados em uma embalagem comum para venda a
varejo. Estas exigências não são satisfeitas no caso dos produtos em questão.
16. As bases das bebidas em questão são importadas a granel, e não satisfazem os
critérios indicados na Nota Explicativa relativa a “mercadorias apresentadas em
sortidos”.
17. Consequentemente, a Regra Interpretativa 3 (b)não parece ser aplicável às
bases das bebidas em questão.
18. Nesse sentido, deve ser dada atenção à Nota 3 da Seção VI e à Nota da Seção
VII que tratam de casos em que os componentes são misturados após a
importação. Não existe nota similar relativa a produtos da Seção IV.
Implicitamente, também pareceria que a Nota Interpretativa 3 (b) não abrange os
tipos de casos cobertos pela Nota 3 da Seção VI e a Nota da Seção VII.
Diante dessas conclusões, o Secretariado opinou pela classificação separada dos
componentes individuais:
19. Tendo em vista o acima exposto, o Secretariado é de opinião que os
componentes individuais deveriam ser classificados separadamente tanto de
acordo com o presente CCCN quanto o Sistema Harmonizado.
Chamados a decidir se os diferentes componentes das bases das bebidas deveriam
ser classificados em separado ou em conjunto como um produto único, o Comitê de Nomenclatura
e o Comitê de Sistema Harmonizado Interino se posicionaram no sentido de eles deveriam ser
classificados separadamente, tendo sido anotado apenas um voto divergente em cada Comitê:
6. Quando a matéria foi colocada em votação, o Comitê de Nomenclatura (por 18
votos a 1) e o Comitê do Sistema Harmonizado Interino (por 15 votos a 1)
concordaram que os componentes individuais deveriam ser classificados
separadamente.
Fl. 2000
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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20
Com a finalidade de deixar clara a inaplicabilidade da RGI-3 (b) para a classificação
dos kits de refrigerantes, o que, consequentemente, indicaria a classificação separada de seus
componentes, os Comitês concordaram em incorporar o conteúdo da decisão nos comentários a
esta RGI-3 (b), o que foi feito nos seguintes termos:
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto
(mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação
industrial de bebidas, por exemplo.
Conforme se percebe, a questão específica que envolve a classificação de kits de
refrigerantes já foi analisada e pacificada no âmbito do Sistema Harmonizado. Se antes da decisão
tomada pelo Comitê de Nomenclatura e pelo Comitê de Sistema Harmonizado Interino, no
distante ano de 1985, pudesse haver uma legítima dúvida a respeito da forma de classificação
desses kits, se como produto único ou de forma individualizada, não há qualquer margem para
que a dúvida perdure após essa decisão. A classificação dos kits de refrigerantes, por expressa
determinação do Sistema Harmonizado, deve se dar de forma individualizada para cada
componente dos kits.
Foi nesse mesmo sentido que seguiu o voto vencedor do i. Conselheiro Leonardo
Correia Lima Macedo no Acórdão 3201-005.477, de 17/06/2019, que reproduzo a seguir:
Classificação Fiscal
A Recorrente defende sua classificação fiscal. Ocorre que a turma durante a
sessão de julgamento entendeu por maioria que não assiste razão a Recorrente.
Inicialmente compete esclarecer que a classificação fiscal de mercadorias na
Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) é matéria de competência da
Secretaria da Receita Federal do Brasil, nos termos do disposto nos arts. 48 a 50
da Lei no 9.430, de 27/12/1996, nos arts. 46 a 53 do Decreto no 70.235, de
6/03/1972, no art. 1o do Decreto no 97.409, de 22/12/1988, no art. 2o do Decreto
no 766, de 3/03/1993, nos arts. 88 a 102 do Decreto no 7.574, de 29/09/2011, e
nos arts. 2o a 4o do Decreto no 7.660, de 23/12/2011.
A NCM toma por base a Convenção Internacional do Sistema Harmonizado de
Designação e de Codificação de Mercadorias (Convenção do SH) administrado
pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA), também conhecido como
Organização Mundial de Aduanas (OMA), cuja sede fica em Bruxelas.
A Convenção do SH é a base de todos os Acordos de comércio negociados na
Organização Mundial do Comércio (OMC) e em outros organismos internacionais.
Tal instrumento possui atualmente 157 partes contratantes dentre países
territórios e uniões econômicas. O Brasil é signatário da referida Convenção desde
31/10/1986, tendo ratificado sua adesão em 08/11/1988. A promulgação da
Convenção do SH foi feita por meio do Decreto n° 97.409, de 22/12/1988.
De forma resumida, a Convenção do SH possui seis Regras Gerais de Interpretação
(RGI) que servem de pilares para o sistema de codificação de mercadorias.
Fl. 2001
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.346 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
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21
No presente caso, da leitura dos autos, resta claro que o CCA, atualmente OMA,
por intermédio dos países membros signatários da Convenção do SH, dentre os
quais está o Brasil, já havia se pronunciado nos anos 1985 e 1986 quanto a
classificação fiscal objeto da disputa.
47. Diversas normas da NESH (Notas Explicativas do Sistema Harmonizado
de Designação e de Codificação de Mercadorias) indicam que os
componentes de kits para fabricação de bebidas não se caracterizam como
uma mercadoria única.
48. Neste sentido, deve se observar, em especial, o item XI da Nota
Explicativa da RGI 3 b), transcrito a seguir (Anexo Único – Parte 1 da
Instrução Normativa no 807, de 11/01/2008), que exclui os bens destinados
à fabricação de bebidas do campo de aplicação da RGI 3 b) do Sistema
Harmonizado:
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por
diferentes
componentes
acondicionados
separadamente
e
apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em
proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por
exemplo.
49. O dispositivo mencionado no parágrafo anterior foi incluído na NESH
após análise efetuada pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA) nos
anos de 1985 e 1986, em resposta a consultas recebidas de países membros
da organização internacional sobre a classificação de produtos com as
mesmas características dos kits para fabricação de bebidas produzidos no
Brasil.
50. O texto da análise do CCA, cuja tradução juramentada foi providenciada
pela fiscalização, equivale a uma detalhada exposição de motivos para o
item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b), deixando claro que a criação dessa
Nota teve por objetivo determinar que os componentes dos kits para
fabricação de bebidas devem ser classificados separadamente nos códigos
apropriados para cada um deles. (e-fl. 11)
Inicialmente cabe reproduzir trechos onde o CCA/OMA discorre de forma clara
quanto o histórico da consulta formulada por alguns países membros da
Convenção do SH acerca da classificação das bases de bebidas constituídas por
diferentes componentes.
CLASSIFICAÇÃO DE BASES DE BEBIDAS CONSTITUÍDAS POR DIFERENTES
COMPONENTES IMPORTADOS EM CONJUNTO EM PROPORÇÕES FIXAS EM
UMA REMESSA
(Item C.I.6 em Agenda)
I. HISTÓRICO
1. O Secretariado recebeu cartas de três administrações em busca de
aconselhamento sobre a classificação no CCCN da Base de Preparação da
Bebida Fanta Frutada, Concentrado de Mirinda Laranja e Concentrado de
Pepsi-Cola. As cópias destas três cartas encontram-se como anexo a este
documento assim denominados Anexos I a III deste documento.
Fl. 2002
DF CARF MF
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2. Em uma das cartas, foi levantada uma questão em relação a se a base da
bebida deveria ser classificada numa única posição pela aplicação da Regra
de Interpretação 3 (b) ou os componentes individuais deveriam ser
classificados em separado.
(...)
7. As bases das bebidas em questão consistem-se dos seguintes
componentes:
Base da Bebida Fanta
Parte I — Predominantemente ácido cítrico seco (acima de 90%) e cor
artificial.
Parte 1 B — Benzoato de sódio, em forma seca.
Parte 2 — Mistura de esteres (acetato de etilo, acetato de amuo, butirato
de etilo, butirato de isoamila e outros), como sabores e cores artificiais em
etanol (52% v/v) e álcool superior (conforme analisado por nossos
químicos).
Concentrado de Mirinda Laranja -
M-3 Emulsão de Laranja
Água tratada Ocultado (w/w)
Goma arábica Ocultado (w/w)
BVO Ocultado (w/w)
Sabor natural Ocultado (w/w)
Cor artificial Ocultado (w/w)
Ácido cítrico Ocultado (w/w)
Benzoato de sódio Ocultado (w/w)
Ácido ascórbico Ocultado (w/w)
Hidroxianisolbutilado Ocultado (w/w)
100,00
M-3 Acidulante de Laranja
Ácido cítrico Ocultado (w/w)
Benzoato de sódio Ocultado (w/w)
100.00
Concentrado de Pepsi-Cola
- Concentrado de Pepsi-Cola "AB — OS"
- Concentrado de Pepsi-Cola "B2 — D"
8. A questão a ser considerada é se as bases das bebidas acima
mencionadas deveriam ser classificadas sob uma única posição ou os
componentes individuais deveriam ser classificadas separadamente.
(...)
10. A Regra Interpretativa 2 (a) aplica-se a um artigo incompleto ou
inacabado, contanto que , quando importado, tenha o caráter essencial do
artigo completo ou acabado. O Parágrafo (III) da Nota Explicativa à Regra 2
(a) determina que "Tendo em conta o escopo das posições da Seção I a VI
da Nomenclatura, esta Regra não se aplica normalmente a produtos destas
Seções."
Fl. 2003
DF CARF MF
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11. O Secretariado, por isso, considera que a Regra 2 (a) não deveria ser
aplicada às bases das bebidas em questão.
12. Regra Interpretativa 3 (b) aplica-se a;
12.1 Misturas
12.2 Produtos compostos consistindo-se de diferentes materiais;
12.3 Produtos compostos consistindo-se de diferentes componentes;
e
12.4 Produtos apresentadas em sortidos.
13. As bases das bebidas em questão, quando importadas, claramente não
são misturas.
14. Na opinião do Secretariado, também não são produtos compostos
consistindo-se
de
diferentes
materiais.
Conforme
colocado
pela
Administração Canadense, o conceito de produtos compostos implica que
os produtos como um todo devem constituir uma única entidade.
15. No que diz respeito a produtos compostos constituídos por diferentes
componentes, o parágrafo (IX) da Nota Explicativa à Regra 3 (b) determina
que:
"Para os fins desta Regra, serão considerados produtos compostos
constituídos por diferentes componentes não apenas aqueles em que os
componentes são agregados um ao outro de modo a formar um conjunto
praticamente inseparável, mas também aqueles com componentes
separáveis, contanto que estes componentes sejam adaptados entre si e
sejam mutuamente complementares e que , juntos, formem um todo que
fosse difícil de vender em separado." A Nota Explicativa também estabelece
que, como regra geral, os componentes destes produtos compostos sejam
colocados em uma embalagem comum para venda a varejo. Estas
exigências não são satisfeitas no caso dos produtos em questão.
16. As bases das bebidas em questão são importadas a granel, e não
satisfazem os critérios indicados na Nota Explicativa relativa a "mercadorias
apresentadas em sortidos".
17. Consequentemente, a Regra Interpretativa 3 (b) não parece ser
aplicável às bases das bebidas em questão.
18. Nesse sentido, deve ser dada atenção à Nota 3 da Seção VI e à Nota da
Seção VII que tratam de casos em que os componentes são misturados
após importação. Não existe nota similar relativa a produtos da Seção IV.
Implicitamente, também pareceria que a Nota Interpretativa 3 (b) não
abrange os tipos de casos cobertos pela Nota 3 da Seção VI e a Nota da
Seção VII.
19. Tendo em vista o acima exposto, o Secretariado é de opinião que os
componentes individuais deveriam ser classificados separadamente tanto
de acordo com o presente CCCN quanto o Sistema Harmonizado.
20. O Secretariado considera que os componentes individuais da Base da
Bebida Fanta e Concentrado de Mirinda Laranja são classificáveis como
segue:
Fl. 2004
DF CARF MF
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Base da Bebida Fanta -
Parte I: posição 38.19 (posição HS 38.23);
Parte IB: posição 29.14 (posição HS 29.16) ou posição 38.19 (posição HS
38.23), dependendo do grau de pureza;
Parte 2: posição 22.09 (posição HS 22.08).
Concentrado de Mirinda Laranja
M-3 Emulsão de Laranja : posição 21.07 (posição HS 21.06)
M-3 Acidulante de Laranja: posição 38.19 (posição HS 38.23).
(...)
23. Os dois Comitês são convidados a decidir em relação a questão geral
quanto a se os diferentes componentes das bases das bebidas em questão
deveriam ser classificados em separado ou conjuntamente como um
produto único.
Tradução juramentada no 189/2015, constante dos autos, e-fls. 262 a 315
Veja-se que ao final do relato histórico, o Secretariado da OMA, formado por
oficiais técnicos de diferentes nacionalidades, externa sua opinião quanto a
classificação em separado dos componentes dos kits para fabricação de bebidas.
O Secretariado então convida os Comitês de Nomenclatura e o Comitê do Sistema
Harmonizado, formado por representantes do países membros da Convenção do
SH, a examinarem o caso.
DECISÕES DO COMITÊ DE NOMENCLATURA E DO COMITÊ DO SISTEMA
HARMONIZADO INTERINO
1.O Comitê de Nomenclatura e o Comitê do Sistema Harmonizado Interino
examinaram a classificação de bases de bebidas constituídas por diferentes
componentes importados em conjunto em proporções fixas em uma
remessa, levando em conta os comentários feitos nos Docs. 32.707, 32.735
e 32.850.
(...)
6. Quando a matéria foi colocada em votação, o Comitê de Nomenclatura
(por 18 votos a 1) e o Comitê do Sistema Harmonizado Interino (por 15
votos a 1) concordaram que os componentes individuais deveriam ser
classificados separadamente.
7. No que concerne à classificação dos componentes individuais, devido à
falta de informações suficientes, os Comitês julgaram-se incapazes de
examinar a matéria. Consequentemente, concordaram em estudar esta
matéria posteriormente nas próximas sessões com base nas informações a
serem fornecidas pelos delegados durante a sessão intercalar. Assim sendo,
o Delegado da Holanda declarou que sua Administração tinha alguma
experiência em relação a tais bases de bebidas e enviaria ao Secretariado
um documento contendo mais detalhes sobre os constituintes.
8. Finalmente, os Comitês concordaram em incorporar o conteúdo da
decisão no comentário à Regra lnterpretativa 3 (b), como um exemplo da
não-aplicação desta Regra. O Secretariado apresentará uma minuta a ser
julgada pelo Grupo de Trabalho Conjunto em sua sessão de março de 1986.
Fl. 2005
DF CARF MF
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Tradução juramentada no 189/2015, constante dos autos, e-fls. 262 a 315
A conclusão do Comitê de Nomenclatura e o Comitê do Sistema Harmonizado
Interino do CCA/OMA é idêntica a do Secretariado, ou seja, quanto a classificação
em separado dos componentes dos kits para fabricação de bebidas.
Em decorrência de toda a discussão no âmbito do CCA/OMA, houve alteração das
Notas Explicativas do SH, conforme abaixo.
NOTAS EXPLICATIVAS A HS E CCCN ALTERADA
Regra Interpretativa Geral 3 (b) Item (X)
No final, insira o novo parágrafo a seguir:
"Bases de bebidas constituídas por diferentes componentes embalados em
conjunto em proporções fixas e pretendidos para a fabricação de bebidas,
mas não capazes de serem usados para consumo direto sem
processamento posterior não poderão ser classificados tendo como
referência a Norma 3 (b), uma vez que eles não podem nem ser
considerados como produtos compostos", nem como produtos colocados
em sortidos para venda a varejo"
Tradução juramentada no 189/2015, constante dos autos, e-fls. 262 a 315
Dessa forma, por decisão dos países membros, signatários da Convenção do SH,
as bases das bebidas constituídas por diferentes componentes estão excluídas da
RIG 3(b), devendo ser classificadas de forma separada.
A determinação da Convenção do SH de classificar os componentes de forma
individual oficializada nos anos 80 continua válida conforme consta atualmente da
Regra Interpretativa Geral 3 (b) item (XI).
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por
diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados
em conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a
fabricação industrial de bebidas, por exemplo.
NESH – Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias. Instrução Normativa RFB no 1788, de
08.02.2018 (DOU de 14.02.2018).
Resta esclarecer que os documentos apresentados pela Recorrente, produzidos
por autoridades administrativas nacionais sem competência legal para interpretar
a Convenção do SH ou os laudos técnicos de renomados institutos, em nada
modificam o entendimento dos países membros da Convenção do SH.
O Brasil é signatário da Convenção do SH e tem a obrigação de harmonizar a
classificação fiscal adotada em seu território aduaneiro com os demais países
membros. Note-se que a harmonização dos códigos do SH é relevante para
estatísticas, políticas comerciais, controles administrativos, dentre outros,
ultrapassando discussões de natureza tributária.
A lide está restrita a assunto resolvido na seara da classificação fiscal resolvida na
década de 80 e mundialmente anunciada por meio das Notas Explicativas do
Sistema Harmonizado (NESH). A NESH é publicada nos diversos idiomas dos países
signatários,
estando
disponível
para
consulta/compra
na
internet
(http://wcoomdpublications.org/).
Fl. 2006
DF CARF MF
Original

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Assim, o entendimento majoritário da turma de julgamento alinha-se com a
posição das partes signatárias da Convenção do SH expressados no âmbito do
CCA/OMA.
Nega-se provimento ao Recurso Voluntário.
Quanto ao argumento trazido pela Recorrente de que a Portaria Interministerial
MPO/MICT/MCT no 08/98 e os demais atos da SUFRAMA atestariam a classificação dos kits de
refrigerantes como produtos únicos no código 21.06.90.10 EX. 01 da TIPI, e mais, que esses atos
seriam vinculatórios para RFB, para o CARF e para a SUFRAMA, é preciso que se diga que ela, a
Recorrente, está equivocada, ao menos no que diz respeito à vinculação dos atos em relação à RFB
e ao CARF.
Mesmo que a SUFRAMA tivesse dito com todas as letras e números que os kits de
refrigerantes produzidos e vendidos pela RECOFARMA são classificados no código 21.06.90.10 EX.
01 da TIPI, ainda assim a Recorrente estaria equivocada. Isso porque a SUFRAMA não tem a
competência legal para classificar mercadorias no Sistema Harmonizado, competência essa dada
por lei à Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil.
A competência da SUFRAMA está restrita a algumas questões relacionadas com a
Zona Franca de Manaus, como o estabelecimento dos índices mínimos de nacionalização dos
produtos industrializados na Zona Franca de Manaus para fins de redução do imposto de
importação quando da sua internalização e a aprovação dos projetos para fins da isenção do IPI de
que trata o art. 6o do Decreto-Lei no 1.435, de 1975.
Assim como os atos da RFB relativos à classificação fiscal de um produto não
interferem nos benefícios fiscais administrados pela SUFRAMA (os benefícios fiscais devem ser
reconhecidos a partir dos atos publicados pela SUFRAMA, independentemente da classificação
fiscal dos produtos envolvidos) , da mesma forma os atos da SUFRAMA não afetam a classificação
fiscal de um produto, que, diga-se de passagem, é estabelecia com base em acordo internacional
(Sistema Harmonizado) que busca a harmonização em todos os países signatários.
É nesse sentido o voto da i. Conselheira Denise Madalena Green no Acórdão 3302-
014.080, de 28 de fevereiro de 2024, cujo excerto reproduzo a seguir e adoto como se minhas
fossem as razões de decidir:
a) da competência da SUFRAMA para definir a classificação fiscal dos produtos
fabricados em projeto industrial aprovado para fruição de benefícios fiscais e do
ato administrativo:
A recorrente defende que a competência para definir a classificação fiscal dos
produtos fabricados em projeto industrial aprovado pelo SUFRAMA é da referida
Superintenência, que por sua vez reconhece que a entrega dos concentrados para
refrigerantes no formato de “kits" não desnatura a sua condição de produto
único, classificado na posição 21.06.90.10 Ex. 01 da TIPI/2011, e que não cabe à
RFB questionar aquela classificação.
No entanto, tal entendimento não tem fundamental legal e não procede.
Fl. 2007
DF CARF MF
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Consta das normas atuais, que o Decreto Lei n° 1.435, de 1975, regulamentado
pelo Decreto n° 7.139/2010 (art. 4o, I, c), outorgou à SUFRAMA a competência
exclusiva para aprovar os projetos de empresas (PPB), que objetivem usufruir dos
benefícios fiscais previstos no art. 6° do DL n° 1.435/1975, bem como para
estabelecer normas, exigências, limitações e condições para aprovação dos
referidos projetos, consoante o art. 176 do CTN. Portanto, quanto a competência
da SUFRAMA para aprovar os PPB não resta dúvida.
Entretanto, o que está em discussão não é a competência para a aprovação de
projetos de que trata o DL no 1.435, de 1975. Não constam dos autos que, em
momento algum, a validade dos atos da SUFRAMA foram questionados ou
tiveram a sua eficácia afastada.
Por outro lado, se compete à SUFRAMA administrar os incentivos relativos à Zona
Franca de Manaus e à Amazônia Ocidental, cabe à Receita Federal do Brasil (RFB),
órgão da Administração Tributária Federal do MF, a fiscalização do Imposto Sobre
Produtos Industrializados, conforme o estabelecido nos incisos XVIII e XXII do art.
37 da CF e nos arts. 505 e 506, do RIPI/2010 (Decreto no 7.212. de 2010).
Cabe registrar, ainda, que a fiscalização do Imposto de Importação e do IPI
compete aos Auditores-Fiscais da RFB (arts. 142, 194 e 196 do CTN, arts. 91 e 93
da Lei no 4.502, de 1964, art. 6o da Lei no 10.593, de 2002, e arts. 2o e 9o da Lei no
11.457, de 16 de março de 2007), abrangendo a verificação das classificações
fiscais e alíquotas utilizadas pelos contribuintes desses tributos.
Nesse sentido, cito o Acórdão no 3401-005.942 – 4a Câmara / 1a Turma Ordinária,
Processo no 19311.720224/2017-11:
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Período de apuração: 01/07/2013 a 31/12/2014
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. NCM. TIPI. COMPETÊNCIA. IPI.
É competência da Receita Federal a verificação da legitimidade dos
créditos apropriados pela contribuinte em sua escrita fiscal, inclusive,
relativamente à verificação se os produtos adquiridos com isenção estão
devidamente classificados na posição NCM da TIPI, não afastando esta
competência da RFB a circunstância de o projeto de produção ter sido
aprovado pela SUFRAMA.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA REGRIGERANTES. IPI.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui­se de um conjunto cujas partes consistem em
diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam
efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em
decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento
adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado
no código próprio da TIPI. (Acórdão no 3401-005.942 – 4a Câmara / 1a
Turma Ordinária, Processo no 19311.720224/2017-11, Rel. Conselheiro
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PROCESSO 10120.732421/2018-28
28
Por oportuno, transcrevo as razões constantes no voto vencedor do acórdão
citado acima, do Ilustre Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, dos quais adoto
como razoes de decidir:
(...)
Com efeito, a Constituição Federal, em seus arts. 37 e 146, estabelece o
seguinte:
Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos
Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios
obedecerá
aos
princípios
de
legalidade,
impessoalidade,
moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte:
(...)
XVIII - a administração fazendária e seus servidores fiscais terão,
dentro de suas áreas de competência e jurisdição, precedência
sobre os demais setores administrativos, na forma da lei;
(...)
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária,
entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária,
especialmente sobre:
(...)
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência
tributários;
A Lei Complementar vigente, a que se refere o texto constitucional, é a Lei
no 5.172, de 25/10/1966 (Código Tributário Nacional - CTN). A referida Lei,
por sua vez, estabelece o seguinte:
Art. 7o A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das
funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis,
serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária,
conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos
termos do § 3o do artigo 18 da Constituição.
(...)
Art. 194. A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei,
regulará, em caráter geral, ou especificamente em função da
natureza do tributo de que se tratar, a competência e os poderes
das autoridades administrativas em matéria de fiscalização da sua
aplicação.
Por seu turno, a Lei que regula a competência e os poderes das autoridades
administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação é a Lei no
10.593, de 06/12/2002. Esta, em seu art. 6o, com a redação dada pela Lei no
11.457, de 16/03/2007, estabelece o seguinte:
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29
Art. 6o São atribuições dos ocupantes do cargo de Auditor-Fiscal
da Receita Federal do Brasil:
I - no exercício da competência da Secretaria da Receita Federal do
Brasil e em caráter privativo:
a) constituir, mediante lançamento, o crédito tributário e de
contribuições;
b) elaborar e proferir decisões ou delas participar em processo
administrativo-fiscal, bem como em processos de consulta,
restituição ou compensação de tributos e contribuições e de
reconhecimento de benefícios fiscais;
c) executar procedimentos de fiscalização, praticando os atos
definidos na legislação específica, inclusive os relacionados com o
controle aduaneiro, apreensão de mercadorias, livros, documentos,
materiais, equipamentos e assemelhados;
(...)
e) proceder à orientação do sujeito passivo no tocante à
interpretação da legislação tributária;
II - em caráter geral, exercer as demais atividades inerentes à
competência da Secretaria da Receita Federal do Brasil.
Para disciplinar a competência da RFB sobre o controle aduaneiro, prevista
na alínea "c" acima transcrita, o Poder Executivo editou o Decreto no 6.759,
de 05/02/2009 (Regulamento Aduaneiro). Sobre a classificação fiscal de
mercadorias, assim dispõe o referido ato normativo:
O PRESIDENTE DA REPÚBLICA, no uso da atribuição que lhe confere
o art. 84, inciso IV, da Constituição, DECRETA:
Art. 1o A administração das atividades aduaneiras, e a fiscalização, o
controle e a tributação das operações de comércio exterior serão
exercidos em conformidade com o disposto neste Decreto.
(...)
LIVRO V
DO CONTROLE ADUANEIRO DE MERCADORIAS
TÍTULO I
DO DESPACHO ADUANEIRO
CAPÍTULO I
DO DESPACHO DE IMPORTAÇÃO
(...)
Seção V
Da Conferência Aduaneira
Fl. 2010
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30
Art. 564. A conferência aduaneira na importação tem por
finalidade identificar o importador, verificar a mercadoria e a
correção das informações relativas a sua natureza, classificação
fiscal, quantificação e valor, e confirmar o cumprimento de todas as
obrigações, fiscais e outras, exigíveis em razão da importação.
(...)
CAPÍTULO VI
DO PROCESSO DE CONSULTA
Art.790. No âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil, os
processos administrativos de consulta, relativos a interpretação da
legislação tributária e a classificação fiscal de mercadoria, serão
solucionados em instância única (Lei no 9.430, de 1996, art. 48,
caput).
(...)
§3o A consulta relativa a classificação fiscal de mercadorias será
solucionada pela aplicação das disposições dos arts. 46 a 53 do
Decreto no 70.235, de 1972, e de normas complementares editadas
pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (Lei no 9.430, de 1996,
art. 50, caput).
Tais dispositivos tem por base legal os arts. 48 e 50 da Lei no 9.430, de
1996, o qual determina que os processos de consulta relativos à
classificação de mercadorias devem seguir os ditames dos arts. 46 a 53 do
Decreto no 70.235/72 (norma que regulamenta o Processo Administrativo
Federal):
Art. 48. No âmbito da Secretaria da Receita Federal, os processos
administrativos de consulta serão solucionados em instância única.
§ 1o A competência para solucionar a consulta ou declarar sua
ineficácia, na forma disciplinada pela Secretaria da Receita Federal
do Brasil, poderá ser atribuída:
I ­ a unidade central; ou
II - a unidade descentralizada.
§ 2o Os atos normativos expedidos pelas autoridades competentes
serão observados quando da solução da consulta.
§ 3o Não cabe recurso nem pedido de reconsideração da solução da
consulta ou do despacho que declarar sua ineficácia.
§ 4o As soluções das consultas serão publicadas pela imprensa
oficial, na forma disposta em ato normativo emitido pela Secretaria
da Receita Federal.
(...)
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Art. 50. Aplicam-se aos processos de consulta relativos à
classificação de mercadorias as disposições dos arts. 46 a 53 do
Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, e do art. 48 desta Lei.
§ 1o O órgão de que trata o inciso I do § 1o do art. 48 poderá alterar
ou reformar, de ofício, as decisões proferidas nos processos
relativos à classificação de mercadorias.
(...)
§ 4o O envio de conclusões decorrentes de decisões proferidas em
processos de consulta sobre classificação de mercadorias, para
órgãos do Mercado Comum do Sul - MERCOSUL, será efetuado
exclusivamente pela órgão de que trata o inciso I do § 1o do art. 48.
Feita essa digressão legislativa, conclui-se que é da RFB a competência para,
inclusive através de processos de consulta, decidir sobre classificação fiscal.
Obviamente, esta competência não se restringe ao âmbito das aduanas
(alfândegas), nem a processos de importação/exportação, pois não é
possível uma mercadoria ter uma classificação segundo a NCM em uma
importação e outra classificação para fins de apuração do IPI.
Dessa forma, nego provimento ao recurso nesse ponto.
No que diz respeito ao laudo técnico produzido pelo Instituto Nacional de
Tecnologia e apresentado pela Recorrente, é preciso lembrar que, nos termos do que dispõem o
caput e o § 1o do art. 30 do Decreto no 70.235, de 1972, ele só deve ser considerado em seus
aspectos técnicos, o que não inclui a classificação fiscal da mercadoria.
Art. 30. Os laudos ou pareceres do Laboratório Nacional de Análises, do Instituto
Nacional de Tecnologia e de outros órgãos federais congêneres serão adotados
nos aspectos técnicos de sua competência, salvo se comprovada a improcedência
desses laudos ou pareceres.
§ 1° Não se considera como aspecto técnico a classificação fiscal de produtos.
...
Em outras palavras, o laudo deveria identificar a mercadoria, e não tentar classificá-
la à luz do Sistema Harmonizado.
Para ficarmos apenas em um exemplo, a resposta ao quesito 11 traz em si um
problema grave que a invalida por completo. De forma resumida, a pergunta feita ao perito era se
as partes dos kits para refrigerantes, consideradas em conjunto, formam uma preparação
composta.
11. É correto afirmar que as partes cima identificadas, consideradas em conjunto,
independentemente e estarem misturadas e/ou homogeneizadas, formam uma
preparação composta, do tipo extrato concentrado ou sabores concentrados,
utilizado para a elaboração das bebidas da classe das águas, incluindo as águas
minerais gaseificadas, adicionadas de açúcar ou de outros edulcorantes ou
Fl. 2012
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32
aromatizantes e outras bebidas não-alcoólicas, exceto sucos (sumos) de frutas ou
de produtos hortículas?
Resposta: Sim, segundo a definição de NESH – Notas do Sistema Harmonizado, as
preparações compostas podem ser definidas como: “As preparações constituídas,
inteira ou parcialmente, por substâncias alimentícias que entrem na preparação
de bebidas ou de alimentos destinados ao consumo humano. Incluem-se, entre
outras, nesta posição as preparações constituídas por misturas e produtos
químicos (ácidos orgânicos, sais e cálcio, etc) com substâncias alimentícias
(farinhas, açúcares, leite em pó, por exemplo), para serem incorporadas em
preparações alimentícias, quer como ingredientes destas preparações, quer para
melhorar-lhes algumas das suas características (apresentação, conservação, etc).”
Tanto a parte A como a parte B são preparações compostas, ou seja, preparações
formadas com mais de um componente. Quimicamente, existem preparações
simples e compostas. Uma preparação simples é um único composto diluído m
solução. Já a preparação composta é formada por mais de um componente em
solução. Portanto, a parte A e B são preparações líquidas constituídas de mais de
um componente formando uma preparação composta, assim como o kit (parte A
e B), por ser resultado de duas preparações compostas, também é uma
preparação composta.
Como se percebe, o próprio quesito já traz um problema em sua construção, uma
vez que o questionamento se refere às partes dos kits de refrigerantes em conjunto. E, como já
vimos, para fins de classificação de mercadorias isso só é possível se expressamente autorizado
pelo Sistema Harmonizado, o que não é o caso para o produto aqui analisado.
Mas o problema na resposta dada pelo perito é que ele começa respondendo com
base em sua interpretação do Sistema Harmonizado, o que não condiz com o que deveria ser um
laudo técnico. Parece óbvio dizer isso, mas um laudo técnico deveria se ater apenas aos aspectos
técnicos da mercadoria analisada. E as Notas Explicativas do Sistema Harmonizado nem sempre
são técnicas.
Para além disso, o que torna a questão ainda mais delicada, é que o perito,
interpretando o que dispõe o Sistema Harmonizado, o fez de forma equivocada.
As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado não definem as preparações
compostas da forma como dita pelo perito. O trecho reproduzido na resposta ao quesito 11 faz
parte das Notas Explicativas da posição 21.06, e especifica algumas preparações compreendidas
na posição. Há outras preparações compreendidas na posição 21.06, bem como há outras
preparações que se classificam em outras posições.
21.06 - Preparações alimentícias não especificadas nem compreendidas noutras
posições.
2106.10 - Concentrados de proteínas e substâncias proteicas texturizadas
2106.90 - Outras
Fl. 2013
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Desde que não se classifiquem noutras posições da Nomenclatura, a presente
posição compreende:
A) As preparações para utilização na alimentação humana, quer no estado em que
se encontram, quer depois de tratamento (cozimento, dissolução ou ebulição em
água, leite, etc.).
B) As preparações constituídas, inteira ou parcialmente, por substâncias
alimentícias que entrem na preparação de bebidas ou de alimentos destinados ao
consumo humano. Incluem-se, entre outras, nesta posição as preparações
constituídas por misturas de produtos químicos (ácidos orgânicos, sais de cálcio,
etc.) com substâncias alimentícias (farinhas, açúcares, leite em pó, por exemplo),
para serem incorporadas em preparações alimentícias, quer como ingredientes
destas preparações, quer para melhorar-lhes algumas das suas características
(apresentação, conservação, etc.) (ver as Considerações Gerais do Capítulo 38).
No mais, o laudo técnico não traz qualquer acréscimo técnico à discussão relativa à
classificação dos kits de refrigerantes, que, conforme já exposto, teve sua classificação analisada e
definida pelo então CCA (atual OMA) ainda na década de 1980.
Sobre a matéria, reproduzo ainda excerto do voto condutor do Acórdão 3401-
004.380, de relatoria do i. Conselheiro Rosaldo Trevisan, que bem diferencia a atividade técnica
desenvolvida pelo perito da atividade jurídica desenvolvida pelo responsável pela classificação.
2. Da classificação de mercadorias - aspectos técnicos e jurídicos
É notório que a classificação de mercadorias é hoje tema complexo, que
demanda atenção de especialistas na matéria. No entanto, não se pode confundir
especialistas em classificação de mercadorias com especialistas em informar
o que são determinadas mercadorias (em geral, peritos). Essas duas
categorias parecem ser confundidas nos quesitos efetuados pela fiscalização.
O perito não tem a função de classificar mercadorias na nomenclatura. O
perito químico, por exemplo, tem a função de, a partir de análise da
composição de determinada mercadoria, informar qual é seu nome técnico e
quais são suas características. Esses aspectos são eminentemente técnicos.
A classificação de mercadorias é atividade jurídica, a partir de informações
técnicas. O perito, técnico em determinada área (mecânica, elétrica etc.) informa,
se necessário, quais são as características e a composição da mercadoria,
especificando-a, e o especialista em classificação (conhecedor das regras do SH
e de outras normas complementares), então, classifica a mercadoria, seguindo
tais disposições normativas.
Tais atividades não se confundem.
Por fim, deixo de contrapor de forma pormenorizada os seguintes argumentos
trazidos pela Recorrente, por entender que a análise feita no âmbito do CCA (atual OMA) sobre a
classificação dos kits de refrigerantes, e a decisão lá tomada para incluir o item XI nos comentários
à RGI-3 (b), já demonstram a sua total improcedência:
Fl. 2014
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34
 que no Brasil, há posição específica com mais de seis dígitos, a saber:
21.06.90.10. EX. 01;
 que a divergência nas posições existentes nos países objeto da decisão do
Conselho de Cooperação Aduaneira e no Brasil decorre do fato de que, no
Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de mercadorias,
apenas os seis primeiros dígitos das classificações fiscais devem ser
uniformes, sendo facultado aos países membros da Convenção Internacional
sobre o Sistema Harmonizado a criação de subdivisões (art. 3o da referida
Convenção internacional sobre o Sistema Harmonizado, anexa ao decreto no
97.409/1988);
 que a decisão do Conselho de Cooperação Aduaneira de 23.08.1985, citada
pela DECISÃO, envolve apenas a legislação dos países mencionados na
consulta que motivou aquela decisão (a saber, Japão, Canadá, Maurícia,
Austrália) e, naqueles países, o concentrado para bebidas não alcoólicas não
é classificado numa posição específica, como o é e sempre foi na legislação
brasileira, razão pela qual naquela decisão foi preciso utilizar as Regras
Gerais de Intepretação secundárias (2 e 3.b); e
 que a decisão do Conselho de Cooperação Aduaneira consistiu em mero
trabalho preparatório que não tem natureza de parecer do Comitê de
Sistema Harmonizado da Organização Mundial das Aduanas (OMA) e que
não integra a coletânea publicada no site da RFB.
Diante de todo o exposto, nego provimento na matéria para manter a classificação
dos kits de refrigerante de forma individualizada, a partir de cada um de seus componentes, e não
como se produtos únicos fossem.
2. Da coisa julgada no MSC 91.0047783-4
A Recorrente traz como novo argumento que a natureza do produto elaborado pela RECOFARMA,
e a sua classificação fiscal para fins de creditamento do IPI, foi examinada no Mandado de
Segurança Coletivo no 91.0047783-4, que teria feito coisa julgada sobre a matéria.
A Recorrente informa “a AFBCC impetrou o referido MSC no 91.0047783-4 para
assegurar o direito de seus associados aproveitarem o crédito de IPI relativo à aquisição de
concentrado isento oriundo de fornecedor situado na Zona Franca de Manaus, considerando a sua
classificação fiscal na posição 21.06.90 da TIPI/88 e a respectiva alíquota aplicável, que era de
40%, à época da impetração do MSC”.
Informa ainda que a sentença denegou o MSC, mas “a 1a Turma do TRF da 2a
Região deu provimento ao recurso de apelação para conceder integralmente o MSC, nos termos do
pedido inicial, decidindo, expressa e especificamente, que o concentrado fabricado pela
RECOFARMA é um produto único, classificado na posição da TIPI correspondente à posição
2106.90, vigente à época da impetração do referido MSC”, tendo transitado em julgado, em
Fl. 2015
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02/12/1999 “a decisão proferida pelo STF no AG no 252.801-RJ, que negou provimento ao recurso
extraordinário interposto pela Fazenda Nacional contra o acórdão que concedera a segurança”.
Por isso defende que, “ao ser concedida a segurança nos termos em que pedido e
tendo sido examinado, expressa e especificamente, a natureza do concentrado, produto único ou
não, para fins de crédito ficto de IPI, essa questão transitou em julgado não podendo mais ser
discutida em processo algum, seja judicial, seja administrativo”.
Esse argumento trazido pela Recorrente também não é novo neste Conselho. A
discussão que envolve a aplicação da coisa julgada formado no âmbito do MSC no 91.0047783-4 já
foi analisada em alguns processos.
O Acórdão no 3201-006.669, de 17 de março de 2020, de relatoria do i. Conselheiro
Hélcio Lafetá Reis, afastou os argumentos da Recorrente por entender que a classificação fiscal
dos produtos sob litígio não havia sido objeto de análise no MSC no 91.0047783-4, sendo o direito
ao creditamento na aquisição de insumos a única matéria que restou acobertada pelo trânsito em
julgado. Segue excerto do voto, o qual adoto como se minhas fossem as razões de decidir:
Segundo o Recorrente, em razão da coisa julgada no MSC no 91.0047783-4,
reconhecida pela Receita Federal, restaram analisadas no Poder Judiciário a
natureza do produto elaborada pela Recofarma (produto único) e sua classificação
fiscal para fins de creditamento do IPI na posição 2106.90.
No entanto, no Mandado de Segurança Coletivo (MSC), a definição da alíquota
aplicável na venda dos concentrados não foi acobertada pelo trânsito em julgado.
Além disso, na petição inicial, conforme apontou a PGFN, pediu-se que se
concedesse liminar para que os associados não fossem “compelidos a estornar o
crédito do IPI, incidente sobre a aquisição de matéria-prima isenta a fornecedor
situado na Zona Franca de Manaus (concentrado – código 2106.90 da TIPI) (RIPI,
art. 45, XXI), utilizada na industrialização dos seus produtos (refrigerantes –
código 2202.90 da TIPI), cuja saída é sujeita ao IPI” (fl. 17.897).
Verifica-se que, no pedido do MSC, não se informou a posição TIPI completa e
nem a alíquota, sendo que a classificação fiscal correta não foi objeto do
dispositivo da decisão judicial. Portanto, a motivação do auto de infração não foi
objeto da decisão judicial transitada em julgado.
Eis a ementa da decisão do Tribunal Regional Federal da 2a Região que transitou
em julgado:
TRIBUTÁRIO ́MANDADO DE SEGURANÇA – IMPOSTO SOBRE PRODUTOS
INDUSTRIALIZADOS – MATÉRIA PRIMA PROCEDENTE DA ZONA FRANCA DE
MANAUS – COMPENSAÇÃO DE VALOR NÃO TRIBUTADO POR ISENÇÃO –
PRECEDENTES JUDICIAIS.
I. Cabente o creditamento do valor do IPI que, em razão de isenção, deixou
de ser tributado em operação anterior, para que se dê pleno alcance ao
princípio constitucional de não cumulatividade, enunciado sem restrições
para esse imposto.
II. Recurso a que se dá provimento.
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Verifica-se que o teor da decisão judicial não conflita com a presente lide, pois o
direito à isenção é também aqui reconhecido, mas a classificação fiscal e a
alíquota aplicável ao crédito ficto controvertidas neste processo administrativo
não foram objeto do mandado de segurança.
Merece destaque, também, a conclusão do voto do relator no mandado de
segurança no TRF2, verbis:
Com esta ressalva quanto ao açúcar que integra o concentrado
questionado nos autos produzido pela impetrante e sujeito e sujeito ao ICM
– a exemplo da sacarose e outros elementos também sujeitos ao ICM – dou
parcial provimento ao recurso para, subtraída a isenção do ICM, deferir o
recurso tão-somente quanto à compensação das parcelas do próprio IPI,
em cada operação em que se desenvolve o produto, para somente lhe
afastar a cumulatividade tributária.
É como voto (g. n.)
Constata-se, portanto, que o direito ao creditamento na aquisição de insumos
isentos, em tese, foi a única matéria que restou acobertada pelo trânsito em
julgado do mandado de segurança, nada dizendo o Poder Judiciário quanto à
classificação fiscal e nem à alíquota aplicável na apuração do crédito ficto.
Logo, afasta-se a alegação de acobertamento do procedimento do Recorrente por
decisão judicial transitada em julgado.
No mesmo sentido vai o voto vencido do Acórdão no 3402-010.051, de 24 de
novembro de 2022, de lavra do i. Conselheiro Pedro Sousa Bispo, cujo excerto reproduzo a seguir:
Argui a Recorrente que ao caso tem aplicação a coisa julgada formada no MSC no
91.0047783-4 e MSI no 95.0009470-3, com o consequente reconhecimento do
direito da Recorrente ao crédito de IPI decorrente da aquisição de concentrado
para elaboração dos seus refrigerantes.
Esclarece que nos autos do mencionado MSC, foi proferida decisão reconhecendo
a todos os associados da AFBCC, incluindo a recorrente, o direito ao crédito de IPI
na aquisição de insumo isento para fabricação de refrigerantes, elaborado pela
RECOFARMA, empresa situada na Zona Franca de Manaus.
...
Voltando ao tema principal do deste tópico, ao contrário do afirmado pela
recorrente em sua defesa, a aplicação da coisa julgada dos Mandados de
Segurança citados não acarreta o provimento do Recurso Voluntário, pois, nos
referidos mandamus, não foi discutida o fundamento principal da glosa
perpetrada pela Fiscalização, relativa a questão de classificação fiscal tratada nos
presentes autos, conforme se verá a seguir.
Da leitura das peças processuais juntadas aos autos, percebe-se que a
classificação fiscal dos produtos adquiridos e as consequentes alíquotas incidentes
na saída da Recofarma não foram objetos daquelas lides.
Eis alguns trechos da petição inicial do MSC no91.0047783-4:
Fl. 2017
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(...)
Observa-se que pela leitura parcial das petições iniciais e decisões dos processos,
tanto no MSC, como no MSI, tem objeto diferente do aqui discutido no processo
ora analisado. Naqueles MSs não há qualquer questionamento sobre a
classificação adotada pela empresa, pois no processo ela apresentou o produto
adquirido como “concentrados” classificados na posição 2106.90 (cuja alíquota
era de 40%), decidindo o Juiz, com base nessas informações, no sentido de
“assegurar à parte impetrante o direito de se creditar dos valores relativos ao IPI,
nas operações de aquisição de concentrado, ainda que essas operações sejam
isentas do mesmo imposto, na origem” (fl. 4.468), sem qualquer referência à
correção da classificação fiscal do “concentrado” apresentada pela empresa ou à
alíquota a ser aplicada no cálculo dos créditos.
Tampouco nesses mandamus foi levado à discussão ao judiciário se os kits devem
ser considerados matérias únicas (composto) ou reunião de vários insumos com
classificações próprias. Se a Recorrente pretendesse que fosse analisada a
Fl. 2018
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Classificação Fiscal de seus produtos, teria que prestar informações corretas sobre
suas características. Entretanto, a empresa não mencionou que o produto que ela
tratou como uma preparação única era na realidade um conjunto de mercadorias
constituídas por diferentes componentes acondicionados separadamente.
Essa questão do erro da classificação fiscal dos kits é que fundamentou a presente
autuação, pois entendeu a Fiscalização que está incorreto o enquadramento dos
“kits” no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI, como fez a recorrente, porquanto
seus componentes não podem ser classificados como se fossem mercadoria única,
não sendo possível utilizar a alíquota (20%) correspondente ao citado Ex para
cálculo do crédito do IPI. Segundo sustenta, o contribuinte não teria direito a
crédito algum nessas operações, vez que a classificação fiscal individual dos
componentes dos “kits” se dá em códigos sujeitos, em sua maioria, à alíquota zero
do IPI, e quando sujeitos à alíquota maior que zero o crédito tampouco é devido,
por falta de elementos de provas apresentadas nos autos para o cálculo.
Com efeito, resta evidente que nos mandados de seguranças citados apenas se
discutiu a garantia do próprio direito à isenção e ao crédito decorrente da
aquisição de bens isentos, não fizeram parte da lide nesses processos judiciais,
portanto, a discussão sobre a classificação fiscal dos bens adquiridos, e as
consequentes alíquotas aplicadas para quantificar os créditos, matérias essas que
são as de mérito principais discutidas no processo ora analisado, como se verá
mais adiante.
Assim, por possuírem objetos distintos do presente processo, os julgados dos MSC
no 91.0047783-4 e MSI no 95.0009470-3 não legitimam os pretendidos créditos
relativos aos componentes dos “kits” recebidos da Recofarma. Tampouco, há
ofensa à coisa julgada quando o Fisco, ao apurar o “imposto que seria devido caso
não houvesse a isenção”, verifica que com a correta classificação dos produtos,
não haveria créditos a aproveitar, porque o referidos produtos eram, na sua maior
parte (à exceção de um), tributados à alíquota zero, razão pela qual não poderia a
Recorrente ter se creditado de IPI no período fiscalizado relativo aos insumos
oriundos da ZFM.
Dessarte, nego provimento na matéria.
3. Da interpretação autêntica do Decreto no 9.394/2018
Em outra linha de argumentação, a Recorrente tenta convencer que “a própria RFB,
recentemente e de forma pública, reconheceu, expressamente, que essa coisa julgada no MSC no
91.0047783-4 assegurou à RECORRENTE o direito ao crédito do IPI em razão da aquisição do
concentrado elaborado pela RECOFARMA na Zona Franca de Manaus, classificado na posição da
TIPI 21.06.90.10 EX. 01”.
Informa ela que, em 30/05/2018, “foi publicado o Decreto no 9.394, que alterou a
alíquota dos produtos classificados na posição 2106.90.10 EX 01 de 20% para 4%”, e afirma que “a
Nota COEST/CETAD no 071, de 30.05.2018, que respaldou a exposição de motivos apresentada
Fl. 2019
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pelo Ministro da Fazenda para aprovação do Decreto no 9.394/2018”, teria reconhecido
expressamente que o objeto da redução da alíquota seria o produto fabricado pela RECOFARMA.
Acrescenta que a RFB teria confirmado “que a edição de tal norma teve o condão de
reduzir a alíquota dos concentrados para refrigerantes oriundos da Zona Franca de Manaus
utilizados na elaboração de bebidas da marca Coca-Cola para diminuir os créditos decorrentes da
aquisição dos referidos produtos”.
Diante disso, a Recorrente defende que, “em interpretação autêntica do referido
Decreto no 9.394/18 e vinculatória para as autoridades, inclusive, para o CARF (arts. 26-A do
Decreto no 70.235/72 e 62 do RICARF), o produto fabricado pela RECOFARMA e adquirido pela
RECORRENTE é um produto único, classificado na posição fiscal 21.06.90.10 EX. 01”.
Esse mesmo argumento foi recentemente afastado, por unanimidade de votos, no
julgamento do processo no 10480.725940/2018-41 (Acórdão no 3201-011.914). Naquele
julgamento, realizado em 23/07/2024, o i. Conselheiro Hélcio Lafetá Reis deixou consignado em
seu voto que, mesmo que se admitisse a existência da alegada “interpretação autêntica” da
Receita Federal, não se poderia ignorar que, nas manifestações do órgão identificadas pela
Recorrente, fez-se referência aos produtos classificados no código TIPI 2106.90.10 Ex 01, mas sem
identificá-los.
Segue excerto do Acórdão 3201-011.914, o qual adoto como razões de decidir:
Por outro lado, o Recorrente alega que, com a redução da alíquota de 20% para
4% para os produtos classificados no código 2106.90.10 Ex 01, promovida por
meio do Decreto no 9.394/2018, a Receita Federal pretendeu reduzir os créditos
fictos decorrentes de aquisições de insumos isentos (concentrados) oriundos da
Zona Franca de Manaus (ZFM) e, por decorrência, aumentar a arrecadação
tributária, o que tornava inconteste que o produto por ele adquirido é aquele
previsto na referida posição da TIPI.
Segundo ele, a interpretação autêntica do Decreto no 9.394/2018 formulada pela
própria Receita Federal é vinculante, inclusive para o CARF, por força do art. 26-A
do Decreto no 70.235/1972 e do art. 62 do seu Regimento Interno.
No entanto, mesmo que se admita a existência da alegada “interpretação
autêntica” da Receita Federal, não se pode ignorar que, nas manifestações
daquele órgão identificadas pelo Recorrente, fez-se referência aos produtos
classificados no código TIPI 2106.90.10 Ex 01 mas sem identificá-los. Nesse código,
conforme já dito, classificam-se os concentrados já misturados, dependentes
apenas da diluição final a se realizar no ambiente produtivo do adquirente,
hipótese essa, conforme já dito exaustivamente neste voto, não coincidente com
a sob análise nestes autos.
O fato de a redução da alíquota de 20% para 4% ter como objetivo o aumento da
arrecadação em nada altera a presente análise, pois, aqui, conforme já apontado,
controverte-se sobre componentes vendidos separadamente, ainda que em uma
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operação conjunta, situação em que os argumentos do Recorrente não se
ajustam.
Não há, portanto, o alegado reconhecimento expresso por parte da RFB de que os
produtos que se encontram em litígio no presente processo classificam-se na posição da TIPI
21.06.90.10 EX. 01, razão pela qual nego provimento na matéria.
4. Da ausência de arbitramento
A Recorrente argumenta, de forma subsidiária, que haveria uma ilegalidade no Auto
de Infração, uma vez lá teria sido reconhecido “que uma das supostas partes do concentrado
estaria classificada em posição cuja alíquota seria de 5%, mas deixou de calcular o respectivo
crédito”.
Reclama que “a reclassificação dos produtos adquiridos pela RECORRENTE decorre
de um entendimento do Fisco e, pois, caberia a este reconhecer, por arbitramento, o valor
tributável para cálculo de crédito decorrente de seu posicionamento”.
E, ao final, defende “que tal ilegalidade acarreta o cancelamento integral do AUTO,
pois não é possível que o CARF determine a sua correção nessa parte e, consequentemente, a
quantificação do valor do crédito, pois essa determinação importaria na alteração do critério
jurídico da autuação, o que viola os arts. 142 e 146 do CTN”.
Sem razão a Recorrente.
Como podemos observar no excerto do Termo de Verificação Fiscal a seguir
reproduzido, extraído das e-fls. 880 e 882 do presente processo, a Fiscalização deixou de calcular o
crédito relativo aos componentes dos kits que teriam sido reclassificados para códigos da TIPI com
alíquota positiva pelo fato de que esses componentes não gerariam direito a crédito (não seriam
elaborados com matéria-prima extrativa vegetal), mas também porque a empresa teria se
recusado a informar o valor individual dos componentes dos kits:
As únicas “partes” tributadas a alíquotas positivas adquiridas pela
fiscalizada são aquelas classificadas no código 3302.10.00, próprio para
preparação à base de mistura de substâncias odoríferas, cuja alíquota é de
5%.
O texto da posição 33.02 está a seguir transcrito:
"Misturas de substâncias odoríferas e misturas (incluindo as
soluções alcoólicas) à base de uma ou mais destas substâncias, dos
tipos utilizados como matérias básicas para a indústria; outras
preparações à base de substâncias odoríferas, dos tipos utilizados
para a fabricação de bebidas."
A Nota 2 da TIPI do capítulo 33 estabelece:
2.- Na acepção da posição 33.02, a expressão "substâncias
odoríferas" abrange unicamente as substâncias da posição 33.01, os
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ingredientes odoríferos extraídos dessas substâncias e os produtos
aromáticos obtidos por síntese.
Tanto as preparações enquadradas no código 2106.90.10 quanto as
enquadradas no código 3302.10.00 são dos tipos utilizados para fabricação
de bebidas.
Assim, a diferença entre as preparações enquadradas no código 3302.10.00
e as preparações do código 2106.90.10 é que estas últimas, embora possam
conter substâncias odoríferas, não são nelas baseadas.
Como descrito no documento com o título “Análise efetuada pelo Fisco da
classificação fiscal das mercadorias objeto de exame laboratorial” (que
analisou a composição dos Kits de Coca Cola, Coca Cola Zero, Sprite e Sprite
Zero), nos kits Coca Cola Zero, Sprite e Sprite Zero há uma embalagem cujo
conteúdo deve ser classificado no código 3302.10.00.
Tais componentes, porém, não são elaborados com matéria-prima extrativa
vegetal, não podendo gerar direito a crédito incentivado previsto no art.
237 do RIPI/2010 em decorrência da isenção prevista no art. 95, inciso II.
Apenas por hipótese, ainda que houvesse direito ao crédito incentivado do
IPI, seria indevido o aproveitamento do crédito pela fiscalizada nas
operações objeto do presente Relatório.
O artigo 427 do RIPI/2010 prevê:
Art. 427. Serão consideradas, para efeitos fiscais, sem valor legal, e
servirão de prova apenas em favor do Fisco, as notas fiscais que (Lei
no 4.502, de 1964, art. 53, e Decreto-Lei no 34, de 1966, art. 2o,
alteração 15a):
(...)
II - não contiverem, entre as indicações exigidas nas alíneas “b”,
“f” até “h”, “j” e “l”, do quadro “Dados do Produto”, de que trata
o inciso IV do art. 413, e nas alíneas “e”, “i” e “j”, do quadro
“Cálculo do Imposto”, de que trata o inciso V do mesmo artigo, as
necessárias à identificação e classificação do produto e ao cálculo
do imposto devido (Lei no 4.502, de 1964, art. 53, e Decreto-Lei no
34, de 1966, art. 2o, alteração 15a); (grifou-se)
A fiscalizada recebeu produtos que não estavam corretamente identificados
nas notas fiscais, pois nos documentos emitidos pela Recofarma não consta
a identificação dos componentes dos kits, com os respectivos valores de
cada item embalado individualmente, o que inviabiliza a verificação da
correção dos valores do imposto devido.
Ademais, conforme mencionado anteriormente, no curso de trabalhos
realizados pelo Fisco na Recofarma, a empresa se recusou a informar para a
fiscalização a composição das embalagens individuais dos kits bem como o
valor de cada uma delas.
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O fato mencionado nos parágrafos anteriores impede que esta fiscalização
calcule o valor do imposto oriundo de preparações enquadradas no código
3302.10.00, como se devido fosse.
Entretanto, fica em aberto a possibilidade de que contribuinte obtenha a
discriminação dos mencionados valores, e que os apresente em eventual
impugnação, acompanhados de elementos comprobatórios.
Observe-se que o art. 252 do RIPI/2010 dispõe:
Art. 252. Nos casos de apuração de créditos para dedução do
imposto lançado de ofício, em auto de infração, serão considerados,
também, como escriturados, os créditos a que o contribuinte
comprovadamente tiver direito e que forem alegados até a
impugnação.
Não obstante as razões expostas pela Fiscalização, ela deixou expressamente
consignado no Termo de Verificação Fiscal que a empresa poderia, nos termos do art. 252 do
RIPI/2010, apresentar a discriminação dos valores dos componentes e os elementos
comprobatórios em sede de impugnação.
Ao analisar a matéria, a DRJ corroborou os argumentos da Fiscalização e apontou
que a ora Recorrente se limitou a dizer que a Fiscalização deveria ter arbitrado os créditos, sem
trazer quaisquer elementos probatórios aos autos:
As únicas “partes” dos kits tributadas a alíquotas positivas são aquelas
classificadas no código 3302.10.00, próprio para preparação à base de mistura de
substâncias odoríferas, cuja alíquota é de 5%. Porém, por não serem tais
componentes elaborados com matéria-prima extrativa vegetal, não geram direito
ao crédito incentivado previsto no art. 237 do RIPI/2010 em decorrência da
isenção prevista no art. 95, inciso II.
Ademais, ainda que houvesse direito ao crédito incentivado de IPI em relação às
“partes” dos kits classificadas no código 3302.10.00, a autuante destaca que o seu
aproveitamento seria indevido.
A Refrescos Bandeirantes recebeu produtos que não estavam corretamente
identificados, sem constar nas notas fiscais emitidas pela Recofarma a
identificação dos seus componentes e os respectivos valores de cada item
embalado individualmente. Nas embalagens dos kits também não há descrição
detalhada de cada ingrediente que o compõe. A Auditora Fiscal fundamenta suas
conclusões no art. 427 do RIPI/2010:
Art. 427. Serão consideradas, para efeitos fiscais, sem valor legal, e servirão
de prova apenas em favor do Fisco, as notas fiscais que:
(...)
II - não contiverem, entre as indicações exigidas nas alíneas “b”, “f” até “h”,
“j” e “l”, do quadro “Dados do Produto”, de que trata o inciso IV do art. 413,
e nas alíneas “e”, “i” e “j”, do quadro “Cálculo do Imposto”, de que trata o
Fl. 2023
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inciso V do mesmo artigo, as necessárias à identificação e classificação do
produto e ao cálculo do imposto devido;
A impugnante alega, neste particular, que o Auto de Infração deve ser cancelado
em face da sua evidente ilegalidade, pois a autoridade reconheceu que uma das
partes do concentrado estaria classificada em posição cuja alíquota do IPI seria de
5%, mas deixou de calcular o respectivo crédito.
Aduz que nas notas fiscais de aquisição dos “concentrados” não consta o valor do
IPI justamente porque a Recofarma classifica o produto como sendo uma
mercadoria única, em uma posição única, e o comercializa como tal. Caberia,
então, ao Fisco reconhecer, por arbitramento, o valor do crédito decorrente do
seu posicionamento, sob pena de enriquecimento sem causa e ofensa ao art. 142
do CTN, que define o lançamento tributário como um ato administrativo
vinculado.
Entretanto, o pedido da impugnante deve ser julgado improcedente.
Com efeito, a situação descrita nos autos não enseja o cancelamento do Auto de
Infração, por absoluta inexistência de base legal para tanto.
Quanto ao pedido da interessada para que fosse arbitrado o crédito do IPI a que
faz jus, repita-se que o art. 427 do RIPI/2010, acima transcrito, determina que as
notas fiscais sem as indicações necessárias à identificação e classificação do
produto e ao cálculo do imposto devido devem ser consideradas, para efeitos
fiscais, sem valor legal.
Os produtos que compõem os kits não possuem seus valores individualizados nas
notas fiscais, mas tão somente um valor único para todo o kit. Nos rótulos das
embalagens individuais (“partes”), em geral, também não está identificada a sua
composição, e mesmo naqueles em que há a identificação, essa é incompleta. Na
diligência realizada, a Recofarma jamais mencionou que cada “concentrado” se
tratava de diversas mercadorias distintas, se recusando a prestar informações
básicas sobre seus produtos.
A autuada, por sua vez, mesmo intimada, limitou-se a informar que, como mera
adquirente, encontrava-se impossibilitada de se manifestar quanto à referida
classificação fiscal. Não há qualquer indicação de que tenha buscado elucidar essa
questão.
A conclusão do Fisco não é ilógica e ilegal, tal como alegado. Ao revés disso, clara
e coerente, pois “cabe à fiscalizada demonstrar com provas hábeis a correção da
alíquota e classificação fiscal adotada para os insumos, cuja entrada tenha dado
direito ao creditamento ficto, em decorrência do ônus da prova ser de quem alega
e, tratando-se de crédito escriturado pela fiscalizada, é dela esse ônus de
comprovar a regularidade desses créditos escriturados”. Não o fazendo, não
compete ao Fisco arbitrar tais valores.
Aliás, segundo a autuante, tais dificuldades para obtenção de esclarecimentos
sobre os componentes dos kits têm sido recorrentes nas ações fiscais realizadas
pelo Fisco nas empresas do Sistema Coca Cola.
Por fim, no Termo de Verificação Fiscal a autuante ressaltou a faculdade de a
impugnante apresentar elementos que comprovassem os valores dos créditos de
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IPI, como se devido fosse, calculados sobre as aquisições de preparações
enquadradas no código 3302.10.00, o que não aconteceu até a presente data.
O que chama a atenção em relação a esse ponto é que, apesar de todos os alertas
feitos pela Fiscalização e pela DRJ de que os elementos de certeza e liquidez dos créditos deveriam
ser trazidos aos autos pela empresa interessada, a Recorrente, agora em sede de recurso,
continua com as mesmas alegações de que caberia à Fiscalização o cálculo dos créditos por meio
de arbitramento. E nada traz para contradizer as razões da Fiscalização.
Assim, não tendo a Recorrente se desincumbido do ônus de demonstrar a certeza
(existência) e liquidez (valor) dos créditos relativos aos itens reclassificados para códigos da TIPI
com alíquota positiva, ônus esse que é de quem alega o crédito, não há outro caminho possível
senão negar provimento ao Recurso Voluntário na matéria.
5. Da responsabilidade
A Recorrente sustenta, desde a peça impugnatória, “que não tem obrigação de
verificar a correção da classificação fiscal indicada na nota fiscal emitida pelo fornecedor da
mercadoria, pois não há tal obrigatoriedade na lei nem no regulamento de IPI, conforme
jurisprudência judicial e administrativa”.
Cita a legislação para dizer que: a) o art. 62 da Lei no 4.502/64 traz uma série de
determinações para o adquirente, mas não exige que ele examine a correção da classificação fiscal
dos produtos realizada pelo fornecedor; b) os RIPI 1972, 1979 e 1982 dispuseram específica e
expressamente sobre a obrigação de o adquirente examinar a correção da classificação fiscal do
produto consignada na nota fiscal pelo fornecedor, com a previsão de multa pelo
descumprimento; e c) os RIPI 1998, 2002 e 2010 deixaram de dispor sobre matéria.
Refere decisão judicial que teria pacificado o entendimento de que a obrigação de o
adquirente verificar a correção da classificação fiscal, disposta nos RIPI 1972, 1979 e 1982, não
encontrava amparo legal no art. 62 da Lei n 4.502/64.
Menciona dois acórdãos do CARF proferidos no ano de 2017, ambos de relatoria do
i. Conselheiro Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, onde teria se decidido que, “se o crédito do
IPI é calculado pelo adquirente com base na classificação fiscal consignada pelo fornecedor na
respectiva nota fiscal, a autoridade administrativa não pode proceder à sua glosa, em razão do
disposto no art. 62 da lei no 4.502/64”.
Cita ainda os atos da SUFRAMA para asseverar que, “na qualidade de adquirente de
boa-fé, tem direito à manutenção do referido crédito de IPI”.
Essa também não é uma matéria nova neste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais, que já teve a oportunidade de prolatar inúmeras decisões em sentido contrário ao que
defende a Recorrente.
Recentemente, em 10/04/2024, a 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais
teve a oportunidade de analisar Recurso Especial interposto pela ora Recorrente contra o Acordão
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no 3301-005.546, que versava exatamente sobre o tema aqui discutido. Um dos paradigmas
invocados pela ora Recorrente para sustentar a dissidência jurisprudencial que justificaria o
recurso Especial, inclusive, é o mesmo citato pela Recorrente no Recurso Voluntário que aqui se
encontra em julgamento (Acórdão no 3401-003.751, de 26/04/2017).
Nesse julgamento, a matéria restou pacificada pela 3a Turma da Câmara Superior,
que, por unanimidade de votos, negou provimento ao Recurso Especial.
Por refletir o meu entendimento, reproduzo e adoto como razões de decidir, o voto
prolatado pelo i. Conselheiro Rosaldo Trevisan no julgamento realizado pela 3a Turma da Câmara
Superior em 10/04/2024 (Acórdão no 9303-015.038):
Do mérito
A matéria trazida à cognição deste Colegiado uniformizador de jurisprudência
interpretativa, trata sobre a (in)existência de obrigação para o adquirente da
mercadoria de verificar a correção da classificação fiscal consignada pelo
fornecedor do produto na respectiva Nota Fiscal de entrada.
No Acórdão recorrido, ao interpretar o art. 62 da Lei no 4.502/1964, concluíram
unanimemente os julgadores que a classificação fiscal está inserida na redação do
texto vigente, sendo dever do adquirente verificar se os documentos fiscais
satisfazem todas as prescrições legais e regulamentares. Defendeu-se que a
interpretação do dispositivo não deve se restringir apenas aos aspectos formais
do documento fiscal, mas também abrange a análise de seu conteúdo, como a
descrição do produto, o valor, o peso e a classificação fiscal, devendo o
adquirente comunicar ao Fisco e ao fornecedor qualquer incorreção.
No Recurso Especial, o Contribuinte alega que o art. 62 da Lei no 4.502/1964 não
estabelece a obrigação de o adquirente verificar a correção da classificação fiscal
indicada na nota fiscal, que os regulamentos de IPI de 2002 e o de 2010 (atual)
expressamente suprimiram essa obrigação; e (c) o CARF está vinculado ao
disposto nos regulamentos de IPI (Decretos), por força do art. 26-A do Decreto no
70.235/1972, e do art. 62 do RICARF, sendo a única conclusão jurídica e lógica
possível no sentido de que não está contida na expressão “...prescrições legais e
regulamentares” a obrigação de o adquirente verificar a correção da classificação
fiscal indicada da nota fiscal.
No Relatório Fiscal, afirma o Fisco que houve erro na classificação fiscal do
produto fornecido pela RECOFARMA, o que permite a glosa do crédito, pois a
classificação correta tem uma alíquota igual a 0 (zero). Assim, não haveria
crédito, já que o valor do IPI calculado sobre os produtos, como se devido fosse,
seria zero. O fisco, recorde-se, realizou a coleta dos “kits” elaborados pela
RECOFARMA, bem como juntou aos autos fotos dos “kits” (fls. 302 a 313; 343 a
359), solicitando Laudo Pericial pelo Centro Tecnológico de Controle de Qualidade
Falcão Bauer, identificando os ingredientes contidos em cada parte dos “kits”,
sendo os resultados anexados ao presente processo (fls. 64 a 101).
Fl. 2026
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Concluiu a Fiscalização que estes produtos devem ser classificados no código
2106.90.10, como uma “Preparação do tipo utilizado para elaboração de
bebidas”, cuja alíquota é ZERO. Confira-se trecho do Relatório Fiscal (fl. 32 e 36):
“(...) A alíquota da citada exceção tarifária (“Ex 01”) vigente à época dos
fatos (4o trim./2012 – 4o trim./2013) era de 20% (Decreto no 7.660, de
23/12/2011, alterado pelos Decreto no 7.742, de 30/05/2012), com redução
de 50% nos termos do Decreto no 8.017, de 17/05/2013 (concentrados que
contenham extrato de semente de guaraná)”.
“(...) No caso de componentes que correspondam a uma mistura de
ingredientes comumente utilizados em diversos produtos da indústria
alimentícia, tais como sais, acidulantes e conservantes, deve ser aplicado o
código
2106.90.90,
reservado
às
“Preparações
alimentícias
não
especificadas nem compreendidas noutras posições - Outras - Outras”,
também tributado à alíquota zero do IPI.
É dizer, ainda que, contrariamente ao que foi demonstrado alhures, fosse
possível aplicar-se a isenção de que trata o art. 237, c/c art. 95,III, ou do art.
81, II (amparado por decisão judicial, conforme entendimento da
fiscalizada) do RIPI/2010, a CMR não poderia creditar-se do valor do IPI
calculado, como se devido fosse, sobre a aquisição de kits de concentrados
da RECOFARMA, haja vista que o valor do imposto “como se devido fosse”
é zero!” (grifo nosso)
O Contribuinte afirma que as Notas Fiscais emitidas pela RECOFARMA atendem a
todos os requisitos, de forma que, na qualidade de adquirente de boa-fé teria
direito à manutenção do referido crédito de IPI.
Primeiramente. cabe ressaltar que, em matéria tributária, a culpa ou o dolo do
agente é, em regra, irrelevante para que se configure descumprimento à
legislação tributária, posto que a responsabilidade pela infração tributária é
objetiva, nos termos do art. 136 do CTN.
De outro lado, alega-se que alguns dos Regulamentos do IPI anteriores (RIPI de
1972, 1979 e 1982), ao regulamentar o art. 62 do da Lei no 4.502/1964, traziam
consigo uma disposição expressa de que a verificação das prescrições legais das
notas fiscais incluíam a classificação fiscal, porém, na redação do RIPI 2002
(Decreto no 4.544, art. 266) e na atual redação do art. 327 do RIPI/2010, tal
especificação foi retirada do texto, que passou a ter a mesma redação do art. 62
da referida Lei no 4.502/1964. Confira-se:
Lei 4.502/1964:
“Art. 62. Os fabricantes, comerciantes e depositários que receberem ou
adquirirem para industrialização, comércio ou depósito, ou para emprego
ou utilização nos respectivos estabelecimentos, produtos tributados ou
isentos, deverão examinar se eles se acham devidamente rotulados ou
marcados ou, ainda, selados se estiverem sujeitos ao sê-lo de controle, bem
como se estão acompanhados dos documentos exigidos e se estes
satisfazem a todas as prescrições legais e regulamentares.
Fl. 2027
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§ 1o Verificada qualquer falta, os interessados, a fim de se eximirem de
responsabilidade, darão conhecimento à repartição competente, dentro de
oito dias do recebimento do produto, ou antes do início do consumo ou da
venda, se este se der em prazo menor, avisando, ainda, na mesma ocasião
o fato ao remetente da mercadoria.”
(...) (grifo nosso)
RIPI/2020 - Decreto 7.212/2010:
“Art. 327. Os fabricantes, comerciantes e depositários que receberem ou
adquirirem para industrialização, comércio ou depósito, ou para emprego
ou utilização nos respectivos estabelecimentos, produtos tributados ou
isentos, deverão examinar se eles se acham devidamente rotulados ou
marcados ou, ainda, selados se estiverem sujeitos ao selo de controle, bem
como se estão acompanhados dos documentos exigidos e se estes
satisfazem a todas as prescrições deste Regulamento (Lei no 4.502, de 1964,
art. 62).
§ 1o Verificada qualquer irregularidade, os interessados comunicarão por
escrito o fato ao remetente da mercadoria, dentro de oito dias, contados
do seu recebimento, ou antes do início do seu consumo, ou venda, se o
início se verificar em prazo menor, conservando em seu arquivo cópia do
documento com prova de seu recebimento (Lei no 4.502, de 1964, art. 62, §
1o ).
§ 2o A comunicação feita com as formalidades previstas no § 1o exime de
responsabilidade os recebedores ou adquirentes da mercadoria pela
irregularidade verificada (Lei no 4.502, de 1964, art. 62, § 1o).” (...) (grifo
nosso)
Como se vê, o art. 327 do RIPI/2010 nada mais faz do que reproduzir o art. 62 da
Lei 4.502/1967, quando determina que o adquirente da mercadoria tem o dever
legal de verificar se as mercadorias recebidas em seu estabelecimento “...estão
acompanhadas dos documentos exigidos e se estes satisfazem a todas as
prescrições deste Regulamento” (grifo nosso). E permite ao adquirente comunicar
eventuais inconsistências (conforme § 1o).
No primeiro paradigma indicado (Acórdão no 3401-003.751, de 26/04/2017),
recordo que se tratava de caso de nulidade da autuação, na parte impactada pela
a discussão a respeito da classificação fiscal, em processo em que o autuante
sequer remeteu a reclassificação a qualquer regra do Sistema Harmonizado, e a
decisão de piso tratou do tema em uma página, com pouca tecnicidade. A falha
no enquadramento e as deficiências do lançamento me levaram a acompanhar o
relator, Cons. Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, inclusive no item referente
à apropriação indevida de créditos, tendo em conta o destaque do fornecedor
com alíquota que seria maior. Naquela ocasião, invocou o relator como
fundamento o Acórdão no 3402-00.719, em que o colegiado unanimemente
assentou:
“OBRIGAÇÕES DOS ADQUIRENTES, RESPONSABILIZAÇÃO TRIBUTÁRIA.
Fl. 2028
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A responsabilização do adquirente de produtos sujeitos ao selo de controle,
que os receba sem tal condição, só se aplica quando a exigência seja
identificável pela classificação fiscal aposta nos documentos de aquisição ou
pela simples identificação da mercadoria. Se, entretanto, a classificação
fiscal, reconhecida em ato da própria SRF, indica tratar-se de produto não
sujeito ao selo, eventual reclassificação fiscal, baseada em laudo técnico
elaborado, apenas pode afetar o fabricante.” (grifo nosso)
E destacou o relator do Acórdão no 3401-003.751, após citar tal precedente, que
“O caso concreto tratado pelo voto é justamente aquele do exemplo dado, em que
a norma exige, de maneira expressa e cogente, um conhecimento específico da
adquirente sobre seus fornecedores”, reconhecendo que, em casos específicos
pode ser exigido do fornecedor a verificação da classificação da mercadoria.
Nesse raciocínio acompanhamos o relator, naquela ocasião, diante da
precariedade do lançamento, e do afastamento do erro de classificação, com a
declaração de nulidade, o que colocava em cheque a própria correção da alíquota
adotada, e, por consequência, da alíquota referente ao crédito tomado.
Analisando caso diferente, e relativo ao mesmo sujeito passivo presente nestes
autos (NORSA REFRIGERANTES S.A.), a própria 1a Turma Ordinária da 4a Câmara
da 3a Seção do CARF proferiu o Acórdão no 3401-005.943, em 27/02/2019, sob a
relatoria do Cons. Lázaro Antônio Souza Soares, concluindo, majoritariamente
(vencido apenas o Cons. Leonardo Ogassawara de Araújo Branco) que:
“RESPONSABILIDADE DO RECORRENTE POR ERRO NA CLASSIFICAÇÃO
FISCAL DO CONCENTRADO.
A autuação em nenhum momento teve por base a falta de conferência,
pelo recorrente, da classificação fiscal adotada, bem como nenhuma multa
regulamentar foi aplicada por não cumprimento desta exigência, mas tão
somente a multa de ofício pelo não recolhimento do IPI devido.”
Por ter participado de ambos os julgamentos (Acórdão no 3401-003.751, de
26/04/2017, e no 3401-005.943, de 27/02/2019), acompanhei a evolução do
entendimento do colegiado sobre o tema, separando o que seria uma imputação
de responsabilidade por penalidade decorrente da ausência de cumprimento de
uma obrigação da simples responsabilização por tomada de crédito indevido, em
situações recorrentes e em que o conhecimento do fornecedor (inclusive de sua
localização geográfica e de seu processo produtivo) afeta o benefício fiscal
concedido.
Verificando o lançamento de que trata o presente processo, percebe-se que o
adquirente não alega que a classificação apontada pelo fornecedor estava
incorreta. Pelo contrário, o tema da classificação é debatido, entendendo a
recorrente que o fornecedor havia aplicado o código NCM (e o “Ex Tarifário”)
corretos no produto transacionado.
Depois de laudos técnicos atestou-se no presente processo a mesma conclusão
existente em vários outros: que o “Ex Tarifário” não se aplicava à mercadoria, que
Fl. 2029
DF CARF MF
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PROCESSO 10120.732421/2018-28
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não se tratava de “concentrado”, e que a mercadoria era tributada à alíquota
zero, não gerando crédito.
Não se aplica ao recorrente multa por erro de classificação fiscal, ou por
descumprimento de obrigação de verificar a correta classificação. Mas impede-se
que se credite indevidamente de tributo, ainda mais quando se sabia desde 2010,
qual era a classificação correta, como narra o relator no acórdão recorrido (fl.
10377):
“Ressalte-se que a administração tributária, desde 2010, já analisou estes
produtos e concluiu por uma determinada classificação fiscal. Assim, ao
contrário do que afirma a Recorrente, há uma solução de consulta
afirmando a classificação fiscal 2106.90.10, talqual dada pela fiscalização
nestes autos.(...)”
No que se refere à verificação de regularidade das notas fiscais, à luz do comando
do art. 62 da Lei no 4.502/1964, tema que chega a este colegiado uniformizador
de jurisprudência, assim decidiu o acórdão recorrido (fl. 10379):
“(...) entendo que a classificação fiscal está incluída na redação do texto
vigente ao dizer que é dever do adquirente verificar se os documentos
fiscais satisfazem todas as prescrições legais e regulamentares. A
interpretação deste dispositivo, a meu ver, não deve se restringir apenas
aos aspectos formais do documento fiscal, mas também à análise de seu
conteúdo ideológico, tais como descrição do produto, valor, peso e
classificação fiscal, devendo comunicar ao Fisco e ao fornecedor qualquer
incorreção.”
Reforça essa necessidade a metodologia de crédito adotada na sistemática da não
cumulatividade para o IPI. Não pode ser tomado crédito indevido de uma
operação tributada à alíquota zero, eventualmente informada de forma incorreta
pelo fornecedor na nota fiscal. Por certo que o art. 62 da Lei no 4.502/1964 dá
conta dessa situação, em qualquer das regulamentações do IPI ao longo das
últimas décadas.
Se a verificação já é importante nos casos de crédito básico, é imprescindível nos
casos de crédito presumido, em que uma escrituração do imposto com alíquota
positiva pode gerar crédito mesmo nos casos de aquisição isenta (é o caso da
Zona Franca de Manaus, conforme decidido pelo STF, de forma vinculante, no
Recurso Extraordinário no 592.891/SP).
E o próprio RIPI/2010 prevê, v.g., entre as correções que podem ser efetuadas na
nota fiscal, a relativa a “...destaque que deixou de ser efetuado na época própria,
ou que foi efetuado com erro de cálculo ou de classificação, ou, ainda, com
diferença de preço ou de quantidade” (art. 407, XII). Ademais, o mesmo RIPI/2010
traz, em seu art. 413, os requisitos da nota fiscal, entre os quais está incluída a
classificação do produto (inciso IV, “c”).
Assim, a leitura do art. 62 da Lei no 4.502/1964 demanda ponderação, que todos
os precedente aqui citados efetuaram, diante dos casos concretos analisados em
Fl. 2030
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cada julgamento. Quando o dispositivo legal se refere à necessidade de verificar
se os produtos “estão acompanhados dos documentos exigidos e se estes
satisfazem a todas as prescrições legais e regulamentares”, está-se a exigir do
adquirente que verifique não só requisitos formais, mas a substância do
documento, ainda mais quando de tal substância pode decorrer (ou não) crédito
incentivado condicionado a características do fornecedor e da classificação da
mercadoria ou enquadramento em “Ex Tarifário”, como nas aquisições isentas no
âmbito da Zona Franca de Manaus, à luz do RE no 592.891/SP.
Como é cediço, o Supremo Tribunal Federal (STF) por ocasião do julgamento do
Recurso Extraordinário no 592.891/SP, com transito em julgado, em sede de
repercussão geral, decidiu que “Há direito ao creditamento de IPI na entrada de
insumos (matéria-prima e material de embalagem) adquiridos junto à Zona
Franca de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos
regionais constante do art. 43, § 2o , III, da Constituição Federal, combinada com o
comando do art. 40 do ADCT”. Observa-se que o creditamento na conta gráfica do
IPI se dá quando a alíquota do produto adquirido sob o regime isentivo for
positiva, conforme a Nota SEI PGFN no 18/2020. A apropriação de créditos
incentivados ou fictos, calculados sobre produtos isentos adquiridos de
estabelecimentos localizados na ZFM, somente é admitida se houver alíquota
positiva do IPI para o produto/insumo adquirido para industrialização. No caso de
identificação de erro na classificação fiscal, cuja classificação correta revela que os
produtos adquiridos estavam sujeitos à alíquota zero, não há possibilidade de
geração de crédito.
Assim, não merece reforma o Acórdão recorrido, cabendo a negativa de
provimento ao Recurso Especial interposto pelo Contribuinte.
Dessarte, nego provimento na matéria.
6. Da alteração de critério jurídico
Outro argumento invocado pela Recorrente para tentar garantir seu direito de
calcular os créditos de IPI à alíquota correspondente à classificação fiscal indicada pelo fornecedor
é que, no seu entendimento, o Auto de Infração teria violado o art. 146 do CTN.
Argumenta “que, no lançamento tributário, a atividade da autoridade
administrativa é vinculada, nos termos do art. 142 do CTN, e, ao fiscalizar um contribuinte e
examinar a sua escrita fiscal de IPI no exercício da revisão do lançamento por homologação, a
AUTORIDADE tem o dever de examinar todos os aspectos legais formadores do fato gerador da
obrigação tributária de IPI, a saber: o direito ao crédito do IPI, a classificação fiscal do produto
adquirido, sua respectiva alíquota etc.”.
Diz que, em 23/05/2013 e 17/05/2016, “a AUTORIDADE lavrara autos de infração
contra a RECORRENTE para glosar crédito de IPI decorrente da aquisição de concentrados para
bebidas não alcoólicas isentos fornecidos pela empresa RECOFARMA e exigir o respectivo imposto
referente aos períodos de julho de 2008 a junho de 2011 (PA no 10120.724590/2013-80) e julho de
2011 a dezembro de 2012 (PA no 10120.721742/2016-3), sem que tenha havido, entretanto,
Fl. 2031
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qualquer questionamento relativo à classificação fiscal do concentrado na posição 21.06.90.10 EX.
01”.
Por isso defende que o novo critério jurídico utilizado, qual seja, que a classificação
do produto adquirido não poderia se dar como produto único no código TIPI 2106.90.10 EX 01,
“não poderia retroagir para atingir fatos geradores anteriores à sua introdução (19.10.2018), data
da ciência do presente AUTO, no qual, pela primeira vez, ela (AUTORIDADE) revisa e questiona a
natureza do produto adquirido e sua respectiva classificação fiscal em relação à RECORRENTE”.
Mas também em relação a esse argumento a razão não socorre a Recorrente.
Como razões de decidir, adoto o excerto a seguir reproduzido, extraído do voto
condutor do Acórdão no 3401-005.943, de lavra o i. Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares,
prolatado no processo no 10380.730601/2016-42:
III - DA ALEGAÇÃO DE ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO
25. Afirma o Recorrente que o Auto de Infração violou o art. 146 do CTN pois, em
verificações fiscais anteriores instauradas pelo Fisco, sempre aproveitou os
créditos de IPI decorrentes da aquisição dos concentrados isentos para
refrigerantes oriundos da Zona Franca de Manaus à alíquota prevista da
posição 21.06.90.10 EX. 01 da TIPI, conforme assegurado pela coisa julgada
formada no MSI n° 95.0009470-3, e a Autoridade Fiscal sempre aceitou o
respectivo crédito.
26. O art. 146 possui a seguinte redação:
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de
decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela
autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser
efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato
gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.
27. Sobre a interpretação deste dispositivo, bem esclarece Ricardo Lodi
Ribeiro, em seu artigo "A Proteção da Confiança Legítima do Contribuinte",
RDDT no 145, Outubro/2007, pág. 99:
O dispositivo se refere à manutenção da interpretação administrativa
da lei tributária que fixa um determinado entendimento favorável ao
contribuinte, dentre os sentidos possíveis oferecidos pela literalidade da
lei. Se a Administração identifica como correta uma determinada
interpretação da norma e depois verifica que esta não é a mais
adequada ao Direito, tem o poder-dever de, em nome de sua vinculação
com a juridicidade e com a legalidade, promover a alteração do seu
posicionamento. Porém, em nome da proteção da confiança legítima,
deve resguardar o direito do contribuinte em relação aos lançamentos
já realizados.
Embora o referido dispositivo legal se refira apenas irreversibilidade
do lançamento já efetuado, a tutela da segurança do contribuinte não
Fl. 2032
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depende de ter havido a constituição do crédito tributário, se aplicando
a qualquer posicionamento da Administração que promova a nova
interpretação da norma fiscal em relação a fatos geradores já
praticados, incluindo a concessão de isenção, anistia, remissão e moratória.
Assim, a proteção se aplica também aos processos de consulta, aos
pareceres normativos, aos atos declaratórios ou a qualquer outra
manifestação administrativa que adote determinado critério de
interpretação da norma, seja em relação ao sujeito passivo, seja em
relação a outro contribuinte que esteja em situação legal e fática idêntica.
28. Leandro Paulsen, por sua vez, em Direito Tributário - Constituição e Código
Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência, 8a ed., Ed. Livraria do
Advogado, Porto Alegre, 2006, pág. 1.086, leciona que:
O artigo 146 do CTN positiva, em nível infraconstitucional, a
necessidade de proteção da confiança do contribuinte na Administração
Tributária, abarcando, de um lado, a impossibilidade de retratação de
atos administrativos concretos que implique prejuízo relativamente à
situação consolidada à luz de critérios anteriormente adotados e, de
outro, a irretroatividade de atos administrativos normativos quando o
contribuinte confiou nas normas anteriores.
29. Conforme se depreende a partir da lição destes eminentes juristas, o
artigo sob análise tem por objetivo proteger o contribuinte contra alterações
em uma mesma acusação fiscal, bem como contra a retroatividade de
alterações normativas que possam agravar sua situação fiscal.
30. 25. No que se refere ao lançamento, trata-se de uma vedação à
alteração do fundamento legal de uma mesma acusação, ou seja, uma
mudança na valoração jurídica dos fatos. É nesse sentido que deve ser
compreendida a expressão "alteração de critérios jurídicos". No entender da
doutrina e jurisprudência majoritários, veda a revisão do lançamento por "erro
de direito", permitindo sua revisão apenas nos casos de "erro de fato", ou "erro
formal".
31. Nesse sentido, a Súmula 227, de 24/11/1986, do extinto Tribunal Federal
de Recursos (TFR), recepcionada pelo STJ através do procedimento para o
julgamento de recursos especiais repetitivos, como se vê na Ementa do REsp
1303543/RJ, Recurso Especial 2010/0170845-3, Relator(a) Ministro Napoleão
Nunes Maia Filho. Órgão Julgador: Primeira Turma do STJ. Data do Julgamento:
27/03/2012:
6. No caso concreto, o que se constata é que a autoridade
administrativa reconheceu o fato gerador concreto para fins de incidência
do ISSQN como sendo uma locação de bens móveis, embora, essa não
seja a real atividade desenvolvida pela empresa, como bem captaram o
Julgador Singular e o Tribunal Estadual; todavia, não cabe ao Judiciário
substituir a Autoridade Fiscal, para dar outra qualificação jurídica aos
Fl. 2033
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PROCESSO 10120.732421/2018-28
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fatos por ela já analisados, corrigindo, dessa forma, típico erro de direito
do lançamento, pois isso afronta o princípio da legalidade, do qual o
princípio da tipicidade fechada é corolário, bem como o da segurança
jurídica. (...) 7. A Primeira Seção desta Corte encampou a Súmula
227/TFR, segundo a qual a mudança de critério jurídico adotado pelo
Fisco não autoriza a revisão de lançamento: REsp. 1.130.545/RJ, Rel.
Min. Luiz Fux, DJe 22/02/2011, julgado sob o regime do art. 543-C do
CPC. 8. Se a Autoridade Fiscal enquadrou a atividade da recorrente como
locação de bens móveis, e o STF já decidiu que sobre ela não incide ISS
(Súmula Vinculante 31), mostra-se ilegal a modificação judicial desse
critério jurídico, para fins de validar o lançamento efetuado.
32. Eis o que consta do texto dessa Súmula:
Tributário. Revisão do lançamento. Inadmissibilidade. Mudança no critério
jurídico. A mudança de critério jurídico adotado pelo fisco não autoriza a
revisão de lançamento.
33. Pela doutrina colacionada, onde se fala em "irreversibilidade do
lançamento já efetuado", e "impossibilidade de retratação", bem como pela
Súmula 227/TFR e pela jurisprudência acima apresentada, que abordam a questão
da revisão de um lançamento já efetuado, conclui-se que não há qualquer
vedação contra um lançamento tributário novo, referente a um fato gerador
X, que possua uma interpretação dos fatos diferente daquela constante em
lançamentos anteriores, contra os fatos geradores Y e Z.
34. O que não se permite é que a Autoridade Tributária, identificando um
lançamento com fundamentação legal equivocada, tendo ocorrido um erro de
direito, venha a alterar tal fundamento, substituindo-o por outro e
acarretando, assim, um agravamento da situação do contribuinte naquela
mesma autuação, referente ao mesmo fato gerador, sob o pretexto de
adequar o ato administrativo à legislação vigente. No entanto, nada impede que,
em futuros lançamentos, faça tal correção, mesmo para fatos geradores passados.
35. Finda essa análise teórica do art. 146 do CTN, deve ser ressaltado que no
processo ora em julgamento não houve qualquer "alteração de critério
jurídico", pois não houve qualquer manifestação expressa por parte da
Administração Tributária no sentido de ratificar a classificação fiscal adotada
pelo contribuinte.
36. O fato de nunca ter sido autuado por determinada conduta não torna a
mesma legítima até o momento em que tomar ciência da autuação. O
contribuinte tem a obrigação de conhecer a legislação tributária e aplicá-la
corretamente. A Autoridade Tributária tendo conhecimento de irregularidades,
a qualquer tempo, tem o dever legal de proceder à lavratura de Auto de
Infração. Não pode o contribuinte esperar ser apenas notificado a mudar sua
conduta, ficando o Fisco limitado a só poder autuá-lo a partir deste momento.
Trata-se de argumento do recorrente desprovido de qualquer base legal.
Fl. 2034
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37. Por fim, deve-se ressaltar que mesmo o contribuinte que tenha sido
autuado pelas infrações A e B está sujeito a, em futuros lançamentos, sobre
períodos de apuração diversos, ser autuado pela infração C, ainda que esta já
tivesse ocorrido quando da ação fiscal anterior. O que não poderia acontecer
seria uma revisão do primeiro lançamento, para corrigir erro de direito
(modificar critério jurídico), ou seja, a fundamentação legal das infrações A e B,
trazendo ao contribuinte uma situação mais gravosa; ou, ainda, a realização de
um lançamento suplementar sobre o mesmo período por conta da infração C.
38. Outra situação vedada por este dispositivo seria o caso do contribuinte ser
autuado por classificar uma mercadoria na posição X, quando o correto seria a
posição Y e, em procedimento fiscal posterior, o mesmo contribuinte, agora
usando a posição Y, sofrer nova autuação porque o Fisco revisou seu
entendimento e concluiu que a posição correta seria a Z.
39. Nesse sentido, as seguintes decisões do CARF:
A) Acórdão no 3402-004.073 - Terceira Seção de Julgamento - 4a Câmara /
2a Turma Ordinária, Sessão de 26/04/2017
(...)
Em meu entendimento, para que haja a alteração de critérios jurídicos
adotados no lançamento, vedada pelo art. 146 do CTN, deve ter havido um
lançamento de ofício anterior em relação aos mesmos fatos geradores
cujo posicionamento se pretende alterar.
Não se cogita, obviamente, a impossibilidade de o Fisco mudar os critérios
jurídicos adotados pelo próprio contribuinte na atividade prévia do
sujeito passivo do lançamento por homologação.
Como a recorrente não especifica no recurso voluntário qual teria sido
o ato administrativo anterior emitido com posicionamento divergente
do presente lançamento, pelo contexto de suas alegações, entende-se que
a recorrente esteja se referindo à ausência de autuações anteriores para
reclassificação fiscal dos denominados "kits". No entanto, o art.146 do
CTN não abriga a tese da recorrente, o que representaria uma
verdadeira mordaça à fiscalização. Com bem expressou o Conselheiro
Relator Antonio Bezerra Neto sobre o tema, no seu voto no Acórdão no
1401001.649–4a Câmara / 1a Turma Ordinária, de 8 de junho de 2016,
"Se vingar esse entendimento da Recorrente, passa-se um atestado de
onisciência para a fiscalização, ou seja, ela é obrigada a encontrar
toda irregularidade existente na empresa, pois senão, nos anos
seguintes, mesmo que detectado essa irregularidade o fiscal não poderia
mais autuar, sob o fundamento de que estaria mudando o critério jurídico".
B) Acórdão no 1201-001.463 - Primeira Seção de Julgamento - 2a Câmara /
1a Turma Ordinária, Sessão de 09/08/2016
1. Da mudança de critério jurídico, em ofensa ao artigo 146 do CTN
(...)
Fl. 2035
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De se notar que o comando normativo diz respeito ao ato do
lançamento (o que se depreende, inclusive, do próprio capítulo em que
redigido) e, nesse sentido, não há qualquer obstáculo para que, em
períodos subsequentes, ocorra mudança nos fundamentos da autuação.
Cada lançamento é independente no tempo e no espaço, da mesma
forma como são os atos administrativos que os veiculam no mundo
real. Para tributos distintos ou períodos de apuração diferentes nada
impede que os fundamentos da autuação sejam também alterados, até
porque o direito funciona de modo dialético e em constante mutação,
inclusive de ordem interpretativa.
(...)
O fato de a contribuinte não ter sido autuada em períodos anteriores,
como aduz, em nada altera a obrigação de fazê-lo posteriormente,
sempre que presentes os requisitos para o lançamento, nos termos do
artigo 142 do CTN. O que não se admite é a coexistência de duas ou
mais autuações, para o mesmo período, baseadas em critérios diferentes.
(...)
No caso sob análise não há conflito entre lançamentos, mas sim
entendimento diferente daquele esposado em fiscalizações anteriores,
que não autuaram a empresa. Ora, o racional da norma busca evitar
o conflito positivo entre dois lançamentos com fundamentos diferentes,
mas certamente não alcança as hipóteses em que não houve
lançamento anterior, até porque resta evidente que a ausência de
lançamento sequer possibilita a ocorrência de conflito. Na hipótese de a
fiscalização não autuar períodos anteriores, é evidente que a ausência
de lançamento não revela manifestação de critério jurídico, em sentido
positivo (note-se que o CTN condena a mudança nos critérios jurídicos
adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento).
Ora, se lançamento não houve, inexiste mudança de critério, de sorte
que a restrição sequer pode ser aplicada.
Aplicando esse racional para o caso dos autos, resta evidente que também aqui não
houve a reclamada alteração de critério jurídico. A Fiscalização, em nenhum momento, se
manifestou expressamente no sentido de ratificar a classificação fiscal adotada pela Recorrente, o
que, de pronto afasta a acusação trazida em voluntário.
A própria Recorrente admite esse fato quando diz que essa foi a primeira vez que a
Fiscalização “revisa e questiona a natureza do produto adquirido e sua respectiva classificação
fiscal em relação à RECORRENTE”.
Ora, se essa foi a primeira vez que a Fiscalização revisou e questionou a classificação
fiscal, como isso poderia caracterizar alteração de critério jurídico? Como bem destacou a PGFN
em suas contrarrazões, “se não houve previamente adoção de critério jurídico acerca da
classificação fiscal do produto em relação ao mesmo sujeito passivo, é logicamente impossível que
tenha havido posterior alteração de critério jurídico”.
Fl. 2036
DF CARF MF
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Dessa forma, nego provimento na matéria.
7. Do crédito de IPI relativo à isenção (art. 9o do DL 288/67) – MSC 91.0047783-4
A Recorrente diz que a Fiscalização “já havia reconhecido a existência do MSC no
91.0047783-4 e sua aplicabilidade a RECORRENTE, tendo deixado de reconhecer o direito ao
crédito de IPI decorrente da aquisição de insumos isentos oriundos da Zona Franca de Manaus, tão
somente em razão de ter glosado a alíquota utilizada para calcular o respectivo crédito, e por
entender que a referida coisa julgada não teria tratado da classificação fiscal do concentrado”, e
acrescenta que a DRJ manteve o mesmo raciocínio da Fiscalização.
Registra que, “na mesma linha do que foi decidido no MSC no 91.0047783-4, em
25.04.2019, o Plenário do STF julgou em conjunto o RE no 596.614 e o RE no 592.891, este último
sob a sistemática de repercussão geral, sendo fixada a tese de que há direito ao creditamento de
IPI na aquisição de insumos isentos oriundos da Zona Franca de Manaus”.
Por isso pede que, “se for acolhido qualquer um dos outros fundamentos
desenvolvidos nas seções anteriores, com reconhecimento da alíquota utilizada para cálculo do
crédito de IPI ora glosado, deve ser automaticamente reconhecido o direito da RECORRENTE ao
crédito de IPI decorrente da aquisição de concentrado para bebidas não alcoólicas, nos termos da
coisa julgada formada no MSC no 91.4047783-4”.
De fato, a aplicação dos efeitos do MSC 91.0047783-4, ou do RE no 592.891, não é
matéria controvertida no presente processo. A Fiscalização, a DRJ e este relator reconhecem o
direito de a Recorrente apurar créditos fictos do IPI sobre a aquisição isenta de concentrados de
fornecedores situados na Zona Franca de Manaus.
Não obstante, os créditos não foram reconhecidos primeiro porque se entendeu
que inexistiam insumos isentos adquiridos da Zona Franca de Manaus, mas também em razão do
fato de que, com a nova classificação determinada pela Fiscalização, a alíquota dos produtos
passou a ser de 0%1, o que geraria um crédito ficto de IPI de R$ 0,00. Ou seja, não geraria crédito
algum.
E não tendo sido acolhido qualquer dos fundamentos apresentados pela Recorrente
que pudesse alterar a situação posta, especialmente a alíquota dos produtos aqui discutidos, é de
se negar provimento ao Recurso Voluntário neste tópico.
8. Da isenção do art. 6o do DL 1.435/75 e do benefício do art. 95, III, do RIPI/10
A Recorrente sustenta que “os concentrados adquiridos pela RECORRENTE também
gozam do benefício do art. 6o do DL no 1.435/75, outorgado pela Resolução do CAS no 298/2001,
integrada pelo Parecer Técnico no 224/2007, o qual expressamente outorga o respectivo crédito
ficto de IPI ao seu adquirente”.

1 Uma das partes do concentrado foi reclassificada para um código da TIPI com alíquota positiva, situação essa
analisada no tópico 4 do presente voto.
Fl. 2037
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Diz ela que “o benefício do art. 6o do DL no 1.435/75 constitui benefício
condicionado, oneroso e a prazo certo, porque exige contraprestação por parte do industrial
estabelecido na Zona Franca de Manaus, que se comprometeu a verticalizar o seu processo
produtivo”.
Defende que “esse benefício se concretiza, no caso, pela Resolução do CAS no
298/2007, fundada no Parecer Técnico no 224/2007”, onde foi aprovada, “para fruição do
benefício do art. 6o do DL no 1.435/75, a verticalização do projeto industrial de fabricação do
concentrado decorrente da utilização de açúcar e/ou álcool e/ou corante caramelo e/ou extrato de
guaraná, produzido a partir de cana de açúcar e de semente de guaraná, adquiridas de produtores
localizados na Amazonia Ocidental”.
Cita o Decreto no 7.139/2010 e a Resolução CAS no 202/2006 para asseverar que “a
SUFRAMA tem competência para aprovar projetos de estabelecimentos industriais situados na sua
região de atuação para fruição do referido benefício”, e acrescenta que “o art. 4o da Resolução do
CAS no 298/2007 determina que é a SUFRAMA quem cancela o benefício concedido no art. 1o da
referida Resolução”.
Afirma que “não cabe à DECISÃO questionar se a verticalização do projeto industrial
é suficiente, ou não, para concessão do benefício do art. 6o do DL no 1.435/75 ao concentrado
elaborado pela RECOFARMA”, devendo, para tanto ser observados os atos da SUFRAMA.
E conclui sustentando ser “inquestionável que os concentrados produzidos pela
RECOFARMA e adquiridos pela RECORRENTE foram expressa e especificamente contemplados com
o benefício do art. 6o do DL no 1.435/75 e, pois, geram direito ao crédito ficto de IPI para a
RECORRENTE”.
Não há dúvidas de que compete à SUFRAMA a aprovação de projetos industriais
que visem o gozo dos benefícios fiscais previstos no art. 6o do DL no 1.435/75. Isso está expresso
no § 2o do referido artigo:
Art 6o Ficam isentos do Imposto sobre Produtos Industrializados os produtos
elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção
regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos localizados na
área definida pelo § 4o do art. 1o do Decreto-lei no 291, de 28 de fevereiro de
1967.
§ 1o Os produtos a que se refere o "caput" deste artigo gerarão crédito do
Imposto sobre Produtos Industrializados, calculado como se devido fosse, sempre
que empregados como matérias-primas, produtos intermediários ou materiais de
embalagem, na industrialização, em qualquer ponto do território nacional, de
produtos efetivamente sujeitos ao pagamento do referido imposto.
§ 2o Os incentivos fiscais previstos neste artigo aplicam-se, exclusivamente, aos
produtos elaborados por estabelecimentos industriais cujos projetos tenham sido
aprovados pela SUFRAMA.
Fl. 2038
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Mas também não há dúvidas de que compete à RFB a verificação do cumprimento e
da correta aplicação da legislação tributária, o que inclui a verificação do cumprimento das normas
estabelecidas pela SUFRAMA para a fruição dos benefícios fiscais.
No caso aqui analisado, chama a atenção as especificações técnicas presentes no
Parecer Técnico no 224/2007, parte integrante da Resolução CAS no 298/2007, especificamente
quando dispõe sobre a origem das matérias-primas regionais utilizadas para a produção dos
concentrados:
Especificações Técnicas :
- Aparência: líquido de cor caramelo escuro
- Odor: característico
- Densidade a 20oC: 136g/cm3
- Origem das matérias-primas regionais:
(1) matéria-prima regional: açúcar cristal e mascavo (utilizado no tipo/modelo de
referência) e extrato de guaraná (utilizado em outros tipos de concentrado).
(2) a matéria-prima açúcar cristal é produzida pela empresa Agropecuária Jayoro,
localizada no município de Presidente Figueiredo (AM), que também produz
álcool.
(3 ) a matéria-prima açúcar mascavo é produzida por produtores rurais no interior
do Amazonas.
(4) o açúcar cristal fabricado na Agropecuária Jayoro, é adquirido pela Recofarma
e enviado para a DD. Williamson do Brasil, localizada no PIM, ao lado de sua
unidade fabril, para produção do corante caramelo matéria-prima dos
concentrados da empresa.
Então, utilizadas as matérias-primas listadas acima na produção dos concentrados,
na forma ali estabelecida, não poderia a RFB alegar o descumprimento de requisitos para a fruição
dos benefícios fiscais previstos no art. 6o do DL no 1.435/75.
Não obstante, o fato de concluirmos que os concentrados produzidos pela
Recofarma cumprem os requisitos para poder gozar dos benefícios do art. 6o do DL no 1.435/75
em nada altera o direito da Recorrente em relação ao crédito ficto proveniente da aquisição com
isenção desses produtos.
Conforme já foi explicitado no tópico anterior, as novas classificações fiscais
determinadas pela Fiscalização para os produtos adquiridos pela Recorrente, que continuam
imutáveis no presente voto, têm a elas associadas a alíquota de 0%, razão pela qual não há crédito
ficto a ser aproveitado.
Por essa razão, não há nada a ser provido no presente tópico.
9. Da utilização indevida de saldo credor do período anterior
A Recorrente defende que a Fiscalização não poderia ter glosado o saldo credor
apurado no mês de outubro de 2013, período imediatamente anterior ao abrangido pelo presente
Auto de Infração (novembro de 2013 a dezembro de 2016), uma vez que teria ocorrido “a
Fl. 2039
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decadência de glosar os créditos de IPI relativamente ao período anterior a novembro de 2013, por
força do art. 183, parágrafo único, III, do RIPI/10 c/c o art. 150, § 4o, do CTN”.
Ataca a decisão da DRJ, que “concluiu que não teria ocorrido a decadência do direito
de o Fisco glosar o crédito de IPI, mas apenas o de lançar o crédito tributário relativo ao período de
janeiro de 2013 a outubro de 2013”, e sustenta que “a decadência deve ser aplicada tanto para o
direito de lançar o crédito tributário quanto para o direito de glosar, nos termos do art. 150, § 4o,
do CTN c/c com o art. 183, parágrafo único, III, do RIPI/10”.
Observa que o Auto de Infração decorre de fiscalização que abrangeu o período de
novembro de 2013 a dezembro de 2016, conforme consta do TDPF-F, e que esse período somente
poderia “ser ampliado mediante alteração registrada no próprio TDPF-F, nos termos dos §§ 1o e 2o
do art. 5o da Portaria RFB na 6.478, de 29.12.2017”.
Sem razão a Recorrente, que se equivoca quando defende a aplicação do instituto
da decadência à glosa de créditos de IPI.
Se buscarmos em nossa Constituição Cidadã de 1988, mais especificamente em seu
art. 146, veremos na alínea “b” do inciso III que há reserva de lei complementar para o tratamento
da matéria relativa à decadência tributária.
Art. 146. Cabe à lei complementar:
...
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente
sobre:
...
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
...
E o Código Tributário Nacional, que faz as vezes dessa lei complementar, disciplina,
em seu art. 156, inciso V, que a decadência é uma das formas de extinção do crédito tributário,
dispondo no § 4o do art. 150 e no inciso I do art. 173 sobre os prazos para a constituição do
crédito tributário, sob pena de decadência do direito.
Ou seja, a decadência se opera em relação ao direito de a Fiscalização constituir o
crédito tributário mediante lançamento, não havendo qualquer referência no CTN que vincule o
instituto da decadência ao direito que a Fazenda Pública tem de glosar os créditos do contribuinte,
escriturados de forma indevida.
Não há em nossa legislação, portanto, a alegada decadência para a glosa de créditos
escriturais, que poderá ser realizada a qualquer tempo.
Não obstante, é preciso observar que, uma vez realizadas as glosas, a eventual
apuração de saldos devedores feita a partir da reconstituição da escrita só poderá resultar na
constituição de crédito tributário, mediante lavratura de auto de infração, se ainda não houver
Fl. 2040
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decaído o direito da Fiscalização, tema esse disciplinado no CTN no § 4o do art. 150 e no inciso I do
art. 173, conforme o caso.
Foi dessa forma que, cumprindo seu papel de uniformização da jurisprudência
administrativa, decidiu, recentemente (15/05/2024), a 3a Turma da Câmara Superior de Recursos
Fiscais, em Acórdão (9303-015.184) assim ementado:
DECADÊNCIA. DIREITO DE GLOSAR CRÉDITOS ESCRITURAIS. INEXISTÊNCIA.
Decadência é uma forma de extinção do crédito tributário (art. 156, V, do CTN),
com o decurso do prazo para constituí-lo por meio do lançamento. Não existe
decadência do direito de glosar créditos escriturais.
Dessarte, nego provimento na matéria.
Quanto ao argumento de que a Fiscalização não poderia ter glosado o saldo credor
apurado no mês de outubro de 2013 porque esse período não consta do TDPF-F que amparou a
fiscalização, é preciso que se diga que ele não foi trazido em sede de impugnação, razão pela qual,
em relação a essa matéria, operou-se a preclusão consumativa.
Não conheço do recurso nessa parte.
10. Da exigência de multa, juros de mora e correção monetária
A Recorrente defende que “a multa, os juros de mora e a correção monetária
também não seriam devidos em razão do disposto no art. 100, parágrafo único, do CTN, que
estabelece que a observância de atos normativos tem o condão de excluir a cobrança de multa,
juros de mora e correção monetária”.
Novamente sem razão a Recorrente.
O parágrafo único do art. 100 do CTN, quando fala que a observância de normas
complementares exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização
do valor monetário da base de cálculo do tributo, por óbvio que se refere a normas
complementares de caráter tributário, e não a qualquer norma publicada por qualquer órgão da
administração. Não é à toa que este art. 100 está inserido no Título I do Livro Segundo do CTN,
que trata de “Legislação Tributária”.
Aliás, o art. 96 do CTN expressamente diz isso quando cita as normas
complementares (art. 100) como parte da “legislação tributária”.
LIVRO SEGUNDO
NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
TÍTULO I
Legislação Tributária
CAPÍTULO I
Disposições Gerais
Seção I
Disposição Preliminar
Fl. 2041
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Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as
convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem,
no todo ou em parte, sôbre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.
Seção II
Leis, Tratados e Convenções Internacionais e Decre
(...)
Seção III
Normas Complementares
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos:
I – os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II – as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a
que a lei atribua eficácia normativa;
III – as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV – os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e
os Municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a
imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor
monetário da base de cálculo do tributo.
A ideia que está por trás desse dispositivo legal é a preservação da segurança
jurídica das relações tributárias estabelecidas entre o ente tributante e o administrado, evitando-
se, com isso, que o administrado, mesmo cumprindo com as orientações passadas pela
administração tributária, possa ser de alguma forma onerado por essa mesma administração.
Por isso não podem os atos emanados pela SUFRAMA, que tratam de critérios
técnicos aplicáveis nas questões envolvidas na área de atuação daquele órgão, terem o efeito
pretendido pela Recorrente de afastar a multa, os juros de mora e a correção monetária devidos
em razão dos tributos lançados pela Fiscalização.
Dessarte, também nesse ponto nego provimento ao Recurso Voluntário.
11. Da exigência de multa
A Recorrente sustenta, ainda, que “a imposição de multa no presente caso em
relação a essa parcela do crédito tributário também não seria cabível em razão do disposto no art.
76, II, “a”, da Lei no 4.502/64”.
Aponta que o disposto no art. 76, inciso II, alínea “a”, da Lei no 4.502/64, ao
contrário do afirmado pela DRJ, está em pleno vigor e não foi revogado pelo CTN, e seu comando
foi repetido nos Regulamentos do IPI posteriores ao CTN, “conforme se verifica da leitura dos arts.
486, II, “a”, do RIPI/02 e 567, II, “a”, do RIPI/10, normas idênticas que têm como fundamento o
próprio art. 76, II, “a”, da Lei n 4.502/64”.
Diz haver “decisões irrecorríveis de última instância administrativa proferidas em
processos fiscais no sentido de que não cabe ao adquirente do produto verificar a sua correta
Fl. 2042
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classificação fiscal (Acórdãos: 02-02.895, de 28.01.2008, relator Conselheiro ANTONIO CARLOS
ATULIM; 02-02.752, de 02.07.2007, relator Conselheiro ANTONIO BEZERRA NETO e 02-0.683, de
18.11.1997, relator Conselheiro MARCOS VINICIUS NEDER DE LIMA), o que atrai a aplicação do art.
486, II, “a”, do RIPI/02, e do art. 567, II, “a”, do RIPI/10, para fins de exclusão da multa exigida”.
Não obstante os argumentos da Recorrente, fato é que esta discussão já foi
pacificada no âmbito deste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais com a publicação da
Súmula CARF no 167, que expressamente determina que o art. 76, inciso II, alínea “a” da Lei no
4.502/64 deve ser interpretado em conformidade com o art. 100, inciso II do CTN, e, inexistindo lei
que atribua eficácia normativa a decisões proferidas no âmbito do processo administrativo fiscal
federal, a observância destas pelo sujeito passivo não exclui a aplicação de penalidades.
Súmula CARF no 167
Aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021
O art. 76, inciso II, alínea "a" da Lei no 4.502, de 1964, deve ser interpretado em
conformidade com o art. 100, inciso II do CTN, e, inexistindo lei que atribua
eficácia normativa a decisões proferidas no âmbito do processo administrativo
fiscal federal, a observância destas pelo sujeito passivo não exclui a aplicação de
penalidades. (Vinculante, conforme Portaria ME no 12.975, de 10/11/2021, DOU
de 11/11/2021).
Acórdãos Precedentes: 9101-002.262, 9101-002.225, 9303-007.440, 1401-
001.900, 1401-002.077, 3302-006.110, 3302-006.579, 3402-004.280 e 9303-
009.259.
Assim aplicando-se a Súmula CARF no 167, de 2021, vinculante para este Colegiado
por força da Portaria ME no 12.975, de 10/11/2021, é de se concluir pela impossibilidade de
afastamento da multa no presente caso, conforme pleiteia a Recorrente.
Nesse sentido, nego provimento ao Recurso Voluntário também em relação a esta
matéria.
12. Dos créditos escriturados para anulação de débito
A Recorrente explica que a DRJ “manteve a glosa dos créditos de IPI escriturados
para anular os débitos de IPI que haviam sido lançados por equívoco, em razão de se ter
constatado que as respectivas notas fiscais eletrônicas não foram lançadas com o IPI devido”, e
ressalta “que, caso o AUTO seja reconhecido a integralidade dos créditos de IPI oriundos das
aquisições dos concentrados da RECOFARMA, não haverá valor de imposto a ser exigido, visto que
a RECORRENTE tem saldo credor suficiente”.
Como se percebe, não há propriamente uma defesa da Recorrente em relação a
esse ponto. E, não tendo sido reconhecido qualquer crédito de IPI oriundo das aquisições de
concentrados da Recofarma, não há nada a ser considerado em relação a essa matéria.
13. Da exigência de débitos devidos
Fl. 2043
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A Recorrente explica que a DRJ validou a exigência do IPI devido em razão de (i)
notas fiscais de saída não escrituradas e (ii) notas fiscais de saída indevidamente lançadas com IPI
igual a zero e também não escrituradas.
Repete, a exemplo do item anterior, “que, na hipótese de ser revertida a glosa dos
créditos, nos termos da argumentação das seções anteriores, não haveria valor de imposto a ser
exigido da RECORRENTE no presente processo, porque os seus créditos seriam suficientes para
absorver todos os seus débitos, inclusive os apurados pela AUTORIDADE”.
E acrescenta que, “em relação às notas fiscais de saída que teriam sido
supostamente emitidas com IPI igual a zero, embora tais notas não estejam com o IPI destacado
no DANFE, a grande maioria dessas notas está com o IPI corretamente destacado na nota fiscal
eletrônica, conforme se verifica do campo “Valor do IPI Devolvido” (DOC. 12 da impugnação), e,
portanto, foram corretamente escriturados pela RECORRENTE”.
O único resquício de defesa que podemos observar nesse ponto é quando a
Recorrente afirma que “a grande maioria dessas notas está com o IPI corretamente destacado na
nota fiscal eletrônica”.
Não obstante, quanto às notas referidas pela Recorrente, o que vemos são notas
fiscais sem destaque do IPI, que não comprovam sequer o que foi por ela afirmado.
Reproduzo, a seguir, o excerto do Acórdão da DRJ que trata desse ponto:
Em sua defesa, a impugnante ressalta que embora tais notas não estejam com o
IPI destacado no DANFE, na grande maioria delas o IPI está corretamente
destacado na nota fiscal eletrônica, conforme se verifica do campo “Valor do IPI
Devolvido” (Doc. 12 às folhas 1482/1600), e, portanto, foram corretamente
escrituradas.
Conforme expresso no portal da nota fiscal eletrônica na internet, “o DANFE não
substitui e não se confunde com a nota fiscal eletrônica, sendo apenas uma de
suas várias representações possíveis na forma impressa”.
Verifica-se que nas notas fiscais relacionadas pela autuante na planilha “Resposta
TIF 04 – Saídas Tributadas a Informar Valor Devido IPI 2015/2016”, Termo de
Anexação à folha 190, os valores do IPI não foram destacados. Tal fato pode ser
confirmado nos próprios documentos anexados pela impugnante às folhas
1482/1600, nos quais consta “0,00” no campo específico do “Valor IPI”. Logo, não
foram considerados na apuração do imposto devido nos respectivos períodos.
Diante disso, nada a prover na matéria.
Conclusão
Diante do exposto, voto por não conhecer do argumento relativo ao período de
fiscalização constante do TDPF-F, matéria já alcançada pela preclusão consumativa, por rejeitar a
preliminar de decadência suscitada pela Recorrente e, no mérito, por negar provimento ao
Recurso Voluntário.
Fl. 2044
DF CARF MF
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(documento assinado digitalmente)
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles

Fl. 2045
DF CARF MF
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