Tribunal: CARF
Processo: 10680.020638/2007-93
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-09-05
Data de publicação: 2024-10-01

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2002
DECADÊNCIA. REVISÃO DE PREJUÍZO FISCAL OU BASE NEGATIVA DE CSLL DECLARADO E ESCRITURADO.
Aplica-se o prazo decadencial de cinco anos à revisão de prejuízo fiscal ou base negativa da CSLL, cuja determinação, documentação e escrituração foram legalmente atribuídas ao sujeito passivo, contado a partir de sua formação, cientificada pelos meios próprios ao Fisco, a quem compete a lavratura de auto de infração na forma do artigo 9o, § 4o, do Decreto no 70.235/72, realidade esta que não se entende alterada pelo dever de guarda de escrita fiscal de eventos passados com efeitos futuros.
No caso, ainda que o início de contagem do prazo decadencial se verificasse a partir da retificação da declaração na qual foram informados o prejuízo fiscal e a base negativa revisados, no momento do lançamento de glosa da compensação já havia expirado o prazo decadencial, mesmo pela regra mais alargada prevista no CTN.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10680.020638/2007-93
ACÓRDÃO
9101-007.148 – CSRF/1a TURMA
SESSÃO DE
5 de setembro de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
RECORRENTE
MINAS DA SERRA GERAL S.A.
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2002
DECADÊNCIA. REVISÃO DE PREJUÍZO FISCAL OU BASE NEGATIVA DE CSLL
DECLARADO E ESCRITURADO.
Aplica-se o prazo decadencial de cinco anos à revisão de prejuízo fiscal ou
base negativa da CSLL, cuja determinação, documentação e escrituração
foram legalmente atribuídas ao sujeito passivo, contado a partir de sua
formação, cientificada pelos meios próprios ao Fisco, a quem compete a
lavratura de auto de infração na forma do artigo 9o, § 4o, do Decreto no
70.235/72, realidade esta que não se entende alterada pelo dever de
guarda de escrita fiscal de eventos passados com efeitos futuros.
No caso, ainda que o início de contagem do prazo decadencial se
verificasse a partir da retificação da declaração na qual foram informados o
prejuízo fiscal e a base negativa revisados, no momento do lançamento de
glosa da compensação já havia expirado o prazo decadencial, mesmo pela
regra mais alargada prevista no CTN.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por maioria de votos, acordam em dar provimento ao recurso,
vencido o Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que votou por negar provimento e
manifestou intenção de apresentar declaração de voto. Votaram pelas conclusões os Conselheiros
Luis Henrique Marotti Toselli e Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior.

Fl. 1064
DF CARF MF
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Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa - Relatora

Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça
Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jandir José
Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso especial interposto por MINAS DA SERRA GERAL S. A.
("Contribuinte") em face da decisão proferida no Acórdão no 1401-001.481, na sessão de 19 de
janeiro de 2016, nos seguintes termos:
Acordam os membros do colegiado: I) Por maioria de votos, DAR provimento
PARCIAL ao recurso de ofício, para restabelecer as revisões das apurações dos
períodos de 1995 e 1996 com as necessárias repercussões no ano calendário de
2002. Vencido o Conselheiro Fernando Luiz Gomes de Mattos (Relator).
Designado o Conselheiro Ricardo Marozzi Gregório para redigir o voto vencedor.
II) Em relação ao recurso voluntário, DAR provimento PARCIAL, nos seguintes
termos: a) Por unanimidade de votos, CANCELAR as multas isoladas; b) Por
maioria de votos, EXCLUIR da base de cálculo do lançamento da CSLL as
participações dos diretores e as multas consideradas indedutíveis pela
fiscalização. Vencidos os Conselheiros Ricardo Marozzi Gregório e Antonio Bezerra
Neto que negavam provimento ao recurso nessa questão.
A decisão recorrida está assim ementada:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2004
Divergência entre o Auto de Infração e o Termo de Verificação Fiscal. Vicio de
Natureza Material
O valor exigido no auto de infração em desarmonia com o apurado no Termo de
Verificação Fiscal confere ao lançamento vicio material, que dá causa a sua
anulação.
Fl. 1065
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ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Exercício: 2003, 2004
Prejuízo Fiscal. Comprovação.
Nada impede que o Fisco perscrute, a qualquer tempo, os elementos formadores
de um prejuízo fiscal aproveitado por um contribuinte. O limite temporal está
fixado no prazo para eventual lançamento de crédito tributário referente a
períodos supervenientes nos quais o prejuízo foi aproveitado. Desde que
observado este último prazo, o Fisco pode exigir a comprovação dos elementos
formadores do prejuízo aproveitado.
Correção Monetária Complementar da diferença IPC/BTNF. Efeitos da Ação
Judicial.
O contribuinte teve reconhecido, judicialmente, o direito de aplicar, em janeiro de
1989, a correção monetária com o índice de 42,72% no seu Balanço de 1989, que
abrange tanto as contas do ativo quanto do passivo.
Multa Isolada - Falta ou Insuficiência do Recolhimento Devido por Estimativa.
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44, § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e
CSLL, apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL
Exercício: 2003, 2004
Provisões não dedutíveis. Tributos com exigibilidade suspensa.
Os tributos ou contribuições cuja exigibilidade estiver suspensa são indedutíveis
para efeito de determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, por traduzirse
em nítido caráter de provisão.
O litígio decorreu de lançamentos dos tributos incidentes sobre o lucro apurados no
anos-calendário 2002 e 2003 a partir da constatação de compensação integral de prejuízos
inexistentes e de exclusões indevidas, no âmbito do IRPJ, e de despesas indedutíveis não
adicionadas, exclusões indevidas e compensação indevida de bases negativas. Houve também
aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas. A revisão dos prejuízos fiscais
e bases negativas decorreu da recomposição das apurações anteriores, desconsiderando efeitos
da diferença de correção monetária correspondente à diferença de 70,28% na determinação da
variação do IPC em janeiro/89.
A autoridade julgadora de 1a instância acolheu parcialmente a impugnação e
decidiu, como resumido no relatório do acórdão recorrido:
- anular o lançamento de IRPJ do ano-calendário de 2003;
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- acatar a decadência da glosa dos prejuízos fiscais relativamente aos anos-
calendário de 1995, 1996;
- acatar a decadência da glosa da base negativa da contribuição social dos anos-
calendário de 1995 e 1996;
- manter parcialmente a exigência do IRPJ para o ano-calendário de 2002, no valor
de R$4.057.352,58, acrescido da multa de oficio de 75% e juros de mora
pertinentes;
- manter parcialmente a exigência da CSLL para o ano-calendário de 2002, no
valor de R$1.323.587,09, acrescida da multa de oficio de 75% e juros de mora
pertinentes;
- manter integralmente a exigência da CSLL para o ano-calendário de 2003;
- manter integralmente a multa isolada de IRPJ;
- manter integralmente a multa isolada de CSLL.
A exoneração foi submetida a reexame necessário (e-fls. 432/465). O Colegiado a
quo, por sua vez, deu provimento parcial ao recurso de ofício para restabelecer as glosas de
prejuízos e bases negativas no ano-calendário 2002, bem como deu provimento ao recurso
voluntário para afastar as multas isoladas e excluir da base de cálculo da CSLL as adições de
participações a diretores e multas indedutíveis (e-fls. 840/858).
Os autos do processo foram remetidos à PGFN, que apenas manifestou ciência, sem
interposição de recurso especial (e-fl. 839)
Cientificada em 21/10/2020 (e-fl. 871), a Contribuinte interpôs recurso especial em
04/11/2020 (e-fl. 872/889) no qual arguiu divergência admitida no despacho de exame de
admissibilidade de e-fls. 1036/1053, do qual se extrai:
Portanto, suscitada divergência na matéria da decadência – possibilidade ou não
de o Fisco rever prejuízos fiscais/bases negativas de CSLL no momento de seu
aproveitamento, quando tenham sido apurados há mais de 5 (cinco) anos.
Indicados
como
paradigmas
os
acórdãos
no
1301-002.553
(processo
10660.720689/2014-86 – sessão de 15/08/2017) e no 1302-004.181 (processo
16682.722958/2016-39 – sessão de 10/12/2019).
Os paradigmas cumprem os requisitos formais previstos no Regimento Interno do
CARF, uma vez que emanados de colegiados distintos do que prolatou a decisão
recorrida, não reformados até a data de interposição do recurso especial e não
contrários a Súmula do CARF ou decisão definitiva vinculante.
Para melhor entendimento, cabe esclarecer que o presente processo discute auto
de infração formalizado em 21/12/2007, o qual aponta que o contribuinte vinha
efetuando a exclusão indevida de “diferença de correção monetária IPC/BTNf”. A
fiscalização efetuou “revisão” das bases de cálculo dos anos 1995 e 1996, o que
reduziu os saldos de prejuízos fiscais/bases negativas disponíveis no período
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autuado. Segundo o relatório do acórdão recorrido, desde a impugnação o
contribuinte questiona o “refazimento das bases de cálculo de períodos
anteriores”, e a DRJ “decidiu acatar a decadência da glosa dos prejuízos
fiscais/bases negativas relativamente aos anos-calendário de 1995 e 1996”.
O pronunciamento da Turma recorrida, na matéria de interesse, está expresso
no voto vencedor. Destacam-se os trechos pertinentes:
[...]
O voto vencedor do acórdão recorrido destacou que as exclusões questionadas
(pela fiscalização) naquelas apurações (de 1995 e 1996) foram as mesmas
exclusões observadas na apuração do ano-calendário 2002 (autuado), cujas glosas
foram mantidas pela Turma (nos termos do voto do Relator). O aresto afastou o
argumento de decadência, restabelecendo a revisão, pelo Fisco, da apuração de
prejuízos fiscais/bases negativas dos anos-calendário 1995 e 1996, com
repercussão no ano-calendário autuado (2002). Prevaleceu o seguinte
entendimento: “não se irá perpetrar lançamento de crédito tributário relativo
àquele período alcançado pela decadência, mas, tão-somente, impedir seu
aproveitamento em períodos supervenientes. Poderá haver, no entanto,
lançamento de crédito tributário nos períodos ainda não alcançados pela
decadência. (...) nada impede que o Fisco perscrute, a qualquer tempo, os
elementos formadores de um prejuízo fiscal aproveitado por um contribuinte. O
limite temporal está fixado no prazo para eventual lançamento de crédito
tributário referente a períodos supervenientes nos quais o prejuízo foi
aproveitado. Desde que observado este último prazo, o Fisco pode exigir a
comprovação dos elementos formadores do prejuízo aproveitado”.
O paradigma no 1301-002.553 registra que o lançamento efetuado em 2014 era
de IRPJ e CSLL dos anos-base 2009 a 2012, e que o procedimento fiscal
“recompôs” as bases de cálculo de períodos anteriores, glosando determinados
valores, com reflexos sobre os anos autuados. A defesa arguiu que a fiscalização
“retrocedeu abusivamente no tempo” quando recompôs bases de cálculo de 1991
a 2008, pois as apurações do contribuinte nesses períodos “estavam consolidadas
no tempo e imutáveis, vez que já alcançadas pela decadência, com base no
parágrafo 150 §4o do CTN”. O paradigma no 1301-002.553 acatou o argumento da
defesa. Destacam-se trechos que bem refletem a hipótese julgada e o
entendimento lá manifestado (grifos originais):
[...]
Observa-se que o paradigma acolheu o argumento de decadência, manifestando
que em caso de “discordância em relação à base de cálculo, ou no montante de
tributo devido, (...) o prazo para o Fisco alterar os valores apurados pelo
contribuinte seria de cinco anos, contados na forma do art. 150 ou 173, I, do CTN,
a depender da existência de pagamentos antecipados e na ausência de dolo,
fraude ou simulação (...) o Fisco possui o prazo de cinco anos para alterar a base
de cálculo de um tributo ou para aplicar a correta alíquota, alteração essa que
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deve ser realizada mediante lançamento, ainda que não haja exigência de crédito
tributário. Concluiu por afastar lançamentos “que somente poderiam ter sido
efetuado em 5 anos da suposta base de cálculo positiva, ora, resultante de
períodos retroativos, que fora consumados pela decadência”.
No caso do paradigma no 1302-004.181, discutia-se lançamento efetuado em
2016, relativo a IRPJ/CSLL do ano-calendário 2012. A defesa arguiu decadência do
direito de o Fisco questionar os valores de prejuízo fiscal/base negativa
declarados em DIPJ entregues havia mais de 5 (cinco) anos. O entendimento que
prevaleceu naquele julgamento está expresso no voto do Relator, condutor
nesse ponto. Extrai-se o suficiente do relatório e do voto paradigmático (grifos
acrescidos):
[...]
O paradigma no 1302-004.181 entendeu que “Uma vez encerrado o período-base,
apurado pelo sujeito passivo os citados saldos e informados estes ao Fisco, a partir
daí, começa a fluir o prazo decadencial para a revisão da apuração com a
lavratura de auto de infração caso apurada a improcedência dos prejuízos fiscais e
bases de cálculo negativas de CSLL”, mas ressalvou que “tal conclusão não está a
impor ao Fisco a obrigação de acatamento de todas compensações realizadas pelo
contribuinte com supostos saldos provenientes de períodos já atingidos pela
decadência”, pois “o entendimento de que o prazo decadencial deve ser contado a
partir dos períodos de formação dos prejuízos e bases de cálculo negativa deve
estar em consonância com os deveres impostos ao sujeito passivo de escriturar e
declarar regularmente tais valores, bem como de guardar a documentação que os
ampare”. No caso concreto, o paradigma reconheceu decadência quando os
prejuízos fiscais/bases negativas pretéritos foram registrados nos livros fiscais e
declarados na DIPJ, e afastou a decadência quando não o foram.
Confrontadas as decisões, reconhece-se dissídio entre o recorrido e os
paradigmas no 1301-002.553 e no 1302-004.181.
Os três casos envolvem lançamentos com glosa da compensação de prejuízos
fiscais apurados em períodos anteriores. Nos três casos a defesa arguiu
decadência
do
direito
da
Fazenda
de
“rever”
os
prejuízos
fiscais
apurados/declarados havia mais de 5 (cinco) anos. O acórdão recorrido afastou o
argumento de decadência, restabelecendo a “revisão” de prejuízos fiscais
apurados mais de 5 (cinco) anos antes do lançamento fiscal, pelos mesmos
fundamentos da decisão prolatada no processo conexo (10680.020638/2007-93),
quais sejam: “não se irá perpetrar lançamento de crédito tributário relativo àquele
período
alcançado
pela
decadência,
mas,
tão-somente,
impedir
seu
aproveitamento em períodos supervenientes. Poderá haver, no entanto,
lançamento de crédito tributário nos períodos ainda não alcançados pela
decadência. (...) nada impede que o Fisco perscrute, a qualquer tempo, os
elementos formadores de um prejuízo fiscal aproveitado por um contribuinte. O
limite temporal está fixado no prazo para eventual lançamento de crédito
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tributário referente a períodos supervenientes nos quais o prejuízo foi
aproveitado. Desde que observado este último prazo, o Fisco pode exigir a
comprovação dos elementos formadores do prejuízo aproveitado”. Os paradigmas
reconheceram decadência – o primeiro (1301-002.553), ao fundamento de que “a
fiscalização retroagiu a períodos em que não era mais possível alterar a base de
cálculo dos tributos, em razão da necessidade de lançamento fiscal para tanto,
desde que, como apontado, observado o prazo decadencial”; o segundo (1302-
004.181), ao fundamento de que “encerrado o período-base, apurado pelo sujeito
passivo os citados saldos e informados estes ao Fisco, a partir daí, começa a fluir o
prazo decadencial para a revisão da apuração com a lavratura de auto de infração
caso apurada a improcedência dos prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas de
CSLL”, ressalvados “os deveres impostos ao sujeito passivo de escriturar e declarar
regularmente tais valores, bem como de guardar a documentação que os ampare”
(...) “assim como no Lalur, a Recorrente manteve nas DIPJ a íntegra dos prejuízos e
bases negativas de CSLL acumulados, de modo que é forçoso reconhecer a
decadência do direito de o Fisco alterá-los, à época do lançamento”.
Conclusão
Pelos motivos expostos, propomos que SEJA DADO SEGUIMENTO ao recurso
especial do sujeito passivo. (destaques do original)
A Contribuinte sintetiza as matérias autuadas e consigna, com respeito às glosas de
compensações de prejuízos fiscais e bases negativas, que promoveu o Fisco a revisão das
apurações de 1994 a 2003, declarados pela Recorrente, glosando os valores sobre os quais
discordou. Anota que a exigência anulada pertinente ao ano-calendário 2003 foi objeto de novo
lançamento nos autos do processo administrativo no 10680.015698/2008-75, em trâmite neste
Conselho. Mais à frente consigna que:
Verifica-se que, não obstante a correção do acórdão no provimento do recurso
voluntário, o entendimento que levou ao provimento do recurso de ofício deve
ser submetido à revisão dessa Câmara. Conforme pontuou o Conselheiro
Fernando Luiz Gomes de Mattos em seu voto vencido, o acórdão da DRJ/BHE
deveria ter sido mantido, com o consequente não provimento do recurso de ofício
em relação ao reconhecimento da decadência do direito de o Fisco revisar os
prejuízos fiscais e a base negativa dos anos-calendário 1995 e 1996, considerando
o disposto nos arts. 150, §4o, e 173, I do CTN, bem com a jurisprudência desse c.
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF).
Aborda a divergência jurisprudencial em face dos paradigmas no 1301-002.553 e
1302-004.181 nos seguintes termos:
Conforme mencionado anteriormente, o Fisco lavrou o auto de infração objeto
dos autos em 2007 e, para tanto, revisou valores de prejuízos fiscais e bases de
cálculo negativas declaradas pela Recorrente, relativos aos anos-calendário 1995
a 2002, impactando nos créditos tributários constituídos, relativos aos anos
calendários 2002 e 2003.
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O presente Recurso busca o reestabelecimento dos prejuízos fiscais e bases de
cálculo negativas dos anos-calendário 1995 e 1996,1 indevidamente glosados pela
fiscalização. Conforme entendeu a DRJ/BH, referidos períodos estavam
abrangidos pela decadência, quando da lavratura do auto de infração, razão pela
qual não poderiam ser revistos pelo Fisco a fim de apurar o crédito tributário por
ele constituído.
Passamos a detalhar as razões pelas quais a Recorrente sustenta esses
fundamentos e pedidos, amparados também pela jurisprudência desse c. CARF.
Sabe-se que no regime do lançamento por homologação, cabe ao contribuinte
praticar atos que, em larga medida, abrangem tudo aquilo que compete ao Fisco
no contexto de um lançamento de ofício, cuja competência é privativa da
autoridade fiscal, a teor do que prescreve o art. 142 do CTN. Dito de outro modo,
no regime jurídico do lançamento por homologação compete ao sujeito passivo
realizar toda uma sequência de atos que culminam no pagamento antecipado
(sendo esse o caso) do crédito tributário, sujeito à ulterior homologação por parte
do Fisco.
Da sistemática do lançamento por homologação decorre a necessidade de uma
correta compreensão do funcionamento da decadência. É que, caso o
recolhimento antecipado se revele insuficiente à extinção do crédito tributário,
caberá ao Fisco o lançamento de ofício. Ausente qualquer recolhimento, em
virtude do entendimento do contribuinte acerca da inocorrência do fato gerador,
de igual modo caberá ao Fisco o lançamento de ofício. Em ambos os casos,
caracterizada a inércia da autoridade fiscal no prazo previsto em lei, pela falta do
lançamento de ofício, cuja competência, insista-se, é privativa da autoridade
administrativa, a hipótese será de decadência.
No entanto, a decadência no lançamento por homologação tem suas
peculiaridades. Ao contrário da absoluta ausência de ato administrativo, que pode
ocorrer nas hipóteses legais de tributos sujeitos ao lançamento de ofício (IPTU,
e.g.), no regime jurídico do lançamento por homologação os atos praticados pelos
contribuintes geram efeitos, mesmo quando verificada a ocorrência de
decadência. Em outras palavras, a perda do direito de constituir o crédito
tributário (decadência, i.e.) leva à homologação daquilo que foi previamente
realizado, por imperativo legal, pelos contribuintes. Do contrário, a hipótese seria
de irrelevância de tudo aquilo que seria objeto de ulterior homologação (ou não),
o que não se pode admitir.
O raciocínio pode ser apresentado da seguinte forma: (i) realizado o lançamento
de ofício, dentro do prazo decadencial, o crédito terá sido constituído pelo Fisco,
na parte em que não confessado pelo sujeito passivo, restando caracterizada a
homologação dos critérios declarados pelo contribuinte e não questionados pela

1 As apurações relativas aos anos-calendário 1997 a 2001 não são objeto de discussão nos presentes autos, eis que
objeto dos PTA’s 10680.003355/2001-91, 10680.010984/2002-59 e 10680.010983/2002-12, conforme pontuado no
acórdão proferido pela DRJ/BHE.
Fl. 1071
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autoridade fiscal; (ii) ausente o lançamento de ofício, tem-se que, ainda que por
ficção, a concordância do Fisco quantos aos critérios adotados pelo sujeito passivo
para antecipar ou não o pagamento não podem ser revisitados pela RFB, sob
hipótese alguma. Do contrário, admitir-se-ia a possibilidade de lançamento por
vias transversas, em clara violação aos efeitos da decadência sobre a capacidade
do Fisco de constituir créditos tributários relativos a um determinado período.
O caso do IRPJ e da CSLL ainda apresenta algumas particularidades. A
apresentação, por parte do contribuinte, de declarações que indiquem a
ocorrência de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa gera repercussões. A
presença de prejuízo, embora ateste a inocorrência do fato gerador, igualmente
indica os critérios que foram empregados pelo sujeito passivo na compreensão
dos efeitos jurídicos das mutações patrimoniais ocorridas ao longo do período de
apuração. Portanto, a inexistência de tributo devido ao final do ano-calendário
revela a ocorrência de decréscimo patrimonial, cujo efeito irá repercutir em
exercícios seguintes, respeitada a limitação legal (trava dos 30%).
E a ausência de lançamento de ofício, que seria praticado em substituição ao
contribuinte, em razão da ocorrência de decadência, para além da perda do
direito de cobrar o tributo supostamente devido, impõe a impossibilidade de que
os critérios jurídicos aplicados na compreensão dos efeitos patrimoniais sejam
alterados, por qualquer razão.
Não se pode admitir como correto o dissimulado argumento de que a decadência
apenas impede a constituição do crédito tributário, mas não a revisitação dos
critérios que levaram à homologação, ainda que tácita, dos atos materiais de
lançamento praticados pelo sujeito passivo. Se assim não fosse, a ocorrência de
decadência teria efeitos apenas parciais, sem que o CTN tenha previsto qualquer
hipótese nesse sentido.
Para além disso, permitir que os critérios adotados pelo contribuinte (e não
impugnados por lançamento de ofício) gerem efeitos, por exemplo, por meio da
glosa de créditos de prejuízo fiscal e base negativa utilizados para redução da base
de cálculo de períodos posteriores, nada mais é do que um lançamento relativo a
período decaído, travestido de uma inofensiva glosa de compensação de
prejuízos. O fato de que a glosa se dá sobre período não decaído não pode
esconder o fato de que o ato administrativo contemporâneo estará encontrando
suporte de validade na modificação de critérios jurídicos adotados em períodos
abarcados pela decadência.
No caso dos autos, como destacado, a Recorrente apurou e informou à
fiscalização, por meio de suas declarações fiscais, a existência de resultados
negativos para os anos-calendário 1995 e 1996. Por essa razão, em virtude de
fiscalização ocorrida em 2007, não pode o Fisco rever as referidas, ainda que para
gerar efeitos, de constituição do crédito tributário, para período não abrangido
pela decadência.
Fl. 1072
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Em outros termos, considerando que a intimação do auto de infração ocorreu em
21/12/2007, o Fisco violou o art. 150, §4o do CTN, e mesmo que se considere
aplicável, o art. 173 do CTN, ao modificar a apuração do prejuízo fiscal e das bases
de cálculo negativas dos anos-calendário1995 e 1996, ainda que para gerar efeitos
diretos sobre os anos-calendário 2002 e 2003.
Foi nesse sentido que decidiu a DRJ/BHE ao julgar a impugnação da ora
Recorrente, conforme seguinte trecho do Acórdão 02-18-087 (fls. 428/462):
“ (...) uma vez que o contribuinte tomou ciência do lançamento em
21/12/2007, e que no caso de rendimentos sujeitos ao ajuste anual, com
pagamento de imposto, o prazo decadencial começa a correr em 31 de
dezembro (art. 150, §4°, do CTN) e, sem pagamento de imposto, inicia-se a
contagem no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado (art. 173, inciso I, do CTN) há que se
acatar as alegações da impugnante de que na melhor das hipóteses não
poderiam ser alteradas as declarações fiscais dos períodos anteriores a
01/01/2002, devendo ser restabelecidos os prejuízos fiscais glosados nos
anos-calendário de 1995 e 1996.
(...) Da mesma forma, no que respeita à contribuição social sobre o lucro
líquido, as bases negativas glosadas nos anos-calendário de 1995 e 1996
serão restabelecidas.” (sem destaques no original)
Em sentido similar, também já se posicionou o CARF em inúmeras oportunidades,
dentre elas no Caso Ipanema Agrícola S/A (Acórdão n° 1301-002.553 – doc. 02)
sob a relatoria do Sr. Conselheiro Marcos Paulo Leme Brisola Caseiro (1a Turma da
Câmara Superior de Recursos Fiscais), ementado da seguinte forma:
“Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário : 2009, 2010, 2011, 2012
DECADÊNCIA SALDO DE PREJUÍZO GLOSA. A contagem do prazo legal de
decadência para que o fisco revise o valor do saldo de prejuízo fiscal deve
ter início no período em que o prejuízo fiscal foi apurado. IRPJ.
COMPENSAÇÃO. REVISÃO DE SALDOS NEGATIVOS ALCANÇADOS PELA
DECADÊNCIA. Constitui revisão de lançamento a redução do saldo negativo
decorrente da alteração da base de cálculo, razão pela qual não se opera a
decadência
(...)”
(Acórdão
n.
1301-002.553
no
processo
10660.720689/2014-86. Rel. MARCOS PAULO LEME BRISOLA CASEIRO (1a
Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais). Julgado em 15/08/2017.
Publicado em 04/10/2017 – sem destaques no original)
No Caso Ipanema Agrícola S/A, foi lavrado auto de infração em que se exigiu IRPJ
dos anos-calendário 2009 a 2012 em razão de a fiscalização ter entendido havido
compensação indevida de prejuízos ficais e de base de cálculo negativa. A DRJ
julgou parcialmente procedente a impugnação, o que motivou a interposição de
Recurso Voluntário. No Acórdão n° 1301-002.553, o CARF acolheu o argumento
Fl. 1073
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da então Recorrente, no sentido de que a recomposição “acabou por retroceder
abusivamente no tempo, vez que apurou as bases de cálculo do IRPJ e CSLL de
período 1991 a 2008” e que a alteração de prejuízo fiscal e base de cálculo
negativa de CSLL deve se dar por meio de lançamento.
A divergência entre entendimentos mostra-se ainda mais evidente quando se
compara a redação do acórdão recorrido com a do voto condutor do Acórdão:
[...]
A divergência é clara, na medida em que entende o acórdão recorrido ser possível
a revisão, sem limitação de tempo, de resultados negativos de períodos já
abrangidos pela decadência, apenas em razão do fato de que, para os referidos
fatos geradores decaídos, não houve efetiva constituição de crédito tributário. Em
sentido contrário, no entanto, o acórdão paradigma deixa claro que tal argumento
consiste em artifício para promover lançamento tributário após o transcurso do
prazo decadencial.
A conclusão a que chegou o acórdão recorrido diverge também do entendimento
proferido pela 3a Câmara da 2a Turma Ordinária do CARF no Caso Sinochem
Petróleo Brasil Ltda (Acórdão n° 1302-004.181 - doc. 03), julgado sob a relatoria
do Sr. Conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo. A ementa do julgado é a
seguinte:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2012
PREJUÍZOS FISCAIS. ESCRITURAÇÃO. DECLARAÇÃO. DECADÊNCIA.
O direito de a Fazenda Pública constituir crédito tributário relativo à
compensação de prejuízos fiscais acumulados de anos anteriores,
regularmente escriturados e declarados à administração tributária,
extingue-se em cinco anos a contar da data em que se poderia proceder a
modificações dos fatos relativos aos exercícios do surgimento daqueles
prejuízos acumulados. Não tendo havido a regular declaração dos prejuízos
em DIPJ, fica afastada a decadência e permitida à Fazenda Pública o
questionamento dos prejuízos fiscais com repercussão em períodos futuros
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-
calendário: 2010. CSLL. MESMOS FATOS E FUNDAMENTOS. DECISÃO.
EXTENSÃO.
O decidido para o lançamento de IRPJ estende-se ao lançamento que com
ele compartilha o mesmo fundamento factual e para o qual não há
nenhuma razão de ordem jurídica que lhe recomende tratamento diverso.
(...)” (Acórdão n. 1302-004.181 no processo 16682.722958/2016-39. Rel.
PAULO HENRIQUE SILVA FIGUEIREDO (– 1a Seção de Julgamento / 3a
Câmara / 2a Turma Ordinária). Julgado em 10/12/2019. Publicado em
17/01/2020 – sem destaques no original)
Fl. 1074
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O quadro analítico abaixo deixa evidente a divergência entre o entendimento
adotado no acórdão recorrido daquele proferido no referido paradigma:
[...]
É inequívoca a divergência entre o acórdão recorrido e o acórdão paradigma no
1302-004.181 (doc. 03, cit) em relação à interpretação dada ao art. 9° caput e §4°
do Decreto no 70.235/72. Enquanto o acórdão recorrido afirma que tal artigo
“teve apenas o condão de criar uma previsão legal para a autuação das infrações
que não resultam em exigência de crédito tributário”, o paradigma utiliza-o de
fundamentação para equiparar a revisão dos prejuízos fiscais e da base de cálculo
negativa ao lançamento de crédito tributário para fins de aplicação do prazo
decadencial.
De forma semelhante, o Caso Sinochem Petróleo Brasil Ltda diz respeito a
autuação de IRPJ e de CSLL decorrente da glosa, pelo Fisco, de compensação de
prejuízos fiscais e base de cálculo negativa da CSLL. Nesse caso, a DRJ entendeu
que o prazo decadencial somente teria início com a ocorrência do fato gerador
que “contempla sua utilização”. Diferentemente, contudo, o CARF concluiu que o
prazo decadencial para a revisão da apuração dos prejuízos fiscais e bases de
cálculo negativas de CSLL teria início a partir da declaração desses valores pelo
contribuinte, nos termos do art. 9o, caput e §4o, do Decreto no 70.235/72. O
Conselho destaca, nesse aspecto, que esse entendimento tem sido acolhido
reiteradamente, citando como exemplo o acórdão no 1201-002.362.
Vê-se, então, que, nos precedentes, entendeu-se pela procedência da tese
jurídica no sentido de que, para fins fiscais, a revisão dos valores apurados a
título de prejuízo fiscal e base negativa deve respeitar os prazos decadenciais
dos arts. 150, §4°, e 173, I, do CTN, devendo ser feita, caso entenda a Receita
Federal, dentro de 5 (cinco) anos a contar da data de apuração.
E, na linha da interpretação conferida pelo segundo acórdão paradigma (no 1302-
004.181 – doc. 03, cit), a norma do art. 9°, §4° do Decreto n° 70.235/72, ao exigir
a formalização em autos de infração ou notificações de lançamento de qualquer
“infração à legislação tributária”, torna incontroversa a aplicação do art. 150, §4°
ao caso em tela.
É dizer, a norma do art. 9°, §4° do Decreto n° 70.235/72 cumulada com aquela do
art. 150, §4° do CTN, segundo a interpretação conferida pelos acórdãos
paradigmas (e do entendimento do Relator do Acórdão ora recorrido), impedem
sejam revisadas pelo Fisco as bases de cálculo de IRPJ e de CSLL de períodos
anteriores a cinco anos do efetivo lançamento.
Do exposto, tendo sido demonstrada que a interpretação jurídica conferida à
legislação tributária no acórdão aqui recorrido destoa daquela conferida pelos
acórdãos representativos da controvérsia, torna-se imperioso o provimento do
presente Recurso Especial para reformá-lo, para reconhecer que a decadência
impede o fisco de promover as revisões das apurações dos períodos de 1995 e
Fl. 1075
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1996 com repercussões nos créditos tributários relativos aos anos calendários
2002 e 2003. (destaques do original)
Pede, assim, que o recurso especial seja admitido e provido para que seja
reconhecida a insubsistência do lançamento na parte em que promoveu a revisão dos prejuízos
fiscais e da base de cálculo negativa dos anos-calendário de 1995 e 1996, em razão do transcurso
do prazo decadencial e, por consequência, cancelado o auto de infração que deu origem ao
presente recurso e extinto o crédito tributário correspondente, nos termos do art. 156, IX do CTN.
Antes do exame de admissibilidade do recurso especial, os autos seguiram para a
Unidade Local que promoveu os cálculos para destaque da parcela não litigiosa nestes autos. Em
09/12/2020 estes autos foram apensados ao processo administrativo no 10680.015698/2008-75 e
restituído a este Conselho.
Não há registro nestes autos da data de ciência à PGFN, mas às e-fls. 1054/1063
constam contrarrazões nas quais a PGFN traz apenas argumentos de mérito, assim principiando:
O fenômeno da decadência atinge, apenas, o direito do fisco de constituir a
obrigação tributária (ou de não homologar a compensação), não afastando a
possibilidade de se reexaminar fatos contábeis pretéritos (ocorridos há mais de 5
anos) com repercussão futura.
Com efeito, em caso de pedido de restituição ou compensação, mantém-se o
direito do fisco de verificar a existência, liquidez e certeza do direito creditório a
período anterior, desde que os resultados destes períodos interfiram no resultado
do valor do crédito alegado. Outrossim, não se pode iniciar a contagem do prazo
antes do fisco tomar conhecimento do pleito do contribuinte. A prova do valor a
restituir cabe ao contribuinte, sendo dever do fisco exigir a comprovação da
geração do direito creditório.
De fato, afirmar que teria decaído o direito do fisco de analisar tais operações
seria o mesmo que consagrar a "esperteza jurídica", em desfavor da legalidade e
da indisponibilidade do crédito público.
De fato, nos casos de análise de direito creditório, não se pode iniciar a contagem
do prazo antes do fisco tomar conhecimento do pleito do contribuinte. Esse
entendimento também é perfilhado pela Eg. Câmara Superior de Recursos Fiscais
e pela Eg. Quarta Câmara do então 1o Conselho de Contribuintes, que defendem
que é perfeitamente cabível a revisão/retificação, pela fiscalização, de valores
apropriados a título de prejuízo fiscal, ainda que estes tenham origem em ano-
calendário abarcado pela decadência.
Isso porque, em verdade, os prazos decadenciais previstos nos arts. 150, § 4o, e
173, I, do CTN, destinam-se exclusivamente ao lançamento tributário. Não
abrangem, pois, a revisão de valores relativos a prejuízos fiscais advindos de
períodos anteriores, ainda que estes tenham influência nos valores do
lançamento relativo ao ano-calendário não decadente. (destaques do original)
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Cita os acórdãos no CSRF/04-00.054 e 104-19.219, afirma que a Contribuinte incide
em erro ao deixar de distinguir “lançamento” de “pedido de compensação” (DCOMP), e prossegue
defendendo o direito de o Fisco verificar a existência de crédito líquido e certo em até 5 cinco)
anos da entrega da DCOMP. Invoca o art. 170 do CTN, diz que o ônus da prova do direito
creditório cabe a quem o pleiteia, sendo que a pessoa jurídica tributada com base no lucro real
deve manter escrituração na forma dos arts. 251, 259 e 264 do RIR/99.
Assevera que não se está a falar de lançamento tributário, mas sim da comprovação
da liquidez e certeza do crédito para fins de compensação, e que, sendo desnecessário o
lançamento, não há que se falar em decadência do direito de lançar. Refere entendimento neste
sentido expresso no Acórdão no 3102-000.817, e complementa:
Sendo certo que os aspectos (material, pessoal e temporal) que delimitam a
obrigação tributária estão sempre previstos em lei, pode-se concluir, sem sombra
de dúvida, que o fundamento da restituição é sempre o descompasso entre o
pagamento promovido pelo sujeito passivo e a legislação que disciplina aquele
tributo. Consequentemente, não se pode pretender que, quando da liquidação do
indébito, deixe-se de aplicar a lei tributária em razão de um suposto prejuízo do
sujeito passivo: dado que o indébito surge da lei, sua apuração seguirá os
aspectos (material, pessoal e temporal) dessa mesma lei.
Em assim sendo, não há como apurar a existência de saldo a restituir sem revisitar
a obrigação tributária e aferir se o montante autolançado é efetivamente superior
ao devido e, em caso de resposta negativa, denegar o pedido de restituição. Cabe
destacar que a apuração do saldo a restituir não faz parte do rol dos atos do Fisco
cuja implementação exige lançamento, mencionados no art. 9o do Decreto no
70.235, de 1972, que diz:
Art. 9o. A exigência do crédito tributário, a retificação de prejuízo fiscal e a
aplicação de penalidade isolada serão formalizadas em autos de infração ou
notificações de lançamento, distintos para cada imposto, contribuição ou
penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos,
depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à
comprovação do ilícito. (Redação dada pelo art. 1o da Lei no 8.748/93)
(originais não destacados).
A existência de valor a restituir ou a compensar é aferida a partir do contraste
entre o valor recolhido e o valor de fato devido em face da legislação tributária. É
esse o comando do artigo 165, caput e incisos I e II do CTN:
[...]
O direito creditório assim apurado poderá ser utilizado em compensação, nos
termos do artigo 170 do CTN e do artigo 74 da Lei no 9.430/96. A verificação do
direito creditório, por meio de comparação entre o valor pago e o devido, é da
essência da análise de pedidos de restituição ou declarações de compensação.
Para que se determine o valor devido, o Fisco pode analisar todos os aspectos
Fl. 1077
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pertinentes à obrigação tributária, inclusive a base de cálculo e a alíquota, sem
restrições, já que o CTN, em seus artigos 165 e 170, não impõe qualquer limite a
essa análise.
A compensação e a restituição submetem-se a regramento próprio, dado pelo
artigo 74 da Lei no 9.430/96, que tem como fundamento os artigos 165 e 170 do
CTN, não se aplicando, portanto, o artigo 9o do Decreto no 70.235/72. Com efeito,
a apuração do saldo a restituir não faz parte do rol dos atos do Fisco cuja
implementação exige lançamento, mencionados no art. 9° do Decreto n° 70.235,
de 1972.
Esse regramento específico fica claro na leitura dos parágrafos 9o, 10 e 11 do
artigo 74 da Lei no 9.430/96, que determina a aplicação do rito do Decreto no
70.235/72 apenas à manifestação de inconformidade e ao recurso voluntário, ou
seja, à fase litigiosa, e não aos procedimentos que antecedem essa fase:
[...]
Além disso, a modificação da base de cálculo do tributo, por meio de despacho
decisório, não afasta a possibilidade de o contribuinte contestar tal modificação,
mediante apresentação de manifestação de inconformidade, preservando, dessa
forma, o seu direito de defesa.
De fato, o procedimento de homologação do pedido de restituição/compensação
consiste fundamentalmente em atestar a regularidade do crédito, ainda que tal
análise implique em verificar fatos ocorridos há mais de cinco anos, respeitado
apenas o prazo de homologação tácita da compensação requerida.
Como bem observou o acórdão recorrido, o contribuinte vinha efetuando
exclusão indevida de “diferença de correção monetária IPC/BTNF”; partindo dessa
premissa a fiscalização efetuou a “revisão” das bases de cálculo dos anos 1995 e
1996, o que reduziu os saldos de prejuízos fiscais/bases negativas disponíveis nos
períodos autuados. Em ambos processos o CARF afastou o argumento de
decadência, restabelecendo a revisão, pelo Fisco, da apuração de prejuízos
fiscais/bases negativas dos anos-calendário de 1995 e 1996, com repercussão nos
períodos autuados.
Como bem aduziu o acórdão recorrido, não se irá perpetrar lançamento de
crédito tributário relativo àquele período alcançado pela decadência, mas, tão-
somente, impedir seu aproveitamento em períodos supervenientes. Poderá
haver, no entanto, lançamento de crédito tributário nos períodos ainda não
alcançados pela decadência.
Assim, nada impede que o Fisco perscrute, a qualquer tempo, os elementos
formadores de um prejuízo fiscal aproveitado por um contribuinte. O limite
temporal está fixado no prazo para eventual lançamento de crédito tributário
referente a períodos supervenientes nos quais o prejuízo foi aproveitado. Desde
que observado este último prazo, o Fisco pode exigir a comprovação dos
elementos formadores do prejuízo aproveitado.
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Como se vê, os fundamentos apresentados pelo julgado atacado são sólidos e não
merecem qualquer reparo.
Requer, assim, que seja negado provimento ao recurso especial da Contribuinte,
mantendo-se o acórdão recorrido por seus próprios fundamentos.

VOTO
Conselheira Edeli Pereira Bessa, Relatora.

Recurso especial da Contribuinte - Admissibilidade
O dissídio jurisprudencial demonstrado pela Contribuinte tem em conta a revisão
dos prejuízos fiscais por ela apurados nos anos-calendário 1995 e 1996.
Analisando as apurações dos anos-calendário 2002 e 2003, a autoridade lançadora
constatou que a Contribuinte promoveu exclusões do lucro real nos valores totais,
respectivamente, de R$ 16.686.760,31 e R$ 769.456,92, vinculadas a efeitos de ação judicial
proposta para reconhecimento de correção monetária de balanço complementar, considerando-
se a variação do IPC de janeiro/89 em 70,28%. Apurando que a Contribuinte registrara saldo
credor de correção monetária em 31/12/1989, a autoridade lançadora concluiu que as decisões
judiciais, ao permitirem ajustes apenas na correção monetária do balanço de 1989, não
autorizaram as exclusões promovidas em 2002 e 2003, e nem mesmo a atualização monetária
complementar dos prejuízos fiscais controlados na parte B do LALUR, quanto menos a
compensação feita a partir de 1997 com a atualização computada em relação aos prejuízos fiscais
de 1987 e 1988, prejuízos estes já compensados em 1990 e 1991 e prescritos, vez que sua
utilização sem prazo só passou a existir com a alteração da legislação a partir de 1995.
Além de glosar as exclusões de R$ 16.686.760,31 e R$ 769.456,92 no lucro real dos
anos-calendário 2002 e 2003, e recompor a apuração das estimativas mensais de IRPJ de 2002, a
autoridade lançadora também discordou da compensação de prejuízos fiscais que reduzira a zero
as bases de cálculo do IRPJ nos períodos fiscalizados. Neste proceder, revisou os prejuízos fiscais
apurados desde 1995, glosando exclusões decorrentes da mesma correção monetária de balanço
complementar pleiteada judicialmente nos valores de R$ 864.252,45 em 1995, e de variadas
parcelas mensais em 1996, de modo a reduzir o saldo acumulado atualizado de R$ 5.617.466,02
para R$ 1.218.689,80. Em 1997 e 1998 os prejuízos declarados de R$ 108.136,66 e R$
2.196.715,34 já haviam sido revertidos para lucro em lançamento anterior, e em 1999 e 2000 não
houve prejuízo declarado, sendo apurado lucro em lançamento anterior.
Nada é dito acerca do ano-calendário 2001, e: i) no ano-calendário 2002, a
compensação promovida de R$ 6.635.254,46 é reduzida a R$ 1.218.689,80 (saldo revisado
Fl. 1079
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remanescente ao final de 1996); e ii) no ano-calendário 2003 a compensação promovida de R$
3.670.543,57 é glosada integralmente. Assim, vê-se que as glosas de R$ 5.416.564,66 e R$
3.670.543,57, em 2002 e 2003, são afetadas pelas glosas promovidas na apuração dos prejuízos
fiscais de 1995 e 1996, que reduziram o saldo acumulado em 1996 de R$ 5.617.466,02 para R$
1.218.689,80.
Com respeito à CSLL, além de exclusões decorrentes da correção monetária
complementar nos anos-calendário 2002 e 2003, a autoridade lançadora também promoveu a
glosa de outras exclusões no ano-calendário 2002, e ainda apurou as estimativas de CSLL não
recolhidas em razão destas deduções indevidas. Com respeito às bases negativas de períodos
anteriores, tendo em conta a ponderação adicional de que a diferença IPC/BTNF também era
inadmitida na apuração da CSLL, foi revisada a apuração de 1995 para excluir a parcela de R$
6.850.78,22 a título de “Depreciação/amortização-IPC/BTNF e Expurgo IPC 89”, e de variadas
parcelas mensais em 1996 a reduzir a soma anual de R$ 2.326.684,00 para R$ 388.209,69 que,
somada ao valor corrigido de bases negativas acumuladas em 1994 (R$ 25,71), totalizou saldo
acumulado de R$ 388.235,40. Em 1997 a base positiva foi compensada integralmente com as
bases negativas anteriores e em 1998 a base negativa declarada de R$ 2.287.678,74 foi revertida
para lucro em lançamento anterior. Em 1999 a base positiva foi compensada integralmente com
as bases negativas anteriores e em 2000/2001 a base positiva foi zerada com o registro de outras
exclusões.
Como resultado: i) no ano-calendário 2002, a compensação promovida de R$
2.771.471,77 é anulada integralmente; e ii) no ano-calendário 2003 não há compensação
promovida ou glosada. Note-se, porém, que a glosa de 2002 não decorre, necessariamente, das
glosas que afetaram os valores acumulados em 1996, dada a compensação de bases negativas em
1997 e 1999 sem saldo disponível para tanto. E, em 1998, a base negativa apurada no valor de R$
2.287.678,74 foi absorvida em lançamento formalizado naquele período.
A autoridade julgadora de 1a instância cancelou o lançamento de IRPJ pertinente ao
ano-calendário 2003. A exigência formalizada com o saneamento do vício apontado naquela
decisão integra o processo administrativo no 10680.01569/2008-75, ao qual este segue apensado.
Com respeito às demais exigências, afirmou-se que em 21/12/2007 a autoridade fiscal não poderia
questionar os prejuízos fiscais e bases negativas apurados em 1995 e 1996. Com respeito à CSLL,
anotou-se que para os exercícios de 1998 a 2002, anos-calendário de 1997 a 2001 em decorrência
de ação fiscal foi lavrado auto de Infração que deu origem ao processo n° 10680.010983/2002-12
(fls. 383/400).
Na sequência, a decisão foi liquidada mediante recomposição dos controles
internos de prejuízos fiscais e bases negativas acumulados nos seguintes termos:
Verifica-se, no Sistema de Acompanhamento de Prejuízos Fiscais, que em
01/01/1995, o saldo de prejuízo acumulado da empresa era de R$19.920,56 (fl.
202).
Fl. 1080
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Em 09/06/2000, a empresa apresentou declaração retificadora, relativamente ao
período de apuração de 01/01/1995 a 31/12/1995, conforme documentos de fls.
96 e 104, com apuração de um prejuízo fiscal de R$2.063.021,69, que somado ao
valor acumulado de R$19.920,56, obtém-se um prejuízo acumulado em
31/12/1995 no montante de R$2.082.942,25.
A glosa efetuada nos meses do ano-calendário de 1996, no montante de
RS5.617.466,02, adicionado ao prejuízo acumulado em 31/12/1995, totaliza um
saldo de prejuízos acumulados em 31/12/1996 no valor de R$ 7.700.408,27.
Dados restabelecidos, de acordo com, a redução de prejuízos que gerou o
processo n° 10680.003355/2004-91 (documentos de fls. 294/308).
De acordo com o TVF nos anos seguintes os prejuízos foram alterados em virtude
de auto de infração ainda pendente de julgamento no Conselho de Contribuintes
do Ministério da Fazenda (documentos de fls. 366/382).
Assim, para efeito de compensação de prejuízos fiscais acumulados de períodos
anteriores, no presente processo, referido saldo é de R$ 7.700.408,27.
[...]
Verifica-se, no Sistema de Acompanhamento da Base de Cálculo Negativa da CSLL,
que em 01/01/1995, a BCN acumulada de períodos anteriores da empresa era de
RS25,71, conforme Demonstrativo Sapli de fls. 223).
Em 09/06/2000, a empresa apresentou declaração retificadora, relativamente ao
período de apuração de 01/01/1995 a 31/12/1995, conforme documentos de fls.
96 e 104, com apuração de uma base de cálculo negativa da contribuição social no
valor de R$2.394,835,40, que somado ao valor acumulado de R$25,71, obtém-se
uma BCN acumulada de períodos anteriores em 31/12/1995, no montante de
R$2.394.861,11.
Restabelecida as glosas efetuadas no valor das exclusões para os meses do ano-
calendário de 1996, em 31/12/1996, restabelece-se uma BCN acumulada de
períodos anteriores no valor de R$3.443.759,11.
Nos anos-calendário de 1997 a 2001, exercícios de 1998 a 2002, em razão de ação
fiscal sofrida pela empresa, a base de cálculo foi alterada, passando a ser positiva
nestes períodos de apuração. O auto de infração decorrente deste procedimento
de fiscalização ainda se encontra pendente de julgamento no Conselho de
Contribuintes do Ministério da Fazenda, processo n° 10680.010983/2002-12.
De acordo com, o auto de infração objeto do processo n° 10680.010983/2002-12,
cópia anexada as fls. 383/400, verifica-se que nos anos-calendário de 1997 e 1999
a empresa utilizou R$835.727,25 e R$210.803,21, respectivamente, da BCN, o que
resulta um saldo disponível em 01/01/2002 no valor de R$2.397.228,65 e que a
base negativa apurada no exercício de 1999, ano-calendário de 1998 em
decorrência da ação fiscal tornou-se positiva sendo totalmente absorvida.
Fl. 1081
DF CARF MF
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Assim, para efeito de compensação de base de cálculo negativa da contribuição
social acumulada de períodos anteriores, no presente processo, referido saldo é
de R$2.397.228,65.
Considerando o saldo de prejuízo fiscais recomposto de R$ 7.700.408,27, a
autoridade julgadora de 1a instância ampliou a compensação no ano-calendário 2002 para R$
6.996.604,43 (dentro do limite legal de 30%). O saldo de bases negativas reconstituído para R$
2.397.228,65 foi consumido integralmente na compensação do ano-calendário 2002.
Esta decisão, submetida ao Colegiado a quo em sede de recurso de ofício, foi
reformada sob as seguintes premissas do voto condutor do acórdão recorrido, de lavra do ex-
Conselheiro Ricardo Marozzi Gregório:
Sem embargo da fundamentação contida no voto do ilustre Relator, peço vênia
para divergir de suas conclusões ao analisar o recurso de ofício no tocante à
questão da decadência para se proceder à revisão do saldo de prejuízos
acumulados e da base de cálculo negativa referente aos anos-calendário de 1995
e 1996.
De fato, costuma-se argumentar que a apuração efetuada pelo contribuinte teria
que ser aceita sem qualquer contestação por parte do Fisco porque ela só poderia
ser recomposta por meio de um lançamento. Segundo os defensores dessa tese, a
revisão da apuração para outros efeitos seria uma forma disfarçada de
lançamento. Entretanto, não há que se confundir a impossibilidade da
constituição do crédito tributário por haver decaído o direito de lançar com a
possibilidade de verificação das circunstâncias que influenciaram na apuração de
um prejuízo fiscal (ou base de cálculo negativa da CSLL2) que se acumulou para ser
aproveitado no período objeto da investigação. É um fenômeno semelhante ao
observado quando o contribuinte pleiteia o reconhecimento de um direito
creditório formado a partir de saldo negativo apurado em período decaído para
efeito de o Fisco efetuar lançamentos.
O prazo de decadência para se constituir o crédito tributário mediante
lançamento é estabelecido no CTN. E isso vale tanto para a hipótese do artigo
150, § 4o (a apuração do crédito tributário estará homologada, como penso, ou o
pagamento do crédito tributário estará homologado, como o STJ decidiu em sede
de recurso repetitivo no REsp no 973.733-SC), quanto para a hipótese do artigo
173 (constituição do crédito tributário de ofício pela Fazenda Pública). É de se
notar que nessas hipóteses o objeto da norma restringe-se sempre ao conceito de
“crédito tributário”. Ou seja, trata-se de apuração, pagamento ou lançamento de
“crédito tributário”.
Por outro lado, no caso de se verificar as circunstâncias que influenciaram na
apuração de um prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da CSLL não há que se

2 A partir desse ponto, para evitar enfadonha repetição, mencionarei apenas o "prejuízo fiscal". Fica subentendido que
o mesmo raciocínio deve ser aplicado à "base de cálculo negativa da CSLL".

Fl. 1082
DF CARF MF
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falar em "crédito tributário" no respectivo período. A apuração resultou em lucro
real negativo. Mesmo que seja constatado erro naquela apuração, passível de
reversão desse resultado fiscal negativo, não se irá perpetrar lançamento de
crédito tributário relativo àquele período alcançado pela decadência, mas, tão-
somente, impedir seu aproveitamento em períodos supervenientes. Poderá
haver, no entanto, lançamento de crédito tributário nos períodos ainda não
alcançados pela decadência.
Nem se diga que o Fisco não poderia proceder dessa forma sem a lavratura de
auto de infração referente ao período em que foi feita a apuração do prejuízo
fiscal por causa da alteração legislativa que foi introduzida no PAF (Decreto no
70.235/72), no § 4o do seu artigo 9o, pela Lei no 11.941/09, verbis:
Art. 9o A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada
serão formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento,
distintos para cada tributo ou penalidade, os quais deverão estar instruídos
com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova
indispensáveis à comprovação do ilícito. (Redação dada pela Lei no 11.941,
de 2009)
(...)
§ 4o O disposto no caput deste artigo aplica-se também nas hipóteses em
que, constatada infração à legislação tributária, dela não resulte exigência
de crédito tributário. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
A modificação legislativa teve apenas o condão de criar uma previsão legal para a
autuação das infrações que não resultam em exigência de crédito tributário. Seu
objetivo foi bem esclarecido no item 13 da Exposição de Motivos Interministerial
no 161/2008 – MF/MP/MAPA/AGU – apresentada para a Medida Provisória no
449/2008, que lhe deu origem:
13. O art. 23, por sua vez, altera o Decreto no 70.235, de 1972, sendo que a
alteração do art. 9o do referido Decreto visa possibilitar à Fazenda Nacional,
nas hipóteses em que não resulte lançamento de crédito tributário, a
formalização de infrações que ensejem a redução de valores a restituir, a
compensar ou a deduzir de tributos e a glosa de créditos de tributos não
cumulativos, permitindo ao contribuinte exercer plenamente o direito ao
contraditório e à ampla defesa.
Tratou-se, então, de garantir o contraditório e a ampla defesa nas hipóteses em
que são constatadas as referidas infrações. Portanto, a finalidade dessa norma
deve ser colhida em absoluta consonância com a ideia de se garantir o
contencioso administrativo e, sobretudo, com a exigência probatória contida no
caput do mesmo artigo, qual seja, todos os elementos indispensáveis à
comprovação do ilícito. Desde que tais premissas sejam atendidas, não vejo
necessidade de se exigir a lavratura de um auto de infração referente ao período
em que foi feita a apuração do prejuízo fiscal se o mesmo objetivo pode ser
Fl. 1083
DF CARF MF
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atingido com um auto de infração constituinte de crédito tributário referente a
período posteriormente influenciado por aquela apuração. As razões da
discordância com os elementos questionados naquela apuração podem ser
naturalmente expostas pela via da impugnação.
Ademais, existe ainda uma questão de ordem pragmática que me parece
relevante nessa discussão.
Vamos admitir que o contribuinte faça uma revisão de sua apuração, para
aumentar seu prejuízo fiscal, e submeta a correspondente retificadora quando
decorridos quatro anos e onze meses do final do respectivo período. Se o Fisco
tivesse só um mês para conferir a apuração, é bem possível que isso abriria
espaço para a “criação” de prejuízos fictícios que, uma vez multiplicados,
poderiam trazer consequências nefastas para o Erário.
Nesse caso, os defensores da tese da “homologação tácita independentemente da
apuração de crédito tributário” propugnam por uma solução jurisprudencial que
permita a reabertura do prazo decadencial por causa da retificadora apresentada
ao Fisco. Nada obstante, além da falta de previsão legal, em nome da coerência
lógica do sistema, haveria que se estender tal entendimento para as situações em
que, ao invés de aumento do prejuízo, a retificadora fosse apresentada no sentido
de reduzir o crédito tributário anteriormente constituído. Então, se o pagamento
ainda não tivesse sido efetuado, os defensores daquela tese admitiriam também a
reabertura do prazo para o Fisco lançar o crédito tributário indevidamente
reduzido? Não creio que chegassem a tanto!
Por conseguinte, nada impede que o Fisco perscrute, a qualquer tempo, os
elementos formadores de um prejuízo fiscal aproveitado por um contribuinte. O
limite temporal está fixado no prazo para eventual lançamento de crédito
tributário referente a períodos supervenientes nos quais o prejuízo foi
aproveitado. Desde que observado este último prazo, o Fisco pode exigir a
comprovação dos elementos formadores do prejuízo aproveitado.
A possibilidade de o Fisco exigir a comprovação dos elementos formadores do
prejuízo fiscal é confirmada pela aplicação da exegese contida no artigo 37 da Lei
no 9.430/96:
Art. 37. Os comprovantes da escrituração da pessoa jurídica, relativos a
fatos que repercutam em lançamentos contábeis de exercícios futuros,
serão conservados até que se opere a decadência do direito de a Fazenda
Pública constituir os créditos tributários relativos a esses exercícios.
Com efeito, o aproveitamento do prejuízo fiscal constitui um fato permutativo
entre elementos do patrimônio da pessoa jurídica. A teoria contábil exige o
lançamento deste fato administrativo quando de sua constituição. Enquanto não
decair o direito de o Fisco lançar os créditos tributários referentes ao exercício
financeiro em que ocorreu ou deveria ter ocorrido o mencionado lançamento, a
Fl. 1084
DF CARF MF
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pessoa jurídica tem o dever de manter os comprovantes da escrituração dos
elementos que repercutiram na criação do prejuízo fiscal aproveitado.
No caso concreto, o ilustre Relator concordou com os novos cálculos
apresentados pela decisão recorrida, respeitantes à infração do ano-calendário de
2002, porque seguiu o seu entendimento acerca da impossibilidade de se rever as
apurações dos anos-calendário de 1995 e 1996. Nada obstante, seu entendimento
foi seguido pela Turma.
Como as exclusões questionadas naquelas apurações foram as mesmas
observadas na apuração do ano-calendário de 2002, cujas glosas foram mantidas
pela Turma, é de se restabelecer o lançamento, nesse aspecto, na mesma medida
efetuada pela fiscalização.
Essas foram as razões pelas quais a Turma, por maioria, decidiu dar provimento
parcial ao recurso de ofício, para restabelecer as revisões das apurações dos
períodos de 1995 e 1996 com as necessárias repercussões no ano calendário de
2002.
O paradigma no 1301-002.553 analisou procedimento fiscal que também teve em
conta pretensão de dedução de correção monetária complementar em razão da real variação do
IPC de janeiro/89. Naquele caso, assim como no presente, constatou-se que a apuração original
em 1989 fora de saldo credor de correção monetária. Contudo, o paradigma não traz outros
elementos da acusação fiscal, e apenas valida a glosa de diferenças de correção monetária que
teriam contemplado, apenas, alguns elementos de Ativo. Há descrição de que a autoridade fiscal
recompôs toda a apuração de prejuízos fiscais e bases negativas de 1991 a 2008 e, ao final, glosou
compensações indevidas apuradas nos anos-calendário 2009 a 2012.
O voto condutor do paradigma assim aprecia a arguição de decadência:
Conforme TVF às fls 27 a 37, foram verificadas divergências de saldo de prejuízo
fiscais e base negativa de CSLL lançados no LALUR e DIPJ da Recorrente quando
confrontados com os saldos existentes pelo sistema da Receita Federal (SAPLI).
A recomposição compreendeu o período de 1991 a 2008. A partir de então foi
constituído o crédito tributário resultante, com nova composição dos LALUR ano-
calendário 2009 até 2012, período da autuação fiscal.
Nesse ponto, a Recorrente alega que a fiscalização ao realizar tal recomposição
acabou por retroceder abusivamente no tempo, vez que apurou as bases de
cálculo do IRPJ e CSLL de período 1991 a 2008.
Dessa forma, conclui, que as apurações dos referidos períodos já estavam
consolidadas no tempo e imutáveis, vez que já alcançadas pela decadência, com
base no parágrafo 150 §4o do CTN.
Assim, apesar do lançamento se referenciar aos períodos base de 2009 a 2012, o
fisco incorreu em glosas referentes períodos pretéritos, refazendo os valores
Fl. 1085
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apurados pelo contribuinte. Tal conduta foi verificada na recomposição dos anos-
calendário de 1996 a 1998, conforme fl. 14 do TVF.
Tal conduta reforça a intempestividade da glosa, ante o instituto da decadência,
uma vez que a autoridade fiscal tem 5 anos, a contar da data da ocorrência do
fato gerador para efetuar o lançamento fiscal.
Por sua vez, a DRJ refuta tais argumentos, ressaltando que a conduta do agente
fiscal foi a de verificar os saldos das contas de Prejuízo Fiscal Acumulado a
compensar e da Base de Cálculo negativa da CSLL, para efeito de recomposição
dos LALURs do período de 1991 a 2008, e promover o confronto dos valores
constantes nas Declarações ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Livros de
Apuração do Lucro Real LALUR, com os dados existentes nos sistemas
informatizados da RFB.
Pontuou que o agente fiscal considerou todos os prejuízos apurados e declarados
pela Recorrente, por meio de planilha apresentada às fls. 20/23, no período de
1990 a 2008.
Pois bem. Concordo com as alegações trazidas pela Recorrente, uma vez que o
Fisco não poderia ter auditado em períodos já alcançados pela decadência, o que
restou evidenciada pela glosa de parcelas apuradas anteriormente a 2009.
Não é possível afirmar, a partir de tais considerações, se o prazo decadencial foi
reconhecido porque houve revisão da apuração dos prejuízos fiscais e bases negativas, ou se foi
negado ao Fisco o direito de compatibilizar os dados existentes nos sistemas informatizados da
RFB com as informações de DIPJ e LALUR. De toda a sorte, ainda que tenha se compreendido que
este último proceder também seria uma auditoria em períodos já alcançados pela decadência, não
há dúvida que o outro Colegiado do CARF discordaria do entendimento prevalente no acórdão
recorrido.
A sequência do voto condutor do paradigma confirma a similitude entre os casos
comparados porque, embora refira o voto condutor do Acórdão no 1402-001.850, de lavra do
Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, em sede de revisão de saldos negativos utilizados
em compensação, veicula a seguinte conclusão:
No caso em exame, não houve qualquer alteração na base de cálculo ou de
alíquota de forma a alterar o saldo de tributo devido. Caso houvesse discordância
em relação à base de cálculo, ou no montante de tributo devido, sem dúvida, o
prazo para o Fisco alterar os valores apurados pelo contribuinte seria de cinco
anos, contados na forma do art. 150 ou 173, I, do CTN, a depender da existência
de pagamentos antecipados e na ausência de dolo, fraude ou simulação.
Ocorre que, no caso concreto, o Fisco somente discordou do valor de estimativas
recolhidas informado pelo contribuinte, o que, evidentemente, não pode se
confundir com redução de prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL, tema jamais
questionado pela autoridade fiscal.
Fl. 1086
DF CARF MF
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Em resumo, entendo que o Fisco possui o prazo de cinco anos para alterar a base
de cálculo de um tributo ou para aplicar a correta alíquota, alteração essa que
deve ser realizada mediante lançamento, ainda que não haja exigência de crédito
tributário. Contudo, tratando-se de divergências nos valores de recolhimentos de
estimativas, retenções na fonte ou compensações, não há que se falar em
lançamento. No máximo, pode vir a ocorrer a homologação tácita de eventual
compensação.
Portanto, no caso de alteração de base de cálculo, ou de tributo devido, o Fisco
deve valer-se de lançamento, sujeito ao prazo decadencial. Por outro lado, se a
questão disser respeito a divergências entre valores de tributos extintos por
recolhimentos anteriores ou retenções na fonte e que vieram a formar o indébito
pleiteado, o Fisco pode retroagir tanto quanto for necessário, desde que o faça no
prazo de cinco anos contados da transmissão da declaração de compensação. E,
em relação a esse último prazo, o Fisco agiu dentro do interregno fixado em lei.
[grifos não contidos no original]
A partir destas premissas, o voto condutor do paradigma no 1301-002.553 conclui
que:
No caso em tela, ficou evidenciado que a fiscalização retroagiu a períodos em que
não era mais possível alterar a base de cálculo dos tributos, em razão da
necessidade de lançamento fiscal para tanto, desde que, como apontado,
observado o prazo decadencial.
Desse modo, como não poderia ser realizado o lançamento em períodos
anteriores, o agente fiscal procedeu a "compensação retroativa de prejuízo fiscais,
quando apurou bases de cálculo positivas, em razão dos ajustes efetuados,
inclusive quanto ao mérito da exação fiscal diferença dos IPC/BTNF, ocorrido pela
primeira vez no AC 2004 e posteriormente nos anos de 2005 a 2008.
Como o lançamento não poderia ter sido efetuado, a fiscalização "carregou" essa
base de cálculo positiva para períodos posteriores em que o contribuinte auferiu
prejuízos fiscais, consumindo esses prejuízos em com esses lucros anteriores.
Com efeito, os períodos futuros em que o contribuinte compensou tais prejuízos,
redundou em insuficiência de prejuízos a compensar. O primeiro período de
apuração objeto de lançamento foi em 2009, pois, em relação a tal período, não
havia decadência em 2014, época da formalização do lançamento.
Desse modo, a fiscalização realizou em 2014 lançamentos que somente poderiam
ter sido efetuado em 5 anos da suposta base de cálculo positiva, ora, resultante
de períodos retroativos, que foram consumados pela decadência.
Assim, entendo que o fisco agiu erroneamente tanto na questão da compensação
retroativa para amortizar prejuízos apurados em períodos anteriores, quanto na
requalificação das bases de cálculo do IRPJ e CSLL, uma vez que alcançados pela
decadência.
Fl. 1087
DF CARF MF
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Diante o acima exposto, voto no sentido de dar provimento ao recurso voluntário,
a fim de exonerar o crédito tributário lançado no tocante a infração (i).
Nestes termos, embora presente dúvida quanto à forma como a autoridade fiscal
procedeu à recomposição do saldo de prejuízos fiscais e bases negativas passíveis de
compensação a partir de 2009, evidente está que o voto condutor do paradigma afirmou a
decadência da revisão procedida por compreender que houve alteração das bases de cálculo
originalmente apuradas, apesar de não perquirir se esta apuração era compatível com a DIPJ e o
LALUR dos períodos revisados.
Impõe-se compreender, daí, que o Colegiado que proferiu o paradigma reformaria o
acórdão aqui recorrido, restando caracterizado o dissídio jurisprudencial.
Quanto ao paradigma no 1302-004.181, a Contribuinte invoca excertos do voto do
relator, Conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo, mas importa observar que houve várias
divergências manifestadas no julgamento deste litígio, como exposto em sua decisão:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares de nulidade e de sobrestamento do julgamento; por voto de
qualidade rejeitar a preliminar de decadência relativa à glosa de prejuízos e bases
de cálculo negativa da CSLL do ano-calendário 2006, votando pelas conclusões os
conselheiros Ricardo Marozzi Gregório e Luiz Tadeu Matosinho Machado,
vencidos os conselheiros Gustavo Guimarães da Fonseca, Flávio Machado Vilhena
Dias e Breno do Carmo Moreira Vieira, que votaram por reconhece-la; e, por
maioria, por reconhecer a decadência relativa à glosa de prejuízos e bases de
cálculo negativa de CSLL do ano de 2010, vencido o conselheiro Ricardo Marozzi
Gregório que afastava a decadência, mas dava provimento parcial neste ponto
para reduzir o montante glosado; e no mérito, por maioria de votos, em dar
provimento para cancelar a glosa de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas
do ano de 2006, vencido o conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo (relator);
por unanimidade de votos, em negar provimento para rejeitar a alegação de
duplicidade de cobrança em face da exigência do processo administrativo no
12448.731599/2014-61 e da não incidência de juros sobre a multa de ofício.
Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Luiz Tadeu Matosinho
Machado.
Nestes termos, somente foi reconhecida a decadência relativa à glosa de prejuízos e
bases de cálculo negativa de CSLL do ano de 2010, vencido o conselheiro Ricardo Marozzi Gregório
que afastava a decadência, mas dava provimento parcial neste ponto para reduzir o montante
glosado. A divergência do ex-Conselheiro Ricardo Marozzi Gregório, redator do voto vencedor do
acórdão recorrido, já seria indicativo em favor da divergência jurisprudencial suscitada. Contudo,
necessário se faz também confirmar a similitude fática para tanto.
Ao expor os fundamentos para cogitar de decadência do direito de o Fisco revisar
prejuízos fiscais e bases negativas, o relator do paradigma circunscreve os eventuais efeitos deste
decurso de prazo à revisão de saldos de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas de CSLL
Fl. 1088
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regularmente escriturados pelo sujeito passivo no seu Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur) e
informados em Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ), inclusive
destacando que o Fisco não está obrigado a acatar todas compensações de saldos provenientes de
períodos já atingidos pela decadência, pois necessário se faz que tenham sido observados os
deveres de escriturar e declarar regularmente tais valores.
Como visto, esta premissa prevaleceu em relação aos questionamentos dirigidos ao
prejuízo fiscal do ano-calendário 2010, em face do qual a glosa se operou porque o sujeito passivo
manteve integralmente no LALUR o saldo de prejuízos acumulados, apesar da cisão ocorrida em
03/11/2010, sem realizar a redução proporcional à parcela cindida (20%). Declarada a decadência
do direito de o Fisco questionar a manutenção daquela parcela em LALUR, foi admitida a utilização
integral do prejuízo acumulado antes da cisão.
Para melhor compreender as premissas do outro Colegiado do CARF, vale observar
que, com respeito às revisões do ano-calendário 2006, o relator afastou a decadência arguida
porque os prejuízos fiscais não foram originalmente informados nas DIPJ dos anos-calendário
2004, 2005 e 2006, nem corretamente informados nos livros fiscais. O Presidente do Colegiado,
Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, consignou no voto vencedor os fundamentos para
ter acompanhado o relator pelas conclusões neste ponto, destacando que os prejuízos fiscais em
questão foram tardiamente apurados em 2007, e a DIPJ originalmente apresentada com este
incremento em “Outras Exclusões” foi retificada, passando o registro do acréscimo de prejuízos a
figurar, apenas, na Demonstração de Lucros e Prejuízos Acumulados, em razão dos ajustes de
exercícios anteriores.
Deduz-se, do exposto, que o Colegiado que editou o paradigma no 1302-004.181
também reformaria o recorrido, vez que não há, nestes autos, qualquer observação quanto à
eventual falta de escrituração ou declaração dos prejuízos e bases negativas revisados nos anos-
calendário 1995 e 1996. Ao contrário, para demonstrar as apurações recompostas, a autoridade
lançadora transcreve as informações prestadas nas DIRPJ revisadas, e a autoridade julgadora de 1a
instância, ao restabelecer os prejuízos e base negativas reduzidos, tem por referência os controles
internos mantidos pela RFB sobre estes saldos acumulados.
Estas as razões, portanto, para CONHECER do recurso especial da Contribuinte.

Recurso especial da Contribuinte – Mérito
No mérito, este Colegiado, em antiga composição3, já se manifestou sobre o tema,
restando consolidado na ementa do Acórdão no 9101-002.872 que:

3 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marcos Aurélio Pereira Valadão, Adriana Gomes Rêgo,
Cristiane Silva Costa, André Mendes de Moura, Luis Flávio Neto, Rafael Vidal de Araújo, Daniele Souto Rodrigues
Amadio e Gerson Macedo Guerra. No mérito, restaram vencidos os conselheiros Marcos Aurélio Pereira Valadão e
Rafael Vidal de Araújo e votaram pelas conclusões os conselheiros Cristiane Silva Costa, André Mendes de Moura e
Fl. 1089
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ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2004, 2009
DECADÊNCIA
Aplica-se o prazo decadencial de cinco anos à revisão do prejuízo fiscal e base
negativa da CSLL, cuja determinação, documentação e escrituração foram
legalmente atribuídas ao sujeito passivo, a partir de sua formação, cientificada
pelos meios próprios ao fisco, a quem compete a lavratura de auto de infração na
forma do artigo 9o., parágrafo quarto, do Decreto n. 70.235/72, realidade esta
que não se entende alterada pelo dever de guarda de escrita fiscal de eventos
passados com efeitos futuros.
O início de contagem do prazo decadencial é deslocado para o artigo 173, I, do
CTN, em razão de a glosa de despesas na apuração do prejuízo decorrer de
operações consideradas fraudulentas e não contestadas devidamente pela
recorrida, tornando-as incontroversas.
Tal julgamento manteve o entendimento expresso por esta Conselheira no voto
condutor4 do Acórdão no 1302-001.796, a seguir transcrito:
A decisão recorrida invoca entendimento adotado por esta Relatora no voto
condutor do Acórdão no 1101-000.863, porém naqueles autos estava em
discussão a possibilidade de a autoridade lançadora, em 2009, glosar despesas
registradas de 2004 a 2006, decorrentes de operações realizadas de 1997 a 2002.
E a validade deste procedimento foi defendida com base nas razões expostas pelo
Conselheiro Antônio José Praga de Souza no Acórdão no 1402-00.993, das quais
destaca-se:
A preclusão temporal, em princípio, corresponde à perda da possibilidade
do exercício de um direito em decorrência do decurso de um determinado
prazo. Portanto, para que seja possível falar nesse instituto no caso em
concreto, caberia ao contribuinte identificar um dever atribuído por lei à
Fazenda Pública, o qual seria passível de extinção pelo decurso de prazo.
[...]
Efetivamente, não existe essa previsão legal. Tanto o art. 142 do CTN
quanto o art. 9° do Decreto n. 70.235/72 prevêem apenas o lançamento
como forma de exigência do crédito tributário, retificação de prejuízo
fiscal e aplicação de penalidade isolada. [...]

Luis Flávio Neto, conforme fundamentos da decisão recorrida, e a conselheira Adriana Gomes Rêgo, com fundamento
em declaração de voto.
4 Participaram do julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa (presidente da turma), Alberto Pinto Souza Júnior,
Ana de Barros Fernandes Wipprich, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Rogério Aparecido Gil e Talita Pimenta Félix, e
divergiu neste ponto o Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior, votando pelas conclusões os Conselheiros Luiz Tadeu
Matosinho Machado e Ana de Barros Fernandes Wipprich
Fl. 1090
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Frise-se: o que é homologado pelo Fisco é a apuração das bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL realizada pelo contribuinte, não o ágio
registrado, ou qualquer outro elemento patrimonial, ainda que
definitivamente constituído. O prazo decadencial corre em face do fato
gerador da obrigação tributária, e não sobre qualquer operação
contabilizada. Apenas quando se verifica a ocorrência do fato gerador da
obrigação tributária é que surge contra o Fisco o prazo para a
homologação dos elementos que dão origem aos créditos passíveis de
constituição.
O prazo para controle dos registros patrimoniais com possibilidade de
repercussão tributária no futuro é definido em função do prazo para gozar
do crédito decorrente. Neste contexto, pode a autoridade fiscal, no prazo
de que dispõe para rever o período de apuração no qual foi aproveitado,
exigir prova de sua efetividade e formação e, na ausência desta, negar sua
utilização.
É o que o art. 37 da Lei no 9.430/96 expressamente dispõe: “Os
comprovantes da escrituração da pessoa jurídica, relativos a fatos que
repercutam em lançamentos contábeis de exercícios futuros, serão
conservados até que se opere a decadência do direito de a Fazenda
Pública constituir os créditos tributários relativos a esses exercícios.”
Esclareça-se que esse dispositivo não altera o prazo decadencial para
constituir o crédito tributário estabelecido no CTN, tampouco cria outro
prazo decadencial qualquer, apenas viabiliza a autoria fiscal dos fatos com
repercussão futura. Frise-se, mais uma vez, que o prazo decadencial é
sempre norteado pelo nascimento da obrigação tributária, ou seja, que se
dá com a ocorrência do fato gerador. (negrejou-se)
Aqui, porém, a discussão não recai, apenas, sobre o art. 37 da Lei no 9.430/96. O
procedimento fiscal tem em conta a própria apuração das bases de cálculo do IRPJ
e da CSLL nos anos-calendário 2004 e 2005, retificando-as por meio de auto de
infração, consoante autoriza o Decreto no 70.235/72
Art. 9o A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada
serão formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento,
distintos para cada tributo ou penalidade, os quais deverão estar instruídos
com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova
indispensáveis à comprovação do ilícito. (Redação dada pela Lei no 11.941,
de 2009)
[...]
§ 4o O disposto no caput deste artigo aplica-se também nas hipóteses em
que, constatada infração à legislação tributária, dela não resulte exigência
de crédito tributário. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
Fl. 1091
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29
Ou seja, o sujeito passivo informou ao Fisco, por meio de DIPJ, a apuração de
prejuízo fiscal e base negativa nos períodos em referência, e a lei autorizava a
formalização de auto de infração, mesmo que sem exigência de crédito tributário,
para constituição da infração à legislação tributária cometida pela contribuinte.
Por sua vez, veja-se o exato teor do art. 37 da Lei no 9.430/96:
Art.37.Os comprovantes da escrituração da pessoa jurídica, relativos a fatos
que repercutam em lançamentos contábeis de exercícios futuros, serão
conservados até que se opere a decadência do direito de a Fazenda Pública
constituir os créditos tributários relativos a esses exercícios.
A lei, neste caso, fala da repercussão futura de fatos contabilizados no passado.
Nada menciona acerca da compensação futura de prejuízos fiscais e, assim, não
contradiz a autorização especial contida no art. 9o do Decreto no 70.235/72,
acerca da retificação de prejuízos fiscais por meio de lançamento.
É certo que em circunstâncias específicas, a autoridade fiscal poderia discordar da
compensação futura de prejuízos fiscais ou bases negativas, ainda que não
promovido lançamento anterior para retificar sua apuração. Isto porque, para
além do efeito imediato da apuração de prejuízos fiscais e bases negativas, que é
a demonstração da inocorrência do fato jurídico tributário (lucro) no período de
sua apuração, aquela apuração tem um efeito mediato, qual seja, a redução de
bases tributáveis futuras, momento em que o sujeito passivo deveria fazer a prova
da existência do prejuízo fiscal e da base negativa anteriormente apurados,
mesmo que já atingido pelo prazo decadencial. Assim, se tais prejuízos não foram
informados em DIPJ oportunamente, e não estão demonstrados no LALUR,
consoante exige o art. 262, inciso III do RIR/99, a autoridade fiscal poderia glosar
sua utilização futura, ainda que ultrapassado o prazo decadencial contado a partir
da apuração original.
Todavia, se estas informações foram prestadas, ultrapassado o prazo decadencial
o Fisco não mais pode promover o lançamento que, desde o encerramento da
apuração correspondente, estava autorizado por lei a fazer.
Acrescente-se, ainda, que embora o CTN estipule prazo decadencial para
constituição de crédito tributário, os incisos do seu art. 173 fazem referência à
formalização de lançamento, sendo certo que o auto de infração destinado à
redução de prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL guarda praticamente todos os
contornos do lançamento previsto no art. 142 do CTN, à exceção do cálculo do
montante do tributo devido e da aplicação de penalidade cabível, ante o expresso
reconhecimento da autoridade fiscal de que a apuração da contribuinte subsistiu
negativa. Logo, não há como negar que o auto de infração destinado à redução de
prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL se submete aos prazos decadenciais
estipulados no CTN para fins de constituição de crédito tributário.
Esclareça-se, ainda, que este entendimento traz implícita a premissa de que
sujeita-se a homologação tácita a apuração de prejuízo fiscal regularmente
Fl. 1092
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escriturada e declarada pelo sujeito passivo. Por esta razão, a matéria é afetada
pelas disposições do Regimento Interno do CARF, alterado por meio da Portaria
MF no 586/2010, para passar a conter, em seu Anexo II, o seguinte artigo:
Art. 62-A. As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo
Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria
infraconstitucional, na sistemática prevista pelos artigos 543- B e 543-C da
Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil, deverão ser
reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do
CARF.
Isto porque, relativamente à contagem do prazo decadencial na forma do art.
150, do CTN, o Superior Tribunal de Justiça já havia decidido, na sistemática
prevista pelo art. 543-C do Código de Processo Civil, o que assim foi ementado no
acórdão proferido nos autos do REsp no 973.733/SC, publicado em 18/09/2009:
PROCESSUAL
CIVIL.
RECURSO
ESPECIAL
REPRESENTATIVO
DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A
LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
INEXISTÊNCIA DE PAGAMENTO ANTECIPADO. DECADÊNCIA DO DIREITO DE
O FISCO CONSTITUIR O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TERMO INICIAL.ARTIGO 173,
I, DO CTN. APLICAÇÃO CUMULATIVA DOS PRAZOS PREVISTOS NOS ARTIGOS
150, § 4o, e 173, do CTN. IMPOSSIBILIDADE.
1. O prazo decadencial qüinqüenal para o Fisco constituir o crédito tributário
(lançamento de ofício) conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele
em que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não
prevê o pagamento antecipado da exação ou quando, a despeito da
previsão legal, o mesmo inocorre, sem a constatação de dolo, fraude ou
simulação do contribuinte, inexistindo declaração prévia do débito
(Precedentes da Primeira Seção: REsp 766.050/PR, Rel. Ministro Luiz Fux,
julgado em 28.11.2007, DJ 25.02.2008; AgRg nos EREsp 216.758/SP, Rel.
Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.03.2006, DJ 10.04.2006; e
EREsp 276.142/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 13.12.2004, DJ
28.02.2005).
2. É que a decadência ou caducidade, no âmbito do Direito Tributário,
importa no perecimento do direito potestativo de o Fisco constituir o crédito
tributário pelo lançamento, e, consoante doutrina abalizada, encontra-se
regulada por cinco regras jurídicas gerais e abstratas, entre as quais figura a
regra da decadência do direito de lançar nos casos de tributos sujeitos ao
lançamento de ofício, ou nos casos dos tributos sujeitos ao lançamento por
homologação em que o contribuinte não efetua o pagamento antecipado
(Eurico Marcos Diniz de Santi, "Decadência e Prescrição no Direito
Tributário", 3a ed., Max Limonad, São Paulo, 2004, págs. 163/210).
3. O dies a quo do prazo qüinqüenal da aludida regra decadencial rege-se
pelo disposto no artigo 173, I, do CTN, sendo certo que o "primeiro dia do
Fl. 1093
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exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado"
corresponde, iniludivelmente, ao primeiro dia do exercício seguinte à
ocorrência do fato imponível, ainda que se trate de tributos sujeitos a
lançamento por homologação, revelando-se inadmissível a aplicação
cumulativa/concorrente dos prazos previstos nos artigos 150, § 4o, e 173, do
Codex Tributário, ante a configuração de desarrazoado prazo decadencial
decenal (Alberto Xavier, "Do Lançamento no Direito Tributário Brasileiro", 3a
ed., Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2005, págs. 91/104; Luciano Amaro, "Direito
Tributário Brasileiro", 10a ed., Ed. Saraiva, 2004, págs. 396/400; e Eurico
Marcos Diniz de Santi, "Decadência e Prescrição no Direito Tributário", 3a
ed., Max Limonad, São Paulo, 2004, págs. 183/199).
5. In casu, consoante assente na origem: (i) cuida-se de tributo sujeito a
lançamento por homologação; (ii) a obrigação ex lege de pagamento
antecipado das contribuições previdenciárias não restou adimplida pelo
contribuinte, no que concerne aos fatos imponíveis ocorridos no período de
janeiro de 1991 a dezembro de 1994; e (iii) a constituição dos créditos
tributários respectivos deu-se em 26.03.2001.
6. Destarte, revelam-se caducos os créditos tributários executados, tendo
em vista o decurso do prazo decadencial qüinqüenal para que o Fisco
efetuasse o lançamento de ofício substitutivo.
7. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-
C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.
Extrai-se deste julgado que o fato de o tributo sujeitar-se a lançamento por
homologação não é suficiente para, em caso de ausência de dolo, fraude ou
simulação, tomar-se o encerramento do período de apuração como termo inicial
da contagem do prazo decadencial de 5 (cinco) anos.
Resta claro, a partir da ementa transcrita, que é necessário haver uma conduta
objetiva a ser homologada, sob pena de a contagem do prazo decadencial ser
orientada pelo disposto no art. 173 do CTN. E tal conduta, como já se infere a
partir do item 1 da referida ementa, não seria apenas o pagamento antecipado,
mas também a declaração prévia do débito.
Relevante notar, porém, que, no caso apreciado pelo Superior Tribunal de Justiça,
a discussão central prendia-se ao argumento da recorrente (Instituto Nacional de
Seguridade Social – INSS) de que o prazo para constituição do crédito tributário
seria de 10 (dez) anos, contando-se 5 (cinco) anos a partir do encerramento do
prazo de homologação previsto no art. 150, §4o do CTN, como antes já havia
decidido aquele Tribunal. Por esta razão, os fundamentos do voto condutor mais
se dirigiram a registrar a inadmissibilidade da aplicação cumulativa/concorrente
dos prazos previstos nos artigos 150, §4o, e 173, do Codex Tributário, ante a
configuração de desarrazoado prazo decadencial decenal.
Fl. 1094
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Em conseqüência não há, naquele julgado, maior aprofundamento acerca do que
seria objeto de homologação tácita na forma do art. 150 do CTN, permitindo-se
aqui a livre convicção acerca de sua definição.
Importa assim, ter em conta a peculiaridade das obrigações acessórias impostas
aos contribuintes, dentre os quais se insere a recorrente, ao optarem pela
apuração do lucro real anual. Cumpre-lhes: escriturar contabilmente suas
operações, apurar mensalmente a necessidade de recolher antecipações
(estimativas), apurar o resultado do exercício em seus livros contábeis, promover
ajustes previstos em lei (adições, exclusões e compensações) para determinar o
lucro real no Livro de Apuração do Lucro Real – LALUR ou a base de cálculo da
CSLL em outros demonstrativos, aplicar sobre estes as alíquotas correspondentes
e do resultado deduzir as parcelas previstas na legislação, recolher o tributo
eventualmente apurado, declará-lo em DCTF e, no exercício subsequente,
informar esta apuração em DIPJ.
No cumprimento destas obrigações acessórias, pode o sujeito passivo não chegar,
em sua apuração, a base de cálculo sujeita à incidência tributária, não só porque
seu resultado do exercício já foi negativo ou igual a zero, como também porque os
ajustes ao lucro líquido contábil geraram resultado igual a zero ou prejuízo
fiscal/base de cálculo negativa da CSLL. Em tais condições, é possível que apenas
em razão do menor sucesso em suas atividades, o sujeito passivo não recolha
tributo, nada tenha a declarar em DCTF, e apenas informe ao Fisco sua apuração
no momento da entrega da DIPJ.
Em tais condições, o sujeito passivo não se enquadra em uma hipótese na qual a
lei não prevê o pagamento antecipado da exação, nem mesmo naquela onde, a
despeito da previsão legal, o mesmo inocorre. E isto porque há uma situação
intermediária na qual a lei prevê o pagamento antecipado da exação, mas admite
que ele não seja feito se a apuração do sujeito passivo disto o dispensar.
E, para esta hipótese intermediária, não se pode negar que o prazo previsto no
art. 150 do CTN também seja aplicável.
Esta, inclusive, é uma das interpretações cogitadas pela Equipe de Trabalho
constituída por esta Relatora e por Daniel Monteiro Peixoto, Gleiber Menoni
Martins, Maria Inês Dearo Batista, Maria Lúcia Aguilera, Vanessa Rahal Canado e
Eurico Marcos Diniz de Santi, sob a coordenação deste último, e que consta do
livro Decadência no Imposto sobre a Renda – Investigação e Análise I, Editora
Quartier Latin, São Paulo, 2006, p. 50:
Corrente 1: A contagem do prazo decadencial do direito de lançar o
crédito tributário é a do art. 150, §4o do CTN, porque: 1o) trata-se de
lançamento por homologação – aquele no qual a Lei atribuiu ao sujeito
passivo o dever de antecipar a apuração e o pagamento do imposto devido,
sem prévio exame da autoridade administrativa (tributos que prescindem de
lançamento = ato privativo da autoridade administrativa); 2o) o sujeito
passivo adotou a conduta prescrita em Lei de informar o resultado da
Fl. 1095
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apuração do imposto devido, sem prévio exame da autoridade
administrativa, apenas não tendo efetuado qualquer declaração (DCTF) ou
pagamento, relativos ao imposto devido, por falta de apuração de base
tributável no período; 3o) a regularidade da conduta adotada (ausência de
declaração e pagamento) encontra-se confirmada pela entrega da DIPJ,
instrumento previsto na legislação para a demonstração da base de cálculo
apurada;
Nesse contexto, o dever de antecipar o pagamento, requisito previsto em Lei
para a aplicação da norma decadencial do art. 150, §4o do CTN, somente se
justifica quando apurado imposto devido.
Após a edição do livro que orienta o julgado proferido pelo Superior Tribunal de
Justiça, o Professor Eurico Marcos Diniz de Santi dirigiu os estudos sobre
particularidades do tema “Decadência” que não estavam tratadas em sua tese. E
um dos resultados destes trabalhos pode ser visualizado na parte “B” do livro
publicado em 2006, da qual constam os fluxogramas com as possíveis soluções
para as diversas possibilidades de ocorrência da decadência no percurso da
apuração do imposto sobre a renda da pessoa jurídica, e por conseqüência
também da CSLL, sujeita a regras semelhantes de apuração e recolhimento. A
“Situação 6”, ali constante à p. 148, destaca hipótese na qual se enquadra o caso
em análise nestes autos:

No presente caso, a contribuinte não apurou lucro nos períodos fiscalizados, mas
apresentou DIPJ informando ao Fisco a apuração de prejuízo fiscal e base negativa
nos anos-calendário de 2004 e 2005 (fls. 1036/1137). De outro lado, a autoridade
lançadora nada menciona nos autos acerca da imprestabilidade da apuração
assim informada em DIPJ, e apenas nega valor a determinadas operações
irregulares. Assim, a apuração correspondente, justificando a ausência de
Fl. 1096
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recolhimento, foi regularmente informada ao Fisco em cumprimento a obrigação
acessória que a legislação impõe aos contribuintes nestas condições, de modo
que, em princípio, o prazo para sua revisão seria aquele exposto no art. 150, § 4o
do CTN.
Todavia, todo o trabalho fiscal foi no sentido de demonstrar a simulação das
operações que majoraram significativamente os prejuízos fiscais e bases negativas
apurados pela Fiscalizada. A recorrente, por sua vez, optou por não questionar
parte das irregularidades das quais foi acusada, permitindo que se consolidasse,
no âmbito administrativo, tais acusações. Resta fora de dúvida, portanto, que o
prazo decadencial para revisão dos prejuízos fiscais e bases negativas dos anos-
calendário 2004 e 2005 não pode ser contado a partir da ocorrência do fato
gerador, mas sim a partir do 1o dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ser efetuado, na forma do art. 173, inciso I do CTN.
Considerando que a retificação do prejuízo fiscal e da base negativa apurados no
ano-calendário 2004 somente era possível a partir de seu encerramento, ou seja,
em 01/01/2005, o prazo decadencial tem início no primeiro dia do exercício
seguinte, 01/01/2006, de modo que o auto de infração poderia ter sido lavrado
até 31/12/2010. Como a ciência se verificou em 06/07/2011, deve ser declarada a
decadência desta parte do lançamento.
Já com referência ao ano-calendário 2005, observando os mesmos critérios, o
lançamento poderia ter sido formalizado até 31/12/2011, mostrando-se válido o
auto de infração, nesta parte.
Assim, o presente voto é no sentido de ACOLHER PARCIALMENTE a arguição de
decadência, e afastar a redução do prejuízo fiscal e da base negativa apurados no
ano-calendário 2004. (destaques do original)
Esclareça-se que a maior parte dos votos que acompanharam esta Conselheira
pelas conclusões, quer no Acórdão no 1302-001.796, como em sua revisitação no Acórdão no
9101-002.872, discordavam das ponderações em favor da possibilidade de aplicação da regra do
art. 150, §4o do CTN, apesar de não haver pagamento no período em que apurado e declarado o
prejuízo fiscal revisado, muito embora no caso tenha sido aplicada a regra do art. 173, I do CTN,
em razão de simulação apontada pela autoridade fiscal. Relevo merece, porém, a declaração de
voto da ex-Conselheira Adriana Gomes Rêgo, no Acórdão no 9101-002.872, nos seguintes termos:
Apresento a presente declaração por manifestar entendimento diferente da
relatora e dos demais conselheiros no tocante à análise do prazo decadencial dos
presentes autos.
É que, na verdade, os autos de infração sem exigência de crédito tributário não
apresentam nenhum diferencial para fins de contagem de prazo decadencial. São
lançamentos de ofício por meio dos quais as autoridades fiscais formalizam que
identificaram infrações à legislação tributária, seguem as mesmas formalidades de
que trata o art. 10 do Decreto no 70.235, de 1972, distinguindo-se dos
lançamentos de exigência de crédito tributário apenas em razão da peculiaridade
Fl. 1097
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de o sujeito passivo, no período de apuração correspondente, apresentar
resultado positivo ou negativo em sua apuração, e somente se as infrações
apuradas forem em montante inferior ao prejuízo ou base de cálculo negativa da
CSLL originariamente apurados pelo sujeito passivo.
Assim, se somando as infrações apuradas no período com o prejuízo ou base de
cálculo negativa da CSLL ainda resultar prejuízo fiscal ou base negativa, o efeito
matemático da infração verificada será de reduzir o prejuízo/base negativa
originariamente apurados. Por conseguinte, o auto será sem valor, mas como está
sendo imputada uma infração ao sujeito passivo, esta deve ser materializada por
meio de auto de infração, por meio do qual se permita o devido contraditório e
ampla defesa.
Por outro lado, se as infrações forem em montante maior do que os prejuízos e
bases negativas da CSLL, haverá a redução e ainda poderá haver exigência de
crédito tributário.
Feitas essas considerações, é de se perceber que o auto de infração de que trata o
art. 9o, §4o, do Decreto no 70.235, de 1972, deve seguir as mesmas regras de
contagem do prazo decadencial de um auto com exigência de crédito tributário,
pois dizem respeito à atividade do Fisco de constituir crédito tributário. No caso,
não está sendo constituído crédito, mas está sendo reduzido prejuízo/base
negativa, mas a atividade da Fiscalização é a mesma. A diferença só depende do
resultado apurado pelo fiscalizado e do montante de infração lançada.
No caso em apreço, a Fiscalização apurou infrações relativas aos fatos geradores
ocorridos em 31/12/2004 a 31/12/2009. O auto de infração foi lavrado em julho
de 2011. Como o sujeito passivo apurou prejuízos/bases negativas de CSLL,
nenhum pagamento foi efetuado. Por conseguinte, a regra aplicada é a do art.
173, I, do CTN.
Aplicando-se o art. 173, I, do CTN, tem-se que para os fatos geradores ocorridos
em 31/12/2004, o vencimento só ocorreu em 2005, portanto, o primeiro do
exercício seguinte, termo a quo para contagem do prazo decadencial, ocorreu em
1o de janeiro de 2006, operando-se a decadência em 1o de janeiro de 2011. Daí
por que o ano de 2004 está decaído.
Note-se que o precedente em tela tinha em conta lançamento para redução de
prejuízo fiscal, e não a revisão dos prejuízos fiscais acumulados em lançamento por ocasião de sua
compensação. De toda a sorte, os efeitos da decadência se operam da mesma forma em ambos os
contextos, porque a revisão de prejuízos fiscais ou bases negativas, quer se faça no período de sua
apuração mediante auto de infração na forma prevista no art. 9o, §4o do Decreto no 70.235/72,
quer se faça mediante glosa das compensações promovidas com os valores motivadamente
desconstituídos por ocasião da utilização dos prejuízos e bases negativas, são compreendidos
como atividade fiscal de revisão de bases de cálculo.
Fl. 1098
DF CARF MF
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Determinante para se caracterizar a revisão de base de cálculo é que os prejuízos
fiscais ou bases negativas tenham sido apurados, informados em DIPJ e escriturados pelos sujeitos
passivos. Estes são os deveres que a legislação lhes impõe para constituição do direito à utilização
futura em compensação, consoante destacado no voto condutor do paradigma no 1302-004.181,
muito embora a afirmação da decadência, naquele caso, não tenha se verificado em relação à
apuração consolidada em declaração e escrituração pelo sujeito passivo, mas sim sobre a
inobservância do limite à compensação futura decorrente da cisão realizada.
Esta ressalva, inclusive, foi objeto de destaque em declaração de voto apresentada
por esta Conselheira para acompanhar o Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado no
reconhecimento da decadência em litígio semelhante, objeto do Acórdão no 1302-001.851:
Acompanho o I. Relator no cancelamento da glosa de compensação de prejuízo no
valor de R$ 9.735.680,42, relativa ano-calendário 1995, mas faço algumas
ponderações acerca do entendimento por mim firmado no voto condutor do
Acórdão no 1302-001.796. Isto porque, como bem exposto nos excertos
transcritos pelo I. Relator, o prazo decadencial para o Fisco lavrar o auto de
infração de redução de prejuízos fiscais somente flui em face dos prejuízos
informados pela contribuinte em DIPJ.
No presente caso, a autoridade lançadora vinculou a glosa efetiva de R$
9.735.680,42 a irregularidades no total de R$ 12.791.175,85, que foram reduzidas
pelo ajuste favorável à contribuinte de R$ 3.055.495,43, dado que os controles
desta indicavam saldo de prejuízos no valor de R$ 21.852.016,39, referente ao
ano-calendário 1995, ao passo que na DIPJ fora informado o montante de R$
24.906.256,61.
Por sua vez, ao descrever as irregularidades que totalizaram R$ 12.791.175,85, a
autoridade lançadora abordou aspectos que, em princípio, não estariam sujeitos a
declaração e, por consequência, à revisão pelo Fisco antes da utilização do saldo
de prejuízos, como é o caso da atualização do saldo de prejuízos fiscais pela
diferença IPC/BTNF. Todavia, a glosa promovida pela autoridade fiscal evidencia
que esta parcela foi computada no prejuízo fiscal declarado no ano-calendário
1995, atraindo, assim, o prazo decadencial para sua revisão na forma antes
exposta.
Observo que tal atualização monetária, assim como a diferença IPC/BTNF sobre as
contas patrimoniais sujeitas a correção monetária, produziriam efeitos fiscais a
partir do ano-calendário 1993 e sujeitavam-se às condições expressas no RIR/99 e
em atos normativos, citados pela Fiscalização. Porém, como relatado em
impugnação, a contribuinte recorreu ao Poder Judiciário em 1995 para não se
sujeitar à dedução parcelada prevista na legislação, e esta inobservância da
legislação teria motivado as diferenças glosadas pela Fiscalização.
A existência de ações judiciais, por sua vez, poderia postergar o termo inicial do
prazo decadencial, na medida em que não é possível formalizar lançamento de
redução de prejuízo fiscal na presença de decisão judicial favorável à contribuinte,
Fl. 1099
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ainda que precária. De fato, o lançamento com exigibilidade suspensa somente
tem lugar quando há crédito tributário a ser constituído. O auto de infração de
redução de prejuízo fiscal, por sua vez, sempre tem eficácia imediata, consoante
justificativas que expressei em declaração de voto integrada à Resolução no 1101-
000.156, nos seguintes termos:
Observa-se nos autos que, no momento em que promovida a
compensação de prejuízos aqui glosada, a contribuinte já havia sido
cientificada dos lançamentos anteriores que alteraram o saldo de prejuízos
disponíveis para compensação. De fato, optando pela apuração anual do
lucro real no ano-calendário 2003, a compensação em questão foi
promovida em 31/12/2003, e o último lançamento que afetou o saldo de
prejuízos
fiscais,
objeto
do
processo
administrativo
no
10830.009370/2003-44, foi formalizado no curso daquele ano-calendário.
Contudo, ao contrário do que defende a interessada, os recursos
administrativos interpostos contra os lançamentos anteriores somente
atribuem suspensão da exigibilidade aos créditos tributários, e não
afastam ou suspendem outros efeitos do lançamento.
E isto porque, em sede de recurso administrativo, somente se cogita de
efeito suspensivo quando a lei expressamente o diz, consoante os
ensinamentos de Maria Sylvia Zanella Di Pietro5:
Recursos administrativos são todos os meios que podem utilizar os
administrados para provocar o reexame do ato pela Administração
Pública.
Eles podem ter efeito suspensivo ou devolutivo; este último é o
efeito normal de todos os recursos, independendo de normal legal ;
ele devolve o exame da matéria à autoridade competente para
decidir. O efeito suspensivo, como o próprio nome diz, suspende os
efeitos do ato até a decisão do recurso; ele só existe quando a lei o
preveja expressamente. Por outras palavras, no silêncio da Lei, o
recurso tem apenas efeito devolutivo.
Segundo as lições da mesma doutrinadora, os atos administrativos,
revestidos de presunção de legitimidade, produzem efeitos enquanto não
anulados ou cancelados por autoridade competente:
A presunção de legitimidade, assim, opera no sentido da atribuição
de validade aos atos administrativos, caso não restem concreta e
eficazmente invalidados pelo contribuinte (de se lembrar a
inadmissibilidade da negação geral); nesta hipótese, a presunção
atribui força tal ao ato que pode ele instrumentar as medidas
seguintes na direção de sua execução forçada.

5 Direito Administrativo, 18a edição, Atlas, São Paulo, 2005, p. 640.
Fl. 1100
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Por sua vez, o Código Tributário Nacional assim estipula a suspensão
decorrente dos recursos administrativos:
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
I - moratória;
II - o depósito do seu montante integral;
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras
do processo tributário administrativo;
IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança.
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em
outras espécies de ação judicial; (Incluído pela Lcp no 104, de
10.1.2001)
VI – o parcelamento. (Incluído pela Lcp no 104, de 10.1.2001)
Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o
cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação
principal cujo crédito seja suspenso, ou dela conseqüentes.
(negrejou-se)
Paulo de Barros Carvalho6 também restringe os efeitos da suspensão à
exigibilidade do crédito tributário, subsistindo íntegro o crédito tributário
em si:
Nasce o direito de perceber o valor da prestação tributária no
exato momento em que surge o vínculo jurídico obrigacional,
equivale a dizer, quando se realiza aquele fato hipoteticamente
descrito no suposto da regra-matriz de incidência. Aparece, então,
para o sujeito ativo, o direito subjetivo de postular o objeto, e, para
o sujeito passivo, o dever jurídico de prestá-lo. Contando de outra
forma, afirmaremos que advém um crédito ao sujeito pretensor e
um débito ao sujeito devedor.
Por exigibilidade havemos de compreender o direito que o credor
tem de postular, efetivamente, o objeto da obrigação, e isso tão-só
ocorre, como é óbvio, depois de tomadas todas as providências
necessárias à constituição da dívida, com a lavratura do ato de
lançamento tributário. No período que antecede tal expediente,
ainda não se tem o surgimento da obrigação tributária, inexistindo,
conseqüentemente, crédito tributário, o qual nasce com o ato do
lançamento tributário. Ocorrendo alguma das hipóteses previstas
no art. 151 da Lei n. 5.172/66, aquilo que se opera, na verdade, é
a suspensão do teor da exigibilidade do crédito, não do próprio
crédito que continua existindo tal qual nascera. Com a celebração

6 Curso de Direito Tributário, 17a edição, São Paulo, Editora Saraiva, 2005, p. 439-440.
Fl. 1101
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do ato jurídico administrativo, constituidor da pretensão, afloram
os elementos básicos que tornam possível a exigência: a)
identificação do sujeito passivo; b) apuração da base de cálculo e
da alíquota aplicável, chegando-se ao quanto do tributo; e c)
fixação dos termos e condições em que os valores devem ser
recolhidos. Feito isso, começa o período de exigibilidade. A
descrição concerta bem com os atributos que dissemos ter o ato
jurídico
administrativo
do
lançamento:
presunção
de
legitimidade e exigibilidade. Com ele, inicia a Fazenda Pública as
diligências de gestão tributária, para receber o que de direito lhe
pertence. É o lançamento que constitui o crédito tributário e que
lhe confere foros de exigibilidade, tornando-o susceptível de ser
postulado, cobrado, exigido.
Em passagem anterior de sua obra7, ao definir os atributos do ato jurídico
administrativo de lançamento, o autor reconhece que a presunção de
legitimidade está presente em todos os atos praticados pela Administração
e, certamente, também qualifica o lançamento. Dado a conhecer ao sujeito
passivo, será tido como autêntico e válido, até que se prove o contrário,
operando em seu benefício a presunção juris tantum. Por mais absurda que
se apresente a pretensão tributária nele contida, o ato se sustenta,
esperando que outra decisão da própria autoridade ou de hierarquia
superior o desconstitua, quer por iniciativa do sujeito passivo, quer por
providência de ofício, nos sucessivos controles de legalidade a que os atos
administrativos estão subordinados.
Neste mesmo sentido, o autor declarará a improcedência da dicotomia
lançamento provisório e definitivo8, observando que a susceptibilidade a
impugnações é predicado de todos os atos administrativos, judiciais e
legislativos, com exceção somente daqueles que se tornaram imutáveis por
força de prescrições do próprio sistema positivo. E assevera:
Um ato administrativo tem-se por pronto e acabado quando,
reunindo os elementos que a ordem jurídica prescrever como
indispensáveis à sua compostura, vier a ser oficialmente
comunicado ao destinatário. A contingência de estar aberto a
refutações é algo que o próprio sistema prevê e disciplina, mas que
não elide a definitividade da figura.
Por esta razão, inclusive, esta Relatora rejeitou argumentação deduzida
nos autos do processo administrativo no 10830.0016840/2009-11, com
vistas a afastar a multa de ofício aplicada em razão da glosa de prejuízos
que, revertidos em lançamento anterior, foram utilizados pela contribuinte
no período posteriormente fiscalizado. A interessada defendia que a

7 Op. cit., p. 411.
8 Op. cit., p. 413-414.
Fl. 1102
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suspensão da exigibilidade decorrente dos recursos administrativos
interpostos contra o lançamento inicial a dispensariam de retificar seus
controles de prejuízos fiscais e impediriam a caracterização de infração
sujeita a multa de ofício. A pretensão foi afastada nos seguintes termos do
voto condutor do Acórdão no 1101-000.969:
A recorrente, porém, acrescenta que deveria ser afastada a multa
de ofício ante a suspensão da exigibilidade do lançamento
anterior. Todavia, a penalidade está prevista no art. 44, inciso I da
Lei no 9.430/96 para os casos de lançamento de ofício decorrente
de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata, como constatado no presente caso. A
mesma Lei somente autoriza a constituição do crédito tributário
sem a aplicação de multa de ofício no seguinte caso:
Art. 63. Na constituição de crédito tributário destinada a
prevenir a decadência, relativo a tributo de competência
da União, cuja exigibilidade houver sido suspensa na forma
dos incisos IV e V do art. 151 da Lei no 5.172, de 25 de
outubro de 1966, não caberá lançamento de multa de
ofício. (Redação dada pela Medida Provisória no 2.158-35,
de 2001)
§ 1o O disposto neste artigo aplica-se, exclusivamente, aos
casos em que a suspensão da exigibilidade do débito tenha
ocorrido antes do início de qualquer procedimento de ofício
a ele relativo.
§ 2o A interposição da ação judicial favorecida com a
medida liminar interrompe a incidência da multa de mora,
desde a concessão da medida judicial, até 30 dias após a
data da publicação da decisão judicial que considerar
devido o tributo ou contribuição.
Por sua vez, o Código Tributário Nacional assim dispõe acerca da
suspensão da exigibilidade do crédito tributário:
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
I - moratória;
II - o depósito do seu montante integral;
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis
reguladoras do processo tributário administrativo;
IV - a concessão de medida liminar em mandado de
segurança.
Fl. 1103
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V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada,
em outras espécies de ação judicial; (Incluído pela Lcp no
104, de 10.1.2001)
VI – o parcelamento. (Incluído pela Lcp no 104, de
10.1.2001)
Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o
cumprimento das obrigações assessórios dependentes da
obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela
conseqüentes.
E, não bastasse a impugnação e o recurso voluntário integrarem o
inciso III, e não os incisos IV e V do art. 151 do CTN, referidos no
art. 63 da Lei no 9.430/96 como hipóteses que podem afastar a
aplicação da multa em lançamento de ofício, há que se observar
que o art. 151 do CTN apenas suspende a exigibilidade do crédito
tributário e não todo e qualquer efeito do ato administrativo de
lançamento.
Como bem observa a doutrina transcrita pela recorrente, o que se
suspende, portanto, é o “dever de cumprir a obrigação tributária”,
qual seja, a obrigação tributária principal formalizada no
lançamento questionado administrativamente. Os demais deveres
decorrentes, no caso, da reversão para lucro dos prejuízos e bases
negativas originalmente apurados, não estão alcançados pela
suspensão estabelecida, naqueles termos, pelo Código Tributário
Nacional.
Acrescente-se que, em sede de recurso administrativo, somente se
cogita de efeito suspensivo quando a lei expressamente assim o
diz. Nesse mesmo sentido, são os ensinamentos da professora
Maria Sylvia Zanella Di Pietro (in Direito Administrativo, pág. 640,
18a ed. 2005):
[...]
Assim, à falta de previsão expressa em outro sentido, os recursos
administrativos têm apenas efeito devolutivo da matéria recorrida.
Ou seja, se a norma em referência determina, tão só, a suspensão
da exigibilidade do crédito tributário, claro está que apenas este
efeito do ato administrativo é postergado. A reversão do prejuízo
fiscal e da base de cálculo negativa tem efeito imediato, e o
lançamento de ofício de sua utilização indevida somente poderia
ser impedido por conduta espontânea do sujeito passivo que
revertesse esta utilização antes do início do procedimento fiscal
tendente a promovê-lo de ofício.
Fl. 1104
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Inadmissível, portanto, a conclusão da recorrente de que não
haveria que se falar em retificação do saldo de seu prejuízo fiscal
antes do julgamento definitivo do processo em referência. Quanto
à possibilidade de “solve et repete” aventada pela recorrente,
cumpriria à recorrente manejar os competentes recursos, como
procedeu, e à Administração Tributária vincular o julgamento
destes autos à apreciação do lançamento que lhe precede, como
aqui também se verificou.
E, no que tange à analogia, o Código Tributário Nacional somente
autoriza sua utilização na ausência de disposição expressa. Assim,
se há lei determinando a aplicação de multa de ofício no
lançamento decorrente de falta de declaração e recolhimento, sua
supressão somente é possível em face de outra disposição legal,
consoante se verificou com a edição do art. 63 da Lei no 9.430/96.
Se o legislador entendesse que, também nos casos como o
presente, não houve infração a ser penalizada, certamente o
dispositivo legal teria sido ampliado para alcançar hipóteses
previstas em outros incisos do art. 151 do CTN.
É certo que caso se verifique a reversão dos lançamentos antes
promovidos, o saldo de prejuízos fiscais será restabelecido, porém,
enquanto esta circunstância não se verificar, não é permitido ao sujeito
passivo utilizar os valores que deveria ter excluído de seus registros no
LALUR. Tais atos deveriam aguardar o desfecho dos demais processos
administrativos.
Inadmissível, assim, atribuir efeito financeiro retroativo a eventual decisão
administrativa ou judicial que venha a desconstituir o lançamento, de
modo a permitir que os prejuízos fiscais infirmados em lançamento se
prestem a reduzir a base tributável no período de apuração aqui autuado.
Esclareça-se, ainda, não ter lugar, aqui, a aplicação subsidiária do art. 265,
inciso IV do Código de Processo Civil, assim redigido no que importa ao
presente litígio:
Art. 265. Suspende-se o processo:
[...]
IV - quando a sentença de mérito:
a) depender do julgamento de outra causa, ou da declaração da
existência ou inexistência da relação jurídica, que constitua o
objeto principal de outro processo pendente;
[...]
Fl. 1105
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§ 5o Nos casos enumerados nas letras a, b e c do no IV, o período de
suspensão nunca poderá exceder 1 (um) ano. Findo este prazo, o
juiz mandará prosseguir no processo.
Nas lições de Vicente Greco Filho 9 , referido dispositivo trata da
denominada questão prejudicial, por ele conceituada como relação jurídica
controvertida, logicamente antecedente, que subordina a resolução de
outra dita principal e apta, em tese, a ser objeto de uma ação principal. No
presente caso, segundo a classificação exposta pelo autor, estar-se-ia
frente a uma prejudicial externa, na medida em que a relação jurídica
antecedente depende de decisão em outro processo, e não no mesmo
processo em que vai ser proferida a sentença.
Assim, o pressuposto para a suspensão do processo é a questão externa
ser logicamente antecedente. Contudo, diante do contexto antes
delineado, antes de ser uma questão prejudicial ao processo, o
lançamento inicialmente formalizado infirma a própria existência do
direito material pretendido pela interessada. Em conseqüência, a
suspensão é inócua, pois eventual decisão favorável ao sujeito passivo
somente disponibilizaria prejuízo fiscal para compensação no momento
em que se tornasse definitiva e extinguisse o crédito tributário lançado.
Ocorre que, no presente caso, em consulta às informações dos processos judiciais
indicados pela contribuinte em impugnação (Medida Cautelar no 95.0100002-8 e
Ação Ordinária no 95.0100176-8), apesar de a apelação interposta pela Fazenda
Nacional na medida cautelar indicar que houve decisão anterior favorável à
contribuinte, constatei que na ação ordinária a sentença lhe foi desfavorável, o
que faria cessar os efeitos da medida cautelar. Como a apelação interposta pela
contribuinte na Ação Ordinária no 95.0100176-8 ingressou no TRF/1a Região em
19/09/2001, concluí que, ao menos desde este momento, já seria possível a
lavratura de auto de infração para redução do prejuízo fiscal declarado no ano-
calendário 1995, impondo-se, também por esta ótica, a declaração da decadência
do direito de o Fisco promover, apenas em 2011, os questionamentos aqui
veiculados.
É como voto. (destaques do original)
Nestes termos, a decadência para questionamentos fiscais à atualização aplicada
sobre prejuízos fiscais e bases negativas apurados e declarados não tem em conta o período de
apuração dos resultados negativos, mas sim de utilização. Apenas se esta atualização for
computada como elemento de apuração e integrar o prejuízo/base negativa declarado no período
é que o Fisco terá de observar o prazo decadencial aplicável para questionar esta apuração
declarada. Contudo, se este incremento ao prejuízo fiscal ou à base negativa se deu em razão de
provimento judicial favorável ao sujeito passivo, mas precário, na medida em que não é possível

9 Direito Processual Civil Brasileiro, 2o volume, 14o edição, São Paulo, Editora Saraiva, 2000, p. 63
Fl. 1106
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lavrar auto de infração para redução de prejuízo fiscal ou base negativa com suspensão de
exigibilidade, o prazo decadencial de revisão não transcorre.
Da mesma forma se vislumbra na hipótese cogitada no voto vencedor do acórdão
recorrido, em que o sujeito passivo revise sua apuração, para aumentar seu prejuízo fiscal, e
submeta a correspondente retificadora quando decorridos quatro anos e onze meses do final do
respectivo período. Enquanto o sujeito passivo não constituiu seu direito mediante apuração,
escrituração e declaração de seu prejuízo fiscal ao Fisco, o termo inicial da contagem do prazo
decadencial para sua revisão não se inicia.
E, em todos estes contextos, o art. 37 da Lei no 9.430/96 presta-se, apenas, a impor
o dever de guarda dos comprovantes da escrituração e apuração de prejuízos e bases negativas
até o prazo decadencial do período de sua utilização em compensação, pois ainda que expirado o
prazo para revisão das bases de cálculo tempestivamente informadas ao Fisco, a utilização futura
de prejuízos fiscais e bases negativas pode ser glosada se não demonstrada a sua regular
escrituração.
Aliás, recorde-se que a maioria deste Colegiado, em antiga composição 10
acompanhou o entendimento manifestado por esta Conselheira no sentido de que o sujeito
passivo também se submete a prazo para constituição de seu direito à compensação de prejuízos
fiscais, como assim expresso no voto condutor do Acórdão no 9101-004.553:
A autoridade fiscal, portanto, discorda do aproveitamento, no período autuado,
de despesa que, se registrada no ano-calendário 2000, supostamente aumentaria
o prejuízo fiscal e a base negativa de CSLL originalmente apurados pela
Contribuinte. Entende que a inobservância do regime de competência resultou
em redução indevida do lucro tributável no período autuado, inclusive porque a
Contribuinte deveria ter retificado a DIPJ do ano-calendário 2000, mas assim não
procedeu porque já preclusa tal possibilidade.
[...]
Em suma, a Contribuinte provisionou a dívida em referência no ano-calendário
1999, em contrapartida à conta de Lucros Acumulados, sem trânsito por
resultado, mas entende que, com a assinatura dos contratos, no ano-calendário
2000, tais valores teriam sua dedutibilidade assegurada no âmbito tributário.
Não se trata, portanto, de despesa simplesmente não contabilizada, mas sim de
obrigação reconhecida contabilmente em contrapartida a conta de Lucros
Acumulados, possivelmente por se referir a ajuste imputável a exercício anterior,
consoante determina a Lei no 6.404/76:

10 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli Pereira
Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Lívia De Carli Germano, Andrea Duek Simantob, Amélia
Wakako Morishita Yamamoto, Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada) e Adriana Gomes Rêgo
(Presidente), divergindo neste ponto as conselheiras Amélia Wakako Morishita Yamamoto e Junia Roberta Gouveia
Sampaio (suplente convocada), e votando pelas conclusões a conselheira Cristiane Silva Costa.
Fl. 1107
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Art. 176. Ao fim de cada exercício social, a diretoria fará elaborar, com base
na escrituração mercantil da companhia, as seguintes demonstrações
financeiras, que deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da
companhia e as mutações ocorridas no exercício:
I - balanço patrimonial;
II - demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados;
III - demonstração do resultado do exercício; e
IV – demonstração dos fluxos de caixa; e (Redação dada pela Lei no
11.638,de 2007)
V – se companhia aberta, demonstração do valor adicionado. (Incluído pela
Lei no 11.638, de 2007)
[...]
§ 5o As notas explicativas devem: (Redação dada pela Lei no 11.941, de
2009)
[...]
IV – indicar: (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
[...]
h) os ajustes de exercícios anteriores (art. 186, § 1o); e (Incluído pela Lei no
11.941, de 2009)
[...]
Art. 186. A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados discriminará:
I - o saldo do início do período, os ajustes de exercícios anteriores e a
correção monetária do saldo inicial;
II - as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício;
III - as transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros
incorporada ao capital e o saldo ao fim do período.
§ 1o Como ajustes de exercícios anteriores serão considerados apenas os
decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação de
erro imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser
atribuídos a fatos subseqüentes.
§ 2o A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá indicar o
montante do dividendo por ação do capital social e poderá ser incluída na
demonstração das mutações do patrimônio líquido, se elaborada e
publicada pela companhia.
[...]
Fl. 1108
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Segundo a mesma lei, se desta apropriação resultarem prejuízos acumulados, tal
montante deve ser deduzido do resultado do exercício antes de qualquer
participação (art. 189), o que pode inviabilizar o pagamento de dividendos,
dependentes de lucro líquido do exercício ou de outros resultados acumulados
em contas de patrimônio líquido, na forma de seu art. 201.
Ocorre que somente em 2009 a Contribuinte teria notado que o registro contábil
procedido em 1999 suprimira, na apuração do lucro real e da base de cálculo da
CSLL do ano-calendário 2000, os efeitos da despesa que reputou dedutível neste
último período e que, sob esta premissa, prestar-se-ia a aumentar o prejuízo fiscal
e a base negativa de CSLL apurados naquele período.
Em recurso especial, a Contribuinte argumenta inexistir prova de que a
postergação da despesa trouxe efeito prejudicial ao Erário, inclusive porque seria
inquestionável a dedutibilidade do valor tardiamente registrado, inexistindo
ofensa ao art. 273 do RIR/99. Afirma não haver controvérsia acerca da
dedutibilidade dos valores em questão e argumenta que a postergação da
despesa seria sempre favorável ao Fisco, aduzindo que no caso, em tese, a
Recorrente adiantou recursos ao Fisco, recuperando-os apenas 09 anos depois em
valor histórico, isto é, sem qualquer correção monetária.
[...]
Nestes autos, porém, como não há discussão acerca de encargos financeiros
decorrentes da dívida contraída, desnecessária será a avaliação acerca da
dedutibilidade do encargo originalmente assumido pela Contribuinte.
Isto porque também não se mostra plenamente válida a afirmação da
Contribuinte de que não houve ofensa ao art. 273 do RIR/99, no suposto de que
as orientações do art. 6o do Decreto-lei no 1.598/77 seriam dirigidas à
inobservância do regime de competência e, no presente caso, a despesa nunca
teria sido contabilizada.
É certo que, não sendo o caso, aqui, de deslocamento no tempo do registro
contábil de uma despesa, não há como adicioná-la ao lucro líquido do período-
base indevido e excluí-la do lucro líquido no período-base de competência,
consoante orienta o Parecer COSIT no 2/96 para implementar a determinação
contida nos §§6o e 7o do art. 6o do Decreto-lei no 1.598/77. Todavia, na hipótese
de um encargo da pessoa jurídica ser reconhecido diretamente em conta
patrimonial de Lucros Acumulados, a cogitação de ser ele dedutível na apuração
do lucro tributável em determinado período de apuração deveria resultar em
exclusão, como previsto no mesmo dispositivo do Decreto-lei no 1.598/77:
Art 6o - Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições,
exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação
tributária.
§ 1o - O lucro líquido do exercício é a soma algébrica de lucro operacional
(art. 11), dos resultados não operacionais, do saldo da conta de correção
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monetária (art. 51) e das participações, e deverá ser determinado com
observância dos preceitos da lei comercial.
§ 2o - Na determinação do lucro real serão adicionados ao lucro líquido do
exercício:
a) os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e
quaisquer outros valores deduzidos na apuração do lucro líquido que, de
acordo com a legislação tributária, não sejam dedutíveis na determinação
do lucro real;
b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores não
incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação
tributária, devam ser computados na determinação do lucro real.
§ 3o - Na determinação do lucro real poderão ser excluídos do lucro líquido
do exercício:
a) os valores cuja dedução seja autorizada pela legislação tributária e que
não tenham sido computados na apuração do lucro líquido do exercício;
b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores incluídos
na apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, não
sejam computados no lucro real;
c) os prejuízos de exercícios anteriores, observado o disposto no artigo 64.
§ 4o - Os valores que, por competirem a outro período-base, forem, para
efeito de determinação do lucro real, adicionados ao lucro líquido do
exercício, ou dele excluídos, serão, na determinação do lucro real do
período competente, excluídos do lucro líquido ou a ele adicionados,
respectivamente. (negrejou-se)
O Decreto-lei no 1.598/77, na redação anterior às alterações da Lei no
12.973/2014, também disciplina a forma para tal registro:
Art 8o - O contribuinte deverá escriturar, além dos demais registros
requeridos pelas leis comerciais e pela legislação tributária, os seguintes
livros:
I - de apuração de lucro real, no qual:
a) serão lançados os ajustes do lucro líquido do exercício, de que tratam os
§§ 2o e 3o do artigo 6o;
b) será transcrita a demonstração do lucro real (§ 1o);
c) serão mantidos os registros de controle de prejuízos a compensar em
exercícios subseqüentes (art. 64), de depreciação acelerada, de exaustão
mineral com base na receita bruta, de exclusão por investimento das
pessoas jurídicas que explorem atividades agrícolas ou pastoris e de outros
valores que devam influenciar a determinação do lucro real de exercício
futuro e não constem de escrituração comercial (§ 2o).
[...]
§ 1o - Completada a ocorrência de cada fato gerador do imposto, o
contribuinte deverá elaborar demonstração do lucro real, que discriminará:
a) o lucro líquido do exercício do período-base de incidência;
Fl. 1110
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b) os lançamentos de ajuste do lucro líquido (art. 6o §§ 2o e 3o), com a
indicação, quando for o caso, dos registros correspondentes na escrituração
comercial ou fiscal;
c) o lucro real.
§ 2o - Os registros contábeis que forem necessários para a observância de
preceitos da lei tributária relativos à determinação do lucro real, quando
não devam, por sua natureza exclusivamente fiscal, constar da escrituração
comercial, ou forem diferentes dos lançamentos dessa escrituração, serão
feitos no livro de que trata o item I deste artigo ou em livros auxiliares.
§ 2o Para fins da escrituração contábil, inclusive da aplicação do disposto no
§ 2o do art. 177 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, os registros
contábeis que forem necessários para a observância das disposições
tributárias relativos à determinação da base de cálculo do imposto de renda
e, também, dos demais tributos, quando não devam, por sua natureza
fiscal, constar da escrituração contábil, ou forem diferentes dos
lançamentos dessa escrituração, serão efetuados exclusivamente em:
(Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
I – livros ou registros contábeis auxiliares; ou (Incluído pela Lei no 11.941,
de 2009)
II – livros fiscais, inclusive no livro de que trata o inciso I do caput deste
artigo. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
§ 3o O disposto no § 2o deste artigo será disciplinado pela Secretaria da
Receita Federal do Brasil. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009) (negrejou-
se)
Logo, se a Contribuinte, como afirma, identificou no encargo em referência os
contornos legais de dedutibilidade para o ano-calendário 2000, cumpria-lhe
registrá-lo como exclusão naquele período. Necessário seria que assim
procedesse para cogitar de algum aumento do prejuízo fiscal e da base negativa
de CSLL antes apurados, e assim constituir saldo para compensação em períodos
subsequentes, utilização esta sujeita aos limites fixados nos arts. 15 e 16 da Lei no
9.065/95, bem como no art. 31 da Lei no 9.249/95, este referente aos prejuízos
não operacionais.
Contudo, sem promover este ajuste, não só na DIPJ, e nem mesmo na parte A de
seu LALUR, a Contribuinte entendeu suficiente registrar diretamente na parte B
daquele livro fiscal, e somente em 31/12/2009, o efeito final daquela exclusão,
que reputou equivalente ao aumento do saldo acumulado de prejuízo fiscal a
compensar. Frise-se que não se está aqui a tratar de registro tardio de exclusão,
porque a Contribuinte se limitou a aumentar o saldo de prejuízo fiscal a
compensar, controlado na parte B do LALUR.
Mas, ainda que se afaste o rigor formal, equiparando-se a conduta da
Contribuinte ao registro tardio de uma exclusão, a compensação do prejuízo fiscal
e da base negativa daí resultantes estaria obstaculizada porque já expirado o
prazo para constituição deste direito em face da Fazenda Pública.
Fl. 1111
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Isto porque, na ausência de norma específica a regrar a conduta, deve-se, por
analogia, aplicar ao caso o disposto nos arts. 165 a 168 do CTN:
Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio
protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade
do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4o do artigo 162, nos
seguintes casos:
I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o
devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou
circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;
II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota
aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou
conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;
III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.
Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza,
transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem
prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a
terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.
Art. 167. A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, na
mesma proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, salvo
as referentes a infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa da
restituição.
Parágrafo único. A restituição vence juros não capitalizáveis, a partir do
trânsito em julgado da decisão definitiva que a determinar.
Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do
prazo de 5 (cinco) anos, contados:
I - nas hipótese dos incisos I e II do artigo 165, da data da extinção do
crédito tributário; (Vide art 3 da LCp no 118, de 2005)
II - na hipótese do inciso III do artigo 165, da data em que se tornar
definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial
que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão
condenatória.
De fato, se o sujeito passivo apurasse tributo devido no ano-calendário 2000, e
apenas posteriormente cogitasse da exclusão em questão, a retificação de sua
apuração e o pleito do indébito daí resultante deveriam ser promovidos em até
cinco anos contados da extinção do crédito tributário, ou seja, possivelmente até
31/03/2006, considerando o último vencimento previsto para recolhimento dos
tributos apurados no ajuste anual11. Assim, por analogia, o mesmo prazo deve ser

11 Lei no 9.430/96:
Art. 6o O imposto devido, apurado na forma do art. 2o, deverá ser pago até o último dia útil do mês subseqüente
àquele a que se referir.
§ 1o O saldo do imposto apurado em 31 de dezembro será:
I - pago em quota única, até o último dia útil do mês de março do ano subseqüente, se positivo, observado o disposto
no § 2o;
Fl. 1112
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observado na hipótese de a apuração da Contribuinte, em razão de seu insucesso,
não resultar em lucro tributável. E isto inclusive no que se refere à repercussão da
Lei Complementar no 118/2005 que, consoante fixado em sede de repercussão
geral pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do Recurso Extraordinário no
566.621, é aplicável os pleitos formulados a partir de 9 de junho de 2005:
DIREITO TRIBUTÁRIO – LEI INTERPRETATIVA – APLICAÇÃO RETROATIVA DA
LEI COMPLEMENTAR No 118/2005 – DESCABIMENTO – VIOLAÇÃO À
SEGURANÇA JURÍDICA – NECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA DA VACACIO LEGIS
– APLICAÇÃO DO PRAZO REDUZIDO PARA REPETIÇÃO OU COMPENSAÇÃO
DE INDÉBITOS AOS PROCESSOS AJUIZADOS A PARTIR DE 9 DE JUNHO DE
2005.
Quando do advento da LC 118/05, estava consolidada a orientação da
Primeira Seção do STJ no sentido de que, para os tributos sujeitos a
lançamento por homologação, o prazo para repetição ou compensação de
indébito era de 10 anos contados do seu fato gerador, tendo em conta a
aplicação combinada dos arts. 150, §4o, 156, VII, e 168, I, do CTN.
A LC 118/2005, embora tenha se auto-proclamado interpretativa, implicou
inovação normativa, tendo reduzido o prazo de 10 anos contados do fato
gerador para 5 anos contados do pagamento indevido.
Lei supostamente interpretativa que, em verdade, inova no mundo jurídico
deve ser considerada lei nova.
Inocorrência de violação à autonomia e independência dos Poderes,
porquanto a lei expressamente interpretativa também se submete, como
qualquer outra, ao controle judicial quanto à sua natureza, validade e
aplicação.
A aplicação retroativa de novo e reduzido prazo para a repetição ou
compensação de indébito tributário estipulado por lei nova, fulminando, de
imediato, pretensões deduzidas tempestivamente à luz do prazo então
aplicável, bem como a aplicação imediata às pretensões pendentes de
ajuizamento quando da publicação da lei, sem resguardo de nenhuma regra
de transição, implicam ofensa ao princípio da segurança jurídica em seus
conteúdos de proteção de confiança e de garantia do acesso à Justiça.
Afastando-se as aplicações inconstitucionais e resguardando-se, no mais, a
eficácia da norma, permite-se a aplicação do prazo reduzido relativamente
às ações ajuizadas após a vacatio legis, conforme entendimento
consolidado por esta Corte no enunciado 445 da Súmula do Tribunal.
O prazo de vacatio legis de 120 dias permitiu aos contribuintes não apenas
que tomassem ciência do novo prazo, mas também que ajuizassem as
ações necessárias à tutela dos seus direitos.
Inaplicabilidade do art. 2.028 do Código Civil, pois, não havendo lacuna na
LC 118/05, que pretendeu a aplicação do novo prazo na maior extensão

II - compensado com o imposto a ser pago a partir do mês de abril do ano subseqüente, se negativo, assegurada a
alternativa de requerer, após a entrega da declaração de rendimentos, a restituição do montante pago a maior.
[...]
Fl. 1113
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possível, descabida sua aplicação por analogia. Além disso, não se trata de
lei geral, tampouco impede a iniciativa legislativa em contrário.
Reconhecida a inconstitucionalidade art. 4o, segunda parte, da LC 118/05,
considerando-se válida a aplicação do novo prazo de 5 anos tão-somente às
ações ajuizadas após o decurso da vacatio legis de 120 dias, ou seja, a partir
de 9 de junho de 2005.
Aplicação do art. 543-B, §3o, do CPC aos recursos sobrestados.
Recurso extraordinário desprovido.
Logo, em 2009 seria aplicável o prazo fixado na forma da Lei Complementar no
118/2005, a evidenciar a prescrição do direito de a Contribuinte valer-se de
crédito decorrente de exclusão que deixou de ser computada na apuração do IRPJ
e da CSLL no ano-calendário 2000.
Acrescente-se que a caracterização de prejuízos fiscais e bases negativas de CSLL
como direito de crédito em face da Fazenda Nacional é inconteste ao menos
desde a edição da Lei no 9.964/2000, que permitiu, nos termos a seguir
transcritos, a utilização destes saldos para quitação de encargos sobre débitos
alcançados pelo Programa de Recuperação Fiscal – REFIS:
Art. 1o É instituído o Programa de Recuperação Fiscal – Refis, destinado a
promover a regularização de créditos da União, decorrentes de débitos de
pessoas jurídicas, relativos a tributos e contribuições, administrados pela
Secretaria da Receita Federal e pelo Instituto Nacional do Seguro Social –
INSS, com vencimento até 29 de fevereiro de 2000, constituídos ou não,
inscritos ou não em dívida ativa, ajuizados ou a ajuizar, com exigibilidade
suspensa ou não, inclusive os decorrentes de falta de recolhimento de
valores retidos.
[...]
§ 7o Os valores correspondentes a multa, de mora ou de ofício, e a juros
moratórios, inclusive as relativas a débitos inscritos em dívida ativa,
poderão ser liquidados, observadas as normas constitucionais referentes à
vinculação e à partilha de receitas, mediante:
I – compensação de créditos, próprios ou de terceiros, relativos a tributo ou
contribuição incluído no âmbito do Refis;
II – a utilização de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa da
contribuição social sobre o lucro líquido, próprios ou de terceiros, estes
declarados à Secretaria da Receita Federal até 31 de outubro de 1999.
§ 8o Na hipótese do inciso II do § 7o, o valor a ser utilizado será determinado
mediante a aplicação, sobre o montante do prejuízo fiscal e da base de
cálculo negativa, das alíquotas de 15% (quinze por cento) e de 8% (oito por
cento), respectivamente.
Ainda que não mais exista prazo para compensação de prejuízos fiscais e bases
negativas e CSLL, há prazo para o sujeito passivo evidenciar a apuração de tais
valores a compensar. Inadmissível, portanto, a constituição de crédito em face da
Fazenda Nacional mediante retificação, em 31/12/2009, dos saldos de prejuízos
fiscais e bases negativas a compensar por conta de exclusão que a Contribuinte
Fl. 1114
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reputa admissível em razão de despesa não deduzida na apuração do lucro
tributável do ano-calendário 2000.
Vale ainda recordar que, para além da analogia antes firmada, o Decreto no
20.910/32 também fixa em cinco anos o prazo para manifestação de direito
contra a Fazenda Nacional:
Art. 1o - As dívidas passivas da União, dos Estados e dos Municípios, bem
assim todo e qualquer direito ou ação contra a Fazenda Federal, Estadual
ou Municipal, seja qual for a sua natureza, prescrevem em cinco anos
contados da data do ato ou fato do qual se originarem.
Por fim, cabe esclarecer que embora o Decreto-lei no 1.598/77 não obrigue o
sujeito passivo a promover exclusões na apuração do lucro líquido12, disto não
decorre a faculdade de alocar tais exclusões quando bem aprouver à Contribuinte,
consoante interpretação veiculada na Instrução Normativa SRF no 51/9513:
Art. 26. Para efeito de determinação do lucro real, as exclusões do lucro
líquido, em anos-calendário subseqüentes ao em que deveria ter sido
procedido o ajuste, não poderão produzir efeito diverso daquele que seria
obtido, se realizadas na data prevista.
§ 1o As exclusões que deixarem de ser procedidas, em ano-calendário em
que a pessoa jurídica tenha apurado prejuízo fiscal, terão o mesmo
tratamento deste.
§ 2o O disposto neste artigo alcança, inclusive:
a) a parcela dedutível em cada ano-calendário (art. 426, § 1o, do RIR/94),
correspondente à diferença da correção monetária complementar
IPC/BTNF relativa aos prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de
1989 (art. 40, § 2o, do Decreto no 332, de 4 de novembro de 1991);
b) a parcela dedutível em cada ano-calendário (art. 424 do RIR/94),
correspondente ao saldo devedor da diferença de correção monetária
complementar IPC/BTNF.
Em impugnação, a Contribuinte se apega ao disposto no §1o do normativo em
referência para afirmar que a Empresa, ao utilizar-se num período em que há

12 Na dicção do art. 6o, §3o do Decreto-lei no 1.598/77, "na determinação do lucro real poderão ser excluídos do lucro
líquido do exercício" os valores ali especificados, diversamente do disposto em seu §2o, que obriga o sujeito passivo a
promover adições, ao estipular que "na determinação do lucro real serão adicionados ao lucro líquido do exercício" os
ajustes mencionados.
13 No mesmo sentido, a Instrução Normativa SRF no 11, de 1996:
Art. 34. Para efeito de determinação do lucro real, as exclusões do lucro líquido, em período-base subseqüente àquele
em que deveria ter sido procedido o ajuste, não poderão produzir efeito diverso daquele que seria obtido, se
realizadas na data prevista.
Parágrafo único. O disposto neste artigo alcança, inclusive:
a) a parcela dedutível em cada ano-calendário, correspondente à diferença da correção monetária complementar
IPC/BTNF relativa aos prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1989 (art. 426, § 1o, do RIR/94 e art. 40, § 2o,
do Decreto no 332, de 4 de novembro de 1991);
b) a parcela dedutível em cada ano-calendário, correspondente ao saldo devedor da diferença de correção monetária
complementar IPC/BTNF (art. 424 do RIR/94).

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resultado positivo de uma exclusão ou gasto de período anterior no qual houve
prejuízo fiscal ou apuração de base negativa de CSLL, deverá aproveitá-los na
mesma proporção da compensação permitida em lei a esses últimos, isto é, no
percentual de 30%. Olvida-se, porém, que o caput do dispositivo veda ajustes em
períodos subsequentes que se prestem a produzir efeito diverso daquele que
seria obtido, se realizado na data prevista. E, no presente caso, o registro em 2009
se prestou, como demonstrado, a contornar o prazo prescricional, já expirado,
para revisão da apuração do IRPJ e da CSLL no ano-calendário 2000.
É neste ponto que o entendimento aqui firmado se opõe ao fundamento adotado
no paradigma. No referido julgado, sob a premissa de que o art. 273 do RIR/99
permite o registro de despesa ou exclusão em competências posteriores, desde
que tal procedimento não traga prejuízo ao Fisco, limitou-se a análise à
verificação de eventual redução indevida do imposto no período em que
promovido o ajuste tardio para afastá-la na medida em que o procedimento da
Contribuinte não buscou burlar o limite de 30% para compensação de prejuízo
fiscal, sem dar relevo à preclusão apontada na acusação fiscal e afirmando-se que
a autoridade lançadora não demonstrou que tal postergação da despesa trouxe
efeitos danosos ao Fisco, mormente porque a dedução se fez 09 anos após o
período em que poderia tê-lo feito e utilizando do valor original – sem qualquer
correção ou juros.
Em sentido diverso, constata-se aqui que somente a partir de 2009 a Contribuinte
pretendeu se valer de crédito contra a Fazenda Nacional que remonta à sua
apuração no ano-calendário 2000, mostrando-se válida a glosa promovida pela
autoridade lançadora sob o entendimento de que já havia expirado o prazo para
tanto. Por oportuno acrescente-se que, apesar de o registro em questão ter sido
adicionado ao saldo de prejuízo fiscal por seu valor original, os encargos de
correção monetária e juros passaram a ser deduzidos por ocasião do pagamento
da dívida, a partir de 2010, como reportado no já citado Acórdão no 1301-
003.020.
Estas as razões, portanto, para NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte.
E, se o sujeito passivo, dentro do prazo que a legislação lhe permite, constitui seu
direito à compensação de prejuízo fiscal em momento posterior ao período de apuração, por certo
a autoridade lançadora não tem seu direito de questionar sua compensação limitado por essa
manifestação tardia.
Esclareça-se que embora aplicado, no precedente em referência, o prazo previsto
nos arts. 165 a 168 do CTN, tal se deu por analogia, dado o reconhecimento expresso, em vários
atos legais e normativos, da possibilidade de conversão de prejuízos fiscais e bases negativas em
direito de crédito em face da Fazenda Nacional.
Contudo, isto não significa que os mesmos parâmetros sejam aplicáveis para
definição do prazo decadencial de revisão de saldos negativos informados em DIPJ. Esta
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Conselheira, ciente de sua posição vencida neste Colegiado a respeito deste tema, pede vênia para
apenas transcrever os esclarecimentos postos na declaração de voto vencido no Acórdão no 9101-
007.104, acerca desta particularidade:
Esta Conselheira já se manifestou nestes autos contrariamente à arguição de
decadência do direito de o Fisco, em 29/06/2009, revisar a base de cálculo do IRPJ
devido no período de 01/01/2002 a 28/06/2002, no qual fora apurado saldo
negativo utilizado em compensações declaradas de 31/05/2004 a 24/09/2007.
Neste sentido assim consignou, preliminarmente, à proposta de conversão do
julgamento do recurso voluntário em diligência, na Resolução no 1302-000.382:
A recorrente também argúi a decadência do direito de o Fisco revisar o
lucro real depois do transcurso do prazo decadencial, verificado, neste caso,
em 28/06/2007. Contudo, o voto condutor da decisão recorrida rejeitou
com sólidos argumentos esta preliminar:
Convém também, preliminarmente, afastar a tese da defesa de que,
na apreciação do direito creditório relativo ao saldo negativo do IRPJ,
deveria o órgão competente se limitar à verificação dos recolhimentos
das antecipações efetuadas no curso do ano-calendário (IRRF e
estimativas), não sendo cabível qualquer apreciação relativa aos
elementos que integraram a determinação da base de cálculo do
imposto, que somente poderia ser alterada mediante lançamento ex-
officio.
Nos termos da legislação, o lançamento é ato administrativo de
constituição de crédito tributário, sujeito a prazo decadencial, de
acordo com as normas aplicáveis previstas no CTN (arts. 150, §4o e
173, I).
Por seu turno, no contexto do procedimento de homologação das
declarações de compensação, no qual deve ser atestada a existência e
a suficiência do direito creditório invocado para a extinção dos
débitos compensados, a única limitação imposta à atuação do Fisco é
a que diz respeito ao prazo de cinco anos da data da protocolização
ou apresentação das declarações de compensação, depois do qual os
débitos compensados devem ser extintos, independentemente da
existência dos créditos (art. 74, §5o da Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996).
Na verdade, cumpre ao órgão competente, no prazo de cinco anos da
data da formalização da compensação, a verificação da certeza e
liquidez do crédito invocado em favor do sujeito passivo para extinção
dos débitos fiscais a ele vinculados por meio das declarações de
compensação. Não se pode admitir que a determinação da certeza e
liquidez dos indébitos tributários, relativos ao saldo negativo do IRPJ,
possa ser aferida sem qualquer análise da base de cálculo do imposto
que lhe serve de fundamento.
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Relevante assentar que a análise em questão da regularidade da
composição da base de cálculo, fato que serve de fundamento à
determinação do saldo negativo do imposto, se já ultrapassado o
termo final da contagem do prazo decadencial, não pode implicar
lançamento de ofício de diferenças de imposto porventura apuradas.
Todavia, não se pode dizer, por isso, que o órgão administrativo deve
simplesmente “homologar” o saldo negativo de IRPJ demonstrado na
DIPJ correspondente, e proceder à restituição ou à compensação sem
aferir a certeza e liquidez dos indébitos tributários que lhe
fundamentam.
Oportuno, esclarecer que desde a instituição da Declaração de
Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica – DIPJ, pela
Instrução Normativa SRF no 127, de 30 de outubro de 1998, a
declaração apresentada à SRF tem caráter meramente informativo,
constituindo-se apenas num demonstrativo da apuração da base de
cálculo, do imposto devido, e dos saldos a pagar ou a restituir de
imposto, passível de verificação: (i) nos prazos decadenciais previstos
no CTN, para a constituição de crédito tributário; ou (ii) no prazo da
homologação tácita das compensações, para fins de restaurar a
exigibilidade dos débitos fiscais indevidamente compensados.
Ainda no âmbito das distinções necessárias entre os procedimentos
de lançamento e de homologação das compensações declaradas,
convém destacar que, não há qualquer exigência de crédito tributário,
efetuada no âmbito dos presentes autos, relativa a fato gerador do
IRPJ, ocorrido em período decaído. A exigência fiscal vinculada ao
processo em questão refere-se aos débitos compensados pelo
contribuinte com o saldo negativo do IRPJ, apurado pela
sucedida/incorporada em 28/06/2002, cuja compensação não foi
homologada pela autoridade competente. Registre-se: o ato
praticado pela DRF São José dos Campos/SP, no exercício da
competência legalmente definida, foi de não homologação da
compensação declarada, por desconstituição ou não comprovação do
direito creditório, e não de constituição de ofício de crédito tributário.
Ademais, no exercício do dever/poder de verificação da regularidade
do cumprimento das obrigações tributárias pelos contribuintes,
atualmente, se insere, também, a verificação das compensações
efetuadas, sob a responsabilidade do sujeito passivo, sem qualquer
prévio procedimento de ofício relacionado ao reconhecimento do
indébito tributário assim utilizado. Relevante assinalar que na
sistemática das declarações de compensação, o sujeito passivo
procede à extinção do crédito tributário sob condição resolutória de
sua posterior homologação, conseqüentemente, sem prévio exame da
autoridade administrativa.
Fl. 1118
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Outro problema a ser apreciado é se o lançamento de ofício, para
retificação da base de cálculo do imposto, seria necessário para
conferir fundamento de validade ao ato de não-homologação da
compensação declarada.
O lançamento de ofício, apesar de ser um ato necessário à
constituição do crédito tributário, não se configura imprescindível
para a determinação da certeza e liquidez do crédito invocado em
favor do contribuinte em processos de restituição e/ou compensação.
Dito por outras palavras: não é porque não houve lançamento de
ofício em relação a determinado período de apuração do IRPJ, que
estaria homologado o direito creditório relativo ao saldo negativo
demonstrado na DIPJ correspondente, não sendo assim passível de
qualquer verificação no âmbito da análise dos pedidos de restituição
ou das declarações de compensação apresentadas.
Na verdade, com o transcurso do prazo decadencial previsto nos arts.
150, §4o ou 173, I, do CTN apenas o dever/poder de constituir o
crédito tributário estaria obstado, tendo em conta que a decadência é
uma das modalidades de extinção do crédito tributário (art. 156, V e
VII do CTN). Todavia, não se pode inferir, a partir daí que, com o
transcurso do prazo decadencial para efetuar o lançamento, estariam
tacitamente homologados quaisquer outros fatos jurídicos tributários
que pudessem repercutir em períodos de apuração futuros.
[...]
Cumpre assinalar que, especificamente, para a verificação da certeza
e liquidez do indébito tributário relativo ao saldo negativo do IRPJ, é a
própria legislação que estabelece não se configurar suficiente a
comprovação dos recolhimentos das antecipações de tributos,
efetuados no curso do ano-calendário. É necessário que seja
verificada, também, a regularidade da determinação da base de
cálculo que lhe dá fundamento. Transcreve-se, por pertinentes, as
expressas disposições do art. 2o, §4o da Lei no 9.430, de 1996, quando
dispõe:
“Art. 2o
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar
ou a ser compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do
imposto devido o valor:
..................................................................................................
III - do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente
sobre receitas computadas na determinação do lucro real;
..................................................................................................”
Fl. 1119
DF CARF MF
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Diante de tais preceitos, é indubitável que, somente é dedutível do
Imposto de Renda devido ao final do período de apuração, o Imposto
Retido Fonte, no curso do ano-calendário, incidente sobre as receitas
computadas na determinação do lucro real. Decorre, daí, que para a
determinação do saldo negativo do IRPJ, passível de ser restituído ou
compensado, quando composto apenas de imposto retido no curso do
ano-calendário, não basta a prova da regular retenção do imposto. É
imprescindível a comprovação de que as receitas sobre as quais
incidiram as retenções foram devidamente computadas na
determinação do lucro real.
Em síntese, conclui-se que o ato de verificação da certeza e liquidez
do indébito tributário, relativo ao saldo negativo do IRPJ, em sede de
análise de declaração de compensação apresentada pelo sujeito
passivo, não está limitado aos valores das antecipações recolhidas no
curso do ano-calendário, devendo atingir, também, a verificação da
regularidade da determinação da base de cálculo apurada pelo
contribuinte.
Conseqüentemente, ainda que a retificação de base de cálculo do
tributo somente seja cabível mediante lançamento de ofício, a
verificação também deve ser efetuada no âmbito da análise de
pedidos de restituição e declarações de compensação vinculados ao
saldo negativo de IRPJ, para efeito de determinação da certeza e
liquidez do crédito invocado pelo sujeito passivo para restituição ou
extinção de outros débitos fiscais.
Assinale-se ainda que a tese adotada já foi referendada pelo Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, conforme ementas abaixo
transcritas:
No Acórdão 1302-001.095 - Data da Sessão 07/05/2013 -
Relator(a) PAULO ROBERTO CORTEZ
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. SALDO NEGATIVO DE IRPJ.
HOMOLOGAÇÃO
TÁCITA.
IMPOSSIBILIDADE.
Com
o
transcurso do prazo decadencial apenas o dever/poder de
constituir o crédito tributário estaria obstado, tendo em
conta que a decadência é uma das modalidades de extinção
do crédito tributário. Não se submetem à homologação tácita
os saldos negativos de Imposto de Renda de Pessoa Jurídica
apurados
nas
declarações
apresentadas,
a
serem
regularmente comprovados, quando objeto de pedido de
restituição ou compensação.
VERIFICAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ. LANÇAMENTO
VERSUS RECONHECIMENTO DE INDÉBITO TRIBUTÁRIO. A
verificação da base de cálculo do tributo não é cabível apenas
Fl. 1120
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para fundamentar lançamento de ofício, mas deve ser feita,
também, no âmbito da análise das declarações de
compensação, para efeito de determinação da certeza e
liquidez do crédito, invocado pelo sujeito passivo, para
extinção de outros débitos fiscais.
SALDO NEGATIVO DE IRPJ. REQUISITOS DE DEDUTIBILIDADE
DA RETENÇÃO NA FONTE. A retenção na fonte sobre
rendimentos declarados somente poderá ser compensado na
declaração da pessoa jurídica se o contribuinte possuir
comprovante de retenção emitido em seu nome pela fonte
pagadora. Não apresentados os comprovantes é plausível a
apuração do valor retido mediante pesquisa em DIRF. O saldo
negativo de Imposto de Renda de Pessoa Jurídica apurado em
Declaração de Rendimentos, decorrente de retenção na
fonte, só pode ser reconhecido como direito creditório, até o
montante efetivamente confirmado, se comprovado que as
receitas que lhe deram origem foram oferecidas à tributação.
Preliminar de decadência rejeitada. Recurso Voluntário
negado.
No Acórdão 1301-000.819 - Data da Sessão 14/03/2012
Relator(a) PAULO JAKSON DA SILVA LUCAS
SALDO
NEGATIVO.
RESTITUIÇÃO.
COMPENSAÇÃO.
O
procedimento
de
homologação
do
pedido
de
restituição/compensação consiste fundamentalmente em
atestar a regularidade do crédito, ainda que tal análise
implique em verificar fatos ocorridos há mais de cinco anos,
respeitado apenas o prazo de homologação tácita da
compensação requerida.
VERIFICAÇÃO BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. A
verificação da base de cálculo do tributo não é cabível apenas
para fundamentar lançamento de oficio, mas deve ser feita,
também, no âmbito da análise das declarações de
compensação, para efeito de determinação da certeza e
liquidez do crédito, invocado pelo sujeito passivo, para
extinção de outros débitos fiscais.
No Acórdão 103-23579 Data da Sessão 18/09/2008 -
Relator(a) Antonio Bezerra Neto
SALDO NEGATIVO DO IRPJ. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA.
IMPOSSIBILIDADE. Não se submetem à homologação tácita os
saldos negativos de IRPJ apurados nas declarações
apresentadas, a serem regularmente comprovados, quando
objeto de pedido de restituição ou compensação.
Fl. 1121
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VERIFICAÇÃO BASE DE CÁLCULO DO IRPJ. A verificação da
base de cálculo do tributo não é cabível apenas para
fundamentar lançamento de ofício, mas deve ser feita,
também, no âmbito da análise das declarações de
compensação, para efeito de determinação da certeza e
liquidez do crédito, invocado pelo sujeito passivo, para
extinção de outros débitos fiscais.
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. ÔNUS DA PROVA. A prova do
indébito tributário, fato jurídico a dar fundamento ao direito
de repetição ou à compensação, compete ao sujeito passivo
que teria efetuado o pagamento indevido ou maior que o
devido. Publicado no D.O.U. no 226 de 20/11/2008.
A recorrente defende que a homologação formal ou tácita, prevista no art.
150, §4o do CTN, recai sobre toda a apuração do tributo realizada pelo
contribuinte, e afirma contraditória a concordância do Fisco com o
lançamento realizado pelo contribuinte, homologando-o tacitamente, para
em um momento posterior iniciar uma revisão deste lançamento sob o
pretexto de que se faz necessário verificar a liquidez e a certeza do crédito
tributário compensado.
É certo que o recolhimento indevido já existe, como evento, desde sua
ocorrência no mundo fenomênico. Procedidas as antecipações exigidas por
lei, encerrado o período de apuração e efetivados os recolhimentos que se
entendeu devidos, tem-se do confronto destes, eventualmente, um
desembolso maior que o devido. Todavia, este evento somente passa a se
constituir em um fato jurídico apto a produzir as conseqüências previstas
em lei quando formalizado pelo interessado em face do devedor, no caso, o
Fisco. Daí porque, a partir do recolhimento indevido, deflagra-se o prazo
prescricional para que o sujeito passivo manifeste seu direito perante o
Fisco, e a partir desta manifestação o prazo para o Fisco, em caso de
compensação, reconhecer ou não aquele crédito.
Aliás, veja-se que, à época em que este direito era deduzido apenas
mediante a apresentação de Pedido de Restituição, sequer havia prazo
fixado em lei para manifestação do Fisco acerca do que ali veiculado. Cabia
ao interessado manter a guarda dos comprovantes necessários para prestar
eventuais esclarecimentos acerca de seu direito, enquanto o crédito não
lhe fosse reconhecido. Apenas com a criação da DCOMP passou a existir um
prazo para que o Fisco pudesse questionar o direito manifestado pelo
interessado, até porque, vinculado o crédito a débitos que se pretendia ver
extintos, somente haveria alguma utilidade no questionamento daquele
crédito enquanto possível a cobrança dos débitos compensados, direito
este que pereceria ante a inércia do Fisco por mais de 5 (cinco) anos.
Fl. 1122
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Impróprio, assim, tentar opor, ao Fisco, uma limitação temporal à
confirmação do direito creditório deduzido pelo sujeito passivo, que em
momento algum esteve prevista no Código Tributário Nacional ou em lei
ordinária, senão na sistemática instituída a partir da criação da DCOMP, e
evidentemente em função da vinculação daquele crédito a débitos
compensados.
Em verdade, a interpretação veiculada pela recorrente confere ao sujeito
passivo a faculdade de definir o prazo do qual o Fisco dispõe para
homologar, ou não, a compensação declarada. Optando o sujeito passivo
por utilizar seu crédito depois de transcorridos quatro anos e 11 meses do
fato gerador, o Fisco teria apenas um mês para avaliar a liquidez e certeza
do crédito. Se utilizasse mais rapidamente seu crédito, maior prazo teria o
Fisco para esta confirmação.
Certamente outro foi o objetivo da criação da DCOMP. Tal instrumento
conferiu tratamento diferenciado aos contribuintes que, deduzindo créditos
na forma da nova redação do caput do art. 74 da Lei no 9.430/96, já
poderiam, sem prévio exame do seu real conteúdo, angariar a extinção
imediata dos débitos compensados, bem como a suspensão de sua
exigibilidade até a decisão administrativa final acerca da regularidade de
seu procedimento.
Admitir que o prazo para questionamento desta regularidade seria definido
pelo sujeito passivo está em evidente descompasso com a referência
contida na Exposição de Motivos da Medida Provisória no 66/2002,
convertida na Lei no 10.637/2002:
35. O art. 49 institui mecanismo que simplifica os procedimentos de
compensação, pelos sujeitos passivos, dos tributos e contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal, atribuindo maior
liquidez para seus créditos, sem que disso decorra perda nos
controles fiscais . (negrejou-se)
Argumenta a recorrente que, depois de ultrapassado o prazo decadencial, o
Fisco poderia apenas questionar o recolhimento ou a compensação das
antecipações mensais, as retenções do Imposto de Renda Retido na Fonte, o
Imposto de Renda pago no exterior, entre outras parcelas, mas tendo como
ponto de partida para conferência o lucro real e a apuração do IRPJ
declarado pela Recorrente e homologado tacitamente pelas autoridades
fiscais. É de se questionar, porém, que interesse fiscal existiria na revisão de
uma DIPJ que apontasse saldo negativo de IRPJ? Caberia ao Fisco antecipar-
se à pretensão da contribuinte de utilizar este valor, com vistas a convalidá-
lo ou retificá-lo?
E, ainda que se insista na fluência do prazo para revisão do crédito, pelo
Fisco, a partir do período de apuração correspondente, do recolhimento
que se mostrou indevido, ou mesmo da declaração que inicialmente
Fl. 1123
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informou o indébito, é lícito concluir que, ao manifestar seu interesse em
utilizar tal crédito mediante DCOMP, o sujeito passivo renuncia ao prazo em
curso, e submete-se ao prazo fixado na sistemática prevista para aquele
instrumento de utilização de créditos, sob pena de retirar a eficácia do §5o
do referido art. 74 da Lei no 9.430/96.
Por tais razões, e tendo em conta que na data de ciência do ato de
homologação parcial das DCOMP ainda não havia transcorrido 5 (cinco)
anos contados das DCOMP que não foram homologadas, deve ser
REJEITADA a arguição de decadência.
As premissas desta discussão frequentemente permeiam outros debates e
passam a merecer aperfeiçoamentos e esclarecimentos.
Os fundamentos da decisão de 1a instância proferida nestes autos foram
adotados no voto acima, inclusive no ponto em que houve destaque à DIPJ, a
partir das alterações instituídas pela Instrução Normativa SRF no 127/98, como
mero instrumento de informação da apuração da base de cálculo, do imposto
devido, e dos saldos a pagar ou a restituir de imposto, sob o viés de que tal
declaração não se presta à constituição de direitos em favor do sujeito passivo. O
saldo negativo de IRPJ ou CSLL nela informado, assim, não se sujeita à
homologação tácita, ou seja, não flui contra o Fisco o alegado prazo decadencial
para revisão do indébito ali afirmado.
Esta Conselheira tem tangenciado esta questão em outros contextos, como por
exemplo quando discorda da análise eletrônica de indébitos de IRPJ e CSLL
pautada, apenas, no confronto entre DCOMP e DCTF. Desde a condução do
Acórdão no 1101-00.53614. a apresentação de DIPJ com débito em valor menor ao
antes declarado em DCTF, ainda que sem a retificação desta, tem motivado esta
Conselheira a considerar inválido o ato de não-homologação que deixa de ter em
conta informações prestadas espontaneamente pelo sujeito passivo em DIPJ e que
confirmam a existência do indébito informado na DCOMP.
Ainda que a DIPJ seja meramente informativa e não constitua o indébito afirmado
em DCOMP, compreende-se que não poderia a autoridade administrativa ter
limitado sua análise às informações prestadas na DCTF, se presentes evidências,
nos bancos de dados da Receita Federal, de que outro seria o valor do tributo
devido no período apontado na DCOMP, e, especialmente, mediante apresentação
de DIPJ retificadora, ou mesmo a DIPJ original, da qual consta não apenas o valor
do tributo devido, como também a demonstração da apuração das bases de
cálculo mensais, trimestrais ou anuais da pessoa jurídica, conforme a sistemática
de tributação adotada.

14 Esta decisão foi reformada no Acórdão no 9101-002.766 mas, reafirmada no Acórdão no 1402-003.767, foi
confirmada no Acórdão no 9101-004.906. Na sequência, o mesmo posicionamento restou vencido nos Acórdãos no
9101-004.877 e 9101-006.339.
Fl. 1124
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Ou seja, apesar de a DIPJ não se prestar a constituir os débitos nela informados –
inclusive a teor da Súmula CARF no 9215 – e nem mesmo a constituir direito
creditório ao saldo negativo nela descrito, seu caráter informativo, inclusive com
maior amplitude que o veiculado em DCTF, não pode ser ignorado nas
investigações acerca da existência de direito creditório decorrente de pagamento
indevido ou a maior de IRPJ ou CSLL, utilizado em DCOMP.
Também em respeito ao relevo das informações presentes em DIPJ, esta
Conselheira tem votado no sentido de considerar a conduta de prestação destas
informações como suficiente para atrair a aplicação da regra decadencial mais
estreita, prevista no art. 150, §4o do CTN, na hipótese de o sujeito passivo,
cumprindo regularmente as obrigações acessórias que a legislação lhe impõe,
manter escrituração regular e informar resultado negativo ou igual a zero, assim
justificando o não recolhimento e a não declaração de débitos, condutas estas
contempladas na lei e na jurisprudência como aptas impedir a constituição de
crédito tributário suplementar, pelo Fisco, depois de ultrapassados 5 (cinco) anos
do fato gerador do IRPJ ou da CSLL. Neste sentido são o voto vencido no Acórdão
no 9101-004.265 e o voto vencedor no Acórdão no 9101-005.675.
Logo, a apresentação de DIPJ lastreada em escrituração regular, informando a
existência de apuração que dispense o sujeito passivo de recolhimento ou de
declaração de débito no período, embora não se preste a constituir o direito
creditório ao saldo negativo nela descrito, é conduta equivalente à prevista no art.
150 do CTN, que excepciona a regra decadencial do art. 173, inciso I, também do
CTN, para fins de lançamento suplementar de tributo devido no período.
Já com respeito ao direito à compensação de prejuízo fiscal ou base negativa de
CSLL informado em DIPJ, esta Conselheira tem se manifestado em favor da
contagem do prazo decadencial a partir desta apuração informada16, discordando
de interpretações que situam o início da fluência do prazo decadencial no
aproveitamento em compensação daqueles valores.
Os prejuízos fiscais e bases negativas de CSLL apurados a partir do ano-calendário
1995 não mais se sujeitam a prazo de compensação, dada a revogação do art. 12
da Lei no 8.541/92 pelo art. 117, inciso I da Lei no 8.981/95. Em tais circunstâncias
questiona-se se o art. 37 da Lei no 9.430/96, ao determinar que os comprovantes
da escrituração da pessoa jurídica, relativos a fatos que repercutam em
lançamentos contábeis de exercícios futuros, serão conservados até que se opere a
decadência do direito de a Fazenda Pública constituir os créditos tributários
relativos a esses exercícios, permitiria ao Fisco não só exigir tais comprovantes,
mas também revisar a apuração do prejuízo fiscal ou da base negativa de CSLL
neles evidenciados e informados em DIPJ.

15 A DIPJ, desde a sua instituição, não constitui confissão de dívida, nem instrumento hábil e suficiente para a
exigência de crédito tributário nela informado.
16 Há variantes nesta análise para a hipótese de prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL informado em retificação de
DIPJ, mas reputa-se desnecessário adentrar a estes detalhes neste contexto.
Fl. 1125
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A Súmula CARF no 116 consolidou intepretação acerca do art. 37 da Lei no
9.430/96 em âmbito específico, estipulando que para fins de contagem do prazo
decadencial para a constituição de crédito tributário relativo a glosa de
amortização de ágio na forma dos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 1997, deve-se
levar em conta o período de sua repercussão na apuração do tributo em cobrança.
Mas, como exposto por esta Conselheira em um dos precedentes deste
enunciado – Acórdão no 1101-000.961 – esta postergação do dies a quo do prazo
decadencial tem em conta a expressão do art. 173 do CTN, no sentido de que a
regra decadencial deve considerar a possibilidade de lançamento do crédito
tributário correspondente. No contexto específico sumulado, as operações que
ensejam o registro patrimonial do ágio que teria sido pago na aquisição de
investimento não implicam alterações nos resultados tributáveis daqueles
períodos decaídos, mas sim nos posteriores.
Já em relação ao prejuízo fiscal e à base negativa de CSLL informados em DIPJ, o
Fisco dispõe, desde a redação dada pela Lei no 8.748/93 ao caput do art. 9o do
Decreto no 70.235/72, a possibilidade de formalização, em auto de infração ou
notificação de lançamento, de retificação de prejuízo fiscal, instrumento que
permanece disponível depois das alterações da Lei no 11.941/2009 que, embora
retirando aquela referência do caput do art. 9o, incluíram em seu §4o a
possibilidade de lavratura de auto de infração ou notificação de lançamento
também nas hipóteses em que, constatada infração à legislação tributária, dela
não resulte exigência de crédito tributário.
Assim, a informação da apuração de prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL pelo
sujeito passivo em DIPJ deflagra, para o Fisco, o prazo decadencial de revisão
desta apuração, mediante lavratura de auto de infração ou notificação de
lançamento, se constatada a necessidade de sua retificação. Este prazo, no
entender desta Conselheira, como antes exposto, observará a regra decadencial
do art. 150, §4o do CTN, desde que ausente dolo, fraude ou simulação, e mantida
a escrituração de suporte necessária à apuração na sistemática do lucro real. Sem
a guarda desta escrituração, o lucro tributável poderá ser arbitrado no prazo
decadencial do art. 173, I do CTN e a compensação do prejuízo fiscal ou da base
negativa de CSLL poderá ser glosada no prazo decadencial contado a partir do seu
aproveitamento. Mas, mantida esta escrituração, e ausente dolo, fraude ou
simulação, a composição do prejuízo fiscal ou da base negativa somente poderá
ser questionada se não verificada a sua homologação tácita na forma do art. 150,
§4o do CTN. Neste sentido foi o voto condutor do Acórdão no 1302-001.796,
confirmado no Acórdão no 9101-002.872, exceto quanto às menções de aplicação
da regra do art. 150, §4o do CTN na ausência de pagamento.
Note-se, ainda, que o §4o inserido no art. 9o do Decreto no 70.235/72, ao permitir
a lavratura de auto de infração ou notificação de lançamento também nas
hipóteses em que, constatada infração à legislação tributária, dela não resulte
exigência de crédito tributário, pode atrair para a revisão de saldo negativo
Fl. 1126
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informado em DIPJ a mesma interpretação acima fixada para revisão de prejuízo
fiscal ou base negativa de CSLL informado em DIPJ.
Contudo, como consignado no voto condutor da Resolução no 1302-000.382, não
se pode perder de vista que a informação de saldo negativo em DIPJ não
demanda do Fisco qualquer ação para reconhecimento, ou não, do indébito, vez
que o direito ao crédito deverá ser manifestado por via própria: pedido de
restituição ou DCOMP. Distingue-se, portanto, substancialmente da informação
de prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL que, transposta da escrituração para a
DIPJ, permite sua compensação escritural futura pelo próprio sujeito passivo.
Assim, embora o Fisco disponha de auto de infração ou notificação de lançamento
também nas hipóteses em que, constatada infração à legislação tributária, dela
não resulte exigência de crédito tributário, tal instrumento se presta, apenas, à
constituição de infrações fora do âmbito de pedido de restituição ou DCOMP. Ou
seja, ainda que sujeito passivo não manifeste seu interesse ao saldo negativo
informado em DIPJ, o Fisco poderá lavrar auto de infração ou notificação de
lançamento para constituição de infrações constatadas, das quais não resulte
exigência de crédito tributário, inclusive reduzindo saldo negativo informado em
DIPJ.
Mas, se o sujeito passivo manifesta seu interesse ao saldo negativo antes
informado, e o faz em pedido de restituição, o Fisco não só está desobrigado de
formalizar auto de infração ou notificação de lançamento neste ambiente, como
também tem o direito de examinar toda a apuração antes de devolver ao sujeito
passivo o recolhimento indevido ou a maior. Já se o direito de crédito é invocado
em DCOMP, o direito de o Fisco examinar a apuração foi limitado a 5 (cinco) anos
da entrega da DCOMP, vez que os débitos vinculados em compensação se
submeteriam a outras regras preclusivas para sua cobrança.
Ou seja, o fato de o §4o inserido no art. 9o do Decreto no 70.235/72 colocar à
disposição do Fisco instrumento para formalizar a constatação de infração à
legislação tributária, dela não resulte exigência de crédito tributário não significa
ser este o único meio para alteração da apuração do sujeito passivo, nem estar tal
alteração sempre sujeita ao prazo decadencial definido para lançamento de ofício.
Se desta apuração exsurge indébito, e este é pretendido em pedido de restituição
ou DCOMP, a revisão da apuração será exteriorizada em despacho decisório pela
autoridade fiscal competente para reconhecimento do indébito, e o único limite
temporal aplicável é o expresso no art. 74, §5o da Lei no 9.430/96, com a redação
dada pela Lei no 10.833/2003, que torna inútil questionamento ao indébito em
razão da homologação tácita das compensações declaradas.
Esclareça-se, por fim, que esta Conselheira tem reconhecido, por analogia, a
aplicação dos arts. 165 e 168 para exercício, pelo sujeito passivo, de seu direito de
Fl. 1127
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compensação futura de prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL17. Neste sentido é
o voto condutor do Acórdão no 9101-004.553, que confirma a glosa de
compensação de prejuízo fiscal e de base negativa de CSLL que não foram
tempestivamente escriturados e informados em DIPJ, inclusive referindo, como
fundamento para aquela interpretação da legislação tributária, a possibilidade de
conversão de prejuízos fiscais e bases negativas em direito de crédito em face da
Fazenda Nacional desde a Lei no 9.964/2000.
Ocorre que esta permissão de conversão de prejuízo fiscal ou de base negativa de
CSLL em direito de crédito, embora autorize a interpretação analógica do arts. 165
e 168 naquele contexto, não é procedimento demandado para seu
aproveitamento como redutor de base de cálculo futura. A compensação de
prejuízo fiscal ou de base negativa de CSLL é, tão só, escritural, a evidenciar a
suficiência de sua apuração escritural e informação em DIPJ para aquele proceder,
distintamente dos saldos negativos, cujo aproveitamento somente se dá
mediante apresentação de pedido de restituição ou DCOMP.
É esta conduta específica, de opor um direito creditório para seu recebimento em
espécie ou como meio de pagamento de outros tributos devidos, que confere ao
Fisco o direito de revisar a apuração deste direito creditório antes de restituí-lo ou
para impedir a homologação tácita da liquidação dos débitos por compensação
declarada. Daí porque a ressalva de que, ainda que se insista na fluência do prazo
para revisão do crédito, pelo Fisco, a partir do período de apuração
correspondente, do recolhimento que se mostrou indevido, ou mesmo da
declaração que inicialmente informou o indébito, é lícito concluir que, ao
manifestar seu interesse em utilizar tal crédito mediante DCOMP, o sujeito passivo
renuncia ao prazo em curso, e submete-se ao prazo fixado na sistemática prevista
para aquele instrumento de utilização de créditos, sob pena de retirar a eficácia
do §5o do referido art. 74 da Lei no 9.430/96, expressa na Resolução no 1302-
000.382.
Estas as razões, portanto, para reafirmar a rejeição da decadência arguida pela
Contribuinte e NEGAR PROVIMENTO ao seu recurso especial.
De todo o exposto, conclui-se que o Fisco deve observar o prazo decadencial,
segundo a regra aplicável18, para revisão de prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL na hipótese de
o sujeito passivo ter apurado regularmente seus resultados e informado esta apuração
tempestivamente em DIPJ. Ultrapassado este prazo decadencial, a compensação de prejuízo ou
base negativa regularmente informado somente pode ser questionada quanto a eventual
atualização aplicada ou à suficiência em relação ao saldo disponível, bem como se a informação
em DIPJ não tiver lastro escritural. De outro lado, se a informação em DIPJ for tardia, o dies a quo

17 Alternativamente também foi afirmada a aplicação do art. 1o do Decreto no 20.910/32, que fixa em 5 (cinco) anos o
prazo para manifestação de direitos contra a Fazenda Nacional.
18 Art. 150, §4o, ou art. 173 do CTN.
Fl. 1128
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do prazo decadencial será deslocado para essa data de constituição do prejuízo fiscal ou base
negativa19.
Fixadas estas premissas, impõe-se avaliar o que decidido na 1a instância de
julgamento e reformado no acórdão recorrido. Consta da decisão da DRJ:
Relativamente ao IRPJ, uma vez que o contribuinte tomou ciência do lançamento
em 21/12/2007 (fl. 05), e que no caso de rendimentos sujeitos ao ajuste anual,
com pagamento de imposto, o prazo decadencial começa a correr em 31 de
dezembro (art. 150, § 40, do CTN) e, sem pagamento de imposto, inicia-se a
contagem no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento
poderia ter sido efetuado (art. 173, inciso I, do CTN) há que se acatar as alegações
da impugnante de que na melhor das hipóteses não poderiam ser alteradas as
declarações fiscais dos períodos anteriores a 01/01/2002, devendo ser
restabelecidos os prejuízos fiscais glosados nos anos-calendário de 1995 e 1996.
[...]
Da mesma forma, no que respeita à contribuição social sobre o lucro líquido, as
base negativas glosadas nos anos-calendário de 1995 e 1996 serão restabelecidas.
Ressalta-se que para os exercícios de 1998 a 2002, anos-calendário de 1997 a
2001 em decorrência de ação fiscal foi lavrado auto de Infração que deu origem
ao processo n° 10680.010983/2002-12 (fls. 383/400). (destaques do original)
Como se vê, irrelevante se mostrou a regra decadencial aplicável, vez que se teve
em conta a alteração de prejuízos e bases negativas apurados em 1995 e 1996, contra um
lançamento formalizado apenas em 21/12/2007.
Note-se, porém, que ao reconstituir os saldos disponíveis para utilização em 2002, a
autoridade julgadora de 1a instância pontua que:
Em 09/06/2000, a empresa apresentou declaração retificadora, relativamente ao
período de apuração de 01/01/1995 a 31/12/1995, conforme documentos de fls.
96 e 104, com apuração de um prejuízo fiscal de R$2.063.021,69, que somado ao
valor acumulado de R$19.920,56, obtém-se um prejuízo acumulado em
31/12/1995 no montante de R$2.082.942,25.
A glosa efetuada nos meses do ano-calendário de 1996, no montante de
RS5.617.466,02, adicionado ao prejuízo acumulado em 31/12/1995, totaliza um
saldo de prejuízos acumulados em 31/12/1996 no valor de R$ 7.700.408,27.
Dados restabelecidos, de acordo com, a redução de prejuízos que gerou o
processo n° 10680.003355/2004-91 (documentos de fls. 294/308).

19 Como debatido na sessão de julgamento, o prazo decadencial é iniciado com a apresentação da declaração original
que constitui o prejuízo fiscal ou base negativa, ou reiniciado com a apresentação de declaração retificadora, em
relação à inovação trazida, vez que a interrupção do prazo decadencial está implicitamente admitida no Código
Tributário Nacional quando o art. 173, I tem em conta o momento em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
Fl. 1129
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Como se vê, a retificação da DIRPJ do ano-calendário de 1995, promovida em
09/06/2000, foi irrelevante para determinação do prazo decadencial aplicado pela autoridade
julgadora de 1a instância. A autoridade lançadora também se reportou, apenas, à apresentação da
DIRPJ em 09/06/2000 (e-fls. 98/102), até porque não vislumbrava limite decadencial para a
revisão promovida. Desnecessário, porém, aferir se o prejuízo fiscal e a base negativa já estavam
majorados na declaração originalmente entregue, porque mesmo se aplicada a regra decadencial
mais larga, com a contagem a partir do 1o dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento
poderia ser efetuado, que no caso seria o próprio ano de 2000, o prazo decadencial teria início em
01/01/2001 e término em 31/12/2005.
Quanto ao ano-calendário 1996, como se vê às e-fls. 156/177, a revisão teve em
conta a DIRPJ originalmente entregue.
Por todo o exposto, na medida em que a discordância fiscal se dirigiu, apenas, aos
elementos de formação dos prejuízos fiscais e bases negativas dos anos-calendário 1995 e 1996, e
foi formalizada depois do transcurso do prazo decadencial para tal revisão, deve ser DADO
PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte e restabelecer as exonerações promovidas,
quanto a este tema, pela autoridade julgadora de 1a instância.

Conclusão
O presente voto, assim, é no sentido de CONHECER e DAR PROVIMENTO ao recurso
especial da Contribuinte.

Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes
Minha intenção de declarar voto sobre o tema visava a, inicialmente, deixar
registradas as razões pelas quais votei, como sempre o fiz, pela não aplicação de um suposto prazo
de decadência do poder de a Fazenda Pública rever os prejuízos fiscais acumulados.
Procuro sempre promover interpretações jurídicas dentro de um sistema normativo
estruturado. Tenho muitas ressalvas em relação a sentidos erigidos de enunciados legais que se
desalinham da ordem normativa geral e é como vejo a tese vencedora.
Todavia, antes de me debruçar sobre questões mais amplas, começo a declaração
em diálogo com o voto de estimada conselheira relatora, Edeli Pereira Bessa. Aqui, cabe a
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advertência de que esse diálogo é apenas com o voto, pois não havia me apercebido, até então,
de um dispositivo legal que, no meu entendimento, ratifica ainda mais a minha visão sistêmica
acerca da questão.
O voto condutor é bastante minucioso, pois fruto do labor da relatora, cujo poder
analítico faz sombras colossais sobre a minha visão turva das pequenas partículas prescritivas da
nossa legislação. O detalhe, do qual trato agora, não me havia chamado a atenção até o presente
momento.
Pois bem, ao examinar o voto condutor da posição vencedora, constatei que o
diálogo jurisprudencial é feito, em parte, com o art. 37 da Lei no 9.430/1996, que trata do dever de
guarda de documentos. De fato, como defendido pela relatora e pelos demais militantes da tese
vencedora, tal dispositivo, pelo menos não de forma imediata, é incapaz de sustentar a posição
oposta.
Todavia, o dispositivo acerca do mesmo dever de guarda, que é especificamente
dirigido aos prejuízos fiscais e à sua compensação, foi deixado ao largo de toda a discussão. Trata-
se do art. 15 e, principalmente, do seu parágrafo único, da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995.
Abaixo, reproduzo-os:
Art. 15. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário de 1995,
poderá ser compensado, cumulativamente com os prejuízos fiscais apurados até 31 de
dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas na
legislação do imposto de renda, observado o limite máximo, para a compensação, de
trinta por cento do referido lucro líquido ajustado.
Parágrafo único. O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas que
mantiverem os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do
montante do prejuízo fiscal utilizado para a compensação.
(nossos destaques)
Pois bem, a Lei no 9.065/1995 foi editada, primordialmente, para aperfeiçoar a Lei
no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, que ainda estava em vacatio legis. Na verdade, ambas as leis
são fruto da conversão de medidas provisórias. A Lei no 8.981/1995 é resultado da conversão da
Medida Provisória no 812, de 30 de dezembro de 1994, enquanto a Lei no 9.065/1995 deriva da
Medida Provisória no 998/1995.
Foi a Medida Provisória no 812/1994 que estabeleceu o limite de 30% para a
compensação de prejuízos de períodos anteriores e tal limitação se manteve na sua conversão na
Lei no 8.981/1995. Antes inexistia essa restrição material, mas havia o prazo de 4 (quatro) anos
para a utilização dos prejuízos por parte dos contribuintes, o que, na prática, impedia qualquer
discussão acerca da aplicação de prazos para o Fisco, pois a decadência se aperfeiçoa num
interregno de tempo maior, isto é, 5 (cinco) anos.
Fl. 1131
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Esses mesmos diplomas legais permitiram a utilização dos prejuízos acumulados por
um prazo indefinido, mas tal possibilidade só estava clara para aqueles apurados até 31/12/1994,
conforme podemos verificar da transcrição abaixo:
Art. 42. A partir de 1o de janeiro de 1995, para efeito de determinar o lucro real, o
lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas ou autorizadas pela
legislação do Imposto de Renda, poderá ser reduzido em, no máximo, trinta por
cento.
Parágrafo único. A parcela dos prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de
1994, não compensada em razão do disposto no caput deste artigo poderá ser
utilizada nos anos-calendário subseqüentes.
Na verdade, da leitura desse dispositivo pode aflorar – e assim foi considerado pelo
próprio Congresso Nacional – a interpretação de que os prejuízos apurados a partir de 1995
sequer poderiam mais ser compensados em períodos posteriores.
Para alterar essa redação com o propósito de garantir a utilização de prejuízos
fiscais apurados a partir de 1995, o Congresso Nacional aproveitou a edição da Medida Provisória
no 998/1995, que já tratava de modificações na Lei no 8.981/1995, para incluir na Lei resultante de
conversão (Lei no 9.065/1995) o artigo 15 e o parágrafo único já transcritos anteriormente.
No processo em que constam os documentos de tramitação no Congresso Nacional,
encontramos apenas essa passagem a justificar a inserção dos referidos dispositivos:

Não há justificativa expressa para o parágrafo único. No entanto, podemos
perceber claramente que a votação do Congresso se orientou no sentido de que o direito à
acumulação e posterior utilização de prejuízos apurados a partir de 1995 e sem limitação temporal
alguma só teria sido estabelecida pelo então novo diploma normativo, razão pela qual, só então,
estabeleceu-se o dever de guarda dos documentos para compensar os prejuízos. Ora, se devem
ser mantidos os documentos que dão suporte aos prejuízos apurados para fins de se promover a
sua compensação, o direito de a Fazenda Pública os verificar só pode começar a fluir a partir da
própria compensação e não da apuração dos próprios prejuízos. Do contrário, o citado parágrafo
único seria absolutamente despiciendo.
Encerro assim a primeira parte do meu voto, a qual foi dedicada a um dispositivo
legal que, no nosso entender, indica, do ponto de vista analítico, que nossa posição é, com as
devidas vênias, aquela que oferece a melhor interpretação do direito positivo sobre a questão
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jurídica do prazo para a Fazenda Pública verificar a apuração de prejuízos fiscais (e bases negativas
de contribuição social sobre o lucro).
Passamos então a consignar as demais razões da posição, as quais se assentam
numa visão sistêmica da Ordem Jurídica como um todo, do Direito Público em específico e do
Direito Tributário em particular.
Para tal, é necessário aferir a verdadeira natureza jurídica que aflora do
entendimento vencedor. Defende-se a decadência do direito de o fisco contestar o direito do
contribuinte. Mas e como nasce esse direito? Ora, de um ato unilateral do particular. Tal ato é
comunicado ao Fisco, mas não deixa de ser unilateral. Defende-se a sua consolidação com o
chamado decurso de prazo. Ora, esse decurso temporal gera, produz, cria o próprio direito do
particular e, dessa forma, é ele o seu formador, o que se caracteriza como uma prescrição
aquisitiva.
Pois bem, não se conhecem prescrições aquisitivas no direito positivo brasileiro,
exceto para as hipóteses expressamente previstas, como na usucapião. O caso aqui analisado,
contudo, é ainda mais grave, pois esse direito criado pelo particular é intangível e sem quaisquer
limitações reais. Na usucapião, o direito adquirido corresponde exatamente ao bem sob a posse
de alguém e, assim, seu direito está limitado justamente pelo valor desse bem. Na aquisição de
prejuízos acumulados, o valor corresponde apenas a um registro num documento, valor esse,
assim, que pode representar, milhares, milhões, bilhões e até trilhões de reais. Afinal, como no
dito popular, “o papel aceita tudo”.
Enfrentei esse tema, em 2008, no Acórdão 103-23.528, cuja ementa e voto
condutor transcrevo abaixo:
Ementa
RESTITUIÇÃO – INEXISTÊNCIA DE PRESCRIÇÃO AQUISITIVA – não se pode
transmutar uma disposição legal relativa a um prazo extintivo para um lapso
aquisitivo. É ir muito além das fronteiras da interpretação, especialmente porque
não haveria limites ao indébito. No caso de homologação do pagamento ou da
compensação, o direito está limitado ao próprio valor do crédito tributário que se
pretende extinguir, como na usucapião, que, apesar de se caracterizar como uma
prescrição aquisitiva, está limitada ao próprio bem concreto que se pretende
adquirir. Já a aquisição pura e simples de um valor monetário por decurso de
prazo na verificação de informações redundaria na possibilidade de se
consolidarem direitos contra a Fazenda Pública de montantes estratosféricos e
totalmente irreais. Os prazos extintivos visam à pacificação social, à consolidação
pelo tempo de situações já estabelecidas. Em razão disso, há dois tipos de prazos
em matéria tributária, ambos relativos à extinção de direitos do Fisco em face do
particular: a decadência que fulmina o poder de constituir o crédito tributário, e a
prescrição que elimina o direito de cobrar. Ambos os casos consolidam situações
concretas que se perpetuaram no tempo, ou seja, como o sujeito passivo até
então não pagou, então por inércia do Fisco continuará a não pagar. Foi em razão
Fl. 1133
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disso que o próprio despacho decisório homologou as compensações. Na
prescrição aquisitiva da usucapião, há de igual sorte uma perpetuação no tempo,
pois aquele que adquire a propriedade já dispunha da posse, vale dizer, a relação
concreta com o bem permanece a mesma. Já uma suposta prescrição aquisitiva
de pretenso indébito tributário geraria uma modificação no plano fático, qual
seja, a transferência de recursos – ilimitados – de domínio público para a esfera
privada. Em suma, no curso do processo administrativo de restituição, a
Administração tem o poder de verificar e o particular o dever de manter todos os
documentos que se referiram ao direito pleiteado.
Voto
Com a devida vênia ao ilustre Conselheiro Relator, entendo que não podemos
transmutar um prazo extintivo para um decurso temporal aquisitivo.
O prazo de homologação previsto na codificação tributária diz respeito ao
pagamento, que corresponde, pois, a uma forma de extinção do vínculo
obrigacional entre o Estado (como sujeito ativo de um direito) e o particular
(como sujeito passivo). No entanto, o voto do relator pretende homologar a
aquisição de um direito.
De fato, há, no ordenamento pátrio, prazos de caducidade aquisitiva, como a
usucapião. Todavia, tais prazos devem ser expressos. Ademais, não se pode
transmutar uma disposição legal relativa a um prazo extintivo para um lapso
aquisitivo. É ir muito além das fronteiras da interpretação, especialmente porque
não haveria limites ao indébito. No caso de homologação do pagamento ou da
compensação, o direito está limitado ao próprio valor do crédito tributário que se
pretende extinguir, como na usucapião, que, apesar de se caracterizar como uma
prescrição aquisitiva, está limitada ao próprio bem concreto que se pretende
adquirir. Já a aquisição pura e simples de um valor monetário por decurso de
prazo na verificação de informações redundaria na possibilidade de se
consolidarem direitos contra a Fazenda Pública de montantes estratosféricos –
milhões, bilhões ou até mesmo suplantar o valor do PIB nacional – e totalmente
irreais. Tal raciocínio, portanto, não pode prevalecer.
Ademais, os prazos extintivos visam à pacificação social, à consolidação pelo
tempo de situações já estabelecidas. Em razão disso, há dois tipos de prazos em
matéria tributária, ambos relativos à extinção de direitos do Fisco em face do
particular: a decadência que fulmina o poder de constituir o crédito tributário, e a
prescrição que elimina o direito de cobrar. Ambos os casos consolidam situações
concretas que se perpetuaram no tempo, ou seja, como o sujeito passivo até
então não pagou, então por inércia do Fisco continuará a não pagar. Foi em razão
disso, que o próprio despacho decisório homologou as compensações. Na
prescrição aquisitiva da usucapião, há de igual sorte uma perpetuação no tempo,
pois aquele que adquire a propriedade já dispunha da posse, vale dizer, a relação
concreta com o bem permanece a mesma. Já essa “proposta” de prescrição
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aquisitiva geraria uma modificação no plano fático, qual seja, a transferência de
recursos – ilimitados – de domínio público para a esfera privada.
Também discordamos do voto do senhor relator ao afirmar que o interessado não
mais teria como comprovar o que foi solicitado pelo fisco para aferição do seu
direito em razão do prazo decadência.
Ora, uma vez que o interessado formulou um pedido relativo a um direito, tinha o
dever de manter em boa ordem todos os elementos que poderiam interferir na
análise de seu pleito. Tal assertiva não decorre apenas do preceito geral de que
aquele que alega deve provar, mas também de expressa e específica previsão
legal nesse sentido. O art. 264 do RIR/99, que reproduz o art. 4o, DL no 486/69,
assim dispõe:
Art. 264. A pessoa jurídica é obrigada a conservar em ordem, enquanto não
prescritas eventuais ações que lhes sejam pertinentes, os livros,
documentos e papéis relativos a sua atividade, ou que se refiram a atos ou
operações que modifiquem ou possam vir a modificar sua situação
patrimonial (Decreto-Lei no 486, de 1969, art. 4o).
Evidentemente, a expressão “eventuais ações” abarca todo tipo de pleito, dentre
os quais o de restituição, seja em âmbito administrativo, seja judicial. O
recorrente tinha, portanto, o dever legal de manter todos os documentos que se
referissem ao direito pleiteado.
Aqui, poderia ser dito que o voto analisou restituição de tributo pago a maior, cujo
desfecho é o recebimento de numerário do Poder Público pelo particular, e que prejuízos
acumulados teriam natureza jurídica diversa. Pois bem, isso é só em aparência, uma vez que a
natureza jurídica das duas situações (direito ao indébito e direito a compensar prejuízos) é
exatamente a mesma, pois, por trás da aparência, possuem a mesma essência: a aquisição de um
direito pelo particular contra a Administração Pública e esse direito é de cunho pecuniário. Os
prejuízos acumulados hoje são verdadeiras moedas.
Para além de reduzirem o imposto de renda (e a contribuição social) de vindouros e
indefinidos exercícios, não foram poucos os regimes especiais de recuperação fiscal em que se
permitiu a dedução de dívidas tributárias pelo oferecimento de prejuízos acumulados, a começar
com o Programa de Recuperação Fiscal (REFIS) de 2001 (Lei no 9.964/2001), por meio do disposto
no §7o do artigo 1o abaixo reproduzido:
Art. 1o
(...)
§ 7o Os valores correspondentes a multa, de mora ou de ofício, e a juros
moratórios, inclusive as relativas a débitos inscritos em dívida ativa, poderão ser
liquidados, observadas as normas constitucionais referentes à vinculação e à
partilha de receitas, mediante:
(...)
Fl. 1135
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II – a utilização de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa da contribuição
social sobre o lucro líquido, próprios ou de terceiros, estes declarados à Secretaria
da Receita Federal até 31 de outubro de 1999.
Pode ser dito que esse tipo de aproveitamento de prejuízos fiscais para liquidar
dívidas perante o Fisco é uma medida excepcional e transitória. Todavia, tem sido prática
legislativa comum, a qual veio a se tornar perene com o advento da transação tributária.
A Lei no 13.988/2020, que estabeleceu a transação tributária no âmbito federal,
permite a utilização de prejuízos fiscais para quitar dívidas, conforme o disposto no seu art. 11,
inciso IV, e não se trata de uma medida legislativa de caráter transitório.
Esse aproveitamento, contudo, até então, estava limitado aos débitos do próprio
contribuinte. Assim, por mais prejuízos fiscais que acumulasse e de forma indevida, estes só
poderiam ser aproveitados para reduzir os tributos devidos pelo próprio contribuinte.
No entanto, chegamos ao ponto de que tais prejuízos podem ser transmitidos a
terceiros. A Lei no 14.689/2023, ao introduzir o art. 25-A no Decreto no 70.235/72, permitiu o
“pagamento” de créditos tributários, objeto de processos fiscais decididos a favor da Fazenda
Pública pelo voto de qualidade, por meio da utilização de prejuízos fiscais da titularidade do
sujeito passivo, mas também “de pessoa jurídica controladora ou controlada, de forma direta ou
indireta, ou de sociedades que sejam controladas direta ou indiretamente por uma mesma pessoa
jurídica”.
Assim, uma empresa detentora de quantias vultosas de prejuízos fiscais pode ser
alienada para um grupo econômico a fim de que tais prejuízos possam ser empregados para
liquidar os débitos do grupo. Enfim, jurídica e pragmaticamente, os prejuízos fiscais se
transformaram em moeda corrente, a qual, com base na posição vencedora deste acórdão, pode
ser infinitamente criada por meio de uma simples entrega de declaração unilateral do particular e
do silêncio por 5 (cinco) anos da Administração Pública.
É o melhor dos mundos para os fraudadores de plantão!
E melhor ainda, sem qualquer risco de punição, nem sequer de multas
administrativas, quanto mais de persecuções penais, pois estas inexistem no nosso direito positivo
para a simples glosa de prejuízos.
Essa ausência de multa não corresponde a uma lacuna ou a uma omissão do
legislador. Na interpretação que militamos ser a correta da legislação tributária, o prazo para o
Fisco questionar os prejuízos acumulados só começa a contar da sua utilização, vale dizer, do
momento em que repercutem sobre o tributo devido. E, nesse caso, a multa é aplicada justamente
sobre o montante do crédito tributário que foi reduzido pela compensação indevida dos prejuízos.
Vejam como a posição vencedora cria um sem número de inconsistências,
enquanto a posição por nós defendida é consentânea com a ordem jurídica como um todo e em
cada uma das suas partes estruturantes.
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Pois bem, reiteramos que o Sistema Jurídico Brasileiro desconhece prescrições
aquisitivas de direitos, sem a devida previsão expressa. E, dentre aquelas que são expressas,
inexiste qualquer hipótese de aquisições ilimitadas, como esta do entendimento vencedor de
consolidação de prejuízos acumulados pelo valor que estiver registrado na declaração apresenta
pelo contribuinte, ainda que sejam bilhões, trilhões de reais ou que até supere o próprio PIB
brasileiro.
Quanto ao Direito Público em específico (e o Direito Tributário pertence à grande
categoria do Direito Público), a característica principal dessa relevante área é a posição
privilegiada da Administração Pública. Enquanto o Direito Privado rege relações entre particulares
que possuem posições jurídicas equivalentes, o Direito Público trata de todo o conjunto de
relações jurídicas, em que a Administração figura em um dos seus polos e com privilégios perante
a outra parte. Claro que tais privilégios não podem ultrapassar as fronteiras dos direitos
fundamentais dos particulares, mas tais fronteiras correspondem a uma área de defesa dos
agentes privados e não de privilégios destes perante o Poder Público.
Enfim, o Direito Público se caracteriza pela criação de privilégios para a
administração. Se um particular não possui um determinado direito ou prerrogativa em face de
outro particular, evidentemente não pode possuir privilégio perante o Poder Público.
Ora, entre os particulares inexiste qualquer formação de direito apenas por ato de
uma das partes e do silêncio da outra. Toda formação de direitos subjetivos, na seara privada,
pressupõe necessariamente o ato de vontade daquele que se sujeita a esses direitos. Só o Poder
Judiciário pode suprir essa falta.
No Direito Público, o contrário se sucede, mas a favor da Administração Pública.
Dado o caráter de supremacia do interesse público sobre o particular, a Fazenda Pública, por
exemplo, é dotada do poder de formar títulos executivos unilateralmente, isto é, sem a
participação do devedor. Evidentemente, tais títulos podem ser desconstituídos perante o Poder
Judiciário, mas nascem já dotados de certeza e liquidez, mesmo sem o devedor participar da sua
formação. No direito privado inexiste essa hipótese. Os títulos de crédito, por exemplo, só
possuem força executiva porque são formados por atos do próprio devedor. Destaque-se Atos e
não omissões. Uma duplicata, dentre incontáveis outros exemplos, só tem força executiva se tiver
sido aceita pelo devedor e não na hipótese de ter sido encaminhada ao devedor e este não se
manifestou num certo prazo.
Pois bem, reconhecer um direito a prejuízos fiscais, que possuem a natureza de
créditos a serem sacados dos cofres públicos em momentos oportunos, os quais podem até
mesmo ser negociados entre os particulares, por meio da sua constituição unilateral e do silêncio
da outra parte – a Fazenda Pública – é desvirtuar por completo a lógica de todo o Direito Público.
Finalmente, passamos a analisar o Direito Tributário em especial.
Como observado no acórdão recorrido, os prazos de decadência fulminam a
possibilidade jurídica de constituição do crédito tributário, seja pelo Fisco, seja pelo particular.
Fl. 1137
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Uma declaração em que o contribuinte reconhece um crédito tributário contra si mesmo não
produz os efeitos jurídicos que lhe são próprios, se a apresentação foi posterior ao prazo
decadencial, conforme já assentado pelo Superior Tribunal de Justiça pela sistemática dos recursos
repetitivos, no REsp 1355947/2013: “A decadência, consoante a letra do art. 156, V, do CTN, é
forma de extinção do crédito tributário. Sendo assim, uma vez extinto o direito, não pode ser
reavivado por qualquer sistemática de lançamento ou auto-lançamento, seja ela via documento de
confissão de dívida, declaração de débitos, parcelamento ou de outra espécie qualquer (DCTF, GIA,
DCOMP, GFIP, etc.)”.
A decadência não fulmina a forma jurídica, mas sim o conteúdo. Não atinge o
procedimento de lançar, mas sim o conteúdo relativo ao crédito da Fazenda Pública,
independentemente da forma por meio do qual é constituído.
De todo modo, ainda que se acate a tese de que a decadência atinge a forma
lançamento, a qual corresponde às atividades prescritas na Codificação Tributária, em seu artigo
142, mesmo assim a atividade de glosar prejuízos fiscais não se enquadra no referido dispositivo.
No sentido oposto, defende-se que se enquadraria, pois haveria a ausência apenas a quantificação
(“calcular o montante do tributo devido”). Ora, a quantificação é justamente a essência material
do procedimento. É a quantificação que dá conteúdo material ao direito do Fisco perante o
particular e não do particular perante o Fisco.
Por fim, cumpre-nos discorrer ainda acerca da redação do artigo 9o do Decreto no
70.235/1972. A Medida Provisória no 367/1993, convertida na Lei no 8.748/1993, alteraram a
redação do referido dispositivo para estabelecer que a retificação de prejuízo fiscal deva ser
realizada mediante auto de infração ou notificação de lançamento.
Pois bem, como já discorremos anteriormente, a decadência não é instituto que
fulmina uma determinada forma jurídica (como o lançamento, o auto de infração, a notificação de
lançamento, etc.), mas sim o conteúdo relativo ao crédito tributário, tanto que fulmina até aquele
formalizado pelo próprio particular contra si.
Desse modo, a previsão legal, que hoje nem sequer possui a mesma redação e não
se refere mais expressamente a retificação de prejuízos fiscais, não teve por escopo garantir o
perecimento do direito do Fisco de verificar o procedimento do particular por decurso de tempo,
mas sim o de permitir que o particular pudesse recorrer desse ato, como bem já se discorreu no
acórdão recorrido.
No passado, a Receita Federal promovia a retificação de prejuízos fiscais por meio
de procedimentos internos sem franquear direito de defesa aos particulares, como registrado por
Hiromi Higuchi:
Antes daquela alteração, o contribuinte não tinha meios de defesa, tanto na glosa
de prejuízo fiscal em revisão interna da declaração ou em ação fiscal externa. Se a
glosa ocorria em revisão interna, a empresa não tinha ciência do fato se o prejuízo
Fl. 1138
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.148 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10680.020638/2007-93
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fiscal compensável era maior que o valor glosado. (Higuchi, Hiromi. Imposto de
Renda das Empresas: Interpretação e prática. 2017, pg. 450)
A lei teve o propósito de garantir o direito de defesa dos particulares em face de
uma atuação da Fazenda Pública que foi mantida, qual seja, a de verificar os prejuízos fiscais antes
mesmo que sua utilização cause prejuízo ao Fisco.
Tal prática possui caráter preventivo e busca unificar a atuação administrativa de
fiscalização e de julgamento num único feito. Do contrário, se a Administração devesse glosar os
prejuízos acumulados apenas quando empregados e, portanto, quando produzissem efeitos
patrimoniais contra a Fazenda Pública, as questões jurídico-materiais desses prejuízos seriam
revisitadas incontavelmente, multiplicando dezenas de vezes o tempo e dinheiro do poder público
e dos próprios particulares para se discutir e rediscutir os mesmos fatos. É o que ocorre, por
exemplo, hoje com as autuações de amortização de ágio calcado sobre as mesmas operações
formadoras desse ágio. Para cada autuação relativa a ano-calendário diferente, analisam-se
amiúde os mesmos pressupostos fáticos da formação do ágio, como a interposição de empresas-
veículo, a qualificação de interno, a qualidade do laudo de avaliação, etc. E essa exagerada
repetição não garante sequer um resultado mais justo e aperfeiçoado.
Na reunião, em um mesmo procedimento, da revisão do prejuízo fiscal de um ano,
poupam-se esforços públicos e privados em se repetir a mesma discussão em cada um dos anos
calendário em que se compensou o referido prejuízo.
A antecipação pela Fazenda Pública de revisar prejuízos antes que repercutam
sobre créditos tributários vindouros atende ao Primado Jurídico da Eficiência (relevante princípio
de Direito Público constitucionalmente consagrado), mas não significa antecipar qualquer prazo
extintivo do seu poder/dever e menos ainda de criar prazos aquisitivos de direitos para os
particulares, sobre o que já discorremos.
O Fisco pode verificar e glosar os prejuízos quando forem usados e aplicar as
sanções previstas no ordenamento na medida do prejuízo causado. Pode ainda antecipar essa
verificação. Nesse caso, porém, como o prejuízo é apenas potencial, não se aplicam quaisquer
sanções ao particular e se franqueia, como deve ser, o pleno direito de defesa.
Por todas essas razões (de Teoria do Direito, de Direito Público, de Direito Tributário
e analíticas da legislação de regência), voto por negar provimento ao recurso especial.

Assinado Digitalmente
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes

Fl. 1139
DF CARF MF
Original