Tribunal: CARF
Processo: 11516.722941/2013-37
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Oswaldo Gonçalves de Castro Neto
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-02-22
Data de publicação: 2025-12-29

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2008
INSUMOS. CONCEITO.
Insumos são os bens e serviços essenciais ou relevantes ao processo produtivo. Processo produtivo é o conjunto de ações exercidas pela empresa para a entrega do produto final. O que se encontra dentro do processo produtivo na condição de essencial a este e é insumo. O que se encontra dentro ou fora do processo produtivo mas que melhora a qualidade ou a segurança do processo produtivo ou do produto final é relevante a este e é insumo.
INSUMO. ARMAZENAGEM DE IMPORTAÇÃO. PRIMEIRO PERÍODO. POSSIBILIDADE.
Por obrigação legal de armazenagem (IN SRF 680/06 e art. 35, Parágrafo Único da IN RFB 800/2007), é possível conceder créditos para o pagamento das despesas com o primeiro período de armazenagem das mercadorias importadas como relevante ao processo produtivo.
INSUMOS. OBRIGAÇÃO LEGAL.
Por expressa disposição do Precedente Vinculante, são insumos das contribuições não cumulativas todas as despesas impostas por obrigação legal ao contribuinte.
INSUMO. FRETE DE VENDA. CONDIÇÕES.
Somente é possível a concessão de crédito ao frete de produto acabado se este se mostrar relevante ao processo produtivo ou ao produto, isto é, caso a subtração deste frete resulte em perda de qualidade do produto ou do processo.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DACON NÃO RETIFICADO. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação dos Demonstrativos de Apuração (DACON) retificadores dos respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11516.722941/2013-37
ACÓRDÃO
9303-014.684 – CSRF/3a TURMA
SESSÃO DE
22 de fevereiro de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR E DO CONTRIBUINTE
RECORRENTES
BRF S/A

FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2008
INSUMOS. CONCEITO.
Insumos são os bens e serviços essenciais ou relevantes ao processo
produtivo. Processo produtivo é o conjunto de ações exercidas pela
empresa para a entrega do produto final. O que se encontra dentro do
processo produtivo na condição de essencial a este e é insumo. O que se
encontra dentro ou fora do processo produtivo mas que melhora a
qualidade ou a segurança do processo produtivo ou do produto final é
relevante a este e é insumo.
INSUMO. ARMAZENAGEM DE IMPORTAÇÃO. PRIMEIRO PERÍODO.
POSSIBILIDADE.
Por obrigação legal de armazenagem (IN SRF 680/06 e art. 35, Parágrafo
Único da IN RFB 800/2007), é possível conceder créditos para o pagamento
das despesas com o primeiro período de armazenagem das mercadorias
importadas como relevante ao processo produtivo.
INSUMOS. OBRIGAÇÃO LEGAL.
Por expressa disposição do Precedente Vinculante, são insumos das
contribuições não cumulativas todas as despesas impostas por obrigação
legal ao contribuinte.
INSUMO. FRETE DE VENDA. CONDIÇÕES.
Somente é possível a concessão de crédito ao frete de produto acabado se
este se mostrar relevante ao processo produtivo ou ao produto, isto é,
caso a subtração deste frete resulte em perda de qualidade do produto ou
do processo.
Fl. 11375
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CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
DACON
NÃO
RETIFICADO.
APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à
apresentação dos Demonstrativos de Apuração (DACON) retificadores dos
respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores
trimestrais.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer em
parte do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte, apenas no que se refere a armazenagem
na importação, e em conhecer em parte do Recurso Especial oposto pela Fazenda Nacional, por
unanimidade de votos, apenas no que se refere a uniformes, vestuários, equipamentos de
proteção, materiais de uso pessoal; materiais de limpeza, desinfecção e higienização; pallets;
fretes de produtos acabados entre estabelecimentos; e créditos extemporâneos. No mérito, deu-
se parcial provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional no que se refere a fretes de
produtos acabados entre estabelecimentos, por maioria de votos, vencidas as Conselheiras
Tatiana Josefovicz Belisário e Cynthia Elena de Campos, que negavam provimento em relação a
esse tema, e no que se refere a créditos extemporâneos, por voto de qualidade, vencidos os
Conselheiros Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Tatiana Josefovicz Belisário, Alexandre Freitas
Costa, e Cynthia Elena de Campos, que negavam provimento em relação ao tema. Ainda no
mérito, deu-se parcial provimento ao Recurso Especial do Contribuinte, por unanimidade de votos,
no que se refere a despesas referentes ao primeiro período de armazenagem de importação.
Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho.
(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Oswaldo Gonçalves de Castro Neto – Relator
(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho – Redator Designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Oswaldo
Goncalves de Castro Neto, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, Gilson Macedo
Rosenburg Filho, Alexandre Freitas Costa, Cynthia Elena de Campos (suplente convocado(a)),
Liziane Angelotti Meira (Presidente).

Fl. 11376
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RELATÓRIO
1.1. Trata-se de Recurso Especial interposto pela Contribuinte e pela Fazenda
Nacional contra o Acórdão 3201-004.887 complementado pelo Acórdão de Embargos no 3201-
005.323, assim, respectivamente, ementados e decididos:
Acórdão 3201-004.887
Ementa:
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. CRÉDITOS. CONCEITO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no
1.221.170/PR).
DESPESAS. FRETES. TRANSFERÊNCIA/TRANSPORTE. PRODUTOS INACABADOS E
INSUMOS. ESTABELECIMENTOS PRÓPRIOS, CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos em
elaboração (inacabados) e de insumos entre estabelecimentos do contribuinte
integram o custo de produção dos produtos fabricados/vendidos e,
consequentemente, geram créditos da contribuição, passíveis de desconto do
valor apurado sobre o faturamento mensal.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. CAPATAZIA.
Os serviços de capatazia e estivas geram créditos de Cofins, no regime não
cumulativo, como serviços de logística, respeitados os demais requisitos da Lei.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2008
ALEGAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. ESFERA ADMINISTRATIVA.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
AUDITORIA POR AMOSTRAGEM. POSSIBILIDADE.
O Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil pode valer-se, na realização de sua
atribuição legal, de qualquer método de fiscalização não vedado por norma legal
ou administrativa, inclusive da auditoria por amostragem.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2008
MULTA QUALIFICADA.
Fl. 11377
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Se devidamente comprovado nos autos que a conduta do contribuinte se
subsumiu a uma das hipóteses previstas nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n.o 4.502, de
1964, é de se aplicar a multa de ofício na forma qualificada, nos termos da
legislação específica.
Dispositivo:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento parcial ao Recurso Voluntário, apenas para aplicar aqui o que foi
decidido no julgamento do processo administrativo no 15586.720483/2012-48.
Acórdão 3201-005.323:
Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL –
COFINS
Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÕES. EXISTÊNCIA. SANEAMENTO.
Os embargos de declaração são cabíveis quando o acórdão contiver obscuridade,
omissão ou contradição entre a decisão e os seus fundamentos. No caso concreto,
comprovada a existência de omissões na decisão, devem ser acolhidos os
embargos e procedido o saneamento da decisão.
INSUMOS. CREDITAMENTO. LUBRIFICANTES.
Os gastos com lubrificantes geram créditos a serem utilizados na apuração do PIS
e da COFINS, nos termos do art. 3o, II da Lei no 10.833/2003.
INSUMOS. CREDITAMENTO. SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO E LIMPEZA INDUSTRIAL.
Geram direito a crédito a ser descontado da contribuição apurada de forma não
cumulativa os gastos com serviços de manutenção e limpeza industrial, que
comprovadamente são empregados em máquinas e equipamentos utilizados na
produção de alimentos, tais como as despesas incorridas com a aquisição de
detergentes.
INSUMOS. CREDITAMENTO. FERRAMENTAS.
Os gastos com ferramentas utilizadas para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte geram créditos a serem utilizados na
apuração do PIS e da COFINS.
INSUMOS. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE. PEÇAS E PARTES DE REPOSIÇÃO E
MANUTENÇÃO EMPREGADOS NO PROCESSO PRODUTIVO.
Considerando, no caso vertente, que o sujeito passivo é pessoa jurídica de direito
privado, que se dedica ao ramo alimentício, em respeito ao critério da
essencialidade à atividade do sujeito passivo, para fins de definição e
enquadramento como insumo para a constituição de crédito de PIS e de Cofins,
nos termos do art. 3o, inciso II, da Lei 10.833/03 e art. 3o, inciso II, da Lei
Fl. 11378
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10.637/02, é de se impor a constituição de crédito das contribuições sobre os
gastos com a aquisição de peças e partes de reposição e manutenção, quais
sejam, abraçadeira, correia, emenda, retentor, rolamento, mangueira, reator,
disjuntor, lâmpada, bobina e fusível, em razão de tais itens serem empregados no
processo produtivo e essenciais à atividade do sujeito passivo, enquadrandose no
conceito de insumo.
REGIME
NÃO
CUMULATIVO.
SUSPENSÃO
DA
INCIDÊNCIA.
REQUISITOS
ESTABELECIDOS NA LEGISLAÇÃO. OBRIGATORIEDADE.
É obrigatória a suspensão estabelecida pelo art. 9o da Lei no 10.925/2004 na
operação de venda dos produtos a que este se refere, realizadas pelas pessoas
jurídicas elencadas nos incisos I a III do art. 3o da IN SRF no 606/06, quando o
adquirente seja pessoa jurídica tributada com base no lucro real, exerça atividade
agroindustrial e utilize o produto adquirido com suspensão como insumo na
fabricação de produtos de que tratam os incisos I e II do art. 5o da IN SRF no
660/2006.
CRÉDITO PRESUMIDO. AQUISIÇÕES DE PESSOAS FÍSICAS. APURAÇÃO.
Nos termos do art. 8o da Lei no 10.925/2004, o contribuinte tem direito a crédito
presumido das contribuições não cumulativas, apurado sobre o valor dos bens
empregados como insumo, nos casos que cita, utilizados na produção de
mercadorias de origem animal ou vegetal, destinadas à alimentação humana e
animal, adquiridos de pessoas físicas, cooperativa de produção agrícola e pessoa
jurídica que exerça atividade agropecuária, não sendo devido o crédito integral
nessas situações.
Dispositivo:
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do
colegiado, em acolher parcialmente os Embargos de Declaração, com efeitos
infringentes, suprindo as omissões apontadas, para: a) por maioria de votos,
afastar a glosa e reconhecer o direito de crédito em relação aos itens possíveis de
serem categorizados como ferramentas e, também, os indicados pela própria
Recorrente, quais sejam, abraçadeira, correia, emenda, retentor, rolamento,
lubrificante, mangueira, reator, disjuntor, lâmpada, bobina, fusível, detergente e
anticongelante; vencido o Conselheiro Marcos Roberto da Silva por entender que
os itens relacionados não foram devidamente identificados no Laudo, como
integrados ao processo produtivo; e b) por unanimidade de votos, nos termos do
art. 8o da Lei no 10.925/2004, reconhecer o direito ao crédito presumido das
contribuições não cumulativas, apurado sobre o valor dos bens empregados como
insumos.
1.2. Insurge-se a Contribuinte (nas matérias que chegam ao conhecimento desta
Turma) contra o conceito de insumo adotado pelo acórdão recorrido e a glosa das despesas
aduaneiras.
Fl. 11379
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1.2.1. Para demonstrar a divergência a Contribuinte aponta os seguintes acórdãos
paradigmas (que serão abordados de forma detida em juízo de prelibação):
Insumos:
“COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITOS.
POSSIBILIDADE.
À luz do que foi decidido pelo STJ no RESP 1.221.170/PR, o conceito de insumos
passa a ser apreciado em função dos critérios da relevância e da essencialidade,
sempre indagando a aplicação do insumo ao processo de produção de bens ou de
prestação de serviços. Por mais relevantes que possam ser na atividade
econômica do contribuinte, as despesas de cunho nitidamente administrativo
e/ou comercial não perfazem o conceito de insumos definidos pelo STJ. Da
mesma forma, demais despesas relevantes consumidas antes de iniciado ou após
encerrado o ciclo de produção ou da prestação de serviços.” (Acórdão CSRF no
9303-008.216, de 20.02.2019, destacado).
“PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E
RELEVÂNCIA. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170 - PR
(2010/0209115-0), pelo rito dos Recursos Repetitivos, decidiu que o conceito de
insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item -
bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pela Contribuinte.
Nos termos do artigo 62, parágrafo 2o, do Regimento Interno do CARF, as
decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal (STF) e
Superior Tribunal de Justiça (STJ) em matéria infraconstitucional, na sistemática
dos arts. 543-B e 543-C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei
no 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos
conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF.” (Acórdão CSRF no
9303-008.257, de 9303-008.257, de 20.03.2019, destacado).
Despesas Aduaneiras:
“EQUIPAMENTOS DE PROTEÇÃO INDIVIDUAL - EPI, DESCARGA DE CARVÃO,
ARMAZENAGEM E CAPATAZIA. CUSTOS/DESPESAS. CRÉDITOS. APROVEITAMENTO.
POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com equipamentos de proteção individual,
descarga de carvão, armazenagem e capatazia, vinculados ao escoamento dos
insumos do porto, por força da decisão do Superior Tribunal de Justiça (STJ), no
julgamento do REsp no 1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo, e do
disposto no § 2o do art. 62, do Anexo II, do RICARF, constituem insumos do
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processo industrial do contribuinte, para efeitos de aproveitamento de créditos
da contribuição.” (Acórdão 9303-008.645)
“PIS/COFINS. SERVIÇOS PORTUÁRIOS. VINCULADOS AOS INSUMOS IMPORTADOS.
ALÍQUOTA ZERO. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
Os serviços portuários vinculados diretamente aos insumos importados são
imprescindíveis para que estes cheguem até estabelecimento da recorrente, onde
ocorrerá efetivamente o processo produtivo. A subtração do serviço portuário
privaria o processo produtivo da recorrente do próprio insumo importado. Sob
essa ótica, se os serviços portuários aplicados diretamente aos insumos
importados podem ser também considerados serviços essenciais ao processo
produtivo da recorrente, e não sejam qualificados como despesas gerais da
empresa, cabível é o direito de creditamento das contribuições em face de tais
serviços, independentemente do direito de crédito sobre os insumos
importados.” (Acórdão 3402-007.189)
1.2.2. No mérito, a Contribuinte alega:
1.2.2.1. O STJ definiu o conceito de insumos para PIS e COFINS não apenas para as
despesas essenciais mas também para as despesas relevantes, isto é, aquelas que,
embora não componham o processo produtivo participem da atividade econômica
da empresa em razão da singularidade da cadeia produtiva ou por imposição legal;
1.2.2.2. As despesas nomeadas de aduaneiras “pois os insumos importados não
teriam como chegar aos seus estabelecimentos e integrar o processo produtivo sem
os trâmites relativos ao desembaraço aduaneiro”.
1.3. Intimada, a Fazenda Nacional apresentou contrarrazões em que destaca:
1.3.1. As despesas passíveis de creditamento de PIS e COFINS são sempre atreladas
ao processo produtivo e não às atividades da empresa;
1.3.2. “No que tange às despesas aduaneiras, as mesmas não geram direito à
crédito porque não há previsão legal que permita tal creditamento, nem mesmo
pelo conceito de insumos, porque ainda que tais dispêndios possam ser relevantes
às atividades da empresa, não estão ligados à produção ou diretamente às
atividades, são meros custos”.
1.4. Já em seu recurso Especial a Fazenda Nacional insurge-se contra concessão de
créditos de insumos das contribuições não cumulativas para pallets, frete de produto acabado
entre estabelecimentos, uniformes, EPIs, material de limpeza e desinfecção e contra a
possibilidade de concessão de créditos extemporâneos.
1.4.1. Para demonstrar a divergência a Contribuinte aponta os seguintes acórdãos
paradigmas (que serão abordados de forma detida em juízo de prelibação):
Pallets
Fl. 11381
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Acórdão no 9303-006.107
Processo no 10983.721188/2013-93
Recurso no Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no 9303006.107 – 3a Turma
Sessão de 12 de dezembro de 2017
Matéria PISCOFINS
NÃO CUMULATIVOS CRÉDITOS CONCEITO INSUMO
Recorrentes FAZENDA NACIONAL BRF S.A.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2009
REGISTRO DE CRÉDITOS BÁSICOS. CONCEITO DE INSUMOS.
Considera-se como insumo, para fins de registro de créditos básicos, observados
os limites impostos pelas Leis n° 10.637/02 e 10.833/03, aquele (bem ou serviço)
que tem relação direta e imediata com o bem em produção ou o serviço em
prestação, na medida em que a lei exige que o bem ou serviço seja aplicado e
consumido diretamente no processo produtivo do bem destinado a venda ou no
serviço prestado, dependendo, para sua identificação, das especificidades de cada
processo produtivo.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
COFINS
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2009
REGISTRO DE CRÉDITOS BÁSICOS. CONCEITO DE INSUMOS.
Considera-se como insumo, para fins de registro de créditos básicos, observados
os limites impostos pelas Leis n° 10.637/02 e 10.833/03, aquele (bem ou serviço)
que tem relação direta e imediata com o bem em produção ou o serviço em
prestação, na medida em que a lei exige que o bem ou serviço seja aplicado e
consumido diretamente no processo produtivo do bem destinado a venda ou no
serviço prestado, dependendo, para sua identificação, das especificidades de cada
processo produtivo.
Acórdão no 3801-001.367
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2003
PIS/PASEP NÃO-CUMULATIVO. DIREITO A CRÉDITO. DESPESAS E CUSTOS
DISSOCIADOS DO CONCEITO DE INSUMO. DESCABIMENTO.
Fl. 11382
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Existe vedação legal para o creditamento de despesas que não podem ser
caracterizadas como insumos dentro da sistemática de apuração de créditos pela
não-cumulatividade do Pis/Pasep.
PIS NÃO-CUMULATIVO. FRETES. OPERAÇÕES DE VENDAS.
O creditamento de gastos com fretes, desde que contratados com pessoas
jurídicas domiciliado no País, poderá ser usado se estiver relacionado à uma
operação de venda.
PIS NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITO. EMBALAGENS DE TRANSPORTE.
As embalagens que se destinam tão somente ao transporte dos produtos
acabados (embalagens de transporte) não geram direito a creditamento em
relação a suas aquisições.
Recurso Voluntário Negado
Frete de produto acabado entre estabelecimentos
Acórdão no 3302-002.025
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
NÃO CUMULATIVIDADE. DIREITO DE CRÉDITO. BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS
COMO INSUMOS. CONCEITO.
Os insumos utilizados na fabricação de produtos e prestação de serviços que são
direito de crédito da contribuição não cumulativa são somente aqueles que
representem bens e serviços.
DESPESAS
COM
COMBUSTÍVEIS
E
LUBRIFICANTES.
CONDIÇÕES
DE
CREDITAMENTO.
Somente geram direito a crédito no âmbito do regime da não cumulatividade as
aquisições de combustíveis e lubrificantes utilizados como insumo na prestação
de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
CRÉDITO. INDUMENTÁRIA. INDÚSTRIA DE PROCESSAMENTO DE CARNES.
A indumentária de uso obrigatório na linha de produção da indústria de
processamento
de
carnes
enquadra-se
no
conceito
de
insumo
e,
consequentemente, a despesa incorrida com a mesma dá direito ao crédito básico
de PIS e Cofins NC.
CRÉDITO. MATERIAL DE EMBALAGEM.
Material de embalagem empregado nos produtos fabricados pela recorrente
enquadra-se no conceito de insumo e, consequentemente, a despesa incorrida
com o mesmo dá direito ao crédito básico de PIS e Cofins NC.
CRÉDITOS DE DESPESAS COM MANUTENÇÃO PREDIAL.
Fl. 11383
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Não geram direito a crédito os valores relativos a gastos com despesas de
manutenção predial por não configurarem pagamento de bens ou serviços
enquadrados como insumos utilizados na fabricação ou produção de bens ou
produtos destinados à venda ou na prestação de serviços.
CRÉDITOS DE DESPESAS COM FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS.
Por não integrar o conceito de insumo utilizado na produção e nem ser
considerada operação de venda, os valores das despesas efetuadas com fretes
contratados para as transferências de mercadorias (produtos acabados ou em
elaboração) entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica não geram direito
a créditos da Cofins e da Contribuição ao PIS.
CRÉDITOS. AQUISIÇÕES NÃO TRIBUTADAS.
Não é permitido descontar créditos decorrentes de aquisições de insumos não
tributados na operação anterior, mesmo que utilizados na produção ou fabricação
de produtos destinados a venda.
PEDIDOS DE RESTITUIÇÃO, COMPENSAÇÃO OU RESSARCIMENTO. DACON.
ALTERAÇÃO DO CRÉDITO.
Embora a utilização dos créditos da Contribuição ao PIS e da Cofins, apurados na
sistemática da não-cumulatividade, seja estabelecida pelo contribuinte por meio
do Dacon, o erro cometido pelo contribuinte consistente no lançamento dos
valores em linha incorreta não é motivo suficiente para a glosa dos créditos, sem
análise adicional sobre a sua idoneidade para gerar ou não créditos.
AGROINDÚSTRIA. INSUMOS. PERCENTUAL DE APURAÇÃO.
O percentual de apuração da alíquota aplicável sobre os créditos, prevista no art.
8o, § 3o, da Lei no 10.925, de 2004, é determinado em função do produto
adquirido e não do fabricado.
Recurso Voluntário Provido em Parte”
(Processo no 10925.905142/2010-77, Acórdão no 3302-002.025 – 3a Câmara / 2a
Turma Ordinária, Sessão de 23 de abril de 2013, Matéria Cofins Não-Cumulativa –
Declaração de Compensação; Recorrente: Sadia S/A; Recorrida: Fazenda Nacional)
Uniformes, Vestuários, Equipamentos de Proteção, Uso Pessoal, Materiais de
Limpeza, Desinfecção e Higienização:
“Ementa(s)
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Período de apuração: 01/06/2005 a 30/06/2005
NÃO CUMULATIVIDADE. DIREITO DE CRÉDITO. BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS
COMO INSUMOS. CONCEITO.
Fl. 11384
DF CARF MF
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PROCESSO 11516.722941/2013-37
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Os insumos utilizados na fabricação de produtos e prestação de serviços que são
direito de crédito da contribuição não cumulativa são somente aqueles que
representem bens e serviços.
CRÉDITOS. VESTUÁRIO, LAVANDERIA, REMOÇÃO E INCINERAÇÃO DE LIXO E
SERVIÇOS DE CONSERVAÇÃO E LIMPEZA.
Os gastos com vestuário, lavanderia, remoção e incineração de lixo e com serviços
de conservação e limpeza não se enquadram como de insumos utilizados na
produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços, não gerando
direito a crédito da contribuição não-cumulativa.
CRÉDITOS. EMPRESA DE ‘CATTERING’. ANÁLISE LABORATORIAL DE REFEIÇÕES.
A análise laboratorial de refeições é efetuada em relação aos produtos que são
empregados na prestação de serviço e o seu resultado inclui-se, também, no
serviço prestado, de forma que se enquadra como insumo utilizado na prestação
de serviço e gera crédito da contribuição não cumulativa. Recurso Voluntário
Provido em Parte” (Sublinhei e negritei)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
Ementa:
DILIGÊNCIAS. PERÍCIAS. DEFICIÊNCIA PROBATÓRIA.
As diligências e perícias não se prestam a suprir deficiência probatória, seja em
favor do fisco ou da recorrente.
PEDIDOS DE COMPENSAÇÃO. ÔNUS PROBATÓRIO.
Nos processos derivados de pedidos de compensação/ressarcimento, a
comprovação dos créditos ensejadores incumbe ao postulante, que deve carrear
aos autos os elementos probatórios correspondentes.
ANÁLISE ADMINISTRATIVA DE CONSTITUCIONALIDADE. VEDAÇÃO. SÚMULA CARF
N. 2.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO.
CONCEITO.
O conceito de insumo na legislação referente à Contribuição para o PIS/PASEP e à
COFINS não guarda correspondência com o extraído da legislação do IPI
(demasiadamente restritivo) ou do IR (excessivamente alargado). Em atendimento
ao comando legal, o insumo deve ser necessário ao processo produtivo/fabril, e,
consequentemente, à obtenção do produto final. Para a empresa agroindustrial,
constituem insumos: materiais de limpeza e desinfecção; embalagens utilizadas
Fl. 11385
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para
transporte;
combustíveis;
lubrificantes
e
graxa;
fretes
entre
estabelecimentos da própria empresa (entre estabelecimentos do ciclo
produtivo); fretes de transporte de combustível; e serviços de transporte de
sangue e armazenamento de resíduos. Por outro lado, não constituem insumos:
uniformes, artigos de vestuário, equipamentos de proteção de empregados e
materiais de uso pessoal; bens do ativo, inclusive ferramentas e materiais
utilizados em máquinas e equipamentos; fretes de transporte urbano de pessoas;
fretes de transportes em geral, sem indicação precisa; fretes referentes a nota
fiscal requisitada e não apresentada; bens não sujeitos ao pagamento das
contribuições (o que inclui a situação de alíquota zero); e bens adquiridos em que
a venda é feita com suspensão das contribuições, com fundamento no art. 9° da
Lei no 10.925/2004.
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. DESPESAS.
ENERGIA ELÉTRICA. ABRANGÊNCIA.
Não são classificáveis como despesas com energia elétrica as aquisições de
serviços de comunicação e compras de bem para o ativo imobilizado.
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. DESPESAS.
ALUGUEL. ARMAZENAGEM. FRETES. PESSOA FÍSICA. IMPOSSIBILIDADE.
É vedado o creditamento da contribuição em relação a despesas de aluguéis de
prédios, maquinas e equipamentos, ou ainda de armazenagem ou fretes, pagos a
pessoa física.
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. ENCARGOS.
DEPRECIAÇÃO. ATIVO. VEDAÇÃO.
É vedado o desconto de créditos apurados na forma do inciso III do § 1o do art. 3o
das Leis no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de
2003, relativos à depreciação ou amortização de bens e direitos de ativos
imobilizados adquiridos até 30/04/2004.
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
PIS/PASEP.
COFINS.
CRÉDITO
PRESUMIDO.
AGROINDÚSTRIA. ALÍQUOTA. PRODUTO.
O crédito presumido de que trata o artigo 8o, da Lei no 10.925/04 corresponderá
a 60% ou a 35% daquele a que se refere o artigo 2o, da Lei no 10.833/03, em
função da natureza do “produto” a que a agroindústria dásaída e não da origem
do insumo que aplica para obtê-lo.
JUROS DE MORA. SELIC. SÚMULA CARF 4.
Desde 01/04/1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários
administrados pela RFB são devidos, no período de inadimplência, à taxa SELIC
para títulos federais.
JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. FALTA DE FUNDAMENTO.
Carece de amparo legal para a exigência de juros de mora sobre a multa de ofício.
Fl. 11386
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MULTA DE OFÍCIO. NATUREZA.
A multa de ofício referida no art. 44 da Lei no 9.430/1996 não possui natureza
confiscatória.
Créditos Extemporâneos
ACÓRDÃO No 3301-001.999
Processo no 15586.720045/201280
Recurso no De Ofício e Voluntário
Acórdão no 3301001.999 – 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de 21 de agosto de 2013
Matéria PIS e COFINS AIs
Recorrentes COTIA VITÓRIA SERVIÇOS E COMÉRCIO S/A FAZENDA NACIONAL
Ementa:
“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/01/2007
a 30/11/2008
CRÉDITO TRIBUTÁRIO EXONERADO. RECURSO DE OFÍCIO.
Correta a exoneração da parte crédito tributário decorrente da retificação de
equívocos cometidos na apuração dos créditos tributários lançados e exigidos por
meio de lançamentos de ofício.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2007 a 30/11/2008
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. APROVEITAMENTO.
O aproveitamento de créditos extemporâneo de PIS não cumulativo está
condicionado a apresentação dos Dacon retificadores dos respectivos trimestres,
demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais, bem como das
respectivas DCTF retificadoras.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS
Período de apuração: 01/01/2007 a 30/11/2008
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. APROVEITAMENTO.
O aproveitamento de créditos extemporâneo de Cofins não cumulativa está
condicionado a apresentação dos Dacon retificadores dos respectivos trimestres,
demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais, bem como das
respectivas DCTF retificadoras. RO Negado e RV Negado.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 11387
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Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento aos recursos, de ofício e voluntário, nos termos do voto do Relator.”
1.4.2. No mérito a Fazenda Nacional alega, em síntese:
1.4.2.1. Insumos são bens “que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou
a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente
exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo
imobilizado”;
1.4.2.2. Por não entrarem em contato com o produto ou o processo produtivo não é
possível a concessão de crédito aos fretes;
1.4.2.2.1. Frete de produto acabado entre estabelecimentos não se configura como
frete na operação de venda, logo, não se enquadra na hipótese descrita no inciso IX
das Leis 10.637/02 e 10.833/03;
1.4.2.2.2. “Aliás, no caso em apreço, a contribuinte não demonstra que os produtos
destinados a seus estabelecimentos ou a centros de distribuição estariam vinculados
a uma venda já realizada”;
1.4.2.3. Os pallets e os materiais de limpeza são utilizados em etapa posterior ao
encerramento do processo produtivo;
1.4.2.4. Uniformes e equipamentos de proteção industrial são auxiliares à produção
(despesas acessórias) e não podem ser considerados insumos desta;
1.4.2.4.1. Ademais, o registro contábil da compra de uniformes a serem fornecidos
aos empregados, quando não é realizado no ativo imobilizado (o que geraria
créditos, em última análise, não em face do custo de aquisição, mas do valor da
depreciação), em regra, é feito pelas empresas na conta de despesas (despesa com
pessoal), de forma que, nos termos do que já explicado outrora, não deve ser
descontada da apuração do PIS e da COFINS;
1.4.2.4.2. A concessão de créditos para uniformes encontra-se limitada para as
empresas listadas no inciso X do artigo 3° das Leis 10.637/02 e 10.833/03;
1.4.2.5. “Em que pese o § 4o do art. 3o das Leis 10.637/02 e 10.833/03 assegure ao
contribuinte o aproveitamento do crédito em meses subsequentes, esse
aproveitamento não prescinde da devida apuração, na forma do § 1o do mesmo
artigo” sendo que “a apuração de tais valores se dá justamente por meio das
declarações fiscais do contribuinte (IN SRF 384/2004, que instituiu a DACON)”.
1.5. Em contrarrazões a Contribuinte argumenta:
1.5.1. O Recurso Especial da Fazenda Nacional no tema conceito de insumos das
contribuições é inadmissível eis que dista do decidido pelo STJ em sede de
repetitivos;
Fl. 11388
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1.5.2. Além de auxiliar na organização de estoque e transporte de mercadorias, os
pallets são utilizados por razões sanitárias, em especial, para evitar o contato dos
alimentos com o solo;
1.5.3. “As diversas etapas de seu processo produtivo, aliadas à extensa quantidade
de plantas industriais, fazem com que o frete de produtos acabados entre
estabelecimentos seja, inegavelmente, essencial, bem como relevante, à atividade
por ela desenvolvida”;
1.5.3.1. Ademais, o frete in casu ocorre na operação de venda, como parte da
operação de venda;
1.5.4. Os Uniformes, Vestuários, Equipamentos de Proteção, Uso Pessoal, Materiais
de Limpeza, Desinfecção e Higiene são utilizados pelos funcionários da Contribuinte
por obrigação legal;
1.5.5. “O art. 3o, § 4o, da Lei no 10.637/2002 prevê expressamente a possibilidade
de utilização de créditos extemporâneos”;
1.5.5.1. O Guia Prático EDF – PIS/COFINS, emitido pela Secretaria da RFB dispõe que
“O crédito extemporâneo deverá ser informado, preferencialmente, mediante a
retificação da escrituração cujo período se refere o crédito. No entanto, se a
retificação não for possível, devido ao prazo previsto na Instrução Normativa RFB no
1.052, de 201010, a PJ deverá detalhar suas operações através deste registro”.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Relator.
2.1. O recurso da Contribuinte é tempestivo, fundamentado em paradigmas desta
Câmara Superior e de Turma Ordinária e não alterados. Resta clara da leitura do arrazoado a
interpretação legislativa questionada (artigo 3° inciso II das Leis 10.637/02 e 10.833/03). Os
paradigmas versam sobre as matérias devidamente prequestionadas no Acórdão recorrido (que
não trata de nulidade na forma da Lei 9.784/99) de Turma Ordinária. Há Precedente Vinculante no
tema conceito de insumos das contribuições (REsp 1.221.170/PR), porém o debate em liça giza
justamente acerca do conteúdo jurídico/semântico de relevância, fato que não impede o
conhecimento do Uniformizador.
2.1.1. O recurso da Fazenda Nacional é tempestivo, fundamentado em paradigmas
desta Câmara Superior e de Turma Ordinária e não alterados. Resta clara da leitura do arrazoado a
interpretação legislativa questionada (artigo 3° inciso II das Leis 10.637/02 e 10.833/03). Os
paradigmas versam sobre as matérias devidamente prequestionadas no Acórdão recorrido (que
não trata de nulidade na forma da Lei 9.784/99) de Turma Ordinária. Há Precedente Vinculante no
Fl. 11389
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tema conceito de insumos das contribuições (REsp 1.221.170/PR), porém o debate em liça giza
justamente acerca do conteúdo jurídico/semântico de relevância, fato que não impede o
conhecimento do Uniformizador.
2.2. Antes de avançarmos, peço vênia para uma rápida meditação compartilhada. A
Câmara Superior de Recursos Fiscais tem como função pacificar conflitos entre julgamentos das
Turmas Ordinárias (o que é óbvio, mas, talvez, por ser uma das poucas coisas óbvias, precisa ser
dita). Os conflitos de julgamento são, em verdade, conflitos de teses jurídicas. Portanto, a função
desta Turma é analisar julgados com teses jurídicas em conflito - não para decidir qual das teses
em conflito esta correta, mas para discorrer e decidir acerca “da” tese correta. O motivo real da
Câmara Superior, portanto, é mais que resolver conflitos. O motivo real da Câmara Superior é
servir de norte para a decisão tanto das Turmas Ordinárias e (mais ainda) dos Contribuintes. Em
tempos radicalmente incertos como os nossos (em que a única certeza é a incerteza) os
contribuintes precisam ter a certeza de que ao agir de determinado modo, este agir (se for deste
modo e não apenas parecer deste modo) será referendado por esta Turma.
2.2.1. Portanto, tese jurídica talvez seja um eufemismo para o que realmente se
julga aqui. Acaso perguntemos a um Pós-Doutor em Teoria Geral do Direito o que é tese jurídica,
certamente teríamos um gostinho de que existem inúmeras teses jurídicas que não são compostas
de fatos, mas de ideias sobre ideias; discussões acadêmicas diriam os autores dos demais ramos
do direito. Entretanto, a Câmara Superior não é palco para debate de ideias sobre ideias, nossa
preocupação é com o norte da bússola e não com a agulha. A tese jurídica é composta de fatos e
de direito incidente sobre estes fatos.
2.2.2. Descendo mais uma camada, encontramos dentro deste conceito amplo de
tese jurídica tanto a similitude fática, quanto a divergência de interpretação normativa. Pode-se
dizer, sem qualquer sombra de dúvida que se dois casos concretos gizam acerca de fatos
parecidos em que foi dada interpretação jurídica distinta há distinção de tese jurídica. Desta
forma, não se deve confundir as camadas; não se mistura gênero com espécie, insisto, se há
similitude fática e interpretação normativa distinta, há divergência de tese jurídica.
2.2.3. Por serem espécie de um mesmo gênero, é absolutamente natural que
similitude fática e interpretação normativa, por vezes, se confundam. Inclusive, se observarmos
determinadas características os conceitos parecerão idênticos – assim como é idêntico a todos os
mamíferos possuírem pelos no corpo e glândulas mamárias. Contudo, não deve ser uma
preocupação do jurista identificar os conceitos somente pela parte em que não são (ou não
pareçam ser) idênticos a nada – seria o mesmo que retirar da condição imanente de ser humano o
fato de ter pelos e glândulas mamárias, tal como um gato ou um cachorro. Assim, o conceito de
similitude fática é composto inclusive com aquilo em que é idêntico ao conceito de interpretação
normativa – e vice-versa.
2.2.4. Assim, para este relator, similitude fática quer dizer identidade de elementos
sensíveis que preenchem a hipótese a incidir sob o caso concreto, identidade de fato jurígeno sem
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quaisquer acidentes. Caso a hipótese normativa, descontada a zona de penumbra, ilumine a
mesma realidade fática, estamos ante casos que guardam similitude fática. De outro lado,
interpretação normativa não quer dizer (ao menos sempre) o mesmo artigo de Lei (como uma
identidade tópica e geográfica de interpretação), porém o significado da legislação enquanto parte
do arcabouço jurídico, o resultado do exercício de hermenêutica, e não o objeto deste – e que,
com absoluta certeza, perde qualquer significado para esta Turma caso não tenha contato com o
mundo dos fatos.
2.2.5. Fixados, portanto, os conceitos utilizados para este relator para conhecer ou
não os recursos especiais interpostos e encerrada a meditação compartilhada.
2.2.6. Acerca do primeiro tema do recurso da Contribuinte que nos chega para
decisão, a interpretação normativa distinta tem como ponto de foco o alcance do conceito de
insumos das contribuições não cumulativas. Enquanto os paradigmas adotaram (em consonância
com o decidido pelo STJ em repetitivo) conceito que abarca despesas essenciais e relevantes ao
processo produtivo, no recorrido, o então relator fixou o conceito de insumos levando em
consideração somente as despesas essenciais e necessárias a realização do processo produtivo:
Recorrido:

Acórdão 9303-008.216

Acórdão 9303-008.257
Fl. 11391
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2.2.6.1. Também há similitude de fato jurígeno, em ambos os casos debatem-se se
determinadas despesas podem ser consideradas insumos das contribuições não cumulativas
(como a divergência de interpretação normativa é ampla, nada mais natural de que o fato jurígeno
igualmente sê-lo). De mais a mais, embora este relator já considere demonstrada para este caso a
similitude de fato jurígeno, um dos paradigmas é de pessoa jurídica sucedida pela Contribuinte, a
Sadia S/A.
2.2.7. O Acórdão recorrido nega créditos para o que chama de despesas aduaneiras
de desembaraço de importação. A Contribuinte vai algo mais além em seu voluntário e aponta
que entre as despesas glosadas estão as com armazenagem, vistoria de contêiner, despachante e
frete (por sinal, são apenas estas despesas que foram glosadas nos termos da planilha de fls. 2548
e ss). Desta forma, dois podem ser os caminhos a trilhar, primeiro: fixar o debate fático-jurídico
(ou a tese, como queiram) na possibilidade irrestrita de concessão de créditos para despesas
aduaneiras de desembaraço aduaneiro de importação; segundo: fixar o debate fático-jurídico nas
despesas específicas que compõe a glosa.
2.2.7.1. Bem, o paradigma 3402-007.189 trata de serviços portuários sem
especificá-los. Portanto, não há identidade genérica entre os serviços glosados (serviços de
despacho aduaneiro e serviços portuários não se confundem) e também não é possível constatar
identidade específica, já que o paradigma não descreve os serviços glosados. Já o Acórdão 9303-
008.645 trata de “descarga de carvão, armazenagem e capatazia, vinculados ao escoamento dos
insumos do porto”. Como se nota, não há identidade genérica entre o presente paradigma e o
recorrido e a identidade específica aparenta estar apenas e tão somente no serviço de
armazenagem.
2.2.7.2. Ao nos debruçarmos no Acórdão Paradigma 9303-008.645 não se chega a
uma conclusão sobre exatamente que armazenagem se esta a falar. É possível dizer que ela
acontece no porto, apenas e tão somente pelo complemento, ou seja, são armazenagens
vinculadas ao escoamento dos insumos do porto. Todavia, quer parecer a este relator que se trata
de armazenagem de importação, isto porque para a armazenagem de venda (leia-se, de
exportação) há inciso próprio no artigo 3° das Leis 10.637/02 e 10.833/03 permitindo a concessão
(inciso IX, mais especificamente).
2.2.7.3. Do acima, já resta dito que há divergência de intepretação normativa entre
o Paradigma 9303-008.645 e o Recorrido, em ambos os casos debate-se se o serviço de
Fl. 11392
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armazenagem (único que passou pelo crivo da similitude fática) é insumo nos termos do artigo 3°
inciso II das Leis 10.637/02 e 10.833/03.
2.2.8. Por todo o exposto, conheço em parte do Recurso Especial interposto pela
Contribuinte, nos temas conceito de insumos das contribuições e armazenagem na importação.
2.2.9. Indo ao Recurso da Fazenda Nacional temos que há similitude fática entre o
Acórdão Recorrido e os paradigmas 9303-006.107 e 3801-001.367. Em todos os casos os pallets
são alegadamente utilizados por razões sanitárias, inclusive, o paradigma 9303-006.107 tem como
recorrente a ora Contribuinte. A interpretação divergente exsurge da leitura dos votos: enquanto
no Acórdão recorrido o crédito foi concedido por entender que a despesa era relevante por razões
legais e para evitar o contato do alimento com sujidades, nos paradigmas o crédito foi negado,
posto que a despesas (no entender dos ilustres relatores) encontravam-se fora do processo
produtivo.
2.2.10. O debate no tema frete de produtos acabados entre estabelecimentos
também guarda similitude fática; tanto o recorrido quanto o paradigma sobrevivente (Acórdão
3402-002.361) tratam de transporte de produtos perecíveis (alimentos, em ambos os casos) que
por razões sanitárias devem estar próximos aos possíveis pontos de venda. No acórdão recorrido
os créditos de frete de produto acabado são concedidos por essenciais à comercialização (em
especial por questões de logística) e por serem considerados fretes na operação de venda. Já o
paradigma dispõe pela impossibilidade de concessão de crédito uma vez que esta despesa ocorre
após o encerramento do processo produtivo e não pode ser considerada frete na operação de
venda.
2.2.11. O Recorrido concede créditos das contribuições para as despesas com
uniformes, vestuários, equipamentos de proteção, uso pessoal, materiais de limpeza, desinfecção
e higienização utilizados no estabelecimento da Contribuinte, empresa fabricante de alimentos. O
paradigma 3302-002.064 trata de uniformes, vestuários e materiais de limpeza (sem EPI, portanto)
utilizados na prestação de serviços de restaurante à bordo de aeronaves e na produção destas
mercadorias. Assim, há similitude fática entre as despesas com uniformes, vestuários e materiais
de limpeza, desinfecção e higienização. Também há divergência de interpretação jurídica entre o
recorrido e o paradigma em análise: no recorrido são concedido créditos eis que se tratam de
obrigações impostas por Lei (trabalhistas e sanitárias), no paradigma, não obstante se constate
que são obrigações impostas por Lei, nega-se o crédito visto que o inciso X das Leis 10637/02 e
10.833/03 limita a concessão de créditos na aquisição de uniformes para determinadas atividades
e as despesas com limpeza e higienização são realizadas após o processo produtivo.
2.2.11.1. O segundo paradigma (Acórdão 3403-002.469) guarda algumas
particularidades. Trata, igualmente de despesas com uniformes, vestuários, equipamentos de
proteção, uso pessoal, materiais de limpeza, desinfecção e higienização utilizados no
estabelecimento da então recorrente, empresa fabricante de alimentos. Porém, o paradigma
reverte as glosas com materiais de limpeza, desinfecção. Assim, o paradigma prestaria apenas
Fl. 11393
DF CARF MF
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para demonstrar a divergência acerca das despesas com uniformes, artigos de vestuário,
equipamentos de proteção de empregados e materiais de uso pessoal. No entanto, o Acórdão
3403-002.469 foi reformado pela Acórdão 9303-003.477; acórdão este que concedeu créditos
para indumentária. Embora o termo indumentária seja novo, o próprio Acórdão 9303-003.477
dispõe que nele estão contidos os gastos com uniformes, artigos de vestuário, equipamentos de
proteção de empregados e materiais de uso pessoal:
Defende a recorrente que os uniformes, artigos de vestuário, equipamentos de
proteção de empregados, materiais de uso pessoal, que se convencionou
denominar indumentária, representam itens essenciais e aplicados diretamente
na atividade produtiva e que, como tal, contribuiriam para a obtenção de receita.
2.2.11.2. Assim, tendo em vista a inexistência de debate acerca do EPI no primeiro
Acórdão paradigma e a reversão do julgado no mesmo tema no segundo paradigma, deve ser
negado seguimento ao recurso especial no tema EPI, mantendo-se o conhecimento para as
demais rubricas tratadas neste tópico (2.1.11) – posto que, nos demais casos, também há
divergência interpretativa, como abaixo:
Acórdão 3402-002.469:
Os principais itens glosados nessa categoria foram luva, avental, respirador, bota,
botina, protetor auricular, máscara, meia, óculos, sapato, touca, capacete e
japona.
A recorrente entende que tais bens são essenciais e aplicados diretamente na
atividade produtiva, e evitam contaminações, seguindo determinação da Anvisa.
Os precedentes do CARF em favor de tal argumento estão longe de constituir
posicionamento dominante no tribunal. Veja-se, a título ilustrativo, acórdão
decidido por maioria, em turma especial desta terceira sessão, vencido o relator
(e atualmente membro desta Turma, Conselheiro Alexandre Kern) e acórdão,
também por maioria, da Câmara Superior de Recursos Fiscais (vencidos os
Conselheiros Júlio César Alves Ramos, Marcos Aurélio Pereira Valadão e Otacílio
Dantas Cartaxo): (...)
Esta terceira turma não tem comungado de tal entendimento, e negou
recentemente, por unanimidade, o direito a creditamento das contribuições em
relação a uniformes e equipamentos de proteção tanto em relação a industrial
calçadista (Acórdãos no 3403.001.893 a 896, Rel. Cons. Rosaldo Trevisan,
unânime, sessão de 30.jan.2013), quanto em relação a fabricante de fertilizantes
(Acórdãos no 3403.001.937 a 944, Rel. Cons. Rosaldo Trevisan, unânime em
relação ao tema, sessão de 19.mar.2013).
No caso concreto, a nosso ver, todos os bens relacionados podem até ter relação
indireta com a produção (seja pela exigência sanitária, ou por poder sua ausência
afetar a qualidade do produto final, ou a segurança dos funcionários), mas não
são diretamente empregados no processo produtivo/fabril, ou necessários à
obtenção do produto final.
Fl. 11394
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2.2.12. Por fim, no Acórdão Recorrido a Contribuinte pretendeu creditar-se de
despesas de outros trimestres independentemente de retificação dos DACONs (fato) pois a) o
layout do DACON permite a inclusão dos créditos extemporâneos, b) não há previsão legal de
glosa de créditos em caso de incorreção do DACON e c) em caso de dúvida sobre liquidez e certeza
dos créditos é dever da fiscalização intimar o contribuinte para esclarece-las antes de proceder
com a glosa dos créditos (interpretação jurídica destes fatos). O paradigma (3301-001.999)
também trata de apuração de crédito extemporâneo das contribuições não cumulativas, porém
este crédito foi negado ao então recorrente por falta de retificação do DACON.
2.1.13. Portanto, deixo de conhecer o recurso especial da Fazenda Nacional no
tema concessão de créditos para Equipamento de Proteção Industrial, mantendo o despacho de
admissibilidade nas demais matérias objeto de não resignação.
2.2. Para justificar o creditamento a Contribuinte equivale o CONCEITO DE
INSUMOS DAS CONTRIBUIÇÕES em voga ao conceito contábil de custos de produção do Imposto
de Renda da Pessoa Jurídica (valores necessários ao exercício da atividade empresarial); embora
argumente que fixa o conceito como essencial e relevante ao processo produtivo.
2.2.1. De outro lado, ao negar o direito ao crédito à Contribuinte, a Turma Ordinária
aproxima o conceito de insumos aqui debatido do conceito de MP, PI e ME do Imposto sobre
Produtos Industrializados, exigindo que a despesas seja essencial ou necessária ao processo
produtivo.
2.2.2. Em verdade, a tese da Contribuinte em muito se aproxima daquela
inicialmente defendida pelo Ilustre Ministro Napoleão Nunes Maia ao julgar - no rito dos
Repetitivos (Temas 779 e 780) - o REsp 1.221.170/PR:
“Todas as despesas realizadas com a aquisição de bens e serviços necessários ao
exercício da atividade empresarial, direta ou indiretamente, devem ser
consideradas insumo, para o efeito de creditamento de PIS e COFINS, porquanto
deve-se entender como abrangidas no conceito a totalidade das despesas com a
aquisição dos diversos componentes do produto final, não sendo cabível
distinguir, entre eles, hierarquia ou densidade de essencialidade".
2.2.3. Já a tese esposada pela Turma Ordinária encontra guarida no portentoso
Voto de lavra do não menos Eminente Ministro Og Fernandes:
“O conceito de 'insumos' para fins de incidência das Leis 10.637/2002 e
10.833/2003 compreende as matérias-primas, os produtos intermediários, o
material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como
o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da
ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não
estejam incluídas no ativo imobilizado”
2.2.4. Todavia, como de conhecimento, ambas as teses acima foram expressamente
afastadas pelo Tribunal da Cidadania. Em primeiro porque (citando voto do Ministro Campbell
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Marques), quando a Legislação quer equiparar conceitos de insumos de PIS/COFINS com o de
custos e despesas do IRPJ ou com MP, PI e ME de IPI o faz expressamente.
2.2.4.1. Em segundo lugar, a desoneração no IRPJ é demasiado alargada,
culminando por desonerar o produtor e não o processo produtivo; processo que se intenta
desonerar. Ainda, ao excluir o custo de serviços e mercadorias e as despesas operacionais da base
de cálculo das contribuições, esta base transforma-se em lucro operacional somado às Receitas
não operacionais, desnaturando as contribuições.
2.2.4.2. Ademais, a materialidade do IPI é restrita apenas aos bens produzidos, o
que não ocorre com a PIS e COFINS, cuja materialidade é a aferição de receitas. Por fim, a
admissão de creditamento de serviços como insumos é “prova cabal de que o conceito de
‘utilização como insumo’ não tem por critério referencial o objeto físico” (GRECO).
2.2.5. Assim, após a adequação do voto do Ministro Campbell Marques e alteração
do voto do Ministro Napoleão Nunes Maia, restaram assentados pela 1a Seção do Superior
Tribunal de Justiça os critérios da essencialidade e relevância para definição do conceito de
insumos passíveis de creditamento para efeito da incidência do PIS e da COFINS. Coube a Douta
Ministra Regina Helena Costa (relatora do voto condutor) melhor desenhar os critérios de
essencialidade e relevância:
O critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos,
a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação
de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por
imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI)
2.2.6. Como se nota da descrição acima, não há um apego a conceitos econômicos
ou contábeis na definição de insumos e, tampouco, vínculo direto com o produto final ou com o
serviço prestado. Os critérios da relevância e da essencialidade estão ligados por vínculo direta ou
indiretamente de necessidade ou importância ao processo produtivo ou ao serviço executado
pela empresa que pleiteia o crédito.
2.2.7. Processo produtivo (ou processo de produção) é o conjunto de ações
exercidas para o desenvolvimento do produto final. Acabado o produto final (com o perdão do
pleonasmo), encerrado o processo produtivo. Assim, todos os dispêndios ocorridos antes ou após
o produto iniciar-se ou restar acabado (pronto) são anteriores ou posteriores ao processo
produtivo. Se o gasto é anterior ou posterior, não pode ser essencial; essencial é o que pertence a
algo, aquilo que sem o qual algo perde a essência. Por pura questão de lógica, o que ocorre antes
ou após algo não pode ser essencial, imanente a este algo.
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2.2.8. Desta feita, se a despesa ocorre antes ou após o processo produtivo somente
cabe a concessão do crédito se esta despesa demonstrar-se relevante ao processo produtivo
(embora existam despesas relevantes também no curso do processo produtivo, diga-se).
Relevantes são as despesas que afetam a qualidade do produto ou do processo produtivo, são
despesas que “embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva, seja
por imposição legal” (repetitivo, acima).
2.2.8.1. Da dicção acima já se nota que relevância em absolutamente nada guarda
relação com atividade empresarial (como pretende a Recorrente). Processo produtivo (ou
processo de produção) é o conjunto de ações exercidas para o desenvolvimento do produto final.
Atividade empresarial é o conjunto de ações necessárias à sobrevivência da empresa. O legislador
conhece (e reconhece) bem a diferença ao permitir créditos dos insumos utilizados no processo
produtivo e de aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos utilizados nas atividades da
empresa.
2.3. Fixado os conceitos, pretende a Recorrente créditos decorrentes de despesas
com ARMAZENAGEM NA IMPORTAÇÃO. Explicando, (mais para a Recorrente, talvez) após o navio
atracar no porto a mercadoria importada, geralmente em contêiner, é descarregada em um pátio
no lombo de um caminhão. Este caminhão dirige-se obrigatoriamente a um armazém alfandegado
e é somente após a mercadoria entrar neste armazém (momento conhecido como presença de
carga) que é permitido o início do despacho aduaneiro (ao final do qual, a mercadoria será
entregue para a Recorrente). Os armazéns alfandegados - em contraponto pelo recebimento e
guarda das mercadorias – exigem um valor, uma contraprestação pecuniária, conhecida como
primeiro período de armazenagem.
2.3.1. Portanto, por obrigação legal de armazenagem das mercadorias importadas
(IN SRF 680/06 e art. 35, Parágrafo Único da IN RFB 800/2007), é possível conceder créditos para o
pagamento das despesas com o primeiro período de armazenagem das mercadorias importadas
como relevante ao processo produtivo; sem esta despesa a mercadoria importada não chega ao
processo produtivo, invalidando-o.
2.3.2. O MATERIAL DE EMBALAGEM não guarda qualquer especificidade quanto
aos demais insumos para efeitos das contribuições: essenciais ou relevantes ao processo
produtivo, insumos são, caso contrário, não. No caso, como bem constata o Conselheiro
Winderley (relator do Acórdão recorrido no que é corroborado pela Portaria SVS/MS 326/1997 e
por relatório técnico do INT), os pallets são utilizados por obrigações de ordem sanitária e para
evitar o contato do alimento a ser transportado com o solo, logo, insumo é. No ensejo, também
devem ser mantidos os créditos nas aquisições de UNIFORMES, VESTUÁRIOS E MATERIAIS DE
LIMPEZA, DESINFECÇÃO E HIGIENIZAÇÃO todas impostas por obrigação legal, na forma bem
descrita pelo acórdão recorrido e demonstrada por laudo que acompanha a Impugnação.
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2.3.3. O FRETE DE PRODUTO ACABADO não é frete de venda, nem na operação de
venda, para que o frete de produto acabado pudesse se considerar frete na operação de venda, a
mercadoria transportada deve ser vendida em momento anterior ao embarque, o que não é o
caso.
2.4. Por fim, os CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. O tema não é novo nesta Casa e a
posição adotada por este relator (idêntica àquela esposada pela Recorrente) encontra-se bem
descrita no Acórdão 3401-007.237, de Relatoria do Conselheiro Carlos Henrique de Seixas
Pantarolli o qual acompanho, na íntegra, até mesmo para evitar tautologia:
No entendimento da fiscalização, que restou confirmado na decisão recorrida,
bens e serviços somente poderiam ter seus créditos imputados ao período de
competência em que foram adquiridos. Este, contudo, não é o posicionamento
com que comungo, tampouco o que vem sendo adotado de longa data por este
Colegiado. Veja-se o que diz o §4° do artigo 3o da Lei n° 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subsequentes.
A literalidade do dispositivo estabelece o direito de o contribuinte apropriar
crédito que eventualmente não tenha sido utilizado para desconto da base de
cálculo em um determinado mês em períodos de apuração subsequentes. Não se
trata de aproveitamento de saldo credor, mas de desconto de créditos.
Repisa-se que, embora o direito original aos créditos das contribuições parta do
pressuposto de que eles devam ser registrados simultaneamente à escrituração
dos documentos que embasam a aquisição dos bens e serviços, ou ainda que
venha a ser apropriado nos períodos em que determinados custos e despesas
forem considerados incorridos, a norma acima possibilita ao contribuinte o
registro extemporâneo de créditos de PIS e COFINS, aproveitando-os para
desconto das contribuições sociais em períodos de apuração distintos (futuros)
dos quais se originaram.
Assim, uma vez que o contribuinte explique a apuração do crédito em período
seguinte e requeira o seu aproveitamento extemporâneo, dentro do prazo
decadencial, sem que haja dúvida sobre o direito alegado, não se pode denegar o
direito creditório sob fundamento de ausência de retificação previamente uma
obrigação acessória. Em suma, destaco que inexiste previsão legal que imponha a
retificação do DACON e DCTF.
A própria administração fazendária reconhece o direito de aproveitamento de
créditos extemporâneos, conforme prevê o Ato Declaratório Executivo no 34, de
28 de Outubro de 2010, DOU de 01/11/2010, que aprovou o Manual de
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Orientação do Leiaute da Escrituração Fiscal Digital da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins (EFD-PIS/Cofins), segundo tabela abaixo:
4.3.7 - Tabela Código de Base de Cálculo do Crédito: A ser utilizada na codificação
da base de cálculo dos créditos apurado no período, no caso de ser preenchido
registro de documentos e operações geradoras de crédito, nos Blocos A, C, D, F e
1 (Créditos extemporâneos). (grifo nosso)
Portanto, deve ser reformada a decisão recorrida neste ponto, para admitir o
creditamento extemporâneo, sem necessidade de prévia retificação do DACON e
DCTF, observados os demais requisitos legais para o creditamento.
2.4.1. Como bem destacado pelo Ilustre Conselheiro Carlos o artigo 3° § 4° da Lei
10.833/03 concede direito material ao creditamento, ou seja, dispõe em que condições de fato o
crédito pode ser aproveitado. Em verdade, o caput do artigo em questão dispõe sobre as
hipóteses de creditamento e o § 4° deixa claro que a extemporaneidade na apuração não afeta
liquidez e certeza do crédito.
2.4.1.1. É claro que os artigos 73 e 74 da Lei 9.430/96 silenciam sobre a
possibilidade de aproveitamento de crédito extemporâneo, assim como silenciam sobre o
aproveitamento de MP, PI e ME no IPI, assim como PIS/COFINS exportação e mesmo PIS/COFINS
mercado interno. Assim o é vez que os artigos 73 e 74 da Lei 9.430/96 são normas adjetivas (ou ao
menos de forte conteúdo), estabelecem procedimentos para a compensação e quais débitos
podem ser compensados, porém não quais créditos – definidos por Leis específicas.
2.4.1.2. Não se nega o conteúdo de direito material de algumas normas do artigo 74
da Lei 9.430/96 (a exemplo, §§ 3° e 12). No entanto, ainda que ante proibição expressa da LEI (e
não da legislação) prevaleceria o direito ao creditamento por especialidade (uma vez que os
parágrafos 3° e 12 do artigo 74 da Lei 9.430/96 foram criados uma e justamente pela Lei
10.833/03).
2.4.2. Anote-se, ainda, que a Contribuinte está pleiteando crédito escritural
extemporâneo e não compensação/restituição de crédito registrado em períodos anteriores, isto
é, ela não registrou o crédito em sua escrita fiscal no período correto de apuração, porém, ao
observá-lo apurou-o para compensar créditos das contribuições em sua escrita, o que é
plenamente possível, desde que o crédito não tenha sido fulminado pela decadência e sem
incidência de correções, como determina o artigo 13 da Lei 10.833/03:
Art. 13. O aproveitamento de crédito na forma do § 4odo art. 3o, do art. 4oe dos §§
1oe 2odo art. 6o, bem como do § 2oe inciso II do § 4oe § 5odo art. 12, não ensejará
atualização monetária ou incidência de juros sobre os respectivos valores.
2.4.3. Com isto se quer dizer que o simples fato de existir a dicção legal acima prova
que o procedimento adotado pela Contribuinte (também) é correto, rectius, não pode existir
impedimento ao gozo do crédito. Caso a Contribuinte adotasse o procedimento descrito pela
fiscalização, o crédito escritural do período de apuração teria inegável impacto no valor recolhido
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por esta aos cofres públicos, consequentemente, haveria majoração do indébito e sobre este
deveriam incidir todas as correções legais, ou seja, de maneira diametralmente diversa àquela
apontada pelo artigo 13 acima. Em verdade, o procedimento adotado pela Contribuinte
representa bônus aos cofres públicos que deixarão de ressarcir encargos moratórios.
2.4.4. De mais a mais, sem sombra de dúvida a apuração mensal de crédito ou
débito das contribuições é feito por adição sendo uma das parcelas um número negativo. Ante
resultado mensal negativo, o contribuinte deve pagar seus débitos por DARF e inicia o mês
seguinte com saldo zero. Agora bem, se o resultado é positivo, este é transferido ao mês seguinte
como crédito (parcela da adição). Em repetido o resultado positivo, o mesmo acontece no mês
seguinte e assim sucessivamente. Matematicamente, portanto, temos que:
A = créditos do período;
B = débitos do período;
Z = crédito extemporâneo;
Equação de crédito mensal: A1 + (- B1)
Se A1 + (- B1) < 0 há pagamento logo A1+B1 = 0;
Se A1 + (- B1) > 0 há crédito;
Em períodos sucessivos:
(A1+( - B1)) + (A2+ ( - B2) + (A3 + (-B3))...
Em períodos sucessivos com crédito extemporâneo:
[(A1+( - B1))+Z1] + [(A2+ ( - B2))+Z2] + [(A3 + (-B3))+Z3]...
2.4.4.1. Ora, a propriedade associativa da adição nos diz que independente da
forma que somarmos as parcelas (no nosso caso (An+(-Bn)+Zn)) o resultado é o mesmo;
matematicamente:
[(A1+( - B1))+Z1] + [(A2+ ( - B2))+Z2] + [(A3 + (-B3))+Z3] = (A1+( - B1)) + (A2+ ( - B2) +
(A3 + (-B3)) + Z1 + Z2 + Z3
2.4.4.2. Desta forma, retificar período a período os documentos fiscais apurando
crédito e pleiteando-os em cada um destes períodos (como quer a fiscalização) ou apura-los de
uma vez (como fez a Contribuinte) resulta exatamente no mesmo valor, desde que, por óbvio,
respeitado o rateio proporcional do período de apuração originário.
2.4.4.3. É claro que uma das parcelas (o débito) é um número negativo, logo ao
invés de soma deve ser feita subtração; operação matemática em que não se aplica a propriedade
associativa (A-B≠B-A). Entretanto, na equação em questão ou o resultado da subtração é zero
(pois há débito e consequente pagamento) ou é um número positivo. Logo, considerando períodos
sucessivos ou há soma com elemento neutro (zero) ou há soma com numeral positivo. No
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juridiquês, não há transferência de saldo devedor de PIS/COFINS de um período de apuração a
outro, apenas de saldo credor, o que torna válida a equação acima.
2.4.4.4. De duas, uma: ou há débito pago no período de apuração e o crédito
extemporâneo tem como consequência pagamento indevido (e ressarcível) ou há crédito no
período de apuração e o crédito extemporâneo tem como consequência o aumento do crédito no
período (também ressarcível).
2.4.5. Não se nega a importância de tornar o trabalho fiscal ágil e pontual – aliás,
facilitar o trabalho fiscal é, ao fim e ao cabo, facilitar o trabalho de todos, fazendo justiça social-
tributária. Porém, impossível contrapor a fluidez do trabalho fiscal ao direito individual de ser
ressarcido do que foi indevidamente pago, ainda mais quando tal direito encontra-se escancarado
em Lei, ainda mais quando há Súmula expressa sobre ajustes na base de cálculo de períodos
anteriores ao pedido de crédito:
Súmula CARF no 159
Não é necessária a realização de lançamento para glosa de ressarcimento de
PIS/Pasep e Cofins não cumulativos, ainda que os ajustes se verifiquem na base de
cálculo das contribuições.
2.4.5.1. É um contrassenso admitir que o fisco pode debruçar-se sobre períodos
anteriores quando o contribuinte pleiteia um período de apuração e não admiti-lo quando o
contribuinte pleiteia crédito extemporâneo - de período anterior. Se há Súmula que permite
ajustes em períodos anteriores para apuração do montante creditório é porque tais ajustes são
mais do que possíveis, são exigidos da fiscalização – ou isto, ou passamos a admitir que a
fiscalização pode atuar de forma discricionária.
2.4.6. Não se trata (é bom que se alerte) de transferir o ônus probatório de um
lugar para o outro. O crédito encontra-se devidamente demonstrado em toda a sua extensão.
Trata-se apenas e tão somente de não impedir que o contribuinte demonstre a liquidez e certeza
de seus créditos por todos os meios de direito, que não apenas a retificação da DACON. Aliás, bem
lembra a Contribuinte que o Guia Prático EDF – PIS/COFINS, emitido pela Secretaria da RFB dispõe
que “O crédito extemporâneo deverá ser informado, preferencialmente, mediante a retificação da
escrituração cujo período se refere o crédito. No entanto, se a retificação não for possível, devido
ao prazo previsto na Instrução Normativa RFB no 1.052, de 201010, a PJ deverá detalhar suas
operações através deste registro”.
2.4.6.1. No mesmo sentido, o Conselheiro Winderley no Acórdão Recorrido:
Com efeito, as Linhas 06/30 e 06/31 do DACON, denominadas respectivamente de
“Ajustes Positivos de Créditos” e de “Ajustes Negativos de Créditos”, contemplam
a hipótese de o contribuinte lançar ou subtrair outros créditos, além daqueles
contemporâneos à declaração.
Igualmente, no “Manual de Orientação do Leiaute da Escrituração Fiscal Digital da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da
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Seguridade Social (Cofins) – (EFDPIS/ Cofins)”, constante do Anexo Único do Ato
Declaratório Executivo COFIS no 34/2010, há previsão expressa de o contribuinte
lançar créditos extemporâneos, nos registros 1101/1102 (PIS) e 1501/1502
(COFINS).
2.4.7. Pelo exposto, tendo em mente que o crédito extemporâneo foi concedido
sem quaisquer barreiras pela Turma Ordinária, deve ser dado parcial provimento ao recurso da
Fazenda Nacional para conceder o crédito extemporâneo de PIS/COFINS, sem correções e no
limite do rateio proporcional do período em que o crédito foi originariamente apurado.
3. Pelo exposto, admito, porquanto tempestivo e conheço em parte do Recurso
Especial do Contribuinte e a ele dou parcial provimento para reverter as glosas sobre as despesas
com o primeiro período de armazenagem das mercadorias importadas.
3.1. Também, admito, porquanto tempestivo, e conheço em parte do Recurso
Especial da Fazenda Nacional e a ele dou parcial provimento para manter a glosa nos fretes de
produtos acabados e conceder o crédito extemporâneo de PIS/COFINS, sem correções e no limite
do rateio proporcional do período em que o crédito foi originariamente apurado.
(documento assinado digitalmente)
Oswaldo Gonçalves de Castro Neto

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho, Redator designado.
Em que pese o alentado e bem fundamentado voto da i. conselheiro relator, peço
vênia para dela divergir com relação a desnecessidade de retificação do DACON para fins de
aproveitamento de créditos extemporâneos.
Essa matéria foi enfrentada com maestria pelo Acórdão no 9303-010.080, de 23 de
janeiro de 2020, e reflete, mutatis mutandis, o posicionamento vencedor do Colegiado, de forma
que trago à baila sua ratio decidendi para fundamentar e decisão, verbis:
“(...) Com todo respeito ao voto da ilustre relatora, mas discordo de suas
conclusões apenas, quanto ao aproveitamento de créditos extemporâneos, sem a
devia retificação dos respectivos DACON e DCTF.
O direito de se aproveitar créditos da COFINS sobre os custos/despesas com
insumos utilizados na produção de bens e/ ou na prestação de serviços está
previsto no art. 3o da Lei no 10.833/2003, que assim dispõe:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
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II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas
nos estabelecimentos da pessoa jurídica;
(...).
§ 1o Observado o disposto no §15 deste artigo, o crédito será determinado
mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art.2o desta Lei sobre o
valor:
(...);
II - dos itens mencionados nos incisos III a V e IX do caput, incorridos no mês;
(...).
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subsequentes.
(...).
Já
o
art.
74
da
Lei
no
9.430/1996,
assim
dispõe
quanto
ao
ressarcimento/compensação dos créditos:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em
julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita
Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na
compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão.
(...).
§ 12. A Secretaria da Receita Federal disciplinará o disposto neste artigo,
podendo, para fins de apreciação das declarações de compensação e dos pedidos
de restituição e de ressarcimento, fixar critérios de prioridade em função do valor
compensado ou a ser restituído ou ressarcido e dos prazos de prescrição.
(...).
Por sua vez a IN SRF no 600, de 28/12/2005, que disciplinou o ressarcimento/
compensação do saldo credor das contribuições do PIS e da COFINS, ambas com
incidência não cumulativa, assim dispõe:
Art. 1o A restituição e a compensação de quantias recolhidas a título de tributo ou
contribuição administrados pela Secretaria da Receita Federal (SRF), a restituição
e a compensação de outras receitas da União arrecadadas mediante Documento
de Arrecadação de Receitas Federais (Darf) e o ressarcimento e a compensação de
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30
créditos do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins)
serão efetuados conforme o disposto nesta Instrução Normativa.
Art. 3o A restituição a que se refere o art. 2o poderá ser efetuada:
(...).
§ 1o A restituição de que trata o inciso I será requerida pelo sujeito passivo
mediante utilização do Programa Pedido Eletrônico de Ressarcimento ou
Restituição e Declaração de Compensação (PER/DCOMP) ou, na impossibilidade
de sua utilização, mediante o formulário Pedido de Restituição constante do
Anexo I, ao qual deverão ser anexados documentos comprobatórios do direito
creditório.
Art. 21. Os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurados na
forma do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e do art. 3o da Lei
no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, que não puderem ser utilizados na
dedução de débitos das respectivas contribuições, poderão sê-lo na compensação
de débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições de
que trata esta Instrução Normativa, se decorrentes de:
I - custos, despesas e encargos vinculados às receitas decorrentes das operações
de exportação de mercadorias para o exterior, prestação de serviços a pessoa
física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente
ingresso de divisas, e vendas a empresa comercial exportadora, com o fim
específico de exportação;
II - custos, despesas e encargos vinculados às vendas efetuadas com suspensão,
isenção, alíquota zero ou não-incidência; ou
(...).
Art. 22. Os créditos a que se referem os incisos I e II e o § 4o do art. 21,
acumulados ao final de cada trimestre-calendário, poderão ser objeto de
ressarcimento.
(...).
§ 3o Cada pedido de ressarcimento deverá:
I - referir-se a um único trimestre-calendário.
II - ser efetuado pelo saldo credor remanescente no trimestre calendário, líquido
das utilizações por dedução ou compensação.
Ora, segundo essas normas legais, os créditos da COFINS devem ser apurados
mensalmente e deduzidos do valor da contribuição calculada sobre o faturamento
mensal. Já o crédito não aproveitado no mês, poderá sê-lo nos meses seguintes,
sendo
que
o
saldo
credor
trimestral
poderá
ser
objeto
de
ressarcimento/compensação, mediante a transmissão de PER/DCOMP.
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O instrumento legal para se apuara os créditos da contribuição é o Dacon mensal
que deve ser preenchido e transmitido a RFB pelo contribuinte. Já a IN SRF no 590,
de 22 de dezembro de 2005, assim dispõe:
Art. 11. Os pedidos de alteração nas informações prestadas no Dacon serão
formalizados por meio de Dacon retificador, mediante a apresentação de novo
demonstrativo elaborado com observância das mesmas normas estabelecidas
para o demonstrativo retificado.
§1o O Dacon retificador terá a mesma natureza do demonstrativo originariamente
apresentado, substituindo-o integralmente, e servirá para declarar novos débitos,
aumentar ou reduzir os valores de débitos já informados ou efetivar qualquer
alteração nos créditos informados em demonstrativos anteriores. (...) § 4o A
pessoa jurídica que entregar o Dacon retificador, alterando valores que tenham
sido informados em DCTF, deverá apresentar, também, DCTF retificadora.
(...).
Assim, nos casos em que se deixa de apurar créditos relativos a determinados
meses, ou seja, deixa de apropriá-los, é necessário retificar o Dacon relativo ao
período em que o crédito não foi apropriado, a fim de incluí-lo na apuração. A
apuração extemporânea de créditos só é admitida mediante retificação das
declarações e demonstrativos correspondentes, em especial as DCTF e os Dacon.
O ressarcimento/compensação de créditos extemporâneos da COFINS é possível,
desde que retificados os respectivos Dacon e as DCTF. No presente caso,
conforme demonstrados nos autos, o contribuinte não transmitiu os Dacon
retificadores nem as DCTF.
Diante do exposto, voto por DAR PROVIMENTO ao recursos especial da Fazenda,
quanto ao aproveitamento de créditos extemporâneos, sem a devida retificação
dos Dacon e DCTF”.
Em resumo, temos que a verificação dos valores a ser apurados se dá por meio
dos DACONs apresentados pelo Contribuinte, conforme definido pela IN SRF 384,
de 2004.
Isto porque no regime da não-cumulatividade, a utilização de créditos não
aproveitados à época própria (créditos extemporâneos) deve ser precedida da
revisão da apuração - confronto entre créditos e débitos - do período a que
pertencem tais créditos. Os créditos extemporâneos devem ser utilizados para
desconto, compensação ou ressarcimento em procedimentos referentes aos
períodos específicos a que pertencem.
Assim, a utilização do crédito pressupõe primeiro a sua apuração, com o registro
apropriado no DACON, sendo necessário ainda compensar o crédito com débitos
do próprio mês, e havendo saldo remanescente, compensá-lo sucessivamente nos
meses subseqüentes.
Fl. 11405
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Desta forma, não se constatando a prévia apuração do montante a ser
aproveitado, mediante a devida retificação dos DACON (e da DCTF), não se pode
ter como certa a dedução de tais créditos extemporâneos e, portanto, a glosa de
tais créditos deve ser mantida por absoluta falta de liquidez e certeza”.
Acrescento ainda que, os arts. 3o, § 4o, das Leis no 10.637, de 2002, e 10.833, de
2003, permitem que um crédito já apurado em um determinado mês, e não
utilizado, possa ser aproveitado em meses posteriores. Porém não permite que se
aproveite um crédito não apurado no mês incorrido seja efetuado diretamente
em outro período de apuração.
Portanto para esse aproveitamento seria necessário uma apuração prévia relativa
aos períodos de apuração correspondentes. Situação que demanda no mínimo a
retificação dos DACON dos períodos anteriores. As exigências impostas pelas IN
SRF utilizadas pela Fiscalização têm suporte no art. 92 da Lei no 10.833, de 2003
que delegou a SRF a regulamentação da operacionalização dos aproveitamentos
desses créditos.
Penso que a análise tanto da existência quanto da natureza do crédito possam ser
devidamente aferidas dentro do período específico de geração do crédito. Como
os créditos referem-se a 4 ou 5 anos antes do seu efetivo aproveitamento, há que
se perquirir, se naquela data, eram créditos apropriáveis segundo a legislação de
regência da época. Entendo ser injustificável a negativa do contribuinte de fazer
os ajustes relativos a cada período de apuração, conforme recomendado pela
Fiscalização.
Correto o entendimento exarado pelo ilustre ex-conselheiro Waldir Navarro
Bezerra, ao transcrever o seguinte trecho da decisão da DRJ no Acórdão no 3402-
003.148, de 20/07/2016:
"(...) É que a razão de ser da necessidade de segregação dos créditos por períodos
de apuração, no âmbito das contribuições sociais apuradas pelo regime não
cumulativo, se deve ao fato de que os créditos, neste regime, são passíveis de
utilização segundo requisitos que só são aferíveis dentro do próprio período de
apuração. Em outras palavras, é preciso que, em cada período de apuração, exista
uma perfeita definição da natureza dos créditos e de que forma o sujeito passivo
chegou aos saldos passíveis de utilização por qualquer uma das formas previstas
(desconto, compensação ou ressarcimento)”.
Relevante também transcrever trecho do voto proferido pelo ilustre ex-
conselheiro e ex-presidente da 3a Seção de Julgamento do CARF, Henrique
Pinheiro Torres, no acórdão no 9303-003.478, de 25/02/2016, acerca do mesmo
tema:
(...) É inegável que, como bem apontou o acórdão recorrido, nos termos do § 4o
do artigo 3o da Lei no 10.833, de 2003, que disciplina a utilização do crédito, o
montante não aproveitado em um mês poderá sê-lo em períodos superiores, mas
tal comando, com o devido respeito, não possui o alcance defendido.
Fl. 11406
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Em primeiro lugar, há que se ter em mente que o dispositivo, como já antecipado,
trata da utilização do crédito apurado, de modo que sequer se poderia cogitar
antinomia entre os dispositivos.
Em outras palavras, nos termos dos comandos legais, o crédito apurado sob a
égide do § 1o (circunstância logicamente antecedente) poderá ser aproveitado
nos termos do § 4o.
Admitir que a forma de utilização influencie a de apuração, com a devida licença,
é inverter a lógica estabelecida pelo legislador.
E não se alegue que a aplicação da restrição em comento decorre de mero
formalismo. Trata-se de norma instrumental que visa ao controle do correto
emprego dos créditos. Sem tal distinção, esse controle restaria extremamente
dificultado (e porque não dizer inviabilizado).
Apenas para ilustrar alguma dessas dificuldade, há que relembrar que,
dependendo da destinação dos produtos, os créditos terão aplicação diversa
(dedução da contribuição, compensação ou ressarcimento), apurados com base
em parâmetros diversos (mensal ou trimestral)”.
Por fim, também registro o raciocínio empreendido pelo ilustre ex-conselheiro
José Fernandes do Nascimento proferido no Acórdão no 3302-004.156, de
22/05/2017:
“(...) Não se pode olvidar, ademais, que o registro extemporâneo de créditos, se
permitido fosse, além do descumprimento do disposto no art. 3o, § 1o, das Leis
10.637/2002 e 10.833/2003, impossibilitaria ou dificultaria em muito o controle
das operações com direito a crédito. Se houvesse tal permissão, como saber se as
operações registradas extemporaneamente não foram registradas anteriormente
no mês correspondente e nos seguintes? Somente mediante a realização de
auditoria em todos os meses anteriores ao registro extemporâneo do crédito seria
possível confirmar ou não essa informação.
Ademais, tendo em conta que a autoridade fiscal não é autorizada a
fiscalizar/auditar os períodos pretéritos não alcançados pelo procedimento fiscal
em curso, o registro de operações de créditos extemporâneas, por certo,
oportunizaria e facilitaria a prática de fraudes, mediante a apropriação, por mais
de uma vez, de crédito de uma mesma operação”.
Registro que este também é o entendimento prevalente nos últimos julgados
desta 3a Turma da CSRF, como pode ser verificado no Acórdão no 9303-011.780,
de 18/08/2021, de minha relatoria, Acórdão no 9303-009.738, de 11/11/2019 de
relatoria do Conselheiro Jorge Olmiro Lock Freire e Acórdão no 9303-009.660, de
16/10/2019 de relatoria do Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas.
Ressalto, apenas, que no julgamento só se discutiu a obrigatoriedade de retificação
do DACON e não da DCTF.
Forte nestes argumentos, dou provimento ao recurso da Fazenda Nacional.
Fl. 11407
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(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho

Fl. 11408
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