Tribunal: CARF
Processo: 15983.000082/2011-12
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SHEILA AIRES CARTAXO GOMES
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-09-18
Data de publicação: 2024-11-07

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Data do fato gerador: 01/01/2006, 31/12/2007
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. CESSÃO DE MÃO-DE- OBRA. RETROAÇÃO DA LEI TRIBUTÁRIA. ARTIGO 106, I, DO CTN. NÃO CARACTERIZAÇÃO.
O art. 30 da Lei Complementar no 187, de 16 de dezembro de 2021, não veicula norma expressamente interpretativa da legislação pretérita, mas regra jurídica que não existia na revogada Lei n° 12.101, de 2009, para se admitir o desenvolvimento de atividade que gere recursos, inclusive com cessão de mão-de-obra.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15983.000082/2011-12
ACÓRDÃO
9202-011.485 – CSRF/2a TURMA
SESSÃO DE
18 de setembro de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
INTERESSADO
CENTRO DE FORMAÇÃO PROFISSIONAL CAMP-GUARUJÁ
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Data do fato gerador: 01/01/2006, 31/12/2007
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. CESSÃO DE MÃO-DE-
OBRA. RETROAÇÃO DA LEI TRIBUTÁRIA. ARTIGO 106, I, DO CTN. NÃO
CARACTERIZAÇÃO.
O art. 30 da Lei Complementar no 187, de 16 de dezembro de 2021, não
veicula norma expressamente interpretativa da legislação pretérita, mas
regra jurídica que não existia na revogada Lei n° 12.101, de 2009, para se
admitir o desenvolvimento de atividade que gere recursos, inclusive com
cessão de mão-de-obra.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional. Vencidos os conselheiros Rodrigo Monteiro Loureiro
Amorim, Leonam Rocha de Medeiros, Fernanda Melo Leal e Ludmila Mara Monteiro de Oliveira,
que não conheciam. No mérito, por unanimidade de votos, acordam em dar-lhe parcial
provimento para afastar a retroatividade da Lei Complementar 187 com retorno dos autos ao
colegiado a quo, para analisar, à luz do arcabouço normativo vigente à época dos fatos geradores,
observadas as inconstitucionalidades já definitivamente pronunciadas, o descumprimento dos
requisitos elencados pela autoridade fiscal como necessários para o gozo da isenção, bem como,
as alegações recursais não enfrentadas no acórdão recorrido.
Assinado Digitalmente
Sheila Aires Cartaxo Gomes – Relatora

Assinado Digitalmente
Liziane Angelotti Meira – Presidente
Fl. 742
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.485 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 15983.000082/2011-12
2

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Mauricio Nogueira Righetti,
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Leonam Rocha de Medeiros,
Mario Hermes Soares Campos, Fernanda Melo Leal, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Liziane
Angelotti Meira (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se do lançamento de contribuições devidas à Seguridade Social referentes à
parte da empresa e ao financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência
de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho – GILRAT; bem como as
devidas a outras entidades e fundos (Salário Educação, INCRA, SESC e SEBRAE), no período de
01/01/2006 a 31/12/2007
De acordo com o Relatório Fiscal (fl. 46/63), o Contribuinte é uma entidade em gozo
de isenção que deveria atender os requisitos previstos no art. 55, da Lei no 8.212/1991 vigente à
época dos fatos geradores. No entanto, a auditoria fiscal deparou-se com situação que
representaria descumprimento do art. 29, inciso II, da Lei no 12.101/2009, vigente à época do
lançamento e que corresponderia ao inciso V do artigo 55, da Lei no 8.212/1991, que prevê que a
entidade deve aplicar integralmente o eventual resultado operacional na manutenção e
desenvolvimento de seus objetivos institucionais.
A Entidade define que suas atividades primordiais seriam: atender adolescentes na
faixa etária de 14 a 16 anos incompletos com a finalidade de educar, formar e capacitá-los para
sua inserção no mercado de trabalho, integração social e bom convívio familiar.
A Entidade firma contratos de cessão de mão de obra desses adolescentes com
empresas interessadas que pagam à Entidade pelos serviços prestados pelos aprendizes.
Ao verificar os convênios celebrados pela entidade, a auditoria fiscal observou a
existência de cláusulas de prazo indeterminado.
A auditoria fiscal verificou que os adolescentes cedidos pela Entidade para prestar
serviços ao tomador não estão sendo integrados ao mercado de trabalho em razão da cessão de
mão de obra pelo simples motivo de que já são empregados da entidade cessionária.
Foi observado que o maior beneficiário da isenção previdenciária é a empresa
prestadora de serviços, que contrata a mão de obra dos adolescentes que efetivamente prestam
serviços a preços menores.
A auditoria fiscal conclui que as entidades que realizam cessão remunerada de mão
de obra não podem, em regra, serem consideradas beneficentes de assistência social e, portanto,
Fl. 743
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.485 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 15983.000082/2011-12
3
não fazem jus à isenção prevista no art. 195, § 7o, da Constituição Federal, podendo ser admitida
apenas em caráter acidental e com representatividade mínima do total de empregados da
entidade.
Também se apurou que a Entidade mantém convênio com mais de sessenta
empresas na baixada santista e a contratação de serviços da forma realizada pela entidade tem
caráter comercial e não assistencial.
A Entidade apresentou impugnação (fls. 259/405) que foi considerada
improcedente pelo acórdão 05-35.769 - 7a Turma da DRJ/CPS (fls. 495/515)
Inconformada, a Entidade apresentou recurso voluntário (fls. 519/642), ao qual foi
dado provimento, de acordo com o acórdão 2301-010.555 (fls. 648/657), conforme se verifica na
ementa e parte dispositiva abaixo transcritas:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2007
ENTIDADE
BENEFICENTE
DE
ASSISTÊNCIA
SOCIAL.
PROGRAMA
DE
APRENDIZAGEM. FORMAÇÃO TÉCNICO PROFISSIONAL METÓDICA. CONTRATAÇÃO
DE APRENDIZES. IMUNIDADE. CESSÃO DE MÃO DE OBRA.
A imunidade de contribuições previdenciárias incidentes sobre a remuneração
prevista no § 7o do art. 195 da Constituição Federal se estende as receitas
recebidas nos contratos de cessão de mão-de-obra feitos por entidade
beneficente de assistência social a outras tomadoras conveniadas, desde que o
valor aferido seja integralmente utilizado na atividade social.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento ao recurso.
Ao tomar conhecimento da decisão, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional
apresentou Recurso Especial (fl. 659/686), pretendendo rediscutir a matéria: Abrangência da
isenção/imunidade sobre as receitas decorrentes de cessão de mão-de-obra por entidade
beneficente de assistência social.
O Recurso Especial teve seguimento, conforme despacho de 21/09/2023 às folhas
690/699).
Das alegações da Fazenda Nacional
 O colegiado expressou entendimento segundo o qual após a edição da Lei
Complementar no 187, de 2021, as receitas auferidas nos contratos de
cessão de mão-de-obra estão abrangidas pela isenção/imunidade da
entidade.
Fl. 744
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.485 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 15983.000082/2011-12
4
 Nos paradigmas, o entendimento foi no sentido de que a cessão de mão-de-
obra da forma como promovida pelas entidades desvirtua o seu caráter de
entidade beneficente, não fazendo jus à imunidade tributária.
 Ambos os paradigmas foram proferidos quando já vigente a Lei
Complementar no 187, de 2021 e, ainda assim, optaram por aplicar a
legislação vigente à época dos fatos geradores, afastando a isenção das
receitas decorrentes dos contratos de cessão de mão-de-obra firmados
pelas autuadas.
 A cessão onerosa de mão-de-obra praticada como verdadeira atividade-fim
por entidades que se pretendem beneficentes de assistência social, em
regra, desvirtua a promoção de assistência social beneficente.
 É facultado às entidades beneficentes mesclar a prestação de serviços,
fazendo-o gratuitamente aos menos favorecidos e de forma onerosa aos
que disponham de meios para obter tais serviços, não há como limitar, a
priori, a realização de cessão de mão-de-obra por estas entidades. Contudo,
também se revela óbvio que estas atividades extras, alheias às finalidades
assistenciais das entidades, não podem assumir proporções, nem formas,
que desvirtuem a própria natureza da entidade beneficente.
 Na hipótese em testilha, ao fim e ao cabo, a atividade fim da autuada, ao
invés de ser a benemerência, transmudou-se na cessão de mão-de-obra
desonerada em virtude da imunidade da cota patronal, clara situação em
que se distorce o propósito da constitucional de imunidade.
 Não se pode perder de vista que é a imunidade das contribuições para a
seguridade social que atrai as tomadoras de serviços a contratar com as
entidades beneficentes, em prejuízo das demais empresas do ramo de
terceirização de serviços que pagam contribuição para a seguridade social e
não podem oferecer o mesmo preço, o que subverte a finalidade da regra de
imunidade.
 No presente caso, a entidade, de forma preponderante, não utilizou os seus
recursos no desenvolvimento de seus objetivos institucionais e sim no
cumprimento de tarefas inerentes a outras pessoas jurídicas não detentoras
da referida imunidade, a partir de formalização de contratos/convênios de
prestação de serviços mediante cessão de mão-de-obra, o que, como já dito,
viola a determinação legal e impõe o a cassação da imunidade.
 Nos termos do Parecer da Consultoria Jurídica do MPAS de no. 3.272/2004,
somente poderão realizar cessão de mão-de-obra, sem que ocorra a
suspensão (outrora cancelamento) da “isenção previdenciária”, as entidades
que atendam dois critérios, a saber: caráter acidental da cessão onerosa de
mão-de-obra em face das atividades desenvolvidas pela entidade
beneficente; e mínima representatividade quantitativa de empregados
cedidos em relação ao número de empregados da entidade beneficente.
 Segundo o parecer, a realização de cessão de mão-de-obra pelas entidades
assistenciais tem que ser EVENTUAL, NÃO PREJUDICIAL, TEMPORÁRIA,
Fl. 745
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.485 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 15983.000082/2011-12
5
SUBSIDIÁRIA, ACIDENTAL. Nada disso ocorreu no caso em tela, como já
evidenciado pelo relato da fiscalização em diversas passagens transcritas
neste recurso e, destaque-se, em nenhum momento contestado pela
entidade recorrida ou mesmo pelo acórdão ora atacado.
 Examinadas as atividades efetivamente exercidas pela entidade autuada, a
autoridade lançadora demonstra que durante todo o período fiscalizado a
entidade cedeu habitualmente mão-de-obra sem atender aos critérios de
caráter acidental da cessão onerosa de mão de obra pela entidade
beneficente e de mínima representatividade quantitativa de empregados.
 Assim, tendo em vista que a contribuinte, por se dedicar precipuamente a
atividades que estão fora o campo de atuação traçado pelo legislador
constitucional e ordinário, não pode seguir usufruindo da desoneração da
cota patronal previdenciária, pugna a Fazenda Nacional pela manutenção do
lançamento.
A Entidade tomou ciência do Recurso Especial da Fazenda Nacional e do despacho
que o conheceu em 07/12/2023 (fl. 704) e, em 14/12/2023 (fl. 706) apresentou contrarrazões (fls.
708/739), sendo, portanto, tempestivas.
Das contrarrazões da Entidade
 Que a Recorrente indicou os acórdãos paradigma sem instruir o recurso com
a “cópia do inteiro teor dos acórdãos indicados como paradigma”, em cabal
afronta às previsões contidas nos §§ 9o e 10 do art. 67 do RICARF,
inadmissão que se requer em caráter preliminar
 O presente processo administrativo também deve ser imediatamente
extinto, uma vez que o contribuinte ajuizou ação declaratória obtendo o
reconhecimento de sua imunidade perante o âmbito judicial, atraindo,
portanto, previsão contida no parágrafo único do art. 38 da Lei no 6.830, de
22 de setembro de 1980 (“Lei de Execuções Fiscais”).
 Referimo-nos ao processo no 5000199-74.2016.4.03.6104, que tramitou
perante a 2a Vara Federal de Santos/SP, já transitado em julgado conforme
certidão de inteiro teor ora anexada, da qual se extrai que o feito transitou
em julgado em 22/03/21, não tendo a Fazenda Nacional ingressado no
biênio seguinte com nenhuma ação rescisória estabilizando a decisão judicial
em questão em definitivo.
 Apesar de constar no art. 195, § 7.o da Constituição de 1988 o termo
“isenções”, trata-se de imunidade e como tal deve ser tratado o dispositivo
constitucional.
 Traz considerações a respeito do tipo de lei que seria necessário para tratar
as questões relativas à imunidade, para concluir que seria necessário lei
complementar.
Fl. 746
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.485 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 15983.000082/2011-12
6
 Por fim, requer que o recurso não seja conhecido e que se reconheça a
renúncia da discussão administrativa face a existência de decisão judicial
transitada e julgado em favor da Entidade.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Sheila Aires Cartaxo Gomes - Relatora
Conhecimento
O Recurso Especial é tempestivo e deve ser conhecido, eis que demonstrada a
divergência jurisprudencial suscitada.
Cumpre afastar a alegação da Entidade de que o recurso não poderia ser admitido
em razão de não ter sido instruído com cópia do inteiro teor dos acórdãos indicados como
paradigma, afrontando às previsões contidas nos §§ 9o e 10 do art. 67 do Anexo II do RICARF.
É que o próprio § 9o citado pela Entidade prevê que a apresentação do inteiro teor
dos paradigmas pode ser substituída pela cópia da publicação em que tenham sido divulgados ou,
ainda, com a apresentação de cópia de publicação de até 2 (duas) ementas.
Por sua vez, o § 11 permite que as ementas referidas no § 9o podem ser,
alternativamente, reproduzidas no recurso, integralmente ou apenas em parte, desde que o
trecho omitido não altere a interpretação e o alcance do trecho reproduzido. Tal providência foi
efetuada pela Procuradoria que além de trechos dos paradigmas, transcreveu a integralidade das
ementas, cumprindo o que foi definido pelo RICARF.
De igual modo também deve ser rechaçada a alegação da Entidade de que o
processo administrativo deveria ser extinto, face à existência de ação declaratória onde obteve
reconhecimento de sua imunidade e que tal decisão teria transitado em julgado.
A ação em a que se refere a Entidade compõe os autos do processo 5000199-
74.2016.4.03.6104 que tramitou na 2a Vara Federal de Santos.
Ocorre que o objeto da referida ação é o reconhecimento da imunidade da
Entidade da contribuição ao PIS, tão somente.
CERTIFICA, a pedido de pessoa interessada, que revendo no sistema processual os
autos do processo no 5000199-74.2016.4.03.6104, PROCEDIMENTO COMUM
CÍVEL - PIS (6039), distribuído em 06/05/2016 a 2a Vara Federal de São Vicente,
impetrado por CENTRO DE FORMAÇÃO PROFISSIONAL CAMP - GUARUJÁ, inscrito
no CNPJ sob no 48.707.319/0001-88, contra UNIÃO FEDERAL - FAZENDA
NACIONAL, objetivando provimento jurisdicional que reconheça a imunidade
tributária prevista no artigo 195, parágrafo 7o, da Constituição Federal, no que
Fl. 747
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.485 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 15983.000082/2011-12
7
se refere ao recolhimento de contribuição ao PIS, bem como a restituição dos
valores indevidamente recolhidos, deles verificou constar que: em 08/07/2020,
foi prolatada sentença com o seguinte dispositivo: “...Ante o exposto, nos termos
do artigo 487, inciso I, do Código de Processo Civil, julgo improcedente o pedido.
Condeno a parte autora a suportar os honorários advocatícios de sucumbência,
devidos na forma do caput do art. 85 do CPC/2015. Fixo-os no patamar mínimo
que tratam os incisos I a V do parágrafo 3o desse mesmo artigo, considerando-se
como base de cálculo o valor atualizado da causa, nos termos do §4o, III, do
mesmo dispositivo, restando suspensa sua exigibilidade, nos termos do parágrafo
3o, do artigo 98 do CPC/15, por tratar-se de beneficiário da Justiça Gratuita.
Custas ex lege. P.R.I.” (id. 22464730). Que em 03/08/2020, a impetrante interpôs
Recurso de Apelação. (id. 36354520). Que em 31/08/2020, os autos foram
remetidos ao E. TRF-3. Que em 11/02/2021, foi proferida a seguinte decisão: "a
Quarta Turma, por unanimidade, decidiu dar provimento à apelação a fim de
reformar a sentença e julgar procedente o pedido para declarar a imunidade da
requerente em relação ao PIS incidente sobre sua folha de pagamento e
condenar a União a restituir o montante pago a esse tÍtulo, respeitada a
prescrição quinquenal, conforme fundamentação, bem como a verba honorária
em percentual mÍnimo previsto pelo § 3o do artigo 85 do CPC dentro da faixa
relativa ao valor da condenação a ser apurado na fase de liquidação (§ 4o, inciso
IV, do artigo 85 do CPC), nos termos do voto do Juiz Fed. Conv. FERREIRA DA
ROCHA (Relator), com quem votaram as Des. Fed. MARLI FERREIRA e MÔNICA
NOBRE. Ausente, justificadamente, o Des. Fed. ANDRÉ NABARRETE (substituído
pelo Juiz Fed. Conv. FERREIRA DA ROCHA) ". (id. 58160007). Que em 22/03/2021,
a r. decisão transitou em julgado. (id. 58160014). Que em 12/08/2021, os autos
foram arquivados. Que em 11/09/2023, a impetrante peticionou declarando a
inexecução do título judicial, bem como requerendo a expedição de certidão de
inteiro teor. Que em 19/09/2023, foi expedida a certidão solicitada. Nada mais,
dada e passada nesta cidade de Santos, aos 19/09/2023. Eu, TML – RF 2430,
digitei, e eu, MILTON FERREIRA ORNELAS, Diretor do Núcleo de Processamento
Eletrônico de Santos e São Vicente, conferi.
Diretor do Núcleo de Processamento Eletrônico de Santos e São Vicente
Como a Entidade não fez constar no objeto da ação judicial a imunidade das
contribuições previdenciárias previstas nos artigos 22 e 23 da Lei no 8.212/1991, bem como a
destinada aos terceiros, tal questão não foi apreciada pela Justiça de tal forma que não há como
estender ao presente caso a decisão específica de reconhecimento de imunidade do PIS para
tentar desconstituir o lançamento.
Conforme relatado, o Recurso Especial visa à rediscussão da seguinte matéria:
Abrangência da isenção/imunidade sobre as receitas decorrentes de cessão de mão-de-obra por
entidade beneficente de assistência social.
Fl. 748
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.485 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 15983.000082/2011-12
8
Para demonstrar a divergência, a Fazenda Nacional indica como paradigmas os
acórdãos 2201-009.795 e 2201-009.797 que constam do sítio do CARF na Internet e até a data da
interposição do Recurso Especial não haviam sido reformados.
Acórdão recorrido
Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2007
ENTIDADE
BENEFICENTE
DE
ASSISTÊNCIA
SOCIAL.
PROGRAMA
DE
APRENDIZAGEM. FORMAÇÃO TÉCNICO PROFISSIONAL METÓDICA. CONTRATAÇÃO
DE APRENDIZES. IMUNIDADE. CESSÃO DE MÃO DE OBRA.
A imunidade de contribuições previdenciárias incidentes sobre a remuneração
prevista no § 7o do art. 195 da Constituição Federal se estende as receitas
recebidas nos contratos de cessão de mão-de-obra feitos por entidade
beneficente de assistência social a outras tomadoras conveniadas, desde que o
valor aferido seja integralmente utilizado na atividade social.
Voto:
Nota-se que com a publicação da LC no 187, de 2021, o que até então era uma
questão controversa, passou a constar expressamente da legislação. Agora é claro
que as entidades beneficentes podem receber recursos oriundos de cessão de
mão-de-obra, sem que tal fato prejudique seu enquadramento. E mais, o artigo 30
permite afirmar que tais receitas, se o escopo é contribuir com sua finalidade
social, são alcançadas pela isenção/imunidade, desde que registradas
segregadamente das demais e destacadas em notas explicativas (requisitos).
Nota-se que houve para o assunto uma clara evolução. Nas legislações anteriores
o tema não era tratado de forma expressa e, conforme dispõem o Parecer CJ no
3.272, de 21/07/2004, era reconhecido que a cessão onerosa de mão-de-obra
desvirtuava a promoção de assistência social, inclusive educacional a menores,
violando o art. 55, III da Lei no 8.212, de 1991.
O assunto de entidade beneficente que oferece programa de aprendizagem e
cede mão-de-obra em troca de reembolso à pessoa jurídica não abrangida pela
imunidade foi o tema do Acórdão abaixo ementado, proferido em outubro de
2021:
[...]
O referido Acórdão destaca que a Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil
se manifestou sobre o tema em uma ótica diferente da descaracterização da
assistência social em razão da cessão de mão de obra, quando aponta a Solução
de Consulta COSIT no 144, de 28 de março de 2019. Nela o argumento é que a
imunidade só se aplicara as fases da formação teórica e a experiência prática de
formação técnico-profissional. A contratação do aprendiz por terceiros, última
Fl. 749
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.485 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 15983.000082/2011-12
9
etapa desse processo, não estaria abrangida pela imunidade, uma vez que o
beneficiário direto seria o tomador de serviços e não o público alvo da assistência
social, em um injustificado privilégio tributário.
A Solução de Consulta COSIT no 144, utilizada como suporte jurídico para a
questão, é de 2019 e o Acordão do CARF foi publicado antes da edição da LC no
187, que é de dezembro de 2021.
A explicitação do art. 30 claramente não concorda com o argumento que a receita
auferida pela disponibilização de mão-de-obra deveria ser tributada posto
constituir uma utilização injustificada de privilégio tributário. Optou o legislador
por aceitar que, ainda que o tomador não seja beneficiário da isenção, poderia
utilizar-se dela de forma indireta.
Resta a questão se a redação do art. 30 da LC 187, de 2021 é uma regra que foi
criada a partir de sua publicação, portanto só aplicável a fatos geradores a partir
de 2022, ou tornou expresso o que estava oculto na finalidade da lei, retroagindo
no tempo.
Considerando que houve a mudança no entendimento da situação desde o
lançamento do crédito tributário até a prolação da Solução de Consulta COSIT no
144, de 2019, mas que a publicação dos texto legais anteriores se manteve omissa
sobre o tema, o mais factível é que o artigo 30 da LC no 187 só tornou expresso o
entendimento com fim de acabar com as discussões sobre a questão.
Assim, os requisitos para verificação se o contribuinte fazia jus a imunidade
tributária teriam que ser aferidos com critérios impostos pela legislação a época
do fato gerador, contudo, a explicitação de conceitos que até então eram silentes
na lei, podem ser feitas com base na legislação atual.
Tendo em vista que o preenchimento dos demais requisitos não foi objeto do
auto de infração, se restringindo a natureza da receita auferida nos convênio de
cessão de mã-ode-obra, conclui-se que tais valores estavam sim abrangidas pela
isenção/imunidade.
Acórdão paradigma 2201-009.795
Ementa
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2014
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. ENTIDADE BENEFICENTE. ISENÇÃO COTA
PATRONAL.
Somente fará jus à isenção da cota patronal das contribuições previdenciárias a
entidade beneficente de assistência social que cumprir, cumulativamente, as
exigências contidas no art. 14 do CTN.
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. ENTIDADE BENEFICENTE. CESSÃO DE MÃO DE
OBRA. CARÁTER NÃO ACIDENTAL. INCOMPATIBILIDADE COM O BENEFÍCIO FISCAL.
Fl. 750
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.485 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 15983.000082/2011-12
10
O ato de ceder empregados para os quais não há o correspondente recolhimento
das contribuições previdenciárias sobre suas respectivas remunerações, acaba
por, ao final das contas, ceder a terceiro (não caracterizados como entidades
beneficentes de assistência social) um benefício fiscal que não lhe pertence. Por
tal razão, não faz jus à imunidade tributária a entidade que realiza cessão de mão
de obra para terceiros em caráter não acidental.
(...)
Voto:
Da Cessão de Mão De Obra
No presente caso, observa-se que a principal razão que levou a desconsideração
da entidade foi relacionada à ocorrência de cessão de mão de obra. Isto porque,
com base no Parecer no 3.272/2004 da Consultoria Jurídica do Ministério da
Previdência social (dotado de força vinculante), a fiscalização ponderou que
somente poderão realizar cessão de mão-de-obra sem que ocorra a
suspensão/perda da isenção, as entidades que atendam a dois critérios: caráter
acidental da cessão onerosa de mãode-obra e mínima representatividade
quantitativa de empregados cedidos em relação ao número de empregados da
entidade beneficente. Neste ponto, argumentou o seguinte
(fls. 77/78): [...]
Em princípio, afirma que a RECORRENTE é uma entidade que tem como objetivo
social integrar pessoas ao mercado de trabalho de acordo com vagas disponíveis
com conveniados, desenvolver a educação profissional com a realização de
programas de aprendizagem e prestar assistência social e educacional.
Contudo, ao analisar os referidos critérios ao caso em pauta, constatou que
realiza contratos de cessão de mão-de-obra, de forma contínua, não acidental
e/ou pontuais, prestando serviços a terceiros e emitindo notas fiscais/faturas
(Vide Anexo 16 – fls. 13141/13150 - págs. 3464/3473 do PDF parte 2).
Nos termos da fiscalização, grande parte do quadro de empregados da
RECORRENTE, no período auditado, era direcionado para atividade de cessão de
mão de obra para terceiros (99,26% da força de trabalho). Além disto,
especificamente no que diz respeito a mão de obra em formação (programa
menor aprendiz), 99,51% eram cedidos para terceiros.
Estes dados apontam que a RECORRENTE não se enquadra nos dois critérios
estabelecidos pelo Parecer no 3.272/2004 CJ/MPS para que possa efetuar a
cessão de mão-de-obra sem que ocorra a suspensão/perda de sua imunidade em
relação às contribuições previdenciárias.
Some-se a isso, demais constatações fáticas observadas pela autoridade fiscal,
como a maioria de seus empregados colocados a serviços de cessão onerosa de
mão-de-obra possuírem um período de admissão na entidade muito longo (alguns
passando dos vinte e sete anos), o que descaracteriza da entidade a função
Fl. 751
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.485 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 15983.000082/2011-12
11
precípua de somente ser uma formadora de mão de obra de pessoas para
inserção no mercado de trabalho na condição de “trainee” (fls. 472/542).
Também foi observado que a maioria dos contratantes da RECORRENTE são
órgãos públicos da administração direta ou de economia mista, o que era prática
comum de alguns governos Estaduais e Municipais.
Assim, para a fiscalização, é incompatível a atividade de cessão de mão-de-obra
com uma entidade beneficente de assistência social.
Ora, numa primeira análise, tomando como base o entendimento do STF, que
nem mesmo a Lei ordinária pode estabelecer requisitos determinando o que se
entende como “modo beneficente de atuação”, sendo tal matéria de
competência exclusiva da lei complementar, poderia se concluir que seria vedado
ao Poder Executivo tê-lo feito através de Parecer aprovado pelo Ministro da
Previdência Social.
Contudo, o ato de ceder empregados para os quais não há o correspondente
recolhimento
das
contribuições
previdenciárias
sobre
suas
respectivas
remunerações, acaba por, ao final das contas, ceder a terceiro (não caracterizado
como entidades beneficentes de assistência social) um benefício fiscal que não lhe
pertence, ferindo princípios correspondentes ao livre mercado concorrencial,
como bem exposto pela autoridade lançadora no Relatório Fiscal.
Ou seja, retirar a tributação da remuneração paga a estes empregados cedidos
aos contratantes da RECORRENTE (em sua maioria, órgãos públicos da
administração direta ou de economia mista) seria favorecê-los ao arrepio de
qualquer norma isentiva, pois não é o contratante (seja empresa privada ou órgão
público) quem deveria ser o beneficiário da imunidade das contribuições
previdenciárias, mas sim a SELETA. E, além disso, o ato de promover a assistência
social por parte da beneficiária passa pela aplicação de suas rendas, seus recursos
e eventual superávit integralmente na manutenção e desenvolvimento de seus
objetivos institucionais. Se seu objetivo é a promoção da integração ao mercado
de trabalho, não verifico como ele estaria sendo cumprindo mediante o ato de
ceder mão-de-obra a terceiros.
Neste sentido, veja-se o entendimento exarado pelo PARECER/CJ N° 3.272:
[...]
Neste sentido, cito recente precedente de Relatoria do Ilustre Conselheiro Daniel
Melo Mendes Bezerra:
[...]
Transcrevo, abaixo, trechos de precedentes deste CARF sobre o tema:
[...]
Neste sentido, é preciso avaliar se a atividade desenvolvida pela entidade que se
declara beneficente de assistência social é, efetivamente, voltada a cumprir os
Fl. 752
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.485 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 15983.000082/2011-12
12
objetivos institucionais delineados pela Constituição. Tendo isto em mente, é
inadmissível que uma entidade (que se declara filantrópica) deixe de atuar neste
campo da assistência social para ter como foco principal e habitual a atividade
empresarial de cessão remunerada de mão-de-obra.
Nestes termos, não há o cumprimento de qualquer assistência social por parte da
entidade, pois, no final das contas, finda com o seu contratante (na maioria das
vezes, o Poder Público) gozando de um benefício fiscal, sem qualquer
contrapartida, para prestar um serviço, muitas vezes, já lhe é inerente (como nas
áreas de saúde e educação, por exemplo).
Como relatado pela autoridade fiscal, “99,26% da força de trabalho são de
empregados direcionados a cessão de mão-de-obra para terceiros (...) da mão de
obra em carácter de formação (menor aprendiz) 99,51%, cedidos a terceiro (fls.
80/81). Tal fato indica a grande volume de mão de obra cedida aos terceiros
contratantes, demonstrando que as situações tratavam-se de legítimos contratos
onerosos de cessão de mão de obra.
Sendo assim, como bem pontuou a autoridade fiscal, o modus operandi da
RECORRENTE e sua atuação no mercado de trabalho não difere de nenhuma outra
prestadora de serviços, na medida em que ela contrata, treina, remunera e faz a
cessão de mão de obra onerosa para as empresas contratantes (públicas ou
privadas). Estas, na realidade, acabam sendo as reais beneficiárias das isenções
das contribuições para a seguridade social sobre a folha de pagamento.
Portanto, por razões lógicas, não faz jus à imunidade tributária a entidade que
realiza cessão de mão de obra para terceiros em caráter não acidental. Nestes
termos, entendo que agiu com acerto a autoridade fiscal ao considerar a habitual
cessão de mão de obra como causa impeditiva para o gozo da imunidade.”
(destaques da Recorrente)
Acórdão paradigma 2201-009.797
Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2013
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. ENTIDADE BENEFICENTE. ISENÇÃO COTA
PATRONAL E TERCEIROS.
Somente fará jus à isenção da cota patronal das contribuições previdenciárias e
das contribuições devidas a Terceiros a entidade beneficente de assistência social
que cumprir, cumulativamente, as exigências contidas no art. 14 do CTN.
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. ENTIDADE BENEFICENTE. CESSÃO DE MÃO DE
OBRA. CARÁTER NÃO ACIDENTAL. INCOMPATIBILIDADE COM O BENEFÍCIO FISCAL.
O ato de ceder empregados para os quais não há o correspondente recolhimento
das contribuições previdenciárias sobre suas respectivas remunerações, acaba
Fl. 753
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.485 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 15983.000082/2011-12
13
por, ao final das contas, ceder a terceiro (não caracterizados como entidades
beneficentes de assistência social) um benefício fiscal que não lhe pertence. Por
tal razão, não faz jus à imunidade tributária a entidade que realiza cessão de mão
de obra para terceiros em caráter não acidental.
(...)
Voto:
Da Cessão de Mão De Obra
No presente caso, observa-se que uma das principais razões que levou a
desconsideração da entidade foi relacionada a ocorrência de cessão de mão de
obra na prestação dos serviços de saúde. Isto porque a fiscalização constatou que
o Termo de Parceria firmado com a Prefeitura Municipal de Uberlândia,
objetivando a contratação de todo o pessoal efetivo para atendimento ao público
das Unidades de Atendimento Integrado (UAI), do Programa Saúde da Família
(PSF), da Vigilância Sanitária, do Centro de Atendimento da Saúde Escolar (CASE) e
do Hemocentro, tratava-se, na realidade, de uma cessão de mão de obra (fls.
513/514 – PDF 512/513): [...]
Assim, para a fiscalização, é incompatível a atividade de cessão de mão-de-obra
com uma entidade beneficente de assistência social. Cumpre ressaltar que, em
outros lançamentos oriundos de fiscalizações anteriores (cujos processos estão
sob minha relatoria e apreciados nesta mesma sessão de julgamento), tal vedação
aplicada pela autoridade fiscal teve como fundamento também o Parecer no
3.272/2004 da Consultoria Jurídica do Ministério da Previdência Social.
Ora, numa primeira análise, tomando como base o entendimento do STF, que
nem mesmo a Lei ordinária pode estabelecer requisitos determinando o que se
entende como “modo beneficente de atuação”, sendo tal matéria de
competência exclusiva da lei complementar, poderia se concluir que seria vedado
ao Poder Executivo tê-lo feito através de Parecer aprovado pelo Ministro da
Previdência Social.
Contudo, o ato de ceder empregados para os quais não há o correspondente
recolhimento
das
contribuições
previdenciárias
sobre
suas
respectivas
remunerações, acaba por, ao final das contas, ceder a terceiro (não caracterizados
como entidades beneficentes de assistência social) um benefício fiscal que não lhe
pertence, ferindo princípios correspondentes ao livre mercado concorrencial,
como bem exposto pela autoridade fiscal no trecho antes transcrito.
Ou seja, retirar a tributação da remuneração paga a estes empregados cedidos à
Prefeitura de Uberlândia seria favorecê-la ao arrepio de qualquer norma isentiva,
pois não é o Município quem deveria ser o beneficiário da imunidade das
contribuições previdenciárias, mas sim a FMMS.
Neste sentido, veja-se o entendimento exarado pelo PARECER/CJ N° 3.272:
[...]
Fl. 754
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.485 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 15983.000082/2011-12
14
Neste sentido, cito recente precedente de Relatoria do Ilustre Conselheiro Daniel
Melo Mendes Bezerra:
[...]
Transcrevo, abaixo, trechos de precedentes deste CARF sobre o tema:
[...]
Neste sentido, é preciso avaliar se a atividade desenvolvida pela entidade que se
declara beneficente de assistência social é, efetivamente, voltada a cumprir os
objetivos institucionais delineados pela Constituição. Tendo isto em mente, é
inadmissível que uma entidade (que se declara filantrópica) deixe de atuar neste
campo da assistência social para ter como foco principal e habitual a atividade
empresarial de cessão remunerada de mão-de-obra.
Sobretudo quando tal cessão é para o Estado/Município, que se aproveita de uma
mãode-obra mais barata (visto que isenta da incidência das contribuições sociais)
para promover um serviço obrigatório, nos termos do art. 23, II1 , da Constituição,
pois é inerente ao Município a prestação da assistência à saúde à população
(competência comum). Nestes termos, não há o cumprimento de qualquer
assistência social por parte da entidade, pois, no final das contas, finda com o
Poder Público gozando de um benefício fiscal, sem qualquer contrapartida, para
prestar um serviço que já era obrigado a prestar.
Como relatado pela autoridade fiscal, “as despesas da entidade com a folha de
pagamento de salários dos trabalhadores que atuam na área de saúde
representavam mais de 98% do total dessas despesas” (fl. 527 – PDF 526). Tal fato
indica a grande volume de mão de obra cedida ao Município de Uberlândia,
demonstrando que a situação tratava-se de um legítimo contrato oneroso de
cessão de mão de obra.
Portanto, por razões lógicas, não faz jus à imunidade tributária a entidade que
realiza cessão de mão de obra para terceiros em caráter não acidental. Nestes
termos, entendo que agiu com acerto a autoridade fiscal ao considerar a habitual
cessão de mão de obra como causa impeditiva para o gozo da imunidade.
Ademais, no presente caso, a fiscalização alegou que a atividade de cessão de
mão de obra foi utilizada como um mecanismo para viabilizar a “retirada” de
recursos da FMMS em prol do Município de Uberlândia. Tal conduta, em tese,
teria o condão de afastar a imunidade por não aplicação da integralidade do
resultado operacional na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos
institucionais, razão pela qual será abordada no tópico adiante.
Da Não Aplicação dos Recursos na Manutenção dos Objetivos da Entidade Alega a
fiscalização que um dos requisitos para manutenção da imunidade é a destinação
integral de todo resultado operacional na manutenção e desenvolvimento dos
objetivos institucionais da entidade. Contudo, a despeito desta exigência, desde
2007 que a FMMS “repassou” para o Município de Uberlândia o benefício obtido
Fl. 755
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.485 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 15983.000082/2011-12
15
com a imunidade das contribuições previdenciárias, sem auferir qualquer
vantagem com a parceria realizada.
Isto porque o Município efetuava para a entidade, até 2007, os repasses dos
valores relativos à isenção, ainda que de forma parcial. Sem os repasses, o
beneficiário final da isenção passou a ser, portanto, o Município de Uberlândia,
em afronta ao art. 206, §6o, do Decreto no 3.048/99, o qual estabelece que “a
isenção concedida a uma pessoa jurídica não é extensiva e nem abrange outra
pessoa jurídica, ainda que esta seja mantida por aquela, ou por ela controlada”.
Ademais, independentemente de qualquer norma fiscal, afirmou que não pode o
poder público fazer jus a tal isenção uma vez que é inerente ao Estado a prestação
da assistência à saúde à população.
Assim, no entender a fiscalização, parte dos recursos da entidade não foram
aplicados em prol do seu objetivo institucional, na medida em que a entidade
deixou de auferir receitas que lhe eram devidas, caso não tivesse efetuado o
repasse do benefício obtido com o reconhecimento da imunidade às
contribuições destinadas a seguridade social.
Merece destaque os seguintes trechos extraídos do Relatório Fiscal (fls. 524/525 –
PDF 523/524):
[...]
Assim, ponderou a autoridade fiscal que a entidade, na prática, teria transferido o
favor fiscal à Prefeitura de Uberlândia, uma vez que esta não repassou àquela a
integralidade dos valores relativos à isenção da contribuição previdenciária.
Com isso, no entender da fiscalização, haveria uma destinação indireta de
recursos da FMMS para o Município, pois o acordo permitiu apenas que o
município obtivesse uma mão de obra mais barata, mas sem refletir em qualquer
vantagem para a FMMS.
Como exposto, na ADI 4480, o STF entendeu pela constitucionalidade do inciso II
do artigo 29, por este ajustar-se ao inciso II do artigo 14 do CTN (“aplicarem
integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos
institucionais”).
Pois bem, sobre o requisito contido no art. 14, inciso II do CTN, merece destaque
o posicionamento de Hugo de Brito Machado em sua obra Comentários ao Código
Tributário (Machado, Hugo de Brito Comentários ao Código Tributário Nacional /
Hugo de Brito Machado. – 3. ed. – São Paulo : Atlas, 2015. pág 197): [...]
Deste trecho, é possível concluir que o intuito da norma é garantir que a maioria
dos recursos da instituição sejam aplicados em atividades relacionados a sua
razão de existir.
Fazendo o paralelo deste entendimento com o caso sob análise, ainda que a
cessão-demão de obra fosse permitida, seria imperioso que tal atividade fosse
desenvolvida em um contexto que possuísse relação direta com os objetivos
Fl. 756
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.485 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 15983.000082/2011-12
16
institucionais da entidade sem fins lucrativos. Ou seja, deveria haver intrínseca
relação entre o fornecimento de mão de obra e a atividade socioassistencial
realizada.
A FMMS seria, por exemplo, uma entidade socioassistencial voltada para
integração ao mercado de trabalho? Qual a relação entre o expressivo dispêndio
efetuado com mão-de-obra e seu objeto social?
Ademais, como bem apontou a autoridade lançadora, no período em que tais
repasses dos valores correspondentes às isenções eram efetuados pela Prefeitura
de Uberlândia (ainda que de forma parcial), a entidade utilizava os recursos
financeiros em várias atividades, dentre as quais destacou a aquisição e reforma
de imóveis e a liquidação de débito junto ao INSS, conforme quadro de fl. 515/516
(PDF 514/515).
Desta forma, ainda que tenha ocorrido repasse até o ano de 2006, a FMMS
utilizou tal quantia para investir em seu patrimônio, o que eliminaria o caráter
beneficente de assistência social pelo fato de não ter sido aplicado integralmente
o recurso nos seus objetivos institucionais.
Portanto, considerando que houve dispêndio significativo de recursos em uma
atividade não relacionada ao objetivo institucional da entidade, e pelo fato de
que, na prática, a entidade transferiu o benefício fiscal à Prefeitura de Uberlândia,
entendo que houve violação ao art. 14, inciso II do CTN, circunstância que enseja
o afastamento da imunidade as contribuições previdenciárias.
Da análise dos acórdãos recorrido e paradigmas, verifica-se a existência de
similitude fática necessária para caracterizar a divergência jurisprudencial suscitada.
Nos três casos, trata-se de entidades em usufruto de isenção que promoveram
cessão de mão de obra, por meio de parcerias, proferidos quando já vigente a Lei Complementar
no 187, de 2021.
O acórdão recorrido, afasta os critérios estabelecidos no Parecer CJ no 3.272, de
21/07/2004 e aplica retroativamente o artigo 30 da Lei Complementar no 187, de 2021 que define
que não há vedação legal para que a entidade beneficente realize cessão de mão de obra e que a
receita auferida nos convênios de cessão de mão-de-obra estaria abrangida pela
isenção/imunidade. Assim, ainda que o tomador não seja beneficiário da isenção, poderia utilizar-
se dela de forma indireta se o escopo é contribuir com sua finalidade social. Note-se que o
colegiado expressou entendimento segundo o qual após a edição da Lei Complementar no 187, de
2021, as receitas auferidas nos contratos de cessão de mão-de-obra estão abrangidas pela
isenção/imunidade da entidade.
Nos paradigmas, a despeito da edição da Lei Complementar no 187, de 2021, os
colegiados, os colegiados concluíram que não é cabível o benefício da isenção previdenciária se as
entidades realizam cessão onerosa de mão-de-obra sem observar os critérios de caráter acidental
da cessão pela entidade beneficente e de mínima representatividade quantitativa de empregados,
Fl. 757
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.485 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 15983.000082/2011-12
17
critérios estes estabelecidos no Parecer CJ/MPS no 3.272/2004 da Consultoria Jurídica do
Ministério da Previdência social.
Diante do exposto, tem-se que restou demonstrada a divergência jurisprudencial,
razão pela qual, conheço do Recurso Especial da Fazenda Nacional.

Mérito
A Recorrente apresenta como ponto divergente a matéria: Abrangência da
isenção/imunidade sobre as receitas decorrentes de cessão de mão-de-obra por entidade
beneficente de assistência social.
No acórdão recorrido, muito embora os fatos geradores tenham ocorrido à época
da vigência do art. 55 da Lei no 8.212/1991, a Relatora entendeu por buscar fundamento na Lei
Complementar no 187/2021 para concluir que a entidade beneficente poderia promover cessão de
mão de obra sem que isso a descaracterizasse como isenta. Vejamos os seguintes trechos
(destaques no original):
Portanto aqui a lide é se restringe a questão se tais receitas gozavam ou não do
benefício da isenção/imunidade. Deste modo, é irrelevante se o reconhecimento
da necessidade de tributar tais valores levaria ou não a consequência de seu
desenquadramento.
Com foco neste tópico, é necessário fazer algumas considerações. A legislação
que regia o benefício da isenção/imunidade na ocorrência dos fatos geradores era
o art. 55 da Lei no 8.212, de 1991:
Art. 55. Fica isenta das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 desta Lei a
entidade beneficente de assistência social que atenda aos seguintes requisitos
cumulativamente:
I - seja reconhecida como de utilidade pública federal e estadual ou do Distrito
Federal ou municipal;
II - seja portadora do Certificado e do Registro de Entidade de Fins Filantrópicos,
fornecido pelo Conselho Nacional de Assistência Social, renovado a cada três anos;
(Redação dada pela Lei no 9.429, de 26.12.1996).
II - seja portadora do Registro e do Certificado de Entidade Beneficente de
Assistência Social, fornecidos pelo Conselho Nacional de Assistência Social,
renovado a cada três anos; (Redação dada pela Medida Provisória no 2.187-13, de
2001).
III - promova a assistência social beneficente, inclusive educacional ou de saúde, a
menores, idosos, excepcionais ou pessoas carentes;
III - promova, gratuitamente e em caráter exclusivo, a assistência social
beneficente a pessoas carentes, em especial a crianças, adolescentes, idosos e
portadores de deficiência; (Redação dada pela Lei no 9.732, de 1998).
Fl. 758
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.485 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 15983.000082/2011-12
18
IV - não percebam seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores,
remuneração e não usufruam vantagens ou benefícios a qualquer título;
V - aplique integralmente o eventual resultado operacional na manutenção e
desenvolvimento de seus objetivos institucionais apresentando, anualmente ao
órgão do INSS competente, relatório circunstanciado de suas atividades. (Redação
dada pela Lei no 9.528, de 10.12.97).
(...)
Com a edição da Lei no 12.101 de 2009, os requisitos passaram a constar do art.
29:
Art. 29. A entidade beneficente certificada na forma do Capítulo II fará jus à
isenção do pagamento das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 da Lei no
8.212, de 24 de julho de 1991, desde que atenda, cumulativamente, aos seguintes
requisitos: (Vide ADIN 4480)
I – não percebam seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores
remuneração, vantagens ou benefícios, direta ou indiretamente, por qualquer
forma ou título, em razão das competências, funções ou atividades que lhes sejam
atribuídas pelos respectivos atos constitutivos, exceto no caso de associações
assistenciais ou fundações, sem fins lucrativos, cujos dirigentes poderão ser
remunerados, desde que atuem efetivamente na gestão executiva, respeitados
como limites máximos os valores praticados pelo mercado na região
correspondente à sua área de atuação, devendo seu valor ser fixado pelo órgão de
deliberação superior da entidade, registrado em ata, com comunicação ao
Ministério Público, no caso das fundações; (Redação dada pela Lei no 13.151, de
2015)
II - aplique suas rendas, seus recursos e eventual superávit integralmente no
território nacional, na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos
institucionais;
III - apresente certidão negativa ou certidão positiva com efeito de negativa de
débitos relativos aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do
Brasil e certificado de regularidade do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço -
FGTS;
IV - mantenha escrituração contábil regular que registre as receitas e despesas,
bem como a aplicação em gratuidade de forma segregada, em consonância com
as normas emanadas do Conselho Federal de Contabilidade;
V - não distribua resultados, dividendos, bonificações, participações ou parcelas do
seu patrimônio, sob qualquer forma ou pretexto;
VI - conserve em boa ordem, pelo prazo de 10 (dez) anos, contado da data da
emissão, os documentos que comprovem a origem e a aplicação de seus recursos
e os relativos a atos ou operações realizados que impliquem modificação da
situação patrimonial;
Fl. 759
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.485 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 15983.000082/2011-12
19
VII - cumpra as obrigações acessórias estabelecidas na legislação tributária;
VIII - apresente as demonstrações contábeis e financeiras devidamente auditadas
por auditor independente legalmente habilitado nos Conselhos Regionais de
Contabilidade quando a receita bruta anual auferida for superior ao limite fixado
pela Lei Complementar no 123, de 14 de dezembro de 2006
Alguns dos incisos de ambos os artigos das Leis foram objeto de pedido de
declaração de inconstitucionalidade perante o Supremo Tribunal Federal, sob a
alegação que a exigência de contrapartidas por parte das entidades beneficentes
teria que ocorrer por lei complementar e não lei ordinária.
O STF reconheceu o argumento e declarou parcialmente a inconstitucionalidade.
Visando solucionar o problema, foi publicada a Lei Complementar no 187, de 16
de dezembro de 2021, que passou a tratar da questão da isenção/imunidade. Os
requisitos gerais são dados no art. 3o e especificamente para entidades de
assistência social, são tratados nos arts. 29 e 30:
Art. 3o Farão jus à imunidade de que trata o § 7o do art. 195 da Constituição
Federal as entidades beneficentes que atuem nas áreas da saúde, da educação e
da assistência social, certificadas nos termos desta Lei Complementar, e que
atendam, cumulativamente, aos seguintes requisitos:
I - não percebam seus dirigentes estatutários, conselheiros, associados,
instituidores ou benfeitores remuneração, vantagens ou benefícios, direta ou
indiretamente, por qualquer forma ou título, em razão das competências, das
funções ou das atividades que lhes sejam atribuídas pelos respectivos atos
constitutivos;
II - apliquem suas rendas, seus recursos e eventual superávit integralmente no
território nacional, na manutenção e no desenvolvimento de seus objetivos
institucionais;
III - apresentem certidão negativa ou certidão positiva com efeito de negativa de
débitos relativos aos tributos administrados pela Secretaria Especial da Receita
Federal do Brasil e pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, bem como
comprovação de regularidade do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS);
IV - mantenham escrituração contábil regular que registre as receitas e as
despesas, bem como o registro em gratuidade, de forma segregada, em
consonância com as normas do Conselho Federal de Contabilidade e com a
legislação fiscal em vigor;
V - não distribuam a seus conselheiros, associados, instituidores ou benfeitores
seus resultados, dividendos, bonificações, participações ou parcelas do seu
patrimônio, sob qualquer forma ou pretexto, e, na hipótese de prestação de
serviços a terceiros, públicos ou privados, com ou sem cessão de mão de obra, não
transfiram a esses terceiros os benefícios relativos à imunidade prevista no § 7o do
art. 195 da Constituição Federal;
Fl. 760
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.485 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 15983.000082/2011-12
20
VI - conservem, pelo prazo de 10 (dez) anos, contado da data de emissão, os
documentos que comprovem a origem e o registro de seus recursos e os relativos a
atos ou a operações realizadas que impliquem modificação da situação
patrimonial;
VII - apresentem as demonstrações contábeis e financeiras devidamente auditadas
por auditor independente legalmente habilitado nos Conselhos Regionais de
Contabilidade, quando a receita bruta anual auferida for superior ao limite fixado
pelo inciso II do caput do art. 3o da Lei Complementar no 123, de 14 de dezembro
de 2006; e
VIII - prevejam, em seus atos constitutivos, em caso de dissolução ou extinção, a
destinação do eventual patrimônio remanescente a entidades beneficentes
certificadas ou a entidades públicas.
(...)
Art. 29. A certificação ou sua renovação será concedida às entidades beneficentes
com atuação na área de assistência social abrangidas pela Lei no 8.742, de 7 de
dezembro de 1993, que executem:
I - serviços, programas ou projetos socioassistenciais de atendimento ou de
assessoramento ou que atuem na defesa e na garantia dos direitos dos
beneficiários da Lei no 8.742, de 7 de dezembro de 1993;
II - serviços, programas ou projetos socioassistenciais com o objetivo de
habilitação e de reabilitação da pessoa com deficiência e de promoção da sua
inclusão à vida comunitária, no enfrentamento dos limites existentes para as
pessoas com deficiência, de forma articulada ou não com ações educacionais ou
de saúde;
III - programas de aprendizagem de adolescentes, de jovens ou de pessoas com
deficiência, prestados com a finalidade de promover a sua integração ao mundo
do trabalho nos termos da Lei no 8.742, de 7 de dezembro de 1993, e do inciso II
do caput do art. 430 da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT), aprovada pelo
Decreto-Lei no 5.452, de 1o de maio de 1943, ou da legislação que lhe for
superveniente, observadas as ações protetivas previstas na Lei no 8.069, de 13 de
julho de 1990(Estatuto da Criança e do Adolescente);
IV - serviço de acolhimento institucional provisório de pessoas e de seus
acompanhantes que estejam em trânsito e sem condições de autossustento
durante o tratamento de doenças graves fora da localidade de residência.
Parágrafo único. Desde que observado o disposto no caput deste artigo e no art.
35 da Lei no 10.741, de 1o de outubro de 2003(Estatuto do Idoso), as entidades
beneficentes poderão ser certificadas, com a condição de que eventual cobrança
de participação do idoso no custeio da entidade ocorra nos termos e nos limites do
§ 2o do art. 35 da referida Lei.
Fl. 761
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.485 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 15983.000082/2011-12
21
Art. 30. As entidades beneficentes de assistência social poderão desenvolver
atividades que gerem recursos, inclusive por meio de filiais, com ou sem cessão
de mão de obra, de modo a contribuir com as finalidades previstas no art. 2o
desta Lei Complementar, registradas segregadamente em sua contabilidade e
destacadas em suas Notas Explicativas.
Art. 31. Constituem requisitos para a certificação de entidade de assistência social:
(...)
§ 4o As entidades que atuem exclusivamente na área certificável de assistência
social, ainda que desempenhem eventual atividade de que trata o art. 30 desta
Lei Complementar, caso obtenham faturamento anual que ultrapasse o valor
fixado em regulamento, deverão apresentar as demonstrações contábeis
auditadas, nos termos definidos em regulamento.
(...)
Nota-se que com a publicação da LC no 187, de 2021, o que até então era uma
questão controversa, passou a constar expressamente da legislação. Agora é claro
que as entidades beneficentes podem receber recursos oriundos de cessão de
mão-de-obra, sem que tal fato prejudique seu enquadramento. E mais, o artigo 30
permite afirmar que tais receitas, se o escopo é contribuir com sua finalidade
social, são alcançadas pela isenção/imunidade, desde que registradas
segregadamente das demais e destacadas em notas explicativas (requisitos).
Nota-se que houve para o assunto uma clara evolução. Nas legislações anteriores
o tema não era tratado de forma expressa e, conforme dispõem o Parecer CJ no
3.272, de 21/07/2004, era reconhecido que a cessão onerosa de mão-de-obra
desvirtuava a promoção de assistência social, inclusive educacional a menores,
violando o art. 55, III da Lei no 8.212, de 1991.
O assunto de entidade beneficente que oferece programa de aprendizagem e
cede mão-de-obra em troca de reembolso à pessoa jurídica não abrangida pela
imunidade foi o tema do Acórdão abaixo ementado, proferido em outubro de
2021:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2014
ENTIDADE
BENEFICENTE
DE
ASSISTÊNCIA
SOCIAL.
PROGRAMA
DE
APRENDIZAGEM. FORMAÇÃO TÉCNICO PROFISSIONAL METÓDICA. CONTRATAÇÃO
DE APRENDIZES. REEMBOLSO. IMUNIDADE. CESSÃO DE MÃO DE OBRA.
CARACTERIZAÇÃO.
A imunidade de contribuições previdenciárias incidentes sobre a remuneração
prevista no § 7o do art. 195 da Constituição Federal não se estende ao salário do
aprendiz reembolsado por terceiro tomador de seu serviço. Não faz jus à
imunidade tributária e entidade que realiza cessão de mão de obra para terceiros
Fl. 762
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.485 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 15983.000082/2011-12
22
em caráter não acidental. (Acórdão no 2201- 2a Sessão de Julgamento – 2a
Câmara – 1a Turma Ordinária – 04/10/2021) Grifou-se
O referido Acórdão destaca que a Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil
se manifestou sobre o tema em uma ótica diferente da descaracterização da
assistência social em razão da cessão de mão de obra, quando aponta a Solução
de Consulta COSIT no 144, de 28 de março de 2019. Nela o argumento é que a
imunidade só se aplicara as fases da formação teórica e a experiência prática de
formação técnico-profissional. A contratação do aprendiz por terceiros, última
etapa desse processo, não estaria abrangida pela imunidade, uma vez que o
beneficiário direto seria o tomador de serviços e não o público alvo da
assistência social, em um injustificado privilégio tributário.
A Solução de Consulta COSIT no 144, utilizada como suporte jurídico para a
questão, é de 2019 e o Acordão do CARF foi publicado antes da edição da LC no
187, que é de dezembro de 2021.
A explicitação do art. 30 claramente não concorda com o argumento que a receita
auferida pela disponibilização de mão-de-obra deveria ser tributada posto
constituir uma utilização injustificada de privilégio tributário. Optou o legislador
por aceitar que, ainda que o tomador não seja beneficiário da isenção, poderia
utilizar-se dela de forma indireta.
Resta a questão se a redação do art. 30 da LC 187, de 2021 é uma regra que foi
criada a partir de sua publicação, portanto só aplicável a fatos geradores a partir
de 2022, ou tornou expresso o que estava oculto na finalidade da lei, retroagindo
no tempo.
Considerando que houve a mudança no entendimento da situação desde o
lançamento do crédito tributário até a prolação da Solução de Consulta COSIT no
144, de 2019, mas que a publicação dos texto legais anteriores se manteve omissa
sobre o tema, o mais factível é que o artigo 30 da LC no 187 só tornou expresso o
entendimento com fim de acabar com as discussões sobre a questão.
Assim, os requisitos para verificação se o contribuinte fazia jus a imunidade
tributária teriam que ser aferidos com critérios impostos pela legislação a época
do fato gerador, contudo, a explicitação de conceitos que até então eram silentes
na lei, podem ser feitas com base na legislação atual.
Como se observa, no acórdão recorrido, entendeu-se por aplicar retroativamente as
disposições da Lei Complementar no 187/2021.
O art. 106 do Código Tributário Nacional dispõe o seguinte:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a
aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
Fl. 763
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.485 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 15983.000082/2011-12
23
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou
omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de
pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao
tempo da sua prática.
Depreende-se de seus argumentos que a Relatora considerou ocorrida a situação
prevista no inciso I do art. 106 do CTN, dando ao dispositivo da Lei Complementar 187/2021 um
caráter interpretativo, com o qual, diga-se, não concordo, até porque a Lei Complementar no
187/2001, não deixou expresso esse caráter como determina o CTN.
Uma lei interpretativa destina-se a propiciar uma melhor interpretação da lei
anterior, sem revogá-la ou modificá-la, mas acima de tudo, buscando complementá-la, no sentido
de torná-la mais efetiva, o que não é o caso da Lei Complementar 187, que expressamente revoga
a Lei no 12.101, de 27 de novembro de 2009, e dispositivos das Leis n°s 11.096, de 13 de janeiro de
2005, e 12.249, de 11 de junho de 2010; e dá outras providências.
Art. 47. Ficam revogados:
I - o art. 11 da Lei no 11.096, de 13 de janeiro de 2005;
II - a Lei no 12.101, de 27 de novembro de 2009; e
III - o art. 110 da Lei no 12.249, de 11 de junho de 2010.
Art. 48. Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação.
Além disso, o Projeto de Lei Complementar 134/2019, que deu origem à Lei
Complementar 187/2021, contempla em sua justificativa os seguintes objetivos:
a) estabelecer os requisitos para a caracterização e qualificação jurídica das
entidades beneficentes de assistência social;
b) repartição da competência para aferir o cumprimento dos requisitos previstos
na Lei entre os Ministérios da Saúde, da Educação e do Desenvolvimento Social; e
c) estabelecer os requisitos e a forma para que as entidades gozem da imunidade
das contribuições para a seguridade social.
Veja-se que um dos principais objetivos da lei complementar é estabelecer
requisitos para que as entidades gozem da imunidade de contribuições sociais e a repartição de
competências para aferir o seu cumprimento. Não há nada expresso em seus objetivos no tocante
a interpretação de normas anteriores, que inclusive foram revogadas pela Lei Complementar 187.
Conforme previsto no art. 40, a lei complementar 187/21 aplica-se aos
requerimentos de concessão ou de renovação de certificação apresentados a partir da data de sua
publicação, o que reforça ainda mais a impossibilidade de aplicação retroativa do disposto neste
normativo.
Fl. 764
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.485 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 15983.000082/2011-12
24
Art. 40. Aplica-se o disposto nesta Lei Complementar aos requerimentos de
concessão ou de renovação de certificação apresentados a partir da data de sua
publicação.
Ademais, ainda que se aplicasse a LC 187, o permissivo para realização da cessão de
mão de obra promovido não é feito sem qualquer requisito, há a necessidade de que essas
receitas sejam segregadas das demais na contabilidade e destacadas em notas explicativas, o que
não se prova que ocorreu no caso dos autos.
Além disso, a LC 187/2021 prevê a realização de cessão de mão de obra
condicionada ao fato de o resultado ser integralmente aplicado em seus objetivos institucionais, o
que não se verifica, eis que eventual resultado operacional oriundo da isenção concedida acaba
por ser repassado ao tomador de serviços não beneficiário da isenção.
Cumpre ainda acrescentar, que no caso dos autos também não se aplicaria o
disposto no art. 41 da LC 187/21 para extinguir os créditos lançados, pois conforme descrito no
Relatório Fiscal de e-fls. 46/63, houve o descumprimento de dispositivos legais que não foram
declarados inconstitucionais pelo Supremo Tribunal federal.
Por fim, importa citar, que a aplicação retroativa da LC 187 já foi rechaçada no
recente acórdão 2401-011.404 de lavra do Conselheiro José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro, que
inclusive menciona o acórdão ora sob rediscussão. Veja-se o seguinte trecho:
Nesse contexto, considero que o art. 30 da Lei Complementar no 187, de 16 de
dezembro de 2021, não veicula norma expressamente interpretativa da legislação
pretérita, mas regra jurídica que não existia na revogada Lei n° 12.101, de 2009,
para se admitir o desenvolvimento de atividade que gere recursos, inclusive com
cessão de mão-de-obra, desde que instrumentalizada de modo a contribuir com
as finalidades previstas no art. 2o da Lei Complementar no 187, de 2021, e desde
que a atividade seja registrada de forma segregada na contabilidade e destacada
em Notas Explicativas, nas quais, por prudência, cabe a ressalva de que não se
promoveu uma indevida extensão da imunidade para os tomadores dos serviços
dos aprendizes em razão de o lucro obtido ter sido superior ao valor das
contribuições não imunes de uma contratação direta de aprendiz pela empresa
tomadora dos serviços.
Portanto, adoto conclusão diversa da veiculada no Acórdão n° 2301-010.555, de
13 de junho de 2023, por compreender que o disposto no art. 30 da Lei
Complementar no 187, de 16 de dezembro de 2021, não se enquadra na
hipótese do art. 106, I, do CTN, não sendo possível sua aplicação retroativa.
(g.n.)
Considerando que resta afastada a aplicação retroativa da LC 187, e que este foi o
único fundamento utilizado pela relatora para exonerar o crédito lançado, os autos devem
retornar ao colegiado a quo, para que analisem, à luz do arcabouço normativo vigente à época dos
fatos geradores, o descumprimento dos requisitos elencados pela autoridade fiscal como
Fl. 765
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.485 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 15983.000082/2011-12
25
necessários para o gozo da isenção, bem como, as alegações recursais não enfrentadas no acórdão
recorrido.

Conclusão
Ante ao exposto, voto por conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional, e no
mérito, dar-lhe parcial provimento para afastar a retroatividade da Lei Complementar 187 com
retorno dos autos ao colegiado a quo, para analisar, à luz do arcabouço normativo vigente à época
dos fatos geradores, observadas as inconstitucionalidades já definitivamente pronunciadas, o
descumprimento dos requisitos elencados pela autoridade fiscal como necessários para o gozo da
isenção, bem como, as alegações recursais não enfrentadas no acórdão recorrido.
Assinado Digitalmente
Sheila Aires Cartaxo Gomes

Fl. 766
DF CARF MF
Original