Tribunal: CARF
Processo: 10768.004022/2006-24
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LAZARO ANTONIO SOUZA SOARES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-04-16
Data de publicação: 2024-12-02

Ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/08/2005 a 31/08/2005
RESSARCIMENTO. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à comprovação, pelo contribuinte, de que tais valores não foram utilizados em duplicidade. Não há, porém, qualquer obrigatoriedade de que tal demonstração seja realizada por meio da retificação do Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais (DACON) e da Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF).

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10768.004022/2006-24
ACÓRDÃO
3402-011 767 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
17 de abril de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
GALVASUD S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/08/2005 a 31/08/2005
RESSARCIMENTO. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à
comprovação, pelo contribuinte, de que tais valores não foram utilizados
em duplicidade. Não há, porém, qualquer obrigatoriedade de que tal
demonstração seja realizada por meio da retificação do Demonstrativo de
Apuração de Contribuições Sociais (DACON) e da Declaração de Débitos e
Créditos Tributários Federais (DCTF).
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar suscitada para conversão do julgamento do recurso em diligência e, no mérito, negar
provimento ao recurso. Os Conselheiros Marina Righi Rodrigues Lara, Anna Dolores Barros de
Oliveira Sá Malta, Cynthia Elena de Campos e Pedro Sousa Bispo acompanharam o relator pelas
conclusões, por entenderem que a retificação do Demonstrativo de Apuração de Contribuições
Sociais (DACON) e da Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF) não é condição
para o aproveitamento de créditos na forma extemporânea, desde que comprovada a não
utilização em duplicidade. Designada a conselheira Marina Righi Rodrigues Lara para redigir a tese
vencedora.
Sala de Sessões, em 17 de abril de 2024.

Assinado Digitalmente
Lázaro Antônio Souza Soares – Relator

Fl. 587
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-011 767 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10768.004022/2006-24
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Assinado Digitalmente
Pedro Sousa Bispo – Presidente

Assinado Digitalmente
Marina Righi Rodrigues Lara – Redatora designada

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Lázaro Antônio Souza Soares,
Marina Righi Rodrigues Lara, Jorge Luís Cabral, Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta, Cynthia
Elena de Campos e Pedro Sousa Bispo (Presidente).

RELATÓRIO
Trata o presente processo da análise do Pedido de Ressarcimento (PER) no
01110.67715.120106.1.1.08-4210, juntado às fls. 16/18, através do qual o contribuinte pleiteia
crédito de “PIS/PASEP Não-Cumulativo – Exportação” referente ao 3o Trimestre de 2004, no valor
de R$870.481,97. Este crédito foi utilizado em Declarações de Compensação (DCOMPs) vinculadas
ao PER em questão.
A Demac/RJO/Diort expediu o Parecer no 42/2010, às fls. 328/342, que serviu de
base para a elaboração e emissão do Despacho Decisório de fl. 353/354, o qual reconheceu
parcialmente o direito creditório pleiteado, nos seguintes montantes:
• R$64.638,69, relativamente ao mês de julho/2004;
• R$235.045,23, relativamente ao mês de agosto/2004;
• R$10.340,47, relativamente ao mês de setembro/2004;
Os fundamentos para o indeferimento constam do referido Parecer no 42/2010, nos
seguintes termos, em apertada síntese:
a) Os valores declarados no Dacon são os mesmos tanto para a Cofins, objeto do
processo 10070.002384/2004-67, tanto para o PIS, objeto do presente processo,
tendo em vista ter o mesmo período de apuração e mesma base de cálculo. Para
subsidiar o presente processo foi anexada cópia de fls. 45/314 do processo da
Cofins já examinado;
b) À luz do que determina a legislação de regência, bem como das informações e
documentos trazidos com a diligência realizada no processo 10070.002384/2004-
67, passou-se a análise dos dados declarados no Dacon relativos aos meses de
julho a setembro de 2004;
Fl. 588
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c) A interessada calculou o percentual dos custos vinculados às receitas de
exportação deixando de incluir as denominadas “outras receitas”. Os percentuais
foram recalculados, conforme demonstrativo constante do Parecer em fl. 321;
d) Intimada a comprovar as aquisições de insumos informadas no Dacon, a
interessada apresentou pastas contendo notas fiscais relativas a aquisições
efetuadas nos meses de junho, julho e agosto de 2004. Nenhuma nota fiscal foi
apresentada referente a setembro de 2004;
e) A partir das notas fiscais apresentadas, procedeu-se à quantificação do valor
mensal das aquisições de bens, utilizando-se, para tanto, das planilhas elaboradas
na análise do processo 10070.002384/2004-67. Para os meses de julho e agosto,
foram apurados valores divergentes daqueles declarados no Dacon. Em relação a
setembro, não foi possível aferir a exatidão do valor declarado, uma vez que a
interessada não apresentou os documentos requeridos;
f) Quanto às aquisições de serviços utilizados como insumos, foram apurados os
valores referentes a julho, agosto e setembro, de acordo com as notas fiscais
emitidas pela empresa Cikel Serviços S/A apresentadas pela interessada;
g) Para apuração dos créditos relativos às despesas com energia elétrica foram
considerados os valores comprovados através das notas fiscais de consumo
apresentadas no processo 10070.002384/2004-67;
h) A interessada apresentou no processo 10070.002384/2004-67, cópia dos
documentos relativos ao pagamento de aluguel à pessoa jurídica do imóvel onde
funcionava sua sede. As despesas de aluguel foram consideradas no valor de
R$12.000,00 mensais. Não foram consideradas as despesas com pagamento de
cotas condominiais e de IPTU, pois a legislação só permite a apuração de créditos
sobre despesas de aluguel;
i) Com relação aos créditos relativos a despesas de frete com vendas, a
interessada apresentou os Conhecimentos de Transporte nas operações de venda
e ao transporte referente ao retorno das embalagens (pallets, racks) nas quais os
produtos haviam sido anteriormente transportados. Foram apresentadas também
planilhas contendo o saldo e a formação da conta do Razão “Transportes
Rodoviários na Vendas”. Não foram apresentados documentos relativos a
despesas com armazenagem. Para identificação do momento de ocorrência das
despesas, utilizou-se a data de emissão dos Conhecimentos de Transporte e foram
elaboradas novas planilhas de apuração dos créditos sobre as despesas incorridas
em cada mês;
j) Verificou-se, por fim, a existência de crédito em favor da interessada nos valores
relacionados no demonstrativo anexo ao Parecer em fl. 328, que reproduz, com as
devidas alterações, as Fichas 04 dos Dacon, resultando no reconhecimento parcial
do direito creditório pleiteado.
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Cientificado do Parecer Conclusivo e do despacho decisório em 04/01/2011, o
contribuinte apresentou Manifestação de Inconformidade em 01/02/2011 (fls. 360/364),
alegando, em síntese, que:
a) A autoridade fiscal afirma que não teriam sido apresentadas notas fiscais
relativas a aquisições efetuadas no mês de setembro, contrariando o que consta
registrado no Termo de Devolução de Documentos. Assim, faz-se mister a
conversão do feito em diligência para análise e efetiva conferência dessas notas
fiscais;
b) Da leitura dos dispositivos legais mencionados pela autoridade administrativa
(inciso I do art. 15 da Lei 10.833/2003) constata-se que não é possível vislumbrar
qualquer lógica com a conclusão exarada, no sentido de que o aludido crédito
deveria ter sido apenas apurado sobre as despesas de frete incorridas no próprio
mês de sua apuração, e não sobre a composição da base de cálculo da
contribuição em si;
c) Não obstante o vício de fundamentação, a conclusão fiscal não encontra
respaldo legal, haja vista que o § 4o do art. 3o da lei 10.637/2002 autoriza que os
créditos não aproveitados no próprio mês sejam aproveitados nos meses
subsequentes;
d) Resta claro e comprovado que há crédito líquido e certo passível de utilização
em meses subsequentes aos em que foram incorridas as despesas com fretes;
e) Por fim, requer preliminarmente a conversão do feito em diligência para que a
fiscalização proceda à análise das notas fiscais de entrada de bens utilizados como
insumo no mês de setembro de 2004 e apenas após manifeste-se a respeito. Caso
não seja acolhida a preliminar, requer a reforma do despacho decisório, para que
seja considerado todo o crédito de frete declarado pela Requerente.
A 5a Turma da DRJ-RJO, em sessão datada de 04/08/2011, por unanimidade de
votos, julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade. Foi exarado o Acórdão no 13-
36.459, às fls. 418/425, com a seguinte Ementa:
APRESENTAÇÃO DE PROVAS.
Cabe ao contribuinte no momento da impugnação trazer ao julgado todos os
dados e documentos que entende comprovadores dos fatos que alega.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. DILIGÊNCIA.
A autoridade julgadora de primeira instância indeferirá as diligências que
considerar prescindíveis ou impraticáveis, fazendo constar do julgamento o seu
indeferimento fundamentado.
PIS. INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. APURAÇÃO DE CRÉDITOS.
O crédito do PIS no regime de incidência não cumulativo será calculado em relação
aos custos, despesas e encargos incorridos no próprio mês de apuração. O crédito
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assim apurado e não aproveitado no próprio mês poderá sê-lo em meses
subsequentes.
O contribuinte, tendo tomado ciência do Acórdão da DRJ em 19/03/2012
(conforme Aviso de Recebimento - AR, à fl. 557), apresentou Recurso Voluntário em 18/04/2012,
às fls. 431/439.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche parcialmente as demais condições
de admissibilidade, por isso dele tomo conhecimento em parte.
I – DA PRELIMINAR DE CONVERSÃO DO FEITO EM DILIGÊNCIA
Nesta preliminar, o Recorrente apresenta seus argumentos nos seguintes termos:
Na parte concernente à parcela do crédito relativa as aquisições efetuadas no mês
de setembro de 2004 de bens utilizados como insumo, a autoridade fiscal aduz que
"Não tinha sido apresentada nenhuma nota fiscal relativa a aquisições efetuadas
no mês de setembro/2004.
Ocorre que, conforme comprovado pelo Termo de Devolução de Documentos
anexo à Manifestação de Inconformidade (docs. 03 e 04), todas as notas fiscais de
entrada de bens utilizados como insumo no período (setembro/2004) foram
apresentadas à fiscalização. Assim, faz-se mister a conversão do feito em
diligência para análise e efetiva conferência dessas notas fiscais.
Este mesmo pedido já constou da Manifestação de Inconformidade, e o Acórdão
recorrido, por sua vez, o havia rejeitado com base nos seguintes fundamentos:
Preliminarmente requer a interessada a realização de diligência com a finalidade
de apurar créditos sobre aquisições de insumos realizadas no mês de setembro.
Alega que a autoridade fiscal que proferiu o Parecer deixou de apurar referidos
créditos sob o fundamento de que não teriam sido apresentadas as notas fiscais
de compras relativas a setembro, mas que, em contradição à afirmação fiscal, o
Termo de Devolução de Documentos demonstra que todas as notas fiscais de
entrada de bens utilizados como insumos foram apresentadas à fiscalização.
À fl. 397 a interessada junta documento atestando o recebimento, pela autoridade
fiscal, dos documentos ali relacionados (a serem conferidos após o recebimento),
apresentados pela empresa em resposta à intimação fiscal. Na relação de
documentos apresentados consta no item A: “notas fiscais relativas às aquisições
dos bens utilizados como insumos”. À fl. 398 consta planilha elaborada pela
empresa, intitulada “Controle de Pastas”, contendo informações quanto à
Fl. 591
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quantidade de pastas e seu conteúdo. Da referida planilha, observa-se que em
relação ao período em questão (setembro de 2004) foram apresentadas apenas 6
pastas. Todas as demais (31 pastas) contêm, segundo informação do próprio
contribuinte, documentos referentes aos meses de junho, julho e agosto. Ocorre
que as únicas 6 pastas referentes a setembro foram analisadas pela autoridade
fiscal, constando do Parecer Conclusivo, em fl. 325, que os documentos ali
contidos estão relacionados à comprovação dos créditos apurados em relação aos
fretes nas operações de venda.
Por outro lado, em relação aos créditos calculados sobre as aquisições de bens
utilizados como insumos, observa-se que as informações contidas na referida
planilha simplesmente corroboram a afirmação fiscal contestada, uma vez que em
relação às notas fiscais de entrada de mercadorias, consta a apresentação de 4
pastas referentes a aquisições ocorridas no mês de junho de 2004, 8 pastas
referentes a julho de 2004 e 8 pastas referentes a agosto de 2004, exatamente
como relatado pela autoridade fiscal no Parecer Conclusivo. Consequentemente, o
Termo de Devolução de Documentos, citado na manifestação de inconformidade,
atesta apenas a devolução dos documentos anteriormente entregues, não sendo
possível concluir, a partir deste Termo, que a fiscalização tenha deixado de
examinar dados e documentos comprovadores do crédito pleiteado, devidamente
apresentados pela contribuinte, conforme alegado na manifestação de
inconformidade.
Dessa forma, não procede a dúvida levantada pela interessada quanto a uma
possível desconsideração pela autoridade administrativa, de documentos
relevantes que teriam sido apresentados pela empresa em atendimento à
intimação formalizada no procedimento fiscal, uma vez que os elementos de prova
que vieram anexados à manifestação de inconformidade apenas corroboram o
fundamento utilizado no Parecer para o indeferimento de créditos sobre
aquisições de insumos relativos a setembro de 2004.
Na hipótese de existência de notas fiscais complementares, porventura não
apresentadas por ocasião da apuração fiscal, ou outros elementos de prova
capazes de atestar a existência das referidas aquisições e demonstrar a exatidão
dos valores informados no Dacon, a interessada deveria providenciar a sua
apresentação junto à manifestação de inconformidade. Vale lembrar que a
manifestação de inconformidade instaura a fase litigiosa do processo e é a
oportunidade dada ao sujeito passivo para que possa formular sua defesa através
da apresentação dos motivos de direito e das provas que julgar necessárias e
suficientes à comprovação em contrário dos fatos apurados pela administração.
Pelo Princípio da Dialeticidade, cabe ao recorrente impugnar todas as razões
lançadas na decisão atacada, buscando demonstrar a existência de error in procedendo ou in
judicando, a merecer a declaração de nulidade da decisão ou novo julgamento da causa.
Inteligência do art. 1.010, inciso III, CPC e Súmula 182/STJ.
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A parte recorrente deixou de atacar especificamente o decisum, se limitando a
repetir os termos da Manifestação de Inconformidade apresentada, o que representa flagrante
violação ao princípio da motivação dos recursos (dialeticidade entre o decidido e o atacado).
Impõe-se a aplicação do Princípio da Dialeticidade, segundo o qual é necessária sintonia entre as
razões recursais invocadas para a reforma e os fundamentos do julgado recorrido.
Além disso, não se pode esquecer que a própria instância a quo alertou o
contribuinte de que “Na hipótese de existência de notas fiscais complementares, porventura não
apresentadas por ocasião da apuração fiscal, ou outros elementos de prova capazes de atestar a
existência das referidas aquisições e demonstrar a exatidão dos valores informados no Dacon, a
interessada deveria providenciar a sua apresentação junto à manifestação de inconformidade”.
Contudo, observo que no presente Recurso Voluntário tais documentos não foram
apresentados, o que poderia colocar por terra os argumentos da Fiscalização e da DRJ. Com isso,
mantem-se íntegra a decisão recorrida, neste particular.
Pelo exposto, voto por rejeitar a preliminar de conversão do julgamento em
diligência.

II – DO DIREITO - DA ALEGAÇÃO DE CORREÇÃO DO PROCEDIMENTO ADOTADO
PELA REQUERENTE
Em relação ao mérito, o Recorrente apresenta seus argumentos nos seguintes
termos:
Constata-se, claramente, da leitura dos dispositivos legais mencionados pela
autoridade administrativa para fundamentar o despacho decisório, que não é
possível vislumbrar qualquer lógica com a conclusão exarada, pois essa foi
proferida no sentido de que o aludido crédito deveria ter sido apenas apurado
sobre as despesas de fretes da Requerente, provenientes de suas operações de
vendas, incorridas no próprio mês de sua apuração, e não sobre a composição da
base de cálculo da Contribuição em si.
Não obstante o vício de fundamentação ora apontado, cumpre à Requerente
destacar que, à luz da legislação vigente, a conclusão exarada pela Autoridade
não encontra respaldo legal, haja vista que o § 4° do art. 3° da Lei n.°10.63712002
autoriza de forma expressa que os créditos não aproveitados no próprio mês
selam aproveitados nos meses subsequentes. Vejamos:
(...)
E é justamente através da análise da documentação apresentada pela Recorrente,
no atendimento ao Procedimento Fiscal, bem como na Manifestação de
Inconformidade, que se chega à conclusão de que esta agiu de maneira correta e
em cumprimento aos dispositivos legais, amparada no § 4° do artigo 3° da Lei n°
10.637/02, ou seja, aproveitando, no período de junho a setembro de 2004, dos
créditos decorrentes das suas despesas com frete nos meses anteriores.
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Resta claro e comprovado, neste Recurso Voluntário, que há, para a Recorrente,
crédito líquido e certo passível de utilização em meses subsequentes aos 41 em
que foram incorridas as despesas com fretes, nos exatos termos previstos pelo § 4°
do artigo 3° da Lei n° 10.637/02.
Sem razão o contribuinte. Quanto à forma de utilização extemporânea dos
créditos, há que se ressaltar que a legislação tributária não prevê a utilização de créditos de forma
acumulada em um único mês. O dispositivo legal que se utilizam os contribuintes para justificar tal
possibilidade de creditamento extemporâneo é o art. 3o, § 4o, das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subsequentes.
Esse “transporte de saldo”, permitido pela legislação tem como único objetivo
possibilitar que o saldo de crédito seja utilizado para dedução do próprio tributo, no período
subsequente, como previsto pela sistemática da não-cumulatividade. Vejamos.
Trata-se de conhecida regra hermenêutica a que afirma que os incisos devem ser
interpretados dentro do parágrafo ou do artigo em que estão inseridos, bem como os parágrafos
de acordo com o caput do seu artigo. Essa vinculação de preceitos normativos segundo uma
hierarquia representa o método (ou critério) de interpretação topográfico, pelo qual os
dispositivos, em sua interpretação, devem levar em conta o contexto em que estão inseridos. É
uma vertente do método de interpretação sistemático. Pois bem.
Com base nessa regra hermenêutica, a melhor interpretação para este § 4o do art.
3o é no sentido de que o crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subsequentes através de desconto do valor apurado na forma do art. 2o (dedução do tributo
devido), conforme consta do caput, e não fazendo seu acúmulo para fins de realizar compensação
com outros tributos.
Se assim fosse, tal regra deveria constar da Lei no 9.430/96, cujos artigos 73 e 74
tratam especificamente de “Restituição e Compensação de Tributos e Contribuições”, ou possuir
dispositivo autorizativo expresso, assim como na hipótese descrita no inciso II do § 1o do art. 5o
das leis no 10.637/2002 e 10.833/2003:
Art. 5o A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas decorrentes
das operações de:
(...)
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o
crédito apurado na forma do art. 3o para fins de:
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I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações
no mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal,
observada a legislação específica aplicável à matéria.
O presente processo trata de pedido de ressarcimento seguido de declaração de
compensação, o que só pode ser feito com o crédito acumulado no próprio trimestre. Assim, como
o contribuinte está apresentando Pedido de Ressarcimento referente a crédito de determinado
trimestre, somente o crédito acumulado neste poderá ser objeto do pedido. O crédito acumulado
nos períodos de apuração anteriores deveria ter sido solicitado em Pedido de Ressarcimento ou
Declaração de Compensação específico para cada trimestre respectivo, ou extemporaneamente,
mediante retificação da declaração.
É a regra estabelecida pela legislação, cuja Lei no 9.430/96 confere à Receita
Federal a competência para disciplinar como deverão ser efetuados os procedimentos de
restituição, compensação e ressarcimento:
Lei no 9.430/1996
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito
em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da
Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na
compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão.
(...)
§ 12. A Secretaria da Receita Federal disciplinará o disposto neste artigo,
podendo, para fins de apreciação das declarações de compensação e dos
pedidos de restituição e de ressarcimento, fixar critérios de prioridade em função
do valor compensado ou a ser restituído ou ressarcido e dos prazos de prescrição.
Instrução Normativa SRF no 460, de 17/10/2004
Art. 1o A restituição e a compensação de quantias recolhidas a título de tributo ou
contribuição administrados pela Secretaria da Receita Federal (SRF), a restituição
e a compensação de outras receitas da União arrecadadas mediante Documento
de Arrecadação de Receitas Federais (Darf) e o ressarcimento e a compensação
de créditos do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), da Contribuição para
o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins)
serão efetuados conforme o disposto nesta Instrução Normativa.
(...)
RESSARCIMENTO DE CRÉDITOS DA CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP E DA
COFINS
(...)
Fl. 595
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Art. 22. Poderão ser objeto de ressarcimento os créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins a que se refere o art. 21 que, ao final de um trimestre do
ano civil, remanescerem na escrita contábil da pessoa jurídica após efetuadas as
deduções e compensações cabíveis.
§ 1o O ressarcimento de que trata o caput será requerido à SRF, conforme o caso,
mediante o formulário Pedido de Ressarcimento de Créditos da Contribuição para
o PIS/Pasep, constante do Anexo II, ou do formulário Pedido de Ressarcimento de
Créditos da Cofins, constante do Anexo III.
§ 2o Os créditos a que se refere o art. 21 somente poderão ter seu ressarcimento
requerido à SRF após a entrega pela pessoa jurídica do Demonstrativo de
Apuração de Contribuições Sociais (Dacon) do trimestre-calendário de apuração.
A retificação das declarações se constitui em obrigação acessória à qual todos os
contribuintes devem se submeter, conforme previsto nos arts. 113 e 115 do Código Tributário
Nacional – CTN:
TÍTULO II
Obrigação Tributária
CAPÍTULO I
Disposições Gerais
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto
o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o
crédito dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação
ou da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se
em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
CAPÍTULO II
Fato Gerador
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como
necessária e suficiente à sua ocorrência.
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma
da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure
obrigação principal.
Nos casos em que não há tributo a ser compensado em determinado período de
apuração, o crédito pode ser objeto de Pedido de Ressarcimento (a depender da natureza do
crédito) ou ser transportado para os períodos seguintes, passando a ser tratado como “crédito
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não-ressarcível”, ou seja, aquele que os sistemas de compensação da Receita Federal (e também o
contribuinte) irão inicialmente deduzir do tributo devido no período para, somente no caso deste
crédito anterior se esgotar, iniciar a dedução do crédito acumulado no próprio trimestre, que é um
“crédito ressarcível” (para aquele trimestre).
Nesse sentido, os seguintes precedentes do Poder Judiciário:
i) Tribunal Regional Federal da 4a Região, Agravo de Instrumento no 5026270-
89.2021.4.04.0000/SC, Data da Decisão: 29/06/2021, Relator Desembargador
Leandro Paulsen:
Requer a reforma da decisão agravada, para que seja determinada a suspensão
de exigibilidade do PAF no 13971-720.133/2015-55 até o julgamento da ação.
É o relatório.
3. Decido.
3.1. Prescrição. Processo administrativo. Pendente recurso, não há que se falar em
prescrição intercorrente no processo administrativo. Com efeito, notificado o
contribuinte do lançamento, a impugnação acarreta a suspensão da exigibilidade
do crédito, o que impede o fluxo do prazo prescricional (STJ, AgRg no AREsp
173.621/RS, Segunda Turma, set/2012). Nesse sentido:
(...)
Assim, afasto a preliminar.
3.2.Créditos extemporâneos de PIS/COFINS.
Quanto ao ponto, o Fisco narrou que:
O que as Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 preveem é a utilização a posteriori do
saldo de crédito já apurado no respectivo período de aquisição:
Art. 3o (omissis)
(...)
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subseqüentes".
Contudo, situação diversa é aqui verificada, onde a contribuinte teria deixado de
apurar créditos relativos a determinados meses, ou seja, deixou de apropriá-los.
Nesta hipótese seria necessário refazer a apuração no período em que o crédito
não foi apropriado, a fim de incluí-lo na apuração, e, em se verificando que foi
recolhido valor maior que o devido, a contribuinte poderia solicitar o crédito
relativo ao indébito apurado.
Antes de serem aproveitados os créditos devem ser apurados no mês a que
correspondem, sobretudo pelo fato de que há diversos tipos de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins. E que alguns tipos de créditos não podem
ser objeto de ressarcimento e/ou compensação, como por ex., o crédito
Fl. 597
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presumido. Ademais essa apuração é feita por meio dos Dacon/DCTF/EFD-
Contribuições respectivos.
Os créditos que podem ser usados em outros períodos não são créditos
apropriados extemporaneamente, mas sim créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e Cofins que, depois de apurados no mês correspondente, não puderam
ser integralmente utilizados para desconto dos débitos dessas contribuições no
período de apuração respectivo. Nessas situações, os créditos da Contribuição
para o PIS/Pasep e Cofins são deduzidos até o limite dos débitos correspondentes
e os excessos desses créditos (valores remanescentes, que não puderam ser
descontados) permanecem disponíveis para serem descontados nos meses
subseqüentes.
Assim, não há, de fato impedimento legal para a pessoa jurídica poder apropriar
extemporaneamente créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins, contudo,
para fazê-lo, deverá recalcular os tributos devidos em cada período de apuração e
retificar as respectivas declarações entregues à Receita Federal, especialmente os
Demonstrativos de Apuração das Contribuições (Dacons), a Escrituração Fiscal
Digital – EFD/Contribuições, as Declarações de Débitos e Créditos Federais
(DCTFs), devendo observar as restrições temporais e normativas impostas a essas
retificações.
Quanto às alegações de que teria grande trabalho na retificação de declarações
de longos períodos e que não estaria recebendo retorno de seus consultores
terceirizados ao longo da fiscalização, vale frisar que, se a interessada quer se
utilizar de créditos que afirma possuir, deve proceder consoante a determinação
legal supracitada. - destaquei
Correto o fisco. Admite-se a apuração extemporânea e aproveitamento dos
créditos que não possam ser aproveitados em cada mês, mas isso pressupõe o
refazimento das apurações e declarações. Há a necessidade de apuração
conforme a competência e a sua utilização conforme as normas legais, não se
podendo autorizar sistemática que destoe, porquanto comprometeria o controle e
fiscalização das operações.
Isso posto, indefiro o pedido de antecipação da tutela recursal.
ii) Tribunal Regional Federal da 4a Região, Agravo de Instrumento no 5011236-
11.2020.4.04.0000/SC, Data da Decisão: 25/02/2021, Relator Desembargador
Eduardo Vandré Oliveira Lema Garcia:
RELATÓRIO
Trata-se de agravo de instrumento interposto por Apiúna Comercial Têxtil Ltda,
em face da decisão que acolheu a impugnação apresentada para extinguir o
cumprimento de sentença originário em virtude da inexequibilidade do título.
(...)
VOTO
Fl. 598
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Tem-se que a decisão agravada examinou com precisão a matéria em debate,
razão pela qual pede-se vênia para transcrever, adotando-a como razões de
decidir (evento 32 do processo de origem):
II - FUNDAMENTAÇÃO
A presente impugnação é decorrente de cumprimento de sentença de obrigação
de fazer requerida nos autos no 5006040-47.2018.4.04.7205, em que foi proferida
sentença no seguinte sentido, e da qual reputo necessário transcrever excerto da
fundamentação adotada para o acolhimento parcial dos embargos de declaração
(evento 54 - processo relacional):
(...)
Primeiramente, deve ser ressaltado que o objeto do cumprimento de sentença
deve se ater aos limites do julgado, sob pena de infringência aos regramentos
processuais definidos pelo Código de Processo Civil, bem assim, em interferência
do Judiciário na atividade administrativo fiscal (processos que declaram o direito à
compensação tributária).
Em segundo lugar, ao revés do que aponta a impugnada, a União - Fazenda
Nacional não reconheceu a procedência do pedido "sem qualquer ressalva ou
questionamento a respeito do direito creditório da autora". Verifica-se do teor
da peça apresentada no evento 19 dos autos principais que a inexistência de
oposição se limitou à matéria de fundo (leia-se 'matéria de direito'), pela
existência de lei expressa que passou a considerar os benefícios fiscais ou
financeiros de ICMS como subvenções para investimento (LC no 160/2017), e
ainda ressalvou que se oportunizasse à Receita Federal o reexame dos processos
administrativos, com a acolhida do pedido "d.2" da inicial.
No caso dos autos, muito embora o título tenha declarado a anulação dos atos
decisórios proferidos pela requerida nos processos administrativos no
13971.906.316/2017-28,
13971.906.317/2017-72,
13971.902.118/2017-95,
13971.906.319/2017-61,
13971.906.320/2017-96,
13971.906.321/2017-31,
13971.906.322/2017-85, 13971.906.323/2017-20, 13971.907.015/2017-11 e o
reprocessamento das declarações de compensação, por outro lado, ao se acolher
o pedido alternativo (item "d.2" da petição inicial), ficou expressamente
consignado que "não há como este Juízo reconhecer, de pronto, a extinção de
eventual débito tributário, submetido a compensação, senão após o
processamento do devido encontro de contas naquela via administrativa",
deixando clarividente que a questão atinente à verificação da existência de
créditos submete-se à via administrativa e sujeita-se aos regramentos legais e
regulamentares.
Deste modo, as obrigações acessórias destinadas a comprovar a existência do
crédito, quais sejam, as retificações na DCTF, DIPJ e DACON, bem assim os
ajustes contábeis, posto que previstos na legislação tributária consoante o §2o do
art. 113 do CTN, são, em verdade, condições de procedibilidade para o
Fl. 599
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cumprimento do julgado no presente feito (reprocessamento das declarações de
compensação).
Outrossim, o fato de a impugnada manter a documentação contábil necessária a
comprovar que os débitos que deram origem à ação anulatória decorrem de
compensações feitas pela empresa com crédito decorrentes da exclusão dos
créditos presumidos de ICMS da base de cálculo do PIS, COFINS, IRPJ e CSLL, em
nada altera a conclusão aqui adotada, haja vista que, sob o ponto de vista
formal, não restaram cumpridas obrigações sine qua non, inerentes à
constituição (sua apuração) do próprio crédito, o que torna inexequível o
julgado.
Não se trata de criar entraves ou embaraços para cumprir a decisão judicial,
conforme alega a parte impugnada, mas sim evitar que a sociedade empresária
contribuinte desidiosa (pois deixou de coumprir obrigações acessórias) acabe
por obter direitos cujos requisitos constitutivos a tempo e modo não foram
cumpridos, ou mesmo ter a seu favor estendido direitos cujo reconhecimento não
foi requerido na fase de conhecimento (no caso, o afastamento do cumprimento
das obrigações acessórias ou o cumprimento a destempo) e que não integram o
comando transitado em julgado.
Adiciono por fim que a ressalva do direito do Fisco de controlar e glosar (como na
hipótese com espeque na legislação tributária e pelo descumprimento de
obrigação do contribuinte ocorreu) somente pode ser objeto de correção do
Judiciário quando ilegal ou irregular, o que não é a hipótese.
Neste sentido, mutatis mutandis, o seguinte precedente do C. TRF da 4a Região:
(...)
Dessarte, a impugnação apresentada pela União - Fazenda Nacional atende ao
disposto no art. 525, inc. III, do CPC, devendo ser acolhida in totum.
(...)
Com efeito, analisando-se o título executivo a que se propõe cumprimento,
constata-se que a agravante não cumpriu obrigação assessória necessária para
a comprovar a existência do crédito.
(...)
Como se vê, restou consignado na decisão exequenda que deveriam ser anulados
os atos decisórios, sendo determinado o reprocessamento das declarações de
compensação apresentadas.
Ocorre que a agravante não apresentou as declarações retificadoras na DCTF,
DIPJ e DACON no prazo de 05 anos. Tal fato é admitido pela própria agravante.
Assim, a ausência das declarações impossibilita a verificação, por parte do fisco,
dos valores disponíveis para utilização na compensação, ou seja, tendo em vista
Fl. 600
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que o autor, ora agravante, deixou de cumprir obrigação acessória constante no
título judicial, acabou por torná-lo inexequível.
Por oportuno, registra-se que, tratando-se de cumprimento de sentença, deve-se
verificar as conclusões lançadas no título executivo de maneira a observar a
perfectibilização da coisa julgada.
(...)
Assim, vencida a parte recorrente tanto em primeira como em segunda
instância, sujeita-se ao acréscimo de honorários de advogado de sucumbência
recursais de que trata o § 11 do art. 85 do CPC. Majora-se o saldo final de
honorários de advogado de sucumbência que se apurar aplicando os critérios já
estabelecidos, para a ele acrescer mais dez por cento.
Nessas condições, tem-se que a insurgência não merece prosperar.
Ante o exposto, voto por negar provimento ao agravo de instrumento.
iii) Tribunal Regional Federal da 5a Região, Apelação Cível no 0802102-
08.2015.4.05.8100, Data do Julgamento: 09/06/2016, Relator Desembargador
Federal Elio Wanderley de Siqueira Filho:
EMENTA:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
APROPRIAÇÃO
DE
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS E PRESUMIDOS. VALORES PAGOS A TRANSPORTADORES
AUTÔNOMOS. LEIS Nos 10.637/2002 E 10.833/2003. DIREITO DE APROPRIAÇÃO
DOS CRÉDITOS MÊS A MÊS, E NÃO DE UMA ÚNICA VEZ.
1. A sentença denegou segurança que objetivava reconhecer o direito de
apropriar, em uma única vez, créditos extemporâneos e presumidos da
Contribuição para o PIS (1,2375%) e da COFINS (5,7%), calculados sobre os
valores pagos aos transportadores autônomos com arrimo no art. 3o, §4o das Leis
nos 10.637/02 e 10.833/03.
(...)
5. Apesar de ser uma opção do contribuinte, a não apropriação do 'crédito' bem
como do 'crédito presumido' de PIS e de COFINS em cada período correspondente
ao
da
realização
da
receita,
os
valores
desses
créditos
apurados
extemporaneamente devem ser apropriados mês a mês, segundo o regime de
competência.
6. O art. 3o da Lei no 10.833/2003, que trata dos créditos de PIS e de COFINS, faz a
correlação do crédito com as despesas incorridas no mês, que é o período de
apuração dessas contribuições, restando indubitável que a contabilização desses
'créditos' deve obedecer ao regime de competência e não ao regime de caixa.
7. Embora o § 4o do art. 3o da Lei no 10.833/03 preveja expressamente que os
créditos não aproveitados no próprio período possam ser aproveitados em
períodos seguintes, deve-se interpretar esse dispositivo no contexto da
legislação, seguindo sempre o regime de competência de apuração de débitos e
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créditos de PIS e de COFINS. Daí a necessidade de que o contribuinte recalcule os
tributos devidos em cada período de apuração correspondente a tais créditos e
retifique as declarações afetadas por esse procedimento.
8. Resta claro, pois, que a apropriação dos créditos que a impetrante não utilizou
nos últimos cinco anos, não pode ser feita de uma vez só, devendo os créditos
serem apropriados mês a mês, com a respectivas retificações das declarações
afetadas por este procedimento, sob pena de quebra do princípio contábil da
competência e do princípio constitucional da isonomia com os demais
contribuintes submetidos ao mesmo regime de apuração do PIS e da COFINS.
9. Apelação não-provida.
No mesmo sentido, as seguintes decisões da Câmara Superior de Recursos Fiscais
(CSRF) e do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF):
i) Acórdão no 9303-012.428, Sessão de 17/11/2021. Decisão por maioria.
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
APROVEITAMENTO.
DEMONSTRAÇÃO
DOS
CRÉDITOS.
O aproveitamento dos créditos extemporâneos devem ser pleiteados em
procedimentos repetitórios referentes aos períodos a que pertencem, levando-se
em conta a necessidade de refazimento da escrituração e apuração do saldo de
cada trimestre em específico, demonstrando os créditos e os saldos credores
trimestrais, bem como a retificação dos DACON e, se for o caso, das DCTF, para a
utilização de créditos extemporâneos.
ii) Acórdão no 3301-011.434, Sessão de 22/11/2021. Decisão por unanimidade.
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. PEDIDO DE
RESSARCIMENTO. RETIFICAÇÕES. COMPROVAÇÃO.
Para utilização de créditos extemporâneos, é necessário que reste configurada a
não utilização em períodos anteriores, mediante retificação das declarações
correspondentes, ou apresentação de outra prova inequívoca da não utilização.
iii) Acórdão no 3302-012.271, Sessão de 22/11/2021. Decisão por unanimidade.
CREDITAMENTO EXTEMPORÂNEO. DACON. RETIFICAÇÕES. COMPROVAÇÃO.
Para utilização de créditos extemporâneos, é necessário que reste configurada a
não utilização em períodos anteriores, mediante retificação das declarações
correspondentes, ou apresentação de outra prova inequívoca da sua não
utilização.
iv) Acórdão no 9303-010.080, Sessão de 22/01/2020. Decisão por maioria.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DACON NÃO RETIFICADO. APROVEITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação
dos Demonstrativos de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon) retificadores
Fl. 602
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dos respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores
trimestrais, bem como das respectivas Declarações de Débitos e Créditos
Tributários Federais (DCTF) retificadoras.
v) Acórdão no 9303-009.739, Sessão de 11/11/2019. Decisão por maioria.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. APROVEITAMENTO.
O aproveitamento de créditos extemporâneo no sistema não-cumulativo de
apuração das Contribuições requer que sejam observadas as normas editadas pela
Receita Federal, que exigem a retificação do Demonstrativo de Apuração de
Contribuições Sociais DACON sempre que forem apurados novos débitos ou
créditos ou aumentados ou reduzidos os valores já informados nas Declaração
original. Assim, os créditos extemporâneos devem ser pleiteados em
procedimentos repetitórios referentes aos períodos específicos a que pertencem.
vi) Acórdão no 3401-007.091, Sessão de 19/11/2019 Decisão por unanimidade.
CRÉDITOS DE PERÍODOS ANTERIORES. CREDITAMENTO EXTEMPORÂNEO.
CONDIÇÕES DE APROVEITAMENTO.
O crédito acumulado nos períodos de apuração anteriores ao que se analisa
devem ser solicitados em Pedidos de Compensação/Ressarcimento específicos
para cada trimestre respectivo. É a regra estabelecida pela legislação, cuja Lei no
9.430/96 confere à Secretaria da Receita Federal a competência para disciplinar
como deverão ser efetuados os procedimentos de restituição, compensação e
ressarcimento, nos termos da Instrução Normativa RFB no 900/2008.
A necessidade de retificação dos DACONs e DCTFs respectivos não é mera
formalidade. O primeiro fator a exigir essa conduta é a óbvia possibilidade de que o contribuinte
esteja pedindo o mesmo crédito 2 vezes, tanto no período original, quanto no período posterior,
no qual esteja sendo feito o creditamento extemporâneo. Somente com o levantamento da base
de cálculo de ambos os períodos seria possível realizar essa determinação, somado à
demonstração de que, caso tivesse sido creditado no período correto, o valor extemporâneo:
i) não estaria prescrito;
ii) não teria sido consumido na própria escrita fiscal, no período correspondente
entre a data em que o creditamento deveria ter sido feito e a data em que foi apresentado o
pedido de ressarcimento ou a declaração de compensação. Destacando que esta apuração é feita
automaticamente pelos sistemas informatizados da Secretaria da Receita Federal, a partir,
justamente, das informações extraídas dos DACONs e DCTFs, daí a necessidade de sua retificação,
ou que o contribuinte refaça, manualmente, todo a apuração deste período.
Essa última opção exigiria do Fisco que também realizasse toda a fiscalização
manualmente, e implicaria no desperdício de milhões de reais dos contribuintes, que são
investidos anualmente no desenvolvimento e manutenção de soluções de tecnologia para
aprimorar e automatizar as fiscalizações, além de torná-las menos suscetíveis a erros humanos.
Fl. 603
DF CARF MF
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Nesse contexto, não me parece razoável deixar ao sabor do contribuinte decidir se
será fiscalizado automaticamente, por um programa de computador que fará este trabalho em
segundos, ou manualmente, implicando o deslocamento físico de um servidor para realizar este
procedimento em dias, intimando o contribuinte a apresentar sua escrita fiscal (prazo em lei de 05
dias, prorrogáveis), preenchendo manualmente planilhas de cálculos que, a depender do porte do
contribuinte, pode consumir dias, etc., simplesmente pelo fato que o contribuinte não quis fazer
as retificações devidas na forma determinada na legislação.
Em verdade, o contribuinte estaria valendo-se do trabalho das autoridades fiscais
para realizar uma tarefa que lhe compete, através dos seus próprios funcionários. Ou seja, recusa-
se a cumprir com obrigação acessória, transferindo para os auditores fiscais a elaboração da
demonstração de existência do seu direito creditório.
Em segundo lugar, exige-se a segregação dos créditos por períodos de apuração
devido ao fato de que, neste regime, estes créditos são passíveis de ressarcimento/compensação
segundo requisitos que só são aferíveis dentro do próprio período de apuração. É preciso que, em
cada período de apuração, exista uma perfeita definição da natureza dos créditos e de que forma
o sujeito passivo chegou aos saldos passíveis de repetição por qualquer uma das formas previstas
(compensação ou ressarcimento, por exemplo).
A possibilidade de compensação ou ressarcimento tem a ver com a natureza dos
créditos apurados e com o período em que foram gerados. Em síntese, as opções de compensação
ou ressarcimento estão assim delineadas pela legislação:
i) créditos associados a receitas tributadas no mercado interno: dedução na escrita
fiscal (crédito escritural);
ii) créditos associados a receitas não tributadas no mercado interno (custos,
despesas e encargos, inclusive estoque de abertura, vinculados às vendas efetuadas com
suspensão isenção, alíquota zero ou não-incidência, inclusive no caso de importação):
compensação ou ressarcimento no próximo trimestre;
iii) créditos associados a receitas de exportação (custos, despesas e encargos
vinculados às receitas decorrentes das operações de exportação de mercadorias, prestação de
serviços a pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento
represente ingresso de divisas, e vendas a comercial exportadora, com o fim específico de
exportação): compensação no próximo mês ou ressarcimento no próximo trimestre.
Como a apuração dos créditos depende da prévia confrontação entre créditos e
débitos dentro do período de apuração, o reconhecimento do direito creditório deva se dar por
períodos de apuração. Importa destacar que o trimestre de apuração tem influência no percentual
de rateio dos custos passíveis de creditamento (para os casos em que o contribuinte está sujeito a
ambos os regimes, cumulativo e não-cumulativo; bem como como para os que tem custos
vinculados a receita do mercado interno e externo simultaneamente). Tais disposições são
Fl. 604
DF CARF MF
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encontradas de forma clara nas instruções normativas que regulam a matéria (IN SRF 600/05, IN
RFB 900/08 e IN RFB 1.300/12).
Nesse sentido, o Acórdão no 3302-005.188, unânime nesta matéria, prolatado na
Sessão de 31/01/2018:
Acontece que, embora o CFOP fosse perfeitamente compatível com operações
de venda, o motivo da mencionada glosa não foi a incompatibilidade do CFOP,
mas impertinência do período de apuração do crédito, posto que se tratava de
despesa com frete de meses anteriores ao período de apuração em que
informados/registrados e a recorrente não logrou demonstrar que tais
créditos não foram apropriados nos meses ou períodos de apuração pertinentes,
o que era necessário, conforme a seguir demonstrado.
Em relação aos créditos registrados em períodos posteriores, a recorrente
ainda alegou que havia apenas dois requisitos para a apropriação de tais
créditos, ou seja: a) que os créditos fossem apropriados dentro do prazo de cinco
anos contados da data do ato ou fato do qual se originaram; e b) que os créditos
fossem apropriados sem atualização monetária ou incidência de juros sobre os
respectivos valores, consoante dispõe o art. 13 da Lei n° 10.833/2003.
A recorrente confunde regime de apuração com regime de aproveitamento de
créditos. Inequivocamente, tratam-se de situações distintas que submetem a
tratamento diferentes na legislação. Ambos os regimes encontram-se
disciplinados no art. 3o das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, porém,
enquanto o regime de apuração é determinado no § 1o o regime
aproveitamento é disciplinado no § 4o e no art. 13 da Lei 10.833/2003,
que seguem transcritos:
(...)
O disposto no § 1o art. 3o, expressamente, determina que a apuração dos
créditos será feita mensalmente, com base (i) nos custos dos bens e serviços
adquiridos no mês, (ii) nas despesas/gastos com energia, aluguéis, arrendamento
mercantil e armazenagem e frete incorridos no mês, (iii) encargos de depreciação
e amortização incorridos no mês e (iv) os bens devolvidos no mês. E a fixação
desse procedimento de apuração mensal tem por finalidade assegurar o
controle e a verificação da correta apuração do crédito, especialmente, a
natureza/tipo de crédito e valor apropriado. Em suma, esse procedimento
visa a confirmação/comprovação dos requisitos da certeza e liquidez do
crédito, condição indispensável para o aproveitamento sob as diversas
modalidades prevista na legislação (dedução, ressarcimento ou compensação).
E a segregação dos créditos por períodos de apuração também se justifica
pelo fato de a forma passível/admitida de aproveitamento depender da
composição do crédito no respectivo período de apuração, especialmente,
nos casos de aproveitamento mediante ressarcimento e compensação, para
os quais existem específicas restrições legais. Em outras palavras, é
Fl. 605
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indispensável, sob pena de burla indireta às vedações legais, que, para cada
período de apuração, exista uma perfeita definição da natureza dos créditos e
de que forma o sujeito passivo chegou aos saldos passíveis de ressarcimento
ou compensação. Dada essa exigência legal, o ressarcimento ou compensação
de eventuais saldos de créditos não aproveitados (deduzidos) no período de
apuração pertinente (créditos extemporâneos), necessariamente, deve ser
precedida da revisão da apuração (confronto entre créditos e débitos) dos
correspondentes períodos de apuração. Sem esse prévio e indispensável
procedimento, não há como saber se o saldo de crédito era ou não passível de
ressarcimento ou compensação.
Portanto, a segregação da apuração dos créditos por período de apuração,
inequivocamente, não se trata de mera exigência formal, sem efeito prático. Ao
contrário, trata-se de procedimento determinado por lei, que visa o
controle e a verificação do estrito cumprimento dos requisitos legais. A
relevação ou a desconsideração dessa formalidade, além da impossibilidade da
verificação da legitimidade do crédito por parte da autoridade fiscal,
inequivocamente, poderá resultar no descumprimento das condições legais
estabelecidas para o ressarcimento ou a compensação dos saldos de créditos
das referidas contribuições.
Além da obrigatória apuração dos créditos nos respectivos meses do período de
apuração, determinado no referido preceito legal, antes da utilização do Sistema
Público de Escrituração Digital (SPED) e da entrega do arquivo digital
EFD-Contribuições, a apuração extemporânea de créditos deveria ser seguida da
obrigatória retificação do Dacon e, se alterado o valor débito, da respectiva
DCTF, conforme expressamente determinava o art. 11 da Instrução Normativa
SRF 590/2005, a seguir reproduzido:
(...)
Assim, na vigência do referida legislação que disciplinava o Dacon, apurada a
existência de créditos não apropriados/registrados (créditos extemporâneos),
além da obrigatória apuração nos pertinentes períodos de apuração, o
contribuinte deveria informar a alteração dos valores dos créditos informados nos
demonstrativos anteriores mediante apresentação do Dacon retificador e, se
fosse o caso, acompanhada da DCTF retificadora.
Pelo exposto, voto por negar provimento a este pedido.
O Colegiado, por maioria de votos, acompanhou este resultado pelas conclusões,
em razão do entendimento de que não há necessidade de retificação de DCTF e DACON, desde
que o contribuinte comprove que o referido crédito existe e não foi aproveitado em duplicidade.
Como tal comprovação não foi efetivada, decidiu-se negar provimento em razão de carência
probatória.

Fl. 606
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Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-011 767 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10768.004022/2006-24
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III - CONCLUSÃO
Pelo exposto, voto por rejeitar a preliminar de conversão do julgamento em
diligência e, no mérito, negar provimento ao Recurso Voluntário.

Assinado Digitalmente
Lázaro Antônio Souza Soares

VOTO VENCEDOR
Conselheira Marina Righi Rodrigues Lara, Redatora designada.
Na sessão de julgamento, este Colegiado, por maioria dos votos, acompanhou o
ilustre Conselheiro Relator pelas conclusões, especificamente a respeito da necessidade de
retificação do Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais (DACON) e da Declaração de
Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF) para o aproveitamento de créditos na forma
extemporânea. Naquela oportunidade, fui designada para redigir o voto da tese vencedora.
Sobre o tema, é importante destacar os arts. 3o, § 4o das Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subsequentes.
Extrai-se do referido dispositivo, que não há na legislação em vigor qualquer
disposição que vede o aproveitamento de créditos de forma extemporânea, bem como inexiste
qualquer exigência de retificação do Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais
(DACON) e da Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF), conforme defendido
pelo relator.
Nesse sentido, é o entendimento adotado pelos Acórdãos nos 9303-008.635 e 9303-
006.248, proferidos pela 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL-
COFINS
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/10/2008
CRÉDITO EXTEMPORÂNEO. APROVEITAMENTO. SEM NECESSIDADE PRÉVIA DE
RETIFICAÇÃO DO DACON. POSSIBILIDADE.
Na forma do art. 3o, § 4o, da Lei n.o 10.833/2003, desde que respeitado o prazo
de cinco anos a contar da aquisição do insumo e demonstrado a inexistência de
aproveitamento em outros períodos, o crédito extemporâneo decorrente da
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Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10768.004022/2006-24
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não-cumulatividade do PIS e da Cofins pode ser aproveitado nos meses
seguintes, sem necessidade prévia retificação do Dacon por parte do
contribuinte.
(Acórdão no 9303-008.635 – 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais –
Conselheiro Relator Luiz Eduardo de Oliveira Santos – Conselheira Redatora
Designada Érika Costa Camargos Autran - Sessão de 15 de maio de 2019)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL-
COFINS
Ano-calendário:2007
CRÉDITOS DA CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. RESSARCIMENTO. CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS. PEDIDO DE RESSARCIMENTO.
Na forma do art. 3o, §4o, da Lei no 10.833/2003, desde que respeitado o prazo
de cinco anos a contar da aquisição do insumo, o crédito apurado não
cumulatividade do PIS e Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem
necessidade prévia retificação do Dacon por parte do contribuinte ou da
apresentação de PER único para cada trimestre.
As Linhas 06/30 e 06/31 do DACON, denominadas respectivamente de “Ajustes
Positivos de Créditos” e de “Ajustes Negativos de Créditos”, contemplam a
hipótese de o contribuinte lançar ou subtrair outros créditos, além daqueles
contemporâneos à declaração. Também a EFD PIS/Cofins, constante do Anexo
Único do Ato Declaratório Executivo COFINS no34/2010, prevê expressamente a
possibilidade de lançar créditos extemporâneos, nos registros 1101/1102 (PIS) e
1501/1502 (COFINS).
(Acórdão no 9303-006.248 – 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais –
Conselheiro Relator Charles Mayer de Castro Souza – Sessão de 25 de janeiro de
2018)
Vale destacar que a necessidade de retificação das declarações originais tem como
fundamento o fato de que, o contribuinte, ao assim proceder, é capaz de comprovar o não
aproveitamento em duplicidade do crédito pleiteado.
Não se nega a importância de tal preocupação. A retificação, porém, não pode ser
considerada como a única forma de demonstração inequívoca de que o aproveitamento, afora do
mês em que o gasto incorrido, não teria gerado um duplo aproveitamento de créditos.
Dessa forma, desde que o direito ao crédito reste comprovado e esteja no prazo de
cinco anos a contar da aquisição do insumo, deverá ser reconhecido o direito do contribuinte ao
aproveitamento de créditos extemporâneos.
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Ocorre que, no presente caso, o contribuinte não juntou qualquer documento que
fosse capaz de demonstrar inequivocamente que tais créditos não teriam sido utilizados
anteriormente, em outros períodos.
Diante desse contexto, não tendo, a Recorrente se desincumbido do seu ônus de
demonstrar a liquidez e certeza dos créditos extemporâneos, entendemos que tal glosa deveria
ser mantida, ainda que por fundamentos distintos daquele utilizado pelo i. Conselheiro Relator.
Pelo exposto, voto por negar provimento ao Recurso Voluntário.
Assinado Digitalmente
Marina Righi Rodrigues Lara

Fl. 609
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