Tribunal: CARF
Processo: 13855.002591/2007-25
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO MONTEIRO LOUREIRO AMORIM
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-04-17
Data de publicação: 2024-07-16

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 30/09/2006
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. BOLSAS DE ESTUDO PARA DEPENDENTES. PERÍODO ANTERIOR À LEI No 12.513/2011. SALÁRIO INDIRETO.
Antes das alterações introduzidas pela Lei no 12.513/2011, constitui remuneração indireta o auxílio concedido através de bolsas de estudo, custeado pela empresa, em benefício dos dependentes de seus empregados, sendo tais valores considerados base de cálculo das contribuições previdenciárias.

Inteiro teor:
CSRF-T2
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13855.002591/2007-25
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9202-011.241 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
16 de abril de 2024
Recorrente
ACEF S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 30/09/2006
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. BOLSAS DE ESTUDO PARA
DEPENDENTES. PERÍODO ANTERIOR À LEI No 12.513/2011. SALÁRIO
INDIRETO.
Antes das alterações introduzidas pela Lei no 12.513/2011, constitui
remuneração indireta o auxílio concedido através de bolsas de estudo, custeado
pela empresa, em benefício dos dependentes de seus empregados, sendo tais
valores considerados base de cálculo das contribuições previdenciárias.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial do Contribuinte, e no mérito, por maioria de votos, negar-lhe provimento.
Vencido o conselheiro Leonam Rocha de Medeiros, que dava provimento.
(documento assinado digitalmente)
Régis Xavier Holanda - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mauricio Nogueira
Righetti, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Leonam Rocha de
Medeiros, Mario Hermes Soares Campos, Fernanda Melo Leal, Ludmila Mara Monteiro de
Oliveira e Régis Xavier Holanda (Presidente).
Relatório
Trata-se de lançamento para exigência de contribuições sociais correspondentes à
cota patronal, à parte dos segurados empregados, ao adicional para o SAT/RAT e às
contribuições destinadas a Terceiros, incidentes sobre as bolsas de estudo concedidas aos
dependentes dos empregados da RECORRENTE, considerada como salário indireto pela
fiscalização.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13855.002591/2007-25
Fl. 980
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-011.241 - CSRF/2a Turma
Processo no 13855.002591/2007-25

Em julgamento de primeira instância, a DRJ julgou a impugnação improcedente
mantendo-se, assim, o crédito tributário lançado na integralidade.
A contribuinte interpôs Recurso Especial (fls. 917/931) em face do acórdão no
2202-004.644 (fls. 896/909), o qual negou provimento ao recurso voluntário apresentado,
conforme a seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 30/09/2006
(...)
EDUCAÇÃO. BOLSAS DE ESTUDO A DEPENDENTES.
As bolsas de estudo concedidas aos dependentes dos segurados empregados e diretores,
sob a forma de descontos nas mensalidades, assumem a feição de remuneração e estão
sujeitas à incidência da tributação.
A contribuinte pleiteou a rediscussão da matéria, para tanto apontou como
paradigma o acórdão no 2201-003.222, que possui a seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/1999 a 31/12/2006
BOLSAS DE ESTUDOS FORNECIDAS A EMPREGADOS E DEPENDENTES.
NÃO INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
Os valores pagos a título de bolsa de estudos, com a finalidade de custear a educação
dos empregados e dependentes em nível básico, fundamental, médio e superior, não se
sujeitam à incidência de contribuição previdenciária, pois não têm caráter salarial, seja
porque não retribuem o trabalho efetivo, seja porque não têm a característica da
habitualidade ou, ainda, porque assim se estabelece em convenção coletiva.
Conforme o despacho de admissibilidade de fls. 956/961, a divergência restou
revelada, pois há similitude fática entre os casos recorrido e paradigma (ambos discutem a
incidência de contribuições previdenciárias sobre os valores referentes a bolsas de estudo
concedidas pela empresa a dependentes de segurados e, ainda, tratam de fatos geradores
ocorridos antes da vigência da nova redação do art. 28, § 9o, alínea “t”, da Lei no 8.212/91,
introduzida pela Lei no 12.513/2011), no entanto expuseram decisões diametralmente opostas,
conforme abaixo transcrito (fl. 960):
Apesar da demonstrada similitude fática, os julgados expuseram decisões
diametralmente opostas. O Colegiado entendeu que as bolsas de estudo quer sejam
pagas aos segurados quer sejam pagas aos seus dependentes, não devem integrar a base
de cálculo da contribuição previdenciária, por ser verba utilizada para o trabalho, e não
pelo trabalho, não integrando a remuneração.
Por outro lado, no recorrido, a Turma entendeu que os valores pagos a título de bolsas
de estudos aos dependentes dos segurados integram a base de cálculo da contribuição
previdenciária, por tal verba não ser um beneficio para o trabalho e sim pelo trabalho,
caracterizando-se como remuneração.
Portanto, restou demonstrada a ocorrência do dissídio interpretativo entre as turmas do
CARF, merecendo seguimento o especial.
Fl. 981
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-011.241 - CSRF/2a Turma
Processo no 13855.002591/2007-25

Assim, foi dado seguimento ao recurso especial para rediscutir a matéria
“incidência de contribuições sobre bolsas de estudo concedidas a dependentes dos
segurados para fatos geradores ocorridos antes da vigência da nova redação do art. 28, §
9o, alínea “t” da Lei no 8.212/1991”.
Intimada, a Fazenda Nacional interpôs contrarrazões, às fls. 963/969, pugnando
pela manutenção da decisão recorrida ao argumento de que, para a não incidência da
contribuição previdenciária, é imprescindível que a verba se enquadre nas hipóteses legais no art.
28, § 9o e ss. da Lei n ° 8.212/1991, não sendo extensível a bolsa de estudo referentes aos
dependentes, uma vez que não possuem vínculo direto com a empresa.
O presente processo compôs lote sorteado para este relator em Sessão Pública.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Relator.
Como exposto, trata-se de recurso interposto pelo Contribuinte cujo objeto
envolve o debate acerca da incidência de contribuições sobre bolsas de estudo fornecidas pela
empresa a seus dependentes.
De início, entendo importante esclarecer que o lançamento se limitou às bolsas de
estudo fornecidas aos dependentes dos empregados e dirigentes, conforme devidamente
ressaltado no voto vencedor do acórdão recorrido. No entanto, o contribuinte expõe em seu
recurso diversos argumentos para defender a não tributação das bolsas de estudos de forma geral,
como se estivesse em discussão os valores pagos a empregados e dirigentes. Neste sentido, a
discussão envolvendo a tributação da bolsa de estudos paga aos empregados da RECORRENTE
está fora do objeto deste processo.

I. CONHECIMENTO
Não houve insurgência quanto ao conhecimento do recurso, que, de fato, teve a
divergência jurisprudencial devidamente apontada, conforme despacho de admissibilidade de fls.
956/962. Ainda assim, colaciona-se trechos do voto então proferido no paradigma acórdão no
2201-003.222 (fl. 942/943):
Não obstante as limitações impostas na referida lei, acompanho integralmente o
entendimento pacifico do STJ no sentido de que o auxílio-educação, embora contenha
valor econômico, constitui investimento na qualificação de empregados, não podendo
ser considerado como salário in natura, porquanto não retribui o trabalho efetivo, não
integrando, desse modo, a remuneração do empregado, já que a verba utilizada para o
trabalho, e não pelo trabalho.
(...)
Fl. 982
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-011.241 - CSRF/2a Turma
Processo no 13855.002591/2007-25

Isso posto, os valores pagos a título de bolsa de estudos, com a finalidade de custear a
educação dos empregados e dependentes do nível básico, fundamental, médio e
superior, não se sujeitam à incidência de contribuição previdenciária, pois não tem
caráter salarial, seja porque não retribuem o trabalho efetivo, seja porque não tem a
característica da habitualidade ou, ainda, porque assim se estabelece em convenção
coletiva.
O acórdão recorrido, por sua vez, tratou o tema da seguinte forma (fls. 906/909):
O i. Relator votou por dar provimento ao recurso entendendo que o valor pago a título
de bolsa de estudos aos empregados e dependentes não integra o salário de contribuição.
Entretanto, ressalto que o lançamento se limitou às bolsas de estudo fornecidas aos
dependentes dos empregados e dirigentes.
Nesse aspecto, entendo que tais verbas decorrem da relação de trabalhado dos segurados
empregados com a recorrente, portanto, não é um benefício para o trabalho e sim pelo
trabalho, caracterizando-se como remuneração. De outra sorte, a Lei vigente à época
dos fatos geradores não incluía os dependentes na hipótese de exclusão da incidência de
Contribuição Previdenciária, assim como, não inclui a educação superior, conforme se
vê:
(...)
Contudo, faço a ressalva que, mesmo nos casos em que a bolsa é paga ao empregado,
mas para educação superior, entendo que não haveria incidência da Contribuição
Previdenciária desde que o curso se enquadrasse como de "capacitação e qualificação
profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa", sendo necessário
avaliar caso a caso; fora isso, haveria incidência de contribuição previdenciária, tanto
antes quanto depois da alteração na alínea "t" do § 9o do art. 28 da Lei no 8.212/91,
porque se assim quisesse, o legislador teria ampliado ao nível da educação superior, mas
a despeito de estender a bolsa aos dependentes, achou por manter apenas a educação
básica.
No caso dos autos, as bolsas de estudo, mediante desconto nas mensalidades, foram
concedidas aos dependentes dos segurados empregados e dirigentes, e, portanto, não se
enquadram na norma de não incidência de contribuição previdenciária, não merecendo
reparos o acórdão recorrido.
Resta, assim, demonstrada a divergência jurisprudencial, pois em fatos similares,
Turmas diferentes decidiram de maneira oposta.
Portanto, sendo o recurso tempestivo e preenchendo os demais pressupostos de
admissibilidade, deve ser conhecido.

II. MÉRITO
Em seu recurso pugna o contribuinte que o auxílio-educação, embora contenha
valor económico, constitui investimento na qualificação de empregados, não podendo ser
considerado como salário in natura, porquanto não retribui o trabalho efetivo, não integrando a
remuneração do empregado, já que a verba utilizada para o trabalho, e não pelo trabalho.
No entanto, entendo com razão o acórdão recorrido.
Fl. 983
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-011.241 - CSRF/2a Turma
Processo no 13855.002591/2007-25

O objeto do Recurso concerne à interpretação ao art. 28, § 9o, “t” da Lei
8.212/1991, porém, tal análise deve ser realizada sobre a redação vigente à época dos fatos
geradores (01/2004 a 09/2006), com base no art. 144 do Código Tributário Nacional1. A norma
previa que somente não integravam o salário-de-contribuição as bolsas de estudos concedidas
aos próprios empregados. Vejamos:
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
(...)
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(...)
t) o valor relativo a plano educacional que vise à educação básica, nos termos do art. 21
da Lei no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e a cursos de capacitação e qualificação
profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa, desde que não seja
utilizado em substituição de parcela salarial e que todos os empregados e dirigentes
tenham acesso ao mesmo; (Redação dada pela Lei no 9.711, de 1998).
A despeito da lógica linha argumentativa da RECORRENTE acerca do direito
assegurado constitucionalmente à educação de todos os cidadãos, bem como dos precedentes
judiciais apontados, entendo que o já citado art. 28, §9o, alínea “t”, da Lei no 8.212/91 trata de
uma hipótese de isenção tributária, uma vez que o art. 22 da mesma lei disciplina ser base de
cálculo da contribuição patronal o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a
qualquer título, destinadas a retribuir o trabalho, inclusive os ganhos sob a forma de utilidades,
ainda que decorrente de convenção ou acordo coletivo de trabalho. Apenas não integram a
remuneração aquelas parcelas previstas na própria lei, como previsto pelo §2o do mesmo art. 22,
ambos abaixo transcritos (redação vigente à época dos fatos):
Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do
disposto no art. 23, é de:
I - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a
qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados que lhe prestem serviços,
destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os
ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste
salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do
empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de
convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa. (Redação dada pela
Lei no 9.528, de 10.12.97)
(...)
§ 2o Não integram a remuneração as parcelas de que trata o § 9o do art. 28.
Como exposto, à época dos fatos, o § 9o do art. 28 apenas previa – em sua alínea
“t” – que não integravam o salário-de-contribuição somente as bolsas de estudos concedidas aos
próprios empregados. Somente em 2011, a partir da publicação da Lei no 12.513/2011, foi que a
Lei no 8.212/91 passou a prever a possibilidade de se excluir do salário-de-contribuição a bolsa
de estudo concedida a dependentes de empregados:

1 Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então
vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
Fl. 984
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-011.241 - CSRF/2a Turma
Processo no 13855.002591/2007-25

Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
(...)
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(...)
t) o valor relativo a plano educacional, ou bolsa de estudo, que vise à educação básica
de empregados e seus dependentes e, desde que vinculada às atividades desenvolvidas
pela empresa, à educação profissional e tecnológica de empregados, nos termos da Lei
no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e: (Redação dada pela Lei no 12.513, de 2011)
1. não seja utilizado em substituição de parcela salarial; e (Incluído pela Lei no 12.513,
de 2011)
2. o valor mensal do plano educacional ou bolsa de estudo, considerado
individualmente, não ultrapasse 5% (cinco por cento) da remuneração do segurado a
que se destina ou o valor correspondente a uma vez e meia o valor do limite mínimo
mensal do salário-de-contribuição, o que for maior; (Incluído pela Lei no 12.513, de
2011)
Sendo assim, entendo tratar-se de verdadeira regra de isenção, devendo ser
interpretada literalmente, nos termos do art. 111, inciso II, do CTN:
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
(...)
II - outorga de isenção;
O tema não é novo nesta Turma, razão pela qual transcrevo, abaixo, trechos do
voto proferido no acórdão no 9202-011.040 (sessão de 25/10/2023), de relatoria do Ilustre
Conselheiro Mário Hermes Soares Campos, os quais utilizo como reforço das minhas razões de
decidir:
A legislação vigente à época da ocorrência dos fatos geradores objeto do lançamento
expressamente previa que, não integravam o salário de contribuição os valores
despendidos pela empresa com plano educacional, mas desde que destinados a seus
empregados ou dirigentes.
Ocorre que no presente caso, os valores pagos aos segurados empregados, a título de
bolsa de estudo, referiam-se a bolsas destinadas aos dependentes desses empregados,
portanto, em desacordo com a então norma de regência, que, repita-se, estabelecia que o
beneficio seja oferecido aos empregados e dirigentes da empresa.
Para a exclusão dos valores pagos pela autuada da base de cálculo das contribuições
seria necessário o preenchimento de todas as condições previstas na alínea “t”, do art.
28, § 9° da Lei no 8.112/1991, hipótese que não se verifica na situação sob análise.
Assim, mesmo que tenham dimensão social, tais pagamentos não perderiam seu caráter
remuneratório, visto que, somente por força de lei não poderiam estar sujeitos à
incidência da exação, sob pena de se mascarar a remuneração dos empregados, com a
adoção de diversos auxílios e reembolsos, com a consequente evasão de receita
tributária.
(...)
Fl. 985
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-011.241 - CSRF/2a Turma
Processo no 13855.002591/2007-25

Independente do nome, título ou rubrica adotada, não há como negar que se trata de
pagamentos efetuados pela pessoa jurídica a seus empregados em função do vínculo
empregatício mantido, A própria recorrente destaca o fato de que tais pagamentos são
decorrentes de Acordo Coletivo de Trabalho firmado com seus empregados, o que não
deixa qualquer dúvida quanto à sua natureza remuneratória e decorrente do vínculo de
emprego, uma vez que tais acordos têm por objetivo estabelecer determinadas condições
de trabalho entre as partes (empregadores e empregados) envolvidas.
(...)
Portanto, considerando que, à época da ocorrência dos fatos geradores não havia
legislação que dispensasse da inclusão na base de cálculo das contribuições os valores
pagos pela contribuinte a título de bolsas de estudos destinadas aos dependentes dos
seus empregados e dirigentes, fica caracterizada a natureza remuneratória de tais
pagamentos, além de originados única e exclusivamente do vínculo laboral, devendo ser
mantida a autuação.
Portanto, verifica-se que, na época dos fatos geradores (01/2004 a 09/2006), o art.
28, §9o, alínea “t”, da Lei no 8.212/91 estabelecia que apenas as bolsas de estudo concedidas aos
próprios empregados não integravam o salário de contribuição, desde que o valor não fosse
utilizado em substituição de parcela salarial e que o plano educacional fosse disponibilizado a
todos os empregados e dirigentes. Com isso, as bolsas de estudo concedidas aos dependentes dos
segurados empregados e dirigentes não se enquadram na norma de isenção de contribuição
previdenciária vigente à época dos fatos.
Assim, não assiste razão à RECORRENTE na medida que as bolsa de estudos
concedidas trataram-se, inequivocamente, de uma remuneração indireta dos seus empregados,
pois é notório que estes deixaram de ter uma despesa com a instrução de seus respectivos
dependentes, representando um verdadeiro ganho, passível de ser quantificado.
Pelo acima exposto, entendo que deve ser mantido o acórdão recorrido.

CONCLUSÃO
Diante do exposto, CONHEÇO do recurso da contribuinte para, no mérito,
NEGAR-LHE PROVIMENTO, nos termos das razões acima.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim

Fl. 986
DF CARF MF
Original