Tribunal: CARF
Processo: 16643.000374/2010-80
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MAURITANIA ELVIRA DE SOUSA MENDONCA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-07-17
Data de publicação: 2024-12-18

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2004, 2005
LUCROS OBTIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR. TRATADO BRASIL -. ESPANHA. ARGENTINA. CHILE. URUGUAI. ARTIGO 74 DA MP 2158-35/2001. DUPLA TRIBUTAÇÃO. NÃO OCORRÊNCIA.
Não há incompatibilidade entre os dizeres do Tratado firmado pelo Brasil com referidos países e as disposições do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001, sendo inaplicável, portanto, o art. 98 do CTN, por inexistência de conflito.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16643.000374/2010-80
ACÓRDÃO
1402-007.033 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
17 de julho de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
SANTISTA PARTICIPAÇÕES S.A.
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2004, 2005
LUCROS OBTIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR. TRATADO BRASIL -.
ESPANHA. ARGENTINA. CHILE. URUGUAI. ARTIGO 74 DA MP 2158-35/2001.
DUPLA TRIBUTAÇÃO. NÃO OCORRÊNCIA.
Não há incompatibilidade entre os dizeres do Tratado firmado pelo Brasil
com referidos países e as disposições do art. 74 da Medida Provisória no
2.158-35/2001, sendo inaplicável, portanto, o art. 98 do CTN, por
inexistência de conflito.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, na forma do artigo 1o,
da Lei no 14.689, de 20/09/2023 e artigo 25, § 9o, do PAF (Decreto no70.235 de 1972), negar
provimento ao recurso, vencidos a Relatora e os Conselheiros Ricardo Piza Di Giovanni e
Alessandro Bruno Macêdo Pinto que davam provimento. Designado para redigir o voto vencedor o
Conselheiro Paulo Mateus Ciccone.
Assinado Digitalmente
Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça – Relatora

Assinado Digitalmente
Paulo Mateus Ciccone – Presidente e Redator Designado
Participaram da sessão de julgamento os julgadores Alexandre Iabrudi, Catunda,
Mauritânia Elvira de Sousa Mendonca, Rafael Zedral, Ricardo Piza Di Giovanni, Alessandro Bruno
Macêdo Pinto e Paulo Mateus Ciccone (Presidente).
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RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em desfavor do Acórdão no 12-74.589,
pela 6a Turma da DRJ/RJ1, que julgou procedente em parte a impugnação ao lançamento, cuja
infração imputada ao sujeito foi a de falta de adição ao lucro real de lucros auferidos no exterior
por coligadas e controladas.
Por bem resumir os fatos, adoto o relatório da decisão de piso que será
complementado adiante:
“Trata o presente processo dos autos de infração de fls 284/294, por meio dos
quais foi constituído o crédito tributário nos valores de R$ 1.968.495,95 e R$
708.658,54 referentes, respectivamente, ao Imposto sobre a Renda e
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.
1.Da autuação Em síntese, a infração imputada ao sujeito foi a de falta de adição
ao lucro real de lucros auferidos no exterior por coligadas e controladas.
Os lançamentos de IRPJ e CSLL foram realizados com suspensão da exigibilidade
do crédito tributário e sem a incidência de multa de ofício, com o objetivo de
prevenir a decadência, tendo em vista sentença favorável no Mandado de
Segurança 2003.61.00.003287-8, proferida pelo Juízo da 24a vara Civil da Justiça
Federal em São Paulo.
2. Dos fundamentos da autuação Os fatos e informações que fundamentaram a
autuação foram expostos no termo de fls 299/310 e, abaixo, resumidamente
reproduzidos.
1.Intimada a detalhar os percentuais de participação acionária em suas investidas,
no exterior, a interessada prestou as seguintes informações para o ano de 2005:
2.Em consonância com o quadro acima, na DIPJ /2006 (AC 2005) informou , na
ficha 34, possuir 05 (cinco) participações acionárias em investidas no exterior. Na
mesma DIPJ registrou ainda, nas Fichas 9A e 17 (“Demonstração do Lucro Real” e
“Cálculo da CSLL”) a adição no valor de R$ 38.201,74 a título de “Lucros
Disponibilizados no Exterior”. Conforme demonstrativo de Lucros e Perdas das
empresas afiliadas, (fls 1.60/161) a quantia adicionada teria como referência
apenas o lucro disponibilizado pela controlada indireta Tavex Chile SA;
3.conforme demonstrativo de Lucros/Prejuízos das empresas investidas, (fls
164/219) outras empresas afiliadas no exterior, além da Tavex Chile SA, apuraram
lucros a serem tributados no Brasil, em 2005. As cópias do Razão (fls 221 a 242)
acostadas aos autos indicam que tais lucros foram reconhecidos contabilmente;
4.foram, porém, detectadas incorreções no cálculo dos lucros reconhecidos no
Brasil. Tais incorreções dizem respeito aos percentuais de participação acionária e
à taxa de câmbio de conversão; 5.em relação aos percentuais de participação, foi
adotado um número de casas decimais maior do que o inicialmente considerado
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pela autuada.; 6.quanto à conversão, constatou-se que, no que toca à Santista
Têxtil Argentina SA, Santista Têxtil Chile Ltda e Tavex Chile SA, a interessada
procedeu à transformação de valores primeiramente para dólares americanos e,
em seguida, para reais. Tal procedimento, porém, contraria a regra prevista no
art. 394 do RIR/1999, segundo a qual deve ser adotada diretamente a taxa de
câmbio da moeda local para reais. Apenas subsidiariamente, na hipótese de não
existir taxa de conversão da moeda local para reais, poderia ser acatada a
metodologia adotada; 7.com base nos critérios acima elucidados, aplicados sobre
os valores fornecidos pela interessada nos demonstrativos já mencionados, foram
refeitos os cálculos referentes aos valores a tributar, no ano de 2005. Os
demonstrativos que discriminam tais valores constam das fls 306/308 e o
resultado final pode ser sintetizado conforme tabela a seguir:
8.Dos fatos expostos, ficou configurada a falta de adição , ao lucro real e à base
de cálculo da CSLL, no ano de 2005, do valor de R$ 7.873.983,82, referente a
lucros auferidos no exterior; 9.Apesar de a interessada possuir sentença favorável
no Mandado de segurança 2003.61.00.003287-8, prolatada pela 24a Vara Civil da
Justiça Federal em São Paulo, desobrigando-a de oferecer à tributação os lucros
gerados pelas suas controladas no exterior, o lançamento foi formalizado a fim de
prevenir a decadência, sem a multa de ofício, conforme art. 63 da Lei 9.430/96.
3. Da impugnação Cientificada da autuação em 21/12/2010 (fls 287) , a
interessada interpôs, em 01/08/2013, a impugnação de fls 313/333, na qual alega
a seu favor, em síntese, que :
3.1 Quanto à admissibilidade da impugnação
•O Mandado de Segurança n° 2003.61.00.003287-8 questiona a legalidade e a
constitucionalidade (i) da regra prevista no artigo 74 parágrafo único da Medida
Provisória no 2.158-35, de 24.8.2001 ("MP no 2.158/01"), que estabelece a
tributação dos lucros das sociedades controladas estrangeiras na data do balanço
em que foram apurados; e (ii) da regra contida no § 10, do artigo 70 , da Instrução
Normativa n° 213, de 7.10.2002 ("IN no 213/02"), que tributa os resultados
positivos de equivalência patrimonial; •No presente processo administrativo,
entretanto, cuida-se de temas não discutidos no citado Mandado de Segurança,
tais como: (i) a existência de erro na forma de apuração dos débitos
supostamente devidos; (ii) fiscalização em duplicidade; (iii) a impossibilidade de
tributação dos lucros apurados em controladas estrangeiras em decorrência da
prevalência de tratados internacionais; e (iv) o descabimento dos juros cobrados;
•Conforme jurisprudência firmada, eventual renúncia à fase administrativa
somente ocorre quando forem idênticos os objetos da ação judicial e do processo
administrativo. No caso em análise não há coincidência integral de objetos, fato
este que impõe a apreciação da impugnação apresentada;
3.2 Quanto à tributação de lucros não disponibilizados .
•A requerente detém participações em sociedades sediadas na Argentina,
Uruguai, Chile e Espanha. Essas sociedades geraram o reconhecimento de
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resultados positivos de equivalência patrimonial pela Requerente, composto de
lucros gerados no exterior e outras grandezas que com ele não se confundem.
Tais lucros não foram distribuídos ou disponibilizados, de nenhuma forma, para a
Requerente;
•a incidência do IRPJ pressupõe a existência de um rendimento que consista em
uma nova riqueza para o contribuinte. Pressupõe, ainda, que este rendimento
represente acréscimo que esteja de fato disponível para ele, jurídica ou
economicamente. Incabível, portanto, a tributação de lucros não distribuídos;
•os lucros objeto desta autuação foram gerados entre 1996 e 2005 pelas
controladas estrangeiras, mas não foram disponibilizados;
•o parágrafo segundo do art. 43 do CTN deve ser interpretado em consonância ao
caput deste artigo, ou seja, nas hipóteses de rendimentos oriundos do exterior, a
lei ordinária poderá estabelecer as condições e o momento em que se dará sua
distribuição, desde que haja efetiva disponibilidade jurídica ou econômica da
renda;
•A faculdade concedida ao legislador ordinário pelo §2° do artigo 43 do CTN para
estabelecer o momento em que se consideram disponibilizados os lucros
apurados por sociedades controladas estrangeiras é limitada pelo caput à
existência de rendimento disponível.
•Tendo em vista tal entendimento, quando analisada a MP 2.158/01 e o artigo 43
do Código Tributário Nacional, com a redação dada pela LC no 104/01, conclui-se
que os lucros auferidos por controlada no exterior serão computados na base de
cálculo do IRPJ e da CSL da controladora no Brasil na data do balanço no qual
tiverem sido apurados, se, e somente se, tiverem sido disponibilizados no mesmo
ano-calendário da sua geração.
•A disponibilização é evento futuro e incerto que depende de deliberação dos
sócios e administradores da investida;
•Ao analisar hipótese análoga ( a constitucionalidade do art. 35 da Lei 7.713/88) o
STF entendeu que a disponibilização de lucros, quer econômica, quer jurídica, não
ocorre na data da apuração; 3.3 Quanto aos Tratados Internacionais;
•Devem ser observados os Tratados firmados entre o Brasil e Argentina, Chile e
Espanha. Tais Tratados objetivam evitar dupla tributação;
•Nos termos do artigo 98 do Código Tributário Nacional, as disposições contidas
em tratados e convenções internacionais prevalecem sobre a legislação interna,
ainda que esta lhes seja posterior. Também o art. 997 do RIR 99 reconhece a
prevalência dos Tratados internacionais sobre as legislações internas;
•De acordo com o artigo VII da Convenção estabelecida entre o Brasil e a
Argentina para evitar a dupla tributação em matéria de Impostos sobre a Renda,
promulgada pelo Decreto n° 87.976, de 22.12.1982 ("Tratado Brasil-Argentina"),
os lucros de empresa de um Estado (Argentina) só são tributáveis nesse Estado
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(Argentina), a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado (Brasil)
por meio de um estabelecimento ai situado;
•Em outras palavras, os lucros gerados na Argentina só poderiam ser tributados
no Brasil caso a controlada da requerente na Argentina exercesse atividades no
Brasil. Não é este, porém, o caso em pauta, razão pela qual os rendimentos
gerados na Argentina não podem ser tributados pelas DD. Autoridades Fiscais
brasileiras, até que eles sejam distribuídos e, então, tratados como dividendos
sujeitos à tributação no país do seu acionista, qual seja, o Brasil;
•Previsões semelhantes existem na Convenção firmada entre o Brasil e o Chile
destinada a evitar a dupla tributação pelo Imposto sobre a Renda, promulgada
pelo Decreto n° 4.852, de 2.10.2003 ("Tratado Brasil-Chile") e na Convenção para
evitar a dupla tributação pelo Imposto sobre a Renda estabelecida com a
Espanha, aprovada por meio do Decreto n° 76.975, de 2.1.1946 ("Tratado Brasil-
Espanha"); •Dessa forma, tal qual no caso da empresa controlada na Argentina, os
lucros gerados nas controladas estabelecidas no Chile e na Espanha não podem
ser tributados no Brasil, na medida em que a competência para tributar é
exclusiva do Estado de residência da sociedade estrangeira.
3.4 Quanto aos erros materiais na apuração da base tributável
•A
autoridade
autuante
alega
que
a
interessada
teria
errado
na
proporcionalização da participação acionária de suas controladas no exterior.
Porém não houve erro, conforme pode ser verificado por eventual diligência que
se possa realizar;
•Além disso, cabe destacar que também houve equívocos cometidos pela D.
Fiscalização quando da conversão de moeda para o Real, seja pela sistemática
utilizada, seja pela utilização de taxa de câmbio equivocada;
•Tal inexatidão se verifica, por exemplo, do demonstrativo de apuração do
suposto resultado da controlada Icortex S/A, pois a D. Fiscalização utiliza o índice
de 1,0394 como taxa de conversão de Pesos Uruguaios para Reais na data de
31.12.1996, quando, conforme se verifica do site do Banco Central do Brasil, a
correta taxa de câmbio nesta data era de 0,120125 (Doc. No 5);
•Erros materiais maculam a autuação, razão pela qual o auto de infração deve ser
cancelado, ou, pelo menos, revisado; 3.5 Quanto à CSLL
•À CSLL são aplicadas as mesmas normas de apuração e pagamento previstas
para o IRPJ, observada a legislação específica quanto a alíquota e base de cálculo.
Por este motivo, as razões de defesa apresentas para o IRPJ se estendem para a
CSLL.
3.6 Quanto aos juros de mora
•Incabível a cobrança de juros de mora no presente caso, uma vez que os débitos
foram lançados com a exigibilidade suspensa e, portanto, a interessada não está
em mora;
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•Ademais, a jurisprudência vem reconhecendo a inaplicabilidade da taxa Selic
para indexar créditos tributários”.
Por sua vez, 6a Turma da DRJ/RJ1 julgou procedente em parte a impugnação ao
lançamento para deixar de conhecer da impugnação no que diz respeito à matéria que é objeto do
Mandado de Segurança 2003.61.00.003287-8 e considerar devido o IRPJ no valor de R$
1.968.493,52 e a CSLL no valor de R$ 708.657,66, ambos com a exigibilidade suspensa.
A ementa e dispositivo da decisão seguem transcritos:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2005
PROCESSOS JUDICIAL E ADMINISTRATIVO. COINCIDÊNCIA DE OBJETOS.
A propositura , pelo contribuinte, de ação judicial contra a Fazenda Pública com o
mesmo objeto do processo administrativo fiscal implica renúncia às instâncias
administrativas.
Quando contenha objeto mais abrangente do que o judicial, o processo
administrativo deve ter seguimento em relação à parte que não esteja sendo
discutida judicialmente.
PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA NO EXTERIOR.
As receitas que decorrem de participação acionária de investida no exterior
devem ser tributadas no Brasil ainda que não tenha se ocorrido a efetiva
distribuição de lucros.
A existência de Tratado Internacional com o país de localização da investida não
ilide a incidência da norma que consta do art 74 da MP 2.158-34/01 (e suas
reedições).
EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO SUSPENSA. JUROS DE MORA.
A suspensão da exigibilidade do crédito tributário não impede a incidência dos
juros de mora.
SELIC. INDEXAÇÃO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO.
Por expressa determinação legal, a Selic incide sobre a totalidade do crédito
tributário constituído.
CSLL. LANÇAMENTOS CONEXOS.
Na ausência de especificidades, aos lançamentos formalizados a partir da mesma
base fática aplica-se o mesmo julgado.
Impugnação Procedente em Parte Crédito Tributário Mantido em Parte Acordam
os membros da 6a Turma da DRJ RJ, por unanimidade de votos:
a) deixar de conhecer da impugnação no que diz respeito à matéria que é objeto
do Mandado de Segurança 2003.61.00.003287-8 – (possibilidade de tributação de
lucros auferidos no exterior no momento em que auferidos, ainda que não tenha
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ocorrido a efetiva distribuição, conforme determinação do art 74 da MP 2.158-
35/01 e IN 213/2002);
b) conhecer da impugnação em relação aos aspectos da lide não coincidentes com
o objeto do processo judicial, quais sejam : possibilidade da incidência de juros de
mora, nas hipóteses em que está suspenso o crédito tributário, legalidade da
aplicação da Selic, para indexar crédito tributário, existência de tratados
internacionais com os países sede das investidas e erros materiais na apuração do
crédito tributário; c) considerar devido o IRPJ no valor de R$ 1.968.493,52 e a CSLL
no valor de R$ 708.657,66, ambos com a exigibilidade suspensa.
Inconformada, a Recorrente apresentou recurso voluntário na forma reproduzida a seguir:
“(...)(b) Inexistência de identidade de matéria com Mandado de Segurança n°
2003.61.00.003287-8 3.No Auto de Infração foi feita referência ao Mandado de
Segurança n° 2003.61.00.003287-8, distribuído originalmente à 24a Vara Federal
da Subseção Judiciária de São Paulo, SP, impetrado pela ora Recorrente.
4.O Mandado de Segurança n° 2003.61.00.003287-8 questiona a legalidade e a
constitucionalidade (i) da regra prevista no artigo 74 e parágrafo único da Medida
Provisória n° 2.158-35, de 24.8.2001 ("MP n° 2.158/01"), que estabelecem a
tributação dos lucros das sociedades controladas estrangeiras na data do balanço
em que foram apurados; e (ii) da regra contida no § Io, do artigo 7o, da Instrução
Normativa n° 213, de 7.10.2002 ("IN n° 213/02"), que tributa os resultados
positivos de equivalência patrimonial.
5.No presente processo administrativo, entretanto, cuida-se de temas não
discutidos no citado Mandado de Segurança, tais como: (i) a existência de erro na
forma de apuração dos débitos supostamente devidos; (ii) fiscalização em
duplicidade; (iii) a impossibilidade de tributação dos lucros apurados em
controladas
estrangeiras
em
decorrência
da
prevalência
de
tratados
internacionais; e (iv) o descabimento dos juros cobrados.
(...)
7.Não há, portanto, identidade total entre a matéria discutida no Mandado de
Segurança n° 2003.61.00.003287-8 e o objeto deste processo administrativo.
Tanto assim que a D. Autoridade Julgadora, no Acórdão n° 12-754.589 ora
recorrido, considerou a Impugnação apresentada pela Recorrente parcialmente
procedente, reconhecendo que não há identidade total entre a matéria discutida
no Mandado de Segurança indicado e no processo administrativo em referência.
II. A PENDÊNCIA DOS AUTOS
Os Fatos 8. A Recorrente detinha participações societárias de sociedades sediadas
na Argentina, Uruguai, Chile e Espanha. Os investimentos detidos nas sociedades
sediadas no exterior estão devidamente registrados na contabilidade da
Recorrente.
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9. Em obediência ao artigo 248 da Lei das Sociedades por Ações ("LSA"), os
investimentos mantidos em tais empresas foram contabilizados pela Recorrente
de acordo com o método de equivalência patrimonial. Dessa forma, as variações
ocorridas no patrimônio líquido das sociedades sediadas no exterior são refletidas
na contabilidade da sociedade brasileira, independentemente de qualquer
transferência de resultados ou distribuição de lucros.
10. Essas sociedades geraram o reconhecimento de resultados positivos de
equivalência patrimonial pela Recorrente, composto de lucros gerados no exterior
e outras grandezas que com ele não se confundem. Os lucros gerados no exterior
através das sociedades no exterior não foram distribuídos ou disponibilizados, de
nenhuma forma, para a Recorrente.
11. Por não concordar com as regras vigentes que preveem a tributação de lucros
ainda que não disponibilizados, a Recorrente impetrou o Mandado de Segurança
citado anteriormente, tendo sido defenda ordem judicial para que não fosse
compelida a tributar um lucro que não foi disponibilizado. Portanto, apesar de a
D. Fiscalização ter reconhecido que a exigibilidade do crédito está suspensa,
lavrou o Auto de Infração, vindo a constituir o crédito relativo ao Imposto de
Renda das Pessoas Jurídicas ("IRPJ") e à Contribuição Social sobre o Lucro ("CSL")
de 2005 por entender que houve a seguinte infração: falta de adição dos lucros
apurados por coligadas ou controladas no exterior no ano-calendário de 2005.
12. Entretanto, a Recorrente não pode concordar com a lavratura do Auto de
Infração em questão, mesmo porque havia - e há - erros de fato cometidos pela D.
Fiscalização. Portanto, ainda que se admita que a matéria está em discussão na
esfera judicial, os erros materiais merecem ser examinados.
13.Além disso, foi completamente ignorado o fato de que há tratados
internacionais firmados entre o Brasil e os países em que se localizam as
controladas e coligadas da Recorrente, tais como Chile, Argentina e Espanha. O
CTN é claro ao dispor que os tratados internacionais prevalecem sobre a
legislação interna, razão pela qual, mesmo sob esse prisma, o Recurso Voluntário
deve ser julgado pelo E. CARF.
14. Assim sendo, tendo em vista que a Recorrente não concorda com a lavratura
do Auto de Infração, mesmo porque há questões que não guardam semelhança
com o tema discutido no Mandado de Segurança mencionado, o presente Recurso
Voluntário deve ser conhecido e julgado e, ao final, ser considerado totalmente
procedente com o consequente cancelamento da exigência.
(b) A r. decisão recorrida 15. A Impugnação apresentada pela ora Recorrente,
entretanto, foi considerada parcialmente procedente sob os seguintes termos:
"Ano-calendário:
2005
PROCESSOS
JUDICIAL
E
ADMINISTRATIVO.
COINCIDÊNCIA DE OBJETOS.
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A propositura, pelo contribuinte, de ação judicial contra a Fazenda Pública
com o mesmo objeto do processo administrativo fiscal implica renúncia às
instâncias administrativas.
Quando contenha objeto mais abrangente do que o judicial, o processo
administrativo deve ter seguimento em relação à parte que não esteja
sendo discutida judicialmente.
PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA NO EXTERIOR.
As receitas que decorrem de participação acionária de investida no exterior
devem ser tributadas no Brasil ainda que não tenha se ocorrido a efetiva
distribuição de lucros.
A existência de Tratado internacional com o país de localização da investida
não ilide a incidência da norma que consta do art. 74 da MP 2.158-34/01 (e
suas reedições).
EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO SUSPENSA. JUROS DE MORA.
A suspensão da exigibilidade do c rédito tributário não incide a incidência
dos juros de mora.
SELIC. INDEXAÇÃO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO.
Por expressa determinação legal, a Selic incide sobre a totalidade do crédito
tributário constituído.
CSLL. LANÇAMENTOS CONEXOS.
Na ausência de especificidades, aos lançamentos formalizados a partir da
mesma base fática aplica-se o mesmo julgado.
Impugnação Procedente em Parte."
16. Às fls. 384 do processo administrativo (Acórdão 12-74.589 juntado ao
presente recurso como doc. 3), a D. Autoridade Julgadora assim resumiu o seu
entendimento:
"(...) A coincidência de objetos é, porém, parcial, já que no processo
administrativo a interessada trouxe, em sua defesa, questões que não serão
tratadas no processo Judicial. São elas: possibilidade da incidência de juros de
mora, nas hipóteses em que está suspenso o crédito tributário, legalidade da
aplicação da Selic, para indexar crédito tributário, existência de tratados
internacionais com os países sede das investidas e erros materiais na apuração do
crédito tributário.
Diante do que foi acima exposto, e tendo como base a orientação contida no
Parecer Normativo 07, de 22 de agosto de 2014, decido:
a) deixar de conhecer da impugnação no que diz respeito à possibilidade de
tributação de lucros auferidos no exterior no momento em que auferidos, ainda
que não tenha ocorrido a efetiva distribuição, conforme determinação do art. 74
Fl. 512
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da MP 2.158-35/01; e b)conhecer da impugnação em relação aos aspectos da lide
não coincidentes com o objeto do processo judicial, quais sejam: possibilidade da
incidência de juros de mora, nas hipóteses em que está suspenso o crédito
tributário, legalidade da aplicação da Selic, para indexar crédito tributário,
existência de tratados internacionais com os países sede das investidas e erros
materiais na apuração do crédito tributário. (...)." (não destacado no original)17. A
D. Autoridade Julgadora, data vénia, acerta ao decidir conhecer da impugnação
quanto aos temas, se não na totalidade, ao menos em relação aos expressamente
indicados por ausência de identidade com o Mandado de Segurança, mas não deu
a melhor solução ao tema como será visto adiante.
18. Assim sendo, data vénia, o r. Acórdão recorrido em questão, que julgou a
Impugnação procedente em parte, merece ser parcialmente reformado de forma
que seja integralmente conhecida a Impugnação apresentada e cancelada
integralmente a exigência, pelas razões a seguir demonstradas.
IV. OS MOTIVOS DETERMINANTES PARA A REFORMA DO R. ACÓRDÃO RECORRIDO
DA DRJ/RJ
(a) A tributação dos lucros auferidos no exterior: Leis n°s 9.249/95 e 9.532/97 19.
O princípio da universalidade da renda foi introduzido pela Lei n° 9.249, de
26.12.1995 f Lei n° 9.249/95"), que passou a vigorar a partir de 1.1.1996. O artigo
25 da Lei n° 9.249/95 determina que os lucros gerados por empresas coligadas ou
controladas no exterior devem ser tributados no dia 31 de dezembro de cada ano-
calendário.
20. No entanto, ao estabelecer a incidência do IRPJ sobre os rendimentos
auferidos indiretamente pelas pessoas jurídicas estrangeiras, o referido
dispositivo não deixou claro se haveria ou não a necessidade de que esses lucros,
para serem tributados, já deveriam ter sido efetivamente disponibilizados para a
empresa sediada no Brasil.
21. Diante disso, muito se falou que, pela redação dada ao artigo 25 da Lei n°
9.249/95, os lucros apurados ao longo de um determinado ano-calendário por
controlada no exterior, seriam considerados disponibilizados no momento do
levantamento do balanço pela controladora no Brasil, isto é, em 31 de dezembro
do referido ano. Argumentou-se que por meio do artigo 25 da Lei 9.249/95 teria
sido instituída uma ficção jurídica que previa a tributação automática dos lucros
gerados ao longo de um ano-calendário, no dia 31 de dezembro.
22. Isso porque, considera-se a existência de uma tributação automática de lucros
única e exclusivamente em razão de uma interpretação isolada desse dispositivo.
O artigo 25 da Lei n° 9.249/95, assim como as demais normas integrantes do
ordenamento vigente, deve sempre ser examinado de acordo com o contexto
normativo no qual se encontra inserido.
23. O artigo 43, caput, do Código Tributário Nacional, norma com força de lei
complementar, estabelece que o imposto de renda somente poderá incidir sobre
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os rendimentos que se encontrarem disponíveis, jurídica ou economicamente, ao
contribuinte e, além disso, representarem um efetivo aumento patrimonial.
24. Resta claro que a incidência do IRPJ pressupõe a existência de um rendimento
que consista em uma nova riqueza para o contribuinte, e que esse acréscimo
esteja de fato disponível para ele, jurídica ou economicamente.
25. Tendo em vista essa premissa, quando conjugada com a disposição contida no
artigo 25 da Lei 9.249/95, a única conclusão possível é a de que os lucros
apurados por sociedades controladas estrangeiras deverão ser computados na
determinação do lucro real da controladora no Brasil, correspondente ao balanço
levantado em 31 de dezembro de cada ano, somente quando tais lucros já
tiverem sido disponibilizados.
26. Em outras palavras, da análise dos artigos 43 do Código Tributário Nacional e
do artigo 25 da Lei n° 9.249/95, tem-se que apenas são tributáveis os lucros que
atendam simultaneamente a duas condições: (i) tenham sido gerados no exterior
por sociedade controlada por empresa no Brasil; e (ii) já se encontrem a ela
disponíveis, jurídica ou economicamente.
27. Ausente uma das duas condições, não há que se falar na tributação do
rendimento. E é exatamente isso que se verifica no caso em questão. Os lucros
objeto do Auto de Infração foram apenas gerados entre 1996 e 2005 pelas
controladas estrangeiras da Recorrente. Tais valores, entretanto, não foram
disponibilizados. Assim, inexistindo disponibilização, não há que se falar em renda
e, por consequência, na incidência do IRPJ ou da CSL.
28. Mesmo porque as controladas e as controladoras são pessoas jurídicas
distintas e autônomas, cujos patrimônios não se confundem. O simples fato de a
empresa
controlada
apresentar
lucro,
não
significa
que
pertence
automaticamente à empresa brasileira ou que, de alguma forma, já se encontra
disponibilizado às sociedades brasileiras.
29. Esse entendimento foi posteriormente incorporado pela Lei n° 9.532/97, que
em seu artigo 1o, caput, expressamente determina que os lucros gerados no
exterior devem ser computados somente no balanço levantado no dia 31 de
dezembro do ano-calendário no qual foram disponibilizados. Confira-se:
"Art. 1° Os lucros auferidos no exterior, por intermédio de filiais, sucursais,
controladas ou coligadas serão adicionados ao lucro líquido, para
determinação do lucro real correspondente ao balanço levantado no dia 31
de dezembro do ano-calendário em que tiverem sido disponibilizados para
a pessoa jurídica domiciliada no Brasil. " (não destacado no original)
30. O artigo 1o, caput, da Lei n° 9.532/97, nada mais fez do que reunir em um
único dispositivo o que a Lei n° 9.249/95 dispunha em seu artigo 25, com a
previsão contida no artigo 43 do CTN. Ou seja, para que possa haver a incidência
do IRPJ e da CSL é preciso que os lucros auferidos no exterior por meio de
sociedade controlada já tenham sido disponibilizados.
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31. A Lei n° 9.532/97 deixou clara a dissociação do momento da apuração do
lucro, do momento da sua disponibilização, que só se verifica quando observada
uma das hipóteses de disponibilização enumeradas taxativamente na lei. No
presente caso, vale notar, não ocorreu nenhuma das hipóteses previstas na Lei n°
9.532/97, de modo que os lucros das empresas controladas não foram
distribuídos sob qualquer forma à Recorrente, sua controladora brasileira.
32. A necessidade de o lucro apurado no exterior encontrar-se disponível para a
controladora brasileira poder ser tributada foi analisada na Exposição de Motivos
da Medida Provisória n° 1.602/97 (posteriormente convertida na Lei n° 9.532/97),
pelo MINISTRO DA FAZENDA, a saber: (...)
34. A ocorrência da disponibilização como requisito necessário à incidência do
IRPJ e da CSL foi ainda reconhecida pelo CARF, in verbis:
"LUCROS AUFERIDOS POR INTERMÉDIO DE COLIGADAS E CONTROLADAS
NO EXTERIOR –
Na Lei 9.532/97 o fato gerador era representado pelo pagamento ou
crédito (conforme definido no art. Io da Lei 9.532/97), e o que se tributava
eram os dividendos.
" VOTO "
Na legislação precedente (Leis 9.249/95 e 9.532/971. a efetiva distribuição
de lucros era pressuposto para a ocorrência do fato gerador. Para que os
lucros pudessem ser transferidos para conta representativa de passivo
exigível da controlada ou coligada no exterior, ou creditados em conta
bancária da controladora ou coligada no Brasil, ou entregue a
representante da beneficiária, ou remetidos em favor da beneficiária, era
necessário que antes, tivessem sido distribuídos sob forma de dividendos.
(...) Embora não se tratasse, necessariamente, de pagamento ou crédito
efetivo, somente os valores já líquidos do imposto pago no país de origem
ou de qualquer outra destinação estatutária ou legal poderiam ser
utilizados nas situações definidas na lei como caracterizadoras do
pagamento ou crédito. Daí se poder concluir que o que se tributavam eram
realmente os dividendos." (Acórdão n° 101-95.802, da antiga 1a Câmara do
Primeiro Conselho de Contribuintes, Cons. Sandra Maria Faroni, sessão de
19.10.2006) (não destacado no original)
(b) A tributação dos lucros auferidos no exterior: LC n° 104/01 e MP n° 2.158/01
36. A despeito de, como visto, ser plenamente possível conciliar as normas
constantes das Leis n°s 9.249/95 e 9.532/97 com a regra do artigo 43 do CTN, as
controvérsias permaneceram no meio jurídico, o que levou o legislador a editar,
em 10.1.2001, a Lei Complementar n° 104 ("LC 104/01").
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37. A referida norma acrescentou dois parágrafos ao artigo 43 do CTN. Com isso, o
referido artigo, que disciplina o fato gerador do IRPJ, passou a ter a seguinte
redação:
"Art. 43. O imposto de competência da União, sobre a renda e proventos de
qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade
econômica ou jurídica: (i) da renda, assim entendido o produto do capital,
do trabalho ou da combinação de ambos; (ii) de proventos de qualquer
natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos
no inciso anterior.
§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do
rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da
origem e da forma de percepção.
§ 2° Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei
estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua
disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo."
(não destacado no original).
38. Pouco tempo após a publicação da LC n° 104/01, foi publicada a MP n°
2.158/01, que em seu artigo 74, caput, previa que os "lucros auferidos por
controlada (...) no exterior devem ser considerados disponibilizados para a
controladora (...) no Brasil na data do Balanço no qual tiverem sido apurados".
39. Deve-se observar que o legislador complementar, ao adicionar o § 2o ao artigo
43 do CTN, em momento algum pretendeu outorgar à lei ordinária competência
para dizer quando há ou não a disponibilidade de renda, mesmo porque, se assim
procedesse, estaria dispondo de competência constitucional que não detém.
40. Tanto assim que a Lei Complementar n° 95, de 26.2.1998 ("LC n° 95/98"), que
trata do processo de elaboração e redação das leis, determina que os parágrafos
devem ser examinados em consonância com o caput do artigo.
41. Portanto, o § 2o deve ser analisado juntamente com o caput do artigo 43 do
CTN, ou seja, nas hipóteses de rendimentos oriundos do exterior, a lei ordinária
poderá estabelecer as condições e o momento em que se dará sua distribuição,
desde que haja efetiva disponibilidade jurídica ou econômica da renda, conforme
dispõe o caput do artigo.
42. A faculdade concedida ao legislador ordinário pelo § 2o do artigo 43 para
estabelecer o momento em que se consideram disponibilizados os lucros
apurados por sociedades controladas estrangeiras é limitada pelo caput à
existência de rendimento disponível. Especialmente porque, se assim não fosse,
estar-se-ia autorizando a tributação do patrimônio do contribuinte e não da sua
renda.
43. Tendo em vista tal entendimento, quando analisada a MP n° 2.158/01 e o
artigo 43 do CTN, com a redação dada pela LC n° 104/01, conclui-se que os lucros
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auferidos por controlada no exterior serão computados na base de cálculo do IRPJ
e da CSL da controladora no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido
apurados, se, e somente se, tiverem sido disponibilizados no mesmo ano-
calendário da sua geração. Do contrário, havendo simples apuração de lucros sem
que haja a respectiva disponibilização, não haverá renda tributável. (...)
45. Ademais, a disponibilização é evento futuro e incerto, que depende da
deliberação dos sócios ou acionistas da empresa sediada no exterior que produziu
o lucro, razão pela qual a mera apuração de lucros pelas controladas não pode se
reconsiderada como hipótese de disponibilização, seja jurídica ou econômica, em
favor da controladora. (...)49. Questão análoga, Inclusive, já foi levada ao
Judiciário quando da edição da Lei n° 7.713, de 22.12.1988 ("Lei 7.713/88"), que
em seu artigo 35 considerava automaticamente distribuído o lucro aos acionistas
no final do período-base, para fins de incidência do denominado Imposto sobre o
Lucro Líquido ("ILL"). Ao analisar a questão, o Plenário do SUPREMO TRIBUNAL
FEDERAL ("STF") declarou a inconstitucionalidade do artigo 35 daquela lei, por
entender que a aquisição de disponibilidade, quer econômica ou jurídica, dos
lucros da pessoa jurídica, não ocorre na data da apuração (encerramento do
período-base). (...)
50. Portanto, se interpretado o artigo 74 da MP n° 2.158/01 em conformidade
com o artigo 43 do CTN e o restante do ordenamento, tem-se que os lucros
retidos nas sociedades controladas no exterior só estarão disponíveis para o
investidor no Brasil (e assim sujeitos ao IRPJ e à CSL) quando caracterizada uma
das hipóteses de disponibilização de lucros validamente previstas na legislação em
vigor. Ou seja, quando o ano-calendário de apuração do lucro coincidir com o ano-
calendário da sua disponibilização, o que, na situação em tela, não ocorreu.
(c) Tratados Internacionais: Argentina, Chile e Espanha
51.Não bastassem os argumentos apresentados que se mostram suficientes para
determinar o integral cancelamento da autuação, em relação aos investimentos
detido pela Recorrente nas suas controladas estabelecidas na Argentina, no Chile
e na Espanha, todos com Tratados firmados com o Brasil para Evitar a Dupla
Tributação ("Tratados").
52.Ressalte-se que, apesar de a D. Autoridade Julgadora reconhecer no Acórdão
recorrido que não guarda identidade com o objeto do Mandado de Segurança,
esse tema não foi examinado. Aliás, no r. Acórdão recorrido, há um item
específico sob esse título, mas definitivamente a D. Autoridade Julgadora
restringiu-se a descrever a sistemática do artigo 74 da MP 2.158/01 sem, contudo,
analisar o mérito da questão, qual seja, a dos Tratados.
53. Nos termos do artigo 98 do CTN, as disposições contidas em tratados e
convenções internacionais prevalecem sobre a legislação interna, ainda que esta
lhes seja posterior. Confira-se:
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"Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam
a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes
sobrevenha."
54. Esse entendimento é corroborado também pela jurisprudência do STF que,
nos autos do Recurso Extraordinário n° 229.096-0, teve a seguinte manifestação
do então Ministro limar Galvão: (...)
55. Ademais, como é sabido, ao julgar os leading cases sobre o tema dos lucros no
exterior (ADI 2588 e RE 541090), o STF entendeu que não é legítima a aplicação da
MP 2.158/01 relativamente a lucros auferidos por empresas coligadas sediadas
fora de países considerados de tributação favorecida (aqueles conhecidos como
"paraísos fiscais").
56. Aliás, o Tribunal Pleno do STF, no julgamento da ADI 2588 (Ação Direta de
Inconstitucionalidade 2588) em 10.4.2013, assim decidiu: (...)
57. Portanto, tendo em vista que Ação Direta de Inconstitucionalidade produz
efeitos erga omnes, mesmo por esse prisma, não merece ir adiante a aplicação da
MP 2.158/74 no caso específico, uma vez que os países em questão - Argentina,
Chile e Espanha - não são considerados paraísos fiscais na esteira do que decidiu o
STF na ADI 2588.
58. E, recentemente, o Tribunal Regional Federal da 4a Região ("TRF-4"), ao
examinar a mesma questão da tributação dos lucros no exterior no contexto da
MP 2.158/01, reconheceu que os Tratados prevalecem sobre a legislação interna,
a saber: (...)
59. A posição do STF é corroborada pelo Superior Tribunal de Justiça ("STJ") . O
próprio Poder Executivo, ao editar o Regulamento do Imposto sobre a Renda,
aprovado pelo Decreto n° 3.000, de 26.3.1999 ("RIR/99"), reconheceu no artigo
997 que os tratados e convenções Internacionais revogam ou modificam a
legislação interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha. E, ainda, mais
enfaticamente, o STJ já decidiu que os Tratados prevalecem sobre a legislação
interna, a saber: (...)
60. Portanto, resta evidenciado que as disposições contidas nos tratados
internacionais prevalecem sobre a legislação interna em matéria tributária.
61. De acordo com o artigo VII da Convenção estabelecida entre o Brasil e a
Argentina para evitar a dupla tributação em matéria de Impostos sobre a Renda,
promulgada pelo Decreto n° 87.976, de 22.12.1982 ("Tratado Brasil - Argentina"),
os lucros de empresa de um Estado (Argentina) só são tributáveis nesse Estado
(Argentina), a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado (Brasil)
por meio de um estabelecimento aí situado.
62. Em outras palavras, os lucros gerados na Argentina só poderiam ser tributados
no Brasil caso a controlada da Recorrente na Argentina exercesse atividade no
Brasil. Contudo, não é isso que se verifica.
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63. A controlada argentina da Recorrente é empresa estabelecida apenas na
Argentina e não desempenha qualquer atividade no Brasil, razão pela qual seus
rendimentos não podem ser tributados pelas DD. Autoridades Fiscais brasileiras,
até que eles sejam distribuídos e, então, tratados como dividendos sujeitos à
tributação no país do seu acionista, qual seja, o Brasil.
64. Previsões semelhantes existem na Convenção firmada entre o Brasil e o Chile
destinada a evitar a dupla tributação pelo Imposto sobre a Renda, promulgada
pelo Decreto n° 4.852, de 2.10.2003 ("Tratado Brasil - Chile"); e na Convenção
para evitar a dupla tributação pelo Imposto sobre a Renda estabelecida com a
Espanha, aprovada por meio do Decreto n° 76.975, de 2.1.1946 ("Tratado Brasil-
Espanha").
65. Dessa forma, tal qual no caso da empresa controlada na Argentina, os lucros
gerados nas controladas estabelecidas no Chile e na Espanha não podem ser
tributados no Brasil, na medida em que a competência para tributar é exclusiva
do Estado de residência da sociedade estrangeira.
66. Portanto, os lucros capitalizados não se confundem com dividendos e não
estão sujeitos à tributação no Brasil, por força dos tratados de não-bitributação
celebrado pelo Brasil, com Argentina, Chile e Espanha.
(d) Erros materiais
67. Apesar de a Recorrente não concordar com a atuação, uma vez que a sua
exigibilidade está suspensa, ressalta que há erro material nos cálculos efetuados
pela D. Fiscalização. Ou seja, ainda que se entenda procedente o Auto de Infração,
o que se coloca apenas por argumentação, há erro material nos cálculos, razão
pela qual a autuação merece ser cancelada.
68. A Fiscalização alega que a Recorrente teria se equivocado quanto à
proporcionalização da participação societária das suas controladas no exterior. A
Recorrente esclarece, entretanto, que não merece respaldo a alegação da D.
Fiscalização, o que pode ser definido por meio de eventual diligência que se possa
realizar.
69. A despeito disso, cumpre ressaltar que os lucros apurados pelas sociedades
estrangeiras, sejam elas controladas em maior ou menor proporção pela
Recorrente, não representam qualquer rendimento para a Recorrente, visto que
pertencem à sociedade no exterior até que haja deliberação expressa pela sua
disponibilização à controladora brasileira, o que ainda não ocorreu.
70. Além disso, cabe destacar que há equívocos cometidos pela D. Fiscalização
quando da conversão de moeda para o Real, seja pela sistemática utilizada, seja
pela utilização de taxa de câmbio equivocada.
71.Tal inexatidão se verifica, por exemplo, do demonstrativo de apuração do
suposto resultado da controlada Icortex S/A, pois a D. Fiscalização utiliza o índice
de 1,0394 como taxa de conversão de Pesos Uruguaios para Reais na data de
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31.12.1996, quando, conforme se verifica do site do Banco Central do Brasil, a
correta taxa de câmbio nesta data era de 0,120125 conforme documento juntado
à Impugnação (doe. n° 5 da Impugnação).
72. Não obstante, apesar de a D. Autoridade Julgadora considerar improcedentes
os argumentos da Recorrente, deixa de examinar sob aspecto material o erro
evidente nos cálculos da D. Fiscalização. Esses erros materiais maculam a
autuação, razão pela qual o Auto de Infração em questão merece ser cancelada
ou, no mínimo, revisada no tocante aos equívocos materiais verificados.
73. Por oportuno, a Recorrente ressalta que, em vista dos argumentos
apresentados os quais conduzem à legalidade do seu procedimento e dos erros
materiais apontados, não devem ser realizados os ajustes no LALUR conforme
intimou a D. Fiscalização no curso do processo enquanto não analisados os
argumentos de direito e de fato apresentados na presente Impugnação.
(e) Contribuição Social sobre o Lucro 74.O Auto de Infração em análise também
pretendeu exigir a CSL, acrescida de multa e de juros. A esse respeito, destaque-se
que à CSL são aplicáveis as mesmas normas de apuração e de pagamento
estabelecidas para o IRPJ, observada a legislação específica quanto à alíquota e
base de cálculo. Assim sendo, são válidos os argumentos de fato e de direito
apresentados anteriormente, que justificam a legalidade do procedimento
adotado pelo Recorrente, para efeitos também da CSL.
75.Ao longo da presente Impugnação foi demonstrada a total improcedência da
autuação principal (IRPJ), tornando-se, também, improcedente a exigência
relativa à CSL. Isso porque, à CSL se aplicam as mesmas normas de apuração e de
pagamento estabelecidas para o IRPJ, observada a legislação específica quanto a
base de cálculo e a alíquota (artigo 57 da Lei n° 8.981/95 e artigo 28 da Lei n°
9.430/96). Assim, uma vez demonstrada a total improcedência da cobrança
relativa ao IRPJ, descabida, também, a exigência relativa à CSL.
IV. O DESCABIMENTO DOS JUROS
76.Para fins de argumentação, apesar de todos os esclarecimentos feitos, caso se
considere que a presente autuação discute em parte questão semelhante à
tratada nos autos do Mandado de Segurança n° 2003.61.00.003287-8, há de se
reconhecer que os juros de mora não poderiam estar sendo cobrados nesse
processo, visto que os débitos cobrados atualmente têm a sua exigibilidade
suspensa por sentença que concedeu a segurança.
77.Nessa linha, tanto a CSRF quanto o CARF têm reconhecido a inexigibilidade dos
juros de mora. Nesse sentido: (...)
78. No caso em questão, não foi cobrado qualquer valor a título de multa, todavia,
o mesmo não ocorreu em relação aos juros de mora. Da análise do Auto de
Infração, observa-se que foram cobrados juros de mora sobre o valor da exigência
fiscal, quando na verdade, o valor do crédito objeto da autuação se encontra com
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a exigibilidade suspensa, pois a sentença proferida em primeira instância foi
totalmente procedente.
79. Desse modo, ainda que se considere procedente a exação, o valor dos juros de
mora incidentes sobre os débitos que se encontram com a sua exigibilidade
suspensa em decorrência do Mandado de Segurança n° 2003.61.00.003287-8, não
poderá ser cobrado e o cálculo do montante devido deverá ser refeito.
80. Ademais, cabe lembrar que a jurisprudência tem reconhecido a
inaplicabilidade da Taxa SELIC aos créditos tributários, uma vez que aquela taxa
não foi criada por lei para fins tributários. Confira-se, a esse propósito, a decisão
proferida pelo STJ, a seguir transcrita: (...)
81. A taxa SELIC tem natureza remuneratória de títulos, para "neutralizar" a
Inflação, razão pela qual não se pode admitir sua utilização pela Fazenda Pública
como índice de correção monetária de tributos. Em sendo aplicada tal taxa,
haverá evidente aumento de tributo, sem lei que o autorize, o que resultará na
violação ao princípio da estrita legalidade tributária.
82. Dessa forma, e ainda que, por absurdo, se admitisse a validade do crédito
tributário principal e a exigência de juros de mora, ao menos, a cobrança dos juros
pela Taxa SELIC deverá ser cancelada.
IV. A CONCLUSÃO E O PEDIDO 83. Pelo exposto, fica evidente que o r. Acórdão
recorrido, apesar de reconhecer que não há identidade total com o Mandado de
Segurança em questão, não examinou exaustivamente os temas aventados, quais
seja, prevalência dos tratados sobre a legislação interna e os erros materiais,
vindo a analisar tão somente os juros SELIC, decisão, data vénia, que se mostra
em direção contrária à da jurisprudência sobre o tema.
84. Ademais, no tocante ao artigo 74 da MP 2158/01 que a D. Autoridade
Julgadora não examinou sob argumento de que o mesmo tema está em discussão
em medida judicial, é de se ressaltar que o Tribunal Pleno do STF, na ADI 2588 que
tem efeito erga omnes, decidiu sobre a inaplicabilidade de tal dispositivo em se
tratando de países que não sejam considerados paraísos fiscais, como no caso em
questão (Argentina, Chile e Espanha).
85. Portanto, por mais que admita, ad argumentandum, a concomitância do tema
com o que se discute no Mandado de Segurança, uma vez afastada a
aplicabilidade do artigo 74 da MP 2158/01 pelo STF, não há como resistir o
lançamento no processo administrativo em questão, ignorando o efeito erga
omnes da decisão do Plenário do STF na ADI 2588.
86. Ainda que assim não fosse, tendo em vista que Argentina, Chile e Espanha têm
Tratados firmados com o Brasil, o artigo 74 da MP 2158/01 que é
hierarquicamente inferior a convenções internacionais conforme artigo 98 do CTN
e reconhecido pela jurisprudência quanto à prevalência dos Tratados sobre a
legislação interna.
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87. A par disso tudo, há ainda erros materiais que não foram considerados pela D.
Fiscalização, pelo que os cálculos devem ser reexaminados. Além disso,
considerando que a Recorrente não estava - e não está - em mora pelos
argumentos apresentados anteriormente, os juros calculados pela taxa SELIC
devem ser afastados pelos motivos expostos anteriormente.
88. Com base no exposto, a Recorrente pleiteia a esse E. CARF para que seja dado
provimento integral ao presente Recurso Voluntário para que seja reformada a r.
decisão recorrida, reconhecendo-se assim a improcedência do Auto de Infração
de que trata esse processo administrativo. A Recorrente protesta pela oportuna
realização da sustentação oral por ocasião do julgamento do presente recurso”.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça, Relator
O recurso voluntário apresentado pela Recorrente atende aos requisitos de
admissibilidade previstos nas normas de regência, em especial no Decreto no 70.235, de 06 de
março de 1972, inclusive para os fins do inciso III do art. 151 do Código Tributário Nacional.
PRELIMINARMENTE
Conforme já relatado, o presente processo versa acerca dos autos de infração (e-fls.
284/294) por meio dos quais foi constituído o crédito tributário nos valores de R$ 1.968.495,95 e
R$ 708.658,54 referentes, respectivamente, ao Imposto sobre a Renda e Contribuição Social sobre
o Lucro Líquido, sob o argumento de falta de adição ao lucro real de lucros auferidos no exterior
por coligadas e controladas, relativamente ao ano-calendário de 2005.
Assim, os lançamentos foram fundamentados no art 74 da MP 2.158-34, tem como
objeto tributação de lucros auferidos no exterior por controladas diretas e indiretas.
Ressalte-se, porém, os autos de infração foram lavrados para fins de prevenir a
decadência (com suspensão da exigibilidade do crédito tributário e sem a incidência de multa de
ofício), tendo em vista sentença favorável no Mandado de Segurança 2003.61.00.003287-8,
proferida pelo Juízo da 24a vara Civil da Justiça Federal em São Paulo.
Esse mandado de segurança foi impetrado pela Recorrente com o objetivo de
eximir-se do regime de tributação previsto no caput do art 74 da Medida Provisória 2.158-34-01 (e
suas reedições), e na IN 213/2002 .
Nesse contexto, considerando a coincidência parcial de objetos, já que nesses autos
a Recorrente trouxe, em sua defesa, questões que não serão tratadas no processo Judicial, quais
sejam, a possibilidade da incidência de juros de mora, nas hipóteses em que está suspenso o
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crédito tributário, legalidade da aplicação da Selic, para indexar crédito tributário, existência de
tratados internacionais com os países sede das investidas e erros materiais na apuração do crédito
tributário, houve o conhecimento parcial da impugnação.
Entendo que a decisão de piso acertou ao “deixar de conhecer da impugnação no
que diz respeito à possibilidade de tributação de lucros auferidos no exterior no momento em que
auferidos, ainda que não tenha ocorrido a efetiva distribuição, conforme determinação do art 74
da MP 2.158-35/01”, já que esse é, justamente, um dos pleitos da Recorrente em seu mandado de
segurança, ou seja, de que seja, o questionamento sobre a aplicação do referido dispositivo em
relação aos lucros auferidos no exterior no ano de 2005, por intermédio de coligadas e
controladas.
Assim, entendo que restou configurada a identidade parcial dos objetos e andou
bem do acórdão recorrido e, portanto, adoto as razões de decidir nele constantes em
complemento as minhas, na forma transcrita:
“(...)
A autuação de que trata o presente, fundamentada no art 74 da MP 2.158-34,
tem como objeto tributação de lucros auferidos no exterior por controladas
diretas e indiretas.
Constato, porém, que a interessada interpôs Mandado de Segurança objetivando,
justamente, eximir-se do regime de tributação previsto no caput do art 74 da
Medida Provisória 2.158-34-01 (e suas reedições), e na IN 213/2002. Na petição
inicial cuja cópia foi acostada às fls 55/83 a interessada assim externou o sua
pretensão:
“4.5 Com base nas razões de fato e de direito aduzidas acima, REQUER A
CONCESSÃO LIMINAR DA ORDEM, com fundamento no artigo 7°, inciso II,
da Lei n° 1.533/51, a fim de: (i) suspender a exigibilidade do crédito
tributário de IRPJ e da CSL sobre os lucros auferidos pelas sociedades Grafa,
Icortex, Santista-Chile, e Machasa antes de sua efetiva disponibilização,
afastando a aplicação da regra prevista no artigo 74 da MP 2.158-35/01 e
no seu parágrafo relativamente aos períodos de 1996 a 2001; (ii) suspender
a exigibilidade do crédito tributário de IRPJ e da CSL sobre os lucros
auferidos pelas sociedades Grafa, Icortex, Santista-Chile e Machasa, antes
de sua efetiva disponibilização, afastando a aplicação da regra prevista no
artigo 74 da MP 2.158-35/01 e no seu parágrafo único, relativamente ao
período de 2002, bem como suspender a exigibilidade do crédito tributário
de IRPJ e da CSL que venha a ser exigido com base no artigo 74 da MP
2.158-35/01 sobre os futuros lucros auferidos/acumulados pelas empresas
nas quais a impetrante detém participação societária na condição de
controladora ou coligada; e (iii) suspender a exigibilidade do crédito
tributário de IRPJ e CSL dos valores relativos aos "resultados de
equivalência patrimonial" concernentes aos investimentos detidos no
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exterior, nos quais a Impetrante seja sociedade controladora ou coligada,
afastando a aplicação do artigo 7o, § 1o da IN 213/02 para os períodos-base
até 2002 e posteriores. “
“4.6. - Concedida a ordem liminar, a Impetrante REQUER A CONCESSÃO EM
DEFINITIVO DA SEGURANÇA, nos termos do artigo 5 0, inciso LXIX, da
Constituição Federal de 1988, e artigos 1° e seguintes da Lei n° 1.533, de
31.12.1951, reconhecendo: (i) não ser devido o IRPJ e a CSL sobre os lucros
auferidos pelas sociedades Grafa, Icortex, Santista-Chile e Machasa, antes
de sua efetiva disponibilização, afastando a aplicação da regra prevista no
artigo 74 da MP 2.158-35/01 e no seu parágrafo único, relativamente aos
períodos de 1996 a 2001; (ii) não ser devido o IRPJ e a CSL sobre os lucros
auferidos pelas sociedades Grafa, Icortex, Santista-Chile e Machasa, antes
de sua efetiva disponibilização, afastando a aplicação da regra prevista no
artigo 74 da MP 2.158-35/01 e no seu parágrafo único, relativamente ao
período de 2002, bem como que não é devido o IRPJ e a CSL que venha a
ser exigido com base no artigo 74 da MP 2.158-35/01 sobre os futuros
lucros auferidos/acumulados pelas empresas nas quais a impetrante detém
participação societária na condição de controladora ou coligada; e (iii) não
ser devido o IRPJ e a CSL sobre os valores relativos aos "resultados de
equivalência patrimonial" concernentes aos investimentos detidos no
exterior, nos quais a Impetrante seja sociedade controladora ou coligada,
afastando a aplicação do artigo 7° , § 1 ° da IN 213/02 para os períodos -
base até 2002 e posteriores.”
Confrontando a ação judicial interposta e o processo administrativo constato que
há coincidência de objetos, já que no primeiro o pleito é o de que seja afastada a
regra prevista no art 74 da MP 2.158-35/01 e o segundo versa, justamente, sobre
a aplicação do referido dispositivo em relação aos lucros auferidos no exterior no
ano de 2005, por intermédio de coligadas e controladas.
A coincidência de objetos é, porém, parcial, já que no processo administrativo a
interessada trouxe, em sua defesa, questões que não serão tratadas no processo
Judicial. São elas: possibilidade da incidência de juros de mora, nas hipóteses em
que está suspenso o crédito tributário, legalidade da aplicação da Selic, para
indexar crédito tributário, existência de tratados internacionais com os países
sede das investidas e erros materiais na apuração do crédito tributário.
Diante do que foi acima exposto, e tendo como base a orientação contida no
Parecer Normativo 07, de 22 de agosto de 2014, decido:
a) deixar de conhecer da impugnação no que diz respeito à possibilidade de
tributação de lucros auferidos no exterior no momento em que auferidos,
ainda que não tenha ocorrido a efetiva distribuição, conforme
determinação do art 74 da MP 2.158-35/01; e
b) conhecer da impugnação em relação aos aspectos da lide não
coincidentes com o objeto do processo judicial, quais sejam : possibilidade
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da incidência de juros de mora, nas hipóteses em que está suspenso o
crédito tributário, legalidade da aplicação da Selic, para indexar crédito
tributário, existência de tratados internacionais com os países sede das
investidas e erros materiais na apuração do crédito tributário”.
Destarte, sigo na análise do recurso voluntário em relação em relação à matéria não
abarcada pelo Mandado de Segurança 2003.61.00.003287-8.
MÉRITO
Erros Materiais
No tocante à parte meritória, releva ressaltar que o acórdão de piso, após análise
de supostos ERROS MATERIAIS no cálculo da determinação do crédito tributário, resolveu adotar,
para fins de cálculo do lucro a tributar, o valor indicado como correto pela Recorrente para a
investida Tavex Chile (R$ 663.133,00), visto que, conforme relato da autoridade autuante, as
apurações divergem tão somente em função da aproximação matemática de valores.
Segue excerto da decisão de primeira instância, segue reproduzido:
7. Erros materiais
Segundo alegações de defesa, haveria erros de cálculo na determinação do
crédito tributário.
Ao discorrer sobre tais erros, a interessada (1) nega os percentuais de
participação no capital das investidas adotados pela autoridade autuante e, (2)
quanto às conversões, contesta a sistemática utilizada, bem como as taxas
escolhidas. Especificamente quanto à taxa de câmbio utilizada no demonstrativo
de apuração da controlada Icortex SA, afirma que a taxa de conversão de pesos
Uruguaios para reais em 31/12/1996 seria 0,120125 e não 1,0394.
7.1 Percentuais de participação e proporcionalização de lucros
A autuação se restringe ao ano calendário 2005. Para este ano as taxas
consideradas pelo autuante, discriminadas no quadro de fls 302, foram de 99,98
% (Santista Têxtil Argentina SA); 100% (Icortex SA); 83% ( Santista Têxtil Chile
Ltda) e 0,71% ( Tavex Chile SA). Tais percentuais são idênticos àqueles informados
pela própria interessada, ao longo da auditoria (fls 161 a 164), quando
questionada.
Assim, o primeiro ponto a esclarecer é o de que, no que diz respeito ao ano
de 2005, a autoridade autuante não alterou os percentuais de participação
considerados pela própria autuada. Adotando os mesmo percentuais, refez os
cálculos que deles resultam ... “ considerando um maior número de casas
decimais para conferir maior precisão ao cálculo” (sic).
De toda forma, ressalto que os resultados alcançados por ano e por
investida foram discriminados às fls 306/308, com a indicação dos percentuais
considerados. Da comparação destes dados com aqueles apontados como
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corretos pela interessada, por ela informados durante a auditoria (162/163),
constata-se que, à exceção da investida “Tavex Chile SA”, são ínfimas e
desprezíveis as diferenças entre os valores considerados corretos pelas partes .
O quadro a seguir, que considera os resultados antes da conversão para
reais, sintetiza, em relação ao ano de 2005, a comparação anteriormente referida:

O quadro acima demonstra que em relação às investidas Santista Têxtil
Argentina SA, Icortex SA, e Santista Têxtil Chile SA não há diferenças significativas
entre as apurações da autuada e do autuante. Em relação à Tavex Chile SA, a
diferença entre as duas apurações , embora pequena, é um pouco mais
significativa.
Considerando que, conforme relato da autoridade autuante, as apurações
divergem tão somente em função da aproximação matemática de valores, será
adotado, para fins de cálculo do lucro a tributar, os valor indicado como correto
pela interessada para a investida Tavex Chile (R$ 663.133,00).
Tal providência objetiva impedir futuras possíveis alegações de
cerceamento do direito de defesa da autuada.
Os novos valores a considerar, em relação à Tavex Chile são :

O recálculo dos tributos em função da alteração acima consta da memória de
cálculo que integra este ato decisório.
7.2 Metodologia de Conversão e taxas de câmbio
De fato, conforme alega a autoridade autuante, o art 394 do RIR/1999 determina
que a conversão de resultados da moeda em que apurado o lucro, no exterior,
para reais, deve ser feita de forma direta. O inciso II do referido artigo dispõe que
“apenas quando a moeda em que for auferido o rendimento ou ganho de capital
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não tiver cotação no Brasil, será ela convertida em dólares americanos e, em
seguida, para reais.”.
Portanto, não há reparos a fazer na metodologia que, segundo a autoridade
autuante, seria a correta.
Ressalto que conforme demonstração acima, foram quase idênticos os
valores considerados corretos pelo autuante e pela autuada, se considerados
antes da conversão para reais. As diferenças se fizeram notar após a conversão
em função da adoção de sistemáticas diversas.
Especificamente quanto à taxa de câmbio relativa ao ano de 1996, que
segundo a autuada teria sido adotada por valor equivocado, ressalto mais uma
vez que a autuação em análise se restringe ao ano de 2005, de forma que ainda
que de fato tenha ocorrido o referido erro, não houve reflexos deste no cálculo
dos valores lançados.
8.0 – Conclusão
Por todo o exposto, concluo pelo prosseguimento parcial da autuação. A
única parcela da base tributável a ser excluída corresponde aos lucros
proporcionalizados pela Tavex Chile SA item 7.1 do presente voto. Os novos
valores dos tributos devidos são os discriminados na memória de cálculo seguinte.
9.0 - Memória de Cálculo

IRPJ devido : R$ 7.873.974,09 * 25/100 = R$ 1.968.493,52
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CSLL devida : R$ 7.873.974,09* 9/100 = R$ 708.657,66
Esses, são, por conseguinte, os valores a serem considerados na discussão relativamente à
atuação.
Tratados Internacionais para evitar dupla tributação e o art 74 da MP 2.158-35/01
De acordo com a Recorrente, o Brasil firmou Tratados Internacionais com os países
em que se localizam suas investidas (Argentina, Uruguai, Chile e Espanha) e que, conforme art 98
do CTN, as disposições firmadas em tratados e convenções internacionais se sobrepõe às normas
da legislação interna.
Alega, ainda, que segundo o artigo VII da Convenção estabelecida entre Brasil e os
países contratantes, os lucros de uma empresa só serão tributáveis no Estado sede, a não ser que
ela exerça suas atividades no outro Estado, por meio de estabelecimento nele situado.
Assim, tomando o caso da Argentina como exemplo, os lucros gerados na Argentina
só poderiam ser tributados no Brasil caso a controlada da requerente na Argentina exercesse
atividades no Brasil, hipótese esta que não se configura no caso concreto.
Ocorre que a decisão de piso considerou equivocado o argumento da Recorrente ao
afirmar que a aplicação do art 74 da MP 2.158-35/01, no caso concreto, implicaria afronta aos
Tratados Internacionais firmados pelo Brasil com Argentina, Chile e Espanha e que não haveria,
portanto, qualquer incompatibilidade entre os Tratados Internacionais aludidos pela interessada e
a aplicação do art 74 da MP 2.158-01, nos termos do entendimento adotado pela SRFB na Solução
de Consulta Interna COSIT no 18, de 08/08/2013 .
Contudo, em que pese o bem fundamento entendimento da DRJ, em meu sentir a
existência de Tratado Internacional com o país de localização da investida ilide a incidência da
norma que consta do art 74 da MP 2.158-34/01 (e suas reedições). Ora, a aplicação do dispositivo
em questão acaba por desrespeitar tratados internacionais para evitar a dupla tributação que
seguem o modelo da OCDE (no caso, firmado entre o Brasil a Argentina, Chile e Espanha ).
Logo, não haveria se falar na imputação da infração à Recorrente por ter deixado de
adicionar ao lucro real de lucros auferidos no exterior por coligadas e controladas. Para melhor
compreensão do meu ponto de visto, seguem delineados os seguintes fundamentos.
Na verdade, o Fisco se vale do art. 74 da Medida Provisória 2.158-35/2001 (à época
vigente) para chegar às conclusões a que chegou, que assim dispunha:
Art. 74.Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da
CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art.
21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no
exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no
Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do
regulamento.
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Com efeito, o dispositivo legal trata de uma presunção legal para considerar
automaticamente distribuídos os lucros auferidos no exterior por controladas ou coligadas,
independente dela ter ou não ocorrido na prática.
É dizer: ainda que os resultados permaneçam nas residentes estrangeiras, a Medida
Provisória cria uma presunção jurídica que obriga as companhias controladoras brasileiras a
adicionarem na base de cálculo do IRPJ e CSLL os respectivos resultados auferidos do exterior,
ainda que não formem o resultado contábil e operacional da empresa brasileira.
Até aí, não há qualquer impedimento da legislação tratar o assunto dessa forma. As
presunções e ficções são instrumentos que o ordenamento jurídico utiliza para criar suas próprias
realidades, como afirma o Professor Paulo de Barros Carvalho .
Não obstante, tal presunção não se aplica quando houver acordo internacional para
evitar a dupla tributação da renda, como no caso dos autos.
Em relação à empresa controlada localizada na Argentina, o Brasil possui Convenção
que proíbe a dupla tributação da renda com aquele país, o qual foi incorporado ao ordenamento
jurídico nacional por força do art. VII, 1, do Decreto 87.976/82, que assim dispõe:
Lucros das empresas
Art. VII Lucros das empresas
1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse
Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado
Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado. Se a
empresa exercer sua atividade na forma indicada, seus lucros são tributáveis no
outro Estado, mas unicamente a medida em que sejam atribuíveis a esse
estabelecimento permanente.
Desse modo, os lucros gerados na Argentina só poderiam ser tributados no Brasil
caso a controlada da requerente na Argentina exercesse atividades no Brasil. Não é esse, porém, o
caso em pauta, razão pela qual os rendimentos gerados na Argentina não podem ser tributados
pelas DD. Autoridades Fiscais brasileiras, até que eles sejam distribuídos e, então, tratados como
dividendos sujeitos à tributação no país do seu acionista, qual seja, o Brasil.
O mesmo ocorre no concernente à Convenção firmada entre o Brasil e o Chile
destinada a evitar a dupla tributação pelo Imposto sobre a Renda, promulgada pelo Decreto n°
4.852, de 2.10.2003 ("Tratado Brasil — Chile") e na Convenção para evitar a dupla tributação pelo
Imposto sobre a Renda estabelecida com a Espanha, aprovada por meio do Decreto n° 76.975, de
2.1.1946 ("Tratado Brasil-Espanha"), ante às previsões semelhantes à descrita anteriormente.
Assim, não é possível admitir que os lucros auferidos na Argentina, Chile e Espanha
por empresa controlada ou coligada à contribuinte brasileira sejam incluídos ao lucro líquido para
fins de apuração do lucro real no Brasil, pois tal exigência implica em evidente afronta à
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Convenção firmada entre os países, na medida em que a competência para tributar é exclusiva do
Estado de residência da sociedade estrangeira.
Ainda que se entenda, na verdade, estar se tributando lucro da empresa residente
no Brasil – conforme vem sido defendido pela Fazenda Nacional -, os fundamentos por trás de tal
entendimento acabam permitindo que determinações domésticas, que simplesmente regulam
aspectos da apuração da renda, contornem dispositivo abrangente de norma internacional,
regularmente pactuada, válida e vigente, como também confere efeitos jurídico-tributários
inflados e indevidos a simples método contábil, pontualmente jurisdicizado na avaliação de
investimentos (Método de Equivalência Patrimonial), para então, desse modo, alcançar o lucro de
empresa estrangeira, como se de nacional fosse – resguardado todo respeito e admiração àqueles
que pensam diversamente: uma grande falácia.
Ademais, é prudente frisar a relação de prevalência dos Tratados Internacionais
Tributários sobre a legislação nacional, o que atribui aos comandos dos Acordos e Convenções a
natureza de norma de bloqueio em relação à legislação interna, quando esta não se harmoniza
com tais disposições binacionais.
Destaque-se que a inserção do art. 98 no CTN confirma a intenção de se assegurar a
lealdade doméstica às avenças internacionais, protegendo-as dos câmbios políticos internos,
atribuindo rigidez total às suas disposições e segurança jurídica aos contribuintes alcançados pelos
Acordos e Convenções, a saber:
Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a
legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.
Em suma, o art. 74 da Medida Provisória 2.158-35/2001, enquanto vigente (hoje
revogado), alcançava apenas as controladas/coligadas situadas em países onde o Brasil não
possuía contratação por tratado ou convenção, razão pela qual entendo que autoridade
fazendária se equivocou ao pretender lançar os tributos em questão sem atentar aos dispositivos
da Convenção vigente.
Neste sentido, cite-se decisão do STJ que expressamente entendeu que “No caso de
empresa controlada, dotada de personalidade jurídica própria e distinta da controladora, nos
termos dos Tratados Internacionais, os lucros por ela auferidos são lucros próprios e assim
tributados somente no País do seu domicílio; a sistemática adotada pela legislação fiscal nacional
de adicioná-los ao lucro da empresa controladora brasileira termina por ferir os Pactos
Internacionais Tributários e infringir o princípio da boa-fé na relações exteriores, a que o Direito
Internacional não confere abono”.
Vale conferir -se o entendimento completo do STJ (com grifos):
RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA
DENEGADO NA ORIGEM. APELAÇÃO. EFEITO APENAS DEVOLUTIVO. PRECEDENTE.
NULIDADE
DOS
ACÓRDÃOS
RECORRIDOS
POR
IRREGULARIDADE
NA
CONVOCAÇÃO DE JUIZ FEDERAL. NÃO PREQUESTIONAMENTO. SÚMULAS 282 E
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356/STF. IRPJ E CSLL. LUCROS OBTIDOS POR EMPRESAS CONTROLADAS
NACIONAIS SEDIADAS EM PAÍSES COM TRIBUTAÇÃO REGULADA. PREVALÊNCIA
DOS TRATADOS SOBRE BITRIBUTAÇÃO ASSINADOS PELO BRASIL COM A BÉLGICA
(DECRETO 72.542/73), A DINAMARCA (DECRETO 75.106/74) E O PRINCIPADO DE
LUXEMBURGO (DECRETO 85.051/80). EMPRESA CONTROLADA SEDIADA NAS
BERMUDAS. ART. 74, CAPUT DA MP 2.157-35/2001. DISPONIBILIZAÇÃO DOS
LUCROS PARA A EMPRESA CONTROLADORA NA DATA DO BALANÇO NO QUAL
TIVEREM SIDO APURADOS, EXCLUÍDO O RESULTADO DA CONTRAPARTIDA DO
AJUSTE DO VALOR DO INVESTIMENTO PELO MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA
PATRIMONIAL. RECURSO ESPECIAL CONHECIDO E PARCIALMENTE PROVIDO, PARA
CONCEDER A SEGURANÇA, EM PARTE.
1. Afasta-se a alegação de nulidade dos acórdãos regionais ora recorridos, por
suposta irregularidade na convocação de Juiz Federal que funcionou naqueles
julgamentos, ou na composição da Turma Julgadora; inocorrência de ofensa ao
Juiz Natural, além de ausência de prequestionamento. Súmulas 282 e 356/STF.
Precedentes desta Corte.
2. Salvo em casos excepcionais de flagrante ilegalidade ou abusividade, ou de
dano irreparável ou de difícil reparação, o Recurso de Apelação contra sentença
denegatória de Mandado de Segurança possui apenas o efeito devolutivo.
Precedente: AgRg no AREsp. 113.207/SP, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJe
03/08/2012.
3. A interpretação das normas de Direito Tributário não se orienta e nem se
condiciona pela expressão econômica dos fatos, por mais avultada que seja, do
valor atribuído à demanda, ou por outro elemento extrajurídico; a especificidade
exegética do Direito Tributário não deriva apenas das peculiaridades evidentes da
matéria jurídica por ele regulada, mas sobretudo da singularidade dos seus
princípios, sem cuja perfeita absorção e efetivação, o afazer judicial se confundiria
com as atividades administrativas fiscais.
4. O poder estatal de arrecadar tributos tem por fonte exclusiva o sistema
tributário, que abarca não apenas a norma regulatória editada pelo órgão
competente, mas também todos os demais elementos normativos do
ordenamento, inclusive os ideológicos, os sociais, os históricos e os operacionais;
ainda que uma norma seja editada, a sua efetividade dependerá de harmonizar-se
com as demais concepções do sistema: a compatibilidade com a hierarquia Inter
normativa, os princípios jurídicos gerais e constitucionais, as ilustrações
doutrinárias e as lições da jurisprudência dos Tribunais, dentre outras.
5. A jurisprudência desta Corte Superior orienta que as disposições dos Tratados
Internacionais Tributários prevalecem sobre as normas de Direito Interno, em
razão da sua especificidade.
Inteligência do art. 98 do CTN. Precedente: (RESP 1.161.467-RS, Rel. Min. CASTRO
MEIRA, DJe 01.06.2012).
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6. O art. VII do Modelo de Acordo Tributário sobre a Renda e o Capital da OCDE
utilizado pela maioria dos Países ocidentais, inclusive pelo Brasil, conforme
Tratados Internacionais Tributários celebrados com a Bélgica (Decreto 72.542/73),
a Dinamarca (Decreto 75.106/74) e o Principado de Luxemburgo (Decreto
85.051/80), disciplina que os lucros de uma empresa de um Estado contratante só
são tributáveis nesse mesmo Estado, a não ser que a empresa exerça sua
atividade no outro Estado Contratante, por meio de um estabelecimento
permanente ali situado (dependência, sucursal ou filial); ademais, impõe a
Convenção de Viena que uma parte não pode invocar as disposições de seu
direito interno para justificar o inadimplemento de um tratado (art. 27), em
reverência ao princípio basilar da boa-fé.
7. No caso de empresa controlada, dotada de personalidade jurídica própria e
distinta da controladora, nos termos dos Tratados Internacionais, os lucros por ela
auferidos são lucros próprios e assim tributados somente no País do seu
domicílio; a sistemática adotada pela legislação fiscal nacional de adicioná-los ao
lucro da empresa controladora brasileira termina por ferir os Pactos
Internacionais Tributários e infringir o princípio da boa-fé na relações exteriores, a
que o Direito Internacional não confere abono.
8. Tendo em vista que o STF considerou constitucional o caput do art. 74 da MP
2.158-35/2001, adere-se a esse entendimento, para considerar que os lucros
auferidos pela controlada sediada nas Bermudas, País com o qual o Brasil não
possui acordo internacional nos moldes da OCDE, devem ser considerados
disponibilizados para a controladora na data do balanço no qual tiverem sido
apurados.
9. O art. 7o, § 1o. da IN/SRF 213/02 extrapolou os limites impostos pela própria Lei
Federal (art. 25 da Lei 9.249/95 e 74 da MP 2.158-35/01) a qual objetivou regular;
com efeito, analisando-se a legislação complementar ao art. 74 da MP 2.158-
35/01, constata-se que o regime fiscal vigorante é o do art. 23 do DL 1.598/77,
que em nada foi alterado quanto à não inclusão, na determinação do lucro real,
dos métodos resultantes de avaliação dos investimentos no Exterior, pelo método
da equivalência patrimonial, isto é, das contrapartidas de ajuste do valor do
investimento em sociedades estrangeiras controladas.
10. Ante o exposto, conheço do recurso e dou-lhe parcial provimento,
concedendo em parte a ordem de segurança postulada, para afirmar que os
lucros auferidos nos Países em que instaladas as empresas controladas sediadas
na Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo, sejam tributados apenas nos seus
territórios, em respeito ao art. 98 do CTN e aos Tratados Internacionais em causa;
os lucros apurados por Brasamerican Limited, domiciliada nas Bermudas, estão
sujeitos ao art. 74, caput da MP 2.158-35/2001, deles não fazendo parte o
resultado da contrapartida do ajuste do valor do investimento pelo método da
equivalência patrimonial.
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(STJ, REsp 1325709 / RJ, PRIMEIRA TURMA, DATA DO JULGAMENTO 24/04/2014,
DATA DA PUBLICAÇÃO/FONTE: DJe 20/05/2014, RET vol. 117 p. 328, RET vol. 98 p.
72, maioria, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO)
Dessa maneira, a decisão do Colegiado Superior deixa claro que o art. 74 da MP
2.158-35/01 não se aplica em relação a residentes do exterior em cujo país vigorar
tratado/convenção com o Brasil para evitar a dupla tributação. É exatamente esse o caso dos
autos, ante a Convenção existente entre Brasil e Argentina, razão pela qual não se aplica o referido
dispositivo para obrigar a companhia controladora brasileira, ora autuada e recorrente, a
adicionar a seus registros fiscais o lucro auferido pelas controladas estrangeiras.
Admitir o contrário consiste em claríssima afronta à Convenção firmada pelo Brasil,
uma vez que as citadas companhias estrangeiras têm seu lucro integralmente tributado no
exterior, não sendo lícito exigir que os resultados positivos também sejam exigidos da
controladora brasileira.
Outrossim, ao adotar interpretação diferente e frustrar a aplicação do tratado, o
Brasil acaba por ferir pactos internacionais e, inclusive, infringir o princípio da boa-fé nas relações
exteriores Não por outra razão, o CARF tem se manifestado nesse sentido, conforme se
exemplifica a seguir:
LUCROS AUFERIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR. CONVENÇÃO BRASIL-
ESPANHA. CONVENÇÃO BRASIL-LUXEMBURGO. ARTIGO 74 DA MP 2.158-35/2001.
O artigo 7o dos acordos para evitar a dupla tributação firmados pelo Brasil impede
que os lucros auferidos pelas sociedades controladas estrangeiras sejam
tributados no Brasil. O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 foi literal ao dispor que “os
lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados
disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil”, ou seja, a norma
claramente alcança os lucros da empresa estrangeira, sendo sua incidência
bloqueada pelo artigo 7o dos tratados firmados pelo Brasil para evitar a dupla
tributação. (...) - (Acórdão no 9101-006.097-CSRF/1a Turma, Relatora: Livia De
Carli Germano, Data: 11 de maio de 2022) “LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR
POR INTERMÉDIO DE SOCIEDADE CONTROLADA LOCALIZADA NA ARGENTINA.
EXISTÊNCIA DE CONVENÇÃO DESTINADA A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO.
ONERAÇÃO DOS LUCROS PRÓPRIOS DA ENTIDADE ESTRANGEIRA. APLICAÇÃO DO
ART. 7o. BLOQUEIO DAS NORMAS DOMÉSTICAS. O art. 74 da MP no 2.158/01 tem
efeito de verdadeira norma CFC (Controlled Foreign Corporation rule) por
considerar totalmente transparentes as empresas controladas e coligadas no
exterior, mas não possui a justificativa e a finalidade típicas, antiabusivas, o que
permitiria a sua aplicação em harmonia com as disposições das normas
internacionais, firmadas entre os Estados com o intuito de se evitar a dupla
tributação. A hipótese de tributação delineada pelo art. 25 da Lei no 9.249/95, em
comunhão com a disposição do posterior art. 74 da MP no 2.158/01, na medida
que alcança os lucros auferidos pela entidade domiciliada no exterior, atrai e
confirma a incidência do art. 7o da Convenção firmada entre Brasil e Argentina,
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sendo uma norma de bloqueio que impede a incidência regular da legislação
doméstica que promove tal oneração fiscal, prevalecendo, assim, o disposto no
pacto internacional, como o previsto no comando do art. 98 do Código Tributário
Nacional, reiteradamente confirmado pelo E. Superior Tribunal de Justiça. (....)
TRATADO BRASIL-ARGENTINA PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO. APLICAÇÃO À
CSLL. DISPOSIÇÃO NORMATIVA EXPRESSA. SÚMULA CARF No 140. A norma
interpretativa contida no art. 11 da Lei no 13.202/15 (modalidade que guarda
eficácia retroativa) expressamente estende à referida Contribuição Social as
disposições dos Acordos e Convenções internacionais para se evitar a dupla
tributação. Súmula CARF no 140: Aplica-se retroativamente o disposto no art. 11
da Lei no 13.202, de 2015, no sentido de que os acordos e convenções
internacionais celebrados pelo Governo da República Federativa do Brasil para
evitar dupla tributação da renda abrangem a CSLL. (Acórdão no 9101-005.809 –
CSRF / 1a Turma, Redator Designado: Caio Cesar Nader Quintella, Sessão: 6 de
outubro de 2021)
(....) LUCROS APURADOS POR COLIGADA NO EXTERIOR. ADI 2.588 E A
INCONSTITUCIONALIDADE PARCIAL DA MP 2.15835. Tratando-se de lucros
apurados por coligada estabelecida no exterior, em pais que não preveja
tributação favorecida, há que prevalecer o entendimento do Supremo quando do
julgamento da ADI 2.588, inclusive em respeito ao art. 62 do RICARF. MP 2.15835,
ART. 74. AFASTAMENTO. TRATADO FIRMADO PELO BRASIL E PELA ARGENTINA.
PREVALÊNCIA DESTE ÚLTIMO. Os lucros apurados por controlada sediada na
Argentina não podem ser objeto de tributação pelo Brasil, em relação a sua
controladora aqui sediada, a luz do que reza o art. 7o do Tratado Brasil-Argentina.
(Acórdão no 1302002.347-3a Câmara / 2a Turma Ordinária, Relator: Gustavo
Guimarães da Fonseca, Data: 16 de agosto de 2017)
Incorporo, ainda, ao presente voto as razões de decidir manifestadas pelo
Conselheiro Henrique Marotti Toselli, que reproduz o racional até aqui manifestado nesta
Declaração de Voto com mais elementos a justificar a impropriedade em admitir a tributação da
renda nos dois países, como se vê do Acórdão no 9101-006.772 da 1a Turma da Câmara Superior
de Recursos Fiscais, julgado em 5 de outubro de 2023 e decidido por voto de qualidade:
“Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli
Optei por apresentar a presente declaração de voto para evidenciar as razões que
levaram a metade do Colegiado a divergir do voto do I. Relator.
E considerando que essa mesma matéria foi analisada no Acórdão no 9101-
006.247, de minha relatoria, em Sessão de 9 de agosto de 2022, sendo que na
época o contribuinte saiu vitorioso por maioria de votos, reproduzo o voto
vencedor naquela ocasião:
Da prevalência dos Tratados Internacionais frente a legislação interna
(impossibilidade de aplicação do art. 74 da MP 2.158-35/2001)A controvérsia
envolve a interpretação sistemática da tributação sobre lucros auferidos por
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empresas controladas domiciliadas no exterior (no caso, Argentina), prevista no
artigo 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001, com a norma de “bloqueio”
prescrita no artigo VII dos acordos celebrados pelo Brasil com outros Estados para
evitar a dupla-tributação da renda .
Enquanto na decisão ora recorrida prevaleceu o entendimento de que referido
artigo 7o não afastaria a aplicação do art. 74, dado que esta tributação não
incidiria “sobre o lucro de empresa estrangeira, mas os lucros da sociedade
controladora sediado no Brasil, agora pelo regime de competência”, nos
paradigmas restou decidido que por existir, sim, uma incompatibilidade entre a
legislação interna e o acordo internacional, não haveria espaço para a tributação
pretendida.
Sobre o regime jurídico da tributação dos lucros no exterior, o presente Julgador,
em coautoria com o I. Cons. Alexandre Evaristo Pinto, já expôs que :
Em primeiro lugar, sempre é importante registrar que as regras de lucros no
exterior, também conhecidas como “controlled foreign companies” (CFC),
não deveriam ser um regime geral de tributação da renda em bases
universais (“wordwide income taxation”), mas sim de normas especiais que
deveriam evitar que o contribuinte possa afastar ou diferir o pagamento do
imposto de renda sobre rendimentos por ele auferidos no exterior através
da interposição de sociedades.
Nesse sentido, as regras CFC seriam normas antiabusivas que apenas
deveriam ser aplicadas em situações excepcionais, ou seja, sob certas
condições, como, por exemplo, nas hipóteses de (i) autonomia fiscal da
autoridade sediada no exterior; (ii) existência de controle da sociedade
estrangeira pelo residente; (iii) apuração de rendas passivas pela pessoa
jurídica sediada no exterior; e (iv) sua localização em país com tributação
favorecida .
Com relação à legislação CFC brasileira antes da Lei n. 12.973/2014, Heleno
Torres assinalava alguns dos testes que a legislação CFC brasileira poderia
ter adotado para fins de definição das hipóteses em que ela deveria ser
aplicável, isto é, a controlada no exterior fosse considerada sociedade
transparente. Os testes citados pelo referido autor englobam: (i) a
comparação entre as alíquotas dos dois ordenamentos, teste do escopo
social; (ii) verificação se a sociedade controlada é cotada em bolsa de
valores; (iii) verificação da distribuição aceitável de rendimentos; (iv)
verificação da data contábil e prazo em que o sujeito se manteve vinculado
à sociedade; e (v) o teste do “de minimis”, pelo qual se busca um teto
aceitável de distribuição.
Por sua vez, no tocante ao regime instaurado a partir da Lei no 12.973/14,
Matheus Piconez pontua que tais regras não seguem as definições e
objetivos gerais de regras CFC, de modo que as regras brasileiras não são
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antiabuso,
sendo
meramente
arrecadatórias,
dificultando
ou
impossibilitando o investimento internacional de empresas brasileiras.
Desse modo, a norma brasileira CFC é bem mais ampla do que as normas
CFC de outros países, incluindo a tributação de rendas ativas e de investidas
localizadas em países com níveis adequados de tributação da renda, fatos
estes que trazem o inconveniente de desestimular a expansão internacional
das pessoas jurídicas brasileiras, constituindo-se, ademais, em uma grande
desvantagem comparativa, para utilizarmos o contrário do jargão
desenvolvido pelo economista David Ricardo.
Feitas as ponderações iniciais sobre o que deveria ser uma norma CFC,
passamos à evolução histórica das normas brasileiras que regem o tema.
Conforme mencionado anteriormente, a tributação das pessoas jurídicas
brasileiras em bases universais começou com o advento da Lei n.
9.249/1995, que prescreveu, em seu artigo 25, que:
Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no
exterior serão computados na determinação do lucro real das
pessoas jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 de
dezembro de cada ano.
(...)
§ 2o Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no
exterior, de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil serão
computados na apuração do lucro real com observância do seguinte:
I - as filiais, sucursais e controladas deverão demonstrar a apuração
dos lucros que auferirem em cada um de seus exercícios fiscais,
segundo as normas da legislação brasileira; II - os lucros a que se
refere o inciso I serão adicionados ao lucro líquido da matriz ou
controladora, na proporção de sua participação acionária, para
apuração do lucro real.
III - se a pessoa jurídica se extinguir no curso do exercício, deverá
adicionar ao seu lucro líquido os lucros auferidos por filiais, sucursais
ou controladas, até a data do balanço de encerramento;
IV - as demonstrações financeiras das filiais, sucursais e controladas
que embasarem as demonstrações em Reais deverão ser mantidas
no Brasil pelo prazo previsto no art. 173 da Lei no 5.172, de 25 de
outubro de 1966.
A redação dos referidos dispositivos legais não passou ilesa a críticas, sendo
que foram levantados dois pontos polêmicos: o primeiro em relação ao
aspecto temporal, isto é, quando efetivamente o lucro do exterior deve ser
tributado: se por ocasião da distribuição ou se automático (por ocasião do
fechamento do balanço); e o segundo ponto em relação ao aspecto
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quantitativo, ou seja, qual a efetiva base de cálculo: se é o lucro líquido
“puro” (lucro contábil ou lucro societário) ou se é o lucro líquido ajustado
pelas normas tributáveis brasileiras (“lucro fiscal”).
(...) até o advento do artigo 74 da Medida Provisória n. 2.158-35/2001,
tributava-se o lucro efetivamente distribuído, na linha do que dispunham a
Instrução Normativa n. 38/1996 e, em seguida, a Lei n. 9.532/1997.
Todavia, após a edição da Medida Provisória n. 2.158-35/2001, o momento de
tributação passou a ser automático quando do encerramento de cada ano-
calendário, o que acabou, a passos tortos, se repetindo sob a égide da lei atual
(Lei 12.973/2014).
Mais precisamente, dispunha o artigo 74 da MP 2.158-35/2001, vigente à época
dos fatos geradores, que:
Artigo 74 - Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de
renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro
de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por
controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para
a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem
sido apurados, na forma do regulamento.
Parágrafo único. - Os lucros apurados por controlada ou coligada no
exterior até 31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados
em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer
das hipóteses de disponibilização previstas na legislação em vigor.
A constitucionalidade desse dispositivo, notadamente a “distribuição automática”
dos lucros auferidos no exterior por intermédio de controladas ou coligadas, foi
objeto da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI no 2588), ação esta que,
conforme resumiu o voto vencido do acórdão recorrido, da lavra da Conselheira
Junia Roberta Gouveia Sampaio, foi julgada pelo STF:
(...) com eficácia erga omnes e efeito vinculante, no sentido de que a regra
prevista no caput do art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001:
a) se aplica às controladas situadas em países considerados paraísos fiscais;
e b) não se aplica às coligadas localizadas em países sem tributação
favorecida.
Dessa forma, o resultado da decisão seria o seguinte:
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Ao analisar a ementa da decisão proferida na ADIN 2588 verifica-se que,
embora tenha suscitado a inconstitucionalidade na hipótese de tributação
das controladas em países de tributação normal não foi obtida decisão
definitiva quanto à esse ponto. Confira-se:
TRIBUTÁRIO. INTERNACIONAL. IMPOSTO DE RENDA E PROVENTOS DE
QUALQUER NATUREZA. PARTICIPAÇÃO DE EMPRESA CONTROLADORA OU
COLIGADA NACIONAL NOS LUCROS AUFERIDOS POR PESSOA JURÍDICA
CONTROLADA OU COLIGADA SEDIADA NO EXTERIOR. LEGISLAÇÃO QUE
CONSIDERA DISPONIBILIZADOS OS LUCROS NA DATADO BALANÇO EM
QUE TIVEREM SIDO APURADOS ("31 DE DEZEMBRO DE CADA ANO").
ALEGADA VIOLAÇÃO DO CONCEITO CONSTITUCIONAL DE RENDA (ART.
143, III DA CONSTITUIÇÃO).
APLICAÇÃO DA NOVA METODOLOGIA DE APURAÇÃO DO TRIBUTO PARA A
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS APURADA EM 2001. VIOLAÇÃO DAS REGRAS
DA IRRETROATIVIDADE E DA ANTERlORlDADE. MP 2.158-35/2001, ART.
74. LEI 5.720/1966, ART. 43, § 22 (LC 104/2000).
1. Ao examinar a constitucionalidade do art. 43, § 2Q do CTN e do art. 74
da MP 2.158/2001, o Plenário desta Suprema Corte se dividiu em quatro
resultados:
1.1. Inconstitucionalidade incondicional, já que O dia 31 de dezembro de
cada ano está dissociado de qualquer ato jurídico ou econômico
necessário
ao
pagamento
de
participação
nos
lucros;
1.2.
Constitucionalidade incondicional, seja em razão do caráter antielisivo
(impedir "planejamento tributário") ou antievasivo (impedir sonegação)
da normatização, ou devido à submissão obrigatória das empresas
nacionais investidoras ao Método de de Equivalência Patrimoníal-MEp,
previsto na Lei das Sociedades por Ações (Lei 6.404/1976, art. 248); 1.3.
Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade dos textos
impugnados apenas em relação às empresas coligadas, porquanto as
empresas nacionais controladoras teriam plena disponibilidade jurídica e
econômica dos lucros auferidos pela empresa estrangeira controlada; DF
CARF MF Fl. 1484 Original Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.772 - CSRF/1a
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Turma Processo no 16561.720132/2017-92 1.4. Inconstitucionalidade
condicional, afastada a aplicabilidade do texto impugnado para as
empresas controladas ou coligadas sediadas em países de tributação
normal, com o objetivo de preservar a função antievasiva da
normatização.
2. Orientada pelos pontos comuns às opiniões majoritárias, a composição
do resultado reconhece:
2.1. A inaplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais
coligadas a pessoas jurídicas sediadas em países sem tributação
favorecida, ou que não sejam "paraísos fiscais"; 2.2. A aplicabilidade do
art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais controladoras de pessoas
jurídicas sediadas em países de tributação favorecida, ou desprovidos de
controles societários e fiscais adequados ("paraísos fiscais", assim
definidos em lei).
2.3. A inconstitucionalidade do art. 74 par. 00., da MP 2.158-35/2001-de
modo que o texto impugnado não pode ser aplicado em relação aos
lucros apurados até 31 de dezembro de 2001.
Ação Direta de Inconstitucionalidade conhecida e julgada parcialmente
procedente, para dar interpretação conforme ao art. 74 da MP 2.158-
35/2001, bem como para declarar a inconstitucionalidade da clausula de
retroatividade
prevista
no
art.
74,
par.
ún.,
da
MP
2.158/2001.(grifamos)Todavia, ao analisar a parte dispositiva da decisão,
verifica-se que ela se restringe aos pontos mencionados anteriormente:
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os ministros do
Supremo Tribunal Federal, em Sessão Plenária, sob a presidência do
ministro Joaquim Barbosa, na conformidade da ata do julgamento e das
notas taquigráficas, por maioria de votos em, julgar parcialmente
procedente a ação para, com eficácia erga omnes e efeito vinculante,
conferir interpretação conforme, no sentido de que o art. 74 da MP no
2.158-35/2001 não se aplica às empresas “coligadas” localizadas em países
sem tributação favorecida (não “paraísos fiscais”), e que o referido
dispositivo se aplica às empresas “controladas” localizadas em países de
tributação favorecida ou desprovidos de controles societários e fiscais
adequados (“paraísos fiscais”, assim definidos em lei). O Tribunal deliberou
pela não aplicabilidade retroativa do parágrafo único do art. 74 da MP no
2.158-35/2001.
De fato, a decisão proferida da ADIN 2588 não atingiu a tributação de empresas
controladas e domiciliadas em países com tributação normal, isto é, países não
considerados como paraísos fiscais. De igual modo não foi objeto de julgado
vinculante a aplicabilidade do artigo 74 da MP no 2158-35/01 em relação aos
lucros auferidos por investidas sediadas em países que possuam com o Brasil
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Acordos ou Convenções para fins de evitar a dupla tributação da renda, como é o
caso da Argentina.
Nessa situação, ou seja, sobre lucros de controladas domiciliadas na Argentina -
país este que não é considerado paraíso fiscal e que possui acordo contra a dupla
tributação da renda celebrado com o Brasil -, entendo que não é cabível a
cobrança de imposto de renda brasileiro no modo piloto automático ou à luz do
que dispõe o art. 74, justamente em face do artigo VII do tratado Brasil/Argentina,
in verbis:
ARTIGO VII Lucros das empresas
1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis
nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro
Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí
situado. Se a empresa exercer sua atividade na forma indicada, seus lucros
são tributáveis no outro Estado, mas unicamente à medida em que sejam
atribuíveis a esse estabelecimento permanente.
2. Com ressalva das disposições do parágrafo 3, quando uma empresa de
um Estado Contratante exercer sua atividade no outro Estado Contratante
por meio de um estabelecimento permanente aí situado, serão atribuídos,
em cada Estado Contratante, a esse estabelecimento permanente, os lucros
que obteria se constituísse uma empresa distinta e separada, exercendo
atividades idênticas ou similares em condições idênticas ou similares, e
transacionando com absoluta independência com a empresa de que é um
estabelecimento permanente.
3. No cálculo dos lucros de um estabelecimento permanente, é permitido
deduzir as despesas que tiverem sido feitas para a consecução dos
objetivos do estabelecimento permanente, incluindo as despesas de
direção e os encargos gerais de administração assim realizados.
4. Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo
simples fato de comprar bens ou mercadorias para a empresa.
5. Quando os lucros compreenderem elementos de rendimentos tratados
separadamente nos outros artigos da presente Convenção, as disposições
desses artigos não serão afetadas pelas disposições deste Artigo.
Como se vê, o artigo 7o em questão outorga competência exclusiva para
tributação dos lucros de uma sociedade residente em um Estado contratante a
este Estado, fato este suficiente para, com fundamento no artigo 98 do CTN ,
afastar o comando legal do artigo 74 da MP no 2158-35/01 nesse caso concreto.
Como bem observou a Conselheira Junia Roberta Gouveia Sampaio, no seu voto
vencido proferido no acórdão ora recorrido:
Os resultados auferidos em países com os quais o Brasil possui acordos para
evitar a dupla tributação são objeto de regras especiais dispostas nas
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próprias convenções internacionais. Sobre tal matéria o artigo 98 do CTN
determina que os tratados e as convenções internacionais revogam ou
modificam a legislação tributária e serão observadas pela que lhes
sobrevenha.
Sendo assim, as disposições dos acordos para evitar a dupla tributação
sobre a renda devem ser aplicadas em detrimento daquelas fixadas pela
legislação interna brasileira, mesmo nos casos em que as convenções sejam
anteriores à Lei no 9.249, de 1995, pois a prevalência dos tratados ocorre
pelo critério da especialidade e não pelo critério de antiguidade da norma
jurídica. Desse modo, os acordos podem ser modificados, denunciados ou
revogados somente por mecanismos próprios do Direito dos Tratados.
Nesse sentido, já se manifestou o Superior Tribunal de Justiça no
julgamento do Recurso Especial no 1.325.709- RJ:
RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE
SEGURANÇA DENEGADO NA ORIGEM. APELAÇÃO. EFEITO APENAS
DEVOLUTIVO. PRECEDENTE. NULIDADE DOS ACÓRDÃOS RECORRIDOS POR
IRREGULARIDADE
NA
CONVOCAÇÃO
DE
JUIZ
FEDERAL.
NÃO
PREQUESTIONAMENTO. SÚMULAS 282 E 356⁄STF. IRPJ E CSLL. LUCROS
OBTIDOS POR EMPRESAS CONTROLADAS NACIONAIS SEDIADAS EM PAÍSES
COM TRIBUTAÇÃO REGULADA. PREVALÊNCIA DOS TRATADOS SOBRE
BITRIBUTAÇÃO ASSINADOS PELO BRASIL COM A BÉLGICA (DECRETO
72.542⁄73), A DINAMARCA (DECRETO 75.106⁄74) E O PRINCIPADO DE
LUXEMBURGO (DECRETO 85.051⁄80). EMPRESA CONTROLADA SEDIADA
NAS BERMUDAS. ART. 74, CAPUT DA MP 2.157-35⁄2001. DISPONIBILIZAÇÃO
DOS LUCROS PARA A EMPRESA CONTROLADORA NA DATA DO BALANÇO
NO QUAL TIVEREM SIDO APURADOS, EXCLUÍDO O RESULTADO DA
CONTRAPARTIDA DO AJUSTE DO VALOR DO INVESTIMENTO PELO MÉTODO
DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL. RECURSO ESPECIAL CONHECIDO E
PARCIALMENTE PROVIDO, PARA CONCEDER A SEGURANÇA, EM PARTE.
(...)3. A interpretação das normas de Direito Tributário não se orienta e
nem se condiciona pela expressão econômica dos fatos, por mais avultada
que seja, do valor atribuído à demanda, ou por outro elemento
extrajurídico; a especificidade exegética do Direito Tributário não deriva
apenas das peculiaridades evidentes da matéria jurídica por ele regulada,
mas sobretudo da singularidade dos seus princípios, sem cuja perfeita
absorção e efetivação, o afazer judicial se confundiria com as atividades
administrativas fiscais.
4. O poder estatal de arrecadar tributos tem por fonte exclusiva o sistema
tributário, que abarca não apenas a norma regulatória editada pelo órgão
competente, mas também todos os demais elementos normativos do
ordenamento, inclusive os ideológicos, os sociais, os históricos e os
operacionais; ainda que uma norma seja editada, a sua efetividade
Fl. 541
DF CARF MF
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dependerá de harmonizar-se com as demais concepções do sistema: a
compatibilidade com a hierarquia Inter normativa, os princípios jurídicos
gerais e constitucionais, as ilustrações doutrinárias e as lições da
jurisprudência dos Tribunais, dentre outras.
5. A jurisprudência desta Corte Superior orienta que as disposições dos
Tratados Internacionais Tributários prevalecem sobre as normas de Direito
Interno, em razão da sua especificidade. Inteligência do art. 98 do CTN.
Precedente: (RESP 1.161.467-RS, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJe 01.06.2012).
6. O art. VII do Modelo de Acordo Tributário sobre a Renda e o Capital da
OCDE utilizado pela maioria dos Países ocidentais, inclusive pelo Brasil,
conforme Tratados Internacionais Tributários celebrados com a Bélgica
(Decreto 72.542⁄73), a Dinamarca (Decreto 75.106⁄74) e o Principado de
Luxemburgo (Decreto 85.051⁄80), disciplina que os lucros de uma empresa
de um Estado contratante só são tributáveis nesse mesmo Estado, a não ser
que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante, por meio
de um estabelecimento permanente ali situado (dependência, sucursal ou
filial); ademais, impõe a Convenção de Viena que uma parte não pode
invocar as disposições de seu direito interno para justificar o
inadimplemento de um tratado (art. 27), em reverência ao princípio basilar
da boa-fé.
7. No caso de empresa controlada, dotada de personalidade jurídica própria
e distinta da controladora, nos termos dos Tratados Internacionais, os
lucros por ela auferidos são lucros próprios e assim tributados somente no
País do seu domicílio; a sistemática adotada pela legislação fiscal nacional
de adicioná-los ao lucro da empresa controladora brasileira termina por
ferir os Pactos Internacionais Tributários e infringir o princípio da boa-fé na
relações exteriores, a que o Direito Internacional não confere abono.
8. Tendo em vista que o STF considerou constitucional o caput do art. 74 da
MP 2.158-35⁄2001, adere-se a esse entendimento, para considerar que os
lucros auferidos pela controlada sediada nas Bermudas, País com o qual o
Brasil não possui acordo internacional nos moldes da OCDE, devem ser
considerados disponibilizados para a controladora na data do balanço no
qual tiverem sido apurados.
9. O art. 7o, § 1o. da IN⁄SRF 213⁄02 extrapolou os limites impostos pela
própria Lei Federal (art. 25 da Lei 9.249⁄95 e 74 da MP 2.158-35⁄01) a qual
objetivou regular; com efeito, analisando-se a legislação complementar ao
art. 74 da MP 2.158-35⁄01, constata-se que o regime fiscal vigorante é o do
art. 23 do DL 1.598⁄77, que em nada foi alterado quanto à não inclusão, na
determinação do lucro real, dos métodos resultantes de avaliação dos
investimentos no Exterior, pelo método da equivalência patrimonial, isto é,
das contrapartidas de ajuste do valor do investimento em sociedades
estrangeiras controladas.
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10. Ante o exposto, conheço do recurso e dou-lhe parcial provimento,
concedendo em parte a ordem de segurança postulada, para afirmar que os
lucros auferidos nos Países em que instaladas as empresas controladas
sediadas na Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo, sejam tributados apenas nos
seus territórios, em respeito ao art. 98 do CTN e aos Tratados
Internacionais em causa; os lucros apurados por Brasamerican Limited,
domiciliada nas Bermudas, estão sujeitos ao art. 74, caput da MP 2.158-
35⁄2001, deles não fazendo parte o resultado da contrapartida do ajuste do
valor do investimento pelo método da equivalência patrimonial.
Da mesma forma, entendo inaplicável a tributação dos lucros da controlada
Argentina com fundamento no artigo 10 do Tratado. Isso porque, como se
verifica pela leitura do artigo acima transcrito, o seu alcance está restrito
aos dividendos pagos. Nesse sentido, esclarecedor o voto do Conselheiro
Luís Flávio Neto, no Acórdão no 9101-002.332:
(...)
Diante de todo o exposto, o Artigo VII, do Decreto 78.976/82 – Tratado
Brasil e Argentina serve como norma de bloqueio e sobrepõe-se às
disposições do art. 74 da MP no 2.15835/ 01, mostrando-se improcedente o
lançamento em relação aos lucros das controladas da contribuinte sediadas
na Argentina, objeto deste processo administrativo.
Nenhum reparo cabe a esse racional.
Tal como positivado, o artigo 74 da MP no 2158-35/01 conflita diretamente com o
disposto no artigo VII do Tratado, afinal ambas as regras direcionam-se ao lucro
proveniente do investimento no exterior.
Ora, é evidente que, enquanto a lei interna busca atingir o resultado do exterior
de uma forma ampla e indistinta, os tratados internacionais limitam esse alcance
geral, bloqueando a tributação desse mesmo resultado nas situações acordadas
no contexto das relações internacionais, coo é o caso do lucro de investidas
argentinas.
Admitir a generalidade da escolha do Legislador para tributar lucros do exterior
no modo piloto automático, ainda que na forma de adição fiscal ao lucro
brasileiro, causaria uma indevida colisão com as regras já negociadas pelo próprio
Estado no combate a uma dupla tributação da renda, que devem se sobrepor.
Nesse sentido lecionam Alberto Xavier, José Henrique Longo e Sérgio André
Rocha, respectivamente:
Infringiria, por isso, frontalmente, os tratados qualquer tentativa de
aplicação de preceito legal que determinasse a adição à base de cálculo do
imposto (lucro líquido da sociedade brasileira, contribuinte de um Estado)
dos lucros próprios da sociedade controlada domiciliada em outro Estado
contratante, pois tal significaria o Brasil arrogar-se uma competência
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tributária cumulativa, quando o tratado é expresso em atribuir ao Estado de
domicílio da controlada ou coligada no exterior uma competência tributária
exclusiva .
Se o Brasil é signatário da Convenção de Viena que prescreve a
interpretação dos Tratados tendo em conta a boa-fé das partes (artigo 31),
não é razoável (artigo 32) que se permita o uso de ficção em legislação de
origem interna para fraudar o artigo 7o do Tratado que impede a incidência
do IRPJ e da CSL sobre o lucro de controlada ou subsidiária na Espanha .
... o que se alcança com o artigo 74 da Medida Provisória n° 2.158-35/2001
é efetivamente a tributação dos lucros da empresa não residente, como
deixa claro a própria redação deste artigo, ao determinar que "os lucros
auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados
disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do
balanço no qual tiverem sido apurados". Dessa forma, haveria aqui uma
espécie de "planejamento tributário abusivo" do Estado brasileiro para se
furtar ao cumprimento das obrigações assumidas nos tratados
internacionais .
Digna de nota, também, é a seguinte passagem do voto de relatoria do ex Cons.
Marcos Shigueo Takata no Acórdão no 1103-001.122:
Como o pressuposto é a constitucionalidade do art. 74 da MP 2.158/01, só
posso concluir que o regime de transparência fiscal adotado não tem como
materialidade os dividendos, pois, como se viu, não há como se tributarem
dividendos fictos ou dividendos distribuídos fictamente. Adiante esclareço a
materialidade do art. 74 da MP 2.158/014.
A técnica de tributação não pode ser manejada ou manipulada para
alcançar materialidade ou seu aspecto temporal por ficção legal, nos
termos deduzidos alhures.
(...)
Pelo art. 74 da MP 2.158/01 não se tributam dividendos fictos ou
dividendos fictamente distribuídos.
O art. 10 dos tratados em discussão, ao estabelecer a competência
cumulativa dos Estados contratantes, não alcança os lucros auferidos e não
distribuídos por controlada e coligada domiciliadas num dos Estados
contratantes: ele delimita a competência cumulativa dos Estados
contratantes, para a tributação dos dividendos efetivamente distribuídos.
Prossigo.
Como acentuei alhures, o regime de CFC (Controlled Foreign Corporations)
adotado pelo Brasil não tem função antielisiva. É um regime de
transparência fiscal distinto do incorporado pela quase totalidade dos
países que o agasalham. A transparência fiscal instituída pelo art. 74 da MP
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2.158/01 c/c o art. 25 da Lei 9.249/95 é o de considerar os lucros apurados
por qualquer controlada ou coligada no exterior como auferidos
diretamente pela controladora ou coligada-participante no Brasil.
Logo, o regime de CFC do Brasil, aperfeiçoado pelo art. 74 da MP 2.158/01,
é o da tributação dos lucros auferidos no exterior pela pessoa jurídica no
País, por meio ou por intermédio de suas controladas ou coligadas no
exterior.
Por outras palavras, sem rodeios: a tributação do art. 74 da MP 2.158/01
recai sobre os lucros da investida no exterior que são considerados como
auferidos diretamente pela investidora no Brasil.
(...)
Sobre o tema, aliás, sempre me manifestei contrário à tributação ora
pretendida quando integrante da Turma Ordinária, conforme atesta, por
exemplo, o Acórdão no 1201-002.697.
Posteriormente, em sessão de 12 de novembro, esta C. 1a Turma da CSRF, em
julgamento do qual participei (Acórdão no 9101-005.809), afastou a tributação em
caso semelhante, de acordo com a seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2004, 2005
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE SOCIEDADE
CONTROLADA FORA DE PARAÍSO FISCAL OU PAÍS COM TRIBUTAÇÃO
FAVORECIDA. ADIÇÃO DOS RESULTADOS POSITIVOS NA APURAÇÃO DA
INVESTIDORA BRASILEIRA. JULGAMENTO STF. AUSÊNCIA DE DECLARAÇÃO
EFICAZ.
No julgamento da ADI no 2.588/DF pelo E. Supremo Tribunal Federal, que
tratou da inconstitucionalidade na aplicação do art. 74 da MP no 2.158/01
aos lucros auferidos por empresa controlada no exterior, situada fora de
paraísos fiscais ou de países com tributação favorecida, não houve a
deliberação e concordância necessárias sobre essa hipótese específica,
dentro
da
matéria
apreciada,
para
promover
o
controle
de
constitucionalidade concentrado pretendido pela Ação proposta, capaz de
produzir efeitos erga omnes.
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE SOCIEDADE
CONTROLADA LOCALIZADA NA ARGENTINA. EXISTÊNCIA DE CONVENÇÃO
DESTINADA A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO. ONERAÇÃO DOS LUCROS
PRÓPRIOS DA ENTIDADE ESTRANGEIRA. APLICAÇÃO DO ART. 7o. BLOQUEIO
DAS NORMAS DOMÉSTICAS.
O art. 74 da MP no 2.158/01 tem efeito de verdadeira norma CFC
(Controlled
Foreign
Corporation
rule)
por
considerar
totalmente
transparentes as empresas controladas e coligadas no exterior, mas não
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possui a justificativa e a finalidade típicas, antiabusivas, o que permitiria a
sua aplicação em harmonia com as disposições das normas internacionais,
firmadas entre os Estados com o intuito de se evitar a dupla tributação.
A hipótese de tributação delineada pelo art. 25 da Lei no 9.249/95, em
comunhão com a disposição do posterior art. 74 da MP no 2.158/01, na
medida que alcança os lucros auferidos pela entidade domiciliada no
exterior, atrai e confirma a incidência do art. 7o da Convenção firmada
entre Brasil e Argentina, sendo uma norma de bloqueio que impede a
incidência regular da legislação doméstica que promove tal oneração fiscal,
prevalecendo, assim, o disposto no pacto internacional, como o previsto no
comando do art. 98 do Código Tributário Nacional, reiteradamente
confirmado pelo E. Superior Tribunal de Justiça.
Do voto condutor desse precedente, do I. Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella,
e que foi por mim acompanhado, extrai-se que:
É certo, então, que a Convenção firmada com a Argentina deve ser
observada.
(...)
No entender desse Conselheiro, que se alinha às citações acima
colacionadas, é evidente e inquestionável estarmos diante da tributação do
lucro auferido por empresas domiciliadas no exterior.
Nesse sentido é a lição do ex-conselheiro e Professor Luís Flávio Neto
(Relator do tão emblemático v. Acórdão no 9101-002.332, proferido por
esta mesma C. 1a Turma da CSRF e publicado em 14/07/2016, em que
restou vencido por voto de qualidade, em robusto, profundo e histórico
embate acadêmico com, o também ex-conselheiro e Professor, Marcos
Aurélio Pereira Valadão) que objetivamente comenta e conclui sobre a
regra da tributação dos lucros das empresas, dentro das disposições padrão
da CMOCDE, como é no caso da Convenção firmada com a Argentina:
No coração dos acordos de bitributação celebrados pelo Brasil, nos moldes
da CMOCDE, consta a regra de que os lucros de empresas são tributáveis
exclusivamente no Estado de residência da pessoa jurídica que os aufere. É
o que se dá com a regra de distribuição de competência para a tributação
dos “lucros das empresas”, prevista no tratado Brasil-Países Baixos, em seu
art. 7o.
Por sua vez, os acordos de dupla tributação celebrados pelo Brasil
geralmente preveem que rendimentos como dividendos possam ser
tributados pelo Estado da fonte, à alíquota máxima de 15%, restando ao
Estado de residência exigir apenas o percentual previsto em sua legislação
doméstica que exceder tal montante.
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É o que se dá no art. 10o da Convenção Brasil-Países Baixos o qual
estabelece que os dividendos pagos por empresa holandesa (Estado da
fonte) a residente no Brasil podem ser tributados, pelos Países Baixos, à
alíquota máxima de 15%, restando ao Brasil (Estado de residência) exigir
apenas o percentual previsto em sua legislação doméstica que exceder tal
montante, pela concessão de crédito do imposto pago no exterior.
(...)
É possível compreender que, caso o Brasil e os Países Baixos houvessem
consentido em permitir que as suas respectivas legislações domésticas CFCs
incidissem à revelia do art. 7o do acordo de bitributação celebrado, teriam
formalizado um protocolo ou outro instrumento hábil neste sentido.
(...)Por meio das evidências colhidas dos contextos intrínseco e extrínseco
(primário e secundário) do acordo Brasil-Países Baixos, adotado como
exemplo para a análise do tema proposto, foi possível aferir que o art. 10
daquele tratado não se presta à tutela de tutela de “dividendos” fictos, mas
apenas de “dividendos pagos”, exigindo-se, para tanto, efetiva
transferência de titularidade dos recursos ou diretos da sociedade ao
acionista.
(...)
Nesse cenário, todas as evidências analisadas corroboram com a conclusão
de que a categoria de rendimentos onerada pela tributação brasileira dos
lucros de controladas no exterior deve ser sob o escopo do art. 7 do acordo
Brasil-Países Baixos, não descartando a hipótese da mesma conclusão ser
aplicável à generalidade dos acordos de bitributação celebrados.
Como consequência, na presença do acordo Brasil-Países Baixos e
potencialmente de outros tratados, a legislação brasileira de tributação de
lucros de controladas no exterior deixa de ter eficácia, pois o país de
residência destas terá competência exclusiva para tributar os lucros de suas
residentes (art. 7o). Nosso país, por sua vez, solenemente acordou exercer a
sua competência tributária quando dividendos forem pagos à controladora
brasileira. Pacta sunt servanda. (destacamos)Não se sustenta a afirmação
que prevaleceu no v. Acórdão, ora recorrido, como singular fundamento
para justificar a suposta inexistência conflito ou antinomia com os Tratados
internacionais, de que não havendo nos autos qualquer indicativo de que
os dividendos foram tributados na Argentina, descabe falar-se em isenção
no Brasil. Sob esse prisma voto no sentido de dar provimento parcial ao
recurso para restabelecer a exigência do IRPJ referente aos valores
distribuídos pela empresa controlada Holdtotal.
(...)
E, primordialmente, tais resultados positivos (lucros proporcionais) foram
auferidos pelas próprias e individuais operações da entidade estrangeira,
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domiciliada na Argentina, apurados dentro de sua jurisdição fiscal e regras
contábeis.
Ainda que se entenda, na verdade, estar se tributando lucro da empresa
residente no Brasil – conforme vem sido defendido pela Fazenda Nacional -,
os fundamentos por trás de tal entendimento acabam permitindo que
determinações domésticas, que simplesmente regulam aspectos da
apuração da renda, contornem dispositivo abrangente de norma
internacional, regularmente pactuada, válida e vigente, como também
confere efeitos jurídico-tributários inflados e indevidos a simples método
contábil, pontualmente jurisdicizado na avaliação de investimentos
(Método de Equivalência Patrimonial), para então, desse modo, alcançar o
lucro de empresa estrangeira, como se de nacional fosse – resguardado
todo respeito e admiração àqueles que pensam diversamente: uma grande
falácia.
Por sua vez, ainda que seja matéria atualmente incontroversa, é prudente
frisar a relação de prevalência dos Tratados Internacionais Tributários sobre
a legislação nacional, o que atribui aos comandos dos Acordos e
Convenções a natureza de norma de bloqueio em relação à legislação
interna, quando esta não se harmoniza com tais disposições binacionais,
como vem reafirmando o E. Superior Tribunal de Justiça:
(...)
Destaque-se que a inserção do art. 98 no CTN confirma a intenção de se
assegurar a lealdade doméstica às avenças internacionais, protegendo-as
dos câmbios políticos internos, atribuindo rigidez total às suas disposições e
segurança jurídica aos contribuintes alcançados pelos Acordos e
Convenções.
Assim, uma vez claro que a pretensão e fundamento de tributação
doméstica aqui enfrentada, possibilitada e arrimado, ambos, no art. 74 da
MP no 2158-35/01, conflitam com o comando do art. 7o da Convenção
Brasil-Argentina, efetiva-se o mencionado bloqueio normativo, mostrando-
se improcedente o lançamento em relação aos lucros percebidos (...)
Esse mesmo entendimento também prevaleceu no Acórdão no 9101-006.097,
cuja ementa recebeu a seguinte redação:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2010
LUCROS AUFERIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR. CONVENÇÃO
BRASIL-ESPANHA. CONVENÇÃO BRASIL-LUXEMBURGO. ARTIGO 74 DA MP
2.158-35/2001.
Fl. 548
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O artigo 7o dos acordos para evitar a dupla tributação firmados pelo Brasil
impede que os lucros auferidos pelas sociedades controladas estrangeiras
sejam tributados no Brasil.
O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 foi literal ao dispor que “os lucros
auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados
disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil”, ou seja, a
norma claramente alcança os lucros da empresa estrangeira, sendo sua
incidência bloqueada pelo artigo 7o dos tratados firmados pelo Brasil para
evitar a dupla tributação.
Transcrevo a seguir parte do respectivo voto condutor, da Conselheira Livia De
Carli Germano:
(...)
Dessa forma, não posso concordar com a afirmação de que o artigo 74 da
MP 2.158-35/2001 não trataria de lucros do exterior, mas sim estabeleceria
a tributação da renda dos sócios brasileiros decorrente de sua participação
em empresas domiciliadas no exterior. Com a devida vênia, esse raciocínio
vale, no máximo, para a posterior legislação que revogou tal dispositivo, ou
seja, na vigência da Lei 12.973/2014.
O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 -- vigente à época dos fatos objetos da
autuação em questão -- foi literal ao dispor que "os lucros auferidos por
controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para
a controladora ou coligada no Brasil", ou seja, a norma claramente
pretendeu alcançar os lucros da empresa estrangeira, e não seu reflexo na
controladora brasileira, que é o resultado de equivalência patrimonial.
Vale notar que, antes da Lei 12.973/2014, a Receita Federal já havia
pretendido "interpretar" o alcance do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 como
sendo referente aos resultados de equivalência patrimonial, com a edição
da IN 213/2002 (art. 7o, §1o).
Não por acaso, o Judiciário entendeu que tal interpretação seria uma
ampliação, sem amparo legal, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (STJ,
EDcl no REsp 1.325.709/RJ, Primeira Turma, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia
Filho, julgado em 26/08/2014; AgRg no AREsp 531.112/BA, Primeira Turma,
Relator Min. Benedito Gonçalves, julgado em 18/08/2015, dentre outros).
Nesse contexto, compreendo não haver dúvida de que a materialidade
abrangida pela lei brasileira de tributação universal, antes da Lei
12.973/2014, consistia nos lucros das coligadas e controladas no exterior.
Sendo assim, a tributação não é possível quando existe acordo para evitar a
dupla tributação firmado entre o Brasil e o país de residência da controlada
ou coligada, tendo em vista o disposto no artigo 7o de tais acordos.
Fl. 549
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Sabe-se que as disposições dos tratados internacionais em matéria
tributária prevalecem sobre as normas de direito interno, em razão da sua
especificidade, por aplicação do artigo 98 do Código Tributário Nacional
(CTN). Na verdade, o fenômeno é mais bem explicado com a metáfora da
máscara, de Klaus Vogel - em tradução livre: se imaginarmos a legislação
interna como a luz de uma lanterna e os tratados de bitributação como
uma máscara colocada à sua frente, veremos que os tratados limitam a
aplicação da legislação interna, somente deixando passar a luz por
determinadas "janelas". A legislação interna "barrada" pela máscara
continua válida, mas tem sua aplicação contida pelo tratado internacional.
É exatamente o que acontece com o artigo 74 da MP 2.158-35/2001 no
caso de existir acordo para evitar a dupla tributação entre o Brasil e o país
de residência da controlada.
(...)
O artigo 7o das Convenções para Evitar a Dupla Tributação firmadas pelo
Brasil protege do imposto brasileiro as empresas sediadas no exterior,
sendo relevante notar que seu escopo não é subjetivo (as empresas), mas
objetivo (os lucros das empresas) .
Neste sentido, “é falso o dilema que examina quem assume o ônus do
imposto, posto que a limitação do art. 7o alcança os lucros de uma empresa
de um Estado Contratante, pouco interessando, in casu, indagar quem
suporta o encargo, seja a empresa estrangeira, seja a nacional, importando
que nem uma nem outra estão sujeitas ao imposto brasileiro calculado
sobre o lucro da empresa localizada no exterior” .
A incompatibilidade do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 em virtude da
existência de acordos de bitributação já foi reconhecida pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ) que, ao julgar o Recurso Especial 1.325.709/RJ,
entendeu pela aplicação do artigo 7o das Convenções celebradas com a
Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo, afastando assim a aplicação do artigo 74
da MP 2.158-35/2001. Contra tal decisão, a União interpôs recurso especial
-- RE 870.214 -- o qual foi teve o seguimento negado pelo STF em 24 de
março de 2021, exatamente porque “O acórdão [do STJ] revela
interpretação de normas legais, não ensejando campo ao acesso ao
Supremo. A pretexto de ter ocorrido violência à Carta da República,
pretende-se submeter à apreciação do Tribunal questão não enquadrada
no inciso III do artigo 102 da Constituição Federal.”(...)Conclui-se, assim,
que os lucros auferidos pelas controladas da autuada no exterior não
podem ser tributados no Brasil com fundamento no artigo 74 da MP 2.158-
35/2001, tendo em vista os acordos de bitributação firmados entre Brasil e,
respectivamente, Luxemburgo e Espanha.
Fl. 550
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PROCESSO 16643.000374/2010-80
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Embora a análise desse último precedente tenha se dado sobre distintos
Tratados (Espanha e Luxemburgo, e não Argentina), o raciocínio
desenvolvido no julgado aplica-se perfeitamente à hipótese dos autos.
Feitas essas considerações, entendo que a tributação ora pretendida não se
sustenta”.
Assim, uma vez tendo deixado claro que a pretensão e fundamento de tributação
doméstica aqui enfrentada, com arrimo no art. 74 da MP no 2158-35/01, conflitam com o
comando do art. 7o da Convenção Brasil-Argentina, Brasil-Chile, Brasil-Espanha, efetiva-se o
mencionado bloqueio normativo, mostrando-se improcedente o lançamento em discussão.
Tal conclusão aplica-se tanto para a exação do IRPJ quanto para a de CSLL, tendo
em vista possuírem a mesma fundamentação de incidência no lançamento de ofício, bem como
por, expressamente, a norma interpretativa (modalidade que guarda eficácia retroativa) contida
no art. 1125 da Lei no 13.202/15 estender à referida Contribuição Social as disposições dos
Acordos e Convenções internacionais para se evitar a dupla tributação.
Ele acabou constando no enunciado da Súmula CARF no 140: aplica-se
retroativamente o disposto no art. 11 da Lei no 13.202, de 2015, no sentido de que os acordos e
convenções internacionais celebrados pelo Governo da República Federativa do Brasil para evitar
dupla tributação da renda abrangem a CSLL.
Quanto aos juros de mora e aplicação da Selic, não sendo o caso de depósito do
montante integral, os juros de mora incidem sobre o crédito tributário não pago até o seu
vencimento, nele incluso a multa de ofício. Aplica-se ao crédito tributário decorrente da multa de
ofício o mesmo regime jurídico previsto para a cobrança e atualização monetária do crédito
tributário decorrente do tributo. As Súmulas CARF nos 04 E 05 devem ser aplicadas:
Súmula CARF no 4: A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios incidentes
sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são
devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia SELIC para títulos federais.
Súmula CARF no 5: São devidos juros de mora sobre o crédito tributário não
integralmente pago no vencimento, ainda que suspensa sua exigibilidade, salvo
quando existir depósito no montante integral.
Assim, oriento meu voto no sentido de dar provimento parcial ao Recurso
Voluntário para exonerar o crédito tributário ante a prevalência dos tratados internacionais do
Brasil com os países sede das coligadas (Argentina, Chile e Espanha).

Assinado Digitalmente
Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça

Fl. 551
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VOTO VENCEDOR
Conselheiro Paulo Mateus Ciccone
A Turma, por voto de qualidade, proferido na forma do artigo 1o, da Lei no 14.689,
de 20/09/2023 e artigo 25, § 9o do PAF (Decreto no 70.235, de 1972) divergiu da Relatora,
Conselheira Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça na matéria de mérito remanescente em
discussão neste estágio processual, qual seja, a impossibilidade de tributação, no Brasil, de lucros
apurados no exterior por coligadas ou subsidiárias de empresas brasileiras (controladoras), em
razão de Tratados Internacionais para evitar dupla tributação firmados com os países onde se
localizam as investidas, no caso, Argentina, Uruguai, Chile e Espanha.
Fl. 552
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No entender da recorrente, as disposições dos Tratados Internacionais se
sobrepõem às normas da legislação interna. Mais, que “segundo o artigo VII da Convenção
estabelecida entre Brasil e os países contratantes, os lucros de uma empresa só serão tributáveis
no Estado sede, a não ser que ela exerça suas atividades no outro Estado, por meio de
estabelecimento nele situado”.
Posição chancelada pelo voto da I. Conselheira, quando assenta que “em que pese o
bem fundamento entendimento da DRJ, em meu sentir a existência de Tratado Internacional com o
país de localização da investida ilide a incidência da norma que consta do art 74 da MP 2.158-
34/01 (e suas reedições). Ora, a aplicação do dispositivo em questão acaba por desrespeitar
tratados internacionais para evitar a dupla tributação que seguem o modelo da OCDE (no caso,
firmado entre o Brasil a Argentina, Chile e Espanha). Logo, não haveria se falar na imputação da
infração à Recorrente por ter deixado de adicionar ao lucro real de lucros auferidos no exterior por
coligadas e controladas. Para melhor compreensão do meu ponto de visto, esclareço o seguinte”.
Para seguir aduzindo que o artigo 74, da Medida Provisória 2.158-35/2001 (à época
vigente) assumido pelo Fisco, “trata de uma presunção legal para considerar automaticamente
distribuídos os lucros auferidos no exterior por controladas ou coligadas, independente dela ter ou
não ocorrido na prática. É dizer: ainda que os resultados permaneçam nas residentes estrangeiras,
a Medida Provisória cria uma presunção jurídica que obriga as companhias controladoras
brasileiras a adicionarem na base de cálculo do IRPJ e CSLL os respectivos resultados auferidos do
exterior, ainda que não formem o resultado contábil e operacional da empresa brasileira”.
E concluir peremptoriamente: “Até aí, não há qualquer impedimento da legislação
tratar o assunto dessa forma. As presunções e ficções são instrumentos que o ordenamento
jurídico utiliza para criar suas próprias realidades, como afirma o Professor Paulo de Barros
Carvalho 1. Não obstante, tal presunção não se aplica quando houver acordo internacional para
evitar a dupla tributação da renda, como no caso dos autos”.
Em 1o Piso, a DRJ improveu o pleito e manteve a autuação.
Alinho-me com a decisão a quo.
E explico.
Induvidoso que os resultados auferidos em países com os quais o Brasil possui
acordos para evitar a dupla tributação possuem regras especiais dispostas nas próprias
convenções internacionais (CTN, art. 98).
Entende-se, dessa forma, que as disposições dos acordos para evitar a dupla
tributação sobre a renda devem ser aplicadas em detrimento daquelas fixadas pela legislação
interna brasileira, mesmo nos casos em que as convenções sejam anteriores à Lei no 9.249, de
1995, pois a prevalência dos tratados ocorre pelo critério da especialidade e não pelo critério de
antiguidade da norma jurídica.

1CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: fundamentos jurídicos da incidência. 11. ed. Noeses: Saraiva, 2021.
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Desse modo, os acordos podem ser modificados, denunciados ou revogados
somente por mecanismos próprios do Direito dos Tratados.
Nesta senda, as convenções internacionais para evitar dupla tributação que seguem
o modelo da OCDE trazem uma regra de tributação exclusiva dos lucros disposta no parágrafo 1o,
do artigo 7o, segundo a qual os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são
tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado
Contratante por meio de um estabelecimento permanente ali situado. Se a empresa exercer suas
atividades na forma indicada, seus lucros poderão ser tributados no outro Estado, mas
unicamente na medida em que forem atribuíveis àquele estabelecimento permanente:
“Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser
tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua atividade no
outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí
situado. Se a empresa exercer a sua atividade deste modo, os seus lucros
podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que
forem imputáveis a esse estabelecimento estável”.
Assim, para entender a compatibilidade entre os acordos celebrados pelo Brasil
para evitar a dupla tributação que seguem o modelo da OCDE e a legislação sobre a tributação de
lucros de controladas e coligadas no exterior, é importante destacar o Comentário da própria
OCDE sobre o Parágrafo 1o do Artigo 7o da Convenção Modelo (tradução livre):
“10.1 O propósito do §1o é traçar limites ao direito de um Estado
Contratante tributar os lucros de empresas situadas em outro Estado
Contratante. O parágrafo não limita o direito de um Estado Contratante
tributar seus residentes com base nos dispositivos relativos a sociedades
controladas no exterior encontradas em sua legislação interna, ainda que
tal tributo, imposto a esses residentes, possa ser computado em relação à
parte dos lucros de uma empresa residente em outro Estado Contratante
atribuída à participação desses residentes nessa empresa. O tributo assim
imposto por um Estado sobre seus próprios residentes não reduz os lucros
da empresa de outro Estado e não se pode dizer, portanto, que teve por
objeto tais lucros.”
Conforme exposto pela OCDE, não seriam os lucros da sociedade investida
tributados pelo Estado de residência dos sócios, mas os lucros auferidos pelos próprios sócios, em
que pese na apuração da base de cálculo tributável seja utilizado como referência o valor dos
lucros auferidos pela sociedade sediada no outro Estado. Portanto, o parágrafo 1o não visa
impedir o Estado de residência dos sócios de tributar a renda obtida por intermédio de sua
participação em sociedades domiciliadas no exterior.
O art. 74 da MP no 2.15835, de 2001, prevê a tributação da renda dos sócios
brasileiros decorrente de sua participação em empresas domiciliadas no exterior. Ou seja, a
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norma interna incide em contribuinte brasileiro, não gerando qualquer conflito com os
dispositivos do tratado que versam sobre a tributação de lucros.
É certo que a função primordial dos tratados é promover, mediante a eliminação da
dupla tributação, as trocas de bens e serviços e a movimentação de capitais e pessoas. Esse
objetivo é igualmente alcançado uma vez que o art. 26 da Lei no 9.249, de 1995, autoriza a
compensação dos tributos pagos no exterior, na hipótese de reconhecimento de lucros,
rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real. Portanto, a aplicação da norma
interna brasileira não acarreta a bitributação econômica dos lucros decorrentes de investimentos
no exterior.
Além disso, é importante ressaltar que, segundo o Comitê de Assuntos Fiscais da
OCDE, os acordos para evitar dupla tributação também têm por escopo a prevenção da elisão e
evasão fiscal, já que os contribuintes poderiam ser tentados a abusar da legislação fiscal de um
Estado, através da exploração das diferenças entre as várias legislações dos países ou jurisdições,
de maneira a evitar a dupla não tributação. Por elucidativo, transcreve-se, parágrafo 7o dos
Comentários da Convenção-Modelo:
" 7. O objetivo principal das convenções para evitar
a dupla tributação é promover, mediante a
eliminação da dupla tributação internacional, o
comércio internacional de bens e serviços, e a
circulação de capitais e de pessoas. Também é
objetivo das convenções evitar a fraude e evasão
fiscal.

7.1 Os contribuintes podem ser tentados a
abusar das leis tributárias do Estado, explorando as
diferenças entre as legislações dos países ... "
Logo, com relação à tributação, a lei pode, de forma absolutamente legítima,
estabelecer os critérios quanto ao que seja a disponibilidade do lucro e o momento em que pode
ser considerada essa disponibilidade.
Nesse cenário, importante ainda analisar a distinção existente entre dois conceitos
jurídicos, quais sejam, lucro auferido e lucro disponibilizado (ou lucro distribuído ou ainda
dividendo), uma vez que tal distinção é de fundamental importância para fins de identificar, no
âmbito dos Tratados, quais de suas normas aplicam-se ao tema sob exame.
“Lucro auferido” é aquele pertencente à própria pessoa jurídica, decorrente da
consecução de suas atividades. Em outras palavras, lucro auferido é renda da própria pessoa
jurídica.
“Lucro disponibilizado” (dividendo) é a parcela do lucro auferido pela pessoa
jurídica a que têm direito os sócios ou acionistas em razão do capital nela investido. Em outras
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palavras, lucro disponibilizado é renda dos sócios ou acionistas da pessoa jurídica, sempre
lembrando, que o patrimônio da pessoa jurídica não se confunde com o patrimônio de seus sócios
ou acionistas, pelo denominado “princípio da entidade”, adotado pelo Brasil e outros países.
Por outro lado, inexiste vedação constitucional a que União, obviamente por meio
de lei, exija tanto o imposto de renda sobre o lucro auferido pela pessoa jurídica como sobre o
lucro disponibilizado aos sócios ou acionistas.
Indo um pouco mais além, também não há vedação constitucional para que o Brasil
exija imposto de renda sobre o lucro auferido por pessoa jurídica domiciliada no exterior, na
condição de contribuinte, desde que seja controlada por pessoa domiciliada no Brasil. Nesse caso
a lei possivelmente exigiria da contribuinte no exterior o cumprimento de todas as obrigações
acessórias relativas ao imposto de renda exigidas dos contribuintes aqui domiciliados, tais como
inscrição no CNPJ, apresentação de DIPJ, DCTF etc. Provavelmente a lei também elegeria como
responsável tributário do contribuinte no exterior, sua controladora no Brasil.
Ocorre que, embora outros países o façam, o Brasil preferiu, até o momento,
abster-se de fazê-lo.
O país adotou caminho diverso, preferindo tributar o lucro disponibilizado pela
pessoa jurídica domiciliada no exterior à sua controladora domiciliada no Brasil. Em outras
palavras, o lucro auferido por controlada no exterior não é, até o momento, objeto de tributação
pelo imposto de renda, daí porque a controlada no exterior também não é contribuinte desse
imposto. Por outro lado, a controladora no Brasil é contribuinte do imposto de renda incidente
sobre o lucro a ela disponibilizado por sua controlada no exterior.
Essa a norma impositiva que trouxe o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-
35/2001 ao estabelecer a disponibilização ficta dos lucros à controladora no país na data do
balanço no qual tiverem sido apurados pela controlada no exterior, e não no momento de seu
efetivo pagamento.
Ademais, para que não pairem dúvidas (especialmente porque é recorrente a
posição assumida pelos contribuintes nestes casos), esclareça-se que o lançamento aqui discutido
não exige nenhum tributo da empresa alienígena, mas apenas da sociedade brasileira e na
proporção do quinhão que lhe cabe por deter participação no capital de sua congênere no
exterior. O tratado veda a tributação do lucro na origem, mas não impede a tributação quando
forem distribuídos ou postos à disposição dos sócios ou acionistas, ainda que estes sejam
residentes do outro estado contratante.
Concluindo, ao contrário do afirmado pela recorrente, o a seguir transcrito artigo 7
da Convenção firmada entre o Brasil e o Chile para evitar a dupla tributação do imposto de renda
não lhe socorre (como não socorre igualmente em relação aos demais países invocados –
Argentina, Uruguai e Espanha):
CAPÍTULO III
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Tributação dos Rendimentos
(...)
ARTIGO 7
Lucros das Empresas
1. Os lucros de uma empresa de um Estado
Contratante somente podem ser tributados nesse
Estado, a não ser que a empresa exerça ou tenha
exercido sua atividade no outro Estado Contratante
por meio de um estabelecimento permanente aí
situado. Se a empresa exerce ou tiver exercido sua
atividade na forma indicada, seus lucros podem ser
tributados no outro Estado, mas somente na
medida
em
que
forem
atribuíveis
a
esse
estabelecimento permanente.
2. Ressalvadas as disposições do parágrafo 3,
quando uma empresa de um Estado Contratante
exercer sua atividade no outro Estado Contratante
por meio de um estabelecimento permanente aí
situado,
serão
atribuídos,
em
cada
Estado
Contratante, a esse estabelecimento permanente,
os lucros que o mesmo teria podido obter se fosse
uma empresa distinta e separada que exercesse
atividades idênticas ou similares, em condições
idênticas ou similares, e tratasse com absoluta
independência com a empresa da qual é um
estabelecimento permanente.
3. Para a determinação dos lucros de um
estabelecimento permanente, será permitida a
dedução das despesas necessárias e efetivamente
realizadas para a consecução dos fins desse
estabelecimento permanente, incluindo as despesas
de direção e os encargos gerais de administração
assim realizados.
4.
Nenhum
lucro
será
atribuído
a
um
estabelecimento permanente pelo mero fato de que
este compre bens ou mercadorias para a empresa.
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5. Quando os lucros compreenderem rendimentos
tratados separadamente em outros Artigos desta
Convenção, as disposições desses Artigos não serão
afetadas pelas disposições do presente Artigo.
Como dito alhures, o art 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001 trata da
incidência do IRPJ sobre o lucro disponibilizado à controladora no Brasil por sua controlada no
exterior. E a tributação desse lucro disponibilizado (ou dividendo) é expressamente autorizada
pelo art. 10 da Convenção:
ARTIGO 10
Dividendos
1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente
de um Estado Contratante a um residente do outro
Estado Contratante podem ser tributados nesse
outro Estado.
2. Todavia, esses dividendos podem também ser
tributados no Estado Contratante em que resida a
sociedade que os pague e de acordo com a
legislação desse Estado, mas, se o beneficiário
efetivo dos dividendos for um residente do outro
Estado Contratante, o imposto assim exigido não
poderá exceder de:
a) 10 por cento do montante bruto dos dividendos,
se o beneficiário efetivo for uma sociedade que
controle, direta ou indiretamente, pelo menos 25
por cento das ações com direito a voto da sociedade
que pague tais dividendos;
b) 15 por cento do montante bruto dos dividendos
em todos os demais casos.
Este parágrafo não afeta a tributação da sociedade
em relação aos lucros que dão origem ao
pagamento dos dividendos.
Para finalizar e a título exemplificativo, vale ver a jurisprudência deste Tribunal
Administrativo Tributário Federal:
TRATADOS PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO.
Segundo o artigo 10 da convenção firmada entre o Brasil e o
Chile com vistas a evitar a dupla tributação do imposto sobre a
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renda, os dividendos distribuídos pela empresa controlada no
Chile podem ser tributados em sua controladora no Brasil. (Ac.
1201001.024 – Relator Marcelo Cuba Netto – Sessão de
06/05/2014)

IRPJ — CONTROLADA NA ESPANHA — LUCROS A PARTIR DE
2001 — MP 2158-34/2001 — TRATADO INTERNACIONAL — O
art. 74 da MP 2158-34 estabeleceu a presunção absoluta
(ficção) de que o lucro auferido por controlada no exterior deve
ser considerado distribuído a controladora no Brasil em 31 de
dezembro de cada ano. O Tratado entre Brasil e Espanha não
afasta a incidência de tributação por empresa sediada no Brasil
relativamente ao lucro de empresa espanhola considerado
distribuído. (Acórdão 108-08.765 — Relatora: Karem Jureidini
Dias — Data da Sessão: 23/3/2006)

Fl. 559
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