Tribunal: CARF
Processo: 10980.724074/2018-30
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ROSALDO TREVISAN
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-06-13
Data de publicação: 2024-08-19

Ementa:
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Período de apuração: 01/11/2014 a 30/11/2016
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. CONCENTRADOS. KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como kit ou concentrado para refrigerantes constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes desses kits deverá ser classificado no código próprio da TIPI.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10980.724074/2018-30
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9303-015.408 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
13 de junho de 2024
Recorrente
RECOFARMA INDÚSTRIA DO AMAZONAS LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Período de apuração: 01/11/2014 a 30/11/2016
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. CONCENTRADOS. KITS PARA PRODUÇÃO
DE REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa
de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos
componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial interposto pelo Contribuinte, e, no mérito, por unanimidade de votos, em
negar-lhe provimento.

(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira – Presidente

(documento assinado digitalmente)
Rosaldo Trevisan - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan,
Semíramis de Oliveira Duro, Vinícius Guimarães, Tatiana Josefovicz Belisário, Gilson Macedo
Rosenburg Filho, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, e Liziane Angelotti Meira
(Presidente).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10980.724074/2018-30
Fl. 2229
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-015.408 - CSRF/3a Turma
Processo no 10980.724074/2018-30

Relatório
Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pelo Contribuinte contra
a decisão consubstanciada no Acórdão no 3301-007.107, de 19/11/2019 (fls. 1.312 a 1.350)1,
integrado pelo Acórdão (de Embargos) no 3301-011.788, de 28/09/2022, proferidos pela 1a
Turma Ordinária da 3a Câmara da Terceira Seção de Julgamento do CARF, que negou
provimento ao Recurso Voluntário apresentado.

Breve síntese do processo
O processo versa sobre Autos de Infração (fls. 02 a 25), lavrados em 23/08/2018,
para exigência de Contribuição para o PIS/Pasep e COFINS sobre a receita auferida com a
venda de componentes (Kits) para fabricação de refrigerantes, havendo divergência de
entendimento entre Fisco e Contribuinte na determinação da classificação fiscal da mercadoria.
A multa de ofício foi aplicada no patamar de 75%.
No Termo de Verificação Fiscal (fls. 29 a 128), narra-se, em resumo que: (a) o
Contribuinte é estabelecido no Polo Industrial de Manaus/AM, e produz e fornece, com
exclusividade, para os mercados do Brasil e de outros países sul-americanos produtores das
bebidas com a marca Coca-Cola, o produto comercialmente conhecido como “concentrado”; (b)
a exigência de crédito tributário constituída decorre da classificação fiscal incorreta dos
‘concentrados’ no código 2106.90.10 - ‘Ex 01’ da Tabela de Incidência do Imposto sobre
Produtos Industrializados (TIPI), a qual daria ao produto a redução a zero das alíquotas da
Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, prevista no inciso VII do art. 28 da Lei no
10.865/2004, incluído pela Lei no 11.196/2005; (c) “...o que a fiscalizada designa ‘concentrado’
não é um produto apresentado em corpo único, mas sim um conjunto de componentes
acondicionados separadamente, cada qual em sua embalagem individual”, sendo esses
componentes “fornecidos na forma de kits aos fabricantes (engarrafadores) licenciados para que,
a partir deles, sejam produzidos os refrigerantes do portfólio da Coca-Cola”; e (d) em um
procedimento fiscal precedente foram coletadas amostras de alguns dos principais ‘Kits’
fornecidos pela RECOFARMA, tais como: Coca-Cola Zero, Sprite e Sprite Zero, que foram
submetidas a perícia no Laboratório de Análises Falcão Bauer, descrevendo o processo produtivo
dos refrigerantes da marca Coca-Cola, e os itens que compõem o ‘Kit’ chamado pela empresa de
“concentrado”, acrescentando imagens ilustrativas das formas de apresentação dos itens do ‘Kit’.
Cientificado dos Autos de Infração, o Contribuinte apresentou a Impugnação (fls.
492 a 519), argumentando, em síntese, que é nulo o lançamento do crédito tributário, e que o
Decreto no 6.871/2009 não serve como prova adicional da infração apontada - “embora dispense
a necessidade de registro dos concentrados no MAPA, exige que esses, quando diluídos, devam
resultar em produto que preserve as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e
qualidade para a bebida na concentração normal (itens 7.4.5 e 7.4.6), o que seria supostamente
desatendido pelos produtos da Impugnante” – porque: (a) encontra-se correta a classificação
fiscal praticada pelo Contribuinte (2106.90.10, ‘Ex 01’), tendo em vista a relevância da
destinação do produto, e não da forma de seu acondicionamento ou das características isoladas
de seus componentes, na classificação fiscal das mercadorias; (b) há robusto suporte normativo
para a classificação fiscal adotada, conforme a correta interpretação das NESH; (c) para a
interpretação da NESH XI à RGI/SH ‘3.b’, são irrelevantes os trabalhos do Conselho de

1 Todos os números de folhas indicados nesta decisão são baseados na numeração eletrônica da versão digital do
processo (e-processos).
Fl. 2230
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-015.408 - CSRF/3a Turma
Processo no 10980.724074/2018-30

Cooperação Aduaneira, invocados no Termo de Verificação Fiscal, para o caso concreto, pois
este não têm força normativa; (d) é incoerente a conduta da Fazenda Nacional ao contradizer
outros órgãos federais competentes na qualificação fática (INT) e jurídica (SUFRAMA) dos
‘Kits’; e (e) a unicidade da mercadoria foi amparada por ltécnico, emitido por órgão federal
qualificado para aferir as características técnicas do produto e do processo produtivo – Instituto
Nacional de Tecnologia (INT). Tal unicidade confirma a correta classificação fiscal utilizada
pelo Contribuinte (2106.90.10, ‘Ex 01’), acrescentando que a classificação fiscal não pode
abstrair a praxe comercial - unicidade comercial dos ‘Kits’ e a destinação da mercadoria.
A DRJ em Salvador/BA, apreciou a Impugnação e, em decisão consubstanciada
no Acórdão no 15-46.290, de 28/03/2019 (fls. 904 a 936), não acolheu a preliminar de nulidade
suscitada e julgou improcedente a Impugnação, mantendo integralmente o lançamento, sob os
seguintes fundamentos: (a) a regra especial para redução a zero das alíquotas da Contribuição
para o PIS/Pasep e da COFINS alcança apenas a venda, no mercado interno, de preparações
compostas não alcoólicas, classificadas no código 2106.90.10 ‘Ex 01’ da TIPI, destinadas à
elaboração de bebidas pelas pessoas jurídicas industriais dos produtos classificados nas posições
22.01, 22.02, 22.03 e no código 2106.90.10 ‘Ex 02’ (preparações compostas, não alcoólicas, para
elaboração de bebida refrigerante), e não se constitui uma preparação composta o ‘Kit’ de
componentes embalados individualmente que não podem ser montados ou misturados entre si
sem perder as características que deve ter o produto final a que devam se integrar; (b) a pessoa
jurídica industrial estabelecida na ZFM, com projeto aprovado pelo Conselho de Administração
da Superintendência da ZFM (SUFRAMA), tributada pelo lucro real, goza da alíquota
diferenciada da Contribuição para o PIS/Pasep (0,65%) prevista no art. 2o, § 4o, inciso I, da Lei
no 10.637/2002 e da COFINS (3%) prevista no art. 2o, § 5o, inciso I, da Lei no 10.833/2003,
incluído pela Lei no 10.996/2004, sobre as receitas decorrentes da venda de sua própria
produção; (c) a classificação fiscal de determinado produto definida na Tabela de Incidência do
IPI (TIPI), obedece às Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado (RGI/SH), às
Regras Gerais Complementares (RGC) e às Notas Complementares (NC), previstas no decreto
que a aprovar, tomando por base o produto que dá saída em cada estabelecimento industrial; e
(d) os produtos individualmente embalados, que compõem os ‘Kits’ para produção de
concentrados e bebidas no estabelecimento do comprador, não atendem ao conceito de
“preparações compostas” classificadas sob o código NCM/SH 2106.90.10 ‘Ex 01’ - "Preparações
compostas destinadas à elaboração de bebidas não alcoólicas", se na saída do
fornecedor/vendedor, não guardam as condições que possibilitem ser montados ou misturados
entre si sem perder as características do produto ao qual devam se integrar.
Cientificado da decisão de 1a instância, o Contribuinte interpôs o Recurso
Voluntário de fls. 949 a 983, apresentando as mesmas argumentações tecidas na sua
Impugnação, destacando, em resumo, que: (a) sobre a Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT
no 8/1998, responsável por estabelecer a natureza técnica do concentrado industrializado na
ZFM: o aparente desconhecimento da RFB acerca dessa norma ensejou o erro de premissa que
sustenta todo o lançamento fiscal; (b) a simples correção do equívoco na premissa adotada pela
RFB, que ampara todo o trabalho fiscal, demonstra a inexistência de incompatibilidade material
entre o Parecer Técnico produzido pelo Laboratório Privado Falcão Bauer e o Laudo emitido
pelo Instituto Nacional de Tecnologia (INT), vinculado em suas atribuições ao Ministério da
Ciência, Tecnologia, Inovações e Comunicações (MCTIC), pois as análises efetuadas recaíram
sobre objetos distintos; (c) há claro respaldo normativo para a classificação unificada: a correta
interpretação da NESH XI à RGI/SH ‘3.b’; (d) são irrelevantes os trabalhos do Conselho de
Cooperação Aduaneira; (e) há incoerência da União, tendo em conta a concordância de outros
Fl. 2231
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-015.408 - CSRF/3a Turma
Processo no 10980.724074/2018-30

órgãos federais com a unicidade técnica e mercadológica dos produtos objeto de questionamento
pela Fazenda Nacional; e (f) há recente jurisprudência do CARF em caso virtualmente análogo
ao presente.
O Recurso Voluntário foi submetido a apreciação da Turma julgadora e exarada a
decisão consubstanciada no Acórdão no 3301-007.107, de 19/11/2019, proferido pela 1a Turma
Ordinária da 3a Câmara da Terceira Seção de Julgamento/CARF, que negou provimento ao
Recurso Voluntário, tendo o colegiado decidido que “...nas hipóteses em que a mercadoria
descrita como ‘Kit ou concentrado para refrigerantes’ constitui-se de um conjunto cujas partes
consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam
efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova
etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes
desses “Kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI”.
Em 23/06/2022, o Contribuinte apresentou Petição de fls. 1.452 a 1.456,
informando sobre exclusão do ICMS da base de cálculo da Contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS, em montante a ser quantificado pela Unidade de origem (requerendo Diligência), uma
vez que o STF, no julgamento do RE no 574.706/PR, sob a sistemática da Repercussão Geral -
Tema no 69, reconheceu a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do
PIS/PASEP e da COFINS e fixou a seguinte tese: “O ICMS não compõe a base de cálculo para
fins de incidência do PIS e da COFINS”.
Cientificado do Acórdão no 3301-007.107, o Contribuinte apresentou Embargos
de declaração (fls. 1.362 a 1.373), alegando que o julgado padeceria dos seguintes vícios: (a)
contradição entre a aceitação do laudo do INT e a impossibilidade de reclassificação fiscal do
concentrado; (b) omissão quanto ao argumento de que a premissa imposta pela fiscalização – a
exigência de que a análise levasse em consideração os componentes do concentrado
individualmente – ao Laboratório Falcão Bauer foi equivocada, porque desconsidera não só a
realidade natural e técnica do produto, mas também a mercadológica envolvendo o concentrado;
(c) omissão quanto à particularidade da legislação brasileira que traz uma posição mais
específica para o concentrado do que a NESH; e (d) omissão quanto ao emprego de conceitos
como “preparação composta”, “tratamento complementar” e “complexidade do processo
industrial dos engarrafadores” sem explicar o efetivo motivo de sua incidência no caso concreto;
5. omissão quanto tratamento dado pela União ao concentrado e a incoerência da Fiscalização -
da decisão no 287/88 no Processo de Consulta no 10768.026294/85-90, do processo produtivo
validado pela Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 8/1998 e da modificação da alíquota
relativa ao código 2106.90.10 Ex 01 realizada explicitamente pelo Decreto no 9.394/18 para
alcançar o concentrado da Embargante.
O recurso foi analisado pelo Presidente da TO que, com base nas razões expostas
no Despacho de Admissibilidade de Embargos, de 10/05/2020 (fls. 1.441 a 1.448), admitiu,
parcialmente, os Embargos de declaração opostos pelo Contribuinte para sanar as omissões
quanto à decisão proferida no processo de consulta no 10768-026294/85-90, proferida pela
Superintendência da 7o RF, bem como em relação ao Decreto no 9.394/2018.
Em 28/09/2022, os Embargos foram levados a apreciação da Turma julgadora que
decidiu, conforme Acórdão de Embargos no 3301-011.778, de 28/09/2022 (fls. 1.628 a 1.644),
em que a matéria admitida foi acolhida pelo Colegiado, para saneamento somente quanto à
omissão relacionada ao processo de consulta no 10768-026294/85-90, proferida pela
Superintendência da 7a RF, e ao Decreto no 9.394/2018, porém sem efeitos infringentes. Pelas
razões expostas no voto vencedor do julgado, não foram acolhidos os Embargos de Declaração
Fl. 2232
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-015.408 - CSRF/3a Turma
Processo no 10980.724074/2018-30

na parte relacionada ao pedido para exclusão do ICMS da base de cálculo da Contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS, por tal matéria não ter sido admitida quando do Exame de
Admissibilidade dos Embargos opostos.

Da matéria submetida à CSRF
Cientificado do Acórdão no 3301-007.107, integrado pelo Acórdão (de Embargos)
no 3301-011.778, de 28/09/2022, o Contribuinte interpôs Recurso Especial (fls. 1.655 a
1.692), apontando divergência jurisprudencial com relação às seguintes matérias: (1) correta
classificação fiscal dos concentrados para fabricação de bebidas classificadas na posição 22.02,
comercializados na forma de kits, com suas partes acondicionadas separadamente segundo
proporções fixas; e (2) necessidade de observância das conclusões técnicas expostas em laudos
emitidos por instituições federais de pesquisa, como o Instituto Nacional de Tecnologia - INT,
em respeito ao art. 30, caput, do Decreto no 70.235/1972.
Para comprovar o dissenso, colacionou os Acórdãos paradigmas no 3402-
009.588, e no 3402-009.778 - para a matéria 1 e, no 3201-009.194 e no 3402-001.700 - para a
matéria 2.
No Exame de Admissibilidade do Recurso Especial, entendeu-se que não restou
demonstrada a divergência jurisprudencial em relação a matéria 1 e que a matéria 2 não foi
prequestionada no Recurso Voluntário. Assim, com as considerações tecidas no Despacho de
Admissibilidade de Recurso Especial de 01/03/2023, às fls. 1.893 a 1.903, a Presidente da 3a
Câmara da 3a Seção de julgamento, negou seguimento ao Recurso Especial interposto pelo
Contribuinte.
Cientificado do Despacho que negou seguimento ao recurso, o Contribuinte
apresentou o Agravo de fls. 1.911 a 1.928, tempestivamente, contra o Despacho proferido pela
Presidente da 3a Câmara, requerendo o seguimento do Recurso Especial no tocante à matéria 1,
argumentando a similitude fática entre o recorrido e os paradigmas.
Analisado o recurso de Agravo, restou consignado que “...para efeito de
verificação da existência de divergência, de nenhuma importância que o interessado, neste
processo, a tenha dividido em tópicos ou que a instrução probatória seja distinta da dos
paradigmas. O que se tem de verificar, para a análise de admissibilidade, é tão só se os
colegiados classificaram o(s) mesmo(s) produtos em posições distintas do sistema harmonizado,
pois, como se sabe, a classificação fiscal se faz exclusivamente levando em conta as
características do bem em consideração e as regras de classificação presentes no ordenamento,
sendo, obrigatoriamente, única”, e, “...portanto, se há, sobre os mesmos produtos, duas
classificações distintas propostas por diferentes Colegiados, configurada está a divergência
apta ao seguimento do recurso, independentemente dos argumentos que cada colegiado tenha
expendido ou enfrentado, assim como independentemente das provas que cada interessado tenha
produzido, ou, mesmo, de qual tributo dependa tal classificação” (grifo nosso).
Desta forma, entendeu-se que estavam presentes os pressupostos de seguimento
do Agravo. Com as considerações expostas no Despacho de Agravo CSRF / 3a Turma, de
25/07/2023 (fls. 1.931 a 1.935), o Presidente da CSRF deu seguimento ao Recurso Especial
relativamente à matéria “Correta classificação fiscal dos concentrados para fabricação de bebidas
classificadas na posição 22.02, comercializados na forma de Kits, com suas partes
acondicionadas separadamente segundo proporções fixas”.
Fl. 2233
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-015.408 - CSRF/3a Turma
Processo no 10980.724074/2018-30

Cientificada do Despacho em Agravo, que deu seguimento parcial ao Recurso
Especial do Contribuinte, a Fazenda Nacional apresentou suas contrarrazões de fls. 1.937 a
1.963, requerendo que não seja conhecido o Recurso Especial interposto, por não se verificar a
divergência necessária a sustentar essa parte do recurso interposto. Outrossim, caso ultrapassada
essa preliminar, que seja, no mérito, negado provimento ao Recurso Especial, “(...) não havendo
o mínimo espaço para rediscussão probatória, nessa instância”, devendo ser mantida a decisão
recorrida, por seus próprios fundamentos.
Em 15/12/2023, o processo foi distribuído a este Conselheiro, mediante sorteio,
para relatoria e submissão ao Colegiado da análise do Recurso Especial do Contribuinte.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Rosaldo Trevisan, Relator.
Do Conhecimento
O Recurso Especial interposto pelo Contribuinte é tempestivo, conforme consta
do Despacho de Admissibilidade do Recurso Especial – 3a Seção de julgamento / 3a Câmara, de
01/03/2023, exarado pela Presidente da 3a Câmara da 3a Seção do CARF às fls. 1.893 a 1.903
(que negou seguimento ao recurso). Em, adição, o Contribuinte interpôs o Agravo e, conforme
Despacho de Agravo CSRF / 3a Turma, de 25/07/2023 (fls. 1.931 a 1.935), o Presidente da
CSRF, acolheu e deu seguimento ao Recurso Especial relativamente à matéria “Correta
classificação fiscal dos concentrados para fabricação de bebidas classificadas na posição 22.02,
comercializados na forma de Kits, com suas partes acondicionadas separadamente segundo
proporções fixas”.
No entanto, em face dos argumentos apresentados pela Fazenda Nacional em sede
de contrarrazões, requerendo que seja negado o seguimento ao recurso, entendo ser necessária
uma análise dos demais requisitos de admissibilidade referentes à matéria para a qual foi dado
seguimento. Nas contrarrazões, a Fazenda Nacional pede que o recurso não seja conhecido, por
não se verificar a divergência necessária a sustentar essa parte do recurso.
O processo, recorde-se, trata de lançamento para exigência de contribuições (PIS e
COFINS) sobre receita auferida com a venda pela RECOFARMA de Kits (produto
comercialmente conhecido como ‘concentrado’) para fabricação de refrigerantes, em função de
a fiscalização entender incorreta a classificação fiscal adotada pelo Contribuinte, no código
NCM 2106.90.10 - “Ex 01” da TIPI.
No Acordão recorrido restou assentado, de forma unânime, que (fl. 1.332):
“O produto vendido como “concentrado” é um “kit” contendo matérias-primas e
produtos intermediários, para produção de bebidas após sucessivas etapas de
fabricação realizadas no estabelecimento do adquirente/fabricante/engarrafador, e
apresentado em um conjunto de componentes acondicionados separadamente
(cada qual em sua embalagem individual): (...)”. (grifo nosso)
“Então, os itens líquidos e sólidos que compõem o “kit” sofrem processo de fabricação,
quando adicionados, no estabelecimento do adquirente/fabricante/engarrafador, ao
xarope simples (água + açúcar) ou apenas água, produzindo um xarope composto que
Fl. 2234
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-015.408 - CSRF/3a Turma
Processo no 10980.724074/2018-30

pode ainda ser, ou não, misturado com suco de frutas, e que depois de dissolvido em
água carbonatada chega à forma final da bebida, pronta para ser envasada e distribuída”.
Desse modo o Fisco afastou a classificação fiscal dos “concentrados”
pretendida pelo Contribuinte (como se fossem um todo), para classificar cada item do ‘Kit’
individualmente. Desse modo, com suporte nos Laudos de Análise, a Fiscalização classificou
individualmente os itens do ‘Kit’ nos seguintes códigos: (a) item que se classifica no código
2106.90.10, como uma “preparação do tipo utilizado para elaboração de bebidas”, entretanto,
não no ‘Ex 01’; (b) item que se classifica no código 2106.90.90; (c) item composto
exclusivamente de sorbato de potássio, e classificado no código 2916.19.11; (d) item composto
exclusivamente de benzoato de sódio, e classificado no código 2916.31.21; (e) item composto
exclusivamente de ácido cítrico, e classificado no código 2918.14.00; (f) item composto
exclusivamente de citrato de sódio, e classificado no código 2918.15.00; e (g) item classificado
no código 3302.10.00, sequer integrante do Capítulo 21.
Ao reclassificar tais produtos, incidem sobre as receitas da venda desses produtos
no mercado interno as alíquotas diferenciadas das contribuições previstas no art. 2o, § 4o, da Lei
no 10.637/2002, e no art. 2o, § 5o, da Lei no 10.833/2003.
De outro lado, no Acórdão paradigma no 3402-009.588, de 22/11/2021, que trata
de glosa de crédito de IPI (empresa adquirente) do mesmo produto “Kit de concentrado para
refrigerantes” produzidos pela RECOFARMA, a Turma julgadora entendeu que, o ‘concentrado
para refrigerante’ classifica-se no ‘Ex 01’ do Código NCM 2106.90.10, porque é um extrato
concentrado ou sabor concentrado, com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida
para cada parte do concentrado, entendendo competente a SUFRAMA para análise e aprovação
do projeto e concessão do benefício, não cabendo à Fiscalização alterar as especificidades
consideradas no respectivo Projeto Técnico do produto. Veja-se a ementa:
“KITS
DE
CONCENTRADO
PARA
BEBIDA
NÃO
ALCOÓLICA”.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. O "kit de concentrado" constituído por diferentes
componentes acondicionados separadamente, apresentados em conjunto e em
proporções fixas, não compromete o tratamento como mercadoria única.
Enquadramento na NCM 2106.90-10 Ex 01”. (grifo nosso) (julgamento com resultado
proferido por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28
da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento)
No Acórdão paradigma no 3402-009.778, de 14/12/2021, o Colegiado entendeu
que, no tocante à classificação fiscal dos ‘Kits’, o produto fabricado pela RECOFARMA pode
ser desmembrado em partes, sem que isso desnature a sua condição de produto único,
classificando-o no ‘Ex 01’ do código 2106.90.10. Confira-se a ementa (parte):
“CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS. A Nota Explicativa ‘A’ referentes à classificação
2106.90 é expressa em afirmar que a preparação não perde o seu caráter enquanto tal
pelo simples fato de posteriormente passar por um tratamento, mencionando
especificamente a possibilidade de dissolução, que implica mistura fato este utilizado
pelo fiscal como argumento para afastar a natureza de preparação. Ou seja, a preparação
não precisa estar "pronta para uso", mas sim deve trazer os elementos que,
conjuntamente e após tratamento, componham a preparação necessária para a
elaboração da bebida da posição 22.02”. (julgamento com resultado proferido por
determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no
13.988/2020, em face do empate no julgamento) (resultado recentemente revertido no
Acórdão 9303-015.185)

Fl. 2235
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-015.408 - CSRF/3a Turma
Processo no 10980.724074/2018-30

Como se vê, por se tratar de Recurso Especial envolvendo classificação fiscal de
mercadoria, a semelhança fática deve se dar, sobretudo, com relação ao mesmo produto a ser
enquadrado no Sistema Harmonizado. Assim, tanto o Acórdão recorrido quanto os paradigmas
(3402-009.588 e 3402-009.778) cuidam da classificação fiscal dos “concentrados” produzidos
pela RECOFARMA, tendo em vista o debate ser, essencialmente, se as suas partes são
classificadas autonomamente ou não. A única distinção entre os casos consiste nos tributos
exigidos: ao passo que os presentes autos cuidam de autuação de Contribuição para o
PIS/PASEP e COFINS, os paradigmas tratam de cobrança de IPI. Contudo, o ponto central de
todos esses processos é, como dito, o mesmo: a classificação fiscal do produto “Kit de
concentrado para refrigerantes”. E, se há, sobre os mesmos produtos, duas classificações
distintas propostas por diferentes Colegiados, configurada está a divergência apta ao seguimento
do recurso.
Portanto, cabe o conhecimento do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte.

Do Mérito
O tema da classificação fiscal daquilo que se designa por concentrados para
fabricação de bebidas classificadas na posição 22.02 (da TIPI), comercializados na forma de
“Kits”, com suas partes acondicionadas separadamente segundo proporções fixas”, produzido
pela RECOFARMA, é recorrentemente debatido neste CARF, já não ensejando substancial
divergência no seio dos colegiados desta 3a Seção, a ponto de os únicos paradigmas encontrados
pelo Contribuinte serem todo proferidos pela contingencial regra excepcional trazida pelo art.
19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020.
De fato nem nos paradigmas houve entendimento majoritário dos colegiados em
relação à classificação adotada pelo Contribuinte, e o tema já estaria, hoje, a reclamar a edição de
Súmula.
O tema é pacífico em praticamente todos os colegiados desta Terceira Seção de
Julgamento:
Acórdão no 3201-006.669, Sessão de 17 de março de 2020, decisão por maioria
(presentes as Cons. Liziane Angelotti Meira e Semíramis de Oliveira Duro):
CLASSIFICAÇÃO
FISCAL.
PRODUÇÃO
DE
REFRIGERANTES.
KITS
CONCENTRADOS. INSUMOS. PRODUTOS DISTINTOS.
Os chamados “kits concentrados” para refrigerantes, dada a sua natureza de produtos
vendidos separadamente, ainda que em conjunto, não podem ser classificados em
código único como se fossem uma preparação composta, pois cada um dos produtos
vendidos conjuntamente tem sua classificação fiscal individualizada.
Acórdão no 3301-007.107, Sessão de 19 de novembro de 2019, decisão por
unanimidade:
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de
industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes
desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
Acórdão no 3302-007.496, Sessão de 21 de agosto de 2019, decisão por maioria
(presente o Cons. Gilson Macedo Rosenburg Filho):
Fl. 2236
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-015.408 - CSRF/3a Turma
Processo no 10980.724074/2018-30

CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de
industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes
desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
Acórdão no 3401-007.043, Sessão de 23 de outubro de 2019, decisão por
unanimidade (presente o Cons. Rosaldo Trevisan):
KITS DE CONCENTRADOS PARA REFRIGERANTES. TIPI. CLASSIFICAÇÃO
FISCAL.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários, que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de
industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes
desses “kits” deve ser classificado no código próprio da Tabela de Incidência do IPI.
Acórdão no 3402-006.589, Sessão de 21 de maio de 2019, decisão pelo voto de
qualidade:
"KITS"
PARA
BEBIDAS.
CLASSIFICAÇÃO
INDIVIDUALIZADA.
POR
COMPONENTE.
Os denominados "kits" para produção de bebidas no estabelecimento do comprador, por
não serem misturados, não podem ser classificados como uma única preparação sob o
código NCM/SH 2106.90.10 - "Preparações dos tipos utilizados para elaboração de
bebidas", devendo ser classificados individualmente, por cada componente.
A classificação de produtos não misturados sob um único código de preparação somente
é autorizada quando haja previsão específica nos textos das posições e das notas de
seção e de capítulo ou nas respectivas notas explicativas ou regras gerais do Sistema
Harmonizado, o que não ocorre no caso das preparações a que se referem o código
NCM/SH 2106.90.10.
Em face da classificação individualizada por componentes do denominado "kit" resta
prejudicado o enquadramento no Ex tarifário 01 código NCM/SH 2106.90.10 para o
conjunto.
Pelo exposto, entendo que deveria ter sido negado provimento ao Recurso Voluntário.
Os precedentes aqui citados derivam de decisão recentemente exarada por esta
Câmara Superior, de relatoria do Cons. Vinícius Guimarães (Acórdão 9303-015.185, de
15/05/2024, que ainda o está disponível no sítio web do CARF, mas já tem o resultado registrado
em Ata):
“Relator(a): VINICIUS GUIMARAES
Processo: 15504.725903/2017-50
Recorrente: FAZENDA NACIONAL e Interessado: SPAL INDUSTRIA BRASILEIRA
DE BEBIDAS S/A
ACÓRDÃO 9303-015.185
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
em parte do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, apenas no que se
refere a classificação fiscal, para, no mérito, por maioria de votos, dar-lhe
provimento, vencido o Conselheiro Alexandre Freitas Costa, que votou pela
negativa de provimento. Fez sustentação oral pelo Contribuinte a advogada Dra. Luisa
Amaral Ferreira Zibordi, OAB/RJ 136.219, e pela Fazenda Nacional a procuradora Dra.
Maria Concília de Aragão Bastos.” (grifo nosso)
Fl. 2237
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-015.408 - CSRF/3a Turma
Processo no 10980.724074/2018-30

Os denominados "kits" para produção de bebidas no estabelecimento do comprador, por
não serem misturados, não podem ser classificados como uma única preparação sob o
código NCM/SH 2106.90.10 - "Preparações dos tipos utilizados para elaboração de
bebidas", devendo ser classificados individualmente, por cada componente.
Endossamos os argumentos externados em tal precedente, que é usado exatamente
para reverter um dos paradigmas invocados pelo recorrente no presente processo (Acórdão no
3402-009.778), a partir do texto da declaração de voto do Cons. Lázaro Antonio Souza Soares:
Com as vênias de estilo, em que pese o, como de costume, muito bem fundamentado
voto da Conselheira Relatora Thais De Laurentiis Galkowicz, ouso dela discordar
quanto à classificação fiscal dos “concentrados para refrigerantes”.
Inicialmente, importa contextualizar a discussão. O contribuinte, neste caso
concreto, apura créditos de IPI sobre aquisições realizadas com isenção do IPI junto
a seus fornecedores. Apesar das notas fiscais respectivas não conterem o destaque
do IPI, em virtude da isenção, o contribuinte possui decisão judicial que lhe permite
o chamado “crédito ficto de IPI”, ou seja, um direito a crédito de IPI apesar deste
imposto não ter incidido na etapa anterior.
No creditamento comum, na apuração do chamado “crédito básico de IPI”, o
contribuinte escritura no Livro Registro de Apuração do IPI (RAIPI) os valores do
IPI destacados nas notas fiscais de aquisição de insumos. No creditamento ficto, o
contribuinte precisa calcular o montante do seu crédito, uma vez que não há
destaque nas notas fiscais.
Para calcular o montante do crédito a que faz jus, o contribuinte aplica sobre os
valores discriminados na nota fiscal a alíquota de IPI correspondente a cada insumo
que estiver adquirindo. Para obter tais alíquotas, deve verificar qual a classificação
fiscal de cada insumo adquirido e buscar, na TIPI, a alíquota atribuída para aquela
classificação.
No entanto, nem sempre a busca pela classificação fiscal correta, e
consequentemente a sua alíquota, é uma tarefa simples. Para tanto, o contribuinte
precisa valer-se das Regras Gerais para Interpretação - RGI, Regras Gerais
Complementares - RGC e Notas Complementares - NC, todas da Nomenclatura
Comum do MERCOSUL – NCM, bem como das Notas Explicativas do Sistema
Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias - NESH, do Conselho
de Cooperação Aduaneira, como determinam os arts. 15 a 17 do Decreto no 7.212,
de 15/06/2010 (Regulamento do IPI - RIPI/2010), que regulamentam a classificação
fiscal dos produtos, com base legal na Lei no 4.502/64:
TÍTULO III
DA CLASSIFICAÇÃO DOS PRODUTOS
Art. 15. Os produtos estão distribuídos na TIPI por Seções, Capítulos,
Subcapítulos, Posições, Subposições, Itens e Subitens (Lei no 4.502, de 1964,
art. 10).
Art. 16. Far-se-á a classificação de conformidade com as Regras Gerais para
Interpretação - RGI, Regras Gerais Complementares - RGC e Notas
Complementares - NC, todas da Nomenclatura Comum do MERCOSUL -
NCM, integrantes do seu texto (Lei no 4.502, de 1964, art. 10).
Art. 17. As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias - NESH, do Conselho de Cooperação Aduaneira
na versão luso-brasileira, efetuada pelo Grupo Binacional Brasil/Portugal, e
suas alterações aprovadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil,
constituem elementos subsidiários de caráter fundamental para a correta
interpretação do conteúdo das Posições e Subposições, bem como das Notas
de Seção, Capítulo, Posições e de Subposições da Nomenclatura do Sistema
Harmonizado (Lei no 4.502, de 1964, art. 10).
O contribuinte, no presente caso, adquiriu os seguintes produtos, conforme consta do
Relatório de Ação Fiscal no 02 (fls. 51/97):
III. Descrição dos kits fornecidos pela Recofarma
III.1. Características dos kits para fabricação de refrigerantes
Fl. 2238
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-015.408 - CSRF/3a Turma
Processo no 10980.724074/2018-30

38. Os kits fornecidos pela Recofarma são constituídos de dois ou mais
componentes, sendo que cada componente está acondicionado em
embalagem individual (bombona, saco, garrafão, caixa ou contêiner), cujo
conteúdo pode ser líquido ou sólido.
(...)
III.3. Fotos de componentes de kits fornecidos pela Recofarma
50. As fotos a seguir mostram componentes do kit sabor Sprite retirados de
caixas de papelão:
Parte 2

Parte 1, 1B

51. No período abrangido pela fiscalização, a fiscalizada recebeu kits sabor
Coca-Cola formados por duas partes envasadas em contêiner “ABC”. Pelo
seu volume e peso (1.237,5 Kg de produto cada), o manuseio dessas partes no
interior do estabelecimento do engarrafador somente era possível de forma
totalmente separada uma da outra. A foto a seguir mostra contêiner da “parte
2” do kit sabor Coca-Cola:

(...)
VII.2. Classificações próprias para componentes de kits fornecidos pela
Recofarma
(...)
276. Conforme detalhado em Anexo a este Relatório denominado “Análise
efetuada pelo Fisco da classificação fiscal das mercadorias objeto de exame
laboratorial”, no caso de componente de kit fornecido pela Recofarma que
Fl. 2239
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-015.408 - CSRF/3a Turma
Processo no 10980.724074/2018-30

corresponda a uma matéria pura acondicionada em embalagem individual,
deve ser utilizado o código adequado para a respectiva matéria:
• O código 2916.31.21, tributado à alíquota zero, é próprio para partes
compostas exclusivamente de benzoato de sódio.
• O código 2916.19.11, tributado à alíquota zero, é próprio para partes
compostas exclusivamente de sorbato de potássio.
• O código 2918.14.00, tributado à alíquota zero, é próprio para partes
compostas exclusivamente de ácido cítrico.
• O código 2918.15.00, tributado à alíquota zero, é próprio para partes
compostas exclusivamente de citrato de sódio.
277. As únicas “partes” tributadas a alíquotas positivas adquiridas pela
fiscalizada são aquelas classificadas no código 3302.10.00, próprio para
preparação à base de mistura de substâncias odoríferas, cuja alíquota é de 5%
(a base para tal enquadramento consta do documento com o título “Análise
efetuada pelo Fisco da classificação fiscal das mercadorias objeto de exame
laboratorial”, integrante do presente processo).
278. Tais componentes, porém, não são elaborados com matéria-prima
extrativa vegetal, não podendo gerar direito a crédito (ver “Relatório de Ação
Fiscal no 01”).
O recorrente classificou todos os produtos acondicionados separadamente como se
fosse um produto único, na posição 2106.90.10, Ex. 01, cuja alíquota era de 27%.
Fazendo incidir esta alíquota sobre o valor das suas aquisições isentas de IPI, o
recorrente obteve o valor do crédito de IPI registrado em sua escrita fiscal.
A posição 2106.90.10, EX. 01, possui o seguinte texto na TIPI/2011:

A fiscalização entendeu que a classificação dos produtos adquiridos pelo recorrente
deveria ser individualizada, uma vez que estes não se caracterizam como um
"extrato concentrado ou sabor concentrado", além de terem capacidade de diluição
superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado sendo, em verdade,
apenas "kits", ou seja, ingredientes ou partes para produzir, já dentro das instalações
do recorrente, os "concentrados", sendo enviados pelo fornecedor acondicionados
separadamente, apesar de apresentados em conjunto, sem sofrer qualquer processo
de homogeneização.
A fiscalização, ao realizar a classificação conforme exposto na Tabela acima,
verificou que os produtos classificavam-se em posições cuja alíquota de IPI
correspondente era zero, e dessa forma glosou os créditos do recorrente.
Os arts. 10 a 12 da Lei n° 4.502, de 30/11/1964, que dispõe sobre o IPI (Imposto de
Consumo, à época), determinam como se dará esta classificação:
CAPÍTULO III
Da Classificação dos Produtos
Art. 10. Na Tabela anexa, os produtos estão classificados em alíneas,
capítulos, sub-capítulos, posições e incisos.
§ 1o O código numérico e o texto relativo aos capítulos e posições
correspondem aos usados pela nomenclatura aprovada pelo Conselho de
Cooperação Aduaneira de Bruxelas.
(...)
Fl. 2240
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-015.408 - CSRF/3a Turma
Processo no 10980.724074/2018-30

Art. 11. A classificação dos produtos nas alíneas, capítulos, sub-capítulos,
posições e incisos da Tabela far-se-á de conformidade com as seguintes
regras:
(...)
Art. 12. As Notas Explicativas da Nomenclatura referida no § 1o do artigo 10,
atualizada até junho de 1966, constituem elementos de informação para a
correta interpretação das Notas e do texto das Posições constantes da Tabela
Anexa. (Redação dada pelo Decreto-Lei no 34, de 1966)
As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de
Mercadorias (Nesh), versão luso-brasileira, foram aprovadas pelo Decreto no 435, de
27/01/1992, e alterações posteriores:
Art. 1° São aprovadas as Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de
Designação e de Codificação de Mercadorias, do Conselho de Cooperação
Aduaneira, com sede em Bruxelas, Bélgica, na versão luso-brasileira,
efetuada pelo Grupo Binacional Brasil/Portugal, anexas a este Decreto.
Parágrafo único. As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado constituem
elemento subsidiário de caráter fundamental para a correta interpretação do
conteúdo das posições e subposições, bem como das Notas de Seção,
Capítulo, posições e subposições da Nomenclatura do Sistema Harmonizado,
anexas à Convenção Internacional de mesmo nome.
Art. 2° As alterações introduzidas na Nomenclatura do Sistema Harmonizado
e nas suas Notas Explicativas pelo Conselho de Cooperação Aduaneira
(Comitê do Sistema Harmonizado), devidamente traduzidas para a língua
portuguesa pelo referido Grupo Binacional, serão aprovadas pelo Ministro da
Economia, Fazenda e Planejamento, ou autoridade a quem delegar tal
atribuição.
Art. 3° Este Decreto entra em vigor na data de sua publicação.
O Sistema Harmonizado de Designação e Codificação de Mercadorias (SH) é um
sistema padronizado de codificação e classificação desenvolvido e mantido pela
Organização Mundial das Aduanas — OMA, da qual o Brasil faz parte (Decreto
97.409/1988 que promulgou a Convenção Internacional sobre o SH, aprovada pelo
Decreto Legislativo 71/1988).
A Regra Geral para Interpretação (RGI) no 1 prevê que classificação é determinada
pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo. Tal entendimento é
estendido para os textos dos itens, subitens e “Ex”. As regras aplicáveis ao presente
caso e as correspondentes notas explicativas são as seguintes:
REGRA 1
Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo.
Para os efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das posições
e das Notas de Seção e de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos
textos das referidas posições e Notas, pelas Regras seguintes.
NOTA EXPLICATIVA
I) A Nomenclatura apresenta, sob uma forma sistemática, as mercadorias que
são objeto de comércio internacional. Estas mercadorias estão agrupadas em
Seções, Capítulos e Subcapítulos que receberam títulos tão concisos quanto
possível, indicando a categoria ou o tipo de produtos que se encontram ali
classificados. Em muitos casos, porém, foi materialmente impossível, em
virtude da diversidade e da quantidade de mercadorias, englobá-las ou
enumerá-las completamente nos títulos daqueles agrupamentos.
(...)
III) A segunda parte da Regra prevê que a classificação seja determinada:
(...)
b) Quando for o caso, desde que não sejam contrárias aos textos das referidas
posições e Notas, de acordo com as disposições das Regras 2, 3, 4 e 5.
(...)
REGRA 2
(...)
Fl. 2241
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-015.408 - CSRF/3a Turma
Processo no 10980.724074/2018-30

b) Qualquer referência a uma matéria em determinada posição diz respeito a
essa matéria, quer em estado puro, quer misturada ou associada a outras
matérias. Da mesma forma, qualquer referência a obras de uma matéria
determinada abrange as obras constituídas inteira ou parcialmente por essa
matéria. A classificação destes produtos misturados ou artigos compostos
efetua-se conforme os princípios enunciados na Regra 3.
NOTA EXPLICATIVA
(...)
REGRA 2 b)
(Produtos misturados e artigos compostos)
X) A Regra 2 b) diz respeito às matérias misturadas ou associadas a outras
matérias, e às obras constituídas por duas ou mais matérias. As posições às
quais ela se refere são as que mencionam uma matéria determinada, por
exemplo, a posição 05.07, marfim, e as que se referem às obras de uma
matéria determinada, por exemplo, a posição 45.03, artigos de cortiça. Deve
notar-se que esta Regra só se aplica quando não contrariar os dizeres das
posições e das Notas de Seção ou de Capítulo (por exemplo, posição 15.03 -
... óleo de banha de porco ... sem mistura).
Os produtos misturados que constituam preparações mencionadas como tais,
numa Nota de Seção ou de Capítulo ou nos dizeres de uma posição, devem
classificar-se por aplicação da Regra 1.
XI) O efeito desta Regra é ampliar o alcance das posições que mencionam
uma matéria determinada, de modo a incluir nessas posições a matéria
misturada ou associada a outras matérias. Também tem o efeito de ampliar o
alcance das posições que mencionam as obras de determinada matéria, de
modo a incluir naquelas posições as obras parcialmente constituídas por esta
matéria.
XII) Contudo, esta Regra não amplia o alcance das posições a que se refere, a
ponto de poder nelas incluir mercadorias que não satisfaçam, como exige a
Regra 1, os dizeres dessas posições, como ocorre quando se adicionam outras
matérias ou substâncias que retiram do artigo a característica de uma
mercadoria incluída nessas posições.
XIII) Consequentemente, as matérias misturadas ou associadas a outras
matérias, e as obras constituídas por duas ou mais matérias, que sejam
suscetíveis de se incluírem em duas ou mais posições, devem classificar-se
conforme as disposições da Regra 3.
REGRA 3
Quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais
posições por aplicação da Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a
classificação deve efetuar-se da forma seguinte:
(...)
b) Os produtos misturados, as obras compostas de matérias diferentes ou
constituídas pela reunião de artigos diferentes e as mercadorias apresentadas
em sortidos acondicionados para venda a retalho, cuja classificação não se
possa efetuar pela aplicação da Regra 3 a), classificam-se pela matéria ou
artigo que lhes confira a característica essencial, QUANDO FOR POSSÍVEL
REALIZAR ESTA DETERMINAÇÃO.
(...)
NOTA EXPLICATIVA
(...)
REGRA 3 b)
VI) Este segundo método de classificação visa unicamente:
1) Os produtos misturados;
2) As obras compostas por matérias diferentes;
3) As obras constituídas pela reunião de artigos diferentes;
4) As mercadorias apresentadas em sortidos acondicionados para venda a
retalho.
Esta Regra só se aplica se a Regra 3 a) for inoperante.
Fl. 2242
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-015.408 - CSRF/3a Turma
Processo no 10980.724074/2018-30

(...)
X) De acordo com a presente Regra, as mercadorias que preencham,
simultaneamente, as condições a seguir indicadas devem ser consideradas
como “apresentadas em sortidos acondicionados para venda a retalho”:
(...)
A expressão “venda a retalho” não inclui as vendas de mercadorias que se
destinam a ser revendidas após a sua posterior fabricação, preparação ou
reacondicionamento, ou após incorporação ulterior com ou noutras
mercadorias.
Em consequência, a expressão “mercadorias apresentadas em sortidos
acondicionados para venda a retalho” compreende apenas os sortidos que se
destinam a ser vendidos ao utilizador final quando as mercadorias individuais
se destinam a ser utilizadas em conjunto. Por exemplo, diferentes produtos
alimentícios destinados a serem utilizados conjuntamente na preparação de
um prato ou uma refeição, pronto-a-comer, embalados em conjunto e
destinados ao consumo pelo comprador, constituem um
“sortido
acondicionado para venda a retalho”.
(...)
Contudo, não se devem considerar como sortidos certos produtos
alimentícios apresentados em conjunto que compreendam, por exemplo:
– camarões (posição 16.05), pasta (patê) de fígado (posição 16.02), queijo
(posição 04.06), bacon em fatias (posição 16.02) e salsichas de coquetel
(posição 16.01), cada um desses produtos apresentados numa lata metálica;
– uma garrafa de bebida espirituosa da posição 22.08 e uma garrafa de vinho
da posição 22.04.
No caso destes dois exemplos e de produtos semelhantes, cada artigo deve
ser classificado separadamente, na posição que lhe for mais apropriada. Isto
aplica-se também, por exemplo, ao café solúvel num frasco de vidro (posição
21.01), uma xícara (chávena) de cerâmica (posição 69.12) e um pires de
cerâmica (posição 69.12), acondicionados em conjunto para venda a retalho
numa caixa de cartão.
(...)
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto
(mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação
industrial de bebidas, por exemplo.
O recorrente afirma se basear na RGI 1 para classificar os kits na posição
2106.90.10 Ex.01, da NCM. Entretanto, a RGI 1 apenas especifica que a
classificação deve ser determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e
de Capítulo, e não pelos títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos, os quais têm
apenas valor indicativo. Esta é a primeira parte da regra. A segunda parte prevê que
a classificação seja determinada de acordo com as disposições das Regras 2, 3, 4 e 5.
Salvo raras exceções, os textos dos códigos de classificação fiscal e das Notas de
Seção e de Capítulo do SH referem-se a mercadorias que se apresentam em
corpo único. Por isto, nos casos em que os fabricantes comercializam um
conjunto de partes, peças, matérias ou artigos, cada bem individual que compõe
o conjunto deve ser classificado separadamente. Dentre os casos excepcionais em
que o texto do SH traz a previsão de que produtos apresentados separadamente
devem ser classificados em código único, destaco alguns:
Nota 3 à Seção VI (“produtos das indústrias químicas ou das indústrias
conexas”):
3 - Os produtos apresentados em sortidos compostos de diversos elementos
constitutivos distintos, classificáveis, no todo ou em parte, pela presente
Seção e reconhecíveis como destinados, depois de misturados, a constituir
um produto das Seções VI ou VII, devem classificar-se na posição
correspondente a este último produto, desde que esses elementos
constitutivos sejam:
Fl. 2243
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-015.408 - CSRF/3a Turma
Processo no 10980.724074/2018-30

a) Em razão do seu acondicionamento, nitidamente reconhecíveis como
destinados a serem utilizados conjuntamente sem prévio reacondicionamento;
b) Apresentados ao mesmo tempo;
c) Reconhecíveis, dada a sua natureza ou quantidades respectivas, como
complementares uns dos outros.
Nota 4 ao Capítulo 95 (“Brinquedos, jogos, artigos para divertimento ou para
esporte; suas partes e acessório”):
Ressalvadas as disposições da Nota 1 acima, a posição 95.03 aplica-se
também aos artigos desta posição combinados com um ou mais artigos que
não possam ser considerados como sortidos na acepção da Regra Geral
Interpretativa 3b) mas que, se apresentados separadamente, seriam
classificados
noutras
posições,
desde
que
esses
artigos
estejam
acondicionados em conjunto para venda a retalho e que esta combinação
apresente a característica essencial de brinquedos.
A questão decisiva para este caso é saber se as mercadorias em questão, os kits
de preparações, devem ser classificadas como mercadoria única, ou se cada
volume acondicionado separadamente deverá ter sua própria classificação, a
qual será feita, obviamente, em qualquer dos casos, de acordo com os textos das
posições e das Notas de Seção e de Capítulo, como requer a RGI 1.
As Notas da Seção IV e as Notas dos Capítulos 21 e 22 não trazem qualquer
previsão de que um conjunto de artigos individuais como os que compõem os
kits possa ser classificado em código único. Além das hipóteses previstas nos
textos dos códigos de classificação fiscal e das Notas do SH, somente as RGI 2 e
3 referem-se a situações de exceção, em que um conjunto de itens deve ser
classificado em código único.
A RGI 2 b) determina que a classificação dos produtos misturados ou artigos
compostos efetua-se conforme os princípios enunciados na Regra 3. A "RGI 2
b)" diz respeito, especificamente, às matérias misturadas ou associadas a outras
matérias, e a sua Nota Explicativa X afirma que os produtos misturados que
constituam preparações mencionadas como tais, numa Nota de Seção ou de
Capítulo ou nos dizeres de uma posição, devem classificar-se por aplicação da
Regra 1.
O objetivo da "RGI 2 b)" é ampliar o alcance das posições que mencionam uma
matéria determinada, de modo a incluir nessas posições a matéria misturada ou
associada a outras matérias, como afirma a própria Nota XI. Contudo, a Nota
XII deixa claro que esta Regra não amplia o alcance das posições a ponto de
poder nelas incluir mercadorias nas quais se adicionam outras matérias que
retiram do artigo a característica de uma mercadoria incluída nessas posições.
Consequentemente, as matérias misturadas ou associadas a outras matérias,
que sejam suscetíveis de se incluírem em duas ou mais posições, devem
classificar-se conforme as disposições da Regra 3. A Nota Explicativa XIII é
literal nesse sentido. Mesmo que a tese da recorrente sobre considerar todos as
partes acondicionadas separadamente como mercadoria única fosse correta, ainda
assim seria necessário valer-se da RGI 3, pois as "preparações" são misturas
suscetíveis de se incluírem em duas ou mais posições.
Neste ponto, faz-se necessário comentar a alegação do recorrente de que existe
uma posição específica para a mercadoria, a 2106.90.10 Ex. 01, sendo aplicável,
automaticamente, a RGI 1.
De acordo com o texto da posição, e seguindo o que determina a RGI 1, para
que uma mercadoria se classifique no Ex 01 do código 2106.90.10, deve
apresentar as seguintes características:
A) que seja uma preparação composta;
B) que não seja alcoólica;
C) que se caracterize como extrato concentrado ou sabor concentrado;
D) que seja própria para elaboração de bebida da posição 22.02;
E) que tenha capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada
parte do concentrado.
Fl. 2244
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-015.408 - CSRF/3a Turma
Processo no 10980.724074/2018-30

Além disso, o texto do código em questão não faz referência à possibilidade de
apresentação em embalagens individuais. Pelo contrário, o Ex 01 usa as
palavras “preparação” e “concentrado”, que indicam claramente se tratar de
um produto apresentado em corpo único.
A Fiscalização entendeu que os kits de concentrados não atenderiam às
características "C" e "E". Logo, não poderiam ser classificadas na posição
2106.90.10 Ex. 01, nem mesmo sendo classificadas individualmente. Apresento,
a seguir, uma análise destas características:
- Característica “C”, “que se caracterize como extrato concentrado ou sabor
concentrado”
O art. 13, § 4o, c/c o art. 30, ambos do já citado Decreto no 6.871/2009, especificam
o que seja um extrato ou sabor concentrado:
CAPÍTULO VII
DA PADRONIZAÇÃO DAS BEBIDAS
Seção I
Das Disposições Preliminares
Art. 13. A bebida deverá conter, obrigatoriamente, a matéria-prima vegetal,
animal ou mineral, responsável por sua característica sensorial, excetuando o
xarope e o preparado sólido para refresco.
(...)
§ 4o O produto concentrado, quando diluído, deverá apresentar as mesmas
características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na
concentração normal.
(...)
Seção II
Das Bebidas não-Alcoólicas
(...)
Art. 30. O preparado líquido ou concentrado líquido para refrigerante,
quando diluído, deverá apresentar as mesmas características fixadas nos
padrões de identidade e qualidade para o respectivo refrigerante.
Os kits de concentrados adquiridos pelo recorrente, quando e se diluídos, não
apresentam as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e
qualidade para a bebida na concentração normal. O Auditor-Fiscal identificou
esse fato a partir da verificação do seu processo produtivo pois, conforme o seu
fluxograma, constante do Relatório de Ação Fiscal no 02, além de todas as
partes que compõem os "kits" serem misturados somente dentro das
instalações do recorrente, também a adição de água/xarope simples e de açúcar
(ou de edulcorantes artificiais, no caso das bebidas "zero calorias") só ocorre
nesse momento (fl. 58/59):
39. O processo produtivo dos refrigerantes (exceto as bebidas sem açúcar)
pode ser resumido da seguinte forma:
40. A água utilizada para a fabricação das bebidas, após receber tratamento, é
misturada com açúcar, insumo que não faz parte dos kits oriundos de
Manaus. Desta maneira, é obtido o xarope simples, que é enviado para outro
equipamento.
41. O conteúdo de cada embalagem que integra o kit é separadamente
colocado no tanque para onde foi enviado o xarope simples. O equipamento
faz a mistura, resultando no xarope composto. Tal operação industrial é
executada seguindo detalhadas especificações técnicas.
42. O xarope composto é dirigido às linhas de enchimento, onde é feita sua
diluição. Por se tratar de preparação destinada à produção de refrigerantes, a
mistura é dissolvida em água carbonatada. Finalmente, a bebida está pronta
para ser consumida.
43. O processo produtivo das bebidas sem açúcar é semelhante. A diferença é
que na operação de industrialização em que os componentes dos kits são
misturados, o engarrafador adiciona apenas água (o sabor doce é dado por
edulcorantes, não sendo formado o “xarope simples”).
Fl. 2245
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-015.408 - CSRF/3a Turma
Processo no 10980.724074/2018-30

44. Em regra, a etapa de elaboração do xarope composto tem por objetivo
final a produção de refrigerantes.
45. Entretanto, em alguns estabelecimentos engarrafadores, uma parte da
produção de xarope composto é destinada para terceiros (normalmente, bares
e restaurantes), a fim de ser utilizada em máquinas de Post Mix. Neste caso, a
mistura com gás carbônico e a água não ocorre no engarrafador, mas na
máquina.
46. Assim, o xarope composto tanto pode ser um produto intermediário
(quando destinado a ser diluído em água carbonatada no próprio
estabelecimento do engarrafador), como um produto final (quando vendido
para terceiros a fim de ser diluído nas máquinas de Post Mix).
47. Observe-se que não há diferenças no maquinário utilizado para produção
do xarope composto. Qualquer que seja sua utilização, os dois tipos de
xarope composto são bastante semelhantes, sendo que, quando há diferenças,
elas não alteram a classificação fiscal do produto (em alguns xaropes para
Post Mix, é adicionado antiespumante, aditivo que evita que ocorra formação
de espuma no ato de encher o copo com o refrigerante).
48. No fluxograma simplificado a seguir, podem ser visualizadas as etapas do
processo de elaboração do refrigerante Coca-Cola.

Como bem identificado no procedimento fiscal, a mistura do conteúdo dos
componentes dos “kits/concentrados” fornecidos é uma etapa realizada dentro
do estabelecimento do engarrafador (no caso, o fiscalizado), em que os
ingredientes são diluídos em xarope simples ou água, e caracteriza-se como a
operação de transformação definida no artigo 4o, inciso I, do RIPI/2010:
Art. 4o Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a
natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do
produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei no 5.172, de 1966, art.
46, parágrafo único, e Lei no 4.502, de 1964, art. 3o, parágrafo único):
I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe
na obtenção de espécie nova (transformação);
Somente depois dessa etapa é que se forma uma preparação, conhecida como
xarope composto. Nos termos do artigo 3o do RIPI/2010, a elaboração do
xarope composto, quando destinado a receber tratamento adicional em etapa
posterior do processo produtivo do Recorrente, é uma operação de
transformação intermediária:
Fl. 2246
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-015.408 - CSRF/3a Turma
Processo no 10980.724074/2018-30

Art. 3o Produto industrializado é o resultante de qualquer operação definida
neste Regulamento como industrialização, mesmo incompleta, parcial ou
intermediária (Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 46, parágrafo
único, e Lei no 4.502, de 1964, art. 3o).
Em alguns estabelecimentos do Recorrente, além de produto intermediário, o
xarope composto é também um produto final (quando vendido para terceiros a
fim de ser diluído nas máquinas de Post Mix).
De acordo com a legislação do IPI, qualquer mistura de ingredientes se
caracteriza como uma operação de industrialização, independentemente de sua
complexidade, e toda operação de transformação importa na obtenção de
produto novo, com enquadramento diferente na TIPI.
Assim, embora o Recorrente se apresente como uma empresa engarrafadora, os
seus estabelecimentos industriais executam dois processos distintos de
industrialização:
- Primeiro são misturados os componentes dos chamados “kits/preparações”;
- Depois (exceto nos casos em que estes concentrados são destinados a detentores de
máquinas "post-mix") a preparação resultante da mistura é levada para outro
equipamento, onde é diluído em água carbonatada, resultando no refrigerante.
Considerando que 100% dos chamados “kits/preparações”, fornecidos são
usados para industrializar concentrados classificados no Ex 02 do código
2106.90.10, os “kits/preparações” não são extratos concentrados destinados à
elaboração de bebidas, mas sim um conjunto de preparações destinado à
industrialização de extratos concentrados.
Dessa forma, não há como se tratar as partes que integram os kits de
preparações, mesmo em conjunto, como um "extrato ou sabor concentrado",
segundo o conceito especificado nos dispositivos citados. Para que ficasse
caracterizado um produto chamado de “extrato concentrado”, o conteúdo das
diversas partes que compõem um kit deveria estar reunido numa única parte,
fato que o próprio Recorrente não discute, tanto que criou a ficção de que para
fins de classificação fiscal os kits formariam uma mercadoria única.
- Característica “e”, “que tenha capacidade de diluição superior a 10 partes da
bebida para cada parte do concentrado”
Derivada do motivo acima identificado. Como os "kits" ainda não estão prontos para
consumo após a simples diluição, por conta da necessidade da etapa de mistura de
todos os componentes, além da introdução do açúcar e água/xarope simples para
formar a preparação, sua capacidade de diluição não é superior a 10 partes da bebida
para cada parte do concentrado.
Como determina o art. 13, § 4o, c/c o art. 30, ambos do Decreto no 6.871/2009, o
"kit", após ser diluído em, no mínimo, 10 partes da bebida para cada parte do
concentrado, deveria resultar em um produto "com as mesmas características
fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na concentração
normal", o que não ocorre, efetivamente. Assim, esta segunda característica,
exigida pelo texto da posição 2106.90.10 Ex. 01, também não restaria atendida.
Claro está, portanto, que mesmo que se pudesse considerar todas as partes dos
kits como uma mercadoria única, ainda assim não seria possível utilizar a RGI
1 para sua classificação direta na posição 2106.90.10 Ex. 01, pois a sua diluição
não resultaria em um produto "com as mesmas características fixadas nos
padrões de identidade e qualidade para a bebida na concentração normal",
tendo em vista a necessidade de adição água e de açúcar ou de edulcorantes
artificiais, muito menos em um produto "com capacidade de diluição superior a
10 partes da bebida para cada parte do concentrado".
Realizada a análise da possibilidade de adequação dos “kits de preparações” à
posição 2106.90.10 Ex. 01, pela aplicação da RGI 01, com conclusão negativa, volto
à análise da aplicação das demais RGI's. Nesta etapa, é necessário avaliar a
aplicabilidade da RGI 3 (específica para a classificação de produtos misturados ou
artigos compostos), segundo a qual quando pareça que a mercadoria pode
classificar-se em duas ou mais posições por aplicação da Regra 2 b) ou por qualquer
outra razão, a classificação deve efetuar-se de acordo com as regras 3a), 3b) ou 3c).
Fl. 2247
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9303-015.408 - CSRF/3a Turma
Processo no 10980.724074/2018-30

Para verificar se é possível determinar se alguma matéria confere ao produto a sua
característica essencial, analisaremos as Notas Explicativas X e XI da RGI 3 b), as
quais, a meu ver, põe uma pá de cal sobre toda a celeuma:
X) De acordo com a presente Regra, as mercadorias que preencham,
simultaneamente, as condições a seguir indicadas devem ser consideradas como
“apresentadas em sortidos acondicionados para venda a retalho”:
(...)
Contudo, não se devem considerar como sortidos certos produtos alimentícios
apresentados em conjunto que compreendam, por exemplo:
– camarões (posição 16.05), pasta (patê) de fígado (posição 16.02), queijo (posição
04.06), bacon em fatias (posição 16.02) e salsichas de coquetel (posição 16.01), cada
um desses produtos apresentados numa lata metálica;
– uma garrafa de bebida espirituosa da posição 22.08 e uma garrafa de vinho da
posição 22.04.
No caso destes dois exemplos e de produtos semelhantes, cada artigo deve ser
classificado separadamente, na posição que lhe for mais apropriada. Isto aplica-se
também, por exemplo, ao café solúvel num frasco de vidro (posição 21.01), uma
xícara (chávena) de cerâmica (posição 69.12) e um pires de cerâmica (posição
69.12), acondicionados em conjunto para venda a retalho numa caixa de cartão.
(...)
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo
em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de
bebidas, por exemplo.
Observe-se que, na Nota Explicativa X, são dados três exemplos de produtos
vendidos em conjunto, porém acondicionados separadamente:
1) camarões, pasta de fígado, queijo, bacon em fatias e salsichas de coquetel, cada
um desses produtos apresentados numa lata metálica;
2) bebida espirituosa da posição 22.08 e vinho da posição 22.04, cada qual em sua
respectiva garrafa; e
3) café solúvel, acondicionado em um frasco de vidro, com uma xícara de cerâmica
e um pires de cerâmica, porém acondicionados em conjunto para venda a retalho
numa caixa de cartão.
A Nota afirma, de forma cristalina, que "No caso destes dois exemplos e de produtos
semelhantes, cada artigo deve ser classificado separadamente, na posição que lhe for
mais apropriada". Dessa forma, não pode ser classificado pela matéria ou artigo que
lhes confira a característica essencial, ou seja, tratar algum destes três kits tomados
por exemplos como uma mercadoria única e recebendo uma única classificação
fiscal para todo o conjunto.
Além disso, a Nota Explicativa XI da RGI 3b) também não permite que mercadorias
constituídas por diferentes componentes acondicionados separadamente e
apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas,
para a fabricação industrial de bebidas, possa ser classificado pela matéria ou artigo
que lhes confira a característica essencial, ou seja, tratado como uma mercadoria
única.
Em relação à Nota Explicativa XI da RGI 3b) ainda há uma particularidade referente
à análise levada a efeito pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA) por ocasião
da edição da precitada nota explicativa.
A Nota Explicativa XI da RGI 3b) foi incluído na NESH após análise efetuada pelo
Conselho de Cooperação Aduaneira nos anos de 1985 e 1986, em resposta a
consultas recebidas de países membros da organização internacional sobre a
classificação de produtos com as mesmas características dos "kits para fabricação de
bebidas" objeto do presente processo.
O referido dispositivo teve por origem consultas sobre a classificação fiscal de bens
com características idênticas às dos insumos adquiridos pela recorrente, inclusive
bases para elaboração de FANTA (marca produzida pelas empresas do grupo Coca-
Cola) e de um refrigerante sabor Cola. Depois de uma demorada análise, o CCA
Fl. 2248
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9303-015.408 - CSRF/3a Turma
Processo no 10980.724074/2018-30

decidiu que os componentes individuais de bases para fabricação de bebidas
deveriam ser classificados separadamente.
O texto do CCA, equivale a uma detalhada exposição de motivos para o item XI da
Nota Explicativa da RGI 3 b), deixando claro que a criação dessa Nota teve por
objetivo determinar que os componentes dos kits para fabricação de bebidas devem
ser classificados separadamente nos códigos apropriados para cada um deles.
Tendo em vista a existência na NESH de determinação expressa não permitindo
classificar em uma única posição da TIPI os componentes individuais dos "kits"
contendo ingredientes para elaboração de bebidas, a classificação destas mercadorias
deve ser efetuada pela aplicação da RGI 1 sobre cada componente do kit, ou seja,
cada componente segue sua classificação própria. Logo, correto, neste aspecto, o
entendimento da Autoridade Fiscal.
Do quanto exposto nesta “declaração de voto”, verifica-se que nenhum componente
dos "kits de preparações", isoladamente considerado, pode ser identificado como um
extrato ou sabor concentrado. Não se pode atribuir capacidade de diluição a nenhum
componente dos kits para fabricação de bebidas. Se o conteúdo de qualquer
embalagem individual fosse diluído, não apresentaria as mesmas características
sensoriais e físico-químicas da bebida que se pretende comercializar. Logo, também
nesta classificação individual nenhum dos componentes dos "kits" poderia se
enquadrar no Ex 01 da posição 2106.90.10.
O Auditor-Fiscal realizou a classificação das partes componentes dos kits em tópico
específico. Tal matéria restou incontroversa nos autos, posto que o recorrente não
contestou cada classificação isoladamente, mas tão somente a própria reclassificação
em si, pugnando pela manutenção da classificação por ele mesmo proposta, no Ex.
01 da posição 2106.90.10.
No presente caso, assim como nos outros que comumente chegam a este
colegiado, tratando da classificação fiscal do concentrado, a situação se repete.
Como consignado no acórdão recorrido, o produto vendido como ‘concentrado’
trata-se de um ‘Kit’ contendo matérias-primas e produtos intermediários, para produção de
bebidas
após
sucessivas
etapas
de
fabricação
realizadas
no
estabelecimento
do
adquirente/fabricante/engarrafador, e apresentado em um conjunto de componentes
acondicionados separadamente (cada qual em sua embalagem individual):
“Então, os itens líquidos e sólidos que compõem o “kit” sofrem processo de fabricação,
quando adicionados, no estabelecimento do adquirente/fabricante/engarrafador, ao
xarope simples (água + açúcar) ou apenas água, produzindo um xarope composto que
pode ainda ser, ou não, misturado com suco de frutas, e que depois de dissolvido em
água carbonatada chega à forma final da bebida, pronta para ser envasada e distribuída”.
(grifo nosso)
Por isso, entendo como correta a interpretação dada pela Fiscalização,
corroborada pelo Acórdão recorrido, no que concerne à “preparação composta” a que se referem
os Ex tarifários 01 e 02 do código NCM 2106.90.10.
Verifica-se que no código NCM 2106.90.10 há dois Ex tarifários (exceções
tarifárias): i) “Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou
sabores concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de diluição
superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado”, e ii) “Ex 02 - Preparações
compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados), para elaboração
de bebida refrigerante do Capítulo 22, com capacidade de diluição de até 10 partes da bebida
para cada parte do concentrado”.
Esclareça-se que, os termos “preparações”, citados nos Ex 01 e Ex 02 devem ser
entendidos como “produtos pronto para uso”, cuja origem advém de um processo de preparo.
Fl. 2249
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9303-015.408 - CSRF/3a Turma
Processo no 10980.724074/2018-30

Cabe observar que a expressão “preparações compostas” implica que as misturas
devem obrigatoriamente ser o resultado da combinação de diversos ingredientes de base para o
produto final, tais como extratos do Capítulo 13, conservantes e acidulantes do Capítulo 29,
matérias odoríferas do Capítulo 31, etc. Essas preparações devem ser não alcoólicas, e devem se
subsumir somente a “extratos concentrados” ou “sabores concentrados”.
O ‘extrato concentrado’, por ser uma preparação composta, deve conter o extrato
vegetal de sua origem e todos os demais aditivos necessários, a fim de apresentar, quando
diluído, as mesmas características de identidade presentes no refrigerante elaborado a partir dele.
Esse entendimento é decorrente dos textos dos Ex 01 e Ex 02 e da dicção dos arts. 13 e 30 do
Decreto no 6.871/2009. Já o sabor concentrado difere do anterior apenas em relação ao extrato.
Neste
caso
o
extrato
do
vegetal
de
origem
é
totalmente
substituído
por
aromatizantes/saborizantes artificiais.
Assim, temos que não se constitui uma “preparação composta” o ‘Kit’ de
componentes embalados individualmente que não podem ser montados ou misturados entre si
sem perder as características que deve ter o produto final a que devam se integrar.
No recurso, o Contribuinte defende a aplicação direta do RGI/SH 1, com
autorização normativa prevista na NE XI à RGI/SH 3. Ou seja, entende que sua classificação
fiscal está correta, independentemente se apresentados sob a forma unificada ou em ‘Kits’, sendo
descabida a classificação isolada de cada uma de suas partes integrantes, pois os produtos não
são vendidos em separado.
Entendemos que considerar o ‘concentrado’ como já constituindo mistura
formada pelos seus componentes não encontra esteio no regramento das NESH. Cabe, assim,
alertar para a incorreção de interpretação, por parte do Contribuinte, da Nota Explicativa XI à
Regra 3.b), segundo a qual referida regra não se aplicaria às mercadorias constituídas por
diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em
embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas.
A Nota Explicativa XI à Regra 3.b) é clara: “A presente Regra não se aplica às
mercadorias constituídas por diferentes componentes acondicionados separadamente e
apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a
fabricação industrial de bebidas, por exemplo”. Perceba que a própria NE XI destaca que “não
se aplica às mercadorias constituídas por diferentes componentes”, justamente a situação aqui
tratada. Nessa linha, a Fiscalização afastou a classificação dos ‘Kits’ num único código NCM de
"preparação", o que não impede, diga-se, a possibilidade de uma mercadoria ter vários
componentes separados.
Apesar de as partes individuais do ‘Kit’ utilizado para fabricação do refrigerante
da Coca-Cola serem classificadas no código 2106.90.10, não há embasamento normativo do
Sistema Harmonizado (SH) para fins de classificação de ‘Kit’ tendo em vista que,
evidentemente, não há uma “preparação única”. A Fiscalização apresentou em seu Relatório
diversos fundamentos, inclusive tratados no Acórdão da DRJ e no recorrido, que corroboram o
não enquadramento dos ‘Kits’ no Ex 01.
O mesmo raciocínio deve se aplicar para o ‘concentrado’ do código 2106.90.10 -
Ex 02, considerando que este é utilizado nas máquinas Post Mix que elaboram no ato
refrigerantes para venda em copos diretamente ao consumidor final. Para tanto, há no Decreto no
6.871/2009, um tratamento específico dessa matéria, conforme se verifica nos seus arts. 29 e 30.
Fl. 2250
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9303-015.408 - CSRF/3a Turma
Processo no 10980.724074/2018-30

Esse concentrado líquido usado em máquinas Post Mix também não é produzido pela
RECOFARMA, mas pela fábrica e engarrafadora de refrigerantes (licenciada) da Coca-Cola.
Como bem esclarecido no acórdão recorrido, os componentes dos ‘Kits’ são
posteriormente levados a processo industrial no estabelecimento do comprador, que são os
fabricantes licenciados do sistema Cola, ou seja, os ‘Kits” fornecidos pela RECOFARMA
contêm apenas produtos intermediários, apresentados separadamente, a partir dos quais é obtida,
após a realização de outras etapas do processo produtivo no engarrafador (industrialização
realizada nos estabelecimentos dos fabricantes licenciados), uma preparação composta
distinta, comercialmente conhecida como Xarope. Ressalte-se que a partir da diluição do
Xarope é que se chega aos refrigerantes.
Em suma, os ‘Kits’ comercializados pela RECOFARMA não são ‘concentrados’,
já que não apresentam as características essenciais do produto completo ou acabado. E mais, da
mistura dos itens do ‘Kit’ entre si não se obtém nada parecido com o Xarope, tampouco com a
bebida final. Os itens de cada ‘Kit’ não representam as características específicas para
elaboração de bebidas, ainda que sejam vendidos juntos e em proporções fixas. Ressalta-se que
elaborar o ‘Kit” é diferente de produzir o Xarope. Por sua vez, o Xarope difere do refrigerante,
que é o produto final (bebida, refrigerante).
Logo, encontra-se correto o acórdão recorrido em consignar que há que se
distinguir a classificação fiscal de cada item do ‘Kit’, não se adotando apenas uma classificação,
já que não se trata de um produto “composto”.

Conclusão
Pelo exposto, voto por conhecer do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte,
e, no mérito, em negar-lhe provimento.

(documento assinado digitalmente)
Rosaldo Trevisan

Fl. 2251
DF CARF MF
Original