Tribunal: CARF
Processo: 10925.901469/2018-27
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO LORENZON YUNAN GASSIBE
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-09-26
Data de publicação: 2023-12-11

Ementa:

Inteiro teor:
S3-C 3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10925.901469/2018-27
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-013.407 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
26 de setembro de 2023
Recorrente
COOPERATIVA A1
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2013 a 30/06/2013
REGIME
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
COOPERATIVA
DE
PRODUÇÃO AGROPECUÁRIA. BENS PARA REVENDA E INSUMOS
PROVENIENTES
DE
ASSOCIADOS.
IMPOSSIBILIDADE
DE
APURAÇÃO DE CRÉDITOS.
No regime não cumulativo da Contribuição para o Pis/Pasep, as sociedades
cooperativas de produção agropecuária podem apurar créditos na aquisição de
bens para revenda e de bens e serviços utilizados como insumos adquiridos de
não associados, sendo vedado o creditamento em relação a bens e serviços
provenientes de associados.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. SOCIEDADES COOPERATIVAS.
EXCLUSÕES DA BASE DE CÁLCULO. CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE.
Os valores que por definição legal são excluídos da base de cálculo da
contribuição devida pelas sociedades cooperativas não constituem isenção nem
não incidência e, por isso, não são considerados receita não tributada na
apuração de créditos ressarcíveis e não ressarcíveis.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento
ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe
aplicado o decidido no Acórdão no 3301-013.406, de 26 de setembro de 2023, prolatado no
julgamento do processo 10925.901468/2018-82, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Ari Vendramini, Laércio
Cruz Uliana Júnior, Sabrina Coutinho Barbosa, Wagner Mota Momesso de Oliveira (suplente
convocado), Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente) e Juciléia de Souza Lima.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10925.901469/2018-27
Fl. 447
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-013.407 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.901469/2018-27

Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o, 2o e 3o, Anexo II, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório
substancialmente o relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou procedente em parte Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a
reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que acolhera em parte o
Pedido de Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente a crédito de
Pis/Pasep, vinculado à receita não tributada no mercado interno, relativo ao 2o trimestre de 2013.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos
da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido.
A DRJ julgou a Manifestação de Inconformidade Improcedente, conforme ementa
abaixo:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2013 a 30/06/2013
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. COOPERATIVA DE PRODUÇÃO
AGROPECUÁRIA. BENS PARA REVENDA E INSUMOS PROVENIENTES
DE ASSOCIADOS. IMPOSSIBILIDADE DE APURAÇÃO DE CRÉDITOS.
No regime não cumulativo da Contribuição para o Pis/Pasep, as sociedades
cooperativas de produção agropecuária podem apurar créditos na aquisição de
bens para revenda e de bens e serviços utilizados como insumos adquiridos de
não associados, sendo vedado o creditamento em relação a bens e serviços
provenientes de associados.

INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. SOCIEDADES COOPERATIVAS.
EXCLUSÕES DA BASE DE CÁLCULO. CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE.
Os valores que por definição legal são excluídos da base de cálculo da
contribuição devida pelas sociedades cooperativas não constituem isenção nem
não incidência e, por isso, não são considerados receita não tributada na
apuração de créditos ressarcíveis e não ressarcíveis.

RECEITAS. MERCADO INTERNO E EXTERNO. CUSTOS, DESPESAS E
ENCARGOS COMUNS. RATEIO PROPORCIONAL.
O método do rateio proporcional dos créditos entre receitas de exportação,
receitas de vendas não tributadas no mercado interno e receitas de vendas
tributadas no mercado interno aplica-se somente aos custos, despesas e encargos
que sejam comprovadamente comuns.

Irresignada, a Recorrente apresentou Recurso Voluntário a este Tribunal, no qual,
em sua defesa alega, em síntese:
Fl. 448
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-013.407 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.901469/2018-27

(i) não há vedação legal para o direito de crédito decorrente das aquisições de
bens para revenda de associados/cooperados;
(ii) insurge-se contra a reclassificação de parte do crédito das aquisições
registradas com o CST 53 (Operação com Direito a Crédito– Vinculada a
Receitas Tributadas e Não-Tributadas no Mercado Interno) para o CST 50
(Operação com Direito a Crédito – Vinculada Exclusivamente a Receita
Tributada no Mercado Interno);
(iii) Pugna pelo reconhecimento da possibilidade de recuperação de saldos de
créditos acumulados das receitas vinculadas aos atos cooperativos, por entender
que tais receitas, por serem excluídas da base de cálculo das contribuições,
constituem-se em isenção e/ou não incidência;
(iv) Questiona ainda o estorno realizado pela autoridade fiscal, relativo à
aquisição de bens utilizados na elaboração de produtos vendidos com suspensão
das contribuições.

Em suma, é o Relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O Recurso é tempestivo, bem como, atende aos demais requisitos de
admissibilidade, portanto, dele conheço.
Ante a ausência de preliminares prejudiciais de mérito do Recurso, passo a
apreciá-lo.
DAS GLOSAS

Das aquisições de bens para revenda adquiridos de cooperados/
associados
As glosas decorrentes das aquisições de bens para revenda adquiridos de
cooperados/ associados se deram por razões diversas como demonstra o
relatório da fiscalização.
Também afirma a fiscalização, ratificada pelo julgador “a quo”, que glosou da
base de créditos de PIS/Pasep e de COFINS, valores relativos a mercadorias
para revenda, adquiridos de cooperados, sob o fundamento de que é vedada a
apropriação de créditos sobre tais aquisições, nos termos dos incisos I e II, do
art. 23, da IN SRF no 635/2006.
A própria recorrente reconhece que o assunto trata-se, meramente, de questão
de fundo de direito.
Fl. 449
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-013.407 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.901469/2018-27

Todavia, o assunto não é novo, nem controverso dado que, recentemente, esta
Turma, na sessão de 25/07/2023, decidiu, por unanimidade, negar provimento
ao tópico recursal relatado pelo Ilustre Conselheiro Adão Vitorino de Morais no
acórdão no 3301-012.884, o qual passo a transcrever:
“Os atos cooperativos, ou seja, aqueles praticados entre as cooperativas e seus
associados/cooperados, pessoas físicas e/ ou jurídicas, não constituem operação
de mercado e, consequentemente, não implicam contrato de compra e venda de
produtos, conforme art. 79 da Lei no 5.764/71.
No julgamento do REsp no 1.141.667, sob a sistemática dos arts. 1.036 a 1.041
da Lei no 13.105/2015, o STJ decidiu que não incide PIS e Cofins sobre os
denominados “atos cooperativos típicos”, nos termos do art. 79 da Lei 5.764/71.
Especificamente, em relação às sociedades cooperativas de produção
agropecuária e industrial, a IN RFB no 635/2006, art. 23, incisos I e II,
reconheceu o direito de estas sociedades excluírem da base de cálculo do PIS e
da Cofins, inclusive sob o regime não cumulativo, os valores repassados aos
associados, decorrentes da comercialização dos produtos entregues à
cooperativa. Essa exclusão foi mantida nas demais IN, conforme consta do art.
292 da IN RFB No 1.911/2019, literalmente:
Art. 292. Sem prejuízo das exclusões aplicáveis a qualquer pessoa jurídica, de
que tratam os arts. 27 e 28, bem como da especificada para as sociedades
cooperativas no art. 291, as sociedades cooperativas de produção agropecuária
poderão excluir da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins (Lei no 5.764, de 1971, art. 79, parágrafo único; Medida Provisória no
2.158-35, de 2001, art. 15; Lei no 10.676, de 2003, art. 1o, caput e § 1o; e Lei no
10.684, de 2003, art. 17):
I - os valores repassados aos associados, decorrentes da comercialização de
produto por eles entregue à cooperativa;
II - as receitas de venda de bens e mercadorias a associados;
(...)
III - as receitas decorrentes da prestação, aos associados, de serviços
especializados, aplicáveis na atividade rural, relativos a assistência técnica,
extensão rural, formação profissional e assemelhadas;
IV - as receitas decorrentes do beneficiamento, armazenamento e
industrialização de produção do associado;
V - as receitas financeiras decorrentes de repasse de empréstimos rurais
contraídos junto a instituições financeiras, até o limite dos encargos a estas
devidos;
(...)
VII - os custos agregados ao produto agropecuário dos associados, quando da
comercialização pelas sociedades cooperativas de produção agropecuária.
§ 9o Considera-se custo agregado ao produto agropecuário de que trata o inciso
VII do caput os dispêndios pagos ou incorridos com matéria-prima, mão-de-
obra, encargos sociais, locação, manutenção, depreciação e demais bens
aplicados na produção, beneficiamento ou acondicionamento e os decorrentes
Fl. 450
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-013.407 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.901469/2018-27

de operações de parcerias e integração entre a cooperativa e o associado, bem
assim os de comercialização ou armazenamento do produto entregue pelo
cooperado.
Por sua vez, o § 2o, inciso II, do art. 3o das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003,
citados e transcritos anteriormente, veda expressamente o desconto de créditos
sobre aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição.
Dessa forma, a glosa de créditos descontados das aquisições de bens para
revenda adquiridos de cooperados/ associados deve ser mantida.

Da recuperação de saldo de créditos acumulados decorrente das
receitas vinculadas aos atos cooperativos
Como é sabido, permite-se às sociedades cooperativas de produção
agropecuária as deduções da base de cálculo de que trata o art. 15 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001 e o art. 17 da Lei no 10.684, de
30 de maio de 2003, conforme estabelecido no art. 10, inciso VI c/c com o art.
15, inciso V da Lei n° 10.833/03.
Pois bem.
A contribuinte apurou os créditos de PIS e COFINS a partir das exclusões da
base de cálculo admitidas às sociedades cooperativas, e daí, pugna pelo direito
ao ressarcimento dos créditos vinculados a essas operações nos termos do artigo
17 da Lei 11.033/2005.
A Recorrente considera as exclusões da base de cálculo do PIS/Pasep e da
Cofins previstas no art. 15 da Medida Provisória n° 2.158-35/01 e no art. 17 da
Lei n° 10.684/03, admitidas às sociedades cooperativas de produção
agropecuária, sujeitas ao regime não cumulativo, por força do inciso VI do art.
10 da Lei 10.833/2003, como vendas efetuadas com não-incidência das
contribuições (receita não tributada), segundo o entendimento da Recorrente,
como nestas “vendas” a cooperados não ocorre a tributação, entende ser uma
receita não tributada, e por isso, proporcionalmente, deve gerar direito ao
ressarcimento do crédito, as enquadrando no art. 17 da Lei n° 11.033/2004,
motivo pelo qual solicitou ressarcimento dos créditos vinculados a essas
operações.

Entretanto, não assiste razão a Recorrente, ao considerar que a exclusão dos atos
cooperados da base de cálculo das contribuições, tratar-se-ia de benefício fiscal
concedido as cooperativas de produção agropecuária, o qual representaria uma
hipótese de não incidência (receita não tributada).
Outrossim, é mister registrar que, tampouco, constitui caso de vendas efetuadas
com isenção, suspensão ou alíquota zero, situações cujos créditos
correspondentes podem ser aproveitados por ressarcimento ou compensação
Ao contrário do que defende a interessada, o fato é que as exclusões da base de
cálculo permitidas às sociedades cooperativas conforme autorização legal
inscrita no art 15 da MP n° 2.158-35, de 2001 e no art. 17 da Lei n° 10.684/03,
não constituem caso de isenção, não incidência, suspensão ou alíquota zero,
Fl. 451
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-013.407 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.901469/2018-27

situações cujos créditos correspondentes podem ser aproveitados por
ressarcimento ou compensação.
Tratam-se de receitas normalmente tributadas e que tem a possibilidade de
serem excluídas da base de cálculo exclusivamente por força da condição
particular relacionada à natureza jurídica do vendedor que no caso é sociedade
cooperativa.
A possibilidade de serem excluídas da base cálculo em razão da situação
particular da vendedora, não tira o caráter de receitas tributáveis ao produto das
vendas das cooperativas. Portanto, não se confundindo com não incidência,
isenção, suspensão ou alíquota zero.
Em suma, a cooperativa, ao efetuar a venda de produtos a terceiros, aufere
receita que compõe a base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins. No entanto, essa base de cálculo é ajustada mediante as exclusões
previstas em lei.
Note-se que tais exclusões não correspondem a uma retirada de parte da base de
cálculo, que deixa de ser tributada. Na verdade, as referidas exclusões não
correspondem a parte das receitas das cooperativas. A título de exemplo,
tomemos a exclusão do valor repassado ao associado. Esse valor não
corresponde ao valor de venda das mercadorias pela cooperativa, mas
corresponde ao valor de aquisição dessas mercadorias (valor que o associado
recebe).
Não se está, portanto, retirando parte da receita das cooperativas do campo de
incidência das contribuições. A receita continua no campo de incidência. O que
se retira, na verdade, está na categoria de despesas, como o valor repassado ao
associado.
Em outras palavras, toda a receita é tributada. O que se tem, na realidade, é uma
redução do “quantum debeatur” do tributo, que não corresponde nem a isenção,
nem a suspensão, nem a alíquota zero e nem a não incidência.
Não se admite, portanto, que os créditos vinculados a essas operações das
cooperativas possam ser mantidos e, consequentemente, ser compensados ou
ressarcidos nos termos do art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, e do art. 16 da Lei
n° 11.116, de 18 de maio de 2005.
Neste tópico, é irretocável a decisão recorrida.

Apropriação de créditos – rateio proporcional – Da reclassificação
dos Créditos Relativos Vinculada a Receitas Tributadas e Não-Tributadas
no Mercado Interno) CTS 53 para o CST 50 (Operação com Direito a
Crédito – Vinculada Exclusivamente a Receita Tributada no Mercado
Interno)
A Recorrente alega que a decisão recorrida merece reforma por ter alocado,
exclusivamente, no mercado interno, à base de cálculo de crédito de PIS/Pasep e
COFINS. Ou seja, a autoridade fiscal procedeu com a reclassificação de todo o
crédito relativo às aquisições de bens para revenda, exclusivamente, à receita do
Mercado Interno Tributado.
Fl. 452
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-013.407 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.901469/2018-27

Relata a fiscalização:
“No caso em análise, constatou-se que a grande maioria dos bens adquiridos
para revenda referem-se a bens que são revendidos tributados no mercado
interno. Dessa forma, procedeu-se à reclassificação dessas aquisições para o
CST 50 (Operação com Direito a Crédito – Vinculada Exclusivamente a Receita
Tributada no Mercado Interno).
Como exceção, não houve reclassificação em relação às aquisições de bens cuja
receita de revenda é passível de ocorrer com a suspensão do pagamento das
contribuições (não tributada) na forma do art. 54 da Lei no 12.350, de 2010, e
também em relação às aquisições bens que são exportados pela interessada”.
Insurge-se a Recorrente contra o método utilizado pela Autoridade Fiscal que
considerou que “o critério do rateio proporcional aplica-se apenas aos custos, às
despesas e aos encargos comuns, que são aqueles que podem estar vinculados a
mais de tipo de receita. Por sua vez, o critério (rateio proporcional) não se aplica
aos encargos não comuns, os quais é possível determinar de forma inequívoca
sua vinculação exclusivamente a apenas um tipo de receita.
No presente caso, por haver custos, despesas e encargos comuns a diversas
espécies de receitas (exportação e mercado interno (tributadas e não
tributadas)), os critérios de determinação de vinculação dos créditos a cada
espécie de receita são os mencionados pelos §§ 7o a 9o do artigo 3o das Leis no
10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003, e do § 3o do artigo 6o da Lei no 10.833,
de 2003:
§ 7o Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa da
contribuição para o PIS/Pasep, em relação apenas a parte de suas receitas, o
crédito será apurado, exclusivamente, em relação aos custos, despesas e
encargos vinculados a essas receitas.
§ 8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal,
no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7o e
àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o
crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
I – apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
II – rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a
relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-
cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês..
II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a
relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-
cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
§ 9o O método eleito pela pessoa jurídica para determinação do crédito, na
forma do § 8o, será aplicado consistentemente por todo o ano-calendário e,
igualmente, adotado na apuração do crédito relativo à contribuição para o
PIS/PASEP não-cumulativa, observadas as normas a serem editadas pela
Secretaria da Receita Federal.
A regra posta no dispositivo supratranscrito se refere aos casos em que a pessoa
jurídica está submetida aos dois regimes de tributação do PIS/Pasep e da Cofins,
Fl. 453
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-013.407 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.901469/2018-27

ou seja, está submetida ao regime de tributação cumulativo e não cumulativo,
para o mesmo período de apuração.
No entanto, verifica-se que a referência aos §§8o e 9o do artigo 3o da Lei no
10.833, de 2003, pelo §3o do artigo 6o, da mesma lei, determina que os
comandos que disciplinam a determinação de vinculação dos créditos, quando
houver receita submetida ao regime cumulativo e não cumulativo, sejam
aplicados igualmente para os casos em que a contribuinte aufere receitas no
mercado externo e interno.
Aqui assiste razão o julgador de piso, os dispositivos trazem condicionantes
específicas para sua aplicação, não dispondo sobre uma realidade única, pois, ao
contrário do que alega a Recorrente, a autoridade fiscal não agiu
discricionariamente, mas fez o que a legislação determina, ou seja, quando
possível identificar quais custos, despesas e encargos são vinculados a receitas
de vendas no mercado interno tributado, tais dispêndios foram vinculados
integralmente às receitas para as quais concorreram. E somente aplicou o
método do rateio proporcional entre as receitas de exportação e receitas do
mercado interno, tributado e não tributado, quando os custos, as despesas e os
encargos eram comuns a essas receitas, sem possibilidade de apropriação direta.
Sendo assim, neste tópico recursal, o acórdão recorrido não merece reforma.

Aquisições de insumos com suspensão das contribuições, do estorno e
de sua base de cálculo
Primeiramente, a fiscalização glosou aquisições de insumos utilizados na
fabricação de rações para animais.
As aquisições desses insumos agropecuários destinados à produção de rações
(mercadoria classificada no capítulo 23 da NCM) são sujeitas à suspensão do
pagamento das contribuições nos termos do art. 8o e 9o, da Lei no 10.925/2004.
Dessa forma, tendo em vista que nos termos do inciso II, do § 2o, do art. 3o, das
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, as aquisições não sujeitas ao pagamento das
contribuições não geram direito a créditos.
Daí, corretamente, a fiscalização efetuou o cálculo do estorno do crédito em
relação ao valor total da venda de rações classificadas no código 2309.90 da
NCM, utilizadas na alimentação de suínos (NCM 01.03) e de aves (NCM
01.05).
Ante o indeferimento do aproveitamento do direito de crédito supramencionado,
entendo restarem prejudicadas as discussões quando ao estorno e sua base de
cálculo.
No presente tópico, não há reforma a fazer no acórdão recorrido.
Ante todo exposto, voto por negar provimento ao presente recurso.

Fl. 454
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-013.407 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.901469/2018-27

Conclusão
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
eventualmente citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 47 do
Anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar
provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator

Fl. 455
DF CARF MF
Original