Tribunal: CARF
Processo: 10380.903521/2013-70
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-03-15
Data de publicação: 2023-05-31

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
PIS/PASEP E COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS. POSSIBILIDADE DE CRÉDITO.
As embalagens de transporte são essenciais à atividade econômica do Sujeito Passivo, pois garantem que o produto do ramo alimentício, e destinado ao consumo humano, seja devidamente conservado, em termos sanitários e também como relação aos seus nutrientes. A não utilização de embalagens para o transporte tornaria inviável o escoamento da produção, tratam-se de itens que se amoldam ao conceito de insumos frente à sua essencialidade e relevância.
CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA ASSENTADA E PACÍFICA DO STJ.
Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das leis de regência das contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos em relação a fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10380.903521/2013-70
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-013.791 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
15 de março de 2023
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
GRANDE MOINHO CEARENSE S.A.

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
PIS/PASEP
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÃO
NÃO-CUMULATIVA.
CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e
da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da
essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade
ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica
realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na
sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada
pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito
das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os
bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do
serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da
empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS.
POSSIBILIDADE DE CRÉDITO.
As embalagens de transporte são essenciais à atividade econômica do Sujeito
Passivo, pois garantem que o produto do ramo alimentício, e destinado ao
consumo humano, seja devidamente conservado, em termos sanitários e
também como relação aos seus nutrientes. A não utilização de embalagens para
o transporte tornaria inviável o escoamento da produção, tratam-se de itens que
se amoldam ao conceito de insumos frente à sua essencialidade e relevância.
CRÉDITOS.
DESPESAS
COM
FRETES.
TRANSFERÊNCIA
DE
PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS.
IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA ASSENTADA E PACÍFICA DO
STJ.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10380.903521/2013-70
Fl. 299
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-013.791 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.903521/2013-70

Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das
leis de regência das contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos em relação
a fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional, e, no mérito, em dar-lhe parcial provimento, da seguinte
forma: (a) por unanimidade de votos, para negar provimento em relação a embalagens; e (b) por
voto de qualidade, vencidos os Conselheiros Vanessa Marini Cecconello, Tatiana Midori
Migiyama, Valcir Gassen e Erika Costa Camargos Autran e, para dar provimento em relação a
fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos. Este julgamento seguiu a
sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão no 9303-013.786,
de 15 de março de 2023, prolatado no julgamento do processo 10380.903525/2013-58,
paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Tatiana
Midori Migiyama, Vinicius Guimaraes, Valcir Gassen, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Erika
Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello, Fernando Brasil de Oliveira Pinto.
Ausente(s) o conselheiro(a) Liziane Angelotti Meira, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto.
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o, 2o e 3o, Anexo II, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório
substancialmente o relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA
NACIONAL, com fulcro no art. 67, do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela Portaria MF n.o 343/2015,
buscando a reforma de acórdão proferido pela 1a Turma Ordinária da 3a Câmara da Terceira
Seção de Julgamento, no sentido de dar provimento parcial ao recurso voluntário para reverter as
glosas referentes (i) à aquisição de materiais de embalagem de transporte e (ii) aos fretes de
produtos acabados entre estabelecimentos. O acórdão foi assim ementado:

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Fl. 300
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-013.791 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.903521/2013-70

A legislação estabelece que são nulos os atos e termos lavrados por pessoa
incompetente e os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa. Não restando configuradas tais hipóteses não é de se
declarar a nulidade.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
São insumos, para efeitos do PIS e Cofins não-cumulativos, todos os bens e serviços
essenciais ao processo produtivo e à prestação de serviços para a obtenção da receita
objeto da atividade econômica do seu adquirente, podendo ser empregados direta ou
indiretamente no processo produtivo, cuja subtração implica a impossibilidade de
realização do processo produtivo e da prestação do serviço, comprometendo a qualidade
da própria atividade da pessoa jurídica.
INCIDÊNCIA
NÃO
CUMULATIVA.
CREDITAMENTO.
MATERIAIS
DE
EMBALAGENS DE TRANSPORTE.
À luz decisão do STJ, sob a sistemática dos recursos repetitivos, que deve ser adotada
por este colegiado (§ 2° do art. 62 do Anexo II do RICARF), em razão de sua
essencialidade, devem ser considerados como insumos os materiais de embalagens para
transporte.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CREDITAMENTO. FRETES.
Por ser essencial nas atividades produtivas do Contribuinte, é possível a tomada de
crédito nas contribuições ao PIS e COFINS não-cumulativos das despesas de frete
realizados entre estabelecimentos da mesma empresa.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CREDITAMENTO. FERRAMENTAS.
Na apuração do PIS e Cofins não-cumulativos, a prova da existência do direito de
crédito indicado no Pedido de Ressarcimento/Compensação incumbe à contribuinte, de
maneira que, não havendo a correta demonstração, deve a Fiscalização efetuar as glosas.
Não resignada com o acórdão na parte que lhe foi desfavorável, a FAZENDA
NACIONAL interpôs recurso especial suscitando divergência jurisprudencial com relação à
possibilidade de tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre o valor dos
gastos com (i) aquisição de embalagens para transporte e (ii) fretes pagos para transferência de
produtos acabados entre estabelecimentos da mesma firma.
Em sede de exame de admissibilidade, foi dado seguimento ao recurso especial da
Fazenda Nacional.
O Contribuinte, por sua vez, apresentou contrarrazões ao recurso especial
interposto pela Fazenda Nacional, postulando a sua negativa de provimento.
É o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto condutor consignado no
acórdão paradigma como razões de decidir. Deixa-se de transcrever a parte vencida do voto do
relator, que pode ser consultada no acórdão paradigma e deverá ser considerada, para todos os
Fl. 301
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-013.791 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.903521/2013-70

fins regimentais, inclusive de pré-questionamento, como parte integrante desta decisão,
transcrevendo-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator
designado.
Quanto ao conhecimento e às embalagens, transcreve-se o entendimento
majoritário da turma, expresso no voto do relator do acórdão paradigma:
Admissibilidade
O recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA
NACIONAL é tempestivo e atende aos demais pressupostos de
admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria
MF no 343, de 09 de junho de 2015, devendo portanto ter prosseguimento
nos termos do despacho de admissibilidade.
Mérito
A matéria trazida no recurso especial da Fazenda Nacional cinge-se à
possibilidade de crédito de PIS e COFINS calculado sobre os valores
despendidos com (i) aquisição de embalagens de transporte; e (ii)
fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma
empresa.
Previamente à análise do item específico do insumo em discussão,
explicita-se o conceito de insumos adotado no presente voto, para então
verificar o direito ao creditamento.
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da
COFINS foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no
66/2002, convertida na Lei no 10.637/2002 (PIS) e pela Medida
Provisória no 135/2003, convertida na Lei no 10.833/2003 (COFINS). Em
ambos os diplomas legais, o art. 3o, inciso II, autoriza-se a apropriação de
créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos
na fabricação de produtos destinados à venda.1
O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12o, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da

1 Lei no 10.637/2002 (PIS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: [...] II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação
ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
[...].
Lei no 10.8332003 (COFINS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: [...]II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em
relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e
87.04 da Tipi; [...]
Fl. 302
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-013.791 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.903521/2013-70

Emenda Constitucional no 42/2003, consignando-se a definição por lei
dos setores de atividade econômica para os quais as contribuições sociais
dos incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a COFINS. 2
A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a
regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da
COFINS.
Por meio das Instruções Normativas nos 247/02 (com redação da
Instrução Normativa no 358/2003) (art. 66) e 404/04 (art. 8o), a Secretaria
da Receita Federal trouxe a sua interpretação dos insumos passíveis de
creditamento pelo PIS e pela COFINS. A definição de insumos adotada
pelos mencionados atos normativos é excessivamente restritiva,
assemelhando-se ao conceito de insumos utilizado para utilização dos
créditos do IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados, estabelecido
no art. 226 do Decreto no 7.212/2010 (RIPI).
As Instruções Normativas nos 247/2002 e 404/2004, ao admitirem o
creditamento apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao
processo produtivo de fabricação e comercialização de bens ou prestação
de serviços, aproximando-se da legislação do IPI que traz critério
demasiadamente restritivo, extrapolaram as disposições da legislação
hierarquicamente superior no ordenamento jurídico, a saber, as Leis nos
10.637/2002 e 10.833/2003, e contrariaram frontalmente a finalidade da
sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS e da
COFINS. Patente, portanto, a ilegalidade dos referidos atos normativos.
Nessa senda, entende-se igualmente impróprio para conceituar insumos
adotar-se o parâmetro estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de
Renda da Pessoa Jurídica, pois demasiadamente amplo. Pelo raciocínio
estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299 do Decreto no
3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer
custo da pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes
do processo de fabricação ou da prestação de serviços como um todo.
Em Declaração de Voto apresentada nos autos do processo
administrativo no 13053.000211/2006-72, em sede de julgamento de
recurso especial pelo Colegiado da 3a Turma da CSRF, o ilustre
Conselheiro Gileno Gurjão Barreto assim se manifestou:

2 Constituição Federal de 1988. Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da
entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: [...] b) a receita ou o faturamento; [...] IV - do
importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. [...]§ 12. A lei definirá os setores de
atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput,
serão não-cumulativas. (grifou-se)
Fl. 303
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-013.791 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.903521/2013-70

[...] permaneço não compartilhando do entendimento pela possibilidade de
utilização isolada da legislação do IR para alcançar a definição de "insumos"
pretendida. Reconheço, no entanto, que o raciocínio é auxiliar, é instrumento que
pode ser utilizado para dirimir controvérsias mais estritas.

Isso porque a utilização da legislação do IRPJ alargaria sobremaneira o
conceito de "insumos" ao equipará-lo ao conceito contábil de "custos e despesas
operacionais" que abarca todos os custos e despesas que contribuem para a
atividade de uma empresa (não apenas a sua produção), o que distorceria a
interpretação da legislação ao ponto de torná-la inócua e de resultar em
indesejável esvaziamento da função social dos tributos, passando a desonerar não
o produto, mas sim o produtor, subjetivamente.

As Despesas Operacionais são aquelas necessárias não apenas para
produzir os bens, mas também para vender os produtos, administrar a empresa e
financiar as operações. Enfim, são todas as despesas que contribuem para a
manutenção da atividade operacional da empresa. Não que elas não possam ser
passíveis de creditamento, mas tem que atender ao critério da essencialidade.
[...]
Estabelece o Código Tributário Nacional que a segunda forma de integração da
lei prevista no art. 108, II, do CTN são os Princípios Gerais de Direito Tributário.
Na exposição de motivos da Medida Provisória n. 66/2002, in verbis, afirma-se
que “O modelo ora proposto traduz demanda pela modernização do sistema
tributário brasileiro sem, entretanto, pôr em risco o equilíbrio das contas
públicas, na estrita observância da Lei de Responsabilidade Fiscal. Com efeito,
constitui premissa básica do modelo a manutenção da carga tributária
correspondente ao que hoje se arrecada em virtude da cobrança do PIS/Pasep.”
Assim sendo, o conceito de "insumos", portanto, muito embora não possa ser o
mesmo utilizado pela legislação do IPI, pelas razões já exploradas, também não
pode atingir o alargamento proposto pela utilização de conceitos diversos
contidos na legislação do IR.
Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da
legislação do IPI nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser
utilizado para a conceituação de insumos.
Diante do entendimento consolidado deste Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de
Recursos Fiscais, o conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II,
da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o, inciso II da Lei 10.833/2003, deve ser
interpretado com critério próprio: o da essencialidade. Referido critério
traduz uma posição "intermediária" construída pelo CARF, na qual, para
definir insumos, busca-se a relação existente entre o bem ou serviço,
utilizado como insumo e a atividade realizada pelo Contribuinte.
Conceito mais elaborado de insumo, construído a partir da jurisprudência
do próprio CARF e norteador dos julgamentos dos processos, no referido
órgão, foi consignado no Acórdão no 9303-003.069, resultante de
julgamento da CSRF em 13 de agosto de 2014:

Fl. 304
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-013.791 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.903521/2013-70

[...]
Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não
cumulativos, partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica
das próprias normas instituidoras de tais tributos (Lei no. 10.637/2002 e
10.833/2003), deve ser entendido como todo custo, despesa ou encargo
comprovadamente incorrido na prestação de serviço ou na produção ou
fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda, e que tenha relação e
vínculo com as receitas tributadas (critério relacional), dependendo, para sua
identificação, das especificidades de cada processo produtivo.

Nessa linha relacional, para se verificar se determinado bem ou serviço
prestado pode ser caracterizado como insumo para fins de creditamento
do PIS e da COFINS, impende analisar se há: pertinência ao processo
produtivo (aquisição do bem ou serviço especificamente para utilização
na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para torná-lo
viável); essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação
de serviço depende diretamente daquela aquisição) e possibilidade de
emprego indireto no processo de produção (prescindível o consumo do
bem ou a prestação de serviço em contato direto com o bem produzido).
Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja
considerado insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível
a sua essencialidade ao processo produtivo ou prestação de serviço,
direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça,
o qual reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério
amplo/próprio em função da receita, a partir da análise da pertinência,
relevância e essencialidade ao processo produtivo ou à prestação do
serviço. O entendimento está refletido no voto do Ministro Relator
Mauro Campbell Marques ao julgar o recurso especial no 1.246.317-MG,
sintetizado na ementa:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO
ART. 535, DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO
CPC. INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO
PIS/PASEP
E
COFINS
NÃO-CUMULATIVAS.
CREDITAMENTO.
CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II,
DA LEI N. 10.833/2003. ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente
fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses
jurídicas e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica multa a
embargos de declaração interpostos notadamente com o propósito de
prequestionamento. Súmula n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados
com notório propósito de prequestionamento não têm caráter protelatório".
Fl. 305
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-013.791 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.903521/2013-70

3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n.
247/2002 - Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e
o art. 8o, §4o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 -
Cofins, que restringiram indevidamente o conceito de "insumos" previsto
no art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para
efeitos de creditamento na sistemática de não-cumulatividade das ditas
contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento
jurídico em vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II,
da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica
com a conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos
Industrializados - IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo,
não corresponde exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas
Operacionais" utilizados na legislação do Imposto de Renda - IR, por que
demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o,
II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou
que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa
na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é,
cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial
perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros
alimentícios sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No
ramo a que pertence, as exigências de condições sanitárias das instalações se
não atendidas implicam na própria impossibilidade da produção e em
substancial perda de qualidade do produto resultante. A assepsia é essencial
e imprescindível ao desenvolvimento de suas atividades. Não houvessem os
efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de microorganismos na
maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os alimentos,
tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os
materiais de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização
quando aplicados no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros
alimentícios.
7. Recurso especial provido.
(REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES,
SEGUNDA TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015) (grifou-se)

Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3o, II da Lei no 10.637/2002 e
do art. 3o, II da Lei no 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes
ao processo produtivo e à prestação de serviços, ou ao menos que os
viabilizem, podendo ser empregados direta ou indiretamente, e cuja
subtração implica a impossibilidade de realização do processo produtivo
e da prestação do serviço, objetando ou comprometendo a qualidade da
própria atividade da pessoa jurídica.
Ainda, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi julgado pela
sistemática dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial no
1.221.170 - PR, no sentido de reconhecer a ilegalidade das Instruções
Fl. 306
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-013.791 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.903521/2013-70

Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004 e aplicação de critério da
essencialidade ou relevância para o processo produtivo na conceituação
de insumo para os créditos de PIS e COFINS no regime não-cumulativo.
Em 24.4.2018, foi publicado o acórdão do STJ, que trouxe em sua
ementa:
“TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS
e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.”

Até a presente data da sessão de julgamento desse processo não houve o
trânsito em julgado do acórdão do recurso especial no 1.221.170-PR pela
sistemática dos recursos repetitivos, embora já tenha havido o julgamento
de embargos de declaração interpostos pela Fazenda Nacional, no sentido
de lhe ser negado provimento3. Faz-se a ressalva do entendimento desta

3 PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO CONTRA ACÕRDÃO QUE DEU
PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA.
CONCEITO DE INSUMO. PIS. COFINS. CREDITAMENTO DE DESPESAS EXPRESSAMENTE VEDADAS
POR
LEI.
ARGUMENTOS
TRAZIDOS
UNICAMENTE
EM
SEDE
DE
DECLARATÓRIOS.
Fl. 307
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-013.791 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.903521/2013-70

Conselheira, que não é o da maioria do Colegiado, que conforme
previsão contida no art. 62, §2o do RICARF aprovado pela Portaria MF
no 343/2015, os conselheiros já estão obrigados a reproduzir referida
decisão.
Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o
conceito de insumo anteriormente, importante ainda trazer que,
recentemente, foi publicada a NOTA SEI PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância. Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional.
Autorização para dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da
Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota
Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da
Fazenda Nacional (Grifos meus):
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell
Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de
insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a
imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço –
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis
para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.

IMPOSSIBILIDADE. INDEVIDA AMPLIAÇÃO DA CONTROVÉRSIA JULGADA SOB O RITO ART. 543-C
DO CPC/73 (ART. 1.036 DO CPC/15). OMISSÃO OU OBSCURIDADE NÃO VERIFICADAS. EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO DA UNIÃO A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. É vedado, em sede de agravo regimental ou embargos de declaração, ampliar a quaestio veiculada no recurso
especial, inovando questões não suscitadas anteriormente (AgRg no REsp 1.378.508/SP, Rel. Min. FELIX
FISCHER, DJe 07.12.2016).
2. Os argumentos trazidos pela UNIÃO em sede de Embargos de Declaração, (enquadramento como insumo de
despesas cujo creditamento é expressamente vedado em lei), não foram objeto de impugnação quando da
interposição do Recurso Especial pela empresa ANHAMBI ALIMENTOS LTDA, configurando, portanto, indevida
ampliação da controvérsia, vedada em sede de Embargos Declaratórios.
3. Embargos de Declaração da UNIÃO a que se nega provimento.
(EDcl no REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
14/11/2018, DJe 21/11/2018)

Fl. 308
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-013.791 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.903521/2013-70

Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida.
Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o
seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes,
quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo
contribuinte, sob um viés objetivo."
Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e
serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação
do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a
atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do
produto ou do serviço daí resultantes.
Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser
feito para fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à
atividade do sujeito passivo. Eis o item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve­se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo
que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração”
serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a
importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam
eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que
decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro
Mauro Campbell Marques.”
Adentrando-se ao caso dos autos, a Fazenda Nacional defende em seu
recurso especial que não há direito ao creditamento com relação aos
dispêndios para aquisição de embalagens para transporte, porque não se
enquadram no conceito de insumos, uma vez que adicionada ao produto
em fase posterior à fabricação, já quando encerrado o processo produtivo.
Defende o Contribuinte que as embalagens são empregadas no
deslocamento da farinha de trigo aos pontos de venda, necessárias
também à boa conservação das propriedades do derivado e da higidez ao
consumo humano, afora facilitarem o transporte, a guarda e o estoque. Já
o frete é indispensável para comercialização do produto, e deve ser
considerado insumo.
Consoante destacado no acordão recorrido, quanto às embalagens para
o transporte dos produtos acabados, “a atividade da Recorrente
envolve o recebimento do trigo para moagem, transformação do insumo
Fl. 309
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-013.791 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.903521/2013-70

em farinho e o deslocamento dessa farinha de trigo para os seus diversos
pontos de vendas, espalhados por boa parte do território nacional”.
Portanto, tais dispêndios são essenciais à atividade econômica do Sujeito
Passivo, pois garantem que o produto do ramo alimentício, e destinado ao
consumo humano, seja devidamente conservado, em termos sanitários e
também como relação aos seus nutrientes. A não utilização de
embalagens para o transporte tornaria inviável o escoamento da
produção, tratam-se de itens que se amoldam ao conceito de insumos
frente à sua essencialidade e relevância.
Dessa forma, com relação às embalagens para o transporte dos produtos
acabados, imperioso o reconhecimento do direito ao crédito das
contribuições para o PIS e a COFINS não-cumulativas. Nesse sentido, foi
decidido anteriormente por esta 3a Turma da CSRF em casos envolvendo
o mesmo contribuinte (Grande Moinho Cearense S.A.), consoante
Acórdãos no 9303-013.583, 9303-013.584 e 9303-013.585, citados
exemplificativamente.
No segundo ponto de insurgência em seu recurso especial, a Fazenda
Nacional aduz a impossibilidade de reconhecimento do direito ao crédito
das despesas com transporte de produtos acabados com base no inciso II,
do art. 3o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, por não se enquadrar
no conceito de insumo. Além disso, aduz que não se amolda à hipótese
do inciso IX, art. 3o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, pois ainda
não caracterizada a operação de venda.
Com a devida vênia, a pretensão da recorrente não merece prosperar.
Quanto aos fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos,
transcreve-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator
designado do acórdão paradigma:
Externo no presente voto minha divergência em relação ao
posicionamento da relatoria, no tema referente à impossibilidade de
tomada de créditos das contribuições não cumulativas sobre fretes de
produtos acabados entre estabelecimentos da empresa, aclarando a
posição que acabou prevalecendo no seio do colegiado.
O tema é controverso na CSRF, que alterou seu posicionamento, por
mais de uma vez, seja em função da mudança de entendimento de um
único conselheiro, ou da alteração de um membro do colegiado. Assim,
há dezenas de julgados em um e em outro sentido, todos caracterizados
pela falta de consenso.
Mais recentemente, com a nova composição da CSRF, a matéria continua
a ser decidida contingencialmente, longe de externar um posicionamento
sedimentado. Veja-se o resultado registrado em ata para o Acórdão 9303-
Fl. 310
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-013.791 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.903521/2013-70

013.338 (processo administrativo no 10480.722794/2015-59, julgado em
20/09/2022):
“...por maioria de votos, deu-se provimento em relação a frete de produtos
acabados entre estabelecimentos da mesma empresa, vencidos os Cons.
Rosaldo Trevisan, Jorge Olmiro Lock Freire, Vinícius Guimarães e Liziane
Angelotti Meira (o Cons. Carlos Henrique de Oliveira acompanhou o relator
pelas conclusões em relação a tal tema, por entender aplicável ao caso apenas
o inciso IX do art. 3o das Leis de regência das contribuições)” (grifo nosso)
Não se pode afirmar, categoricamente, qual é a posição conclusiva na
apreciação de tal tema, na CSRF. Aparentemente, na composição recente
da 3a Turma da CSRF, metade dos conselheiros (Cons. Tatiana Midori
Migiyama, Valcir Gassen, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa
Marini Cecconello e Ana Cecilia Lustosa da Cruz) entende que tal
crédito seria duplamente admissível, tanto com base no inciso II do art.
3o das leis de regência das contribuições (“bens e serviços, utilizados
como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de
bens ou produtos destinados à venda”), quanto com base no inciso IX do
art. 3o da Lei no 10.833/2003 (“frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor”).
Entende-se relevante analisar, no caso, o precedente vinculante do STJ
sobre os créditos da não cumulatividade das contribuições, Recurso
Especial no 1.221.170/PR (Tema 779). Tal precedente, bem conhecido
deste colegiado, aclarou a aplicação do inciso II do art. 3o das leis de
regência das contribuições, à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento
da
atividade
econômica
desempenhada
pelo
Contribuinte.
E o REsp no 1.221.170/PR adotou esses critérios, que passaram a ser
vinculantes, no próprio corpo do processo ali julgado. Em simples busca
no inteiro teor do acórdão proferido em tal REsp (disponível no sítio web
do STJ), são encontradas 14 ocorrências para a palavra “frete”. Uma das
alegações da empresa, no caso julgado pelo STJ, é a de que atua no ramo
de alimentos e possui despesas com “fretes”. Ao se manifestar sobre esse
tema, dispôs o voto-vogal do Min. Mauro Campbell Marques:
(...) Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão incluídos os
seguintes “custos” e “despesas” da recorrente: gastos com veículos, materiais
de proteção de EPI, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de
vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei
no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e
propagandas, telefone e comissões. É que tais “custos” e “despesas” não são
essenciais ao processo produtivo da empresa que atua no ramo de alimentos, de
forma que a exclusão desses itens do processo produtivo não importa a
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a
perda substancial da qualidade do serviço ou produto. (grifo nosso)
Fl. 311
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-013.791 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.903521/2013-70

Em aditamento a seu voto, após acolher as observações da Min. Regina
Helena Costa, esclarece o Min. Mauro Campbell Marques:
(...) Registro que o provimento do recurso deve ser parcial porque, tanto em meu
voto, quanto no voto da Min. Regina Helena, o provimento foi dado somente em
relação aos “custos” e “despesas” com água, combustível, materiais de exames
laboratoriais, materiais de limpeza e, agora, os equipamentos de proteção
individual - EPI. Ficaram de fora gastos com veículos, ferramentas, seguros,
viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na
hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de
pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões. (grifo nosso)
Essa leitura do STJ sobre o conceito de insumo (inciso II do art. 3o das
leis de regência das contribuições não cumulativas) foi bem
compreendida no Parecer Normativo Cosit/RFB no 5/2018, que trata da
decisão vinculante do STJ no REsp no 1.221.170/PR, no que se refere a
gastos com frete posteriores ao processo produtivo:
“(...) 5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE
PRODUÇÃO OU DE PRESTAÇÃO
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II
do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos
termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa
jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-
se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido
processo, salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos
gastos com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de
produção própria entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de
distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis
utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de
mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras. (...)” (grifo nosso)
É desafiante, em termos de raciocínio lógico, enquadrar na categoria de
“bens e serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação de
bens ou produtos” (na dicção do texto do referido inciso II) os gastos que
ocorrem quando o produto já se encontra “pronto e acabado”.
Desafiador ainda efetuar o chamado “teste de subtração” proposto pelo
precedente do STJ: como a (in)existência de remoção de um
estabelecimento para outro de um produto acabado afetaria a obtenção
deste produto? Afinal de contas, se o produto acabado foi transportado, já
estava ele obtido, e culminado o processo produtivo. O raciocínio é
válido tanto para transferência entre estabelecimentos da empresa quanto
para centros de distribuição ou de formação de lotes.
Em adição, parece fazer pouco sentido, ainda em termos lógicos, que o
legislador tenha assegurado duplamente o direito de crédito para uma
mesma situação (à escolha do postulante) com base em dois incisos do
art. 3o das referidas leis, sob pena de se estar concluindo implicitamente
Fl. 312
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-013.791 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.903521/2013-70

pela desnecessidade de um ou outro inciso ou pela redundância do texto
legal.
Portanto, na linha do que figura expressamente no precedente vinculante
do STJ, os fretes até poderiam gerar crédito na hipótese descrita no inciso
IX do art. 3o Lei no 10.833/2003 - também aplicável à Contribuição para
o PIS/Pasep, conforme art. 15, II: (“frete na operação de venda, nos
casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor”), se
atendidas as condições de tal inciso.
Ocorre que a simples remoção de produtos entre estabelecimentos
inequivocamente não constitui uma venda. Para efeitos de incidência de
ICMS, a questão já foi decidida de forma vinculante pelo STJ (REsp
1125133/SP - Tema 259).
E, ao contrário da CSRF, de jurisprudência inconstante e até titubeante
em relação ao assunto, o STJ tem, hoje, posição sedimentada, pacífica
e unânime em relação ao tema aqui em análise (fretes de produtos
acabados entre estabelecimentos), como se registra em recente REsp. de
relatoria da Min. Regina Helena Costa:
“TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO
ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE.
VIOLAÇÃO AO ART. 535 DO CPC/1973. INOCORRÊNCIA. DESPESAS
COM FRETE. TRANSFERÊNCIA INTERNA DE MERCADORIAS.
CREDITAMENTO. ILEGITIMIDADE. DISSÍDIO JURISPRUDENCIAL.
NÃO DEMONSTRADO. AUSÊNCIA DE COTEJO ANALÍTICO ENTRE OS
JULGADOS CONFRONTADOS. APLICAÇÃO DE MULTA. ART. 1.021, §
4o, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. DESCABIMENTO.
I - Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte na sessão realizada em
09.03.2016, o regime recursal será determinado pela data da publicação do
provimento jurisdicional impugnado. In casu, aplica-se o Código de Processo
Civil de 2015 para o presente Agravo Interno, embora o Recurso Especial
estivesse sujeito ao Código de Processo Civil de 1973.
II - A Corte de origem apreciou todas as questões relevantes apresentadas com
fundamentos suficientes, mediante apreciação da disciplina normativa e cotejo ao
posicionamento jurisprudencial aplicável à hipótese. Inexistência de omissão,
contradição ou obscuridade.
III - É pacífico o entendimento no Superior Tribunal de Justiça segundo o
qual as despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo
vendedor nas hipóteses de venda ou revenda, revelando-se incabível
reconhecer o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às
transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma
empresa.
IV - Para a comprovação da divergência jurisprudencial, a parte deve proceder
ao cotejo analítico entre os julgados confrontados, transcrevendo os trechos dos
acórdãos os quais configurem o dissídio jurisprudencial, sendo insuficiente, para
tanto, a mera transcrição de ementas.
V - Em regra, descabe a imposição da multa prevista no art. 1.021, § 4o, do
Código de Processo Civil de 2015 em razão do mero desprovimento do Agravo
Fl. 313
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-013.791 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.903521/2013-70

Interno em votação unânime, sendo necessária a configuração da manifesta
inadmissibilidade ou improcedência do recurso a autorizar sua aplicação, o que
não ocorreu no caso.
VI - Agravo Interno improvido.” (AgInt no REsp n. 1.978.258/RJ, relatora
Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, julgado em 23/5/2022, DJe de
25/5/2022) (grifo nosso)
Exatamente no mesmo sentido os precedentes recentes do STJ, em
total consonância com o que foi decidido no Tema 779:
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO
RECURSO ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. DESPESAS
COM FRETE. DIREITO A CRÉDITOS. INEXISTÊNCIA.
1. Com relação à contribuição ao PIS e à COFINS, não originam crédito as
despesas realizadas com frete para a transferência das mercadorias entre
estabelecimentos da sociedade empresária.Precedentes.
2. No caso dos autos, está em conformidade com esse entendimento o acórdão
proferido pelo TRF da 3a Região, segundo o qual “apenas os valores das
despesas realizadas com fretes contratados para a entrega de mercadorias
diretamente a terceiros - atacadista, varejista ou consumidor -, e desde que o
ônus tenha sido suportado pela pessoa jurídica vendedora, é que geram direito a
créditos a serem descontados da COFINS devida”.
3. Agravo interno não provido.” (AgInt no REsp n. 1.890.463/SP, relator
Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 24/5/2021, DJe de
26/5/2021) (grifo nosso)
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO
EM RECURSO ESPECIAL. INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART. 535
DO CPC/1973. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS/COFINS. DESPESAS
COM FRETE. TRANSFERÊNCIA INTERNA DE MERCADORIAS.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. NÃO ENQUADRAMENTO NO
CONCEITO DE INSUMO. AGRAVO INTERNO DA EMPRESA A QUE SE
NEGA PROVIMENTO.
1. A decisão agravada foi acertada ao entender pela ausência de violação do art.
535 do CPC/1973, uma vez que o Tribunal de origem apreciou integralmente a
lide de forma suficiente e fundamentada. O que ocorreu, na verdade, foi
julgamento contrário aos interesses da parte. Logo, inexistindo omissão,
contradição ou obscuridade no acórdão, não há que se falar em nulidade do
acórdão.
2. A 1a. Seção do STJ, no REsp. 1.221.170/PR (DJe 24.4.2018), sob o rito dos
recursos repetitivos, fixou entendimento de que, para efeito do creditamento
relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, o conceito de insumo
deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale
dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte. Assim, cabe às instâncias
ordinárias, de acordo com as provas dos autos, analisar se determinado bem
ou serviço se enquadra ou não no conceito de insumo.
3. Na espécie, o entendimento adotado pela Corte de origem se amolda à
jurisprudência desta Corte de que as despesas de frete somente geram
crédito quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de venda ou
revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de despesas de frete
Fl. 314
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-013.791 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.903521/2013-70

relacionadas
às
transferências
internas
das
mercadorias
para
estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente
ligadas às operações de venda ou revenda (AgInt no AgInt no REsp.
1.763.878/RS, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe 1o.3.2019).
4. Agravo Interno da Empresa a que se nega provimento.” (AgInt no AREsp n.
848.573/SP, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma,
julgado em 14/9/2020, DJe de 18/9/2020) (grifo nosso)
“PROCESSUAL
CIVIL
E
TRIBUTÁRIO.
AGRAVO
INTERNO.
ENUNCIADO ADMINISTRATIVO No 3 DO STJ. VIOLAÇÃO AO ART.
1.022 DO CPC. NÃO OCORRÊNCIA. AFERIÇÃO DAS ATIVIDADES DA
EMPRESA
PARA
FINS
DE
INCLUSÃO
NA
ESSENCIALIDADE.
CONCEITO
DE
INSUMO.
CRÉDITO
DE
PIS
E
COFINS.
IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA No 7 DO STJ. DESPESAS COM FRETE
ENTRE ESTABELECIMENTOS. IMPOSSIBILIDADE DE CRÉDITO.
DESPESAS COM TAXA DE ADMINISTRAÇÃO DE CARTÃO DE
CRÉDITO. MATÉRIA CONSTITUCIONAL.
(...) 4. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo
vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de
creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas
das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa ou grupo, por
não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda.
Nesse sentido: AgRg no REsp 1.386.141/AL, Rel. Ministro Olindo Menezes
(desembargador Convocado do TRF 1a Região), Primeira Turma, DJe
14/12/2015; AgRg no REsp 1.515.478/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin,
Segunda Turma, DJe 30/06/2015.
(...) 6. Agravo interno não provido. (AgInt no AREsp n. 1.421.287/MA, relator
Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 22/4/2020, DJe
de 27/4/2020) (grifo nosso)
Esse era também o entendimento recente deste tribunal administrativo,
em sua Câmara Superior, embora não unânime (v.g., nos acórdãos 9303-
012.457, de 18/11/2021; e 9303-012.972, de 17/03/2022). E sempre foi o
entendimento que revelei nas turmas ordinárias em processos de minha
relatoria, que eram decididos, em regra, por maioria, com um (v.g.,
Acórdãos 3401-005.237 a 249, de 27/08/2018) ou dois conselheiros
vencidos (v.g., Acórdãos 3401-006.906 a 922, de 25/09/2019).
Pelo exposto, ao examinar atentamente os textos legais e os precedentes
do STJ aqui colacionados, que refletem o entendimento vinculante
daquela corte superior em relação ao inciso II do art. 3o das leis de
regência das contribuições não cumulativas, que não incluem os fretes de
transferência de produtos acabados entre estabelecimentos, e o
entendimento pacifico, assentado e fundamentado, em relação ao inciso
IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003 (também aplicável à Contribuição
para o PIS/Pasep, conforme art. 15, II), é de se concluir que não há
amparo legal para a tomada de créditos em relação a fretes de
transferência de produtos acabados entre estabelecimentos de uma
mesma empresa, ou centros de distribuição, por nenhum desses incisos,
o que implica o não reconhecimento do crédito, no caso em análise.
Fl. 315
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-013.791 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.903521/2013-70

Diante do exposto, no que se refere ao tema aqui em análise, voto por
conhecer e, no mérito, para dar provimento ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional, restabelecendo a glosa fiscal em
relação a fretes de produtos acabados entre estabelecimentos.
Conclusão
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
eventualmente citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 47 do
Anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional, e, no mérito, em dar-lhe parcial provimento, da seguinte
forma: (a) negar provimento em relação a embalagens; e (b) dar provimento em relação a fretes
de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos.

(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente Redator

Fl. 316
DF CARF MF
Original