Tribunal: CARF
Processo: 10945.900243/2013-66
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCOS ROBERTO DA SILVA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-10-24
Data de publicação: 2024-03-04

Ementa:

Inteiro teor:
S3-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10945.900243/2013-66
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-012.508 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
24 de outubro de 2023
Recorrente
BARTHOLO TRANSPORTES RODOVIARIOS LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
CRÉDITOS DA IMPORTAÇÃO. OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO.
DIREITO A COMPENSAÇÃO OU RESSARCIMENTO.
Os créditos do art. 15 da Lei no 10.865, de 2004, relativos à importação de bens
e de serviços vinculados a operações de exportação, que não puderem ser
utilizados no desconto de débitos da COFINS, poderão ser objeto de
compensação ou de ressarcimento ao final do trimestre.
PEDIDO
DE
RESSARCIMENTO.
DESPACHO
DECISÓRIO
ELETRÔNICO. ERRO DE FATO. INEXATIDÃO MATERIAL. SÚMULA
CARF No 168.
Mesmo após a ciência do despacho decisório eletrônico, a comprovação de
inexatidão material no preenchimento de Pedido Eletrônico e Ressarcimento ou
de Declaração de Compensação, permite retomar a análise do direito creditório.

Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao
recurso voluntário. Vencidos os Conselheiros João José Schini Norbiato (suplente convocado) e
Marcos Roberto da Silva, que negavam provimento ao recurso por entenderem não ter havido
inexatidão material. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe
aplicado o decidido no Acórdão no 3401-012.507, de 24 de outubro de 2023, prolatado no
julgamento do processo 10945.900242/2013-11, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Carolina Machado Freire
Martins, Renan Gomes Rego, Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, João Jose Schini
Norbiato (suplente convocado), Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta (suplente convocada),
Wilson Antonio de Souza Correa (suplente convocado), Marcos Roberto da Silva (Presidente).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10945.900243/2013-66
Fl. 446
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-012.508 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10945.900243/2013-66

Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o, 2o e 3o, Anexo II, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório
substancialmente o relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma
do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que acolhera em parte o Pedido de
Ressarcimento - PER no 41000.52533.300409.1.1.09-8770, relativo ao crédito de COFINS não
cumulativa, vinculada às receitas de exportação do 1o trimestre de 2009, no valor de R$
130.919,88.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos
da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido.
A 2a TURMA DA DRJ10, analisando as razões apresentadas, assim ementou seu
Acórdão:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
TRANSPORTE INTERNACIONAL DE CARGAS. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
No regime de apuração não cumulativa, não geram direito a crédito da COFINS os
valores despendidos no pagamento de transporte internacional de mercadorias
exportadas, ainda que a beneficiária do pagamento seja pessoa jurídica domiciliada no
Brasil.
PER/DCOMP.
CRÉDITOS.
IMPORTAÇÃO.
INSUMOS
EXPORTAÇÃO.
SOLICITAÇÃO.
Os créditos do regime não-cumulativo decorrentes das operações de importação
utilizados como insumos de produtos exportados devem ser solicitados na ficha relativa
ao mercado interno do Pedido Eletrônico de Ressarcimento -
PER/DCOMP. CRÉDITOS VINCULADOS À EXPORTAÇÃO. INGRESSO DE
DIVISAS/PAGAMENTO EM MOEDA CONVERSÍVEL. NÃO COMPROVAÇÃO.
Inexistindo comprovação de qualquer prestação de serviço para pessoa física ou jurídica
residente/domiciliada no exterior, com ingresso de divisas/pagamento em moeda
conversível, incabível o ressarcimento ou compensação de créditos vinculados à
exportação, por conta da sistemática da não-cumulatividade da contribuição.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
DESPACHO DECISÓRIO. MOTIVAÇÃO. CERCEAMENTO DO DIREITO DE
DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Fl. 447
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-012.508 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10945.900243/2013-66

Não há cerceamento do direito de defesa quando a decisão recorrida e os
demonstrativos que constam dos autos oferecem à recorrente todas as informações
relevantes para sua defesa.
ÔNUS DA PROVA.
Nos pedidos de repetição de indébitos ou de ressarcimento de créditos, bem como na
utilização de créditos em declaração de compensação, é da contribuinte o ônus de
demonstrar de forma cabal e específica a liquidez e certeza de seu direito creditório.
PROVA. MOMENTO.
A prova documental deve ser apresentada no momento da manifestação de
inconformidade, a menos que demonstrado, justificadamente, o preenchimento de um
dos requisitos constantes do art. 16, § 4o, do Decreto no 70.235, de 1972, o que não se
logrou atender neste caso.
DILIGÊNCIA.
Indefere-se o pedido de diligência quando se trata de matéria passível de prova
documental a ser apresentada no momento da manifestação de inconformidade.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO/DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. EXAME
DO CRÉDITO PELA ADMINISTRAÇÃO. LIMITE. ERRO DE PREENCHIMENTO.
RETIFICAÇÃO. AUSÊNCIA DE COMPETÊNCIA.
O exame do direito de crédito efetuado pela Administração Fiscal tem como parâmetros
e limites as características (valor, natureza, período de apuração) informadas pelo
contribuinte no pedido de ressarcimento ou declaração de compensação. Eventual erro
de preenchimento nas informações do crédito indicado no PER ou em DCOMP pode ser
sanado mediante procedimento de retificação, previsto na legislação própria. nos artigos
76 a 81 da instrução normativa RFB no 900, de 2008. A retificação de PER ou DCOMP
não é procedimento cabível em sede de manifestação de inconformidade.
PROTESTO PELA JUNTADA POSTERIOR DE DOCUMENTOS.
A prova documental deve ser apresentada junto da peça de contestação, precluindo o
direito de fazê-lo em outro momento processual, a menos que fique demonstrada a
impossibilidade de sua apresentação oportuna por motivo de força maior, refira-se a fato
ou a direito superveniente ou se destine a contrapor fatos ou razões posteriormente
trazidas aos autos.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
DECISÕES JUDICIAIS E ADMINISTRATIVAS. EFEITOS.
As decisões judiciais e administrativas relativas a terceiros não possuem eficácia
normativa, uma vez que não integram a legislação tributária de que tratam os artigos 96
e 100 do Código Tributário Nacional.
PRINCÍPIOS.
INCONSTITUCIONALIDADE.
ILEGALIDADE.
INSTÂNCIAS
ADMINISTRATIVAS. COMPETÊNCIA.
A apreciação de questionamentos relacionados aos princípios, validade, legalidade,
constitucionalidade de dispositivos que integram a legislação tributária não se insere na
competência da esfera administrativa, sendo exclusiva do Poder Judiciário.
Fl. 448
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-012.508 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10945.900243/2013-66

Inconformada, a contribuinte interpôs recurso voluntário, no qual reafirma os
principais argumentos trazidos em sua manifestação de inconformidade.
É o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
Como Redator ad hoc, sirvo-me da minuta de voto inserida pelo relator original,
Conselheira Carolina Machado Freire Martins, no diretório corporativo do
CARF, a seguir reproduzida, cujo posicionamento adotado não necessariamente
coincide com o meu.
O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais pressupostos de
admissibilidade, dele, portanto, tomo conhecimento.
Conforme relatado, em Despacho Decisório Eletrônico foram concedidos
integralmente os saldos de créditos relativos a aquisições no mercado interno
vinculados às receitas de exportação, não sendo reconhecido o direito ao
ressarcimento de créditos relativos à Ficha 16B, “Apuração dos Créditos de
PIS/Pasep – Importação", vinculados à receita de exportação (terceira coluna do
DACON).
Há uma questão anterior, em se tratando de créditos referentes à contratação de
terceiros (subcontratação) para realização de transporte internacional de cargas.
Conforme colocação constante da decisão recorrida, em verdade, não seria
devido o recolhimento de PIS/COFINS – Importação face ao disposto na MP no
2.158-35/ 2001:
MP no 2.158-35/ 2001
“Art.14.Em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1o de fevereiro de
1999, são isentas da COFINS as receitas:
(...)
V – do transporte internacional de cargas ou passageiros;”
...
§ 1o São isentas da contribuição para o PIS/PASEP as receitas referidas nos
incisos I a IX do caput.
Como ressalta a DRJ, no caso específico desse processo, da análise dos
contratos juntados de fls. 34 a 272, verifica-se que são todos contratos de
prestação de serviços de transporte rodoviário internacional de cargas, entre a
manifestante e pessoas físicas estrangeiras, não domiciliados no país. Logo,
como regra, o serviço de transporte internacional de mercadorias realizado por
empresa estrangeira com entrega da mercadoria no exterior não deveria sofrer a
incidência PIS e a Cofins, “pois o serviço não é executado no país, e o seu
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DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-012.508 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10945.900243/2013-66

resultado, obviamente, ocorre no exterior. Trata-se de serviço contratado no
exterior cujo resultado (entrega da mercadoria ao seu destinatário) ocorre
também no exterior”. E acrescenta:
Mesmo considerando que o contrato de transporte internacional de carga é
composto pela coleta, junção de cargas, movimentação até o veículo que fará o
transporte para o exterior e entrega da carga ao destinatário, não é viável
considerar que, se por ventura uma parte dos serviços fosse realizada em
território nacional, haveria incidência do PIS-importação e da Cofins-
importação, pois sob o enfoque do serviço prestado, o resultado é a entrega da
mercadoria no exterior, pois há uma compra de mercadoria pelo destinatário, que
se traduz numa exportação.
Lado outro, conforme informado pela Recorrente, em sua manifestação de
inconformidade, “pela análise dos valores indeferidos se extrai que as glosas
eletronicamente geradas se referem a tomada de créditos sobre a contratação
de transportadores estrangeiros para a realização de determinadas etapas de
serviços prestados pela Manifestante. (fichas do DACON anexo IV)”.
Dos serviços contratados junto aos transportadores estrangeiros restou composta
a base de cálculo para incidência do PIS-Importação e da COFINS-Importação
que foram, portanto, recolhidos, conforme comprovantes constantes de e-fls.
338 e seguintes dos autos (DARF ́s PIS-Importação):

Inobstante a isenção no tocante às receitas decorrentes de transporte
internacional é certo que, em sendo comprovado o recolhimento na
subcontratação de serviços, realizado pela própria Recorrente no presente caso,
a meu ver, há permissão para que esta venha a ter a parcela do crédito ressarcida
ou compensada.
Dito isso, passa-se a tratar do aspecto formal, entendendo-se ter ocorrido de
forma semelhante a outros casos, dos quais cita-se o Acórdão no 3401-009.564 –
3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária, onde houve a
desconsideração da parcela do crédito como passível de ressarcimento, em
razão do tipo de crédito pleiteado no pedido, considerando-se que a análise foi
realizada por meio de Despacho Decisório Eletrônico.
Naquela decisão, a controvérsia é bem sintetizada:
Fl. 450
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-012.508 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10945.900243/2013-66

De antemão, importa dizer que a controvérsia não guarda relação com a
existência material dos créditos não reconhecidos, pois que o indeferimento de
parte da importância vindicada decorre não de glosas efetuadas nesses valores e
sim da desconsideração, durante o batimento eletrônico realizado, da parcela do
crédito decorrente de importações vinculadas a receitas de exportação como
montante passível de ressarcimento considerando o tipo de crédito pleiteado no
pedido de ressarcimento.
Tal resultado sobreveio em razão de o crédito em questão ter sido equivocamente
pleiteado pela empresa mediante apresentação de um Per/Dcomp portando
crédito vinculado à exportação, ou seja, créditos passíveis de ressarcimento ou
compensação com base no art. 5o da Lei no 10.637, de 2002, ou no art. 6o da Lei
no 10.833, de 2003, conforme o tributo, ao passo que, conforme entendimento da
Receita Federal do Brasil, referido crédito deveria ter sido pleiteado mediante
apresentação de Per/Dcomp contendo créditos vinculados a operações
desoneradas no mercado interno, isto é, com base no art. 15 da Lei no 10.865, de
2004.
Conforme destacado pela própria DRJ, os créditos relativos às importações
vinculados às exportações deveriam ter sido informados nas fichas das
contribuições (PIS e Cofins) relativas ao mercado interno, e não, como
procedido pela Recorrente, em conjunto com os créditos relativos às
Exportações:
Ademais, é de se notar que a contribuinte também não cumpriu requisito formal
legal relativo à solicitação do credito em discussão. Conforme consulta das
DACONS do 1o trimestre de 2009, tem-se que supostos créditos relativos às
importações vinculados às exportações foram informados incorretamente.
...
Consoante as instruções contidas no programa PER/Dcomp, utilizado para a
solicitação do ressarcimento, abaixo reproduzidas, nota-se que os créditos
relativos às importações vinculados às exportações deveriam ter sido informados
nas fichas das contribuições (PIS e Cofins) relativas ao mercado interno, e não,
como procedido pela interessada, em conjunto com os créditos relativos às
Exportações:
Ficha PIS/PASEP Não-Cumulativo – Mercado Interno
A Ficha PIS/PASEP Não-Cumulativo – Mercado Interno será disponibilizada ao
contribuinte, dentro da Pasta Crédito, na hipótese de elaboração de Pedido
Eletrônico de Ressarcimento ou de Declaração de Compensação de crédito da
Contribuição para o PIS/Pasep no regime não-cumulativo, decorrente de vendas
efetuadas no mercado interno com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não-
incidência da contribuição, conforme disposto no art. 17 da Lei no 11.033, de 21
de dezembro de 2004, que não tenha sido objeto de reconhecimento judicial.
Podem ser objeto de ressarcimento ou compensação com débitos próprios
relativos aos tributos e contribuições administrados pela RFB os créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep, apurados na forma do art. 3o da Lei no 10.637, de
30 de dezembro de 2002 e do art. 15 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004,
relativos a custos, despesas e encargos vinculados às vendas efetuadas com
suspensão, isenção, alíquota zero ou não-incidência, remanescentes ao final do
trimestre-calendário após deduções de débitos da Contribuição para o PIS/Pasep.
Deverão também ser informados nessa ficha os créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep no regime não-cumulativo, decorrentes de operações de importação,
Fl. 451
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-012.508 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10945.900243/2013-66

apurados na forma do art. 15 da Lei no 10.865, de 2004, quando a pessoa jurídica
efetuar operação de venda ou revenda de sua produção, total ou parcialmente,
para o mercado externo.”
Note-se que as instruções acima constam do programa de computador
(PER/Dcomp) que foi homologado pela administração tributária federal (IN RFB
no 1.002, de 2010 e instruções normativas posteriores). Assim, tanto o programa
como suas instruções devem ser entendidos como atos normativos, ou mesmo
como veículos das práticas reiteradas do ente fazendário, nos termos dispostos
nos art. 96 e 100 do CTN (Lei no 5.172/66).
O direito de crédito indicado em Pedido de Ressarcimento não pode ser
alterado ou cancelado em sede de manifestação de inconformidade, mesmo
que decorrente de erro de preenchimento nas informações constantes do
pedido.
Alterações nas informações prestadas em PER e em declarações de compensação
apresentadas à administração devem atender às restrições regulamentares no
tocante à forma, à oportunidade e à autoridade competente para o exame da
retificação.
Contudo, recorro à perspectiva de formalismo moderado do processo defendida
pelo ilustre e sábio colega, Conselheiro Gustavo Garcia Dias dos Santos, ao
refletir que mesmo após a ciência do despacho decisório, a comprovação de
inexatidão material no preenchimento da DCOMP permite retomar a análise do
direito creditório:
No entanto, conquanto as instruções existentes no programa Per/Dcomp apontem
no sentido acima exposto, isoladamente, vejo a inexatidão material no
preenchimento cometida pela Recorrente como perfeitamente escusável, não
impeditivo de ter seu direito garantido, principalmente porque, a partir de uma
perspectiva de formalismo moderado do processo, não se mostra razoável que as
instruções de preenchimento do programa Per/Dcomp sobrepujem a realidade
fática que parece despontar dos autos.
Para além disso, a nomenclatura adotada pelo programa Per/Dcomp utiliza as
descrições de Tipo de Crédito Pis/Cofins – Exportação para as hipóteses de
ressarcimento dos créditos das Leis no 10.833/2003 (ou no 10.637/2002) e
Pis/Cofins - Mercado Interno para a hipótese de ressarcimento do crédito do art.
15 da Lei no 10.865, de 2004, o que, a meu ver, padece de considerável
ambiguidade.
Por oportuno, observo que este Conselho recentemente editou o enunciado
sumular no 168, nos seguintes termos:
Mesmo após a ciência do despacho decisório, a comprovação de inexatidão
material no preenchimento da DCOMP permite retomar a análise do direito
creditório.
Dessa forma, tendo em vista a superação do obstáculo descrito pela Fiscalização,
dou parcial provimento ao recurso voluntário para determinar a baixa dos autos a
fim de que a unidade de origem faça a análise e quantifique, se for o caso, o
montante de créditos de importação vinculados a receitas de exportação,
emitindo nova decisão exclusivamente em relação a essa parcela.
Para além disso, no mérito propriamente dito, a instância de piso entende que o
ressarcimento e a compensação de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep-
Importação e da Cofins-Importação quando se refiram a custos, despesas e
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DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-012.508 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10945.900243/2013-66

encargos vinculados às vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero
ou não-incidência, não prevendo a possibilidade de compensação desses
mesmos créditos quando vinculados a exportações:
Da leitura dos dispositivos acima, percebe-se que o § 3o do art. 27 e o § 4o do art.
42 limitam o ressarcimento e a compensação de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação quando se refiram a custos,
despesas e encargos vinculados às vendas efetuadas com suspensão, isenção,
alíquota zero ou não-incidência (incisos II), não prevendo a possibilidade de
compensação desses mesmos créditos quando vinculados a exportações (inciso
I).
Portanto, correta a interpretação da fiscalização.
Contudo, em sentido contrário, há entendimento relativamente pacificado neste
Conselho, no sentido de que créditos referentes a contribuições efetivamente
pagas na importação de serviços, que não puderem ser utilizados no desconto de
débitos da própria contribuição, poderão ser objeto de compensação ou de
ressarcimento.
Nesse sentido, reproduzo o histórico legislativo completo constante do voto do
Conselheiro Vinícius Guimarães, cujos fundamentos são transcritos como parte
integrante do presente voto, considerando-se como razões de decidir, nos termos
do art. 50, §1o, da Lei no 9.784/99, in verbis:
No tocante à possibilidade de creditamento do PIS/COFINS-Importação,
importa, antes de tudo, procedermos a uma concisa análise do arcabouço
normativo que tem regulado a matéria nos últimos anos.
A Lei n° 10.865, de 30 de abril de 2004, que instituiu a contribuição para o
PIS/Pasep-Importação e a Cofins-Importação, assim dispõe em seu art. 15:
"Art. 15. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS, nos termos dos arts. 2° e 3° das Leis nos 10.637, de
30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, poderão
descontar crédito, para fins de determinação dessas contribuições, em relação às
importações sujeitas ao pagamento das contribuições de que trata o art. 1 desta
Lei, nas seguintes hipóteses: (Redação dada pela Lei n° 11.727, de 2008)
(Produção de efeitos)
I - bens adquiridos para revenda;
II - bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustível e lubrificantes;
(...)
§1o O direito ao crédito de que trata este artigo e o art. 17 desta Lei aplica-se em
relação às contribuições efetivamente pagas na importação de bens e serviços a
partir da produção dos efeitos desta Lei.
§2o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subseqüentes.
3o O crédito de que trata o caput deste artigo será apurado mediante a aplicação
das alíquotas previstas no caput do art. 2° das Leis nos 10.637, de 30 de
dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, sobre o valor que
Fl. 453
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-012.508 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10945.900243/2013-66

serviu de base de cálculo das contribuições, na forma do art. 7o desta Lei,
acrescido do valor do IN vinculado à importação, quando integrante do custo de
aquisição." (destaques nossos)
Como se vê, o art. 15 da Lei n° 10.865/2004 introduziu a possibilidade de
utilização dos valores efetivamente pagos a título de PIS/COFINS-Importação
mediante desconto do valor daquelas contribuições sociais apuradas nas
operações do mercado interno, em situação análoga àquela prevista nos arts. 3o
das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003.
Analisando a legislação, o colegiado a quo entendeu que não há supedâneo legal
para a possibilidade de creditamento de PIS/COFINS-Importação vinculados a
vendas ao exterior. Segundo o aresto recorrido, o art. 5o, inc. I da Lei no
10.637/02 (PIS) e o art. 6o, inc. I da Lei no 10.833/03 (COFINS), apenas
autorizam, no contexto das receitas de exportação, o creditamento dos insumos
adquiridos no mercado interno, não tendo tal restrição sido alterada com o
advento do art. 15 da Lei no 10.865/2004.
De fato, o art. 15 da Lei no 10.865/2004 não estendeu o creditamento (desconto
na apuração das contribuições) de PIS/COFINS-Importação aos casos de vendas
para o exterior, limitando-se a atrelar o creditamento aos casos de apuração dos
arts. 3o das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003.
Não obstante, com o advento da norma inscrita no art. 17 da Lei n° 11.033, de 21
de dezembro de 2004, com vigência a partir de 09.08.2004, foi introduzida a
possibilidade de manutenção dos créditos de PIS e COFINS nas vendas
efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência. Por sua
vez, o art. 16 da Lei n° 11.116, de 18 de maio de 2005, permitiu a utilização
daqueles créditos em procedimentos de compensação ou pedidos de
ressarcimento. Eis os dispositivos citados:
Lei n° 11.033/2004
"Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou
não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a
manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações." (grifei)
Lei n° 11.116/2005
"Art. 16. O saldo credor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurado
na forma do art. 3o das Leis n° 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de
29 de dezembro de 2003, e do art. 15 da Lei n° 10.865, de 30 de abril de 2004,
acumulado ao final de cada trimestre do ano-calendário em virtude do disposto
no art. 17 da Lei n ° 11.033, de 21 de dezembro de 2004, poderá ser objeto de:
I - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal,
observada a legislação especifica aplicável à matéria; ou
II - pedido de ressarcimento em dinheiro, observada a legislação especifica
aplicável à matéria.
Parágrafo único. Relativamente ao saldo credor acumulado a partir de 9 de
agosto de 2004 até o último trimestre-calendário anterior ao de publicação desta
Lei, a compensação ou pedido de ressarcimento poderá ser efetuado a partir da
promulgação desta Lei." (destaquei).
Da leitura dos dispositivos transcritos, depreende-se que o art. 16 da Lei n°
11.116/2005 estendeu a possibilidade de compensação e ressarcimento dos
Fl. 454
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-012.508 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10945.900243/2013-66

créditos mantidos, pelo vendedor, relativos aos valores pagos a título de
PIS/COFINS - inclusive decorrentes de importação (art. 15 da Lei n°
10.865/2004) - vinculados às vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota
zero ou não incidência (art. 17 da Lei no 11.033/2004).
Resta saber se tal possibilidade de ressarcimento/compensação alcançaria,
também, os créditos de PIS/COFINS-Importação decorrentes da aquisição de
insumos empregados em receitas de exportação.
As vendas ao exterior, como se sabe, são caracterizadas como vendas imunes,
tendo a própria Constituição Federal, em seu art. 149, §2o, inciso I, excluído, do
poder de tributar da União, a possibilidade de instituição de contribuições sociais
sobre as receitas de exportação:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de
intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou
econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o
disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, §
6o, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
(...)
§ 2o As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que
trata o caput deste artigo: (Incluído pela Emenda Constitucional no 33, de 2001)
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; (Incluído pela
Emenda Constitucional no 33, de 2001) [sem grifo no original]
Tal norma constitucional foi reproduzida pelo art. 5o da Lei no 10.637/2002, e o
art. 6o da Lei no 10.833/2003, que determinam a não incidência,
respectivamente, do PIS e da COFINS sobre as receitas decorrentes das
operações de exportação:
Lei no 10.833/2003
Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
Lei no. 10.637/2002
Art. 5o A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas
decorrentes das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
Da simples leitura do art. 149, §2o, inciso I da Constituição Federal e dos
dispositivos acima transcritos, depreende-se, claramente, que a imunidade das
receitas de exportação são entendidas, pelos legisladores constitucional e legal,
como caso de não- incidência, tendo a Constituição e as leis citadas disposto, de
forma literal, que o PIS e a COFINS não incidem sobre as receitas de
exportação. Tal entendimento, vale dizer, não destoa da doutrina clássica que
cuida das categorias de imunidade e não-incidência.
Nesse contexto, lembre-se o ensinamento de Ruy Barbosa Nogueira, o qual
enuncia a incidência como a ocorrência do fato gerador.1 A não-incidência, por
sua vez, seria o inverso da incidência, isto é, “o fato de a situação ter ficado fora
dos limites do campo tributário, ou melhor, a não ocorrência do fato gerador,
porque a lei não descreve a hipótese de incidência”.2 Para ele, a isenção
representaria a dispensa de tributo devido, por disposição de lei, e a imunidade
Fl. 455
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-012.508 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10945.900243/2013-66

constituiria uma forma de não-incidência constitucionalmente estabelecida,
suprimindo-se a competência impositiva para tributação de determinadas pessoas
e fatos.3 Assim, para Ruy Barbosa Nogueira, a isenção estaria inscrita no campo
da incidência, restringindo o campo desta. A imunidade, por outro lado, como
limitação constitucional do poder de tributar, representaria uma barreira para o
alargamento indefinido do campo de incidência:
“Por sua vez, o campo da incidência poderá ser ampliado pelo legislador
ordinário competente, de modo a abranger mais fatos do campo da não-
incidência. Mas este nunca poderá transpor a barreira da imunidade, porque o
legislador ordinário não tem competência para imunizar; ao contrário, lhe é
proibido invadir o campo da imunidade porque este é reservado ao poder
constituinte; a imunidade é categoria constitucional, é precisamente limitação de
competência, mais genericamente, é exclusão do próprio poder de tributar”.4
Sacha Calmon, por sua vez, diverge de Barbosa Nogueira ao assinalar que a
isenção não é dispensa de tributo devido e sim hipótese de não-incidência
legalmente qualificada, representando fator impeditivo do nascimento da
obrigação tributária.5 A imunidade é definida por Sacha Calmon como não-
incidência constitucionalmente qualificada6 – aqui há concordância com a
posição de Ruy Barbosa Nogueira.
A própria Receita Federal do Brasil (RFB) ratifica tal entendimento, conforme
Solução de Consulta no. 70 - COSIT, de 14 de junho de 2018, cuja ementa segue
transcrita:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP CRÉDITOS DA
IMPORTAÇÃO.
OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO. DIREITO A COMPENSAÇÃO OU
RESSARCIMENTO.
Os créditos do art. 15 da Lei no 10.865, de 2004, relativos à importação de bens e
de serviços e vinculados a operações de exportação, que não puderem ser
utilizados no desconto de débitos da Contribuição para o PIS/Pasep, poderão ser
objeto de compensação ou de ressarcimento ao final do trimestre.
Dispositivos Legais: CF, art. 149, § 2o, I, incluído pela EC no 33, de 2001; Lei no
10.637, de 2002, art. 3o, § 3o, e art. 5o, caput e §§ 1o e 2o; Lei no 10.865, de 2004,
art. 15; Lei no 11.033, de 2004, art. 17; Lei no 11.116, de 2005, art. 16; e IN RFB
no 1.717, de 2017, art. 45, II e § 1o.
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL - COFINS
CRÉDITOS
DA
IMPORTAÇÃO.
OPERAÇÕES
DE
EXPORTAÇÃO.
DIREITO A COMPENSAÇÃO OU RESSARCIMENTO.
Os créditos do art. 15 da Lei no 10.865, de 2004, relativos à importação de bens e
de serviços e vinculados a operações de exportação, que não puderem ser
utilizados no desconto de débitos da Cofins, poderão ser objeto de compensação
ou de ressarcimento ao final do trimestre.
Dispositivos Legais: CF, art. 149, § 2o, I, incluído pela EC no 33, de 2001; Lei no
10.833, de 2003, art. 3o, § 3o, e art. 6o, caput e §§ 1o e 2o; Lei no 10.865, de 2004,
art. 15; Lei no 11.033, de 2004, art. 17; Lei no 11.116, de 2005, art. 16; e IN RFB
no 1.717, de 2017, art. 45, II e § 1o.
Da mesma forma, diversos precedentes do CARF:
Fl. 456
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-012.508 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10945.900243/2013-66

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2012 a 30/06/2012
CRÉDITOS
DA
IMPORTAÇÃO.
OPERAÇÕES
DE
EXPORTAÇÃO.
DIREITO A COMPENSAÇÃO OU RESSARCIMENTO.
Os créditos do art. 15 da Lei no 10.865, de 2004, relativos à importação de bens e
de serviços vinculados a operações de exportação, que não puderem ser
utilizados no desconto de débitos da Contribuição para o PIS/Pasep, poderão ser
objeto de compensação ou de ressarcimento ao final do trimestre. (Acórdão no
3201-008.601 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara/ 1a Turma Ordinária. Sessão
de 28/05/2021. Relator Conselheiro
Paulo Roberto Duarte Moreira)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011
CRÉDITOS
DA
IMPORTAÇÃO.
OPERAÇÕES
DE
EXPORTAÇÃO.
DIREITO A COMPENSAÇÃO OU RESSARCIMENTO. Os créditos do art. 15
da Lei no 10.865, de 2004, relativos à importação de bens e de serviços
vinculados a operações de exportação, que não puderem ser utilizados no
desconto de débitos da Contribuição para o PIS/Pasep, poderão ser objeto de
compensação ou de ressarcimento ao final do trimestre. (Acórdão no 3402-
007.657 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária. Sessão de
19/09/2020. Relator Conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008
CRÉDITOS
DA
IMPORTAÇÃO.
OPERAÇÕES
DE
EXPORTAÇÃO.
DIREITO A COMPENSAÇÃO OU RESSARCIMENTO.
Os créditos do art. 15 da Lei no 10.865, de 2004, relativos à importação de bens e
de serviços vinculados a operações de exportação que não puderem ser utilizados
no desconto de débitos da Contribuição para o PIS/PASEP, poderão ser objeto de
compensação ou de ressarcimento ao final do trimestre. (Acórdão no 3002-
001.771 – 3a Seção de Julgamento / 2a Turma Extraordinária. Sessão de
11/02/2021. Relatora Conselheira Sabrina Coutinho Barbosa)
Ante o exposto, entendo que pela possibilidade do ressarcimento e
compensação de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da
Cofins-Importação quando se refiram a custos, despesas e encargos vinculados
a exportações.
Ante o exposto, tendo em vista a superação do obstáculo relativo ao equívoco
no preenchimento, VOTO por DAR PROVIMENTO ao Recurso Voluntário
para reconhecer o direito ao ressarcimento/compensação dos créditos
pleiteados.
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Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3401-012.508 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10945.900243/2013-66

Conclusão
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
eventualmente citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 47 do
Anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar
provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator

Fl. 458
DF CARF MF
Original