Tribunal: CARF
Processo: 10805.724816/2016-96
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: OSWALDO GONCALVES DE CASTRO NETO
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-10-19
Data de publicação: 2023-11-09

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2012
RECURSO ESPECIAL. IDENTIDADE DE CONJUNTO PROBATÓRIO. DIVERGÊNCIA DE QUALIFICAÇÃO JURÍDICA. POSSIBILIDADE.
É possível o manejo do recurso uniformizador quando as turmas julgadores do acórdão recorrido e dos paradigmas divergem acerca da solução jurídica ante idêntico contexto fático.
RECURSO ESPECIAL. RECEBIMENTO. ANÁLISE PROBATÓRIA. DEVER.
Da leitura do artigo 1.034 da Lei de Ritos temos que, uma vez admitido o Recurso Uniformizador é dever do julgador aplicar o direito e não somente dizer o direito, e, para aplicar o direito é dever do julgador debruçar-se sobre as provas encartadas nos autos.
AGÊNCIA DE TURISMO E VIAGEM. ATIVIDADES. INTERMEDIAÇÃO. FORNECIMENTO.
O artigo 27 da Lei Geral do Turismo dispõe que as Agências de Viagem e Turismo podem atuar de duas formas, intermediando serviços (atividades descritas no § 3° do mesmo artigo) ou os fornecendo diretamente (atividades descritas no § 1° do mesmo artigo).
PIS. COFINS. BASE DE CÁLCULO. AGÊNCIAS DE TURISMO. COMPOSIÇÃO. SERVIÇO PRESTADO.
O veto ao artigo 46 da Lei Geral de Turismo deixa claro que não há qualquer diferença entre a tributação das agências de turismo e das operadoras de turismo em comparação com outras atividades; a base de cálculo é, sempre, o valor do serviço prestado pelo contribuinte; se de intermediação, apenas esta, se de operadora de turismo, a integralidade dos serviços que a compõe (hotel, transporte, traslado, etc).
AGENCIAMENTO. CONCEITO.
No contrato de intermediação nomeado de agência (art. 710 caput do Código Civil) uma pessoa (o agente) se compromete a promover, à conta de outra (o proponente), negócios, em seu nome, podendo o proponente nomear o agente como seu representante na conclusão dos negócios (art. 710 parágrafo único do Código Civil). Desta feita, para que se tenha qualificado por agenciamento ou a) o proponente entabula os contratos com o interessado captado pelo agente ou b) o proponente é representado no contrato pelo agente. Não há agenciamento se o contribuinte contrata por sua ordem (podendo livremente escolher o prestador) e por sua conta, sendo o credor da contraprestação pecuniária ao serviço prestado.
Ademais, na esteira da lição do professor Fabio Ulhoa Coelho o traço essencial do contrato de agenciamento (...) é exatamente a articulação entre as empresas das partes contratantes. Existe contrato de agenciamento, assim, apenas se um dos empresários assume a obrigação contratual de ajudar a formação ou ampliação do mercado consumidor do produto fabricado ou comercializado pelo outro [sendo que] (...) o elemento comum a qualquer espécie de contrato de colaboração é a subordinação da empresa do colaborador à do fornecedor. Se não há subordinação ou colaboração, não há que se falar em contrato de intermediação/agenciamento.
COFINS. FRETAMENTO DE AERONAVE. BASE DE CÁLCULO. AFRETADOR. VALOR DO SERVIÇO.
Por conceito (expresso nos artigos 136 e seguintes do Código Brasileiro de Aeronáutica), no contrato de fretamento, o fretador, responsável pela a aeronave coloca-a disposição do afretador para que este último possa decidir o momento da viagem e os locais de origem e destino. Desta feita, o serviço de transporte é feito por conta e ordem do afretador, que, acaso receba valores por este transporte, esta será a base de cálculo das contribuições.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10805.724816/2016-96
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9303-014.454 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
19 de outubro de 2023
Recorrente
CVC BRASIL OPERADORA E AGENCIA DE VIAGENS S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2012
RECURSO ESPECIAL. IDENTIDADE DE CONJUNTO PROBATÓRIO.
DIVERGÊNCIA DE QUALIFICAÇÃO JURÍDICA. POSSIBILIDADE.
É possível o manejo do recurso uniformizador quando as turmas julgadores do
acórdão recorrido e dos paradigmas divergem acerca da solução jurídica ante
idêntico contexto fático.
RECURSO ESPECIAL. RECEBIMENTO. ANÁLISE PROBATÓRIA.
DEVER.
Da leitura do artigo 1.034 da Lei de Ritos temos que, uma vez admitido o
Recurso Uniformizador é dever do julgador aplicar o direito e não somente
dizer o direito, e, para aplicar o direito é dever do julgador debruçar-se sobre as
provas encartadas nos autos.
AGÊNCIA
DE
TURISMO
E
VIAGEM.
ATIVIDADES.
INTERMEDIAÇÃO. FORNECIMENTO.
O artigo 27 da Lei Geral do Turismo dispõe que as Agências de Viagem e
Turismo podem atuar de duas formas, intermediando serviços (atividades
descritas no § 3° do mesmo artigo) ou os fornecendo diretamente (atividades
descritas no § 1° do mesmo artigo).
PIS. COFINS. BASE DE CÁLCULO. AGÊNCIAS DE TURISMO.
COMPOSIÇÃO. SERVIÇO PRESTADO.
O veto ao artigo 46 da Lei Geral de Turismo deixa claro que não há qualquer
diferença entre a tributação das agências de turismo e das operadoras de
turismo em comparação com outras atividades; a base de cálculo é, sempre, o
valor do serviço prestado pelo contribuinte; se de intermediação, apenas esta,
se de operadora de turismo, a integralidade dos serviços que a compõe (hotel,
transporte, traslado, etc).
AGENCIAMENTO. CONCEITO.
No contrato de intermediação nomeado de agência (art. 710 caput do Código
Civil) uma pessoa (o agente) se compromete a promover, à conta de outra (o
proponente), negócios, em seu nome, podendo o proponente nomear o agente
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10805.724816/2016-96
Fl. 62197
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-014.454 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.724816/2016-96

como seu representante na conclusão dos negócios (art. 710 parágrafo único do
Código Civil). Desta feita, para que se tenha qualificado por agenciamento ou
a) o proponente entabula os contratos com o interessado captado pelo agente ou
b) o proponente é representado no contrato pelo agente. Não há agenciamento
se o contribuinte contrata por sua ordem (podendo livremente escolher o
prestador) e por sua conta, sendo o credor da contraprestação pecuniária ao
serviço prestado.
Ademais, na esteira da lição do professor Fabio Ulhoa Coelho o traço essencial
do contrato de agenciamento (...) é exatamente a articulação entre as empresas
das partes contratantes. Existe contrato de agenciamento, assim, apenas se um
dos empresários assume a obrigação contratual de ajudar a formação ou
ampliação do mercado consumidor do produto fabricado ou comercializado
pelo outro [sendo que] (...) “o elemento comum a qualquer espécie de contrato
de colaboração é a subordinação da empresa do colaborador à do fornecedor”.
Se não há subordinação ou colaboração, não há que se falar em contrato de
intermediação/agenciamento.
COFINS. FRETAMENTO DE AERONAVE. BASE DE CÁLCULO.
AFRETADOR. VALOR DO SERVIÇO.
Por conceito (expresso nos artigos 136 e seguintes do Código Brasileiro de
Aeronáutica), no contrato de fretamento, o fretador, responsável pela a
aeronave coloca-a disposição do afretador para que este último possa decidir o
momento da viagem e os locais de origem e destino. Desta feita, o serviço de
transporte é feito por conta e ordem do afretador, que, acaso receba valores por
este transporte, esta será a base de cálculo das contribuições.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial interposto pelo Contribuinte, e, no mérito, por unanimidade de votos, em
negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Oswaldo Gonçalves de Castro Neto - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan,
Semiramis de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Gilson
Macedo Rosenburg Filho, Tatiana Josefovicz Belisario (suplente convocado(a)), Cynthia Elena
de Campos (suplente convocado(a)), Liziane Angelotti Meira (Presidente).
Relatório
Fl. 62198
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-014.454 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.724816/2016-96

1.1. Trata-se de Recurso Especial interposto pela Contribuinte, doravante
Recorrente, contra o Acórdão 3201-003.727 assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
AGÊNCIA DE TURISMO. RECEITA BRUTA.
A receita auferida por agência de turismo por meio de intermediação de negócios
relativos à atividade turística, prestados por conta e em nome de terceiros, será o valor
correspondente à comissão ou ao adicional percebido em razão da intermediação de
serviços turísticos. Contudo, no caso de os serviços serem prestados pela própria
agência de turismo ou em seu nome, sua receita bruta incluirá a totalidade dos valores
auferidos de seus clientes.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
AGÊNCIA DE TURISMO. RECEITA BRUTA.
A receita auferida por agência de turismo por meio de intermediação de negócios
relativos à atividade turística, prestados por conta e em nome de terceiros, será o valor
correspondente à comissão ou ao adicional percebido em razão da intermediação de
serviços turísticos. Contudo, no caso de os serviços serem prestados pela própria
agência de turismo ou em seu nome, sua receita bruta incluirá a totalidade dos valores
auferidos de seus clientes.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA.
O crédito tributário inclui tanto o valor do tributo quanto o da penalidade pecuniária.
Assim, quer ele se refira a tributo, quer seja relativo à penalidade pecuniária, não sendo
pago no respectivo vencimento, está sujeito à incidência de juros de mora, calculados na
forma da lei.
1.2. Insurge-se a Recorrente contra decisão que manteve na base de cálculo das
contribuições cumulativas as receitas com intermediação de serviços turísticos (valores
repassados aos fornecedores de serviços turísticos e comissões repassadas ás lojas) e, para
tanto, aponta o seguinte acórdão como paradigma (que serão analisados em juízo de prelibação
abaixo):
Acórdão no 9303-006.315
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Período de apuração: 01/11/2006 a 30/11/2006
CERCEAMENTO DE DEFESA E AO CONTRADITÓRIO. É nula à decisão que deixa
de examinar documentos anexados com a defesa ao argumento de pertinência com a
matéria debatida. Recurso Provido.
Fl. 62199
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-014.454 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.724816/2016-96

1.2.1. No mérito a Recorrente alega, em síntese:
1.2.1.1. O § 3° do artigo 27 da Lei 11.771/2008 explicita que as atividades
desenvolvidas pela Contribuinte são de mera intermediação;
1.2.1.1.1. “A legislação acima citada indica expressamente as formas de
remuneração das Agências de Turismo, prevendo a possibilidade de que
seja (i) cobrada comissão dos fornecedores; (ii) agregado valor ao preço
de custo dos serviços disponibilizados pelos fornecedores; e/ou (iii)
cobrada taxa de serviço do consumidor pelos serviços prestados”;
1.2.1.2. “O fato de determinada agência de viagens e turismo caracterizar-se
como Operadora, como é o caso da Recorrida, não significa, ao contrário do que
equivocadamente afirmado pela PGFN, que tal empresa vende/revende os
serviços turísticos diretamente aos clientes!”;
1.2.1.3. Não possui infraestrutura (hotéis, aviões, navios, etc) ou autorização dos
órgãos competentes para prestar os serviços que intermedeia;
1.2.1.4. São os hotéis que indicam em portal próprio o custo do serviço e a
disponibilidade de vagas;
1.2.1.5. “As companhias aéreas não imputam as informações no Portal do
Fornecedor da Recorrida, mas concedem acesso à Recorrida aos seus próprios
sistema, de modo que a Recorrida consegue consultar a disponibilidade e as
tarifas dos assentos de forma imediata”;
1.2.1.6. “Não é porque os clientes não são partes ou anuentes dos contratos
firmados com os fornecedores e vice-versa que inexiste relação jurídica entre
fornecedores e clientes! Afinal, quem consome os serviços de hotelaria e de
transporte aéreo prestados pelos fornecedores?”;
1.2.1.7. “Os Contratos de Intermediação de Serviços Turísticos firmados com os
clientes trazem, de forma clara, a descrição da natureza do serviço prestado pela
Recorrida, bem como apontam quem são as companhias aéreas ou os hotéis que
de fato prestam os serviços turísticos”;
1.2.1.8. “O repasse dos valores ocorre, como se pode verificar dos documentos
ora juntados, sempre posteriormente à sua efetiva comercialização aos turistas, o
que demonstra a total vinculação entre turista e prestador e a natureza de
intermediação da atividade prestada”;
1.2.1.9. A antecipação dos pagamentos ao fornecedor dos serviços não desnatura a
atividade de intermediação;
1.2.1.10. “Ora, Ilmos. Conselheiros, o fato de os fornecedores – que são os
efetivos prestadores dos serviços aos clientes – emitirem as NF ou outros
documentos contra a Recorrida, de forma isolada, certamente não poderia afetar
nem desnaturar a essência da atividade de intermediação/aproximação realizada
pela Recorrida”;
Fl. 62200
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-014.454 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.724816/2016-96

1.2.1.11.. “No caso de bilhetes aéreos, as companhias não emitem NF contra os
passageiros por expressa determinação legal, já que os bilhetes aéreos as
substituem e são considerados, para todos os efeitos legais, como documentos
fiscais válidos”;
1.2.1.12. “Por sua relação comercial, sua confiabilidade e seu poder de
barganha, é claro que a Recorrida consegue, muitas vezes, obter tarifas mais
vantajosas para seus clientes, mas quem fixa os preços são os fornecedores”.
1.2.1.13. Os casos de fretamento de aeronave correspondem a apenas 10,34% de
sua receita;
1.2.1.13.1. “De todo modo, cumpre destacar que o fato de a Recorrente se
comprometer contratualmente a pagar pelos assentos do voo fretado é
prática de mercado e visa apenas preservar os interesses das grandes
companhias aéreas, que, afinal, dispõe de suas aeronaves para
possibilitar que a Recorrente possa oferecer um grande volume de
passagens aos seus clientes”;
1.2.1.14. De acordo com os pareceres dos professores Fabio Ulhoa Coelho e
Marco Aurélio Greco apenas as receitas de intermediação da Recorrente devem
ser tributadas.
1.3. Em contrarrazões a Recorrida argumenta:
1.3.1. A divergência jurisprudência se assenta em divergência probatória que
demonstram situações fáticas distintas;
1.3.2. “Nos termos das Leis 11.771/2008 e 12.974/2014 “há a possiblidade de
mera intermediação na atividade de turismo (Agencia de Viagens) ou a execução
direta de serviços (Agência de Viagens e Turismo / Operadora Turística), com
reflexos na seara tributária posto que, na hipótese de mera intermediação, a
receita auferida restringe-se a comissão paga pelos fornecedores. Diversamente,
a execução direta dos serviços implicará um alcance maior englobando todas as
receitas decorrentes”;
1.3.3. “O Estatuto Social da fiscalizada dispõe que suas atividades abrangem não
apenas a intermediação, mas também a operação de pacotes de viagem e
turismo”;
1.3.4. As notas fiscais dos serviços relacionados com o turismo foram emitidas em
nome da Contribuinte;
1.3.5. “Os contratos apresentados evidenciam a existência de negócio jurídico
entre a fiscalizada e os clientes/passageiros, bem como a relação entre ela e os
fornecedores de serviços, no entanto, nada que comprovasse as comissões na
intermediação nessas vendas”;
Fl. 62201
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-014.454 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.724816/2016-96

1.3.6. Dos contratos entabulados com as companhias aéreas “resta clara a
condição que a companhia aérea aluga a aeronave com tripulação e o serviço é
prestado ao passageiro por conta e risco da CVC”;
1.3.7. “As notas de hospedagem emitidas pelos hotéis expressamente indicam o
nome da CVC com condições de contratação próprias e diferenciadas para esta”;
1.3.8. A forma de contabilização dos valores recebidos em terceiros demonstra
que os serviços prestados pela Contribuinte são típicos de uma operadora de
turismo e não de mera intermediária;
1.3.9. “Outro ponto crucial que evidencia a inexistência de vinculação entre
clientes e fornecedores é a constatação de pagamentos prévios pela fiscalizada
aos seus fornecedores independentemente dos pagamentos parcelados dos
clientes/consumidores finais”;
1.3.10. Não há cruzamento concomitante de créditos recebidos de clientes e
débitos pagos a fornecedores pela Contribuinte;
1.3.11. “A fiscalizada garante, contratualmente [ao consumidor final], um novo
serviço, seja de hospedagem, traslado, embarque/desembarque, locação, etc”.
1.3.12. Nos termos da Cláusula 3.2 do contrato da Contribuinte com o cliente
final “o preço era direcionado à fiscalizada que ainda poderia ceder tal crédito a
alguma instituição financeira, o que, mais uma vez, demonstra a inexistência de
liame jurídico entre o cliente, pagador do preço, e os fornecedores contratados
pela CVC”.

Voto
Conselheiro Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Relator.
2.1. O recurso é tempestivo, fundamentado em paradigma desta Câmara Superior
não. Da leitura do arrazoado resta clara a divergência de interpretação legislativa (art. 1° da Lei
9.718/98 c.c. Leis 11.771/2008 e 12.974/2014). Nenhum dos precedentes vinculantes sobre o
tema impede a análise de mérito.
2.1.1. Sem prejuízo das considerações da Recorrida a similitude fática é evidente.
Em todos os casos (acórdão recorrido e paradigma) debate-se a qualificação dos serviços
contabilizados na conta Recursos em Trânsito de Terceiros referentes aos valores repassados aos
fornecedores dos serviços de transportes e hotelaria para a mesma Recorrente:
Acórdão Recorrido - 3201-003.727
Fl. 62202
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-014.454 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.724816/2016-96

Esta constatação é corroborada por outras cláusulas constantes nos contratos celebrados
pela fiscalizada com seus clientes, como, por exemplo, a que garante, em caso de
alteração do contrato, a escolha do cliente por um novo roteiro, novo bilhete ou novo
serviço turístico, ou ainda carta de crédito para fruição posterior. E como já observado,
nesses lançamentos contábeis, a totalidade dos valores dos contratos com clientes
celebrados
pela
fiscalizada
era
registrada
a
débito
da
conta
de
n°11001.1001.000000.112010001 RECURSOS EM TRANSITO DE TERCEIROS,
podendo-se afirmar que o valor total dos débitos mensais registrados nessa conta
correspondem à receita bruta da atividade da fiscalizada.
Acórdão 9303-006.315:
Como se vê, os valores recebidos dos clientes, perfaz exclusivamente a comissão devida
pela intermediação de negócios turísticos, a qual é contabilizada como receita da
empresa. Os demais valores em litígio, referente às passagens aéreas, diárias de hotel,
serviço de transfer, não transitam pelas contas de resultado da Contribuinte, sendo
contabilizado de modo separado, como valores de terceiros, para serem repassados
posteriormente para seus efetivos titulares.
2.1.2. A divergência de interpretação jurídica acerca do tema também resulta clara
da leitura do voto paradigma em confronto com o recorrido. No paradigma a Turma considerou
que os serviços prestados pela Recorrente são de mera intermediação e, por este motivo,
somente a contraprestação referente a esta parcela do serviço comporta tributação pelas
contribuições cumulativas. No recorrido, a Turma fixou que o serviço prestado pela Recorrente
não é de mera intermediação, porém de operação de turismo, consequentemente, sua receita é
composta não apenas pela intermediação mas pela totalidade dos valores recebidos dos clientes.
2.1.3. Poder-se-ia argumentar que a divergência é meramente probatória, o que
impediria o conhecimento do reclamo. No entanto, intermediação e operação de turismos são
conceitos jurídicos, são qualificações normativas que se dão aos fatos jurígenos. Desta feita, não
temos aqui um caso de divergência probatória (significando que em cada processo foram
apresentadas provas diferentes). Da leitura dos votos percebe-se que o conjunto probatório é
equivalente, e a este conjunto foi dada igual força probante em todos os acórdãos. A diferença
entre eles reside na qualificação jurídica destas provas, logo, o recurso comporta conhecimento.

2.2. É inquestionável que a Recorrente presta serviços e que esta prestação de
serviços é base de cálculo da contribuintes (sob a égide da Lei 9.718/98). A celeuma encontra-se
justamente na composição do serviço prestado pela Recorrente: de um lado, esta última
descreve o serviço por si prestado como mera intermediação (consequentemente limitando a base
de cálculo à contraprestação recebida por este serviço), de outro, a fiscalização dispõe que o
serviço prestado pela Recorrente é de operadora de turismos, consequentemente, a base de
cálculo das contribuições deve abarcar a totalidade das receitas recebidas em contraprestação aos
serviços de operadora de turismo (hotéis, transportes, traslados, passeios, etc).
2.2.1. O artigo 27 da Lei Geral do Turismo (com a redação vigente na data dos
fatos geradores) dispõe:
Art. 27. Compreende-se por agência de turismo a pessoa jurídica que exerce a atividade
econômica de intermediação remunerada entre fornecedores e consumidores de serviços
turísticos OU os fornece diretamente.
Fl. 62203
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-014.454 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.724816/2016-96

§ 1o São considerados serviços de operação de viagens, excursões e passeios turísticos,
a organização, contratação e execução de programas, roteiros, itinerários, bem como
recepção, transferência e a assistência ao turista.
§ 2o O preço do serviço de intermediação é a comissão recebida dos fornecedores ou
o valor que agregar ao preço de custo desses fornecedores, facultando-se à agência de
turismo cobrar taxa de serviço do consumidor pelos serviços prestados.
§ 3o As atividades de intermediação de agências de turismo compreendem a oferta, a
reserva e a venda a consumidores de um ou mais dos seguintes serviços turísticos
fornecidos por terceiros:
I - passagens;
II - acomodações e outros serviços em meios de hospedagem; e
III - programas educacionais e de aprimoramento profissional.
§ 4° As atividades complementares das agências de turismo compreendem a
intermediação ou execução dos seguintes serviços:
I - obtenção de passaportes, vistos ou qualquer outro documento necessário à realização
de viagens;
II - transporte turístico;
III - desembaraço de bagagens em viagens e excursões;
IV - locação de veículos;
V - obtenção ou venda de ingressos para espetáculos públicos, artísticos, esportivos,
culturais e outras manifestações públicas;
VI - representação de empresas transportadoras, de meios de hospedagem e de outras
fornecedoras de serviços turísticos;
VII - apoio a feiras, exposições de negócios, congressos, convenções e congêneres;
VIII - venda ou intermediação remunerada de seguros vinculados a viagens, passeios e
excursões e de cartões de assistência ao viajante;
IX - venda de livros, revistas e outros artigos destinados a viajantes; e
X - acolhimento turístico, consistente na organização de visitas a museus, monumentos
históricos e outros locais de interesse turístico.
§ 5° A intermediação prevista no § 2o deste artigo não impede a oferta, reserva e venda
direta ao público pelos fornecedores dos serviços nele elencados.
§ 6° (VETADO)
§ 7° As agências de turismo que operam diretamente com frota própria deverão atender
aos requisitos específicos exigidos para o transporte de superfície.
2.2.2. Do acima temos que as agências de turismo podem exercer dois tipos de
atividade: intermediação stricto sensu ou fornecimento direito dos produtos turísticos aos
consumidores final. Desta forma, quer parecer que o § 3° do artigo 27 acima descreve uma das
duas formas de atuação das agências de turismo, a intermediação. O § 2° vem em complemento
do § 3° esclarecendo a remuneração de uma das duas formas de atuação das agências de turismo,
Fl. 62204
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-014.454 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.724816/2016-96

a intermediação. O caput do artigo 27 descreve que as agências de turismo podem atuar como
intermediárias ou fornecedoras de serviço; o § 3° descreve quais atividades compõe a
intermediação, somente; o § 2° explicita a remuneração das atividades descritas no § 3°,
somente.
2.2.3. Por este motivo, com a máxima vênia as sábias vozes em sentido contrário,
não faz sentido afirmar que a agência de turismo age sempre como intermediária, ou que as
atividades exercidas pelas agências de turismo são sempre de intermediação e somente
“compreendem a oferta, a reserva e a venda a consumidores de um ou mais dos (...) serviços
turísticos fornecidos por terceiros”, ou ainda que as agências de turismo são somente
remuneradas por “comissão recebida dos fornecedores ou o valor que agrega ao preço de custo
desses fornecedores, [ou] taxa de serviço do consumidor”; ainda mais quando se tem em mente
que, além de o caput do artigo 27 descrever atividade paralela à de intermediação – o
fornecimento de serviços – o § 1° explicita as atividades que compõe o fornecimento de serviços
pelas agências de turismo:
§ 1o São considerados serviços de operação de viagens, excursões e passeios turísticos,
a organização, contratação e execução de programas, roteiros, itinerários, bem como
recepção, transferência e a assistência ao turista.
2.2.4. É certo que o legislador poderia ser mais cuidadoso com o vernáculo e
indicar no § 1° “são considerados fornecimento de serviços” ao invés de “são considerados
serviços de operações de viagens”, porém, a diferença entre um e outro serviço (de
intermediação e de fornecimento) é intuitiva: uma coisa é adquirir uma passagem aérea por meio
de uma agência de viagem (123milhas, decolar.com, max milhas, etc), ou mesmo uma
hospedagem por meio de site de agenciamento (trivago, booking, hotéis.com, etc). Outra coisa
completamente diferente é adquirir a experiência da viagem em que a hospedagem e o transporte
são apenas partes, itens dentro de um pacote (com o perdão do trocadilho) maior – e este é, de
um modo geral, a atividade das Operadoras de Turismo, como revela o parecer coligido aos
autos com o Recurso Voluntário:
Fl. 62205
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-014.454 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.724816/2016-96

2.2.5. Ademais, a Lei Geral de Turismo teve como objetivo precípuo codificar as
normativas esparsas sobre as atividades envolvendo Turismo - como revelam os itens 4 e 5 da
Exposição de Motivos -, e, dentre as normas esparsas se encontra o Decreto 84.934/1980 em que
a diferença entre a Agência de Turismo intermediária (artigo 2° incisos I e II) e fornecedora
(artigo 2° inciso IV) está melhor sistematizada (e mais inteligível), portanto:
Exposição de Motivos Lei 11.771/2008:
4. As atividades e serviços relativos ao setor turístico, até o presente momento,
encontram-se disciplinados pela Lei no 6.505, promulgada em 13.12.1977. Por meio
do Decreto no 84.910, de 1980, o qual tratou dos meios de hospedagem de turismo,
restaurantes de turismo e acampamentos turísticos, e do Decreto n o 84.934, de 1980,
que versou sobre as atividades e serviços das agências de turismo, foram definidas
Fl. 62206
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-014.454 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.724816/2016-96

normas referentes aos prestadores de serviços turísticos. Em 1982, foi editado o Decreto
no 87.348, que disciplinou a prestação de serviços de transporte turístico de superfície,
e, em 1984, o Decreto no 89.707, que tratou das empresas prestadoras de serviços para a
organização de congressos, seminários, convenções e eventos congêneres. O Decreto no
5.406, de 2005, regulamenta o cadastro obrigatório para fins de fiscalização das
empresas prestadoras de serviços turísticos no País.
5. Em alguns estados membros existem disposições legislativas estaduais para
regulamentarem atividades afins. O Projeto de Lei da Câmara dos Deputados no 5.120,
de 2001, em andamento no Senado Federal com o no 22, de 2003, dispõe sobre
atividades das agências de turismo. Assim existem diferentes propostas sobre a matéria
que ora complementam-se, ora sobrepõem-se. A consolidação e a organização de
referências e normas que disponham sobre o funcionamento da atividade
constituem-se requisitos fundamentais para a legitimação e crescimento econômico
do setor.
Decreto 84.934/1980
Art. 2o. Constitui atividade privativa das Agências de Turismo a prestação de serviços
consistentes em:
I - venda comissionada ou intermediação remunerada de passagens individuais ou
coletivas, passeios, viagens e excursões;
II - intermediação remunerada na reserva de acomodações;
III - recepção, transferência e assistência e especializadas ao turista ou viajante;
IV - operação de viagens e excursões, individuais ou coletivas, compreendendo a
organização, contratação e execução de programas, roteiros e itinerários;
V - representação de empresas transportadoras, empresas de hospedagem e outras
prestadoras de serviços turísticos;
VI - divulgação pelos meios adequados, inclusive propaganda e publicidade, dos
serviços mencionados nos incisos anteriores.
2.2.5.1. Pede-se vênia pelo exemplo, porém ele é esclarecedor, a posição da
Operadora de Turismo e Viagem é exatamente a mesma do restaurante ou da sala de cinema. A
farinha, a água, o molho de tomate, o queijo, a azeitona (etc..), são custos para a produção da
pizza. O valor que o pizzaiolo paga por estes itens são custos da formação do produto pizza. O
direito de reprodução do filme é um custo do proprietário da sala de cinema. O pizzaiolo não é
agente ou representante do produtor da farinha, do queijo, da azeitona, etc. O dono da sala de
cinema, igualmente, não é representante ou agente da Paris Filmes ou da Paris Hilton. Do mesmo
modo, o que a operadora de turismo vende é a experiência turística, e, nesta encontram-se como
itens o hotel, o traslado, o transporte, os passeios, etc. Em assim sendo, o fato de possuir ou não
aeronaves ou hotéis (ou autorização para operá-los) é absolutamente indiferente para a
qualificação da atividade da Recorrente, assim como o é o fato de o dono do restaurante ser ou
não dono de um hectare de trigo ou de o dono da sala de cinema ser ou não dono de uma câmera.
2.2.6. Fixado que a atividade e a remuneração das agências de turismo não estão
descritas, numerus clausus, nos §§ 2° e 3° do artigo 27 da Lei 11.771/2008,e a composição de
cada uma destas atividades resta analisar se no caso concreto a Recorrente PRESTOU
SERVIÇO DE INTERMEDIAÇÃO OU DE OPERAÇÃO DE TURISMO e seus impactos
na base de cálculo das contribuições.
Fl. 62207
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-014.454 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.724816/2016-96

2.2.6.1. Assim o é vez que o artigo 46 da Lei 11.771/2008 fixava a base de cálculo
das contribuições nas atividades de turismo (intermediação ou operação) como “o preço da
comissão recebida dos fornecedores ou o valor que agregar ao preço de custo destes
fornecedores”. Todavia, o antedito artigo foi vetado, e não apenas com base na LRF (como alega
um dos pareceres), mas porque “com esta medida deforma-se-[ia] tanto o conceito do lucro
como o de faturamento/receita bruta, prejudicando todo o sistema de tributação presente na
legislação. Isto porque esses tributos não devem incidir sobre o valor agregado, como pretende
o artigo, mas sim sobre os preços e valores recebidos”. A mensagem do veto é clara, não há
qualquer diferença entre a tributação das agências de turismo e das operadoras de turismo em
comparação com outras atividades; a base de cálculo é, sempre, o valor do serviço prestado pelo
contribuinte – assunto dos próximos parágrafos.
2.2.7. Como bem destaca o professor MARCO AURÉLIO GRECO, no contrato
de intermediação nomeado de agência (art. 710 caput do Código Civil) uma pessoa (o agente) se
compromete a promover, à conta de outra (o proponente), negócios, em seu nome, podendo o
proponente nomear o agente como seu representante na conclusão dos negócios (art. 710
parágrafo único do Código Civil). Desta feita ou a) o proponente entabula os contratos com o
interessado captado pelo agente ou b) o proponente é representado no contrato pelo agente.
2.2.7.1. Todavia, no presente caso, todos contratos coligidos aos autos pela
Recorrente ou são com seus fornecedores ou com seus clientes. Não há nos autos qualquer
contrato que indique o cliente da Recorrente como cliente de um dos seus fornecedores, ou que
os fornecedores apareçam como garantes/mandantes da prestação de serviços. Em alguns casos o
nome do fornecedor da Recorrente sequer aparece no contrato, não obstante todos os serviços
turísticos tenham sido regularmente contratados.
2.2.7.2. Por exemplo, o contrato de fls. 487 descreve como objeto uma excursão
para Gramado de oito dias e sete noites. Contudo, não há no contrato qualquer indicação da
companhia aérea que realizará os transportes ou do hotel em que serão feitas as hospedagens:

2.2.7.2.1. Desta feita, a responsabilidade de contratação dos itens hotéis e
transportes, a possibilidade de decidir sobre o serviço em si (nos termos descritos pelo professor
GRECO para qualificar a atividade por conta própria), era exclusivamente da Recorrente que
poderia, ao seu talante, contratar com aquele que melhor lhe aprouvesse, fato que não se coaduna
com a posição de intermediário.
Fl. 62208
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-014.454 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.724816/2016-96

2.2.7.3. Corrobora com o antedito o fato de a Recorrente assegurar ao cliente a
opção de alteração da contratação inicial podendo “(a) usufruir de um novo roteiro, bilhete ou
serviço turístico contratado no momento da alteração ou (b) obter uma carta de crédito para
usufruir dos serviços turísticos em momento posterior, por uma única vez, no prazo de
18(dezoito) meses”. Estivéssemos a tratar de uma simples venda de passagem aérea e
hospedagem de terceiros, a Recorrente não garantiria a alteração de origem e destino. O crédito
a receber seria do hotel que, certamente, não permitiria o envio deste a seu concorrente, em outro
Estado, em outra data.
2.2.8. Claro que, em outros contratos o nome dos fornecedores da Recorrente
aparece no campo serviços intermediados, porém, em primeiro lugar, os fornecedores dos
serviços intermediados não são indicados quer como contratados ou como representados pela
Recorrente/Contratada. Ademais, sem prejuízo de o contrato indicar como objeto serviço de
intermediação, o credor da contraprestação pecuniária ao serviço prestado, aquele que pode
exigir o cumprimento coativo desta prestação é a Recorrente e não seus fornecedores, inclusive
sob pena de sanções contratuais:

2.2.8.1. É básico de qualquer relação obrigacional que débito (Schuld) e
responsabilidade (Haftung) estão intimamente relacionados; se de um lado há um débito é
porque de outro há uma responsabilidade; se de um lado há um interesse juridicamente protegido
livremente exercível por seu titular, de outro, o titular também tem uma responsabilidade
intimamente correlacionada com este interesse – é nisto que consiste o vínculo obrigacional. O
objeto da contraprestação auferida pela Recorrente é a íntegra dos valores recebidos, logo, a
responsabilidade pela prestação, o serviço prestado pela Recorrente também é a íntegra.
2.2.8.2. Evidentemente, é possível a legitimação extraordinária para exercer
direitos em nome de outrem, porém esta legitimação é (bem) extraordinária, deve ser
demonstrada e, in casu, não o foi.
2.2.9. Os contratos da Recorrente com seus fornecedores revelam, de forma ainda
mais clara, a natureza dos serviços por ela prestados. Em seu Curso (Volume 3), o professor
FÁBIO ULHOA COELHO dispõe que todo contrato comercial, inclusive a compra e venda
mercantil é uma forma de intermediação, ou seja, de aproximar o produtor do consumidor final.
Todavia, o renomado autor aponta diferenças entre o contrato de fornecimento (compra e venda)
e aproximação/colaboração (intermediação stricto sensu). No fornecimento o adquirente não se
compromete com o desenvolvimento do negócio do fornecedor, apenas ajusta preço e produto,
adquirindo-o, por este motivo, inclusive, no fornecimento não há direito a indenização em caso
de cessação da produção.
2.2.9.1. Já no contrato de colaboração “o traço essencial (...) é exatamente a
articulação entre as empresas das partes contratantes. Existe contrato de colaboração, assim,
Fl. 62209
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-014.454 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.724816/2016-96

apenas se um dos empresários assume a obrigação contratual de ajudar a formação ou
ampliação do mercado consumidor do produto fabricado ou comercializado pelo outro [sendo
que] (...) “o elemento comum a qualquer espécie de contrato de colaboração é a subordinação
da empresa do colaborador à do fornecedor” (COELHO, p. 110).
2.2.10. Nenhum dos contratos coligidos aos autos goza de cláusula de indenização
por rescisão imotivada antecipada. Nos contratos da TAM (fls. 558/62), não há qualquer tipo de
subordinação entre a Recorrente e os contratantes trata-se de simples contrato de venda de
passagens para a Recorrente:

2.2.11. Somente no contrato da Recorrente com a Pullmantur (fls. 565) há
previsão de alguma colaboração entre as partes com contraprestação em forma de comissão:

2.2.11.1. Todavia, não há nos autos qualquer contrato entre o cliente final e a
empresa acima citadas ou ainda contrato em que esta empresa figure como prestadoras de
serviço, impedindo maiores digressões sobre os serviços efetivamente prestados neste caso.
2.2.12. Nada muda em relação aos contratos de fretamento de aeronaves. Por
conceito (expresso nos artigos 136 e seguintes do Código Brasileiro de Aeronáutica), no contrato
de fretamento, o fretador, responsável pela a aeronave coloca-a disposição do afretador para que
este último possa decidir o momento da viagem e os locais de origem e destino:
Fl. 62210
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-014.454 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.724816/2016-96

Art. 133. Dá-se o fretamento quando uma das partes, chamada fretador, obriga-se para
com a outra, chamada afretador, mediante o pagamento por este, do frete, a realizar uma
ou mais viagens preestabelecidas ou durante certo período de tempo, reservando-se ao
fretador o controle sobre a tripulação e a condução técnica da aeronave.
Art. 134. O contrato será por instrumento público ou particular, sendo facultada a sua
inscrição no Registro Aeronáutico Brasileiro (artigos 123 e 124).
Art. 135. O fretador é obrigado:
I - a colocar à disposição do afretador aeronave equipada e tripulada, com os
documentos necessários e em estado de aeronavegabilidade;
II - a realizar as viagens acordadas ou a manter a aeronave à disposição do afretador,
durante o tempo convencionado.
Art. 136. O afretador é obrigado:
I - a limitar o emprego da aeronave ao uso para o qual foi contratada e segundo as
condições do contrato;
II - a pagar o frete no lugar, tempo e condições acordadas.
2.2.12.1. Destarte, em abstrato, a Recorrente é a responsável pela viagem, a
viagem acontece por conta e ordem da Recorrente, o que se confirma no mundo dos fatos, nos
termos da detida análise do Acórdão Recorrido:
2. Contrato de fretamento de aeronave da TAM pela CVC
O contrato celebrado entre CVC e TAM não se qualifica como de intermediação de
negócio jurídico, mas sim de afretamento, com a estipulação de preço. Assim, por óbvio
não se encontra dentre suas cláusulas remuneração da CVC por comissionamento nas
vendas de passagens ou sua intermediação na contratação entre TAM e
cliente/passageiro; aliás, o contrato trata os passageiros como clientes da CVC.
O objeto do contrato é de fretamento de aeronave pela CVC, para a realização de voos
de fretamento (1.1). O afretamento corresponde ao contrato de utilização da aeronave
pagando-se preço estipulado o que descaracteriza completamente a intermediação pela
CVC entre as partes, TAM e passageiro.
A CVC se compromete a dar preferência na contratação de aeronave da TAM.
Explicitamente a cláusula prevê a contratação de aeronave pela CVC, de natureza
distinta de contrato de intermediação.
Há especificação quanto à eventualidade da TAM não conseguir atender a demanda
necessária pela "intermediação" promovida pela CVC e quando não houver acordo entre
ambas quanto ao preço (1.3). Na cláusula, a expressão "intermediação" não se
compatibiliza com o acordo de preços entre partes.
A CVC deverá prestar aos seus clientes todas as informações sobre o transporte aéreo
contratado com a TAM. Os cliente são da CVC, não da TAM.
"Os bilhetes aéreos não são passíveis de reembolso junto à TAM ... cabendo
exclusivamente à CVC negociar com os passageiros o seu reembolso, se for o caso ...".
As regras de aquisição de passagem aérea da TAM preveem reembolsos, dependendo da
categoria do bilhete.
Fl. 62211
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-014.454 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.724816/2016-96

Como se vê, a TAM não estabelece nenhuma relação contratual com o passageiro,
inexistindo qualquer responsabilidade da TAM diretamente com o passageiro pelo
serviço contratado por "intermédio" da CVC.
2.2.13. Destarte, demonstrado que a Recorrente não agiu como mera
intermediária dos serviços que transacionou os valores destinados a terceiros são custos de sua
atividade não podendo ser excluídos da base de cálculo das contribuições, como já se pronunciou
esta Casa, embora o assunto não reste pacificado:
AGÊNCIA DE TURISMO. RECEITA BRUTA. SERVIÇOS EM NOME PRÓPRIO.
TOTALIDADE. A receita auferida por agência de turismo que oferece serviços de
turismo em nome próprio, incluirá a totalidade dos valores recebidos de seus clientes,
enquanto que os repasses aos fornecedores serão seus custos. (Acórdão 1302-003.150)
AGÊNCIA DE TURISMO. RECEITA BRUTA. A receita auferida por agência de
turismo por meio de intermediação de negócios relativos à atividade turística, prestados
por conta e em nome de terceiros, será o valor correspondente à comissão ou ao
adicional percebido em razão da intermediação de serviços turísticos. Contudo, no caso
de os serviços serem prestados pela própria agência de turismo ou em seu nome, sua
receita bruta incluirá a totalidade dos valores auferidos de seus clientes. (Acórdão 3302-
004.818)
PIS. AGÊNCIA DE TURISMO. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. A receita
auferida por agência de turismo por meio de intermediação de negócios relativos a
atividade turística, prestados por conta e em nome de terceiros, será o correspondente à
comissão ou ao adicional percebido em razão da intermediação de serviços turísticos.
Caso o serviço seja prestado pela própria agência de turismo ou em seu nome, sua
receita bruta incluirá a totalidade dos valores auferidos de seus clientes. Somente devem
ser considerados como receita, para fins do PIS e da COFINS, os bens e direitos que
impliquem efetivo aumento patrimonial, vale dizer, que realmente influenciem o
resultado do período, tendo sido recebidos com a finalidade de se agregarem ao
patrimônio existente. (Acórdão 9303-009.955)

3. Pelo exposto, admito, porquanto tempestivo, e conheço do recurso especial do
Contribuinte negando-lhe provimento.

(documento assinado digitalmente)
Oswaldo Gonçalves de Castro Neto

Fl. 62212
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-014.454 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.724816/2016-96

Fl. 62213
DF CARF MF
Original