Tribunal: CARF
Processo: 10530.901106/2012-30
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CARLOS FREDERICO SCHWOCHOW DE MIRANDA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-08-22
Data de publicação: 2023-12-26

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA ADIÇÃO A GASOLINA. DESCARACTERIZAÇÃO DE INSUMO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo A, para a obtenção da Tipo C, na proporção estabelecida pela ANP, não é considerado insumo pela legislação PIS/Cofins, pois não há a formação de um novo produto. Este é o entendimento que se extrai do inciso II do artigo 42 da MP no 2.158-35/2001, que determinava que seria igual a zero as alíquotas da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS incidentes sobre a receita bruta da venda do álcool para fins carburantes, quando adicionado à gasolina. Somente com o advento da Lei no 11.727/2008, passou a ser admitido o creditamento.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10530.901106/2012-30
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-010.869 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
22 de agosto de 2023
Recorrente
HORA DISTRIBUIDORA DE PETROLEO LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA
ADIÇÃO
A
GASOLINA.
DESCARACTERIZAÇÃO
DE
INSUMO.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo “A”, para a
obtenção da Tipo “C”, na proporção estabelecida pela ANP, não é considerado
insumo pela legislação PIS/Cofins, pois não há a formação de um novo
produto. Este é o entendimento que se extrai do inciso II do artigo 42 da MP no
2.158-35/2001, que determinava que seria igual a zero as alíquotas da
Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS incidentes sobre a receita bruta da
venda do álcool para fins carburantes, quando adicionado à gasolina. Somente
com o advento da Lei no 11.727/2008, passou a ser admitido o creditamento.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo com relação ao argumento das glosas de
créditos sobre despesas com fretes e armazenagem e, na parte conhecida, negar provimento ao
recurso. Vencido o conselheiro Ricardo Piza di Giovanni (Suplente convocado), que dava
provimento ao recurso por entender que o álcool anidro, adicionado à Gasolina Tipo “A” para a
obtenção da Gasolina Tipo “C”, tem natureza de insumo.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Carlos Frederico Schwochow de Miranda - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lazaro Antonio Souza
Soares, Alexandre Freitas Costa, Jorge Luis Cabral, Marina Righi Rodrigues Lara, Carlos
Frederico Schwochow de Miranda, Ricardo Piza di Giovanni (Suplente convocado), Cynthia
Elena de Campos, Pedro Sousa Bispo (Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10530.901106/2012-30
Fl. 2260
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-010.869 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10530.901106/2012-30

Ordinária. Ausente a conselheira Renata da Silveira Bilhim, substituída pelo conselheiro Ricardo
Piza di Giovanni.
Relatório
Trata-se de Despacho Decisório que indeferiu o pedido de ressarcimento de
COFINS Não cumulativa - Mercado Interno, do 2o trimestre de 2005, totalizando R$ 71.314,97,
em razão de glosas realizadas pela ação fiscal.
No Relatório de Diligência Fiscal, as glosas foram assim detalhadas:
a) no período de janeiro de 2005 a setembro de 2008, a venda de álcool anidro não
poderia gerar crédito da contribuição (art. 3o, I, “a”, combinado com o art. 1o, § 3o, IV, todos da
Lei no 10.833, de 2003), pois figurava no regime cumulativo de apuração (art. 8o, VII, “a”, da Lei
no 10.637, de 2002, e art. 10, VII, “a”, da Lei no 10.833, de 2003, combinados com o art. 3o, § 7o
da Lei no 10.637, de 2002);
b) para o período de outubro de 2008 a setembro de 2009, as receitas decorrentes
da venda de álcool anidro e álcool hidratado sujeitavam-se ao regime não cumulativo das
contribuições ao PIS e à Cofins, mas foi excepcionado da regra geral de aproveitamento de
créditos a aquisição de álcool, para revenda, inclusive para fins carburantes (arts. 2o, § 1o-A das
Leis nos 10.637 e 10.833, combinado com os arts. 3o, I, “b”, das mesmas Leis); exceção se fez
nas compras do distribuidor de outros distribuidores, fazendo, nesse caso, jus a créditos do PIS e
da Cofins nas aquisições de álcool para revenda (alteração trazida pelo art. 5o, §§ 13 e 16, da Lei
no 9.718, de 1998). O crédito relativo às aquisições assim comprovadas foi considerado pela
autoridade fiscal, que recompôs o Dacon a partir de outubro de 2008 (período em que seria
possível o aproveitamento do crédito).
Consta no referido Relatório que os procedimentos fiscais e documentos que
subsidiaram o Termo de Verificação Fiscal, executados ao amparo do MPF – Diligência no
05.1.02.00-2102-00129-8, encontram-se acostados no PAF no 10530.722106/2012-75.
Cientificado, o contribuinte apresentou manifestação de inconformidade, em que,
em síntese, aduziu o seguinte:
(i) Preliminarmente, que o despacho decisório não traz a motivação para o
indeferimento e a não homologação pretendida e sequer determinou se as razões
são fáticas ou de direito, mencionando apenas que não há direito ao crédito
pleiteado, impossibilitando de contestar em defesa, o que configura cerceamento
ao direito de defesa.
(ii) Solicita a realização de perícia, indicando seu perito e formulando quesitos
para serem respondidos, de forma a comprovar a existência fática da atividade, a
hipótese de incidência e o fato gerador do crédito, além da existência quantitativa.
(iii) No mérito, faz um breve histórico da legislação regente das contribuições ao
PIS e à Cofins e salienta que no desenvolvimento de sua atividade empresarial,
para distribuição da gasolina “C”, adquire das usinas álcool anidro utilizado como
Fl. 2261
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-010.869 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10530.901106/2012-30

insumo na produção da gasolina “C”, a qual é obtida através do processo físico-
químico de mistura, gradação e fusão de álcool anidro à gasolina “A”, adquirida
diretamente da Petrobrás e vedada a sua comercialização sem o dito processo de
beneficiamento. Traz os conceitos técnicos dados pela Agência Nacional de
Petróleo ao álcool anidro, a gasolina “A” e a gasolina “C”. Citando o art. 46 do
CTN e o Decreto no 7.212, de 2010, ressalta o conceito de industrialização para
que se possa analisar se a adição do álcool anidro à gasolina, realizada por
distribuidores, é considerada ou não fabricação ou produção de bem ou produto,
concluindo que o álcool anidro é perfeitamente compatível com o conceito de
insumo que traz a legislação e doutrina e, portanto, gerador do direito a crédito de
PIS e Cofins pela sua aquisição. Argumenta, em seqüência, sobre o direito ao
crédito do frete e armazenagem dos combustíveis (álcool anidro, gasolina e
diesel), empregados na produção, solicitando para que seja reconhecido. Cita, por
fim, Despacho Decisório proferido pela mesma DRF, em processo de outro
contribuinte, que deferiu o crédito pleiteado, tal qual o caso aqui analisado.
Em 21/05/2014, a DRJ em Curitiba julgou a manifestação de inconformidade
improcedente, e o Acórdão no 06-47.179 foi assim ementado:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA.
Não se configura cerceamento ao direito de defesa quando o despacho decisório está
apoiado em Relatório Fiscal que detalha os procedimentos realizados para análise do
direito creditório, a motivação e a fundamentação da decisão.
RESSARCIMENTO. CRÉDITOS DE PIS E COFINS. ÁLCOOL ANIDRO PARA
ADIÇÃO À GASOLINA.
O creditamento pelo distribuidor que adquire álcool anidro para mistura à gasolina
somente é possível a partir de outubro de 2008, sendo o valor do crédito determinado
por unidade de medida e estabelecido em Decreto.
PEDIDO DE PERÍCIA.
É prescindível o pedido de perícia quando se tratar de mera aplicação da legislação
tributária e não de produção de provas, por não exigir conhecimento técnico específico
diferente da análise do direito que deve ser realizada pela autoridade administrativa
competente para o reconhecimento do crédito.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Antes de ser formalmente intimada da decisão recorrida, a empresa apresentou
Recurso Voluntário, reiterado por meio de petição após a intimação. No recurso, repete os
argumentos apresentados na manifestação de inconformidade, alegando, em síntese:
(i) a validade do crédito tomado sobre bens utilizados como insumos (álcool
etílico anidro carburante (AEAC) adquirido das usinas produtoras para ser
misturado à gasolina "A" para obtenção da gasolina tipo "C";
(ii) a validade do crédito tomado de frete e armazenagem na operação de venda,
que se enquadra no conceito de insumo trazido pelo STJ no Resp 1.221.170.
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-010.869 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10530.901106/2012-30

Em 23/03/2021, por meio da Resolução no 3402-002.891, esta turma baixou o
processo em diligência para que fossem juntados aos autos documentos relacionados à
fiscalização, nos seguintes termos:
Diante dessas considerações, à luz do art. 29 do Decreto n.o 70.235/721 , proponho a
conversão do presente processo em diligência para que a autoridade fiscal de origem
junte aos autos cópias dos seguintes documentos: i) Relatório de Diligência Fiscal; ii)
planilha do período de janeiro de 2005 a setembro de 2008; e iii) PAF no
10530.722106/2012-75.
Concluída a diligência e antes do retorno do processo a este CARF, intimar a
Recorrente do resultado da diligência para, se for de seu interesse, se manifestar no
prazo de 30 (trinta) dias.
A diligência foi realizada. Foram juntados aos autos os documentos solicitados, a
cópia integral do processo no 10530.722106/2012-75 e o Relatório de Diligência.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Carlos Frederico Schwochow de Miranda, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos formais de
admissibilidade, razão pela qual dele tomo conhecimento.
Conforme relatado, trata-se recurso contra Acórdão de primeira instância que
manteve o Despacho Decisório que indeferiu o pedido de ressarcimento de COFINS Não
cumulativa - Mercado Interno, do 2o trimestre 2005, em razão de glosas realizadas pela ação
fiscal, detalhadamente descritas no Relatório de Diligência Fiscal.
À seguir, passo a apreciar os argumentos de defesa sob os títulos e na ordem em
que apresentados no Recurso Voluntário:
A.2) DA AQUISIÇÃO DE ÁLCOOL ANIDRO COMO INSUMO PARA
PRODUÇÃO DE GASOLINA "C"; e
A.3) DO DIREITO DA RECORRENTE DE GERAR CRÉDITO DE PIS E
COFINS PELA AQUISIÇÃO DE ÁLCOOL ANIDRO COMO INSUMO DA GASOLINA
"C" - DA APLICAÇÃO DO INC. II. ART. 3o DAS LEIS 10.637/02 E 10.833/03.
Em relação ao período de janeiro de 2005 a setembro de 2008, a fiscalização
glosou créditos calculados sobre compras de álcool anidro, para compor a mistura com a
gasolina tipo “A”, na formulação da gasolina tipo “C”, tendo como fundamento legal a alínea “a”
do inciso I do art. 3o c/c o inciso IV do § 3o do art. 1o da Lei no 10.833/03.
Consignou que a vedação se justificava, em razão de a venda de álcool para fins
carburantes estar no regime cumulativo, conforme alínea “a” do inciso VII do art. 10 da Lei no
10.833/03.
Fl. 2263
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-010.869 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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E, por fim, citou o § 7o do art. 3o da Lei no 10.637/02, que dispõe que, caso haja
receitas tributadas por ambos os regimes, calcular-se-á créditos somente sobre custos, despesas e
encargos vinculados às receitas sob a não cumulatividade.
A recorrente apresentou os seguintes argumentos:
a) No desenvolvimento de sua atividade empresarial, para distribuição de gasolina
"C", a Recorrente adquire das Usinas álcool anidro utilizado como insumo na produção da
Gasolina "C", a qual é obtida através do processo físico-químico de mistura, gradação e fusão de
álcool anidro à Gasolina "A", adquirida diretamente da Petrobrás e vedada sua comercialização
sem o dito processo de beneficiamento.
b) Desta feita, para que a Gasolina "C" seja produzida é necessário passar por um
processo de industrialização (beneficiamento), no qual há processo físico-químico de fusão do
álcool anidro, na proporção determinada pela legislação vigente, à gasolina "A". Assim, como o
próprio conceito enuncia a Gasolina "C" é constituída de álcool anidro e gasolina "A".
c) Desenvolve processo industrial, nos termos do conceito de industrialização do
art. 4o do Decreto no 7.212/10. Assim, o creditamento deve ser analisado à luz do conceito de
insumo do art. 3o da Lei no 10.833/03.
d) Mesmo aplicando-se o conceito mais restritivo de insumos previsto nas IN SRF
no 247/02 e 404/04, não há como não considerar como insumo o álcool anidro, pois, uma vez
misturado na gasolina, perde todas as suas características físicas e químicas.
e) Anexa parecer do Professor Heleno Tavares Souza (doc. 02 do recurso
voluntário).
f) A base legal adotada para glosa aplica-se a bens para revenda (alínea “a” do
inciso I do art. 3o c/c o inciso IV do § 3o do art. 1o da Lei no 10.833/03) e o caso é de bem
adquirido para aplicação em processo fabril. Anexa laudo técnico (doc. 03), atestando que a
gasolina “C” é resultante da mistura da gasolina “A” com o álcool anidro.
g) O art. 26 c/c o 1o da IN SRF no 594/05 permite o aproveitamento de créditos
sobre bens e serviços para fabricação de gasolina.
h) Os DACON de 2004 e 2005 admitem créditos sobre insumos para produção de
bens destinados à venda, não havendo, inclusive, restrições a empresas não industriais.
i) A DRJ interpreta de forma incorreta o inciso II do art. 42 da MP no 2.158-
35/01, no sentido de que a intenção do legislador seria a de não permitir o crédito, considerando
a gasolina “C” como dois produtos separados, quais sejam, álcool anidro e gasolina “A”.
Contudo, o combustível é aquele pronto para o consumo, isto é, a gasolina tipo “C”.
j) Ao discorrer sobre o histórico da legislação aplicável, destacou o seguinte:
“ (...)
3.19. No que tange à aquisição do álcool anidro para produção da Gasolina, as leis
anteriores à Lei n.o 11.727/2008 não previam a proibição de apuração de créditos dessa
operação. Na verdade, se limitaram a vedar expressamente apenas o creditamento pela
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-010.869 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10530.901106/2012-30

revenda de álcool para fins carburantes, sem qualquer vedação a questão de sua
aquisição para uso como matéria-prima.
3.20. Só a partir do advento da MP 413 foi que houve expressa manifestação quanto a
questão do álcool anidro para produção de gasolina "C", sendo criado a vedação de
apuração, pelo distribuidor, de créditos de PIS e Cofins decorrentes da aquisição de
álcool para fins carburantes, mesmo para adicioná-lo à gasolina.
Art.10. É vedada ao distribuidor de combustíveis a apuração de créditos de
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins decorrentes da aquisição de álcool
para fins carburantes, mesmo que para adicioná-lo à gasolina.
3.21. Percebe-se, então, que o legislador optou por expressamente vedar a apuração dos
créditos com o álcool anidro nesse caso, demonstrando que anteriormente não havia
vedação. Caso já fosse vetada a apuração dos créditos, encaixando-se nas previsões
anteriores, como pretende o Fisco, o legislador não teria por que ter optado por fazer a
previsão expressamente na MP.
3.22. O legislador, portanto, nas normas anteriores à MP 413 não tinha a intenção de
proibir o creditamento em relação à aquisição de álcool anidro para adição à gasolina,
mantendo-se silente. Só com a dita MP é que a vedação passou a existir, no entanto, não
foi mantida na conversão a Lei 11.727/2008, que expurgou do seu texto o art. 10, da MP
413 que prevê a referida proibição. Mais uma vez mostrando a intenção do legislador
em manter de fora da legislação de regência qualquer proibição ao creditamento em
questão.
3.23. Conclui-se, portanto, da análise legislativa que o único momento em que estava
proibida a apuração de crédito pela aquisição de álcool anidro para produção da
Gasolina "C" foi quando da edição da MP 413, sendo permitido o seu creditamento a
partir do advento da Lei no 10.865, de 2004, que alterou as Leis 10.637/02 e 10.833/03,
no sentido de inserir no regime da não-cumulatividade os combustíveis, com exceção do
álcool para fins carburante para revenda.
(...) ”
k) Em suma, não há qualquer vedação à tomada do crédito, porém autorização
expressa para o seu aproveitamento.
Não assiste razão à recorrente.
Adoto como minha razão de decidir, nos termos do § 1o do art. 50 da Lei no
9.784/1999, o trecho correspondente do voto condutor da decisão recorrida, da lavra do i.
julgador Heldon José Lobo Teixeira, que enfrentou todos os argumentos de defesa apresentados:
“ (...)
A questão controvertida, portanto, centra-se na possibilidade do creditamento das
contribuições ao PIS e à Cofins sobre a aquisição de álcool anidro utilizado na
composição da gasolina “C”. Segundo a Cláusula Quinta do Contrato Social, o objeto
social da contribuinte é o comércio atacadista de distribuição de combustíveis líquidos
derivados de petróleo, álcool combustível, aditivos e óleo lubrificante, bem como sua
importação. Para uma análise adequada do litígio, é importante determinar, ainda
que de forma sucinta, a forma de tributação incidente sobre essa atividade
econômica, mais especificamente em relação ao álcool anidro, objeto da divergência.
Pois bem, até o advento da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e da Lei no
10.833, de 29 de dezembro de 2003, que instituíram a sistemática da não
cumulatividade para a Contribuição para o PIS/Pasep e para a Cofins, respectivamente,
Fl. 2265
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-010.869 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10530.901106/2012-30

as receitas decorrentes das vendas de álcool para fins carburantes (e também das vendas
de gasolina, óleo diesel, gás liquefeito de petróleo – GLP) mantiveram-se no regime da
cumulatividade, sujeitando-se ao disposto nos arts. 2o (produtores – usinas), 5o e 6o
(distribuidores) da Lei no 9.718, de 1998, com a redação dada pelo art. 3o da Lei no
9.990, de 2000.
Contudo, com a edição da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, em seus arts. 21 e 37,
houve alteração nos dispositivos das Leis nos 10.637 e 10.833, retirando a proibição de
creditamento em relação aos produtos elencados no inciso IV do § 3o do art. 1o daquelas
Leis, restringindo a vedação exclusivamente para as operações de “venda de álcool
para fins carburantes”, que continuaram no regime da cumulatividade da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, sem o conseqüente aproveitamento de
créditos.
Por sua vez, a Lei no 11.727, de 2008 (conversão da MP no 413, de 2008), fixou novos
parâmetros em relação à tributação do álcool, incluindo-o na não cumulatividade e
estabelecendo uma tributação concentrada no distribuidor, concomitante com uma
menor tributação no produtor ou importador (redação dada pela Lei no 11.727 ao art. 5o
da Lei no 9.718, de 1998, que também alterou o art. 3o, I, “b”, das Leis nos 10.637 e
10.833). As vedações ao direito de crédito permaneceram em relação à aquisição de
bens para revenda dos produtos constantes no § 1o do art. 2o das mesmas Leis nos 10.637
e 10.833 (tributação monofásica) e estendendo a vedação também ao álcool, no § 1o-A
desse mesmo art. 2o, que foi acrescentado pela Lei no 11.727. Entretanto, a mesma Lei
no 11.727, de 2008, ao acrescentar o § 13 ao art. 5o da Lei no 9.718, de 1998, estabeleceu
uma exceção quanto à vedação aos créditos na aquisição de álcool por produtor,
importador ou distribuidor de outro produtor, importador ou distribuidor. Para esses
casos, a vedação de crédito aos produtos monofásicos adquiridos para revenda de
acordo com o § 16 acrescido ao art. 5o da Lei no 9.718 e pela também Lei no 11.727.
Tendo em vista a sistemática adotada para o aproveitamento ou, na maioria das
situações, o não aproveitamento do crédito na aquisição de álcool é que a interessada
direciona sua argumentação no sentido de que a restrição de creditamento refere-se aos
produtos adquiridos para revenda, mas, no seu caso, na qualidade de distribuidora, o
álcool anidro não é revendido, mas utilizado como componente na gasolina “C”.
Para análise nessa linha de raciocínio, convém destacar a definição dos elementos da
cadeia produtiva da gasolina e suas correntes e do álcool hidratado:
- Álcool Etílico Anidro Combustível (AEAC): Produzido no País ou importado pelos
agentes econômicos autorizados para cada caso, sendo obtido, no Brasil, pelo processo
de fermentação do caldo da cana-de-açúcar. O AEAC também é utilizado para mistura
com a gasolina A, especificada pela Portaria ANP no 309/01, para produção da gasolina
tipo C.
- Gasolina Automotiva Tipo A: É a gasolina produzida pelas refinarias de petróleo,
isenta de álcool, e entregue diretamente às companhias distribuidoras. Esta gasolina
constitui-se basicamente de uma mistura de naftas numa proporção que enquadre o
produto na especificação prevista, sendo a base da gasolina disponível nos postos
revendedores.
- Gasolina Automotiva Tipo C: É a gasolina comum que se encontra disponível no
mercado, sendo comercializada nos postos revendedores e utilizada em geral pelos
veículos automotores. A gasolina C é preparada pelas companhias distribuidoras que
adicionam álcool etílico anidro à gasolina tipo A, nos termos das normas ditadas pela
ANP.
O art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, com as alterações da
Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, que instituíram o regime de incidência não
Fl. 2266
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-010.869 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10530.901106/2012-30

cumulativa dessas contribuições, estabelecem a forma de apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e para a Cofins:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004) (...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004).
(Destacou-se).
(...)
No caso, é evidente que a distribuidora não fabrica ou produz bens, de forma que
possa considerar, para efeitos tributários, o álcool anidro e a gasolina “A” como
insumo do produto, a gasolina “C”, destinado à venda. Diferentemente de
produzir, a distribuidora apenas realiza a mistura da gasolina “A” com o álcool
etílico anidro, para obtenção da gasolina “C”, em atendimento às normas baixadas
pela Agência Nacional do Petróleo, que define essa mistura em sua Portaria no 309, de
2001, artigo 2o, in verbis:
Art. 2o Para efeitos desta Portaria as gasolinas automotivas classificam-se em:
(...)
II - gasolina C - é aquela constituída de gasolina A e álcool etílico anidro
combustível, nas proporções e especificações definidas pela legislação em vigor
e que atenda ao Regulamento Técnico.
O produto continua sendo gasolina desde o momento em que é vendido pela refinaria
até sua venda pela distribuidora; esta apenas adiciona álcool etílico anidro à gasolina,
para a obtenção de um tipo específico do produto: gasolina “C”. Nesse ponto, vale
observar que na própria Portaria CNP-DIRAB no 209, de 11/06/1981, do Presidente do
Conselho Nacional do Petróleo, transcrita pela interessada, ao estabelecer o Método de
Ensaio para verificação do teor do álcool anidro carburante existente na gasolina
automotiva, sempre faz referência à “mistura de álcool anidro gasolina” ou “mistura
álcool-gasolina automotivo tipo ‘A’”, demonstrando tratar-se simplesmente de uma
mistura e não um novo produto elaborado a partir dos insumos: álcool-gasolina.
Portanto, não se cogitando tratar-se de insumo, tanto em relação à gasolina “A” quanto
ao álcool anidro carburante, não há que se falar em direito a crédito dos bens assim
adquiridos.
Esse é o entendimento que norteia a legislação tributária. Senão veja-se. O inciso II do
artigo 42 da MP no 2.158-35, de 2001, na redação anterior ao período do pedido em
análise, determinava que seria igual a zero a alíquota da contribuição para o PIS/Cofins
incidente sobre a receita bruta auferida por distribuidores decorrente da venda de álcool
para fins carburantes, quando adicionado à gasolina. Portanto, o álcool etílico
anidro era tratado como um produto vendido pela distribuidora, sujeito à alíquota
zero e não um insumo.
Além do mais, é sabido que, pela lógica tributária inerente ao PIS/Pasep e à Cofins
incidente sobre os produtos com tributação concentrada, as alíquotas são diferenciadas
Fl. 2267
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-010.869 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10530.901106/2012-30

de acordo com o papel do contribuinte na cadeia de produção e comercialização do
produto.
Como visto, no caso da gasolina e suas correntes a tributação ficou concentrada no
produtor (refinaria) e importador, aplicando-se ao distribuidor e ao varejista a
alíquota zero. Caso viesse a ser acatada a tese da interessada de produção da
gasolina “C”, considerando a gasolina “A” e o álcool anidro como insumos, a
mesma não seria considerada distribuidora, mas fabricante do produto, o que
remeteria à imposição sobre suas receitas das alíquotas de 5,08% para o PIS e de
23,44% para a Cofins. No entanto, isso não ocorre, pois as receitas advindas dessas
vendas estão sujeitas à alíquota zero.
Portanto, a adição de álcool anidro à gasolina “A” feita pela contribuinte e por todas as
demais distribuidoras, para obtenção da gasolina C, que é por elas vendida e
posteriormente comercializada pelos varejistas (postos de gasolina) não é considerada,
para fins de apuração das contribuições do PIS e da Cofins, fabricação ou produção de
bem ou produto. Por conseguinte, não se permite a caracterização como insumo do
álcool anidro a ela agregado, restando afastada a possibilidade do creditamento
nas suas aquisições.
Por fim, vale lembrar o contido no § 15 do art. 5o da Lei no 9.718, de 1997, com as
alterações introduzidas pela Lei no 11.727, de 2008, que remeteu ao Poder Executivo a
regulamentação da apuração de créditos sobre a aquisição de álcool anidro para adição à
gasolina, resultando na publicação do Decreto no 6.573, de 19/09/2008, que em seu art.
3o determinou, a partir de outubro de 2008, os valores a serem creditados por metro
cúbico de álcool adquirido para ser adicionado à gasolina, admitindo-se o crédito, nesse
caso, seja a compra realizada de produtor, seja a compra feita de outro distribuidor:
Art. 3o No caso da aquisição de álcool anidro para adição à gasolina, os valores
dos créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS de que trata o §
15 do art. 5o da Lei no 9.718, de 1998, ficam estabelecidos, respectivamente, em:
I - R$ 3,21 (três reais e vinte e um centavos) e R$ 14,79 (quatorze reais e setenta
e nove centavos) por metro cúbico de álcool, no caso de venda realizada por
produtor ou importador; e
II - R$ 16,07 (dezesseis reais e sete centavos) e R$ 73,93 (setenta e três reais e
noventa e três centavos) por metro cúbico de álcool, no caso de venda realizada
por distribuidor.
Diante do que restou exposto, é de se manter o entendimento dado no Relatório de
Diligência Fiscal, que serviu de base para as decisões contidas nos Despachos
Decisórios emitidos, em relação aos pedidos de ressarcimentos, cumulados com
declarações de compensação, do 1o trimestre de 2005 ao 3o trimestre de 2009,
relativamente às contribuições do PIS e da Cofins, nos seguintes termos:
- no período de janeiro de 2005 a setembro de 2008, as aquisições, as quais
respaldaram o crédito pleiteado pela contribuinte, não eram passíveis de
creditamento da contribuição, por expressa vedação legal; e
- no período de outubro de 2008 a setembro de 2009, a contribuinte faz jus a créditos do
PIS e da Cofins nas aquisições de álcool para revenda, entretanto, apenas das compras
provenientes de outros distribuidores, que resulta num crédito de PIS de R$ 4.633,78 e
de Cofins de de R$ 21.307,14, no 1o trimestre de 2009.
Veja-se que a partir da legislação de regência e com base na planilha apresentada pela
contribuinte foi realizada a recomposição dos créditos, a partir de outubro de 2008,
período em que seria admitido o seu aproveitamento, considerando como passíveis de
creditamento apenas as aquisições realizadas com outro distribuidor, já que a
contribuinte também é distribuidora. Dos valores assim obtidos houve a recomposição
Fl. 2268
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-010.869 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10530.901106/2012-30

do Dacon, com o aproveitamento de ofício de valores para o PIS e para a Cofins. Esta
recomposição de valores está detalhada nas Tabelas 1 a 3 do Relatório de Diligência
Fiscal, bem como nas planilhas retificadas e Dacon reconstituídos, que, consoante
consta do referido Relatório, foram acostados ao PAF no 10530.722106-2012-75 (grifos
nossos).
(...)”
Ainda com relação à legislação incidente sob o direito creditório em litígio, e
tendo em vista especialmente o argumento de defesa acerca do processo produtivo da gasolina
tipo “C”, destaco a recente Solução de Consulta COSIT no 3, de 1o de março de 2021, que
elucidou sobre a configuração do processo produtivo de tal combustível, cuja ementa abaixo
colaciono (grifos nossos):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
NÃO CUMULATIVIDADE. DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS DERIVADOS
DO
PETRÓLEO.
ALÍQUOTAS
CONCENTRADAS
E
INCIDÊNCIA
MONOFÁSICA.
CRÉDITOS
NA
AQUISIÇÃO
PARA
REVENDA.
IMPOSSIBILIDADE.
A mistura de gasolina “A” com etanol anidro (álcool) para obtenção de gasolina tipo
“C” e a mistura de biodiesel ao óleo diesel tipo “A” para obtenção de óleo diesel tipo
“B” não se equiparam à produção de combustíveis. Dessa forma, não é permitida a
apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep com
relação às aquisições de combustíveis derivados de petróleo para mistura e posterior
revenda por parte das pessoas jurídicas distribuidoras de combustíveis.
Dispositivos Legais: inciso VII do art. 2o, art. 15 e art. 16 da Resolução ANP no 5, de
26 de janeiro de 2012; art. 18 da Resolução ANP no 16, de 10 de junho de 2010, incisos
I e II do art. 2o e incisos III, IV e VIII do art. 3o da Resolução ANP n.o 40, de 25 de
outubro de 2013; incisos I e II do art. 2o e inciso VIII da Resolução ANP no 50, de 23 de
dezembro de 2013, incisos III, V, XVII e XVIII do art. 2o, art. 21 e inciso III do art. 36
da Resolução ANP no 58, de 17 de dezembro de 2014; Decreto no 5.059, de 30 de abril
de 2004; art. 24 da Lei no 11.727, de 23 de junho de 2008; incisos I e II do art. 4o da Lei
no 9.718, de 27 de novembro de 1998; incisos I e II do caput e § 5o da Lei no 10.865, de
30 de abril de 2004; e art. 42 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de
2001.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL – COFINS
NÃO CUMULATIVIDADE. DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS DERIVADOS
DO
PETRÓLEO.
ALÍQUOTAS
CONCENTRADAS
E
INCIDÊNCIA
MONOFÁSICA.
CRÉDITOS
NA
AQUISIÇÃO
PARA
REVENDA.
IMPOSSIBILIDADE.
A mistura de gasolina “A” com etanol anidro (álcool) para obtenção de gasolina tipo
“C” e a mistura de biodiesel ao óleo diesel tipo “A” para obtenção de óleo diesel tipo
“B” não se equiparam à produção de combustíveis. Dessa forma, não é permitida a
apuração de créditos da não cumulatividade da Cofins com relação às aquisições de
combustíveis pessoas jurídicas distribuidoras de combustíveis.
Dispositivos Legais: inciso VII do art. 2o, art. 15 e art. 16 da Resolução ANP no 5, de
26 de janeiro de 2012; art. 18 da Resolução ANP no 16, de 10 de junho de 2010, incisos
I e II do art. 2o e incisos III, IV e VIII do art. 3o da Resolução ANP n.o 40, de 25 de
outubro de 2013; incisos I e II do art. 2o e inciso VIII da Resolução ANP no 50, de 23 de
dezembro de 2013, incisos III, V, XVII e XVIII do art. 2o, art. 21 e inciso III do art. 36
Fl. 2269
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-010.869 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10530.901106/2012-30

da Resolução ANP no 58, de 17 de dezembro de 2014; Decreto no 5.059, de 30 de abril
de 2004; art. 24 da Lei no 11.727, de 23 de junho de 2008; incisos I e II do art. 4o da Lei
no 9.718, de 27 de novembro de 1998; incisos I e II do caput e § 5o da Lei no 10.865, de
30 de abril de 2004; e art. 42 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de
2001.
Cabe destacar ainda que, no âmbito deste Conselho, existem diversas decisões
neste mesmo sentido, tais como:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano calendário: 2005
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA ADIÇÃO A
GASOLINA.
DESCARACTERIZAÇÃO
DE
INSUMO.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE. O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo
“A” para a obtenção da Tipo “C”, na proporção estabelecida pela ANP, não é
considerado insumo pela legislação PIS/Cofins, caracterizada a simples revenda pelo
inciso II do artigo 42 da MP no 2.158-35/2001, que determinava que seria igual a zero a
alíquota da Contribuição para o PIS/Pasep incidente sobre a receita bruta auferida, até o
advento da Lei no 11.727/2008, quando passou a ser possível o creditamento. (Acórdão
no 3402-008.425, de 29/04/2021 – Relator: Pedro Sousa Bispo)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA ADIÇÃO A
GASOLINA.
DESCARACTERIZAÇÃO
DE
INSUMO.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE. O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo
“A” para a obtenção da Tipo “C”, na proporção estabelecida pela ANP, não é
considerado insumo pela legislação PIS/Cofins, caracterizada a simples revenda pelo
inciso II do artigo 42 da MP no 2.158-35/2001, que determinava que seria igual a zero a
alíquota da Contribuição para o PIS/Pasep incidente sobre a receita bruta auferida, até o
advento da Lei no 11.727/2008, quando passou a ser possível o creditamento. (Acórdão
no 3401-008.704, de 28/01/2021 – Relator: Tom Pierre Fernandes da Silva)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA ADIÇÃO A
GASOLINA.
DESCARACTERIZAÇÃO
DE
INSUMO.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE. O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo
“A” para a obtenção da Tipo “C”, na proporção estabelecida pela ANP, não é DF CARF
MF Fl. 2242 Documento nato-digital Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-010.168 - 3a Sejul/3a
Câmara/1a Turma Ordinária Processo no 10530.901088/2012-96 considerado insumo
pela legislação PIS/Cofins, caracterizada a simples revenda pelo inciso II do artigo 42
da MP no 2.158-35/2001, que determinava que seria igual a zero a alíquota da
Contribuição para o PIS/Pasep incidente sobre a receita bruta auferida, até o advento da
Lei no 11.727/2008, quando passou a ser possível o creditamento. (Acórdão no 9303-
010.327, de 17/06/2020 – Relator: Rodrigo da Costa Pôssas)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/08/2003 a 30/04/2008
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA ADIÇÃO A
GASOLINA.
DESCARACTERIZAÇÃO
DE
INSUMO.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE. O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo
“A” para a obtenção da Tipo “C”, na proporção estabelecida pela ANP, não é
considerado insumo pela legislação PIS/Cofins, caracterizada a simples revenda pelo
Fl. 2270
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-010.869 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10530.901106/2012-30

inciso II do artigo 42 da MP no 2.158-35/2001, que determinava que seria igual a zero a
alíquota da Contribuição para o PIS/Pasep incidente sobre a receita bruta auferida, até o
advento da Lei no 11.727/2008, quando passou a ser possível o creditamento. (Acórdão
no 3402-007.717, de 22/09/2020 – Relator: Rodrigo Mineiro Fernandes)
No mérito, toda a análise passa pelo tratamento diferenciado dado pelo legislador
PIS/Cofins à tributação dos combustíveis, em razão da sua representatividade para a arrecadação
tributária, o que não se verifica para o IPI, ao qual são imunes.
Para a gasolina, por exemplo, sempre se procurou a concentração no fabricante,
tendo em vista a participação preponderante da PETROBRAS no mercado nacional.
Já no caso do álcool, a produção se dá pelas Usinas/Destilarias – privadas e
diversas, o que levou à tributação concentrada nos distribuidores (dos quais, o mais
representativo era a PETROBRAS), nos fabricantes, e depois em ambos.
E, neste contexto "diferenciado”, estão os distribuidores de Gasolina Tipo "C",
que misturam o álcool anidro (que só existe em razão desta mistura) à Gasolina Tipo "A", na
proporção estabelecida pela ANP, os quais, à vista destas especificidades, são tratados pelo
legislador como comerciantes.
Portanto, não desconhece o legislador que o distribuidor de combustíveis mistura
a gasolina ao álcool anidro e, mesmo assim, o trata como simples comerciante – e não como
industrial, o que, por si só, já tira qualquer suporte da alegação da recorrente.
B) DO FRETE E ARMAZENAGEM PARA EFEITOS DO DIREITO A
CRÉDITO DA CONTRIBUIÇÃO DO PIS E DA COFINS.
A recorrente alega que a vedação à tomada de crédito citado no tópico anterior, se
fosse aplicável ao contribuinte, não abrangeria o frete e a armazenagem, cujo creditamento
encontra amparo no inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03.
Cita decisões do CARF, em que o crédito foi admitido, no âmbito de empresas
tributadas sob o regime monofásico (Acórdãos no 9303-006.219, de 24/01/18, e 3402-002.513,
de 14/10/14).
Da leitura do relatório de Diligência Fiscal, verifica-se que não houve glosas de
créditos sobre despesas com fretes e armazenagem, o que, inclusive, já havia sido apontado pela
decisão recorrida.
Assim, neste item, não conheço dos argumentos.
Dispositivo
Diante do exposto, conheço parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo
com relação ao argumento das glosas de créditos sobre despesas com fretes e armazenagem e, na
parte conhecida, nego provimento ao recurso.
É como voto.
Fl. 2271
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-010.869 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10530.901106/2012-30

(documento assinado digitalmente)
Carlos Frederico Schwochow de Miranda

Fl. 2272
DF CARF MF
Original