Tribunal: CARF
Processo: 11030.721481/2013-82
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANA CLAUDIA BORGES DE OLIVEIRA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-09-12
Data de publicação: 2023-10-17

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/04/2009 a 30/04/2012
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. DIRETORES ESTATUTÁRIOS NÃO EMPREGADOS. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. INCIDÊNCIA.
O pagamento de verba a título de participação nos lucros e resultados a diretor estatutário não é regida pela Lei no 10.101/2000 e sobre ela há a incidência de contribuições previdenciárias.

Inteiro teor:
S2-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11030.721481/2013-82
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2402-012.119 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
12 de setembro de 2023
Recorrente
GRAZZIOTIN S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/04/2009 a 30/04/2012
PARTICIPAÇÃO
NOS
LUCROS
E
RESULTADOS.
DIRETORES
ESTATUTÁRIOS
NÃO
EMPREGADOS.
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS. INCIDÊNCIA.
O pagamento de verba a título de participação nos lucros e resultados a diretor
estatutário não é regida pela Lei no 10.101/2000 e sobre ela há a incidência de
contribuições previdenciárias.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, negar provimento ao
recurso voluntário interposto. Vencido o conselheiro Gregório Rechmann Júnior, que deu-lhe
provimento.
(documento assinado digitalmente)
Francisco Ibiapino Luz - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Ana Claudia Borges de Oliveira – Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ana Claudia Borges de
Oliveira (Relatora), Francisco Ibiapino Luz (Presidente), Diogo Cristian Denny, Gregório
Rechmann Junior, José Marcio Bittes, Rodrigo Duarte Firmino, Rodrigo Rigo Pinheiro e Thiago
Álvares Feital (suplente convocado).
Relatório
Trata-se de recurso voluntário em face do Acórdão no 12-68.610 (fls. 187 a 196)
que julgou improcedente a impugnação e manteve o crédito lançado por meio do Auto de
Infração AIOP DEBCAD no 51.010.991-8 (fls. 3), consolidado em 21/06/2013, referente às
contribuições devidas à seguridade social, parte da empresa, incidentes sobre as remunerações
pagas ou creditadas a segurados contribuintes individuais.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11030.721481/2013-82
Fl. 219
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2402-012.119 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11030.721481/2013-82

Consta no Relatório Fiscal (fls. 11 a 23) que o levantamento do lançamento
refere-se ao pagamento de remuneração aos administradores a título de “participação dos
administradores”, não informados em GFIP e que na auditoria fiscal realizada, foi constatado o
pagamento de remuneração aos diretores estatutários, não empregados, e conselheiros da
companhia a título de “participação dos administradores”.
A decisão recorrida restou assim ementada:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/202009 a 31/12/2012
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS. ADMINISTRADORES. INCIDÊNCIA DE
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
A participação dos administradores nos lucros e resultados da empresa sofre a
incidência de contribuições previdenciárias, por caracterizar contraprestação aos
serviços prestados.
REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA FINS PENAIS (RFFP). DEVER FUNCIONAL.
A emissão de Representação Fiscal para Fins Penais (RFFP) constitui dever funcional
dos Auditores Fiscais, não cabendo no julgamento administrativo a apreciação do
conteúdo desta peça, à qual será enviada às autoridades competentes em momento
oportuno.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
A contribuinte foi cientificada da decisão em 26/09/2014 (fls. 199) e apresentou
recurso voluntário em 24/10/2012 (fls. 201 a 212) sustentando, em síntese: a) trabalhadores não
são apenas os empregados da empresa; b) não incidência de contribuições previdenciárias.
Sem contrarrazões.
o relat rio.
Voto
Conselheira Ana Claudia Borges de Oliveira, Relatora.
Da admissibilidade
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade. Assim, dele conheço e passo à análise da matéria.
Das alegações recursais
1. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. DIRETORES
ESTATUTÁRIOS NÃO EMPREGADOS.
A recorrente alega a não incidência de contribuições sobre as verbas pagas a título
de PLR aos diretores estatutários.
Nos termos relatados, o AIOP DEBCAD no 51.010.991-8 refere-se às
contribuições devidas à seguridade social, parte da empresa, incidentes sobre os valores pagos
aos diretores estatutários, não empregados, e conselheiros da companhia a título de “participação
dos administradores”.
Fl. 220
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2402-012.119 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11030.721481/2013-82

A DRJ concluiu que a participação dos administradores nos lucros e resultados da
empresa sofre a incidência de contribuições previdenciárias por caracterizar contraprestação aos
serviços prestados.
A Constituição Federal estabelece, entre outros, o direito do trabalhador de
receber participação
nos
lucros,
ou resultados, desvinculada da remuneração, e,
excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme definido em lei (art. 7o, inciso
XI). O Supremo Tribunal Federal assentou que “o exercício do direito assegurado pelo art. 7°,
XI, da Constituição Federal começa com a edição da lei prevista no dispositivo para
regulamentá-lo, diante da imperativa necessidade de integração” (RE 398284, Rel. Ministro
Menezes Direito, publicado em 19/12/2008).
A Lei no 8.212/91, por sua vez, dispõe no art. 28, § 9o, alínea j, que não integram o
salário de contribuição os valores referentes a Participação nos Lucros ou Resultados da empresa
(PLR), quando paga ou creditada de acordo com lei específica. Assim, imprescindível que sejam
observados os requisitos dispostos na lei para que a verba paga a título de participação nos lucros
e resultados não configure base de cálculo das contribuições devidas à seguridade social.
A Lei no 10.101, de 19/12/2000 - comando normativo específico que regula a
participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da empresa - dispõe que a verba deve ser
objeto de negociação entre a empresa e seus empregados, mediante comissão paritária,
convenção ou acordo coletivo – art. 2o, caput, incisos I e II. O dispositivo em comento traz, nos
termos empregados, a regulação da norma relativa aos trabalhadores.
Como bem consignou o Conselheiro Leonam Rocha de Medeiros, a natureza
jurídica da disciplina da participação nos lucros da Companhia para os Administradores na forma
do art. 152, § 1.o, da Lei 6.404, não se confunde com a natureza jurídica da Participação nos
Lucros e Resultados (PLR) aos empregados, pois esta tem natureza de direito social e aquela de
direito societário regulando os interesses que poderiam ser conflitantes dos Administradores com
outros Stakeholders, incluindo a própria Companhia, os Acionistas e de modo geral outros
interessados. Confira-se trecho do voto que incluo, aqui, como razões de decidir:
Pois bem. Primeiro, não observo que o recorrente tenha demonstrado que o pagamento é
eventual ou desvinculado da remuneração, visto ser negociado anualmente como
integrando a remuneração global da administração. Segundo, entendo que a lei
específica mencionada na Constituição e na alínea "j" do § 9.o do art. 28 da Lei 8.212 é
unicamente a Lei n.o 10.101, que tratou, efetivamente, com especialidade própria acerca
da participação nos lucros e resultados dos “empregados”, não contemplando
contribuintes individuais, como, por exemplo, Diretor Estatutário sem vínculo de
emprego. Terceiro, a Lei n.o 6.404 trata com especialidade acerca das Sociedades por
Ações não tendo viés previdenciário ou trabalhista. Quarto, parece-me intelectivo que a
natureza jurídica da disciplina da participação nos lucros da Companhia para os
Administradores na forma do art. 152, § 1.o, da Lei 6.404, não se confunde com a
natureza jurídica da Participação nos Lucros e Resultados (PLR) aos empregados, pois
esta tem natureza de direito social e aquela de direito societário regulando os interesses
que poderiam ser conflitantes dos Administradores com outros Stakeholders, incluindo
a própria Companhia, os Acionistas e de modo geral outros interessados.
(...)
A tese fixada pela Excelsa Corte reza que (Tema 344/STF): "Incide contribuição
previdenciária sobre as parcelas pagas a título de participação nos lucros no período que
antecede a entrada em vigor da Medida Provisória 794/1994, que regulamentou o art.
7.o, XI, da Constituição Federal de 1988." Neste diapasão, inclusive por se cuidar de
julgamento sob a sistemática de repercussão geral, tenho que a lei específica que deu
eficácia ao artigo 7.o, inciso XI, da Consolidação Federal, é apenas a Lei n.o 10.101 e na
Fl. 221
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 2402-012.119 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11030.721481/2013-82

eleição de seus beneficiários o art. 2.o do referido diploma legal determinou a celebração
dos planos via negociação entre dois polos distintos "empresa" x "empregados".
Decerto, neste contexto, não se aplica a Lei n.o 6.404 e, também, não se defere as
benesses para contribuintes individuais (Diretores Estatutários Não empregados). Logo,
se o diretor estatutário representa a empresa, é uma longa manus da atuação da pessoa
jurídica, então não pode tomar parte na qualidade de empregado para fins de receber
PLR na forma da Lei n.o 10.101, por conseguinte agiu corretamente a autoridade fiscal.
(...)
De mais a mais, o pagamento efetivado aos Diretores Estatutários não pode ser tratado
como eventual, não habitual, devendo ser descaracterizado e, então, tributado, exigindo-
se às contribuições. Ora, eles ocorrem de tempos em tempos, com habitualidade. Desta
feita, é irrelevante o debate quanto a periodicidade e demais requisitos do instituto, haja
vista que a Lei n.o 10.101 não elegeu os diretores não empregados como classe de
trabalhadores aptos ao recebimento da PLR beneficiada. Não é possível sequer pensar
em sistema integrativo entre a Lei 6.404 e a Lei 10.101, pois, simplesmente, a Lei das
S/A não se aplica para os fins da participação nos lucros, com a benesse do art. 7.o, XI,
da CF. Por conseguinte, cabe reafirmar que não se aplica a Lei n.o 10.101 para os
Diretores Estatutários, por força do art. 2.o do referido diploma legal, de modo que não
caberia analisar se os pagamentos foram efetivados de acordo com tal diploma, doutro
lado, cabe reafirmar que não se aplica a Lei n.o 6.404 à isenção previdenciária sobre
pagamentos de PLR a administradores e/ou diretores não empregados, de modo que não
caberia a autoridade fiscal despender análise acerca do enquadramento dos pagamentos
nos estritos contornos da regulamentação do estatuto e da Lei n.o 6.404
Junto a isso, adiciono como razões de decidir o brilhante voto proferido pela
Conselheira Ludmila Mara Monteiro de Oliveira no Acórdão no 2202-010.106. Confira-se:
Deveras, a Carta de 1988 é pródiga em contemplar um série de normas referentes ao
direitos sociais do trabalhador, sendo a participação nos lucros ou resultados,
desvinculada da remuneração, uma delas – ex vi do inc. XI do art. 7o. Sempre prudente
lembrar que tais direitos fundamentais albergam não só uma proibição de intervenção,
mas ainda uma vedação da proteção insuficiente. Daí porque certo afirmar que a
“Constituição procurou estabelecer limites ao poder de conformação do legislador e dos
próprios contratantes na conformação do contrato de trabalho. O constituinte definiu a
estrutura básica do modelo jurídico da relação de emprego com efeitos diretos sobre
cada situação concreta. A disciplina normativa mostra-se apta, em muitos casos, a
constituir direito subjetivo do empregado em face do empregador, ainda que, em
algumas configurações, a matéria venha a ser objeto de legislação específica.” (In:
MENDES, Gilmar Ferreira; BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Curso de Direito
Constitucional. São Paulo: Saraiva Educação, 2018 [e-book].)
Para determinar se a verba paga a título de PLR aos administradores (diretores não
empregados) deverá ser (ou não) desvinculada da remuneração é imperioso perquirir se
estes estariam inseridos no conceito de trabalhadores, contido no caput do art. 7o da
CRFB/88.
Com a devida vênia, não vislumbro “qualquer inconstitucionalidade a distinguir
trabalhadores em razão de sua ocupação ou função, mas sim de aplicação plena do
princípio da legalidade, diferenciando os desiguais na medida da desigualdade, em
observância ao primado dos direitos sociais tal como insculpidos em sede
constitucional.” (CARF. Acórdão no 2201-005.188, Cons. Rel. RONNIE SOARES
ANDERSON, sessão de 08 de maio de 2019.)
O positivismo jurídico, ainda muito presente na doutrina e jurisprudência tributarista
brasileira, demonstra forte apego aos princípios atrelados à segurança jurídica,
relegando a segundo plano questões atinentes à justiça e aos direitos humanos. Quiçá,
por isso, bradado que desigualdades devem ser sempre repelidas. Entretanto, a
desigualdade “que encontre fundamento razoável na justiça, na segurança ou na
liberdade não é privilégio odioso nem discriminação, senão que exibe a natureza e o
Fl. 222
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 2402-012.119 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11030.721481/2013-82

status de privilégio legítimo, plenamente permitido e até garantido pela Constituição.”
(TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional, Financeiro e
Tributário – Os Direitos Humanos e a Tributação: Imunidades e Isonomia. Rio de
Janeiro: Renovar, 2005, p. 357.)
Sob uma perspectiva hist rica, teve o inc. II do art. 150 da CRFB/88 o “objetivo
imediato de coarctar os abusos da legislação ordinária editada ao tempo do regime
autoritário, que beneficiava exclusivamente os magistrados, parlamentares e militares”
(TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional, Financeiro e
Tributário – Os Direitos Humanos e a Tributação: Imunidades e Isonomia. Rio de
Janeiro: Renovar, 2005, p. 357) – isto é, classes que diuturnamente recebem tratamento
preferencial, o que não seria o caso da classe trabalhadora.
Assim, em sentido diametralmente oposto ao defendido no recente acórdão da Câmara
Superior, citado pelo em. Relator, com arrimo nas lições de CANOTILHO e VITAL
MOREIRA, imperioso pontuar que os direitos dos trabalhadores explicitados nos
incisos do art. 7o da CF não contemplam sem restrições, todos os trabalhadores. A quase
totalidade deles, tais como o décimo terceiro salário e a licença-paternidade é voltada
aos trabalhadores com vínculo de subordinação, sem que seja sequer cogitada
'discriminação' pelos não alcançados pelas normas ali contidas, como profissionais
liberais, para citar-se apenas um dentre os vários exemplos possíveis. ( CARF. Acórdão
no 2201-005.188, Cons. Rel. RONNIE SOARES ANDERSON, sessão de 08 de maio de
2019.)
O caput do art. 2o da Lei no 10.101/2000 prescreve que, para que seja o plano
considerado hígido, “será objeto de negociação entre a empresa e seus empregados.”
Sendo impossível uma espécie de “autonegociação”, imperioso questionar: “como
defender que o diretor estatutário, representante do poder da empresa que subordina,
poderia participar de negociação sob as vestes simultâneas de empregador/empregado
(trabalhador ou empregado em sentido amplo, caso assim se admita)?” (CARF.
Acórdão no 2201-005.188, Cons. Rel. RONNIE SOARES ANDERSON, sessão de 08
de maio de 2019.)
Em arremate, lembro ainda que a participação dos administradores de uma companhia
no seu lucro, prevista na Lei no 6.404/1976, não pode ser confundida com a participação
dos empregados nos lucros/resultados da empresa, prevista na Lei no 10.101/2000. A
primeira é restrita aos administradores das sociedades anônimas, ao passo que a segunda
é devida pelas empresas a todos os seus empregados.
Nos termos do art. 152 da Lei no 6.404/1976, a assembleia-geral fixará o montante
global ou individual da remuneração dos administradores, inclusive benefícios de
qualquer natureza e verbas de representação, tendo em conta suas responsabilidades, o
tempo dedicado às suas funções, sua competência e reputação profissional e o valor dos
seus serviços no mercado. Isso significa que a participação nos lucros é forma de
remuneração pelo trabalho. Confira-se, em igual sentido, acórdão recentemente
prolatado pela eg. Câmara Superior deste Conselho:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2014
PARTICIPAÇÃO NO LUCRO. DIRETORES NÃO EMPREGADOS.
A participação no lucro prevista na Lei no 6.404/1976 paga a diretores administradores
contribuintes individuais integra a base de cálculo das contribuições sociais
previdenciárias. (CARF. Acórdão no 9202-010.622, Cons. Redator Designado Mauricio
Nogueira Righetti, sessão de 21 de março de 2023)
Como não poderia deixar de ser, em nenhuma parte de seu texto tratou a
retromencionada lei da tributação das contribuições previdenciárias em relação a
remuneração dos segurados contribuintes individuais – categoria na qual estão inseridos
os administradores (diretores não empregados) – por parte das empresas, nem poderia
fazê-lo, pois “a instituição e o regramento de contribuições para a seguridade social
Fl. 223
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2402-012.119 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11030.721481/2013-82

requer lei ordinária específica, competência essa exercida pela União com a edição da
Lei no 8.212/91.” (CARF. Acórdão no 2201-005.188, Cons. Rel. RONNIE SOARES
ANDERSON, sessão de 08 de maio de 2019.)
A decisão restou assim ementada:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/10/2003 a 31/10/2003
DECADÊNCIA DO LANÇAMENTO. INOCORRÊNCIA.
Para fins de aplicação da regra decadencial prevista no art. 150, § 4°, do CTN, para as
contribuições previdenciárias, caracteriza pagamento antecipado o recolhimento, ainda
que parcial, do valor considerado como devido pelo contribuinte na competência do fato
gerador a que se referir a autuação, mesmo que não tenha sido incluída, na base de
cálculo deste recolhimento, parcela relativa a rubrica especificamente exigida no auto de
infração.
Realizando-se a contagem da decadência na forma do disposto no art. 150, §4o, do CTN,
verifica-se que inocorreu a decadência do lançamento.
PARTICIPAÇÃO
NOS
LUCROS
OU
RESULTADOS.
DIRETORES
NÃO
EMPREGADOS
(ESTATUTÁRIOS).
INCIDÊNCIA
DE
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA.A participação nos lucros e resultados paga a diretores não
empregados tem a natureza de retribuição pelos serviços prestados à pessoa jurídica,
ensejando a incidência de contribuição previdenciária, não estando albergada pela
norma isentiva regulamentada pela Lei no 10.101/00.
Sob esse mesmo fundamento, entendo que com acerto a decisão recorrida ao
concluir quanto à incidência de contribuições previdenciárias sobre os valores pagos aos
diretores estatutários, não empregados, e conselheiros da companhia a título de “participação dos
administradores”. Assim, sem razão a recorrente.
Conclusão
Diante do exposto, voto por negar provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Ana Claudia Borges de Oliveira

Fl. 224
DF CARF MF
Original