Tribunal: CARF
Processo: 10580.002125/2003-03
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-05-10
Data de publicação: 2023-06-22

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2001, 2002
COMPENSAÇÃO. SALDO NEGATIVO. DEDUÇÃO DE RETENÇÕES NA FONTE. RECEITAS FINANCEIRAS. FASE PRÉ-OPERACIONAL.
As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real podem registrar no ativo diferido o saldo líquido negativo entre receitas e despesas financeiras, quando provenientes de recursos classificáveis no referido subgrupo. Sendo positiva, tal diferença diminuirá o total das despesas pré-operacionais registradas. O eventual excesso remanescente deverá compor o lucro líquido do exercício. Neste contexto, a legislação fiscal não veda a dedução, para formação de saldo negativo de IRPJ no período, das retenções na fonte correspondentes às receitas financeiras diferidas.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10580.002125/2003-03
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-006.582 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
10 de maio de 2023
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
ITAPEBI GERAÇÃO DE ENERGIA S.A.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2001, 2002
COMPENSAÇÃO. SALDO NEGATIVO. DEDUÇÃO DE RETENÇÕES NA
FONTE. RECEITAS FINANCEIRAS. FASE PRÉ-OPERACIONAL.
As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real podem registrar no ativo
diferido o saldo líquido negativo entre receitas e despesas financeiras, quando
provenientes de recursos classificáveis no referido subgrupo. Sendo positiva,
tal diferença diminuirá o total das despesas pré-operacionais registradas. O
eventual excesso remanescente deverá compor o lucro líquido do exercício.
Neste contexto, a legislação fiscal não veda a dedução, para formação de saldo
negativo de IRPJ no período, das retenções na fonte correspondentes às receitas
financeiras diferidas.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, em por unanimidade de votos, em conhecer
do Recurso Especial, e, no mérito, em negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício e Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme
Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e
Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10580.002125/2003-03
Fl. 473
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.582 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.002125/2003-03

Relatório
A Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) recorre a esta 1a Turma da
CSRF em face do Acórdão no 1103-00.206, que deu provimento ao Recurso Voluntário da
contribuinte ITAPEBI GERAÇÃO DE ENERGIA S.A. nos termos da seguinte ementa e
dispositivo:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Juridica - IRPJ
Ano-calendário: 2001, 2002
COMPENSAÇÃO - SALDO NEGATIVO DO IMPOSTO DE RENDA -
RECEITAS FINANCEIRAS - FASE PRE-OPERACIONAL.
As despesas financeiras relativas a financiamentos obtidos para construção de
bens do ativo imobilizado devem ser ativadas no imobilizado, para serem
reconhecidas como despesa por depreciação desses bens. As receitas
financeiras, à guisa de reduzir ou limitar o impacto dos encargos financeiros,
são vinculadas ao imobilizado em construção e são registráveis como redutora
do imobilizado. Se não fossem classificáveis como redutora do imobilizado, as
receitas seriam classificáveis como redutora do ativo diferido, por serem
auferidas durante a fase pré-operacional. Tanto as despesas financeiras como as
receitas financeiras não são apropriáveis em conta de resultado nos anos-
calendário de 2001 e 2002, não havendo lucro real nesses períodos, de
construção de bens do imobilizado e de fase pré-operacional, de molde que o
IRRF sobre as receitas financeiras se convola em saldo negativo de IRPJ de
2001 e 2002.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar provimento ao
recurso, nos termos do relatório e voto que integram o presente julgado,Vencido
o conselheiro Mário Sérgio Fernande Barrosos(Relator). Designado para redigir
o voto vencedor o conselheiro Marcos Shigueo Takata.
Trata-se de processo administrativo formalizado para análise de uma série de
Declarações de Compensação (DCOMP) apresentadas pela contribuinte ao longo dos anos de
2003 a 2006, por meio das quais ela pretendeu compensar débitos PIS e COFINS relativos ao
ano-calendário de 2003, com saldos negativos de IRPJ apurados nos anos-calendário 2001 e
2002.
O relatório da decisão recorrida demonstra bem o litígio até aquele momento:
A contribuinte apesar de estar em fase pré-operacional nos anos-calendários
[sic] de 2001 e 2002, apurou receita financeira, e por conseguinte Imposto de
Renda Retido na Fonte (IRRF).
A SEORT não homologou a compensação declarada, pois, o saldo negativo de
IRPJ indicado pela contribuinte resultara do IRRF sobre estas receitas
financeiras, que teriam sido apropriadas em contas patrimoniais do ativo, sem
terem sido computadas na apuração do lucro real.
Fl. 474
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.582 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.002125/2003-03

Em manifestação de inconformidade a contribuinte alegou (resumo):
- Estando na fase pré-operacional entre 1999 e 2003, e os direitos devem ser
classificados no ativo imobilizado;
- Não deixara de reconhecer as receitas financeiras auferidas, pois, elas foram
reconhecidas em conta de ativo imobilizado;
Destaca-se que assim como as receitas as despesas financeiras também foram
registradas no ativo imobilizado, e se ambas fossem registradas em contas de
resultado, o efeito seria um prejuízo fiscal de R$ 19,069.108,27 em 2001 e de
R$ 99.518.593,51 em 2002 e não haveria 1RPJ devido, obtendo-se um saldo
negativo de IRPJ.
A DRJ decidiu (ementa):
"PROVA. APRESENTAÇÃO .MOMENTO.
A prova documental deve ser apresentada na impugnação, precluindo o
direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual a menos
que fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna,
por motivo de força maior, refira-se a fato ou a direito superveniente ou
destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
DIREITO CREDITÓRIO SALDO NEGATIVO.
Deixa-se de reconhecer o direito creditório quando o contribuinte não
comprova a existência do saldo negativo apresentado na Declaração de
Informações Económicos-Fiscais da Pessoa Jurídica, uma vez que para a
dedução do IRRF é necessário que as receitas financeiras integrem a
apuração do lucro real do período”
A contribuinte, ora, recorrente, alega nas folhas 89/106 (resumo):
- A turma julgadora indeferiu a juntada de novos documentos, contudo, deve
prevalecei a verdade material;
- DO CORRETO PROCEDIMENTO CONTÁBIL ADOTADO PELA
RECORRENTE
- A não homologação foi devida de que os valores do IRRF sobre as receitas de
aplicações financeiras não foram contabilizados nas contas de resultado da
recorrente, e portanto, não foram oferecidas à tributação.
- A recorrente que atua no ramo de exploração de geração de energia elétrica,
iniciou suas atividades operacionais em fevereiro de 2003, sendo que de janeiro
de 1999 a janeiro de 2003, período que construía suas instalações, ela se
encontrava em fase pré-operacional de funcionamento;
- Assim, as receitas e despesas foram registradas em conta do ativo imobilizado
Visando resguarda-se de variações cambiais a recorrente realizou diversas
operações no mercado financeiro, obtendo receitas e despesas financeiras,
também registradas no ativo imobilizado;
- Sendo considerado a vinculação entre os juros e os encargos financeiros incorridos
pela recorrente com a construção dos bens se seu ativo imobilizado, nada mais correto
Fl. 475
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.582 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.002125/2003-03

do que registrá-lo como custo cie aquisição dos bens construídos, No mesmo sentido, as
receitas financeiras respectivas são registradas em conta redutora do referido custo;
- No ano-calendario de 2001, o registro das despesas e receitas mencionadas foi feito no
ativo diferido, procedimento recomendado pelos auditores independentes, e em 2002
voltou a ser registrado no ativo imobilizado;
- As receitas e despesas teriam sido lançadas ao resultado, contudo, na forma de
depreciação, pois, o ait 183, § 2.", da Lei n.° 6.404/76:
"§2" A diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado será registrada
periodicamente nas contas de a) depreciação, quando corresponder à perda do
valor dos direitos que têm por objeto bens físicos sujeitos a desgaste ou perda de
utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência; "
- Assim, se as receitas e despesas financeiras incorridas na fase pré-operacional são
registradas no cálculo do custo de aquisição do ativo imobilizado, o seu lançamento a
resultado ocorre na medida e que vai ocorrendo a depreciação;
- A contrapartida de depreciação acumulada é uma conta de resultado;
- DO PREJUÍZO FISCAL INCORRIDO PELA RECORRENTE CASO FOSSE
ADOTADA A METODOLOGIA PROPOSTA PELA SECRETARIA DA RECEITA
FEDERAL
- Se a recorrente tivesse procedido segundo o entendimento da Turma Julgadora e
levasse a resultado as receitas e despesas financeiras na medida em que eias tivessem
sido auferidas/incorridas, teria apurado no ano-calendário de 2001, prejuízo fiscal, no
ano-calendário de 2002, também (doc 05 e 06).
- Assim, teríamos apenas um erro de contabilização.
- Para comprovar as retenções de IR/Fonte sofridas nos anos-calendário de 2001 e 2002
anexamos informes de rendimentos doc 07 e do 08;
- Assim, se a recorrente tivesse levado a resultado as receitas e despesas na medida que
incorridas teria apurado prejuízo fiscal.
Conforme já relatado, o colegiado a quo deu provimento ao Recurso Voluntário
por meio do Acórdão no 1103-00.206, nos termos da ementa e do dispositivo já transcritos no
início deste relatório.
O processo foi encaminhado à PGFN em 28/03/2011 e em 30/03/2011 foi
interposto Recurso Especial tempestivo, por meio do qual a Fazenda Nacional contestou o
entendimento da decisão em relação à matéria “possibilidade de diferimento de receitas
financeiras auferidas em fase pré-operacional”, com os efeitos daí decorrentes sobre a utilização
do IRRF relativo a tais receitas na composição de saldo negativo de IRPJ passível de utilização
em compensação tributária.
Por meio do Despacho de Admissibilidade de fls. 432-436, a matéria foi admitida,
nos seguintes termos:
Cientificada do Acórdão em 28/03/2011 (fl. 379), a Fazenda Nacional, ora
recorrente, interpôs recurso especial em 30/03/2011 (fls. 382/391), sendo,
portanto, tempestivo, no qual bate-se contra a decisão recorrida no que se refere
ao entendimento dado acerca da possibilidade da compensação do IRPJ com
Fl. 476
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.582 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.002125/2003-03

valores de IRRF, estando a empresa em fase pré-operacional e a respectiva
receita não tendo sido oferecida à tributação.
[...]
Para comprovar a divergência, a recorrente apresentou paradigma abaixo, cuja ementa,
no que é pertinente, está assim redigida:
● Acórdão no 1201-00.180, da 1a Turma da 2a Câmara da 1a Seção do CARF
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Exercício:
2000 FASE PRÉ-OPERACIONAL — RECONHECIMENTO DE
RECEITAS FINANCEIRAS
Não há previsão legal, seja de natureza tributária seja de cunho
comercial, para diferimento de receitas financeiras. São os recursos
aplicados "em despesas que contribuirão para a formação do resultado
de mais de um exercício social", nos termos da redação original do
inciso V, art. 179, da Lei 6.404/76 (atualmente modificado pela Lei
11.638/2007), que devem ser diferidos. Isso decorre do princípio da
competência, o qual se desmembra em dois princípios concretizadores :
(i) o da realização da receita e GO o do confronto das despesas. As
despesas só são reconhecidas quando confrontadas às respectivas
receitas e não o contrário. Dessarte, os dispêndios que vejam a
contribuir para receitas futuras só poderão ser reconhecidos nos
períodos de obtenção destas receitas. É em razão deste primado que há a
previsão do diferimento de despesas na fase pré-operacional. O mesmo
não pode ser dito quanto a receitas. Estas devem ser reconhecidas no
período de sua realização. Desse modo, mesmo na fase pré-
operamonana-qual-a-entidade-ainda-não-obteve-receitas-decorrentes-de
seu objeto social, as receitas de outras origens, ou seja, as financeiras e
as não-operacionais, devem ser reconhecidas quando realizadas, vale
dizer, no período no qual a entidade adquiriu o direito ao seu
recebimento. Assim, não cabe devolução do saldo negativo de IRPJ
decorrente do imposto de renda retido na fonte na fase pré-operacional,
se as respectivas receitas não foram declaradas.
No RE manejado disserta a recorrente (fl. 385):
“...analisando situação fática similar, a colenda Segunda Câmara da
Primeiro Seção de Julgamento do CARF, no âmbito do Acórdão l20l-
00.180, paradigma ora suscitado para demonstrar a divergência de
interpretação dada à lei tributária (cópia anexa), entendeu que no fase
pré-operacional se o empresa obteve receitas decorrentes de outros
origens como os financeiras elos só devem ser reconhecidos quando
realizadas não cabendo devolução do saldo negativo de IRPJ decorrente
do imposto de renda retido no fonte nesta fase os respectivos receitas não
foram declarados e computadas no apuração do lucro real”..
Já o Acórdão combatido, por sua Relatoria, consignou:
i) “Note-se que ela determina às cias. abertas concessionárias de serviços
públicos que até mesmo os juros sobre o capital próprio que financie o
imobilizado em construção sejam classificados no ativo imobilizado, ao invés
de os ser no ativo diferido (art. 179, V, da Lei de S.A.).
Fl. 477
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.582 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.002125/2003-03

ii) De outra pane, entendo ser adequado o registro das receitas financeiras
auferidas durante a construção dos bens, como redutora do ativo imobilizado,
desde que à guisa de reduzir ou limitar o impacto dos encargos financeiros,
mediante operações com fins de hedge, como swap e outros derivativos.
iii) Nesse sentido, nos limites acima postos, tais receitas seriam vinculadas,
assim como as despesas (encargos financeiros do financiamento para
construção dos bens), à construção de bens do imobilizado, e pois registráveis
como redutora do imobilizado em construção. Comparativamente, seria como a
depreciação de veículos utilizados na construção de bens, e que deveria ser
deduzido do imobilizado em construção.
iv) Mas, se não forem classificáveis tais receitas financeiras como redutora do
imobilizado, deveriam ser reconhecidas imediatamente em conta de resultado?
Entendo que não.
v) Na hipótese de não serem registráveis tais receitas como redutora do
imobilizado, elas devem ser classificadas como redutora do ativo diferido,
porquanto se cuida de receitas financeiras hauridas durante a fase pré-
operacional da empresa. Diverso tratamento implicaria distorção do resultado,
segundo o princípio da competência ou do emparelhamento das despesas e
receitas.
vi) (...)
vii) Noutras palavras, mesmo que as receitas financeiras não sejam
registráveis como redutora do ativo imobilizado, elas as seriam como redutora
do ativo diferido, de modo que, sejam as despesas financeiras incorridas até
janeiro de 2003, sejam as receitas financeiras auferidas no mesmo período,
nenhuma delas sensibiliza as contas de resultado dos anos-calendário de 2001
e de 2002”. [negrito acrescido no despacho]
De outro eixo, o paradigma traz esta posição:
‐
“Nada obstante, ainda que o interessado não tivesse iniciado suas
atividades operacionais no mês da obtenção das receitas financeiras,
estas deveriam ter sido levadas à apuração do resultado e,
conseqüentemente, à determinação do lucro real e do imposto de renda
da pessoa jurídica, pois concordamos com o entendimento da decisão
recorrida.
‐
Não há previsão legal, seja de natureza tributária seja de cunho
comercial, para diferimento do reconhecimento de receitas. São os
recursos aplicados “em despesas que contribuirão para a formação do
resultado de mais de um exercício social”, nos termos da redação
original do inciso V, art. 179, da Lei 6.404/76 (atualmente modificado
pela Lei 1 1.63 8/2007), que devem ser diferidos.
‐
Isso decorre do princípio da competência, o qual se desmembra em dois
princípios concretizadores : (i) o da realização da receita e (ii) o do
confronto das despesas.
‐
As despesas só podem ser reconhecidas no período da realização das
receitas em relação as quais contribuíram para a sua obtenção
Fl. 478
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.582 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.002125/2003-03

[Resolução 750/93 do Conselho Federal de Contabilidade, a qual foi
adotada inclusive pela CVM].
‐
(...)
‐
Ou seja, os dispêndios que vejam a contribuir para receitas futuras só
poderão ser reconhecidos nos períodos de obtenção destas receitas. É em
razão deste princípio que há a previsão do diferimento de despesas na
fase pré-operacional. O mesmo não pode ser dito quanto a receitas.
‐
As receitas devem ser reconhecidas como tais no período de sua
realização. Desse modo, mesmo na intitulada fase pré-operacional, na
qual a entidade ainda não obteve receitas decorrentes de seu objeto
social, as receitas de outras origens, ou seja, as financeiras e as não-
operacionais, devem ser reconhecidas quando realizadas, vale dizer, no
período no qual a entidade adquiriu o direito ao seu recebimento”.
[negrito acrescido no despacho]
Pois bem, sem necessidade de maiores digressões, resta patente que a
divergência se materializou no confronto entre os dois Acórdãos, o recorrido
dispondo não ser obrigatória a tributação das receitas que geraram o IRRF
utilizado na compensação e o paradigma adotando posição reversa, pela forçosa
imposição tributária, se se pretender utilizar o imposto retido para compor o
saldo negativo do IRPJ.
Assim, vê-se que o dissenso restou estampado.
[...]
No mérito, requer a Fazenda Nacional a reforma do acórdão recorrido, com o
consequente restabelecimento da decisão proferida em primeira instância, ou seja, no sentido de
que somente pode compor o saldo negativo de IRPJ, ainda que em fase pré-operacional, o IRRF
relativo a receitas financeiras que tenham sido oferecidas à tributação no próprio ano de seu
auferimento.
O processo foi encaminhado à unidade de origem em para que a contribuinte fosse
cientificada do Acórdão no 1103-00.206, do recurso especial da Fazenda Nacional e de sua
admissão.
O contribuinte foi cientificado em 15/06/2018 (fl. 455), uma sexta-feira, e
apresentou, em 02/07/2018 (fl. 456), as Contrarrazões de fls. 458-469 sem questionar o
conhecimento do recurso e, no mérito, requerendo a confirmação da decisão recorrida.
É o relatório.
Fl. 479
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.582 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.002125/2003-03

Voto
Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Relator.
1 CONHECIMENTO
O Recurso Especial é tempestivo.
Conforme relatado, a contribuinte foi intimada e apresentou Contrarrazões ao
Apelo Especial interposto pela Fazenda Nacional.
De toda forma, manifesto minha concordância quanto ao que foi disposto no
Despacho de Admissibilidade de fls. 886-890, no sentido de que foi demonstrada pela Fazenda
Nacional a existência de divergência jurisprudencial entre a decisão recorrida e o Acórdão
paradigma no 1201-00.180 (já acatado como divergência no Acórdão no 9101-005.745).
Verifica-se que o Acórdão no 1103-00.206, ora recorrido, concluiu pela
possibilidade do diferimento da tributação sobre receitas financeiras auferidas na fase pré-
operacional e, como consequência, pela possibilidade de restituição ou compensação do saldo
negativo decorrente da retenção do imposto de renda sobre tais receitas financeiras, absorvidas
pelas despesas pré-operacionais.
Já o Acórdão no 1201-00.180, único paradigma indicado pela recorrente,
efetivamente abraça entendimento divergente daquele, por considerar que: (i) as receitas, entre
elas as financeiras auferidas em fase pré-operacional, somente podem ser reconhecidas quando
realizadas; e (ii) se tais receitas não foram declaradas e computadas na apuração do lucro real, as
respectivas retenções de IRRF não podem ser incluídas cálculo de saldo negativo de IRPJ
passível de compensação.
Assim, por concordar com o aludido Despacho de Admissibilidade e com fulcro
no § 1o do art. 50 da Lei no 9.784/99, encaminho meu voto pelo CONHECIMENTO do Recurso
Especial.
2 MÉRITO
A matéria sob julgamento no presente contencioso não é nova e já foi apreciada
por este Colegiado em algumas ocasiões.
Na sessão de julgamento do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional
nos autos do processo administrativo tributário no 10768.015971/2002-14 (Acórdão no 9101-
005.223), tive a oportunidade de manifestar minha concordância com o posicionamento exposto
pela i. Conselheira Edeli Pereira Bessa.
Naquele precedente a maioria dos membros desta 1a Turma da CSRF acompanhou
o voto da Relatora (Conselheira Lívia de Carli Germano) pelas conclusões, no sentido de negar
provimento ao recurso especial fazendário. Os fundamentos adotados pela maioria dos
Fl. 480
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.582 - CSRF/1a Turma
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conselheiros foram, então, expostos na Declaração de Voto redigida pela Conselheira Edeli
Pereira Bessa.
Na Declaração de Voto em questão, a conselheira faz referência ao voto condutor
de outra decisão, o Acórdão no 9101-004.482, em que atuou como Relatora. Aquele acórdão
também decidiu por negar provimento a Recurso Especial por meio do qual a Fazenda Nacional
contestava o entendimento de Turma Ordinária que reconhecera o direito do contribuinte a
diferir a tributação de receitas financeiras auferidas em fase pré-operacional e, também, de
utilizar, em compensação tributária, o saldo credor de IRPJ calculado a partir da dedução do
IRRF referente àquelas receitas não oferecidas à tributação no mesmo ano da retenção do
imposto em fonte.
O voto condutor do Acórdão no 9101-004.482, examinando situação fática
semelhante à enfrentada nos presentes autos, em que o contribuinte teve, em ano-calendário
situado em sua fase pré-operacional, despesas financeiras em valor superior ao das receitas
financeiras, delimitou da seguinte forma a controvérsia:
O acórdão recorrido está pautado, basicamente, na Solução de Divergência COSIT
no 32, de 05 de agosto de 2008, assim referida no seu voto condutor:
Tal como evidenciado no relatório acima elaborado, a recorrente apresentou
DCOMP, indicando crédito referente ao ano-calendário 2008, argumentando que
inaugurou sua unidade industrial em 16 de novembro de 2009, encontrando-se,
até então, em fase pré-operacional, asseverando que durante o período que
precedeu o início de suas atividades, incorreu em despesas pré-operacionais e
financeiras, todas relacionadas à sua atividade fim, bem como teria auferido
receitas decorrente de aplicações financeiras.
Por tais razões é que sustentou que ao longo do ano-calendário 2008, suportou a
retenção na fonte do imposto sobre a renda, os quais foram devidamente
registrados e contabilizados em ativo diferido, na forma da legislação então
vigente, concluindo, destarte, que ao final do referido ano-calendário, apurou
crédito decorrente de saldo negativo de imposto de renda, no montante total de
R$ 2.054.188,51.
Tanto o Despacho Decisório quanto a decisão recorrida, entenderam que tendo
em vista que as receitas financeiras não foram computadas na apuração do lucro
real, não é possível a dedução do respectivo IRRF, não existindo, em
consequência o saldo negativo indicado pela interessada.
Necessário, portanto, relembrar o que dispõe a solução de divergência COSIT
no 32 de 05.08.2008, cuja ementa é a seguinte:
As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real devem registrar
no ativo diferido o saldo líquido negativo entre receitas e despesas
financeiras, quando provenientes de recursos classificáveis no referido
subgrupo. Sendo positiva, tal diferença diminuirá o total das despesas
pré-operacionais registradas. O eventual excesso remanescente deverá
compor o lucro líquido do exercício.
Ora, verifica-se pelo entendimento da própria Administração que não há razão
para se concluir que o resultado financeiro positivo obtido a partir dos gastos
classificáveis no ativo diferido por parte das pessoas jurídicas que apuram o
respectivo imposto sobre a renda com base no lucro real deva ser prontamente
tributado, visto que a legislação comercial, que consagra o princípio da
competência, inclusive no que se refere ao ativo diferido e cuja observância é
Fl. 481
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.582 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.002125/2003-03

determinada pela legislação tributária, estabelece que devem ser registrados no
ativo diferido, o saldo negativo entre receitas e despesas financeiras, quando
provenientes de recursos classificáveis no referido subgrupo, sendo positiva, tal
diferença diminuirá o total das despesas pré-operacionais registradas, devendo
haver tributação apenas quando o referido resultado ultrapassar o total das
despesas pré-operacionais.
[...]
O que se tem nos autos, é que a recorrente apurou despesas pré-operacionais no
montante de R$ 9.073.927,29, despesas financeiras no total de R$ 12.596.375,27
e receitas financeiras do período de R$ 9.470.059,35, resultando em um saldo de
Ativo Diferido de R$ 12.200.243,20, sendo que o saldo líquido negativo no valor
de R$ 3.126.315 registrado sob a rubrica “despesas e receitas financeiras
líquidas”, corresponde a diferença entre o valor das despesas financeiras e as
receitas financeiras, de sorte que o correspondente saldo do Ativo Diferido em
31/12/2008, registrado na Linha 58 da Ficha 36A, da DIPJ, representa o saldo
das despesas financeiras, já deduzidas as receitas financeiras.
Sendo as despesas financeiras maiores que as receitas financeiras, conforme
evidenciado acima, e tendo sido declaradas no ativo diferido, na existência de
saldo negativo de IRPJ, apurado em decorrência do IRRF incidente sobre
aplicações financeiras, esse valor poderá ser objeto de restituição ou
compensação com outros tributos ou contribuições administrados pela RFB.
A PGFN defende que, nos termos do art. 2o, §4o, inciso III da Lei no 9.430, de 1996,
somente são dedutíveis na determinação do saldo de IRPJ a pagar ao final do ano-
calendário o imposto de renda retido na fonte incidente sobre receitas computadas na
determinação do lucro real. A legislação tributária, de outro lado, toma como referência
o lucro líquido apurado segundo as disposições da legislação comercial e também impõe
a observância dos princípios contábeis da realização das receitas e da competência
(art. 218 do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto no 3.000, de
1999 – RIR/99), porém o art. 179, V da Lei no 6.404, de 1976 e o art. 325, inciso II do
RIR/99 permitem o diferimento, apenas, das despesas que contribuirão para a
formação do resultado de mais de um exercício social, razão pela qual não cabe ao
intérprete concluir que, para fins da incidência do imposto de renda, os rendimentos
financeiros auferidos nesse período pudessem ter o mesmo tratamento, mormente tendo
em conta que o art. 76, §2o da Lei no 8.981, de 1995 é contundente no sentido de que os
rendimentos de aplicações financeiras devem ser reconhecidos no período em que
foram auferidos, independentemente, de a empresa encontrar-se em fase pré-
operacional. Acrescenta que o lucro real tem como ponto de partida o lucro líquido do
exercício, ajustado por adições, exclusões e compensações, e conclui que, ainda que a
contabilização dos rendimentos financeiros, em conta redutora de ativo diferido, seja
permitida, é inadmissível que, na apuração do lucro real, a contribuinte não os ofereça
à tributação e, além disso, queira compensar o imposto retido no ano-calendário de
2008.
A recorrente, portanto, não discorda do diferimento das despesas pré-operacionais.
Apenas defende que as receitas financeiras submetidas a retenções na fonte, por
imposição do art. 76, §2o da Lei no 8.981, de 1995, devem ser adicionadas ao lucro real
e, sem esta providência, o sujeito passivo não pode deduzir as retenções sofridas na
apuração do saldo negativo de IRPJ do período. Já o paradigma sequer vislumbra a
possibilidade de as receitas financeiras serem escrituradas em conta redutora do ativo
diferido, interpretando que o art. 179, inciso V da Lei no 6.404, de 1976 (em sua redação
anterior à Lei no 11.638, de 2007) somente autorizava o registro das despesas pré-
operacionais em ativo diferido, além de a Resolução CFC no 750, de 1993 impor que as
receitas sejam reconhecidas no período de sua realização, ainda que em fase pré-
operacional.
Fl. 482
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.582 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.002125/2003-03

(destaques no original)
Na sequência, o voto analisa especificamente o Acórdão no 1201-00.180,
paradigma indicado pela Fazenda Nacional tanto no Recurso Especial interposto naquele
processo (no 10835.720298/2009-55) quanto na insurgência objeto do julgamento ora em
andamento.
Da análise, observa que o paradigma, ao contrário do acórdão recorrido, não
admite a possibilidade de uma empresa em fase pré-operacional computar no ativo diferido o
saldo negativo entre receitas e despesas financeiras auferidas/incorridas no período:
Assim está expresso o voto condutor do paradigma no 1201-00.180:
Não há previsão legal, seja de natureza tributária seja de cunho comercial, para
diferimento do reconhecimento de receitas. São os recursos aplicados "em
despesas que contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício
social", nos termos da redação original do inciso V, art. 179, da Lei 6.404/76
(atualmente modificado pela Lei 11.638/2007), que devem ser diferidos.
Isso decorre do princípio da competência, o qual se desmembra em dois
princípios concretizadores : (i) o da realização da receita e (ii) o do confronto das
despesas.
As despesas só podem ser reconhecidas no período da realização das receitas em
relação as quais contribuíram para a sua obtenção. Abaixo, transcrevemos a
ementa relativa a este último princípio, que foi veiculado pela Resolução 750/93
do Conselho Federal de Contabilidade, a qual foi adotada inclusive pela CVM:
"Toda despesa diretamente delineável com as receitas reconhecidas em
determinado período, com as mesmas deverá ser confrontada; os
consumos ou sacrifícios de ativos (atuais ou futuros), realizados em
determinado período e que não puderam ser associados à receita do
período nem às dos períodos futuros, deverão ser descarregados como
despesa do período em que ocorrerem... "
Ou seja, os dispêndios que vejam a contribuir para receitas futuras só poderão ser
reconhecidos nos períodos de obtenção destas receitas. E em razão deste
princípio que há a previsão do diferimento de despesas na fase pré-operacional.
O mesmo não pode ser dito quanto a receitas.
As receitas devem ser reconhecidas como tais no período de sua realização.
Desse modo, mesmo na intitulada fase pré-operacional, na qual a entidade ainda
não obteve receitas decorrentes de seu objeto social, as receitas de outras origens,
ou seja, as financeiras e as não-operacionais, devem ser reconhecidas quando
realizadas, vale dizer, no período no qual a entidade adquiriu o direito ao seu
recebimento.
Assim, se os juros foram obtidos em razão de uma aplicação financeira num
certo ano, é neste ano que devem ser reconhecidos como receitas financeiras,
ainda que não recebidos e mesmo que a entidade não esteja também obtendo
receitas da sua atividade operacional.
Destaque-se, mais uma vez, que as despesas só são reconhecidas como tais
quando confrontadas às respectivas receitas e não o contrário.
Não cabe restituição de imposto de renda retido na fonte sobre rendimentos
financeiros, mas apenas o saldo negativo de imposto de renda pessoa jurídica
decorrente de tais retenções. Estas, porém, só podem ser reconhecidas na
Fl. 483
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.582 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.002125/2003-03

declaração se as respectivas receitas financeiras compuseram o resultado do
exercício, o que não ocorreu.
[...]
Observa-se nos argumentos deduzidos no acórdão recorrido e no paradigma que a
divergência entre eles se estabelece, inicialmente, pela desconsideração, no paradigma,
da possibilidade de a pessoa jurídica em fase pré-operacional computar no ativo diferido
o saldo negativo entre receitas e despesas financeiras daquele período. A Lei no 6.404,
de 1976, de fato, apenas dispunha, em sua redação original, que:
Art. 178. No balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos do
patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a
análise da situação financeira da companhia.
§ 1o No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de
liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos:
[...]
c) ativo permanente, dividido em investimentos, ativo imobilizado e ativo
diferido.
[...]
Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:
[...]
V - no ativo diferido: as aplicações de recursos em despesas que contribuirão
para a formação do resultado de mais de um exercício social, inclusive os
juros pagos ou creditados aos acionistas durante o período que anteceder o início
das operações sociais.
[...]
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os
seguintes critérios:
[...]
VI - o ativo diferido, pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo das contas
que registrem a sua amortização.
[...]
§ 2o A diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado será registrada
periodicamente nas contas de:
[...]
b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado na
aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros
com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de
utilização por prazo legal ou contratualmente limitado;
[...]
§ 3o Os recursos aplicados no ativo diferido serão amortizados periodicamente,
em prazo não superior a 10 (dez) anos, a partir do início da operação normal ou
do exercício em que passem a ser usufruídos os benefícios deles decorrentes,
Fl. 484
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.582 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.002125/2003-03

devendo ser registrada a perda do capital aplicado quando abandonados os
empreendimentos ou atividades a que se destinavam, ou comprovado que essas
atividades não poderão produzir resultados suficientes para amortizá-los
[...]
Art. 185. Nas demonstrações financeiras deverão ser considerados os efeitos da
modificação no poder de compra da moeda nacional sobre o valor dos elementos
do patrimônio e os resultados do exercício. (Revogado pela Lei no 7.730, de
1989)
§ lo Serão corrigidos, com base nos índices de desvalorização da moeda nacional
reconhecidos pelas autoridades federais: (Revogado pela Lei no 7.730, de 1989)
a) o custo de aquisição dos elementos do ativo permanente, inclusive os recursos
aplicados no ativo diferido, os saldos das contas de depreciação, amortização e
exaustão, e as provisões para perdas;
[...] (negrejou-se)
(destaques no original)
A partir da dualidade de entendimentos posta, o voto da Conselheira Edeli Pereira
Bessa passa à análise jurídica da controvérsia, que acolho como minha no presente voto:
Contudo, o Decreto-lei no 1.598, de 1977 veio dispor que:
Art. 17 - Os juros, o desconto, a correção monetária prefixada, o lucro na
operação de reporte e o prêmio de resgate de títulos ou debêntures, ganhos pelo
contribuinte, serão incluídos no lucro operacional e, quando derivados de
operações ou títulos com vencimento posterior ao encerramento do exercício
social, poderão ser rateados pelos períodos a que competirem.
Parágrafo único - Os juros pagos ou incorridos pelo contribuinte são dedutíveis
como custo ou despesa operacional, observadas as seguintes normas:
a) os juros pagos antecipadamente, os descontos de títulos de crédito, a correção
monetária prefixada e o deságio concedido na colocação de debêntures ou títulos
de crédito deverão ser apropriados, pro rata tempore , nos exercícios sociais a
que competirem;
b) os juros de empréstimos contraídos para financiar a aquisição ou
construção de bens do ativo permanente, incorridos durante as fases de
construção e pré-operacional, podem ser registrados no ativo diferido, para
serem amortizados. (negrejou-se)
Ante a permissão de diferimento dos encargos financeiros verificados na fase pré-
operacional, a Secretaria da Receita Federal firmou entendimento em favor do
diferimento do saldo negativo verificado entre despesas e receitas financeiras
pertinentes àquele período, assim estipulando ao disciplinar a correção monetária das
demonstrações financeiras por meio da Instrução Normativa SRF no 54, de 1988:
“ 2. EMPRESA EM FASE PRÉ-OPERACIONAL
2.1 Durante o período que anteceder o início das operações sociais ou a
implantação do empreendimento inicial a pessoa jurídica deverá apurar o saldo
conjunto das despesas e receitas financeiras, das variações monetárias ativas e
passivas e do resultado líquido da correção monetária do balanço, o qual terá o
seguinte tratamento:
Fl. 485
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.582 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.002125/2003-03

a) se devedor, será acrescido ao saldo da conta de gastos a amortizar, do ativo
diferido;
b) se credor, será diminuído do total das despesas pré-operacionais incorridas no
próprio período-base.
2.2 Caso o saldo conjunto credor, referido no subitem anterior, exceda o total das
despesas pré-operacionais incorridas no próprio período-base, o excesso deverá
compor o lucro líquido do exercício e poderá ser totalmente diferido como lucro
inflacionário.”
Recorde-se que, à época, receitas e despesas financeiras representavam repercussões
inflacionárias cuja tributação poderia ser diferida após sua conjugação com o resultado
da correção monetária de balanço, assim constituindo lucro inflacionário, na forma do
Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto no 1.041, de 1994 – RIR/94:
Art. 416. Considera-se lucro inflacionário, em cada período-base, o saldo credor
da conta de correção monetária ajustado pela diminuição das variações
monetárias e das receitas e despesas financeiras computadas no lucro líquido do
período-base (Lei no 7.799/89, art. 21).
§ 1o O ajuste será procedido mediante a dedução, do saldo credor da conta de
correção monetária, de valor correspondente à diferença positiva entre a soma
das despesas financeiras com as variações monetárias passivas e a soma das
receitas financeiras com as variações monetárias ativas (Lei no 7.799/89, art. 21,
§ 1o).
§ 2o Lucro inflacionária acumulado é a soma do lucro inflacionário do período-
base com o saldo de lucro inflacionário a tributar transferido do período-base
anterior (Lei no 7.799/89, art. 21, § 2o).
§ 3o O lucro inflacionário a tributar será registrado em conta especial do Livro de
Apuração do Lucro Real (Lalur) e o saldo transferido do período-base anterior
será corrigido monetariamente, com base na variação da Ufir diária entre o dia
do balanço de encerramento do período-base anterior e o dia do balanço do
período-base da correção (Lei no 7.799/89, art. 21, § 3o).
Art. 417. Em cada período-base considerar-se-á realizada parte do lucro
inflacionário acumulado proporcional ao valor, realizado no mesmo período, dos
bens e direitos do ativo sujeitos à correção monetária (Lei no 7.799/89, art. 22).
[...]
A primeira questão que se coloca, portanto, diz respeito à subsistência desta orientação
normativa depois da extinção da correção monetária de balanço. O caso sob análise
evidencia despesas financeiras superiores às receitas financeiras do período, cujo saldo
foi acrescido ao saldo da conta de gastos a amortizar, do ativo diferido, na forma do
item 2.1, letra “a”, da Instrução Normativa SRF no 54, de 1988.
Esta 1a Turma já se manifestou contrariamente ao entendimento defendido pela
recorrente ao proferir o Acórdão no 9101-001.052, na sessão de 28 de junho de 2011,
assim ementado:
IRPJ. Fase Pré-operacional. O saldo líquido negativo decorrente de despesas
financeiras superiores às receitas financeiras incorridas durante a fase pré-
operacional deve ser lançado a débito da conta de ativo diferido, para futuras
amortizações. O IRRF incidente sobre tais receitas financeiras - absorvidas pelas
despesas financeiras durante a fase pré-operacional - se constitui em dedução do
imposto devido e poderá gerar imposto de renda a restituir ou compensar.
Fl. 486
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.582 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.002125/2003-03

Do voto condutor do ex-Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior extrai-se:
A questão posta, para ser dirimida por este Colegiado, prende-se unicamente em
saber, primeiramente, qual o tratamento previsto pela legislação fiscal para a
receitas financeiras auferidas durante a fase pré-operacional da contribuinte e,
em segundo, se o IRRF incidente sobre tais receitas devem ser lançados como
deduções do imposto devido no cálculo do imposto a pagar/restituir.
A contabilização de gastos na fase pré-operacional foi objeto de análise nos
Pareceres CST no 376/71, 72/75 e 110/75. Note-se que, embora todos esses
pronunciamentos sejam anteriores à Lei no 6.404/76 e ao DL 1.598/77,
interpretam norma tributária ainda hoje em vigor, qual seja, o art. 58, § 3o, alínea
“a”, da Lei no 4.506/64, in verbis:
Art. 58. Omissis.
[...]
§ 3o Poderão ser também amortizados, no prazo mínimo de 5 (cinco)
anos:
a) a partir do início das operações as despesas de organização pré-
operacionais ou pré-industriais;
[...]
Os referidos pareceres, ao interpretar tal dispositivo legal, deixam ainda mais
claro que as despesas pré-operacionais devem ser registradas no ativo diferido,
para posterior amortização no prazo mínimo de 5 anos a contar do momento em
que se iniciar a fase operacional.
A questão que se coloca é outra e não foi, até hoje, exaustivamente tratada pela
legislação tributária nem pelos atos infralegais do Fisco, qual seja, qual o
tratamento que deve ser dado às receitas auferidas na fase pré-operacional,
inclusive às receitas financeiras.
A recorrente, muito a propósito, cita e transcreve a posição da doutrina contábil,
mas precisamente do Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações de
autoria dos renomados professores Sérgio Iudícibus, Eliseu Martins e Ernesto
Gelbcke. Realmente, sob o ponto de vista puramente contábil, esses ilustres
autores não deixam dúvida de que as receitas devem estar em conta específica à
parte, classificada como redução das despesas pré-operacionais, pois só não são
tratados como redução do ativo diferido, os resultados derivados de fatores não
relacionados com a implantação das condições de funcionamento da
contribuinte.
Todavia, a recorrente omitiu passagem importante da mesma obra, quando assim
professam os aludidos autores (Manual de Contabilidade das Sociedades por
Ações, 7a edição, Atlas, SP, 2008, p. 239 a 241):
“As considerações anteriores baseiam-se no conceito contábil do
problema. Todavia, deve-se conhecer o entendimento fiscal, também, o
qual apresenta algumas divergências em relação ao conceito contábil.
........................................................................................................
Entretanto, para o Fisco, não existe a figura do saldo líquido. O inciso II
do art. 325 do Regulamento do Imposto de Renda só aceita o diferimento
de custos, encargos ou despesas, enquanto seu art. 373 exige a tributação
Fl. 487
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.582 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.002125/2003-03

das receitas financeiras, independente de se referir ou não a
empreendimentos pré-operacionais.
Por outro lado, o Fisco, de acordo com o art. 418 do Regulamento do
Imposto de Renda, considera tributáveis os ganhos ou perdas de capital,
isto é, o lucro ou prejuízo com a venda de bens integrantes do ativo
permanente, o que inclui até mesmo o veículo usado administrativamente
em fase pré-operacional.
..................................................................................................................
Diante dessas colocações, o correto seria que uma empresa, obtendo saldo
credor de resultado em suas atividades pré-operacionais, fizesse o registro
como resultado (tanto financeiro como de capital ), somente para fins
fiscais, no Livro de Apuração do Lucro Real. De qualquer forma, tais
situações tendem a ser raras.”
A conclusão de que as receitas financeiras e os ganhos de capital
independemente de se referirem ou não a empreendimentos em fase pré-
operacional, devam ser tributados imediatamente não decorre de disposição
expressa de lei, se não vejamos como dispõe o art. 373 do RIR/99:
“Art. 373. Os juros, o desconto, o lucro na operação de reporte e os
rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa, ganhos pelo
contribuinte, serão incluídos no lucro operacional e, quando derivados
operações ou títulos com vencimento posterior ao encerramento do
período de apuração, poderão ser rateados pelos períodos a que
competirem (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 17, e Lei no 8.981, de
1995, art. 76, § 2o, e Lei no 9.249, de 1995, art. 11, § 3o).”
Ora, as leis tributárias são silentes com relação ao tratamento das receitas
auferidas durante a fase pré-operacional, diga-se que não somente com relação às
receitas financeiras e aos ganhos de capital. Todavia, isso não quer dizer
necessariamente que tais receitas devam ter o tratamento contábil ordinário que a
legislação prevê para as receitas auferidas na fase operacional da empresa, como
parece ter sido a conclusão dos doutos contadores. Aliás, nesse ponto vale trazer
à colação excerto do Parecer CST no 110/75, in verbis:
“9. Resultado de transações extra-operacionais
9.1 – O resultado – positivo ou negativo – de operações extra-
operacionais, comuns durante a fase pré-operacional, devem ser apurados
como transações eventuais em conformidade com o que determina o
Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto no 76.186/75.
...os resultados líquidos de transações eventuais serão demonstrados pela
escrituração da empresa, feita de acordo com as prescrições legais,
destacadamente do lucro operacional.
9.2 – A apuração deve ser feita no mesmo período-base de sua ocorrência
e o respectivo resultado incluído na declaração de rendimentos do
exercício financeiro correspondente ou, em caso de prejuízo, acumulável
para posterior compensação com lucros”
Assim, correto o procedimento da contribuinte em calcular o resultado pré-
operacional em apartado do lucro operacional. Da mesma forma, correto o
lançamento do saldo líquido negativo (despesas financeiras superiores às receitas
financeiras incorridas durante a fase pré-operacional) a débito da conta de ativo
diferido, para futuras amortizações. Tal entendimento já vinha sendo sustentado
Fl. 488
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.582 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.002125/2003-03

desde 1978, quando, ao interpretar o art. 17 do DL no 1.598/77, a Portaria
no 475/78, do Ministro de Estado da Fazenda assim já sustentava.
Posteriormente, a Instrução Normativa SRF no 54/88 veio reforçar o
entendimento, quando assim dispôs:
“ 2. EMPRESA EM FASE PRÉ-OPERACIONAL
2.1 Durante o período que anteceder o início das operações sociais ou a
implantação do empreendimento inicial a pessoa jurídica deverá apurar o
saldo conjunto das despesas e receitas financeiras, das variações
monetárias ativas e passivas e do resultado líquido da correção monetária
do balanço, o qual terá o seguinte tratamento:
a) se devedor, será acrescido ao saldo da conta de gastos a amortizar, do
ativo diferido;
b) se credor, será diminuído do total das despesas pré-operacionais
incorridas no próprio período-base.
2.2 Caso o saldo conjunto credor, referido no subitem anterior, exceda o
total das despesas pré-operacionais incorridas no próprio período-base, o
excesso deverá compor o lucro líquido do exercício e poderá ser
totalmente diferido como lucro inflacionário.”
Não obstante a IN 54/88 tratasse de normas de correção monetária para os
empreendimentos em fase pré-operacional, as disposições acima transcritas
transcediam a matéria central, pois o tratamento dado às despesas e receitas
financeiras não era decorrente da lógica do sistema de correção monetária de
balanços, mas da interpretação da legislação tributária aplicável ao contexto, ou
seja, ao contribuinte em fase de pré-operação.
Por outro lado, é verdade que a IN 54/88 foi revogada pela IN SRF 79/00, mas
isso se deve unicamente ao fim da correção monetária de balanço – a matéria
central da IN. Ademais, durante os fatos geradores em tela (1997, 1998 e 1999),
a IN 54/88 estava em vigor.
Ad argumentandum, se as receitas financeiras auferidas na fase pré-operacional
devessem ser levadas a resultado, também, deveriam ser as despesas financeiras,
sob pena de ofensa ao princípio do confronto das despesas e receitas. Aliás, esse
é um dos motivos pelos quais devemos ativar despesas pré-operacionais para
confrontá-las no futuro com as receitas ainda não geradas nesta fase. Ora, no
caso em tela, se levássemos as receitas e despesas financeiras a resultado dos
exercícios, seriam apurados prejuízos contábeis e, consequentemente, fiscais, já
que não haveria ajustes aos resultados dos períodos de 1997 a 1999. Ou seja,
conforme demonstrado e não contestado nos autos, as despesas financeiras
superaram as receitas financeiras nos períodos em tela, assim sendo, a
contribuinte teria prejuízo fiscal nos anos-calendários de 1997 a 1999, logo, o
IRRF incidente sobre as receitas financeiras passariam, da mesma forma, a ser
objeto de restituição ou compensação com outros tributos ou contribuições
administrados pela Receita Federal. Assim sendo, seja contabilizando
corretamente as despesas e receitas financeiras no ativo diferido ou,
erroneamente, lançando-as em resultado do exercício, a contribuinte não teria
imposto devido e, consequentemente, o IRRF que incidiu sobre tais receitas
financeiras geraria IRPJ a restituir/compensar.
Por último, então, há que se perquirir se o IRRF sobre as receitas financeiras são
deduções do imposto devido ainda que a contribuinte não tenha apurado
Fl. 489
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.582 - CSRF/1a Turma
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resultado e, consequentemente, que as receitas financeiras não tenham sido
computadas na apuração do lucro real do período.
[...]
O art. 2o, § 4o, inciso III, da Lei no 9.430/96, ao dispor que será dedutível do IRPJ
devido o IRRF incidente sobre receita computada na determinação do lucro real,
não cria nenhum óbice à dedutibilidade de IRRF sobre receita financeira auferida
na fase pré-operacional.
Primeiramente, o dispositivo não impõe expressamente que o IRRF seja
dedutível no mesmo período em que a receita financeira foi computada no lucro
real. Na verdade, essa é a regra para situações ordinárias. Todavia, a fase pré-
operacional é situação, além de transitória, excepcional, onde há um
descasamento entre as despesas e receitas, tanto que há necessidade, em respeito
ao princípio do confronto entre receitas e despesas, que ativemos as despesas
para futura amortização quando as receitas começarem a ser geradas. Ora, no
caso em tela, pelo procedimento contábil-fiscal retro demonstrado, as receitas
financeiras entrarão no cômputo do lucro real à medida que o saldo negativo
(valor das despesas financeiras que as suplantaram) começar a ser amortizado.
Assim, no caso de pessoa jurídica em fase pré-operacional, o IRRF será
dedutível em período diferente daquele em que a receita respectiva deverá entrar
cômputo do lucro real.
[...]
O entendimento aqui exarado encontra esteio em decisões da própria
Administração tributária, como, por exemplo, na Solução de Consulta no 44, de
1o de fevereiro de 2008, da 8a Região Fiscal (DOU de 06/03/2008, seção 1, p.
21), a qual encontra-se assim ementada:
“No caso de empresa em fase de pré-operação, o saldo líquido das
receitas e despesas financeiras, quando derivadas de ativos utilizados ou
mantidos para emprego no empreendimento em andamento, deve ser
registrado no ativo diferido. Esse valor, se credor, deverá ser diminuído
do total das despesas pré-operacionais incorridas no período de apuração
e, eventual excesso de saldo credor deverá compor o lucro líquido do
exercício em questão.
Na existência de saldo negativo de IRPJ, decorrente da retenção na fonte
desse tributo sobre as receitas financeiras absorvidas pelas despesas pré-
operacionais, esse valor poderá ser objeto de restituição ou compensação
com outros tributos ou contribuições administrados pela RFB.”.
Posto isso, voto no sentido de dar provimento ao recurso especial do
contribuinte, para reconhecer o seu direito creditório referente ao IRRF incidente
sobre receitas financeiras auferidas durante a fase pré-operacional– anos-
calendários 1997, 1998 e 1999.
Neste sentido também são as diversas Soluções de Consulta citadas pela Contribuinte
desde a impugnação:
[...]
Retomando a questão, tem-se que o art. 58, §3o, alínea “a” da Lei no 4.506, de 1964,
incorporado ao art. 325, II, alínea “a” do RIR/99, e o art. 17, parágrafo único do Decreto
no 1.598, de 1977, base legal do art. 374, inciso II do RIR/99, permitem o registro em
ativo diferido das despesas financeiras incorridas em fase pré-operacional. Neste
contexto, compartilha-se do entendimento expresso no voto condutor do Acórdão
Fl. 490
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.582 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.002125/2003-03

no 9101-001.052 de que o art. 373 do RIR/99 – que dentre outros dispositivos legais,
tem por fundamento o art. 76, §2o da Lei no 8.981, de 1995, invocado pela recorrente –
não impõe o cômputo, no lucro real, das receitas financeiras auferidas em período pré-
operacional, por não disciplinar expressamente a matéria, e também porque concluir em
sentido diverso ofenderia o princípio do confronto das despesas e receitas.
Acrescente-se que as circunstâncias fáticas aqui presentes são semelhantes àquelas
analisadas no Acórdão no 9101-001.052, pois, no período em questão, as despesas
financeiras também superaram as receitas financeiras em R$ 3.524.245,55. Logo, se
afastada a possibilidade de diferimento dos resultados financeiros depois da extinção da
correção monetária de balanço, a apropriação no lucro tributável das receitas e despesas
financeiras registradas pela Contribuinte resultaria em prejuízo fiscal e na conversão
integral das retenções sofridas em saldo negativo de IRPJ no ano-calendário 2008.
(destaques no original)
Conclui-se, portanto, em linha com o precedente exibido, que inexiste óbice legal
ao diferimento das receitas financeiras logradas durante a fase pré-operacional, que é plenamente
justificável diante da transitoriedade e da excepcionalidade da referida fase.
Tampouco veda a legislação tributária a utilização do imposto retido sobre tais
receitas financeiras na apuração de saldo negativo de IRPJ no próprio ano-calendário das
retenções.
A este respeito, acrescento a pertinente observação feita pela conselheira Edeli
Pereira Bessa na Declaração de Voto integrante do Acórdão no 9101-005.223:
Assim, também aqui, se a empresa estiver em atividade pré-operacional, ela deve ser
compensada pelo desembolso da retenção sobre receitas financeiras que ainda não se
sujeitam à tributação por conta do diferimento antes admitido. A incidência sobre estas
receitas financeiras, porque auferidas em fase pré-operacional, fica diferida para o
início das atividades da pessoa jurídica, quando a empresa não mais contará com as
retenções na fonte para reduzir o IRPJ incidente sobre o resultado fiscal onerado com
a amortização do ativo diferido em montante reduzido pelas receitas financeiras nele
apropriados. Logo, a permissão de dedução das retenções neste contexto de atividade
pré-operacional presta-se a desfazer os efeitos financeiros da retenção sofrida em
período anterior ao de incidência sobre a receita auferida.
Diante de todo o exposto, reconheço o direito da contribuinte a pleitear crédito
relativo a saldo credor de IRPJ apurado com a utilização de IRRF incidente sobre receitas
financeiras auferidas em fase pré-operacional e diferidas.
Assim, encaminho meu voto por negar provimento ao seu Recurso Especial
interposto pela PGFN, mantendo-se a decisão recorrida.

Fl. 491
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.582 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.002125/2003-03

3 CONCLUSÃO
Isso posto, voto por CONHECER do Recurso Especial da Fazenda Nacional para,
no mérito, NEGAR-LHE PROVIMENTO.

(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto

Fl. 492
DF CARF MF
Original