Tribunal: CARF
Processo: 10840.720790/2009-51
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PEDRO RINALDI DE OLIVEIRA LIMA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-04-25
Data de publicação: 2023-06-06

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
NULIDADE. INOCORRÊNCIA. DECISÃO DEVIDAMENTE MOTIVADA.
Não há que se cogitar em nulidade da decisão administrativa: (i) quando o ato preenche os requisitos legais, apresentado clara fundamentação normativa, motivação e caracterização dos fatos; (ii) quando inexiste qualquer indício de violação às determinações contidas no art. 59 do Decreto 70.235/1972; (iii) quando, no curso do processo administrativo, há plenas condições do exercício do contraditório e do direito de defesa, com a compreensão plena, por parte do sujeito passivo, dos fundamentos fáticos e normativos da autuação; (iv) quando a decisão aprecia todos os pontos essenciais da contestação.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
REGIME NÃO-CUMULATIVO. INSUMOS. CONCEITO JURÍDICO. PRECEDENTE JUDICIAL. RECURSO REPETITIVO. APLICAÇÃO OBRIGATÓRIA.
No regime não cumulativo das contribuições o conteúdo jurídico de insumo é mais amplo do que aquele da legislação do IPI e mais restrito do que aquele da legislação do imposto de renda. O REsp 1.221.170 / STJ, em sede de recurso repetitivo, confirmou a posição intermediária criada na jurisprudência deste Conselho e, em razão do disposto no Art. 62 do seu regimento interno, tem aplicação obrigatória
AQUISIÇÃO DE BENS ATIVÁVEIS, PEÇAS E PARTES DE REPOSIÇÃO. CRÉDITO. PROPORÇÃO DA DEPRECIAÇÃO. UTILIZAÇÃO NA PRODUÇÃO.
Itens ativáveis e suas partes e peças de reposição somente poderão gerar crédito se utilizados na produção, conforme previsão legal do inciso VI, Art. 3.o, das Leis 10.833/03 e 10.637/02 e jurisprudência deste Conselho.
BENS E SERVIÇOS. AQUISIÇÃO. NÃO PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Como regra geral, é vedado o desconto de crédito calculado sobre bens e serviços não sujeito ao pagamento da contribuinte, sob qualquer uma de suas formas: não incidência, alíquota 0 (zero), isenção, suspensão ou exclusão da base de cálculo.
Contudo, há duas exceções: 1a. no caso especial de aquisição de bens ou serviços com isenção da contribuição, terá direito a crédito apenas quando revendidos ou utilizados como insumos em produtos ou serviços com saída tributada pelas contribuições; 2a. aquisição de bens com crédito presumido.
FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS.
Há previsão legal para a apuração de créditos da não-cumulatividade das contribuições sociais em relação aos gastos com frete de transferência entre estabelecimentos da mesma empresa. Essas despesas integram o conceito de insumo empregado na produção de bens destinados à venda e se referem à operação de venda de mercadorias. Geram direito à apuração de créditos a serem descontados das contribuições sociais.
CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA INICIAL DO CONTRIBUINTE.
Conforme determinação Art. 36 da Lei no 9.784/1999, do Art. 16 do Decreto 70.235/72, Art 165 e seguintes do CTN e demais dispositivos que regulam o direito ao crédito fiscal, o ônus da prova inicial é do contribuinte ao solicitar o crédito.

Inteiro teor:
S3-C 2T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10840.720790/2009-51
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3201-010.456 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
25 de abril de 2023
Recorrente
COOPERATIVA AGRICOLA MISTA DO VALE DO MOGI GUAÇU
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
NULIDADE. INOCORRÊNCIA. DECISÃO DEVIDAMENTE MOTIVADA.
Não há que se cogitar em nulidade da decisão administrativa: (i) quando o ato
preenche os requisitos legais, apresentado clara fundamentação normativa,
motivação e caracterização dos fatos; (ii) quando inexiste qualquer indício de
violação às determinações contidas no art. 59 do Decreto 70.235/1972; (iii)
quando, no curso do processo administrativo, há plenas condições do exercício
do contraditório e do direito de defesa, com a compreensão plena, por parte do
sujeito passivo, dos fundamentos fáticos e normativos da autuação; (iv) quando
a decisão aprecia todos os pontos essenciais da contestação.
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
REGIME NÃO-CUMULATIVO. INSUMOS. CONCEITO JURÍDICO.
PRECEDENTE
JUDICIAL.
RECURSO
REPETITIVO.
APLICAÇÃO
OBRIGATÓRIA.
No regime não cumulativo das contribuições o conteúdo jurídico de insumo é
mais amplo do que aquele da legislação do IPI e mais restrito do que aquele da
legislação do imposto de renda. O REsp 1.221.170 / STJ, em sede de recurso
repetitivo, confirmou a posição intermediária criada na jurisprudência deste
Conselho e, em razão do disposto no Art. 62 do seu regimento interno, tem
aplicação obrigatória
AQUISIÇÃO DE BENS ATIVÁVEIS, PEÇAS E PARTES DE REPOSIÇÃO.
CRÉDITO. PROPORÇÃO DA DEPRECIAÇÃO. UTILIZAÇÃO NA
PRODUÇÃO.
Itens ativáveis e suas partes e peças de reposição somente poderão gerar crédito
se utilizados na produção, conforme previsão legal do inciso VI, Art. 3.o, das
Leis 10.833/03 e 10.637/02 e jurisprudência deste Conselho.
BENS
E
SERVIÇOS.
AQUISIÇÃO.
NÃO
PAGAMENTO
DA
CONTRIBUIÇÃO. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10840.720790/2009-51
Fl. 365
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3201-010.456 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10840.720790/2009-51

Como regra geral, é vedado o desconto de crédito calculado sobre bens e
serviços não sujeito ao pagamento da contribuinte, sob qualquer uma de suas
formas: não incidência, alíquota 0 (zero), isenção, suspensão ou exclusão da
base de cálculo.
Contudo, há duas exceções: 1a. no caso especial de aquisição de bens ou
serviços com isenção da contribuição, terá direito a crédito apenas quando
revendidos ou utilizados como insumos em produtos ou serviços com saída
tributada pelas contribuições; 2a. aquisição de bens com crédito presumido.
FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS.
Há previsão legal para a apuração de créditos da não-cumulatividade das
contribuições sociais em relação aos gastos com frete de transferência entre
estabelecimentos da mesma empresa. Essas despesas integram o conceito de
insumo empregado na produção de bens destinados à venda e se referem à
operação de venda de mercadorias. Geram direito à apuração de créditos a
serem descontados das contribuições sociais.
CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA INICIAL DO CONTRIBUINTE.
Conforme determinação Art. 36 da Lei no 9.784/1999, do Art. 16 do Decreto
70.235/72, Art 165 e seguintes do CTN e demais dispositivos que regulam o
direito ao crédito fiscal, o ônus da prova inicial é do contribuinte ao solicitar o
crédito.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
da parte do Recurso Voluntário atinente ao auto de infração e, na parte conhecida, por maioria de
votos, em dar parcial provimento ao recurso, para reverter a glosa de créditos decorrentes da
aquisição de serviços de frete de produtos acabados entre estabelecimentos da própria
cooperativa, vencidos os conselheiros Ricardo Sierra Fernandes, Ricardo Rocha de Holanda
Coutinho e Ana Paula Pedrosa Giglio, que negavam provimento ao recurso. O conselheiro
Márcio Robson Costa acompanhou o relator pelas conclusões. Inicialmente, o relator propôs o
reconhecimento da nulidade da decisão da DRJ por ausência de apreciação dos argumentos de
defesa acerca das glosas de créditos, sendo acompanhado pela conselheira Tatiana Josefovicz
Belisário, proposta essa rejeitada pelos demais conselheiros.

(documento assinado digitalmente)
Hélcio Lafetá Reis - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Pedro Rinaldi de Oliveira Lima - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ricardo Sierra Fernandes,
Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, Ricardo Rocha de Holanda Coutinho, Marcio Robson Costa,
Fl. 366
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3201-010.456 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10840.720790/2009-51

Ana Paula Pedrosa Giglio, Tatiana Josefovicz Belisario, Matheus Schwertner Ziccarelli
Rodrigues (suplente convocado(a)), Helcio Lafeta Reis (Presidente).

Relatório

O presente processo administrativo fiscal tem como objeto o julgamento do
Recurso Voluntário de fls. 296, apresentado em face da decisão de primeira instância proferida
no âmbito da DRJ/RJ de fls. 264 que julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade de
fls. 54, apresentada em resposta à intimação do Despacho Decisório de fls. 40.
Por bem descrever os fatos, trâmite e matérias dos autos, transcreve-se o mesmo
relatório apresentado na decisão de primeira instância:

“Trata o presente processo de pedido de ressarcimento no 01314.46224.121207.1.1.11-
3633 de saldo credor de COFINS não-cumulativo Mercado Interno, do 3o trimestre de
2005, no valor de R$ 1.238.701,49.
A Informação Fiscal (fls. 16/47) e o Despacho Decisório (fl. 49) indeferiram o Pedido
de Ressarcimento, sob os seguintes fundamentos:
A interessada é constituída na forma de sociedade cooperativa de produção
agropecuária e no ano calendário de 2004, também exerceu atividade agroindustrial.
Sujeita-se a partir de 01/08/2004, a incidência não cumulativa das contribuições. O
método de determinação dos créditos adotado pela contribuinte foi o da incidência não
cumulativa sobre receita parcial e/ou receita de exportação com base na proporção da
receita bruta auferida.
Em função das verificações fiscais efetuadas no período em análise, constatamos que a
empresa produziu e comercializou, no mercado interno, produtos agropecuários (aves
vivas e ovos comerciais), bem como industrializou e comercializou, no mercado interno
e externo (vendas para exportação), os produtos: carne e miudezas comestíveis,
derivados de aves (galos e galinhas).
Todas as receitas auferidas pela contribuinte no período fiscalizado estavam sujeitas
apuração da COFINS na forma não-cumulativa.
Tendo em vista que a fiscalizada auferiu, no período analisado, receitas decorrentes de
vendas no mercado interno e vendas para o mercado externo (exportação), os valores
dos custos, despesas e encargos, foram apurados proporcionalmente aos valores das
receitas auferidas.
Na apuração dos referidos créditos, a fiscalização observou o conceito de insumos
utilizados no processo produtivo da empresa, conforme o disposto no artigo 3o da Lei
no. 10.637/2002 e nos incisos I a IV, parágrafos 1° ao 4° do artigo 23 da Instrução
Normativa SRF 635 de 2006 que dispõe sobre a contribuição para o PIS/Pasep e Cofins,
cumulativas e não-cumulativas, devidas pelas sociedades cooperativas.
Foram efetuadas as seguintes glosas:
Insumos não sujeitos ao pagamento da contribuição.
A interessada incluiu na base de cálculo do crédito da COFINS os valores das
aquisições de insumos não sujeitos ao pagamento da contribuição (alíquota reduzida a
zero, que foram glosados pela fiscalização.
Enquadramento Legal: art. 42 MP no 2.158-35, art. 3o §2o, II, da Lei no 10.637/2002, art.
23, §3o, II da IN SRF 635/2006.
Fl. 367
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3201-010.456 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10840.720790/2009-51

2 – Mercadorias adquiridas não sujeitas ao pagamento da contribuição.
A fiscalizada adquiriu e revendeu mercadorias não sujeitas ao pagamento da
contribuição (sujeitas à aliquota zero), entre elas, vacina para medicina veterinária do
código 3002.30 da TIPI. A fiscalização excluiu da base de cálculo do crédito da
contribuição, os valores das receitas de vendas das citadas mercadorias cujas aquisições
não se sujeitaram ao pagamento da COFINS.
Enquadramento Legal: art. 1o da Lei no 10.935/2004, art. 3o §2o, II, da Lei no
10.637/2002.
3 – Aquisição de serviços de frete de produtos acabados entre estabelecimentos da
própria cooperativa O Fisco apurou que a cooperativa adicionou indevidamente na base
de cálculo do crédito da COFINS não-cumulativo, os valores das aquisições de fretes
decorrentes de transferência de produtos acabados (aves abatidas) entre os
estabelecimentos da própria cooperativa. Nos termos do Inciso IX do artigo 3° da Lei n°
10.833/2002 e Inciso II, item d) da IN SRF n° 635/2006, somente pode ser descontado
crédito da contribuição para a COFINS não-cumulativo, das aquisições de fretes
incorridos sobre a venda de produtos. Cita as Soluções de Divergência COSIT no
11/2007 e 12/2008.
4- Crédito presumido da agroindústria Verificando os valores apurados pela contribuinte
constantes no DACON (fls.121/130) constata-se que, no cálculo do crédito presumido
agroindústria, a cooperativa efetuou o rateio deste crédito para o Mercado Interno e
Mercado Externo para apurar o crédito que poderia utilizar para ressarcimento ou
compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal.
Porém, segundo a legislação da referida contribuição, os créditos relativos
agroindústria, a partir do período de apuração de agosto de 2004, só podem ser
utilizados para abater os débitos da própria contribuição, devendo ser somados aos
créditos relativos ao mercado interno, pois não são passíveis de compensação ou
ressarcimento.
A compensação ou ressarcimento só podem ser efetuados quanto aos créditos apurados
no artigo 3o da Lei no. 10.637/2002, por força do disposto no parágrafo 1° e seu inciso
II e § 2° do artigo 5° da referida Lei. Porém, os incisos 10 e 11 do artigo 3° da Lei n°.
10.637/2002, que tratavam do crédito presumido da agroindústria, foram revogados pelo
Inciso I alínea "a" do artigo 16 da Lei n°. 10.925/2004. A nova sistemática de apuração
do crédito presumido da agroindústria foi estabelecida pelo artigo 8o da referida Lei no.
10.925/2004, a partir de agosto de 2004. Assim sendo, o referido crédito, que não consta
mais da Lei no 10.637/2002, não é passível de compensação ou ressarcimento, a partir
do referido período de apuração. Com a utilização deste procedimento a contribuinte,
também, agiu em desacordo com o disposto no artigo 8o da Instrução Normativa SRF no
660, de 17 de julho de 2006 e § 4° do artigo 38 da IN SRF n° 635/2006.
Constatou-se, também, que a cooperativa incluiu na base de cálculo do crédito
presumido da agroindústria, os valores dos insumos agropecuários aplicados na
produção e venda de animais vivos (aves vivas). Porém, cumprindo o disposto no Inciso
1 alínea "a" do artigo 5° da IN SRF 660/2006 a fiscalização considerou apenas os
valores dos insumos agropecuários aplicados na fabricação de produtos da
agroindústria, calculados pela proporcionalidade entre as receitas de vendas de produtos
da agroindústria e a soma das receitas de vendas de produtos agropecuários e da
agroindústria, cujos insumos comuns foram utilizados no processo produtivo.
Os créditos relativos às aquisições efetuadas de pessoas físicas ou jurídicas,
relativamente aos insumos agropecuários utilizados na fabricação de produtos da
agroindústria, não são passíveis de ressarcimento ou compensação a partir do período de
apuração de agosto de 2004, em função do disposto no item III do parágrafo 1o do artigo
8° da Lei 10.925/2004, § 4o do artigo 38 da IN SRF 635/2006 e Inciso II, § 3° do artigo
8° da IN SRF no 660/2006.
Fl. 368
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3201-010.456 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10840.720790/2009-51

A partir de 1o de abril de 2005, o crédito presumido decorrente da agroindústria deverá
ser ajustado para atender a determinação exarada no artigo 9° da Lei n° 11.051/2004.
Na apuração efetuada pelo Fisco, o crédito presumido da agroindústria foi totalmente
computado na coluna Mercado Interno, por não ser passível de compensação ou
ressarcimento.
5. Apuração Incorreta das despesas de depreciação de máquinas e equipamentos.
A contribuinte apurou incorretamente e apropriou-se do crédito da COFINS relativo à
depreciação de máquinas e equipamentos não utilizados na produção de bens e serviços
destinados a venda, conforme consta do DACON entregue pela empresa via internet
(fls. 121/130).
6 Apuração incorreta do crédito presumido relativo aos estoques de abertura.
Após a análise dos referidos documentos, constatamos que foram computados no
estoque de abertura itens que não são considerados insumos pela legislação da COFINS
e que, portanto, não são passíveis de desconto de crédito das contribuições.
Na apuração fiscal do valor do crédito presumido da COFINS sobre o estoque de
abertura, utilizamos o critério de rateio com base na receita para determinar o valor dos
créditos vinculados às vendas no mercado interno e no mercado externo.
Tendo em vista os fatos relatados, esta fiscalização efetuou os devidos ajustes e
recalculou os valores dos créditos presumidos da COFINS devidos sobre os estoques de
abertura em 31/07/2004, resultando no crédito da contribuição no valor total de RS
165.674,64, a ser descontado em 12 parcelas de R$ 13.806,22, conforme documento
intitulado "Demonstrativo de Cálculo do Crédito Presumido Sobre Estoques de
Abertura".
7. Apuração incorreta do crédito sobre devolução de vendas A cooperativa calculou
créditos sobre devoluções de venda e rateou os valores, proporcionalmente às vendas,
para o mercado interno e externo. Ocorre que, analisando os valores das devoluções de
vendas registradas nos livros de apuração de IPI, o Fisco constatou que não houve
registro de devolução de vendas efetuadas para exportação.
Assim, os valores dos créditos sobre as referidas devoluções de vendas, escriturados nos
balancetes mensais apresentados pela contribuinte, foram computados como crédito
decorrente das operações efetuadas no mercado interno.
Quanto à apuração da contribuição devida foi apurado o que se segue:
1 – Quanto a apuração dos valores dos débitos A contribuição para o PIS/PASEP e a
COFINS, devidas pelas sociedades cooperativas, serão calculadas com base no seu
faturamento mensal. O faturamento corresponde à receita bruta mensal da sociedade
cooperativa, entendendo-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela
sociedade cooperativa, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a
classificação contábil adotada para as receitas. Cita a SC 108/2002 e alguns acórdãos de
DRJ e CARF.
2- Quanto aos valores das exclusões e deduções da base de calculo das cooperativas de
produção agropecuária 2.1 – Custo das mercadorias e bens vendidos aos associados
(cooperados)
A cooperativa excluiu indevidamente da base de cálculo do PIS/COFINS não -
cumulativo, os valores relativos aos custos de aquisição e produção das mercadorias e
produtos (vacinas e medicamentos para animais, pintos de um dia, ração, etc.) vendidos
aos associados. Porém, a legislação aplicável permite excluir da base de cálculo da
contribuição, apenas os valores das vendas das referidas mercadorias e produtos aos
associados (inciso II do artigo 15 da MP n° 2.158 e Inciso II do artigo 11 da IN SRF
n°635/2006) e não os custos.
Vejamos, a seguir, algumas considerações sobre as atividades desenvolvidas pelos
cooperados e pela cooperativa, bem como os produtos agropecuários produzidos pelos
cooperados e os produtos agroindustriais fabricados pela cooperativa.
Fl. 369
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3201-010.456 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10840.720790/2009-51

a) Das Atividades e produtos dos cooperados:
Conforme os documentos, demonstrativos e informações fornecidas pela cooperativa,
incumbe aos cooperados a atividade de produção (criação) e a venda/fornecimento de
aves vivas destinadas ao abate pela cooperativa (processo agroindustrial). Assim, fica
constatado que o produto agropecuário produzido pelo cooperado e vendido/fornecido
para a cooperativa é a ave viva pronta para o abate.
b) Das Atividades e produtos da cooperativa:
b.1) Da Unidade Incubatório:
Nesta unidade, a cooperativa incumbe-se da aquisição, produção e a venda de
mercadorias e produtos (pintos de um dia, ovos férteis, gás, energia elétrica, mão de
obra, etc.) aos associados (cooperados). Portanto, tanto os custos de aquisição e
produção, quanto os custos de comercialização desta unidade, foram agregados aos
valores das vendas dos referidos insumos (mercadorias e produtos) aos associados
(cooperados). A receita relativa aos valores destas vendas foi deduzida, pela
cooperativa, da base de cálculo do débito da contribuição para o PIS/COFINS
incidência não-cumulativa, conforme o disposto no inciso II do artigo 15 da MP n°2.158
e Inciso II do artigo da IN SRF n° 635/2006.
Conseqüentemente, os custos de aquisição, produção e comercialização integrados ao
valor das vendas efetuadas aos associados e excluídos da base de cálculo do débito do
PIS/COFINS não-cumulativos, não poderão ser novamente utilizados para dedução da
base de cálculo do débito da contribuição, por configurar indevida duplicidade na
utilização dos mesmos custos, tanto na exclusão da receita de vendas aos associados
(cooperados) quanto na dedução dos custos de produção agregados aos produtos
agropecuários (aves vivas prontas para o abate) dos associados (cooperados) e, também,
pelo fato de não se tratar de custos agregados ao produto agropecuário dos associados
entregue à cooperativa para comercialização (artigo 17 da Lei 10.684/2003, reproduzido
pelo inciso V e § 8° do artigo 11 da IN SRF n° 635/2006) e, sim de operação de venda
de mercadorias/produtos adquiridos e produzidos pela cooperativa aos associados
(cooperados).
b.2) Da Unidade Fábrica II (Fábrica de Ração):
Na presente unidade, a cooperativa encarrega-se da aquisição, produção e a venda de
mercadorias e produtos (milho, sorgo, farelo de soja, produtos intermediários, material
de embalagem, ração) aos associados (cooperados). Dessa forma, tanto os custos de
aquisição e produção, quanto os custos de comercialização referente à unidade, foram
agregados aos valores das vendas dos referidos insumos (mercadorias e produtos) aos
associados (cooperados). A receita relativa aos valores destas vendas foi deduzida, pela
cooperativa, da base de cálculo do débito da contribuição para o PIS/COFINS
incidência nãocumulativa, segundo o disciplinado no inciso II do artigo 15 da MP no
2.158 e Inciso II do artigo da 11 IN SRF 635/2006.
Conseqüentemente, os custos de aquisição, produção e comercialização integrados ao
valor das vendas efetuadas aos associados e excluídos da base de cálculo do débito do
PIS/COFINS não-cumulativos, não poderão ser novamente utilizados para dedução da
base de cálculo do débito da contribuição, por configurar indevida duplicidade na
utilização dos mesmos custos, tanto na exclusão das receita de vendas aos associados
(cooperados)
quanto na dedução dos custos de produção agregados aos produtos agropecuários (aves
vivas prontas para o abate) dos associados (cooperados) e, também, pelo fato de não se
tratar de custos agregados ao produto agropecuário dos associados entregue à
cooperativa para comercialização (artigo 17 da Lei 10.684/2003, reproduzido pelo
inciso V e § 80 do artigo 11 da IN SRF n° 635/2006) e, sim de operação de venda de
mercadorias/produtos adquiridos e produzidos pela cooperativa aos associados
(cooperados).
Cabe frisar que, no período analisado, a cooperativa realizou operações de venda de
mercadorias/produtos/serviços aos seus associados (cooperados) e, que o valor dos
Fl. 370
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3201-010.456 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10840.720790/2009-51

custos agregados aos produtos agropecuários dos associados (cooperados), integraram o
valor das vendas de bens e mercadorias excluídas da base de cálculo do débito da
contribuição para o PIS/COFINS incidência não-cumulativa (Inciso II do artigo 15 da
MP no 2.158/35 e Inciso II do Artigo 11 da IN SRF no 635/2006).
2.2 – Custo dos produtos industrializados vendidos a terceiros A cooperativa excluiu
indevidamente da base de cálculo do PIS/COFINS não cumulativos, os valores relativos
aos custos agregados aos produtos industrializados pela cooperativa (custo dos produtos
fabricados pela cooperativa) e vendidos a terceiros. Porém, a legislação aplicável
permite excluir da base de cálculo da contribuição, apenas os valores dos custos
agregados aos produtos agropecuários dos cooperados (custo dos produtos
agropecuários dos cooperados) entregues à cooperativa para comercialização.
Da Atividade e Produto da Cooperativa na Unidade Abatedouro:
Nesta unidade, a cooperativa desenvolve atividades agroindustriais de abate e
processamento de carne e miudezas comestíveis, derivados de aves (galos e galinhas).
No desenvolvimento do processo agroindustrial, a cooperativa compra/recebe de seus
cooperados, a matéria prima (aves vivas prontas para abate), adquirindo, também,
insumos de terceiros que serão utilizados no processo de industrialização (tais como:
produtos intermediários, materiais de embalagem, frete de insumos, energia elétrica,
mão de obra, etc.) e despesas de comercialização dos referidos produtos
industrializados. Observa-se que na unidade agroindustrial analisada, todos os custos de
produção (desde o valor da aquisição de aves vivas que são os produtos agropecuários
prontos e acabados fornecidos pelos cooperados),
são custos que serão agregados aos produtos agroindustriais (carne e miudezas
comestíveis, derivados de aves) no processo industrial da cooperativa. Dessa forma, em
conformidade com o disposto no artigo 17 da Lei 10.684/2003 e Inciso V e § 8o do
artigo 11 da IN SRF no 635/2006, os custos dos produtos agroindustriais produzidos na
Unidade Abatedouro, por serem custos exclusivamente agregados aos produtos
agroindustriais da cooperativa (custo cooperativa), não poderão ser deduzidos da base
de cálculo do débito da contribuição para o PIS/COFINS incidência não-cumulativa.
Ressaltamos que, no período analisado, a cooperativa não realizou nenhuma operação
de venda de produtos agropecuários entregues por seus associados (cooperados), não se
tratando, portanto, de custos agregados ao produto agropecuário dos associados
(cooperados) entregue à cooperativa para comercialização (artigo 17 da Lei
10.684/2003, reproduzido pelo inciso V e § 8o do artigo 11 da IN SRF n° 635/2006) e
sim de operação de venda a terceiros de produtos da agroindústria fabricados pela
cooperativa.
Frisamos, também, que a cooperativa calculou sobre o valor de aquisição dos referidos
custos de produção, o crédito presumido previsto no artigo 8o da Lei n° 10.925/2004. O
valor do crédito presumido utilizado pela cooperativa foi analisado, pelo Fisco, no item
"5.1.4 — Crédito presumido da agroindústria" desta informação fiscal.
A fiscalização excluiu da base de cálculo do PIS/COFINS incidência nãocumulativa,
relativamente as Unidades Incubatório e Fábrica II (Fábrica de Ração), apenas a receita
de vendas de mercadorias e produtos vendidos aos associados. Por outro lado, os Custos
da Unidade Abatedouro, haja vista se tratar, exclusivamente, de custos agregados aos
produtos agroindustriais (carne e miudezas comestíveis, derivados de aves) fabricados
pela cooperativa, não serão deduzidos da base de cálculo das contribuições para o
PIS/COFINS nãocumulativos.
2.3 – Exclusão dos Valores Repassados aos associados
A cooperativa excluiu da base de cálculo do débito da contribuição, sob o titulo de
valores repassados aos associados, os valores relativos às aquisições/recebimentos de
aves vivas prontas para o abate de associados para serem utilizadas como insumo
(matéria prima) na industrialização de produtos agroindustriais.
Fl. 371
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3201-010.456 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10840.720790/2009-51

A fiscalização constatou que os valores pagos aos associados resultaram da diferença a
maior entre:
a) os valores das aquisições/recebimentos de aves vivas a serem utilizadas como insumo
(matéria prima) na industrialização de produtos agroindústrias;
b) acrescidos dos valores reembolsados aos associados decorrentes dos custos de
produção de aves;
c) deduzidos os valores a receber das vendas/fornecimentos de insumos da cooperativa
para os associados.
Conclui-se que a cooperativa excluiu, indevidamente, da base de cálculo do débito da
contribuição, sob o titulo de valores repassados aos associados, os valores relativos aos
insumos (matéria prima) utilizados na industrialização de produtos agroindustriais, pois,
não houve, no período analisado, qualquer comercialização, pela cooperativa, de
produtos agropecuários (aves vivas prontas para o abate) entregues pelo associado. O
que ocorreu, na realidade, foram pagamentos efetuados, pela cooperativa aos
associados, em razão de aquisições/recebimentos de insumos industriais utilizados na
fabricação de produtos agroindustriais vendidos a terceiros.
Assim sendo, o Fisco não considerou, na determinação da base de cálculo do débito da
contribuição, a exclusão dos valores pagos/repassados aos associados, efetuada
indevidamente pela cooperativa, decorrentes de suposta comercialização de produtos
agropecuários (aves vivas prontas para o abate) por eles entregues.
2.4 – Dedução das Sobras Líquidas Foi efetuada a dedução das Sobras Líquidas da base
de cálculo do débito da contribuição, apuradas na Demonstração do Resultado constante
dos balancetes mensais fornecidos pela cooperativa, segundo o disposto no artigo 1o da
Lei n° 10.676/2003 e artigo 11 da IN SRF no 635/2004.
3. Quanto a apuração dos valores do saldo credor 3.1 — Saldo credor decorrente de
vendas para o mercado externo (Exportação)
O valor do saldo credor decorrente do crédito de insumos aplicados em produtos
exportados foi ajustado, pelo Fisco, em razão das incorreções constatadas na
determinação dos créditos e débitos.
3.2 — Saldo credor resultante de vendas para o mercado interno (produtos e
mercadorias sujeitos ao pagamento da contribuição)
Em razão dos ajustes efetuados pela fiscalização, o valor do saldo credor resultante do
crédito de insumos aplicados em produtos sujeitos ao pagamento da COFINS vendidos
no mercado interno, foi alterado pelo Fisco.
3.3 — Saldo credor resultante de vendas para o mercado interno (produtos e
mercadorias não sujeitos ao pagamento da contribuição)
A Cooperativa considerou na determinação do valor das vendas não sujeitas ao
pagamento da contribuição (no caso, vendas com alíquotas reduzidas a zero), o valor
total de suas receitas auferidas nas vendas para o mercado interno de produtos e
mercadorias que se encontravam sujeitos (tributadas) e não sujeitos (alíquota zero) ao
pagamento da contribuição para a COFINS.
Ocorre que, nos termos do artigo 16 e 17 da Medida Provisória no 206, de 06 de agosto
de 2004, convertida na Lei n° 11.033/2004 (artigo 17), somente as vendas efetuadas
sem o pagamento da contribuição (suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência),
não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações e
poderão ser objeto de compensação ou ressarcimento, conforme dispõe o artigo 16 da
Lei no 11.116, de 18 de maio de 2005. Porém, a cooperativa, inadvertidamente,
considerou para determinação dos valores ressarcíveis relativos às vendas não sujeitas
ao pagamento da contribuição (no caso, alíquota zero), o valor da base de cálculo da
contribuição que, segundo a cooperativa, reduziu-se a zero após as exclusões permitidas
pela legislação.
Fl. 372
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3201-010.456 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10840.720790/2009-51

Como a base de cálculo da contribuição para a COFINS foi reduzida a zero, não
havendo receita a ser tributada, a cooperativa concluiu, erroneamente, que todas as
vendas de produtos, mercadorias e serviços teriam sido efetuadas sem o pagamento da
contribuição. No entanto, tal entendimento contraria o conteúdo das informações
inseridas no demonstrativo de "APURAÇÃO DOS DEBITOS DE PIS E COFINS",
elaborado pela própria contribuinte, destinado a determinar os valores componentes da
base de cálculo mensal da contribuição.
A interessada foi cientificada do indeferimento do Pedido de Ressarcimento em
22/10/2010 (fl. 53) e apresentou manifestação de inconformidade (fls.
54/76) em 05/11/2010 alegando em síntese:
A fiscalização apurou saldos devedores não declarados em DCTF e não recolhidos e
lavrou auto de infração aplicando juros e multa de 75% sobre saldos devedores
apurados.
O processo trata de pedido de ressarcimento de créditos de COFINS não cumulativo, do
3o trimestre de 2005. Considerando que a ciência ocorreu em outubro de 2010, o
período de apuração já estaria abrangido pelo prazo decadencial.
Considerando que entre a data do protocolo do pedido de ressarcimento e a ciência da
decisão, passou-se mais de 5 anos, o lançamento está tacitamente homologado.
Aquisição de Insumos não sujeitos ao pagamento das contribuições Quanto ao mérito,
argúi primeiramente que a glosa dos créditos referentes a aquisições de óleo diesel, óleo
BFP e sobre GLP não podem prosperar porquanto, tal crédito está previsto no art. 3o das
Leis no 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, e tais bens estão sujeitos ao regime
monofásico de incidência das contribuições. Cita Solução de Consulta da RFB No
51/2005.
Aquisição de Mercadorias para Revenda não Sujeitas ao Pagamento das contribuições
Em relação às mercadorias adquiridas sem a incidência das contribuições, que foram
excluídas pela fiscalização da base de cálculo do crédito, alega que já havia efetuado tal
exclusão quando apresentou os valores à Receita. Conclui que “não tem lógica excluir
da base de cálculo dos créditos o valor da receita de vendas dessas mercadorias, se a
impugnante tivesse incluído tais mercadorias na base de cálculo dos créditos. Assim, o
que deveria ser excluído seria o valor das aquisições e não o valor das vendas conforme
alega ter feito o agente fiscalizador.”
Aquisição de Serviços de Frete de Produtos Acabados Entre Estabelecimentos da
Própria Cooperativa No que tange à glosa dos créditos relativos ao frete decorrente de
transferência de produtos entre as filiais, argumenta que não restam dúvidas que os
gastos com transporte, seja o óleo diesel, pneus e peças utilizados nos veículos próprios
ou os fretes contratados de terceiros, são bens e serviços utilizados como insumos no
processo produtivo.
Alega que tais gastos tratam-se de insumos, cujo aproveitamento está previsto nos arts.
3os das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, pois em nenhum momento a lei
restringe a utilização desses créditos a ação do insumo exercida diretamente sobre o
produto fabricado ou que seja agregado a ele fisicamente.
Crédito Presumido da Agroindustria Alega que não há fundamento legal na legislação
de regência do PIS e COFINS, que impeça essa apropriação do crédito presumido das
atividades agroindustriais proporcionalmente a Receita de exportação. Acrescentando
que tem direito ao ressarcimento do crédito presumido da agroindústria.
Dos encargos de depreciação de bens do ativo imobilizado Quanto aos créditos
referentes aos encargos de depreciação, alega que a legislação de regência não restringe
o seu aproveitamento aos bens utilizados diretamente na produção ou que exerçam
atividade direta sobre o produto em fabricação.
Do crédito presumido sobre os Estoques de Abertura No tocante ao estoque de abertura,
argúi que a glosa realizada pela fiscalização sobre o valor da mão-de-obra que estaria
incluso no valor dos produtos acabados não tem previsão legal.
Fl. 373
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3201-010.456 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10840.720790/2009-51

Dos Custos das Mercadorias e Bens Vendidos aos Associados Não há razão legal para
fundamentar o entendimento de que todos os custos do incubatório e da fábrica de ração
são referentes às vendas para associados pois, nessas unidades, também são produzidos
insumos enviados aos cooperados sob regime de integração, onde não ocorre a venda,
portanto, essa parcela do custo seria considerada custo agregado aos produtos dos
associados.
Ademais, a lei não exige que haja industrialização dos produtos adquiridos de
associados de cooperativa para que haja a exclusão do valor, pago para o associado pelo
seu produto das bases de cálculo da COFINS.
Custos dos Produtos Industrializados Vendidos a Terceiros De acordo com o art. 17 da
Lei 10.684/2003 e art. 11 da IN 635/2006 os custos de produção agregados na
elaboração dos produtos agropecuários entregues pelos cooperados à cooperativa,
podem ser deduzidos da base de cálculo da COFINS.
Exclusão dos valores repassados para o associado Tributou-se todas as operações de
prestação de serviços de fretes independentemente de terem sido prestadas por
associado ou terceiro. A fiscalização não exclui o ato cooperado por entender que a
exclusão somente foi prevista pela Lei no 11.196/2005.
Cita o art. 79 da Lei no 5.764/71 e decisão do STJ entendendo pela não incidência de
COFINS sobre o ato cooperativo.
Alega ainda que as Leis citadas na Decisão não podem legislar sobre o ato cooperativo
já que tal assunto somente pode ser tratado por lei complementar.
Dos créditos apurados proporcionalmente a receita não tributada Quanto à afirmação da
fiscalização de que a impugnante teria considerado indevidamente como não sujeitos a
tributação todas as receitas, quando somente as vendas efetuadas sem o pagamento da
contribuição (por suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência) não impedem a
manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações e poderão ser
objeto de compensação e ressarcimento, alega que, como se trata de cooperativa, os atos
cooperativos foram considerados como uma não-incidência e, em virtude disso, todo o
crédito estava vinculado à receita não tributada.
Alega ainda que identificou insumos e despesas de produção que são vinculados
diretamente a receita não tributada no mercado interno, como é o caso das embalagens
do leite UHT e apropriou diretamente na coluna Não Tributadas no Mercado Interno. O
mesmo foi feito com os custos e despesas vinculados a Receita Tributada. Como
existem custos e despesas de uso em comum, por exemplo, a energia elétrica, esses
foram rateados proporcionalmente a receita bruta auferida.
Encerra a manifestação requerendo perícia ao estabelecimento da impugnante para
verificação in loco dos documentos e dos processos de industrialização.
O julgamento foi convertido em diligência por meio da Resolução no 12.000.299 da 16a
Turma da DRJ/RJ1 de 23/10/2013 (fls. 120/126) para que, com base na escrituração
contábil/fiscal e documentação comprobatória, a unidade de origem apresente os
seguintes esclarecimentos e documentação:
Em relação ao item aquisição de mercadorias para revenda não sujeitas ao pagamento
das contribuições, a fiscalização deverá esclarecer se foi excluído o valor de aquisição
ou de venda das mercadorias adquiridas para revenda não sujeitas ao pagamento das
contribuições e se a interessada incluiu o valor de aquisição nos cálculos.
Em relação ao rateio dos custos comuns, a fiscalização deverá informar se havia
despesas, custos ou encargos que não estivessem submetidas ao rateio, por não serem
comuns.
Em relação ao item custo dos produtos industrializados vendidos a terceiros e repasse
aos associados, a fiscalização deverá informar se correspondem aos itens Despesa de
Custeio Abatedouro e Despesa de Vendas Abatedouro constante nas planilhas de fls.
177, 181 e 185. Caso negativo, discriminar os valores glosados de cada item,
mensalmente.
Fl. 374
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3201-010.456 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10840.720790/2009-51

Em atendimento a diligência foi lavrado o Termo de Constatação (fls.
143/150 no qual se apurou que:
Em relação ao item aquisição de mercadorias para revenda não sujeitas ao pagamento
das contribuições, a fiscalização não excluiu da base de cálculo da COFINS os valores
das aquisições de mercadorias sujeitas à alíquota zero, visto que a impugnante não os
computou na base de cálculo das contribuições. A receita foi excluída apenas para fins
de determinação do percentual para o rateio do crédito.
Em relação ao rateio dos custos comuns, a fiscalização esclarece que a interessada e a
fiscalização efetuaram o rateio de todos os créditos com base no rateio proporcional,
uma vez que a interessada não manteve controle de estoques integrado à sua
contabilidade. Intimada a apresentar a documentação que comprove os valores do
crédito vinculados diretamente a cada tipo de receita a própria interessada alega que se
utilizou do método de rateio para todos os créditos, não tendo como apresentar a
documentação solicitada.
Em relação ao item custo dos produtos industrializados vendidos a terceiros e repasse
aos associados, a fiscalização respondeu que:
“Diante das considerações e cumprindo os mandamentos legais mencionados nos itens
“5.2.1.1 e 5.2.1.2” acima, a fiscalização excluiu da base de cálculo do PIS/COFINS
incidência não cumulativa, relativamente às Unidades Incubatório e Fábrica II (Fábrica
de Ração), apenas a receita de vendas de mercadorias e produtos vendidos aos
associados (...................). Por outro lado, os Custos da Unidade Abatedouro, haja vista
se tratar, exclusivamente, de custos agregados aos produtos agroindustriais (carne e
miudezas comestíveis, derivados de aves)
fabricados pela cooperativa, não serão deduzidos da base de cálculo das contribuições
para o PIS/COFINS incidência não-cumulativa.” (grifamos)
2.2 “Portanto, tendo em vista que a cooperativa não realizou nenhuma operação de
comercialização de produtos entregues pelos associados, em atendimento aos referidos
comandos legais, o Fisco não considerou, na determinação da base de cálculo do débito
da contribuição, a exclusão dos valores pagos/repassados aos associados efetuada,
indevidamente, pela cooperativa, decorrentes de suposta comercialização de produtos
agropecuários (aves vivas prontas para o abate) por eles entregues.“
Analisando-se os motivos de fato e de direito acima expostos, é de se concluir que
somente os custos da Unidade Produtiva “ABATEDOURO” não foram excluídos da
base de cálculo na apuração da contribuição para a COFINS incidência não-cumulativa,
haja vista não se tratar de custos agregados ao produto agropecuário dos associados
(cooperados) entregue à cooperativa para comercialização (artigo 17 da Lei
10.684/2003, reproduzido pelo inciso V e § 8o do artigo 11 da IN SRF no 635/2006) e
sim de operação de venda a terceiros de produtos da agroindústria fabricados pela
cooperativa (vide item “5.2.1” a “5.2.1.3”) da informação fiscal integrante deste
processo.
Os valores totais dos custos da unidade “ABATEDOURO” não excluídos da base de
cálculo das contribuições para o PIS e a COFINS, encontram-se discriminados no
demonstrativo de base de cálculo do PIS e da COFINS elaborado pela própria
cooperativa, inseridos no item “EXCLUSÕES”, Linhas:
3.1.3.1 e 3.1.4.1 (fls. 177/185).
Caso o órgão julgador, contrariamente ao entendimento da fiscalização, entender que os
referidos custos devam ser excluídos da base de cálculo da COFINS, há de observar o
fato de que, grande parte dos insumos (as matériasprimas)
que compõem o custo da referida unidade produtiva “BEBEDOURO” é constituída
pelos valores das aquisições de aves-vivas dos cooperados, sendo que sobre os citados
insumos (matérias-primas de origem animal) foram calculados e utilizados para dedução
dos valores devidos das contribuições, tanto pela reclamante quanto pela fiscalização, o
crédito presumido relativos aos insumos de origem animal, previsto na legislação citada
Fl. 375
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3201-010.456 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10840.720790/2009-51

no item “5.1.4 – Crédito presumido da agroindústria:” da “Informação Fiscal” parte
integrante do processo aqui discutido, cujos valores mensais dos referidos insumos
(matériasprimas de origem animal) que devem ser deduzidos dos totais de custos de
produção da unidade “BEBEDOURO”, estão discriminados na “Relação de Notas
Fiscais de aquisição de Insumos - Crédito Presumido de Aquisições da Agroindústria”
constante nas planilhas de cálculo anexadas aos autos do processo sob análise (fls.
189/196, 274/289, 318/319).
A interessada foi cientificada do Termo de Constatação e foi concedido novo prazo para
manifestação. Foi apresentada manifestação complementar (fls. 153/154)
alegando que:
- a 4a Turma da DRJ/RPO por meio do Acórdão 14-35.009, processo
15956.000316/2010-60 julgou improcedente o entendimento da fiscalização de que os
custos de produção da unidade produtiva abatedouro não devem ser excluídos da base
de cálculos, uma vez que ao industrializar os produtos entregues pelos cooperados (aves
vivas) deixariam de se caracterizar como produtos dos associados e passariam a ser
produtos da cooperativas.
- o agente fiscalizador conclui ainda que se o órgão julgador entender que os referidos
custos devam ser excluídos da base de cálculo do PIS e da COFINS, há de observar o
fato de que , foram apropriados créditos presumidos sobre as aquisições de aves vivas
devendo ser excluído do valor do custo de produção da unidade “abatedouro”.
-não concordamos com essa posição, visto que, não há qualquer fundamentação legal
para desconsiderar dos custos de produção o valor das aves vivas.
Entendemos que pode ser deduzido do custo o valor do crédito presumido apropriado
sobre essas aquisições, tendo em vista que a apropriação do crédito diminui o custo de
produção.
É o relatório.”

A ementa da decisão de primeira instância foi publicada com o seguinte conteúdo
e resultado de julgamento:

“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PERICIA
A autoridade julgadora de primeira instância indeferirá as diligências e perícias que
considerar prescindíveis ou impraticáveis, fazendo constar do julgamento o seu
indeferimento fundamentado.
MATÉRIA JÁ APRECIADA EM PROCESSO ADMINISTRATIVO DIVERSO.
Incabível nova apreciação de matéria já analisada em processo administrativo diverso,
relativo aos mesmos fatos, ao mesmo período de apuração e ao mesmo tributo.
PER. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA.
O instituto da homologação tácita somente é aplicável às Declarações de Compensação.
Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte
Direito Creditório Reconhecido em Parte”

Os autos digitais foram distribuídos e pautados nos moldes do regimento interno
deste Conselho.
Fl. 376
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3201-010.456 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10840.720790/2009-51

É o relatório.
Voto

Conselheiro Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, Relator.
Conforme a legislação, o Direito Tributário, as provas, documentos e petições
apresentados aos autos deste procedimento administrativo e, no exercício dos trabalhos e
atribuições profissionais concedidas aos Conselheiros, conforme Portaria de recondução e
Regimento Interno, apresenta-se este voto.
Por conter matéria de competência desta 3.a Seção de julgamento do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais e presentes os requisitos de admissibilidade, o tempestivo
Recurso Voluntário deve ser conhecido parcialmente, em razão da presença de determinadas
alegações que são atinentes somente ao processo n.o 15956.000316/2010-60, que tratou de
cobrança de débitos, consubstanciadas em Auto de Infração.
Todas as matérias e alegações relativas à cobrança de débitos e de base de cálculo,
não poderão ser conhecidas no presente processo, visto que este trata somente de crédito.

- DA PRELIMINAR DE NULIDADE;

Inicialmente, ao tratar do pedido de nulidade da decisão de primeira instância,
propus à turma julgadora o seguinte encaminhamento:

“Ao analisar os autos, é possível chegar à conclusão de que a decisão de primeira
instância deixou de analisar a matéria relativa ao crédito de pis e cofins não-
cumulativos.
Em que pese terem registrado que a matéria já havia sido julgada em outros processos
que contemplam os mesmos tributos e períodos, a manifestação foi conhecida, o que
implica na obrigatoriedade do julgamento de todas as matérias e alegações, em respeito
ao devido processo legal, consubstanciado no Art. 31 do Decreto 70.235/72 e Art. 2.o da
Lei 9.784/99, reproduzidos a seguir:
“Decreto 70.235/72 Art. 31. A decisão conterá relatório resumido do processo,
fundamentos legais, conclusão e ordem de intimação, devendo referir-se,
expressamente, a todos os autos de infração e notificações de lançamento objeto do
processo, bem como às razões de defesa suscitadas pelo impugnante contra todas as
exigências.(Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
(...)
Lei 9.784/99 Art. 2oA Administração Pública obedecerá, dentre outros, aos princípios
da legalidade, finalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade,
ampla defesa, contraditório, segurança jurídica, interesse público e eficiência.
Parágrafo único. Nos processos administrativos serão observados, entre outros, os
critérios de:
I - atuação conforme a lei e o Direito;
II - atendimento a fins de interesse geral, vedada a renúncia total ou parcial de poderes
ou competências, salvo autorização em lei;
Fl. 377
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3201-010.456 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10840.720790/2009-51

III - objetividade no atendimento do interesse público, vedada a promoção pessoal de
agentes ou autoridades;
IV - atuação segundo padrões éticos de probidade, decoro e boa-fé;”
V - divulgação oficial dos atos administrativos, ressalvadas as hipóteses de sigilo
previstas na Constituição;
VI - adequação entre meios e fins, vedada a imposição de obrigações, restrições e
sanções em medida superior àquelas estritamente necessárias ao atendimento do
interesse público;
VII - indicação dos pressupostos de fato e de direito que determinarem a decisão;
VIII – observância das formalidades essenciais à garantia dos direitos dos
administrados;
IX - adoção de formas simples, suficientes para propiciar adequado grau de certeza,
segurança e respeito aos direitos dos administrados;
X - garantia dos direitos à comunicação, à apresentação de alegações finais, à produção
de provas e à interposição de recursos, nos processos de que possam resultar sanções e
nas situações de litígio;
XI - proibição de cobrança de despesas processuais, ressalvadas as previstas em lei;
XII - impulsão, de ofício, do processo administrativo, sem prejuízo da atuação dos
interessados;
XIII - interpretação da norma administrativa da forma que melhor garanta o
atendimento do fim público a que se dirige, vedada aplicação retroativa de nova
interpretação.”
Não houve julgamento das matérias de forma expressa, conforme pode ser observado
nos seguintes trechos transcritos da decisão recorrida:
“Neste processo não serão julgadas as glosas efetuadas pela fiscalização, e as demais
questões de mérito, já que houve julgamento, por meio do acórdão no 12-068.962,
processo no 10840.720787/2009-38 que apurou os seguintes valores de crédito de não
cumulatividade relativo a custos, despesas e encargos vinculados às vendas efetuadas
com suspensão, isenção, alíquota zero ou não-incidência:
Assim, considerando que as glosas de crédito de não cumulatividade já foram julgadas
em relação às mesmas contribuições e mesmo período, não cabe nova apreciação da
matéria pela DRJ, adotando-se neste processo de ressarcimento a decisão proferida nos
processos de ressarcimento de crédito de exportação acima relacionados.
Foi juntada cópia do acórdão e planilhas de apuração nas quais está demonstrado o
saldo de crédito de não cumulatividade relativo a custos, despesas e encargos
vinculados às vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não-
incidência, referente ao 3o trimestre de 2005 (fls. 230/257 e 258/263).”
Se a intenção da nobre turma julgadora de primeira instância foi reconhecer a
desnecessidade de existência do presente processo, em razão de julgamento das mesmas
matérias, tributos, períodos e mesma fiscalização em outros processos, deveria não ter
conhecido a Manifestação de Inconformidade.
É inválida a decisão que deixa de enfrentar e decidir causa de pedir ou alegação
suscitada pela defesa que seja indispensável a sua solução, por ofensa ao aspecto
substancial da garantia do contraditório, ao duplo grau de jurisdição e à exigência de
motivação das decisões. Assim, restou configurada a existência de uma decisão citra
petita.
Diante do exposto, vota-se para que seja DADO PARCIAL PROVIMENTO ao Recurso
Voluntário, com fundamento no Art. 31, 59, 60 e 61 do Decreto 70.235/72 (Lei do
Processo Administrativo Fiscal), no Art. 142 e 145 do Código Tributário Nacional e
Regimento Interno deste Conselho, por não haverem medidas sanatórias, para que a
decisão de primeira instância seja anulada e que nova seja proferida, com a expressa e
Fl. 378
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3201-010.456 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10840.720790/2009-51

devida análise de todas as matérias e alegações constantes na Manifestação de
inconformidade.”

Apesar de concordar com a alegação de nulidade da decisão recorrida, restei
vencido pela maioria e, conforme determina o regimento interno deste conselho e o manual dos
conselheiros, uma vez vencido no julgamento das preliminares, o conselheiro relator deve
apresentar o voto no mérito.
Assim procedi.
No entanto, antes de tratar do mérito, é necessário registrar no voto as razões pelas
quais a maioria da turma julgadora entendeu que a alegação preliminar de nulidade da decisão
recorrida não mereceu provimento.
A maioria do colegiado entende que houve o expresso enfrentamento aos
argumentos de defesa apresentados pela Recorrente em sede de Impugnação. A indicação dos
processos conexos e juntada dos acórdãos que julgaram as mesmas matérias, tributos e períodos
serviram de supedâneo para a decisão exarada no Acórdão recorrido.
Houve a análise do tema e decorrente posicionamento da DRJ quanto a não caber
nova apreciação de matéria já julgada em processo administrativo distinto. As decisões foram
adotadas ao presente processo. Destaque ao seguinte trecho do Acórdão recorrido:

“Quanto às glosas efetuadas pela fiscalização relativas ao crédito de não-
cumulatividade, são cabíveis os seguintes esclarecimentos:
A interessada pleiteia por meio do PER no 01314.46224.121207.1.1.11- 3633 o crédito
de não cumulatividade relativo a custos, despesas e encargos vinculados às vendas
efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não-incidência, do período de julho
a setembro de 2005.
Neste processo não serão julgadas as glosas efetuadas pela fiscalização, e as demais
questões de mérito, já que houve julgamento, por meio do acórdão no 12-068.962,
processo no 10840.720787/2009-38 que apurou os seguintes valores de crédito de não
cumulatividade relativo a custos, despesas e encargos vinculados às vendas efetuadas
com suspensão, isenção, alíquota zero ou não-incidência:

Assim, considerando que as glosas de crédito de não cumulatividade já foram julgadas
em relação às mesmas contribuições e mesmo período, não cabe nova apreciação da
matéria pela DRJ, adotando-se neste processo de ressarcimento a decisão proferida nos
processos de ressarcimento de crédito de exportação acima relacionados.
Foi juntada cópia do acórdão e planilhas de apuração nas quais está demonstrado o
saldo de crédito de não cumulatividade relativo a custos, despesas e encargos
vinculados às vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não-
incidência, referente ao 3o trimestre de 2005 (fls. 230/257 e 258/263).
Fl. 379
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3201-010.456 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10840.720790/2009-51

Em relação às infrações relativas aos débitos de contribuição, estas são derivadas de
ação fiscal que culminou com a lavratura de auto de infração de PIS e COFINS, relativo
ao período de 01/2005 a 12/2005, cientificado a interessada em 14/06/2010, formalizado
no processo no 15956.000316/2010-60.”

Nesse contexto, não há que se se cogitar em nulidade da decisão administrativa:
(i) quando o ato preenche os requisitos legais, apresentado clara fundamentação normativa,
motivação e caracterização dos fatos; (ii) quando inexiste qualquer indício de violação às
determinações contidas no art. 59 do Decreto 70.235/1972; (iii) quando, no curso do processo
administrativo, há plenas condições do exercício do contraditório e do direito de defesa, com a
compreensão plena, por parte do sujeito passivo, dos fundamentos fáticos e normativos da
autuação; (iv) quando a decisão aprecia todos os pontos essenciais da contestação.
Por fim, a matéria foi rediscutida, analisada e julgada em sua integralidade no
presente julgamento.

- DO MÉRITO;

Da análise do processo, verifica-se que o centro da lide envolve a matéria do
aproveitamento de créditos de PIS e COFINS apurados no regime não-cumulativo e também a
consequente análise sobre o conceito jurídico de insumos, dentro desta sistemática.
De forma majoritária este Conselho segue a posição intermediária entre aquela
restritiva, que tem como referência a IN SRF 247/02 e IN SRF 404/04, antigamente adotada pela
Receita Federal e aquela totalmente flexível, adotada por parte contribuintes, posição que
aceitaria na base de cálculo dos créditos das contribuições todas as despesas e aquisições
realizadas, porque estariam incluídas no conceito de insumo. Tal discussão retrata, em parte, a
presente lide administrativa.
No regime não cumulativo das contribuições, o conceito jurídico de insumo deve
ser mais amplo do que aquele da legislação do IPI e mais restrito do que aquele da legislação do
imposto de renda. O julgamento do REsp 1.221.170 / STJ, em sede de recurso repetitivo,
confirmou a posição intermediária criada na jurisprudência deste Conselho e, em razão do
disposto no Art. 62 de seu regimento interno, tem aplicação obrigatória.
No mencionado julgamento, o Superior Tribunal de Justiça determinou
expressamente a ilegalidade das IN SRF 247/02 e IN SRF 404/04, que limitavam a hipótese de
aproveitamento de crédito de Pis e Cofins não-cumulativos aos casos em que os dispêndios eram
realizados nas aquisições de bens que sofriam desgaste e eram utilizados somente e diretamente
na produção.
Portanto, é condição sem a qual não haverá solução de qualidade à lide, nos
parâmetros atuais de jurisprudência deste Conselho no julgamento dessa matéria, definir quais
produtos e serviços estão sendo pleiteados, identificar a relevância, essencialidade e em qual
momento e fase do processo produtivo e das atividades da empresa estão vinculados.
Analisar a matéria sem considerar a atividade econômica do contribuinte pode
equivaler à aplicação da ilegal exigência constante nas mencionadas instruções normativas e
pode configurar a não observância dos entendimentos firmados no julgamento do REsp
1.221.170 / STJ. O espaço hermenêutico, diante do voto vencedor da Ministra Regina Helena
Fl. 380
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3201-010.456 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10840.720790/2009-51

Costa ao mencionar expressamente a atividade econômica do contribuinte, é limitado.
Cadastrado sob o n.o 779 no sistema dos julgamentos repetitivos, o voto vencedor fixou as
seguintes teses:

“É ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF
247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não
cumulatividade da contribuição ao PIS e à Cofins, tal como definido nas
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.”

“O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.”

Ou seja, para fins jurídicos de aproveitamento de crédito e interpretação do
conceito de insumos, somente o voto vencedor que fixou as teses é o voto que pode ser levado
em consideração na leitura do Acórdão do REsp 1.221.170 / STJ.
Na obra que escrevi em 2021, “Aproveitamento de Crédito de Pis e Cofins Não-
cumulativos Sobre os Dispêndios Realizados nas Aquisições de “Insumos Pandêmicos”, tratei
das correntes hermenêuticas relacionadas à mencionada decisão do STJ:

“As jurisprudências de ambos os poderes ganharam corpo, até que o Superior Tribunal
de Justiça (STJ), em sede de recurso repetitivo (nos termos dos Art. 1.036 e seguintes
do CPC), no julgamento do REsp 1.221.170/PR, também adotou um conceito médio de
insumo e delimitou as seguintes teses, resumidas nos trechos selecionados e transcritos
a seguir:
"EMENTA TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no Art. 3.o, II, da
Lei n.o 10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
Fl. 381
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3201-010.456 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10840.720790/2009-51

4. Sob o rito do Art. 543-C do CPC/1973 (Arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS,
tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo
deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem
ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte.”
Para entender os demais conceitos que foram adicionados por este julgamento do STJ
ao histórico desta matéria, como o conceito de essencialidade e relevância, é vital que o
voto da ministra Regina Helena Costa, o voto vencedor, seja lido e analisado com
detalhes. Segue um dos trechos do voto da ministra que merece destaque para o melhor
entendimento da questão:
“(...).Essencialidade
-considera-se
o
item
do
qual
dependa,
intrínseca
e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua
falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência;Relevância -considerada
como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel
da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na
agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual -
EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos
termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do
serviço.(...).” (negritado pelo autor do presente artigo)
O julgamento do REsp 1.221.170/PR, por possuir um conceito médio de insumo, ao
fim, nada mais fez do que confirmar o entendimento majoritário que foi criado e
sedimentado, de forma pioneira, no âmbito do CARF.
Apesar de existir uma minoritária dúvida a respeito, a interpretação do julgamento em
comparação com a jurisprudência do CARF e em comparação com alguns dos
precedentes do Poder Judiciário, assim como em consideração ao que foi disposto na
legislação e em suas exposições de motivos, é possível concluir que o STJ confirmou a
tese intermediária dos insumos, em moldes muito semelhantes aos moldes criados pela
jurisprudência do CARF.
Não existem diferenças vitais que comprometam o entendimento adotado pelo CARF
ou pelo Poder Judiciário a respeito da posição intermediária.
O que realmente mudou com o julgamento foi a obrigatoriedade de aplicar o
conceito intermediário de insumo, de forma que aquela linha minoritária de
conselheiros do CARF e juízes do Poder Judiciário que ainda defendiam a tese
mais restrita ou a tese mais ampla do insumo passaram a curvar seus
entendimentos para atender e respeitar o conceito intermediário.
O julgamento em sede de recurso repetitivo possui o objetivo de concretizar os
princípios da celeridade na tramitação de processos, da isonomia de tratamento às partes
processuais e da segurança jurídica e vincula o Poder Judiciário, assim como possui
aplicação obrigatória no conselho, conforme Art. 62 de seu Regimento Interno, que
determina o seguinte:
“Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade.
b) Decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça,
em sede de julgamento realizado nos termos dos Arts. 543-B e 543-C da Lei n.o 5.869,
de 1973, ou dos Arts. 1.036 a 1.041 da Lei n.o 13.105, de 2015 - Código de Processo
Fl. 382
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3201-010.456 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10840.720790/2009-51

Civil, na forma disciplinada pela Administração Tributária; (Redação dada pela Portaria
MF n.o 152, de 2016)”
Ainda que a mencionada decisão não tenha transitado em julgado e que o STF ainda não
tenha apreciado a questão, é prático lembrar que o Poder Público tem o dever e a
permissão para aplicar o entendimento consubstanciado no julgamento do
REsp1.221.170/PR.”

Ancorada nas Leis 10.833/03 e 10.637/02, a matéria do aproveitamento de
créditos de PIS e COFINS apurados no regime não-cumulativo vai além do conceito jurídico de
insumos, razão pela qual este voto irá abordar os grupos de glosas de forma separada e
específica, com base na legislação e nos precedentes administrativos fiscais e judiciais
mencionados.

- HOMOLOGAÇÃO TÁCITA;

Por ser matéria de ordem pública, uma vez que possui estreita relação com a
matéria da decadência e fundamentos legais em comum, como o Art. 74, §5o, da Lei no 9.430/96,
a matéria da homologação tácita deve ser conhecida.
O contribuinte alegou que ocorreu a homologação tácita, uma vez que
transcorridos mais de 5 anos do fato gerador até o despacho decisório, contudo, esta forma de
contagem não equivale à forma de contagem reiteradamente utilizada no processo administrativo
fiscal, conforme pode ser observado nos seguintes precedentes, a título de exemplo: Acórdão n.o
3201-006.665, 3201-007.429, 3201-007.431, 3201-009.597, 3201-009.598.
Em razão do presente processo tratar de crédito e não de lançamento de ofício
consubstanciado em auto de infração, a contagem do prazo de 5 anos somente se inicia do pedido
administrativo e não do fato gerador.
Deve ser negado provimento ao pedido.

- DISPÊNDIOS REALIZADOS NAS ATIVIDADES ADMINISTRATIVAS,
COMERCIAIS;

Os dispêndios realizados nas atividades administrativas e comerciais são comuns
à toda e qualquer atividade econômica e, portanto, não possuem nenhuma singularidade com a
atividade econômica da empresa.
Conforme exposto no livro “Aproveitamento de crédito de Pis e Cofins não-
cumulativos sobre os dispêndios realizados nas aquisições de insumos pandêmicos1”, ainda que o
presnete caso não trate de aquisições de “insumos pandêmicos”, ficou evidente que os dispêndios
administrativos e comerciais não devem gerar o crédito de Pis e Cofins não-cumulativos:

1 Lima, Pedro Rinaldi de Oliveira. BB Editora. 2021. 1.a Edição. "Aproveitamento de crédito de Pis e Cofins não-
cumulativos sobre os dispêndios realizados nas aquisições de insumos pandêmicos".
Fl. 383
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3201-010.456 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10840.720790/2009-51

“Tais dispêndios são comuns a toda e qualquer empresa e não são considerados
insumos, justamente por não possuírem relação com a singularidade da atividade
econômica da empresa.
Esta diferenciação, sobre o que é realmente um insumo que possui relação com a
singularidade da atividade econômica da empresa e o que é um dispêndio relacionado às
atividades administrativas possui muitos precedentes no CARF e, de certa forma, é uma
razão que é utilizada até hoje para separar os insumos que realmente possam ser
enquadrados no conceito médio, daqueles dispêndios administrativos que são comuns a
toda e qualquer empresa.
Para exemplificar, podemos citar o mesmo Acórdão n.o 9303008.257 da CSRF da 3.a
Turma do CARF, nos seguintes trechos selecionados e reproduzidos a seguir:
“PIS E COFINS. REGIME NÃO-CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO.
CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. DIREITO A CRÉDITO.
DESPESAS INCORRIDAS COM SERVIÇOS DE SEGUROS, VIGILÂNCIA E
TELEFONIA. IMPOSSIBILIDADE.
No que tange a manutenção de créditos referente as despesas com serviços de seguros,
vigilância e telefonia, não estão relacionados de forma direta à atividade de prestação de
serviços da Contribuinte, e não se incluem no conceito de insumos para direito ao
desconto de créditos do PIS e da COFINS.”
Nas Turmas ordinárias podemos citar o Acórdão n.o 3201-004.298, relatado pelo nobre
colega e ex-conselheiro, Marcelo Giovani Vieira, que, ao votar por negar o
aproveitamento de crédito sobre os dispêndios com “call center”, fez os seguintes
apontamentos:
“Exemplificativamente, nenhum gasto com marketing, contabilidade, sistemas,
pesquisa de viabilidade, qualificação, gastos ativáveis, nenhum desses é permitido
para empresas comerciais, e portanto, não o será também para empresas
industriais e de serviços, no que se refere ao inciso II do Art. 3.o da Lei, isto é, sob o
conceito de insumos. Por outro lado, despesas com manutenção de equipamentos de
produção, despesas ambientais e semelhantes, que são necessários, em ambiente de
produção ou prestação de serviços, para o alcance do produto acabado em estoque, ou
para conclusão do serviço, geram direito a crédito.”
O conceito de essencialidade e relevância é um conceito complexo que pode ser
aplicado por meio de um entendimento macro da decisão do STJ e dos precedentes do
CARF. A decisão do STJ explica, por exemplo, que o dispêndio acidental não é o
dispêndio essencial. Parece óbvio e realmente possui uma lógica simples, mas dada a
complexidade da questão como um todo, o tema ganha relevância, na medida em que é
preciso entender as nuances do aproveitamento de crédito das contribuições dentro
desse conceito médio.
Por dispêndio acidental, entende-se que é um dispêndio que não possui relação com a
singularidade da atividade da empresa, pois é um dispêndio não essencial e oblíquo à
atividade econômica da empresa.
Os dispêndios administrativos que são comuns a toda e qualquer empresa, para
exemplificar, em geral são aqueles dispêndios com publicidade, telefonia, internet, mão
de obra, limpeza do escritório, despesas comercias, comissões de vendas e taxas
municipais.
As empresas que apuram o IRPJ no lucro real, em sua maioria, são empresas de
tamanho médio ou grande (conforme parâmetros das juntas comerciais, Sebrae e
Receita Federal) e irão, muito provavelmente, possuir um ou mais escritórios, locais que
abrigam os funcionários que colaboram para a administração e gestão geral da
empresa.”

Fl. 384
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3201-010.456 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10840.720790/2009-51

Em recurso o contribuinte se limitou a reforçar a manifestação de inconformidade
e não juntou aos autos elementos que pudessem comprovar a singularidade, a relevância e a
essencialidade da utilização de tais dispêndios nas atividades da empresa.
Conforme determinação Art. 36 da Lei no 9.784/1999, do Art. 16 do Decreto
70.235/72, Art 165 e seguintes do CTN e demais dispositivos que regulam o direito ao crédito
fiscal, o ônus da prova é do contribuinte ao solicitar seu crédito.
Portanto, tais glosas devem ser mantidas.

-
AQUISIÇÕES
NÃO
SUJEITAS
AO
PAGAMENTO
DAS
CONTRIBUIÇÕES;

Conforme determinação do inciso I, §3.o, do Art. 1.o da legislação correlata, os
bens sujeitos à alíquota zero ou não sujeitos ao pagamento das contribuições, estão foram do
âmbito de incidência de toda a sistemática, inclusive das possibilidade de aproveitamento de
créditos:

“Art. 1oA Contribuição para o PIS/Pasep, com a incidência não cumulativa, incide sobre
o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua
denominação ou classificação contábil.
§ 3oNão integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas:
I - decorrentes de saídas isentas da contribuição ou sujeitas à alíquota zero;”

O dispêndio com o insumo em si, que tenha alíquota zero ou não esteja sujeito ao
recolhimento das contribuições, não deve gerar o crédito, porque, apesar de serem essenciais e
relevantes à atividade econômica do contribuinte, estão fora do campo de incidência da
sistemática não cumulativa.
O relator do Acórdão proferido no âmbito da delegacia regional de julgamento,
acertadamente, também apontou como fundamento o Art. 3.o, §2.o, II das Leis 10.637/02 e
10.833/032:

“71. A quinta glosa (itens 1.2 do TVF) alcançou o crédito sobre aquisições não
sujeitas ao pagamento das contribuições (itens 1.2 e 1.3 do Anexo I), como nos casos
de antibiótico (não-incidência) e de cana-de-açúcar (suspensão), por força do art. 3o,
§2o, II, das Leis no 10.367/2002 e 10.833/20032, que veda o creditamento sobre itens
adquiridos não submetidos ao pagamento das contribuições.”

2 Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
Produção de efeito (Vide Lei no 11.727, de 2008) (Produção de efeitos) (Vide Medida Provisória
no 497, de 2010) (Regulamento)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse
último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos
ou não alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)

Fl. 385
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3201-010.456 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10840.720790/2009-51

Logo, este tópico não merece provimento.

- AQUISIÇÃO DE MERCADORIAS PARA REVENDA NÃO SUJEITAS
AO PAGAMENTO DAS CONTRIBUIÇÕES;

A fiscalização não excluiu da base de cálculo do PIS/COFINS os valores das
aquisições de mercadorias sujeitas à alíquota zero, visto que a impugnante não os computou na
base de cálculo das contribuições.
A receita foi excluída apenas para fins de determinação do percentual para o rateio
do crédito.
Assim, considerando que não foi excluído da base de cálculo o valor das
aquisições de mercadorias não sujeitas ao pagamento das contribuições, já que este não foi
computado pelo contribuinte, não há qualquer ajuste a ser efetuado neste item.
Quanto à desconsideração da receita para fins de rateio, considerando que as
mercadorias adquiridas não estão sujeitas a contribuição, portanto, não geram crédito, e a
revenda também não está sujeita a contribuição não há que se considerar tal receita para fins de
rateio, uma vez que não há crédito vinculado a tais operações.
Deve ser negado provimento.

- AQUISIÇÃO DE SERVIÇOS DE FRETE DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA PRÓPRIA COOPERATIVA;

A alegação do contribuinte a respeito dos créditos tomados sobre os custos com
Fretes entre Estabelecimentos merece provimento, nos mesmos moldes consubstanciados nos
Acórdãos CARF n.o 3302-002.974 e 9303-006.218.
A importância, essencialidade e pertinência dos fretes entre estabelecimentos para
a atividade e produção do contribuinte é cristalina, uma vez que possui uma estrutura logística
sem a qual não poderia sequer finalizar seu ciclo de produção sem os fretes entre
estabelecimentos.
Dentro desta linha de raciocínio, é importante registrar que há precedente nesta
Turma de julgamento, exposto a seguir:

"CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETE. MOVIMENTAÇÃO INTERNA DE
PRODUTOS EM FABRICAÇÃO OU ACABADOS.
As despesas com fretes para transporte interno de produtos em elaboração e, ou
produtos acabados, de forma análoga aos fretes entre estabelecimentos do contribuinte,
pagas e/ ou creditadas a pessoas jurídicas, mediante conhecimento de transporte ou de
notas fiscais de prestação de serviços, geram créditos básicos de Cofins, a partir da
competência de fevereiro de 2004, passíveis de dedução da contribuição devida e/ ou de
ressarcimento/compensação. Precedentes. (CARF –Processo no 13116.000753/2009-14,
Fl. 386
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3201-010.456 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10840.720790/2009-51

Acórdão: 3201-002.638, Relator: Conselheiro Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, 1a Turma
Ordinária, 2a Câmara, 3a Seção de Julgamento, Sessão de 29/03/2017)."

Deve ser dado provimento nesta matéria.

- CRÉDITO PRESUMIDO DA AGROINDÚSTRIA;

Correto o julgamento de primeira instância do processo conexo que tratou do
mesmo crédito, processo n.o 10840.720786/2009-93, Acórdão n.o 12-67.381:

“Quanto ao crédito presumido da agroindústria, a fiscalização informa que não podem
ser objeto de ressarcimento ou compensação, apenas podendo ser utilizados para
dedução.
A partir da instituição do regime não cumulativo do PIS/PASEP e da COFINS, as
pessoas jurídicas sujeitas a essa sistemática passaram a ter o direito a constituir créditos
que, em regra, serão utilizados na dedução dos débitos das mesmas contribuições.
Há casos de saldo credor decorrente de operações não tributadas, então, diante da
impossibilidade de dedução, uma vez que operações não tributadas não gerarão
contribuições, a legislação permitiu o ressarcimento ou a compensação.
Contudo, a possibilidade de compensação ou ressarcimento é situação excepcional, que
somente ocorre se houver previsão legal.
No caso do crédito presumido da agroindústria o art. 8o da Lei 10.925/2008 prevê
apenas a possibilidade de dedução da contribuição para o PIS e COFINS, conforme se
verifica da transcrição do artigo abaixo:
Art. 8 o As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de
origem animal ou vegetal, classificadas nos Capítulos 2 a 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos
códigos 01.03, 01.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90,
07.10, 07.12 a 07.14, exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 09.01,
1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09,
2101.11.10 e 2209.00.00, todos da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal,
poderão deduzir da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, devidas em cada
período de apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens referidos no
inciso II do caput do art. 3 o das Leis n os 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e
10.833, de 29 de dezembro de 2003, adquiridos de pessoa física ou recebidos de
cooperado pessoa física.
A IN 660/2006 regulamentou a questão do crédito presumido e em seu art.
8o, §3o vedou a utilização deste para fins de compensação ou ressarcimento, conforme
abaixo transcrito.
§ 3 o O valor dos créditos apurados de acordo com este artigo:
I - não constitui receita bruta da pessoa jurídica agroindustrial, servindo somente para
dedução do valor devido de cada contribuição; e II - não poderá ser objeto de
compensação com outros tributos ou de pedido de ressarcimento. (negritado)
Portanto, o crédito presumido não pode ser objeto de ressarcimento ou compensação,
sendo possível apenas ser utilizado na dedução da contribuição devida.
No mesmo sentido os art. 1o e 2o do ADI no 15/2005:
O SECRETÁRIO DA RECEITA FEDERAL , no uso da atribuição que lhe confere o
inciso III do art. 230 do Regimento Interno da Secretaria da Receita Federal, aprovado
Fl. 387
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3201-010.456 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10840.720790/2009-51

pela Portaria MF no 30, de 25 de fevereiro de 2005 , e tendo em vista o disposto na Lei
no 10.637, de 30 de dezembro de 2002 , art. 3o e art. 5o, § 1o, inciso II, e § 2o, na Lei no
10.833, de 29 de dezembro de 2003 , art. 6o, § 2o, e art.
51, §§ 3o e 4o, Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004 , arts. 8o e 15, e da Lei no 11.116,
de 18 de maio de 2005 , art. 16, e o que consta do processo no 10168.004233/2005-45,
declara:
Art. 1o O valor do crédito presumido previsto na Lei no 10.925, de 2004, arts. 8o e 15,
somente pode ser utilizado para deduzir da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) apuradas no regime
de incidência não-cumulativa.
Art. 2o O valor do crédito presumido referido no art. 1o não pode ser objeto de
compensação ou de ressarcimento, de que trata a Lei no 10.637, de 2002, art. 5o, § 1o,
inciso II, e § 2o, a Lei no 10.833, de 2003, art. 6o,§ 1o, inciso II, e § 2o, e a Lei no 11.116,
de 2005, art. 16.
A Lei 12.431/2011, conversão da Medida Provisória 517/2010, de 30/12/2010
estabeleceu nova regra a ser observada em relação à utilização do crédito presumido
vinculado à receita de exportação, ao acrescentar o artigo 56-A à Lei 12.350/2010,
conforme abaixo transcrito:
Art. 10. A Lei no 12.350, de 20 de dezembro de 2010, passa vigorar acrescida dos
seguintes arts. 56-A e 56-B:
"Art. 56-A. O saldo de créditos presumidos apurados a partir do ano-calendário de 2006
na forma do § 3o do art. 8o da Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004, existentes na data
de publicação desta Lei, poderá:
I - ser compensado com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos
administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, observada a legislação
específica aplicável à matéria;
II - ser ressarcido em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria.
§ 1o O pedido de ressarcimento ou de compensação dos créditos presumidos de que trata
o caput somente poderá ser efetuado:
I - relativamente aos créditos apurados nos anos-calendário de 2006 a 2008, a partir do
primeiro dia do mês subsequente ao da publicação desta Lei;
II - relativamente aos créditos apurados no ano-calendário de 2009 e no período
compreendido entre janeiro de 2010 e o mês de publicação desta Lei, a partir de 1o de
janeiro de 2012.
§ 2o O disposto neste artigo aplica-se aos créditos presumidos que tenham sido apurados
em relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação, observado
o disposto nos §§ 8o e 9o do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e nos
§§ 8o e 9o do art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003."
Inicialmente cabe destacar que alteração legislativa contemplou apenas o crédito
presumido vinculado à receita de exportação.
Como se observa, trata-se de regra nova que cria uma possibilidade de aproveitamento
dos referidos créditos até então inexistente. Tanto é assim que trata do saldo de créditos
presumidos apurados a partir de 2006, existentes na data de publicação da Lei, ou seja, o
saldo de crédito acumulado em razão da limitação legal até então vigente, que
impossibilitava a sua utilização na forma de compensação com outros tributos ou
ressarcimento. . No presente caso, os créditos em análise se referem a contribuição
apurada no períodos de 2005, portanto, sem previsão legal para ressarcimento.

No presente processo, além do direito não socorrer o pleito do contribuinte, pois
até 2005 (período de apuração da contribuição em questão) não havia previsão legal para
Fl. 388
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3201-010.456 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10840.720790/2009-51

ressarcimento, o contribuinte recorreu de forma genérica e suas alegações estão
desacompanhadas de provas.
Portanto, deve ser negado provimento ao tópico em questão.

- ATIVO IMOBILIZADO;

O inciso VI, do Art. 3.o das Leis 10.833/03 e 10.637/02 determina de forma
expressa que o crédito sobre o ativo imobilizado somente é permitido nas aquisição de máquinas
e equipamentos utilizados na produção, conforme reproduzido a seguir:

“Art. 3oDo valor apurado na forma do art. 2oa pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:Produção de efeito(Vide Lei no 11.727, de 2008) (Produção de
efeitos) (Vide Medida Provisória no 497, de 2010) (Regulamento)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de
bens destinados à venda ou na prestação de serviços.(Redação dada pela Lei no
11.196, de 2005).”

Como apontado pela fiscalização e não demonstrado o contrário, por parte do
contribuinte, os tanques isotérmicos utilizados nos caminhões que transportam o leite dos
produtores até a indústria cooperativa, não são utilizados na produção e, por essa razão, tais
dispêndios não podem gerar crédito.
Diante do exposto, a glosa deve ser mantida.

- DO CRÉDITO PRESUMIDO SOBRE OS ESTOQUES DE ABERTURA;

É permitido o aproveitamento de crédito sobre os estoques de abertura de bens
adquiridos para revenda e bens utilizados como insumos, conforme Art. 12, contudo, o §2o do
art. 3o vedou expressamente o crédito sobre mão-de- obra paga a pessoa física:

“Art. 3o (...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)”

Deve ser negado provimento.

- DOS CRÉDITOS APURADOS PROPORCIONALMENTE A RECEITA
NÃO TRIBUTADA;

Fl. 389
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 3201-010.456 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10840.720790/2009-51

Ao contrário do que dispõe o art. 16 do Decreto 70.235/72, o contribuinte não
juntou documentação suficiente para comprovar os valores dos créditos vinculados diretamente a
cada tipo de receita:

“Art. 16. A impugnação mencionará:
(...)
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e
as razões e provas que possuir;(Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)”

O método de apuração adotado, tanto pelo contribuinte, quando pela fiscalização,
foi o rateio proporcional, previsto no inciso II do § 8o do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003:

“§ 7o Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa da
COFINS, em relação apenas à parte de suas receitas, o crédito será apurado,
exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos vinculados a essas receitas.
§ 8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal, no caso
de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7o e àquelas
submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o crédito será
determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
I - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relação
percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita
bruta total, auferidas em cada mês.”

Caberia ao contribuinte comprovar a legitimidade dos cálculos que embasaram o
rateio proporcional.
Deve ser negado provimento.

- CONCLUSÃO.

Diante do exposto, voto por não conhecer da parte do Recurso Voluntário atinente
ao auto de infração e, na parte conhecida, para rejeitar a preliminar de nulidade e, no mérito, para
dar PARCIAL PROVIMENTO ao recurso, para reverter a glosa de créditos decorrentes da
aquisição de serviços de frete de produtos acabados entre estabelecimentos da própria
cooperativa.
É o voto.
(assinatura digital)
Pedro Rinaldi de Oliveira Lima.

Fl. 390
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 3201-010.456 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10840.720790/2009-51

Fl. 391
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