Tribunal: CARF
Processo: 10920.003591/2010-29
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SABRINA COUTINHO BARBOSA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-09-26
Data de publicação: 2023-11-07

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
CRÉDITO EXTEMPORÂNEO. OBRIGATORIEDADE DE RETIFICAÇÃO DO DACON AFASTADA. CERTEZA E LIQUIDEZ DO CRÉDITO NÃO PROVADA.
As leis n°s 10.637/02 e 10.833/03 autorizam o aproveitamento do crédito apurado em outros períodos, se não utilizados no mês, não fixando condicionante. Logo, exigir do contribuinte reparos nas obrigações acessórias (DCTF e DACON), colide com os comandos legais, tolhendo legítimo direito.
PER/DCOMP. NECESSIDADE DE PROVAS DA HIGIDEZ DO CRÉDITO APURADO.
Em processos de PER/DCOMP, a viabilidade do crédito depende de elementos circunstanciais de que o crédito extemporâneo apurado não foi aproveitado em períodos diversos como, ainda, de que detém de liquidez e certeza.

Inteiro teor:
S3-C 3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10920.003591/2010-29
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-013.420 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
26 de setembro de 2023
Recorrente
VOLANI METAIS INDUSTRIA E COMERCIO LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
CRÉDITO
EXTEMPORÂNEO.
OBRIGATORIEDADE
DE
RETIFICAÇÃO DO DACON AFASTADA. CERTEZA E LIQUIDEZ DO
CRÉDITO NÃO PROVADA.
As leis n°s 10.637/02 e 10.833/03 autorizam o aproveitamento do crédito
apurado em outros períodos, se não utilizados no mês, não fixando
condicionante. Logo, exigir do contribuinte reparos nas obrigações acessórias
(DCTF e DACON), colide com os comandos legais, tolhendo legítimo direito.
PER/DCOMP. NECESSIDADE DE PROVAS DA HIGIDEZ DO
CRÉDITO APURADO.
Em processos de PER/DCOMP, a viabilidade do crédito depende de elementos
circunstanciais de que o crédito extemporâneo apurado não foi aproveitado em
períodos diversos como, ainda, de que detém de liquidez e certeza.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento
ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Sabrina Coutinho Barbosa - Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ari Vendramini, Laercio
Cruz Uliana Junior, Wagner Mota Momesso de Oliveira (suplente convocado (a)), Juciléia de
Souza Lima, Sabrina Coutinho Barbosa, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).
Relatório
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10920.003591/2010-29
Fl. 240
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-013.420 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.003591/2010-29

Por bem retratar os fatos, adoto o relatório do Acórdão Recorrido:
Trata o presente processo de Pedido Eletrônico de Ressarcimento no
01629.40472.100608.1.5.09-7212 e de Declarações de Compensação a ele vinculadas,
com crédito de COFINS não cumulativa vinculado à receita de exportação, relativo ao
1o trimestre de 2006, no valor de R$ 283.115,52.
Após análise dos documentos aduzidos pelo contribuinte e dos elementos
constitutivos do crédito pleiteado, a DRF/Joinville/SC emitiu Despacho Decisório no
qual constam os procedimentos adotados pela autoridade fiscal, considerações sobre o
processo produtivo do contribuinte, as glosas efetuadas e os ajustes do valor do crédito
por meio de planilhas demonstrativas de apuração e de recomposição dos créditos.
Constam também trechos de Soluções de Consulta emitidas pela Receita Federal que
corroboram o entendimento por ele adotado. O referido Despacho Decisório deferiu
parcialmente o pedido de ressarcimento, no valor de R$ 94.280,94 e homologou as
compensações declaradas até o limite do crédito reconhecido, nos seguintes termos, em
síntese:
“(...) Os créditos são pleiteados ao amparo do artigo 6.° da Lei n.° 10.833/2003,
que prevê o ressarcimento em dinheiro ou a compensação com débitos próprios
dos créditos apurados em relação a custos, despesas e encargos vinculados à
receita de exportação que tenham remanescido do desconto da contribuição
devida.
A atividade principal do interessado é de indústria de transformação,
metalurgia, classificando-se no CNAE 2451-2/00 Fundição de ferro e aço,
produzindo insertos metálicos destinados à indústria do plástico do segmento
hidráulico e eletroferragens para transmissão e distribuição de energia (fonte:
www.volani.com.br ).
As receitas de exportação declaradas em DACON são compatíveis com o volume
de exportações registrado nos sistemas de comércio exterior da RFB, portanto
assiste razão ao interessado no pleito de ressarcimento/compensação, restando
apenas a certificação do montante de créditos apurado e sua destinação. É o
que se passa a fazer. O não cumulativo em relação à revenda de gasolina e óleo
diesel, cuja tributação ocorria de forma concentrada no produtor/importador.
As vendas pela distribuidora eram realizadas com alíquota zero.
Efetuou-se a análise do direito creditório a partir da consolidação dos valores
contábeis das notas fiscais constantes no Livro de Registro de Entradas e
Saídas, apresentadas em arquivos digitais, confrontados com os valores
informados nos DACONs do período, batimento este que não apresentou
divergências significativas. Também se efetuou verificação física das notas
fiscais por amostragem montada sobre todo o período auditado, certificando a
consistência dos arquivos entregues. Portanto, os valores declarados nos
DACONs foram demonstrados nos arquivos digitais LRE e LRS entregues pelo
interessado.
O método de determinação dos créditos foi o rateio proporcional estabelecido
pelo inciso I do § 8.° do art. 3.° da Lei n.° 10.833/2003, tais percentuais foram
aceitos pela auditoria.
Segundo o art. 3.° da Lei n.° 10.833/2003, a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumo na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados 6. venda (inciso II,
ambas) e armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda (inciso IX).
O conceito de insumos foi estabelecido pelo §4.°, art. 8.°, da Instrução
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-013.420 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.003591/2010-29

Normativa SRF n.° 404/2004. A amostragem de notas fiscais de entrada
efetuada demonstrou que aquela definição foi respeitada
Das aquisições efetuadas em período anterior ao trimestre em questão
A análise dos arquivos LRE revelou a existência de aquisições efetuadas entre
02/02/2004 e 27/12/2005, mas computadas na base de cálculo dos créditos em
janeiro/2006.
Interpelado a justificá-las, o interessado assim afirmou:
"A companhia apropriou créditos de Pis e Cofins no 1° e 4° trimestres de 2006
provenientes de documentos fiscais emitidos nos anos 2004 e 2005, devido a
revisão ocorrida nas bases de cálculo da companhia e da constatação de que
vários documentos fiscais não haviam sido incluídos na base de cálculo de
créditos. Diante disso,a companhia julgou que haveria a possibilidade da
tomada do crédito de PIS e Cofins e lançou os valores de forma extemporânea
no 1° e 4° trimestres de 2006, conforme preconiza o parágrafo 4° do art. 3.° da
Lei n.° 10.833/2003"
Ocorre que tal procedimento é explicitamente vedado pelo §1° do art. 3o da Lei
n.° 10.833/2002:
§ 1° Observado o disposto no §15 deste artigo, o crédito será determinado
mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2° desta Lei sobre o
valor:
I - dos itens mencionados nos incisos I e II [bens e serviços utilizados como
insumo] do caput, adquiridos no mês;
II - dos itens mencionados nos incisos III a V e IX [armazenagem de mercadoria
e frete na operação de venda] do caput, incorridos no mês
O creditamento permitido por lei é apenas em relação aos bens e serviços
adquiridos dentro do próprio mês e As despesas de frete e armazenagem
incorridos no próprio mês. 0 que o §4.° do art. 3.°, aventado como justificativa
pelo interessado, diz é que o crédito não aproveitado em meses anteriores
poderá sê-lo nos meses subseqüentes. Ora, o crédito é determinado em cada mês
em relação As aquisições efetuadas dentro do próprio mês, os quais se não
aproveitados sob as formas definidas em lei (desconto da contribuição devida ou
ressarcimento/compensação) poderão ser acumulados para posterior utilização.
Se verdadeira a afirmação de que houve aquisições entre 2004 e 2005 passíveis
de creditamento mas não aproveitadas, o procedimento correto seria a
reapuração das bases de cálculo dos créditos dos meses referentes, reapuração
das contribuições a pagar considerando os novos valores disponíveis para
desconto e, sobrando créditos, estes serem acumulados para aproveitamento em
meses futuros ou, se cabível, solicitados como ressarcimento dos respectivos
trimestres, por óbvio tudo isso obedecido o prazo decadencial de 5 anos e
acompanhado das retificações dos DACONs, DCTFs e pedidos de ressarcimento
existentes.
A titulo exemplificativo da incoerência do procedimento adotado pelo
contribuinte, talvez em algum daqueles meses não se tenha efetuado nenhuma
exportação, afetando o rateio proporcional para vincular todos os créditos a
receitas de mercado interno e não passíveis de ressarcimento. Inserindo-as nos
meses de janeiro e dezembro de 2006, quando houve exportação, estar-se-ia
ressarcindo créditos vinculados a receitas de mercado interno sem previsão
legal.
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-013.420 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Assim, todas as aquisições computadas na base de cálculo dos créditos que não
se referem ao próprio mês devem ser glosadas, razão pela qual em janeiro/2006
nas rubricas Bens Utilizados como Insumos, Serviços Utilizados - como Insumos
e Despesas de Armazenagem e Frete na Operação de Venda a auditoria partiu
dos montantes de aquisições que o interessado informou serem daquele mês, em
resposta à Intimação n° 589/2010. Salienta-se que sobre estas aquisições (1.175
notas fiscais com valor total de R$ 2.027.420,10) não se efetuaram verificações
de espécie alguma, tampouco compuseram a amostragem.
Daqueles valores ainda foram glosadas as aquisições representadas nos
arquivos digitais LRE com os registros abaixo listados, pelas razões após
expendidas:

Das aquisições de pessoas físicas
As leis reguladoras da não-cumulatividade da contribuição para o PIS/PASEP e
da Cofins limitaram a composição da base de cálculo dos créditos a aquisições
de insumos efetuadas junto a pessoas jurídicas, em conformidade com o art. 3o,
§ 3o, inciso I, sendo, portanto, as aquisições de pessoas físicas vedadas de
creditamento, com algumas exceções expressamente delimitadas nestes e outros
diplomas legais (transportadoras de carga e agroindústrias). O interessado
computou em Bens Utilizados como Insumos em março/2006 a nota fiscal de
entrada n.° 374103 emitida pela pessoa física CPF 304.285.729-87, que sequer
representa uma aquisição pois emitida com o CFOP 5.902 (no arquivo LRE
consta CFOP 1.101), sendo em verdade o retorno de mercadoria utilizada na
industrialização por encomenda, razões mais que suficientes para glosa.
Dos serviços de industrialização por encomenda — PJ Ligada
As indústrias tem por prática comum a transferência de parte de seu processo
produtivo a terceiros, operação conhecida como industrialização por
encomenda, predominantemente em épocas de acúmulo de pedidos, quando a
capacidade produtiva instalada não é capaz de atendê-los, mas também quando
parte do processo produtivo é realmente terceirizada a outras empresas por
ganho de escala, especialização, etc. A "industrialização por encomenda" nada
mais é do que operação de acabamento, uma "atividade meio" para obtenção de
nova mercadoria ou para aperfeiçoamento de produto destinado a posterior
etapa de industrialização ou comercialização. Nela os insumos necessários são
enviados pelo encomendante ao executor, retornando posteriormente sob a
forma já industrializada. O serviço prestado pelo executor toma-se então outro
insumo do processo de produção do encomendante.
Esta prática tornou-se praxe de diversos setores fabris, parte das vezes
encobrindo reduções ilegais de custo de mão-de-obra ou criação de custos e
despesas para dedução na apuração da base de cálculo de IRPJ/CSLL.
Na sistemática adotada pela não-cumulatividade da contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS, a regularidade fiscal ou o regime de tributação do
fornecedor de insumos são irrelevantes para a apuração da base de cálculo dos
créditos, i.e, seja o vendedor tributado sob a forma cumulativa, não-cumulativa
ou esteja este enquadrado no SIMPLES, a aquisição de insumo dará direito a
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-013.420 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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crédito das contribuições pelas alíquotas da não cumulatividade, 1,65% e 7,6%.
Fácil perceber que a industrialização por encomenda em que o executor esteja
no SIMPLES gera muito mais crédito que a contribuição efetivamente recolhida
ao Erário.
No presente caso notou-se a relevância de tais operações com dois prestadores
de serviço: (1) Indústria de Metais Gehrlani Ltda. ME e (2) Usinagem Pedreira
Ltda. ME, ambos optantes pelo SIMPLES em 2006. A auditoria então interpelou
o interessado a apresentar os contratos de prestação de serviços,
conhecimentos
de
transporte
das
matérias-primas
e
dos
produtos
industrializados e comprovantes de pagamentos (duplicatas, cheques ou
depósitos bancários) pelos serviços prestados. Após duas prorrogações de
prazo, em resposta o contribuinte assentou:
"A companhia apresenta cópias simples das Notas Fiscais de entrada
solicitadas, esclarecendo que tais operações não possuem contrato formal por
tratar-se de uma operação comum de mercado. Informamos também que o
transporte de matérias primas e o retorno dos produtos industrializados foram
efetuados com utilização de veiculo próprio, não sendo emitido conhecimento de
transporte rodoviário de cargas. Ademais, informamos que solicitamos a equipe
interna para buscar os comprovantes de pagamento os quais não foram
localizados"
Uma análise mais detida sobre estas operações, arquivos digitais de Notas
Fiscais de Entrada e de Saída informadas nos respectivos Livros de Registro,
contrato social de 24/03/2010 trazido e dados constantes nos sistemas
informatizados da RFB (Declarações das PJs, CNPJ e CPF) denota que:
Indústria de Metais Gehrlani Ltda. ME, CNPJ 06.143.855/0001-58, está situada
à rua Conselheiro Pedreira 172 Galpão A e tem como sócios Maria Gehrmann e
Ursula Gehrmann.
Sua DSPJ e as notas fiscais revelam que todo seu faturamento no ano de 2006
foi contra Volani, ou seja, os únicos serviços prestados por ela foram ao
interessado. De se mencionar, por pitoresco, que GEHRLANI pode advir da
junção de GEHRmann com voLANI.
Usinagem Pedreira Ltda. ME, CNPJ 06.114.969/0001-70, está situada à rua
Conselheiro Pedreira 172 Galpão B e tem como sócios Fernando Volani e a
mesma Ursula Gehrmann. Sua DSPJ e as notas fiscais revelam que todo seu
faturamento no ano de 2006 foi contra Volani, ou seja, os únicos serviços
prestados por ela foram ao interessado.
Já a matriz do interessado Volani Metais Indústria e Comércio Ltda. está hoje
situada à Avenida Edmundo Doubrawa 355, mas já teve como endereço a
mesma rua Conselheiro Pedreira 172. Seu quadro societário é composto por
O.M. Participações Ltda. e Osni Volani. Sua filial 82.971.169/0003-15 está
registrada naquele endereço rua Conselheiro Pedreira 172 Galpão A.
O. M. Participações Ltda. tem como sócios Osni Volani, Fernando Volani e
Gláucia Volani de Farias, estes últimos irmãos e filhos de Marisa Volani, filha
de Mariazinha Gehrmann e diretora da O.M.
Ora, diante de tais vinculações entre o interessado/encomendante e as duas
supostas prestadoras de serviço, que estariam fisicamente no mesmo endereço,
apenas diferenciadas por Galpão A ou B, e que pertencem As mesmas pessoas
da mesma família, não há como crer que os serviços foram realmente prestados
por terceiros que não funcionários na prática de Volani, tratando-se apenas de
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-013.420 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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despesas fictícias para redução do resultado e geração de créditos das
contribuições.
Ademais, a não apresentação de elementos comprobatórios da efetividade das
operações, a acompanhar e respaldar as notas fiscais e os registros contábeis,
já dá causa à glosa das despesas e dos créditos. Este assunto já é pacifico nos
tribunais administrativos, vejam-se os excertos dos Acórdãos n.° 108-08.550 de
09/11/2005, 101-97.090 de 18/12/2008 e 108-09.821 de 04/02/2009 do extinto
Conselho de Contribuintes, atual CARF:
IRPJ — DEDUTIBILIDADE DE DESPESA DE SERVIÇOS —
COMPROVAÇÃO. É considerada como demonstrada a efetiva prestação
de serviços se o tomador apresentar contrato, nota fiscal, duplicata,
cópia de cheque compensado e de DARF do recolhimento do IR-Fonte
retido do prestador. GLOSA DE DESPES Não comprovada a prestação
dos serviços contabilizados com base em documentação inidônea, correta
a glosa efetuada pela Fiscalização. DESPESAS OPERACIONAIS -
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS Somente são admitidas as despesas de
prestação de serviços quando for efetivamente comprovada a sua
realização, não bastando como elementos probantes a apresentação de
notas fiscais
Assim, considerando os indícios de não efetivação das operações, a estreita
ligação entre as empresas e a não apresentação de documentação hábil e idônea
comprovante da efetiva realização, os serviços de industrialização por
encomenda foram glosados da base de cálculo dos créditos.
Despesas de aluguéis de prédios locados de pessoas jurídicas
0 interessado informou valores significativos nesta rubrica no DACON de
janeiro/2006. Interpelado a apresentar documentação comprobatória, limitou-se
a informar "que tais valores são oriundos dos lançamentos contábeis efetuados
na conta de 'Aluguéis e Condôminos', sendo que ocorreu um erro na elaboração
das bases de cálculo, onde foram lançados os totais das contas de aluguéis
incluindo-se nelas valores de locação que foram pagos a pessoa física".
Sendo permitido pela legislação apenas creditar-se sobre aluguéis pagos a
pessoas jurídicas e não trazendo o contribuinte qualquer documentação a
respaldar o lançamento, glosou-se a totalidade destes valores.
(...)”. (g.n.)
Regularmente cientificado do Despacho Decisório em 21/02/2011, o contribuinte
protocolou sua Manifestação de Inconformidade em 23/03/2011, mediante a qual alega,
em síntese:
“(...)
a) Do direito de credito — COFINS — Principio da não-cumulatividade.
Como bem estabelecido pela lei 10.833/2003 em destaque, a contribuição para a
COFINS passou a admitir a não-cumulatividade de suas parcelas, como forma
primordial de promover a redução da carga tributária buscando a desoneração
pelo pagamento desta contribuição.
A não-cumulatividade foi estabelecida inicialmente pela Constituição Federal
em seu artigo 195 § 12. De inicio, cabe dizer que a sistemática da não-
cumulatividade visa evitar o efeito "cascata" da tributação de impostos e
contribuições. No caso da contribuição em exame (COFINS), esta incide sobre o
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-013.420 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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faturamento ou receita, diferindo dos moldes do IPI e do ICMS, que incidem
sobre o processo produtivo e a comercialização, respectivamente.
A não-cumulatividade em questão, portanto, consiste em sistemática de
abatimentos de créditos versus débitos, visando afastar os efeitos nocivos da
cumulatividade no momento de apuração do montante dos tributos, já que a
COFINS passou a ter incidência plurifásica. A Lei 10.833/03, em seu artigo 3o
traz a regra matriz para a não-cumulatividade desta contribuição, bem como as
diretrizes para que os contribuintes possam efetuar o direito ao crédito da
Cofins referentes a aquisição de bens e serviços.
Isso porque, o Governo Federal buscou minimizar o efeito dessas contribuições
incidentes sobre a receita ou faturamento, haja vista que este é o cerne de todas
as empresas contribuintes.
Dessa maneira, como forma de balizar o direito creditório dos contribuintes, a
Receita Federal do Brasil, à época, emitiu a Instrução Normativa no 404/2004
que em seu artigo 8o trazia a previsão do creditamento sobre bens e serviços
utilizados durante o processo produtivo.
b) Dos Créditos Extemporâneos
Em sua decisão, o fiscal citou o artigo 3o § 10 inciso I da Lei 10.833/2003 a fim
de compelir a contribuinte o entendimento de que somente seria possível o
creditamento da COFINS para os itens adquiridos no mês. Com isto, concluiu
que deveria constar do pedido de ressarcimento apenas os créditos decorrentes
de aquisições efetuadas nos meses do 1o trimestre de 2006, tendo em vista que
este é o período analisado pela fiscalização.
No entanto, da análise do próprio texto legal contido no artigo 3 § 4o este
permite o creditamento da COFINS, não fazendo quaisquer restrições temporais
ao direito de crédito, exceto os já conhecidos e determinados pela legislação
geral contida no Código Tributário Nacional, qual seja, de cinco anos.
A COFINS, com a incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o
faturamento mensal, assim entendido como o total das receitas auferidas pela
pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação
contábil. O total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e
serviços e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.
Da análise do despacho decisório proferido pela Delegacia da Receita Federal
do Brasil em Joinville é possível perceber que o fiscal glosou diversas notas
fiscais que estão dentro do período determinado para o inicio do aproveitamento
do crédito de COFINS. Intimada a fornecer informações acerca das notas
fiscais, a empresa assim o fez, oferecendo à análise a memória de cálculo da
base de cálculo da COFINS.
Assim sendo, para fins de creditamento da COFINS, mesmo que a data de
aquisição tenha ocorrido antes do inicio da permissão legal para a apuração de
créditos, a data correta para se considerar os créditos é aquela referente a
escrituração do documento na contabilidade da empresa, que neste caso ocorreu
em data posterior ao inicio da não cumulatividade da COFINS, portanto, gera
direito de crédito para a Manifestante e não pode ser glosada, já que, antes
deste momento, ainda não houve a contabilização da nota de aquisição. Sobre
esta questão, a Delegacia Regional de Julgamento de Belém assim ementou o
assunto:
(...)
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-013.420 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Por esta razão, a Manifestante entende que a glosa efetuada pelo fiscal não deve
prosperar posto que é cabível o direito de crédito da COFINS quando os valores
não foram aproveitados no mês, passando para os períodos subseqüentes os
valores apurados, conforme exposto anteriormente,
b) Do Principio da Isonomia - as Aquisições e Aluguéis pagos a Pessoas
Físicas.
De inicio, cabe destacar que a empresa ora Manifestante tem por objeto social a
industrialização e comercialização de artefatos de metais. Como tal, em
decorrência das suas atividades, também necessita adquirir de outras pessoas de
direito a sua matéria-prima, que irá compor o produto final da empresa.
Mesmo quando ocorre a aquisição de matéria-prima diretamente do produtor
pessoa física ou das cooperativas, paga-se, embutido no prego dessas
mercadorias o tributo (PIS/COFINS) que incide indiretamente em outros
insumos ou produtos, tais como ferramentas, maquinários, etc., adquiridos no
mercado e empregados no respectivo processo produtivo.
Ou seja, tanto o PIS quanto a COFINS oneram em cascata o produto, por isso,
estão embutidos no valor dos insumos adquirido pelo produtor-exportador, que
irá utilizar os mesmos produtos para revender a empresas como a Manifestante.
Analogicamente ocorre a mesma situação com o IPI, quando da discussão sobre
a possibilidade de apurar crédito presumido. Para o tributo em questão, já
existem decisões administrativas que reconhecem o direito de crédito desse
tributo quando a empresa adquire matéria-prima/insumos de outras pessoas de
direito, sejam cooperativas ou pessoas físicas.
Isso porque, embora essas pessoas não se sujeitem ao pagamento das
contribuições em questão, elas adquirem produtos e bens que são onerados por
elas, e, de acordo com o principio da não-cumulatividade previsto
constitucionalmente para o PIS e a COFINS, não poderiam onerar a cadeia
seguinte de circulação do produto.
Ademais, não permitir o creditamento de insumos oriundos de pessoas físicas,
seria violar os princípios da não-cumulatividade (atinente ao PIS e a COFINS)
bem como ao principio da isonomia, pois estar-se-ia dando tratamento
isonômico diferenciado em relação a possibilidade de tomada de créditos.
O principio da isonomia, considerado um sobreprincipio é um dos principais
orientadores do legislador ordinário, principalmente no que tange as questões
tributárias. Nesse sentido, importante mencionar a posição de Gilmar Ferreira
Mendes 2 : "0 principio da igualdade, como regra jurídica, tem um caráter
suprapositivo, anterior ao Estado, e que mesmo se não constasse do texto
constitucional, ainda assim teria que ser respeitado.”
Ainda, importante mencionar também a posição de Celso Antonio Bandeira de
Melo 3 : "não deve ser fonte de privilégios ou perseguições, mas instrumento
regulador da vida social que necessita tratar equitativamente todos os cidadãos.
Este é o enunciado politico-economico absorvido pelo principio da isonomia e
jurisdicizado pelos textos constitucionais em geral, ou de todo modo assimilado
pelos sistemas normativos vigentes".
Por evidente que referido principio traz em sua conotação primordial a questão
do tratamento igualitário àqueles que são iguais, ou seja tratar igualmente os
iguais e desigualmente os desiguais. No caso em tela, verifica-se o tratamento
diferenciado quando os produtos ou insumos são adquiridos de pessoas físicas,
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-013.420 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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que igualmente as industrias também fazem parte do processo produtivo da
empresa.
Ora, se fazem parte do processo produtivo da empresa, então deveriam ser
tratadas como iguais àquelas pessoas jurídicas, por exemplo, que também
participam direta ou indiretamente da industrialização do bem/produto final
produzido pela Manifestante. Isso porque, pertencem ao mesmo setor da
economia.
Ademais, as pessoas físicas sujeitam-se ao pagamento da contribuição ao PIS e
a COFINS uma vez que também adquirem insumos (máquinas, entre outros
bens) cujos valores de PIS e de COFINS estão embutidos e são incorporados no
custo de seu produto, sendo esse valor no qual se consubstancia o crédito.
Outro ponto que merece destaque são os aluguéis pagos as pessoas físicas, que
igualmente àqueles pagos às pessoas jurídicas, também geram despesas que
podem ser passíveis de aproveitamento, respeitando-se assim o principio da
isonomia citado anteriormente.
Diante dessas informações, o credito decorrente das aquisições oriundas de
pessoas físicas ou dos aluguéis pagos igualmente, deve ser reconhecido em sua
totalidade.
c) Das industrializações por encomenda.
De inicio, cabe-nos tecer algumas considerações gerais acerca do conceito de
industrialização por encomenda que tem sua origem naquele definido pela
legislação do IPI. A moderna doutrina não dispensa do conceito de
industrialização a produção de bem material em grande escala, em série, pela
transformação e pelo aproveitamento de matérias-primas. Na chamada
produção por encomenda, feita a partir das especificações ditadas por
determinado cliente, sobressai-se a característica de ser o produto
encomendado o único do mesmo gênero, ou seja, a produção encomendada é
personalizada.
Assim sendo, estabelecidos os conceitos gerais, a Lei 11.051/2004, em seu artigo
1o § 3o determina que aplicam-se os conceitos do IPI para a industrialização por
encomenda:
(...)
Ademais, para a questão suscitada, a SRRF da 4a Região Fiscal proferiu a
seguinte solução de consulta sobre o tema em questão:
(...)
Para o fiscal que efetuou a análise do pedido creditório da Manifestante, a
questão ateve-se tão somente a quem seriam os donos das empresas
encomendadas a efetuar o serviço para a Manifestante. Em que pese as
composições societárias das empresas, os empregados e todas as demais
questões fiscais ficam a cargo de cada uma das empresas contratadas, não se
misturando com a contabilidade fiscal da Volani Metais, como quer fazer crer o
fisco.
Conforme verificado acima, a própria SRFB já reconhece a possibilidade da
pessoa jurídica em tomar créditos de PIS/COFINS oriundas da industrialização
por encomenda. Assim, por esta razão, legítimos são os créditos glosados pela
fiscalização a titulo de industrialização por encomenda.
3 — Das Provas.
Fl. 248
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-013.420 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.003591/2010-29

A Manifestante pretende provar o alegado por meio de todos os meios de prova
em direito admitidas, principalmente pelas provas documentais juntadas na
presente Manifestação e a de novos documentos que se fizerem necessários,
para melhor evidenciar a idoneidade de todas as compensações aqui debatidas.
(...)
É o relatório.
Posteriormente, decidiu à DRJ pela improcedência da inconformidade apresentada
pela empresa Recorrente, cujas razões de decidir projetam-se na (i) ausência de previsão legal
para reversão das glosas atinentes aos insumos adquiridos, (ii) necessidade de retificação dos
documentos DCTF e DACON para aproveitamento de crédito extemporâneo e, por fim, (iii) falta
de provas no que diz respeito aos serviços de industrialização encomendado. Decisão de seguinte
ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006 DIREITO
CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
Incumbe ao contribuinte à demonstração, acompanhada das provas hábeis, da
composição e a existência do crédito que alega possuir junto à Fazenda Nacional.
INCIDÊNCIA
NÃO-CUMULATIVA.
APROVEITAMENTO
DE
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS. NECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO DE DACON E DCTF.
É exigida a entrega de Dacon e DCTF retificadores quando houver aproveitamento
extemporâneo de créditos de PIS/Pasep e de Cofins.
INSUMOS. CREDITO. CONCEITO. NÃO- CUMULATIVIDADE.
Para efeito da não cumulatividade das contribuições, há de se entender o conceito de
insumo não de forma genérica, atrelando-o à necessidade na fabricação do produto e na
consecução de sua atividade-fim (conceito econômico), mas adstrito ao que determina a
legislação tributária (conceito jurídico), vinculando a caracterização do insumo à sua
aplicação direta na fabricação ou produção dos bens ou produtos destinados à venda.
Intimada, a Recorrente interpôs Recurso Voluntário em que repisa os argumentos
carreados em manifestação de inconformidade sem trazer nova justificativa ou prova a contrapor
a referida decisão.
É o relatório.
Voto
Conselheira Sabrina Coutinho Barbosa, Relatora.
Atendidos os requisitos formais, conheço a peça recursal.
Segundo o relatório, os argumentos apresentados pela Recorrente são semelhantes
àqueles postos em manifestação de inconformidade e, diante disso, são três os pilares
argumentativos a serem analisados: (i) possibilidade de aproveitamento de crédito extemporâneo
mesmo sem retificação de DCTF e DACON; (ii) concessão de crédito decorrente de
Fl. 249
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-013.420 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.003591/2010-29

industrialização por encomenda; e, (iii) viabilidade de concessão de crédito nas aquisições de
bens e serviços nos moldes do art. 3o das Leis n°s 10.637/02 e 10.833/03.
Decidiu a DRJ sobre os tópicos:
Da Não Cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins
Inicialmente, com relação à alegação do contribuinte de que “não permitir o
creditamento de insumos oriundos de pessoas físicas, seria violar os princípios da
não cumulatividade (atinente ao PIS e a COFINS) bem como ao principio da
isonomia”, não cabe à DRJ apreciar tal questão. Afinal, os argumentos em relação à
inconstitucionalidade da legislação, bem como afronta a princípios constitucionais, não
podem ser apreciadas no âmbito deste julgado, por tratar-se de discussão restrita ao
Poder Judiciário.
(...)
Inicialmente, com relação à alegação do contribuinte de que “não permitir o
creditamento de insumos oriundos de pessoas físicas, seria violar os princípios da
não cumulatividade (atinente ao PIS e a COFINS) bem como ao principio da
isonomia”, não cabe à DRJ apreciar tal questão. Afinal, os argumentos em relação à
inconstitucionalidade da legislação, bem como afronta a princípios constitucionais, não
podem ser apreciadas no âmbito deste julgado, por tratar-se de discussão restrita ao
Poder Judiciário.
(...)
Dessa forma, a argumentação do contribuinte de que a legislação do PIS/Pasep e da
Cofins viola os princípios da não cumulatividade, da isonomia e outros correlatos não
pode prosperar.
Nesse sentido, conclui-se por corretas as glosas efetuadas, relativas a aquisições e
aluguéis pagos a pessoas físicas, que são despesas para as quais não existe previsão
legal que permita apuração de créditos.
Dos Insumos
Quanto aos Bens e Serviços Utilizados como Insumos, foram glosados valores relativos
a custos/despesas que não ensejam o aproveitamento de créditos de PIS e COFINS. O
contribuinte, em síntese, contesta o conceito de insumos adotado pela Receita Federal.
(...)
O fato é que Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, ao falarem em insumos utilizados "na
prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda", criaram uma delimitação estrita, vinculando a caracterização do insumo à sua
aplicação direta no processo produtivo do bem ou produto destinado à venda (conceito
jurídico de insumos), não permitindo, assim, que todos os ônus que uma pessoa jurídica
tem para a consecução de sua atividade-fim sejam considerados como insumos
(conceito contábil ou econômico de insumos).
(...)
Além disso, o entendimento ora esposado, a respeito do que deva ser caracterizado
como “insumo” para fins de aproveitamento de créditos da Contribuição
não cumulativa, encontra-se em consonância com aquele exarado pela Coordenação-
Geral de Tributação (Cosit), que, por intermédio da Solução de Divergência no 25, de
30/05/2008, posicionou-se de maneira idêntica, na forma a seguir ementada:
Fl. 250
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-013.420 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.003591/2010-29

(...)
Diante do exposto, considerando a aplicação de toda a legislação que rege a matéria,
conclui-se por corretas as referidas glosas efetuadas.
Dos Créditos Extemporâneos
(....)
Assim, a pessoa jurídica pode apropriar extemporaneamente créditos do PIS e da
Cofins, mas, para fazê-lo, deverá recalcular os créditos do PIS e da Cofins e os tributos
devidos em cada período de apuração e retificar as respectivas declarações entregues à
Receita Federal, especialmente os Demonstrativos de Apuração das Contribuições
(Dacons) e as Declarações de Débitos e Créditos Federais (DCTFs), devendo observar
as restrições temporais e normativas impostas a essas retificações.
Considerando que esses requisitos não foram observados pela empresa, não se pode
acatar as suas alegações.
Dos serviços de industrialização por encomenda
(...)
Contudo, o contribuinte não aduz qualquer elemento de prova para comprovar a efetiva
realização dos serviços e infirmar as referidas glosas, (tais como contratos de prestação
de serviços, conhecimentos de transporte das matérias-primas e dos produtos
industrializados e especialmente os comprovantes de pagamentos), o que contraria o
disposto nos artigos 15 e 16, caput, III, do Decreto n° 70.235, de 1972 (PAF), que
regulamenta o processo administrativo fiscal no âmbito federal, in verbis:
[omissis]
Nesse sentido, a Lei no 9.784/99, de aplicação subsidiária ao rito processual do Decreto
no 70.235/72, estabelece, em seu art. 36, que cabe ao interessado a prova dos fatos que
tenha alegado, em consonância, ainda, com o artigo 333, inciso I, do Código de
Processo Civil, que afirma que o ônus da prova incumbe ao autor, quanto ao fato
constitutivo do seu direito.
Acerca do crédito extemporâneo e sua apuração após retificação de DCTF e
DACON, ouso divergir, em parte do Acórdão Recorrido.
As leis n°s 10.637/02 e 10.833/03 que tratam, respectivamente, do PIS/PASEP e
COFINS não-cumulativos, não fixam tal condicionante, ao contrário autorizam o aproveitamento
do crédito apurado em outros períodos, se não utilizados no mês (art. 3o das Leis n°s 10.637/02 e
10.833/03:
Art. 3o. [omissis]
§ 4o. O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subseqüentes.
Essas leis ainda prevêem:
Art. 6o. [omissis]
§ 2oA pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não conseguir
utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1opoderá solicitar o seu
ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria.
Fl. 251
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-013.420 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.003591/2010-29

Por essa razão, exigir do contribuinte reparos nas obrigações acessórias (DCTF e
DACON), colide com os comandos legais, tolhendo legítimo direito.
No Guia Prático da Escrituração Fiscal – EFD-Contribuições, e em perguntas e
resposta, orienta a Autoridade Fiscal:
83)Como informar um crédito extemporâneo na EFD-CONTRIBUIÇÕES?
(Perguntas e Resposta1)
O crédito extemporâneo deverá ser informado, preferencialmente, mediante a
retificação da escrituração cujo período se refere o crédito. No entanto, se a retificação
não for possível, devido às condições previstas na Instrução Normativa RFB no 1.252,
de 2012, a PJ deverá detalhar suas operações através dos registros 1100/1101 (PIS) e
1500/1501 (Cofins).
______________________________________________________________________

Registro 1100: Controle de Créditos Fiscais – PIS/Pasep (2021)2
(...)
Conceitualmente, o crédito só se caracteriza como extemporâneo, quando se refere
a período anterior ao da escrituração, e o mesmo não pode mais ser escriturado no
correspondente período de apuração de sua constituição, via transmissão de Dacon
retificador ou EFD-Contribuições retificadora.
Salienta-se que para correta forma de identificação dos saldos dos créditos de período(s)
passados(s), a favor do contribuinte, seja observado o critério da clareza, expressando
mês a mês a posição (tipo de crédito, constituição, utilização parcial ou total) do
referido crédito de forma individualizada, ou seja, não agregando ou totalizando com
quaisquer outros, ainda que de mesma natureza ou período. Deve-se respeitar e
preservar o direito ao crédito pelo período decadencial, logo, não é procedimento
regular de escrituração englobar ou relacionar em um mesmo registro, saldos de créditos
referentes à meses distintos. Deve assim ser escriturado um registro para cada mês
de períodos passados, que tenham saldos passíveis de utilização, no período a que
se refere à escrituração atual.
Desta forma, eventual crédito extemporâneo informado no campo 07 tem,
necessariamente, que se referir a período de apuração (campo 02) anterior ao da
atual escrituração.

Registro 1101: Apuração de Crédito Extemporâneo - Documentos e Operações de
Períodos Anteriores – PIS/Pasep
Crédito extemporâneo é aquele cujo período de apuração ou competência do crédito se
refere a período anterior ao da escrituração atual, mas que somente agora está sendo
registrado. O crédito extemporâneo deverá ser informado, preferencialmente,
mediante a retificação da escrituração cujo período se refere o crédito. No entanto,

1
http://sped.rfb.gov.br/estatico/10/B7FA746B18CF05B348CF281B1677F71BAEB435/Perguntas%20e%20Resposta
s%20EFD%20Contribui%C3%A7%C3%B5es.pdf
2
http://sped.rfb.gov.br/estatico/AD/06A0F5C4E4CC8CA16035EB891A3AE31EA79708/Guia_Pratico_EFD_Contrib
uicoes_Versao_1_35%20-%2018_06_2021.pdf
Fl. 252
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-013.420 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.003591/2010-29

se a retificação não for possível, devido ao prazo previsto na Instrução Normativa RFB
no 1.052, de 2010, a PJ deverá detalhar suas operações através deste registro.
Este registro deverá ser utilizado para detalhar as informações prestadas no campo 07
do registro pai 1100.
(...)
ESCLARECIMENTOS IMPORTANTES QUANTO A NÃO VALIDAÇÃO DE
REGISTROS DE CRÉDITOS EXTEMPORANEOS, A PARTIR DE AGOSTO
DE 2013.
1. Os registros para informação extemporânea de créditos (registros 1101, 1102,
1501, 1502) e de contribuições (1200, 1210,1220 e 1600,1610,1620), passíveis de
escrituração para os fatos geradores ocorridos até 31/07/2013, tanto na versão
2.04a como na nova versão 2.05, tinha a sua justificativa de escrituração apenas
para os casos em que o período de apuração a que dissesse respeito a
operação/documento fiscal, geradora de contribuição ou crédito, ainda não
informada em escrituração já transmitida, não pudesse ser mais objeto de
retificação, por ter expirado o prazo de retificação até então vigente na redação
original da IN RFB 1.252/2012 (retificação até o término do ano calendário
seguinte ao que se refere a escrituração original), conforme consta orientação no
próprio Guia Prático da Escrituração, de que estes registros só deveriam ser
utilizados, na impossibilidade de retificar as escriturações referentes às operações
ainda não escrituradas.
2. Com o novo disciplinamento referente à retificação da EFD-Contribuições
determinado pela IN RFB no 1.387/2013, permitindo a escrituração e transmissão
de arquivo retificador no prazo decadencial das contribuições, ou seja, em até
cinco anos, a contar do período de apuração da EFD-Contribuições a ser
retificada, deixa de ter qualquer fundamento de aplicabilidade e de validade os
referidos registros, uma vez que todas as normas editadas pela Receita Federal
quanto às obrigações acessórias, inclusive as do Sped, estabelece o instituto da
retificação, para o contribuinte acrescentar, informar, registrar, sanear, qualquer
fato que deveria ser incluído na declaração/escrituração original, conforme prazo e
condições de retificação definidos para cada obrigação acessória.
3. No tocante à EFD-Contribuições, o prazo em vigor para retificação é agora de cinco
anos, de forma que eventual documento ou operação que não tenha sido devidamente
escriturado em qualquer escrituração dos anos de 2011, 2012 ou 2013, podem agora ser
regularizados, mediante a retificação da escrituração original correspondente, nos
Blocos A, C, de F.
______________________________________________________________________

Registro 1501: Apuração de Crédito Extemporâneo - Documentos e Operações de
Períodos Anteriores – Cofins
Crédito extemporâneo é aquele cujo período de apuração ou competência do crédito se
refere a período anterior ao da escrituração atual, mas que somente agora está sendo
registrado. O crédito extemporâneo deverá ser informado, preferencialmente, mediante
a retificação da escrituração cujo período se refere o crédito. No entanto, se a retificação
não for possível, devido ao prazo previsto na Instrução Normativa RFB no 1.052, de
2010, a PJ deverá detalhar suas operações através deste registro.
Este registro deverá ser utilizado para detalhar as informações prestadas no campo 07
do registro pai 1500.
Fl. 253
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3301-013.420 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.003591/2010-29

(...)
ESCLARECIMENTOS IMPORTANTES QUANTO A NÃO VALIDAÇÃO DE
REGISTROS DE CRÉDITOS EXTEMPORANEOS, A PARTIR DE AGOSTO
DE 2013.
1. Os registros para informação extemporânea de créditos (registros 1101, 1102, 1501,
1502) e de contribuições (1200, 1210,1220 e 1600,1610,1620), passíveis de escrituração
para os fatos geradores ocorridos até 31/07/2013, tanto na versão 2.04a como na nova
versão 2.05, tinha a sua justificativa de escrituração apenas para os casos em que o
período de apuração a que dissesse respeito a operação/documento fiscal, geradora de
contribuição ou crédito, ainda não informada em escrituração já transmitida, não
pudesse ser mais objeto de retificação, por ter expirado o prazo de retificação até então
vigente na redação original da IN RFB 1.252/2012 (retificação até o término do ano
calendário seguinte ao que se refere a escrituração original), conforme consta orientação
no próprio Guia Prático da Escrituração, de que estes registros só deveriam ser
utilizados, na impossibilidade de retificar as escriturações referentes às operações ainda
não escrituradas.
2. Com o novo disciplinamento referente à retificação da EFD-Contribuições
determinado pela IN RFB no 1.387/2013, permitindo a escrituração e transmissão de
arquivo retificador no prazo decadencial das contribuições, ou seja, em até cinco anos, a
contar do período de apuração da EFD-Contribuições a ser retificada, deixa de ter
qualquer fundamento de aplicabilidade e de validade os referidos registros, uma vez que
todas as normas editadas pela Receita Federal quanto às obrigações acessórias, inclusive
as do Sped, estabelece o instituto da retificação, para o contribuinte acrescentar,
informar,
registrar,
sanear,
qualquer
fato
que
deveria
ser
incluído
na
declaração/escrituração original, conforme prazo e condições de retificação definidos
para cada obrigação acessória.
3. No tocante à EFD-Contribuições, o prazo em vigor para retificação é agora de cinco
anos, de forma que eventual documento ou operação que não tenha sido devidamente
escriturado em qualquer escrituração dos anos de 2011, 2012 ou 2013, podem agora ser
regularizados, mediante a retificação da escrituração original correspondente, nos
Blocos A, C, de F.
4. Registre-se que, diferentemente da EFD-ICMS/IPI, a EFD-Contribuições não limita
ou recusa na escrituração de documentos e operações nos Blocos A, C, D ou F, a
escrituração de documentos cuja data de emissão seja diferente (meses anteriores ou
posteriores) ao que se refere a escrituração.
Da leitura, percebe-se que carente de retificação a EFD-Cotnribuições (novo
Dacon), a Autoridade Fiscal utilizará as operações nos registros 1100/1101 (PIS) e 1500/1501
(Cofins), indicado pelo contribuinte em campo próprio (Campo 07).
Além disso, até julho de 2013, era preciso observar o prazo para retificação do
documento (até o término do ano calendário seguinte ao que se refere à escrituração original), e
que dissesse respeito à operação geradora de contribuição ou crédito, ainda não informada em
escrituração já transmitida não passível de retificação. O impasse acerca do prazo foi saneado
com a edição da IN RFB no 1.387/2013, ao dispor de 05 anos para retificação do documento, a
contar do período de apuração da FED-Contribuições (antigo Dacon), original.
Com isso, conclui-se que os créditos apurados de acordo com o art. 3o das leis n°s
10.637/02 e 10.833/03, são passíveis de ressarcimento em momento diverso àquele do período
de apuração, desde que respeitado o prazo decadencial, por óbvio.
Fl. 254
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3301-013.420 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.003591/2010-29

No mesmo sentido, fundamentou a Ex-Conselheira Dra. Tatiana Midori
Migiyama, em seu Voto Vencedor no Acórdão no 9303-012.977:
(...)
Vê-se, assim, que as Leis 10.637/02 e 10.833/03 não restringem a utilização de
crédito extemporâneo das contribuições não cumulativas, tampouco impõe, para tanto,
restrições – retificação de obrigações acessórias (DCTF/DACON/atual EFD
Contribuições), eis que, a rigor, é um direito legítimo do sujeito passivo utilizar tais
créditos em períodos subsequentes. Ora, tais leis estabelecem literalmente que o
“crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subsequentes”.
Reforça-se tal direcionamento a própria orientação dada pela Receita Federal
quando traz:
 Que as Linhas 06/30 e 06/31 do DACON, denominadas respectivamente de
Ajustes Positivos de Créditos” e de “Ajustes Negativos de Créditos, contemplam
a hipótese de o contribuinte lançar ou subtrair outros créditos, além daqueles
contemporâneos à declaração;
 Quanto à atual EFD Contribuições, constante do Anexo Único do Ato
Declaratório Executivo COFIS no 34/2010, prevê expressamente a possibilidade
de lançar créditos extemporâneos, nos registros 1101/1102 (PIS) e 1501/1502
(Cofins). Eis o que dispõe: “Crédito extemporâneo é aquele cujo período de
apuração ou competência do crédito se refere a período anterior ao da
escrituração atual, mas que somente agora está sendo registrado”.
Em respeito ao comando legal, entende-se que não pode a autoridade fiscal negar
o direito ao crédito por decorrência de vícios em obrigações acessórias, quer sejam,
DCTF, DACON/atual EFD Contribuições, caso se confira legitimidade aos créditos,
mediante documentação contábil e fiscal de que o crédito foi devidamente apurado e se
mostra, para tanto, líquido e certo, bem como não foi utilizado em duplicidade, ainda
que registrado fora de época. Ou seja, erros formais não poderiam inviabilizar o direito
de o sujeito passivo ter os seus créditos extemporâneos reconhecidos pela administração
fiscal.
(...)
Trago ainda como precedente o Acórdão no 9303-006.247:
Conforme defendemos na ocasião, nada obsta, a nosso juízo, que o contribuinte
possa, em determinado trimestre-calendário, aproveitar-se de crédito de PIS/Cofins não
aproveitado em trimestres calendários anteriores.
Como os motivos do nosso convencimento coincidem com o adotado no
Acórdãono3202001.617,de19/03/2014,proferidopela2aTurmada2aCâmarada3aSeção
doCARF,emjulgamentodoqualparticipamos,passamosatranscrever,tambémaqui,ovoto do
seu relator, o il. exConselheiro Thiago Moura de Albuquerque Alves, adotando-o como
razão de decidir:
"Para a DRJ, o entendimento da fiscalização foi correto, pois na
sua
ótica
era
inadmissível
apurar
créditos
extemporâneos
sem
retificar os DACONs e DCTFs anteriores. Eis suas palavras:
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
AUSÊNCIA
DE
APROPRIAÇÃO NA DACON.
Fl. 255
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3301-013.420 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.003591/2010-29

A apuração extemporânea de créditos só admitida mediante
retificação
das
declarações
e
demonstrativos
correspondentes,
em especial as DCTF e os Dacon.
No entanto, em janeiro de 2015, nossa Turma julgou que é
possível, sim, o desconto de créditos extemporâneos de PIS/COFINS não -
cumulativos, no julgamento do PAF no 12585.000064/200911 (somente
ficou vencida a douta Conselheira Presidente, Irene Souza da Trindade
Torres Oliveira).
Com efeito, as Linhas 06/30 e 06/31 do DACON, denominadas
respectivamente de “Ajustes Positivos de Créditos” e de “Ajustes
Negativos de Créditos”, contemplam a hipótese de o contribuinte lançar
ou subtrair outros créditos, além daqueles contemporâneos à declaração.
Igualmente,
no
“Manual
de
Orientação
do
Leiaute
da
Escrituração Fiscal Digital da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição
para
o
Financiamento
da
Seguridade
Social
(Cofins) – (EFD-
PIS/Cofins)”, constante do Anexo Único do Ato
Declaratório Executivo COFIS no 34/2010, há previsão expressa
de
o
contribuinte
lançar
créditos
extemporâneos,
nos
registros
1101/1102 (PIS) e 1501/1502 (COFINS). Observe-se:
2.5 BLOCOS DO ARQUIVO
Entre o registro inicial e o registro final, o arquivo digital é
constituído
de
blocos,
referindo-se
cada
um
deles
a
um
agrupamento de documentos e outras informações.
2.5.1 Tabela de Blocos
Bloco-Descrição
0-Abertura, Identificação e Referências
A-Documentos Fiscais Serviços (ISS)
C-Documentos Fiscais I – Mercadorias (ICMS/IPI)
D-Documentos Fiscais II – Serviços (ICMS)
F-Demais Documentos e Operações
M-Apuração da Contribuição e Crédito de PIS/PASEP e da
COFINS
1-Complemento da Escrituração – Controle de Saldos de Créditos
e de Retenções, Operações Extemporâneas e Outras Informações
9Controle e Encerramento do Arquivo Digital
[...]
2.6.1.7. Bloco 1
Fl. 256
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3301-013.420 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.003591/2010-29

As sobreditas previsões no DACON e na EFD buscam cumprir o dispos
to no art. 3o, § 4o, da Lei no 10.637/2002 e 10.833/2003,
segundo o qual “o crédito não aproveitado em determinado mês
poderá sê-
lo nos meses subseqüentes”.
Além disso, é preciso frisar que a única consequência legal para
o
preenchimento
incorreto
do
DACON
são
as
multas
previstas
no art. 7o Lei no 10.426/2002. Confira-se:
Art. 7o O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de
Informações
Econômico-Fiscais
da
Pessoa
Jurídica

DIPJ,
Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais DCTF,
Declaração
Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido
na Fonte
DIRF e Demonstrativo
de
Apuração de Contribuições Sociais -
Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou
omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de não
apresentação,
ou
a
prestar
esclarecimentos,
nos
demais
casos,
no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e
sujeitarse-
á às seguintes multas:
I de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre
o montante do imposto de renda da pessoa jurídica informado na DIPJ,
ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta
Declaração
ou
entrega
após
o
prazo,
limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3o;
II de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente
sobre o montante dos tributos e contribuições informados na DCTF, na
Declaração
Simplificada
da
Pessoa
Jurídica
ou
na
Dirf, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega destas Declaraçõe
s ou entrega após o prazo, limitada a
vinte
por
cento,
observado o disposto no § 3;
III de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração,
incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da
contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que
integralmente
pago,
no
caso
de
falta
de
entrega
desta
Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20%
(vinte por
cento), observado o disposto no § 3o deste artigo; e
Fl. 257
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3301-013.420 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.003591/2010-29

IV de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez)
informações incorretas ou omitidas.
§ 1o Para efeito de aplicação das multas previstas nos incisos I, II e III
do caput deste artigo, será considerado como termo inicial o dia seguinte
ao término do prazo originalmente fixado para a entrega da declaração e
como
termo
final
a
data
da
efetiva entrega ou, no caso de não-
apresentação, da lavratura do auto de infração.
§ 2o Observado o disposto no § 3o, as multas serão reduzidas:
I à metade, quando a declaração for apresentada após o prazo,
mas antes de qualquer procedimento de ofício;
II a setenta e cinco por cento, se houver a apresentação da
declaração no prazo fixado em intimação.
§ 3o A multa mínima a ser aplicada será de:
I R$ 200,00 (duzentos reais), tratandose de pessoa física,
pessoa jurídica inativa e pessoa jurídica optante pelo regime de
tributação previsto na Lei no 9.317, de 1996;
II R$ 500,00 ( quinhentos reais), nos demais casos.
§ 4o Considerarseá não entregue a declaração que não atender
às especificações técnicas estabelecidas pela Secretaria Receita Federal.
§ 5o Na hipótese do § 4o, o sujeito passivo será intimado a
apresentar nova declaração, no prazo de dez dias, contados da ciência
à intimação, e
sujeitarseá
à multa prevista no inciso
I
do caput, observado o disposto nos §§ 1o a 3o.
§ 6o No caso de a obrigação acessória referente ao
Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais DACON
ter periodicidade semestral, a multa de que trata o inciso III do
caput
deste
artigo será calculada com base nos valores da Contribuição para o
Financiamento
da
Seguridade
Social

COFINS ou da Contribuição para o PIS/Pasep, informados nos
demonstrativos mensais entregues após o prazo."
Como se vê, o art. 7o Lei no 10.426/2002 prevê, apenas, multa em caso
de incorreções no DACON e a intimação do contribuinte para corrigilas,
de modo a reduzir tais sanções. Não há, por conseguinte, previsão legal
para
glosar
os
créditos
da
nãocumulatividade por eventuais equívocos no DACON.
Pelo mesmo raciocínio, não é possível indeferir o PER pelo
simples
fato
deste
abranger
mais
de
um
trimestre,
em
decorrência da apuração extemporânea, permitida, dos créditos
pelo contribuinte.
Acrescentese, ainda, que o referido crédito tem por fundamento o art.
17 da Lei n° 11.033/2004 c/c art. 16 da Lei n° 11.116/2005, podendo ser
utilizado tanto na dedução da contribuição a recolher, decorrente das
demais
operações
no
mercado interno, quanto na compensação com débitos próprios, vencidos ou
vincendos,
relativos
a
tributos
e
contribuições
administrados
pela RFB, observada a legislação específica. Eis os seus termos:
Fl. 258
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3301-013.420 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.003591/2010-29

(Lei n° 11.033/2004)
Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero)
ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não
impedem
a
manutenção,
pelo
vendedor,
dos
créditos vinculados a essas operações.
(Lei n° 11.116/2005)
Art. 16. O saldo credor da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins apurado na forma do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de
2002, e
10.833,
de
29
de
dezembro
de
2003, e
do
art. 15 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, acumulado ao
final de cada trimestre do anocalendário em virtude do disposto
no art. 17 da Lei no 11.033, de 21 de dezembro de 2004, poderá ser objeto de:
I compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos,
relativos
a
tributos
e
contribuições
administrados
pela
Secretaria da Receita Federal, observada a legislação específica
aplicável à matéria; ou II pedido de ressarcimento em dinheiro,
observada a legislação específica aplicável à matéria.
Parágrafo único. Relativamente ao saldo credor acumulado a
partir de 9 de agosto de 2004 até o último trimestrecalendário anterior ao de
publicação desta Lei, a compensação ou pedido de ressarcimento poderá
ser efetuado a partir da promulgação desta Lei.
Em tais créditos, colhase os seguintes precedentes do CARF
julgados à unanimidade:
Processo no 16349.000033/200814
Relator JEAN CLEUTER SIMOES MENDONCA
Sessão de 24/07/2014
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade
Social Cofins
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
CRÉDITO PRESUMIDO DA COFINS NÃOCUMULATIVA.
ART. 8o, DA LEI No 10.925/04. AGROINDÚSTRIA. IMPOSSIBILIDADE
DE
APROVEITAMENTO
DO
CRÉDITO
PARA COMPENSAR COM OUTRO TRIBUTO.
O aproveitamento de crédito presumido da COFINS, de que
trata o Art. 8o, da lei no 10.925/04, para compensar com outros
tributos, não é permitido para as agroindústrias, ainda que eles
se acumulem em razão de vendas com tributação suspensa, não
tributadas, tributadas à alíquota zero ou isentas.
COFINS NÃOCUMULATIVA. CRÉDITO EXTEMPORÂNEO. O
art.
16,
da
Lei
no
11.116/2005,
autoriza
a
utilização
dos
créditos do PIS e COFINS nãocumulativos se eles tiverem sido
acumulados em razão das vendas dos produtos com suspensão,
isenção, alíquota zero ou não incidência do PIS/COFINS.
[Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Júlio César
Alves
Ramos
(Presidente),
Robson
José
Bayerl,
Jean
Fl. 259
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3301-013.420 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.003591/2010-29

Cleuter Simões Mendonça, Eloy Eros da Silva Nogueira, Ângela
Sartori e Cláudio Monroe Massetti (Suplente)].
***
Processo 15586.001201/201048
Relator JOSE ADAO VITORINO DE MORAIS
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social -
Cofins
Data do fato gerador: 30/09/2008
CUSTOS DE PRODUÇÃO. CRÉDITOS. Os custos incorridos com
serviços
de
desestiva/produção
(descarregamento,
movimentação,
acondicionamento e armazenagem das matériasprimas no armazém
alfandengado), geram créditos dedutíveis da contribuição apurada sobre o
faturamento mensal e/ ou passíveis de ressarcimento.
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
SALDO
TRIMESTRAL.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. De acordo com o art. 3o, § 4o, da Lei no
10.833, de 2003, o crédito de um determinado mês pode ser utilizado nos
meses subsequentes, e o fato da Lei no 11.116/2005, autorizar o
ressarcimento do saldo de créditos somente no término do trimestre, não
quer dizer que não poderão ser aproveitados créditos apurados em outros
trimestres. Recurso Voluntário Provido
[Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Rodrigo
da
Costa Pôssas, Maria Teresa Martínez López, José Adão Vitorino de
Morais,
Antônio
Lisboa
Cardoso,
Andrada
Márcio
Canuto Natal e Bernardo Motta Moreira.]
Ademais, é dever da fiscalização apurar os créditos e os débitos
nos
tributos nãocumulativos, refazendo se for o caso cálculos efetuados pelo
contribuinte,
na
forma
da
legislação
tributária.
Não
pode
a fiscalização indeferir o ressarcimento ou glosar os créditos não-
cumulativos,
por
alegado
vício
formal
no
preenchimento das obrigações acessórias, sem sequer intimar o
contribuinte para retificar os supostos equívocos nem examinar se os créditos
procedem ou não, deixando indevidamente de corrigir, de ofício, os erros
eventualmente cometidos pelo contribuinte.
Acolho, nessa linha, o mesmo entendimento firmado sobre a
matéria pela 1a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção do
CARF, em 01/09/2011, no PAF. no 13981.000184/200495, cujo Voto da lavra
do Ilmo. Conselheiro EMANUEL ASSIS transcrevo abaixo, integrando-
o a minha fundamentação:
Para mim, na situação em tela não há necessidade de a
contribuinte retificar o Dacon antes, para somente após aproveitar os
créditos em período seguinte. No curso de uma fiscalização ou diligência,
constatado
incongruência
nos
dados
do Dacon (ou de outra declaração entregue pelos contribuintes,
inclusive
a
DCTF), os cálculos do tributo devido devem ser refeitos de modo a
resultar em lançamento de ofício ou em proveito do sujeito passivo. Na
hipótese de incongruência favorável ao contribuinte nada impede que a
administração tributária adote as providências cabíveis, dispensandose
exigências que podem ser supridas por ato da própria administração. É o
Fl. 260
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3301-013.420 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.003591/2010-29

que
se
dá
no
caso
sob
análise,
já
que
o
processamento do Dacon pode ser refeito pela RFB. Para tanto basta instituir
controles nos sistemas eletrônicos, a registrar a alteração feita.
Não me parece razoável que, após a contribuinte explicar a
apuração
do
crédito
em
período
seguinte
e
requerer
o
aproveitamento extemporâneo, dentro do prazo decadencial, sem
que haja dúvida sobre o direito alegado este lhe seja negado sob a justificativa
de não ter sido retificada previamente uma obrigação acessória.
O fato de o Dacon não ter sido retificado há de ser relevado, por
não
haver
dúvida
quanto
ao
crédito
correspondente
às
aquisições das notas fiscais acima mencionadas.
Na linha da interpretação ora adotada, já existe, inclusive,
decisão de Superintendência da RFB dizendo da desnecessidade
de retificação de DCTF, em hipótese que se afigura semelhante à
presente situação. Refirome à Solução de Consulta da Disit da
3a RF no 35, de 30/08/2005, com o seguinte teor, verbis:
ASSUNTO: Obrigações Acessórias EMENTA: COMPENSAÇÃO.
DCTF RETIFICADORA. A compensação de créditos tributários declarados
como
saldos
a
pagar
na
DCTF
com créditos apurados em eventos supervenientes ao período de
apuração daqueles créditos tributários obriga o sujeito passivo à
entrega de Declaração de Compensação, sendo desnecessária a
entrega
de
DCTF retificadora que tenha por fim informar a compensação efetuada.
DCTF
é
confissão
relativa
e
que
a
RFB
não pode tê-
la como definitiva, omitindose de realizar a diligências
necessárias à apuração na contabilidade e escrita fiscal.
Pelos fundamentos acima, e levando em conta o § 4o do art. 3o,
tanto da Lei no 10.637/2002 (PIS) quanto da Lei no 10.833/2003
(Cofins),
segundo o qual o crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-
lo nos meses subseqüentes, dou provimento parcial para admitir os
créditos relativos às aquisições das notas fiscais de fornecedores anexadas
à
Manifestação de Inconformidade e aproveitadas no mês seguinte
ao de emissão."
Feitas as devidas adaptações ao caso julgado, cabe destacar, por fim, que o
Ato Declaratório Executivo -
ADE Cofins no 20, de 14/03/2012, que revogou o ADE no 34, de
2010, manteve a previsão para os lançamentos de créditos extemporâneos de PIS/Cofins
.
Logo, ausente na legislação exigência expressa de retificação das obrigações
acessórias (aqui DCTF e DACON), mostra-se perfeitamente possível a utilização de crédito
extemporâneo.
Superada a questão jurídica, a viabilidade do crédito depende de elementos
circunstanciais de que o crédito extemporâneo apurado não foi aproveitado em períodos diversos
como, ainda, de que detém de liquidez e certeza (art. 74 da Lei no 9.430/96 e 170 do CTN).
No caso em tela, para a análise do crédito pleiteado em PER/DCOMP, foram
auditados os registros fiscais e contábeis da Recorrente referentes ao ano de 2006, sem créditos
gerados em momento pretérito, colaciono trecho do despacho decisório:
Fl. 261
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3301-013.420 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.003591/2010-29

Do saldo inicial de créditos e desconto da contribuição devida
0 contribuinte informou nas fichas 26B e 28B do DACON de janeiro/2006 que inexistir
saldo de créditos não utilizados até 31/12/2005. Já nas fichas 13 e 23 daquele e dos
DACONs seguintes informou que todos os créditos utilizados em desconto foram
apurados no próprio ano de 2006. Consulta aos sistemas da RFB demonstra que há
diversos pedidos de ressarcimento de créditos das contribuições referentes aos anos
2004 e 2005 já efetuados pelo interessado.
Assim, na presente análise tomou-se como zero os saldos iniciais de créditos vinculados
as receitas de mercado interno, pois assim informou o interessado, e de créditos
vinculados as receitas de exportação, pois já todos solicitados em ressarcimento.
Como se não bastasse, alertada no que toca a necessidade de comprovação da
existência do crédito (controle das operações), e o não aproveitamento do crédito extemporâneo,
a Recorrente foi omissa.
Mantenho, pois, à glosa.
Os argumentos (ii) e (iii) não se sustentam.
Pautado pela Recorrente o conceito legal de insumos, e considerando a
interpretação restritiva adotada pela Autoridade Fiscal, de fato, a definição contida nas
Instruções Normativas SRF no 247/2002 e no 404/2004 está superada na ocasião do julgamento
do REsp no 1.221.170/PR-RR, posteriormente consolidado pela Receita Federal por meio do
Parecer Normativo COSIT/RFB No 05/2018.
Assentou-se, que a essencialidade e/ou relevância dos insumos para fins de
creditamento serão apreciadas pelo julgador, caso a caso, e acordo com a atividade
desempenhada pelo contribuinte (objeto societário).
Além da análise da operação empresarial, a demonstração do emprego do insumo
no processo produtivo ou prestação de serviços pelo contribuinte, também é elemento
fundamental. Ou seja, não basta afirmar que o insumo adquirido é essencial, é preciso provar
como é consumido (fase e lugar), a teor dos artigos 15 e 16 do Decreto no 70.235/72.
Retomando o caso, entendo que os argumentos da Recorrente não se firmam,
porque a discussão envolve fatos, ou seja, ausência de provas, respectivamente:
a. Da efetiva industrialização por encomenda, sendo exemplos destaque em nota
fiscal do imposto relativo à matéria-prima, produto intermediário e
embalagem remetida ao industrial, indicação dos serviços tomados, retorno
dos produtos industrializados ao encomendante;
b. De que os aluguéis e condomínios pagos a pessoa física ou jurídica são
essenciais em sua operação empresarial; e,
c. De que os custos e despesas se amoldam ao conceito de insumos traçado no
REsp no 1.221.170/PR (sob o rito dos repetitivos), detalhando as atividades
por ela executadas bem como, o emprego dos insumos.
Fl. 262
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3301-013.420 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.003591/2010-29

Fundamento genérico e perfunctório, sem arcabouço probatório, e carente das
condições legais, resta inviável a reversão das glosas. Ademais, a compensação atrelada ao
ressarcimento mostra-se prejudicada ante a patente ausência de certeza e liquidez do crédito (art.
170 do CTN).
Pelo exposto, nego provimento ao Recurso.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Sabrina Coutinho Barbosa

Fl. 263
DF CARF MF
Original