Tribunal: CARF
Processo: 10380.906588/2012-85
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VINICIUS GUIMARAES
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-03-15
Data de publicação: 2023-04-11

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2009
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com materiais de embalagens para proteção e conservação da integridade de produto alimentícios durante o transporte enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, ensejando o direito à tomada do crédito das contribuições sociais não cumulativas.

Inteiro teor:
CSRF-T3
CSRF-T3 MINISTÉRIO DA ECONOMIA
MINISTÉRIO DA ECONOMIA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Processo no
Processo no
10380.906588/2012-85 Recurso
Recurso
Especial do Procurador Acórdão no
Acórdão no
9303-013.829 – CSRF / 3a Turma Sessão de
Sessão de
15 de março de 2023 Recorrente
Recorrente
FAZENDA NACIONAL Interessado
Interessado
ITAUEIRA AGROPECUÁRIA S.A.

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2009
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com materiais de embalagens para proteção e
conservação da integridade de produto alimentícios durante o transporte
enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça
(STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, ensejando o direito à tomada
do crédito das contribuições sociais não cumulativas.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
recurso, e, também por unanimidade, em negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em Exercício
(documento assinado digitalmente)
Vinícius Guimarães - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Fernando Brasil de Oliveira
Pinto, Valcir Gassen, Vinícius Guimarães (relator), Tatiana Midori Migiyama, Rosaldo Trevisan,
Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello, Gilson Macedo Rosenburg Filho.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10380.906588/2012-85
Fl. 244
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-013.829 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.906588/2012-85

Relatório
Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional,
contra a decisão consubstanciada no Acórdão no 3301-010.619, de 28/07/2021, proferida pela 1a
Turma Extraordinária da 3a Seção de julgamento do CARF, assim ementado:

NÃO
CUMULATIVIDADE.
INSUMOS
SUJEITOS
AO
REGIME
MONOFÁSICO. CRÉDITO. POSSIBILIDADE
Os produtos que estão submetidos ao regime monofásico, mas adquiridos para serem
reintroduzidos no processo produtivo, utilizados como insumos na fabricação de
produtos a serem colocados à venda ou na prestação de serviços, são passíveis de
apuração de créditos na sistemática não cumulativa das contribuições.
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com embalagens para proteção do produto durante o
transporte, pallets e cantoneiras, enquadram-se na definição de insumos dada pelo
Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR. Assim,
embalagens utilizadas para o manuseio e transporte dos produtos acabados, por
preenchidos os requisitos da essencialidade ou relevância para o processo produtivo,
enseja o direito à tomada do crédito das contribuições.

O processo versa sobre pedido de ressarcimento cumulado com declaração de
compensação (PER/DCOMP), no qual o sujeito passivo indica, como origem do direito
creditório, saldo credor de COFINS não cumulativo apurado sobre despesas de insumos vinculadas
às receitas não tributadas e auferidas no mercado interno, nos termos do art. 17 da Lei n.
11.033/2004.
Da leitura da decisão recorrida, depreende-se que os créditos pleiteados pelo sujeito
passivo foram reconhecidos quase em sua totalidade, tendo a fiscalização procedido apenas às glosas
de créditos relativos Referidas glosas foram afastadas pela decisão recorrida, fato que suscitou o
Recurso Especial da Fazenda Nacional, o qual contesta tão somente os créditos relativos às despesas
com material de embalagem.
Analisando o PER/DCOMP, a unidade de origem reconheceu quase que
integralmente o crédito pleiteado, tendo apenas afastado o direito ao crédito sobre (i) as despesas
com material de embalagem (como pallets e cantoneiras) utilizados para o transporte de frutas e (ii)
combustíveis e lubrificantes adquiridos de postos de gasolina.
Contra tal decisão, o sujeito passivo apresentou manifestação de inconformidade,
a qual foi julgada improcedente pela Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil
(DRJ).
Contrapondo-se ao acórdão da DRJ, o sujeito passivo apresentou recurso
voluntário cujas alegações e argumentos foram reconhecidos pela decisão recorrida, conforme
assinalam os excertos, extraídos do voto condutor do referido aresto, a seguir transcritos, na parte
que interessa à análise do recurso especial:

DA GLOSA SOBRE MATERIAL DE EMBALAGEM PARA TRANSPORTE –
pallets e cantoneiras.
Conforme se extrai da informação fiscal, a glosa sobre os materiais de embalagem
de transporte foram realizadas com base no conceito de insumo fixado pela IN SRF
n. 404/2004:
Fl. 245
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-013.829 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.906588/2012-85

4. O relatório informa que a empresa produzia e vendia frutas “in natura”, tanto para
o mercado interno como para o exterior. No mercado interno, as receitas de vendas
das frutas (capítulo 8 da TIPI) estão sujeitas à alíquota zero da Contribuição para o
Pis/Pasep e da Cofins, conforme art. 28, inciso III da Lei no 10.865, de 2004.
5. À luz do inciso II do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, combinado com o inciso I
do §4o do art. 8o da Instrução Normativa SRF no 404, de 2004, somente dão direito
ao crédito da Cofins as aquisições de embalagens que acondicionam diretamente os
produtos. Por não se enquadrarem neste conceito, foram glosados os créditos
apurados sobre as aquisições de embalagens destinadas ao transporte dos produtos
comercializados pela interessada.
Por sua vez, a d. DRJ, fundando-se no conceito de insumos consolidado no REsp n.
1.221.170/PR e Parecer Normativo RFB n. 05/2018, manteve as glosas sob o
argumento de que o material de embalagem para transporte não é essencial ou
relevante para o processo produtivo, na medida em que é aplicado para o transporte
do produto acabado nas operações de venda, ou seja, após o fim do processo
produtivo:
Portanto, os materiais de embalagem utilizados no transporte de produtos acabados
não se enquadram na definição de insumos elaborada pelo STJ, ainda que
importantes para a atividade desenvolvida pela manifestante, uma vez que não
integram o processo de produção. São, outrossim, utilizados em fase posterior ao
processo produtivo, quando da comercialização do produto acabado, constituindo-se
em despesa operacional.
No caso em apreciação, os pallets (ou estrados), as cantoneiras e os demais produtos
têm como finalidade a acomodação das caixas que contém as frutas frescas em
unidades maiores, viabilizando a eficiente movimentação da mercadoria em, por
exemplo, empilhadeiras, assim como o carregamento nos containers, quando da
realização do transporte terrestre e marítimo até os destinatários finais. Logo, tais
acessórios somente se agregam aos produtos depois de encerrado o ciclo produtivo,
ocasião em que as frutas já se encontram devidamente embaladas. (grifei)
Em sede de defesa, a Recorrente sustenta que os pallets e cantoneiras são
embalagens para o acondicionamento da mercadoria no transporte, obedecendo-se as
regras de higiene, limpeza e conservação dos produtos, estabelecidos pela Anvisa e
o MAPA.
Sustenta que a utilização das embalagens para transportes é uma exigência legal,
tendo em vista o que dispõe Instrução Normativa Conjunta da Anvisa e MAPA, INC
n. 02/2018, que veio disciplinar e regular os procedimentos de aplicação de
rastreabilidade de transportes, satisfazendo os requisitos da essencialidade ou
relevância do insumo para o processo produtivo, inclusive diante da imposição legal
por normas da ANVISA para manuseio, transporte e proteção destes produtos.
Trata-se, a meu ver, de despesas essenciais para a manutenção da qualidade do
produto, em que pese não integre fisicamente o produto produzido e tenha sido
adicionado para acondicionamento para transporte após o processo produtivo.
Em que pese posterior à produção do produto em si, já que os produtos estão
acabados, ainda está ligado ao processo produtivo, na medida em que ainda está no
âmbito interno da indústria, representando uma despesa que será adicionada ao custo
de produção, configurando insumo. Com isso, não há como negar a natureza de
insumos para tais dispêndios
Portanto, a aquisição destes produtos são custos relacionados ao seu processo
produtivo, essenciais para o desenvolvimento desta atividade e transporte de sua
produção. Com isso, é possível a apuração de créditos de PIS e COFINS sobre tais
gastos, nos termos do artigo 3o, II das leis 10.637/2002 e 10.833/2003.
Reverte-se as glosas com embalagens para transporte.

Em seu Recurso Especial, a PFN afirma que o acórdão recorrido merece ser
reformado, uma vez que teria reconhecido a tomada de créditos das contribuições sociais não
cumulativas sobre o custo das embalagens para transporte de produtos acabados. Para tanto, indica,
como paradigma de divergência jurisprudencial, o Acórdão no 9303-005.553 (julgado em
16/09/2017).
Fl. 246
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-013.829 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.906588/2012-85

Em exame de admissibilidade, entendeu-se que restou demonstrada a divergência
de interpretação sobre a questão da possibilidade de tomada de créditos sobre gastos com
materiais de embalagem utilizados para o transporte de frutas, tendo o despacho de admissibilidade,
exarado pelo Presidente da 3a Câmara da 3a Seção do CARF, trazido as seguintes considerações
sobre a demonstração de divergência:
2 Análise dos pressupostos materiais de admissibilidade
No que pertine aos pressupostos materiais do recurso especial, deve-se ter sempre
em conta que o dissídio jurisprudencial consiste na interpretação divergente da
mesma norma aplicada a fatos iguais ou semelhantes, o que implica a adoção de
posicionamento distinto para a mesma matéria versada em hipóteses semelhantes na
configuração dos fatos embasadores da questão jurídica.
Apreciando insurgência recursal contra glosa dos créditos tomados sobre o custo de
aquisição de material de embalagem utilizados para o transporte das frutas, como
pallets e cantoneiras, a decisão recorrida entendeu tratar-se de despesas essenciais
para a manutenção da qualidade do produto, em que pese não integrá-lo fisicamente
o produto produzido e que tenha sido adicionado para acondicionamento para
transporte após o processo produtivo.
O Acórdão indicado como paradigma n° 9303-005.553 recebeu a seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL -COFINS
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/03/2008
COFINS.
REGIME
NÃO
CUMULATIVO.
CRÉDITOS.
DESPESAS.
EMBALAGENS/ETIQUETAS.
TRANSPORTE.
PRODUTOS
ACABADOS.
CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE.
A legislação das Contribuições Sociais não cumulativas - PIS/COFINS -informa de
maneira exaustiva todas as possibilidades de aproveitamento de créditos. Não há
previsão legal para creditamento sobre a aquisição das embalagens e das etiquetas
utilizadas para transporte de produtos acabados.
COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. DESPESAS. INSUMOS. FRETES.
PRODUTOS INACABADOS. TRANSPORTE ENTRE ESTABELECIMENTOS
PRÓPRIOS/PRODUTORES
RURAIS
PARCEIROS.
CRÉDITOS.
IMPOSSIBILIDADE.
Os fretes para transporte de insumos e produtos inacabados entre os
estabelecimentos do sujeito passivo e entre estes e os dos produtores parceiros não
constituem insumos do processo de produção do contribuinte nem estão elencados,
na legislação da contribuição, dentre as despesas que geram créditos.
CRÉDITO
PRESUMIDO.
AGROINDÚSTRIA.
RESSARCIMENTO/
COMPENSAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Os saldos credores trimestrais de créditos presumidos da agroindústria, a título de
contribuição para o PIS, não são passíveis de ressarcimento/compensação.
A decisão entendeu que inexiste, na legislação de regência, autorização para a
tomada de créditos sobre o custo de aquisição das embalagens e das etiquestas
utilizadas para transporte de produtos acabados.
Cotejo dos arestos confrontados
Cotejando os arestos confrontados, parece-me que há, entre eles, a similitude fática
mínima para que se possa estabelecer uma base de comparação para fins de dedução
da divergência arguida. O dissídio emerge patente, quando se constata que, enquanto
a decisão recorrida admitiu o creditamento em questão, mesmo em se tratando de
itens consumidos após o encerramento do processo produtivo, o Acórdão no 9303-
005.553 julgou em sentido oposto, rechaçando o creditamento.
Divergência comprovada.
Intimado do Recurso Especial e do Despacho de Admissibilidade de Recurso
Especial, o sujeito passivo apresentou contrarrazões, sustentando, em síntese, que o paradigma
apresentado é anacrônico, tendo em vista que se orienta por interpretação defasada, com
posicionamento "já revisado pelo Parecer Normativo no 5/2018, cuja finalidade foi de definir os
critérios determinados por ocasião do julgamento do REsp 1.221.170/PR”.
Fl. 247
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-013.829 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.906588/2012-85

Em seguida, o processo foi distribuído a este Conselheiro, mediante sorteio, para
relatoria.
Voto
Conselheiro Vinícius Guimarães, Relator.
Do Conhecimento
O Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional é tempestivo e deve ser
conhecido, conforme os fundamentos expressos no Despacho de Admissibilidade do Recurso
Especial: enquanto a decisão recorrida admite o crédito de materiais de embalagem, mesmo
reconhecendo que esses itens são consumidos após o processo produtivo, o acórdão paradigma
assume posição diametralmente oposta, rechaçando tal creditamento.
Observe-se que, neste caso, a controvérsia interpretativa consiste precisamente na
questão de saber se um gasto posterior aos limites temporais do processo produtivo poderia ser
considerado como insumo - essa é a questão central em ambos os acórdãos confrontados, os
quais, vale destacar, tratam de materiais de embalagem para o transporte de alimentos.
Do Mérito
No presente caso, a controvérsia resume-se à questão de saber se geram direito a
crédito de contribuições não cumulativas os encargos com materiais de embalagem de produtos
alimentícios – no caso concreto, frutas in natura.

Com relação a tal questão, entendo que o acórdão recorrido tratou de forma
correta a matéria, contemplando o direito ao crédito das contribuições não cumulativas sobre as
despesas com materiais de embalagem essenciais para a manutenção da integridade dos
alimentos transportados.
Na linha de tal entendimento, veja-se o Acórdão 9303-012.337, julgado, por
unanimidade de votos, em 17/11/2021, Relator Luiz Eduardo de Oliveira Santos, cujos
fundamentos contidos nos excertos transcritos abaixo, extraídos do voto condutor, adoto como
razões de decidir:
Verifica-se nos autos que os citados materiais de embalagem para transporte dos
produtos, são utilizados com a finalidade de remoção da produção, haja vista que o
acondicionamento do produto final para transporte é um gasto necessário e
indispensável ao processo produtivo, posto que possibilita que a mercadoria
conserve suas características até chegar ao comprador, sendo, portanto, essencial
para o processo produtivo da empresa. Ou seja, garantindo a integridade dos produto
(perecível) até a chegada ao cliente. Essa matéria já foi recentemente objeto de
análise perante esta 3a Turma da CSRF, no Acórdão 9303-010.246, de 11/03/2020
(PAF no 10925.002968/2007-87), de relatoria do Conselheiro Rodrigo da Costa
Pôssas, quando concluímos que os custos/despesas incorridos com produtos
utilizados em embalagens para transporte e apresentação dos produtos processado-
industrializados pelo Contribuinte, enquadram-se na definição de insumos. Confira-
se trechos do voto abaixo reproduzidos, com o qual concordo e os adoto como
razões de decidir:
“(...) A Lei no 10.833/2003 que instituiu o regime não cumulativo para a
COFINS, vigente à época dos fatos geradores do PER/DCOMP em
discussão, assim dispunha, quanto ao aproveitamento de créditos: Art. 3o Do
valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: (...). II - bens e serviços, utilizados como insumo na
prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
Fl. 248
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-013.829 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.906588/2012-85

destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação
ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002,
devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação
ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
(...); §1o Observado o disposto no § 15 deste artigo e no § 1o do art. 52 desta
Lei, o crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no
caput do art. 2o desta Lei sobre o valor: I - dos itens mencionados nos incisos
I e II do caput, adquiridos no mês; (...). Segundo o inc. II do art. 3o, os bens e
serviços utilizados como insumos na prestação de serviços ou na fabricação
de bens e produtos destinados à venda geram créditos das contribuições. No
julgamento do REsp no 1.221.170/PR, em 22 de fevereiro de 2018, o Superior
Tribunal de Justiça (STJ) decidiu, sob o rito de recurso repetitivo, que devem
ser considerados insumos, nos termos do inc. II do art. 3o, de ambas as leis,
os custos/despesas que direta e/ ou indiretamente são essenciais ou relevantes
para o desenvolvimento da atividade econômica explorada pelo contribuinte.
Consoante à decisão do STJ "o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos
critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
impossibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço -
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte". Em face do entendimento do STJ, no julgamento do REsp no
1.221.170, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional expediu a Nota SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF, autorizando seus procuradores à dispensa
de contestar e de recorrer contra decisão desfavorável à União Federal,
quanto ao conceito de insumos e respectivo direito de se aproveitar créditos
sobre insumos, nos termos definidos naquele julgamento, observada a
particularidade do processo produtivo de cada contribuinte. No presente caso,
o contribuinte é uma empresa agroindustrial que tem como objetivo social,
dentre outras, as atividades econômicas seguintes: a) fruticultura, apicultura a
agricultura; b) industrialização de frutas; c) comércio, exportação e
importação de frutas, verduras e seus derivados, insumos e embalagens; e, d)
prestação de serviços na área de classificação e armazenagem de produtos
vegetais, seus subprodutos e resíduos de valor econômico. Assim, os
custos/despesas incorridos com produtos utilizados em embalagens para
transporte e apresentação dos produtos processados-industrializados pelo
contribuinte geram créditos da contribuição, passíveis de desconto do valor
calculado sobre o faturamento mensal e/ ou de ressarcimento/compensação
do saldo credor trimestral. Também, por força do disposto no §2o do art. 62
do Anexo II, do RICARF, adota-se, para os referidos custos/despesas, o
mesmo entendimento do STJ no julgamento do REsp no 1.221.170,
reconhecer o direito de o contribuinte apurar créditos sobre eles”.

Cabe reprisar que, neste caso, o Objeto Social do Contribuinte (UGBP), conforme o
seu Estatuto Social é a exploração da agricultura em geral, trabalhando as culturas
agrícolas temporárias e/ou permanentes, especialmente a fruticultura (no caso aqui
tratado o mamão).
No recorrido, no voto condutor o Relator informa que (fl. 202): “A Recorrente
demonstrou às e-fls. 182 como funciona o acondicionamento dos mamões,
relacionando cada um dos bens sobre os quais pretende obter os créditos à
montagem da complexa estrutura de embalagem que é construída em torno dos
mamões com o objetivo de evitar que sofram impactos, bem como demonstrar que
obedeceram aos limites de temperatura exigidos, no caso dos termógrafos. Em
relação ao gengibre, trata-se de uma caixa”.

Como se vê, especificamente, os custos/despesas aqui discutidos, trata-se apenas das
embalagens utilizadas para estocagem e o transporte dos seus produtos – frutas
frescas, e tratam-se de itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa, acarreta
substancial perda da qualidade do produto daí resultantes (perderiam suas
características), principalmente na conservação e na qualidade dos produtos
Fl. 249
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-013.829 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.906588/2012-85

industrializados, além de terem obrigatoriedade de atendimento pela legislação
fitossanitária.
E foi nesse mesmo sentido que esta 3a Turma vem decidindo, conforme Acórdãos
nos 9303-010.011 e 9303-010.021, de 22/01/2020, 9303-010.448, de 17/06/2020 e no
9303- 011.453, de 19/05/2021, este último de relatoria deste Conselheiro.
Portanto, não assiste razão à Fazenda Nacional e não há reparos a ser feito no
Acórdão recorrido, uma vez que geram crédito da COFINS os gastos efetuados com
às aquisições das embalagens para transporte (caixas de madeira, termógrafo 0 a 40
dias, paletes e seus acessórios (cantoneiras de madeira, cantoneiras de papelão,
estrado de madeira, tampa de paletes, fita pet 16mm, selo metálico 16mm, saco de
tela, selador pet 16, linha para saco de tela, papel Kraft e prego com cabeça), etc.,
que tem o objetivo de deixar os produtos em condições de serem estocados e serem
transportados, uma vez que as embalagens serão utilizadas na conservação,
armazenagem e na preservação das características/integridade dos produtos
(frutas/alimentos) para que chegue ao consumidor em perfeitas condições para
consumo. Por fim, nota-se inclusive que os materiais em questão, cuja utilização é
exigida pela regulamentação fitossanitária, se enquadram nos requisitos – itens 58 e
59 do Parecer Normativo COSIT/RFB no 5, de 2018.

Conclusão
Diante do acima exposto, voto por conhecer e, no mérito, por negar provimento
ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.
(documento assinado digitalmente)
Vinícius Guimarães

Fl. 250
DF CARF MF
Original