Tribunal: CARF
Processo: 13603.721709/2014-17
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO MONTEIRO LOUREIRO AMORIM
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-03-07
Data de publicação: 2023-04-17

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS (PLR). DESCUMPRIMENTO DOS PRECEITOS LEGAIS. CONSEQUÊNCIA.
O texto constitucional condiciona a desvinculação da parcela paga a título de PLR da remuneração aos termos da lei. O plano de PLR que não atende aos requisitos da Lei n° 10.101/2000 não goza da isenção previdenciária. O descumprimento de qualquer dos requisitos legais atrai a incidência da contribuição social previdenciária sobre a totalidade dos valores pagos a título de PLR.

Inteiro teor:
S2-C 2T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13603.721709/2014-17
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-010.293 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
07 de março de 2023
Recorrente
GEOSOL - GEOLOGIA E SONDAGENS S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
PARTICIPAÇÃO
NOS
LUCROS
E
RESULTADOS
(PLR).
DESCUMPRIMENTO DOS PRECEITOS LEGAIS. CONSEQUÊNCIA.
O texto constitucional condiciona a desvinculação da parcela paga a título de
PLR da remuneração aos termos da lei. O plano de PLR que não atende aos
requisitos da Lei n° 10.101/2000 não goza da isenção previdenciária. O
descumprimento de qualquer dos requisitos legais atrai a incidência da
contribuição social previdenciária sobre a totalidade dos valores pagos a título
de PLR.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento
ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Debora Fofano dos Santos,
Douglas Kakazu Kushiyama, Francisco Nogueira Guarita, Fernando Gomes Favacho, Marco
Aurelio de Oliveira Barbosa, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim e Carlos Alberto do Amaral
Azeredo (Presidente)
Relatório
Cuida-se de Recurso Voluntário de fls. 304/308, interposto contra decisão da DRJ
08, de fls. 284/295, a qual julgou procedente o lançamento de contribuições devidas à
Seguridade Social, relativamente aos segurados empregados e contribuintes individuais que lhe
prestaram serviços, adicional para o SAT e à terceiras entidades e fundos, conforme descrito nos
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13603.721709/2014-17
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-010.293 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13603.721709/2014-17

AI’s no 51.036.265-6 e 51.036.266-4, de fl. 03/13, lavrados em 03/11/2014, referente ao período
de 01/01/2011 a 31/12/2011, com ciência da RECORRENTE em 17/11/2014, conforme AR de
fl. 248.
O crédito tributário objeto do presente processo administrativo se encontra no
valor histórico de R$ 1.219.222,11 e R$ 208.166,16, respectivamente.
De acordo com o relatório fiscal (fls. 16/23), o presente lançamento se refere às
contribuições devidas à Seguridade Social, que tiveram como fatos geradores as remunerações
pagas aos segurados empregados e a contribuintes individuais, declaradas e não declaradas em
GFIP, compreendem a parte da empresa, ao financiamento dos benefícios concedidos em razão
do grau de incidência de incapacidade laborativa (SAT/RAT), dos segurados, dos terceiros
(SESC, SENAC, SEBRAE, SALÁRIO EDUCAÇAO e INCRA) e diferenças de acréscimos
legais
Dispões o relatório fiscal que a RECORRENTE celebrou um contrato de
previdência privada – VGBL – modalidade de contribuição variável, com a PORTO SEGURO
VIDA E PREVIDÊNCIA (CNPJ: 58.769.284/0001-40), no qual nenhum empregado da
GEOSOL participa do plano, mas, apenas acionistas fazem parte do referido plano de
previdência privada.
Assim, relata que, de acordo com a alínea “p”, do §9, do art. 28 da Lei no 8.212/91
estabelece que não integram o salário-de-contribuição os valores das contribuições efetivamente
pagos pela pessoa jurídica relativo a programa de previdência complementar, aberto ou fechado,
desde disponível à totalidade de seus funcionários.
Dessa forma, entendeu a fiscalização que o valor efetivamente pago integra a base
de cálculo da contribuição social e de terceiros, sendo aplicada a alíquota de 20%, com base no
art. 22, inciso III da lei no 8212/91.
Ademais, dispõe o relatório fiscal que a RECORRENTE firmou acordo de
pagamento de PRL referente ao exercício de 2011, na qual a participação dos empregados nos
lucros e resultados supostamente obedeceriam a critérios previamente acordados, porém,
constatou a fiscalização que no acordo coletivo:
 Não existe fixação de direitos substantivos da participação
 Não existe fixação de índice de produtividade, qualidade ou lucratividade
da empresa
 Não existe programa de metas, resultados, praz, pactuados previamente.
Portanto, entendeu a fiscalização que o pagamento da referida verba não atendeu
aos preceitos estabelecidos na lei 10.101/2000, pelo fato de não existir critérios objetivos.
As alíquotas aplicadas sobre a base de cálculo foram as seguintes:
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-010.293 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13603.721709/2014-17

As planilhas acerca da apuração da contribuição social não recolhida nem
declarada em GFIP estão acostadas às fls. 24/115.

Impugnação
A RECORRENTE apresentou sua Impugnação, de fls. 251/257, em 15/12/2014.
Ante a clareza e precisão didática do resumo da Impugnação elaborada pela DRJ 08, adota-se,
ipsis litteris, tal trecho para compor parte do presente relatório:
Desistência do Direito à Impugnação das Contribuições sobre a Previdência Privada
2.1. Inicialmente, informa que, em 27/11/2014, no curso do prazo de 30 dias para a
presente impugnação, aderiu aos benefícios da Lei n° 11.941/2009, prorrogados pelas
Leis n° 12.996, de 18/06/2014, e 13.043, de 13/11/2014; em 17/12/2014, pagou, à vista,
a contribuição previdenciária lançada no Auto de Infração - Contribuição Previdenciária
- Empresa, no importe principal de R$179.223,79, que corresponde a 20% sobre os R$
896.118,93 de previdência privada, não extensiva a todos os empregados (de janeiro a
dezembro de 2011), objeto da adesão, conforme anexos documentos n° 5 a 8.
2.2. Enfatiza que resta claro que a adesão e o pagamento importaram em desistência da
impugnação, no pertinente à parte reconhecida dos débitos lançados, não devendo se
perder de vista que os benefícios dos quais se valeu se aplicam, inclusive, aos créditos
ainda não constituídos, como expressamente referido no § 1o do art. 1o da Lei n°
11.941/2009, sucessivamente reabertos.
2.3. Conclui que, de qualquer forma, ao abdicar do direito à impugnação, ainda em
curso, renuncia a quaisquer alegações de direito sobre as quais basearia sua defesa.
Fundamentos da Defesa – Lançamento sobre valores Pagos a Empregados -PLR
2.4. Sustenta que a alegação da autoridade fiscal, segundo a qual o pagamento de PLR
não teria observado os critérios estabelecidos pela Lei n° 10.101/2000, não tem
cabimento, tendo em vista que foram observados, ao contrário do alegado pelo Fisco, os
critérios previamente acordados, conforme previsto na legislação aplicável.
2.5. Observa que não houve nenhuma crítica da fiscalização no pertinente aos requisitos
do "caput" do art. 2o da Lei 10.101/2000, com seus incisos I e II, e § 2o, uma vez que,
em 16/08/2011, foi celebrado o "Acordo Coletivo" com a entidade sindical
representativa dos empregados, a qual, logicamente, manteve em seus arquivos o
respectivo instrumento, ora juntado como documento n° 9, o qual encontra-se
disponível no site nele indicado.
2.6. Acrescenta que, quanto ao previsto no § 1o do mesmo art. 2o, cumpre observar que
os critérios referidos em seus dois incisos não têm o caráter de numerus clausus; antes, o
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2201-010.293 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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dispositivo admite outros, como depreende da expressão "podendo ser considerados,
entre outros, os seguintes”.
2.7. No que diz respeito à celebração do discutido "Acordo Coletivo" para regular o
PLR relativo ao ano 2011, alega que dele já tinham transcorrido oito meses e dezesseis
dias, de modo que não teria sentido, naquela altura, falar-se, por exemplo, em
estabelecimento de metas para serem cumpridas no próprio ano, fixação de índices de
produtividade ou lucratividade da empresa, etc, para o período como um todo, já que
boa parte dos "lucros e resultados" já tinha sido auferida.
2.8. Esclarece que a meta para o atingimento de um dado patamar de lucro, o do
exercício de 2011, foi de R$ 42.125.674,00 (13,14% do faturamento bruto), conforme
anexas demonstrações financeiras (documento n° 13), ao passo que o total atribuído aos
empregados, base de cálculo da contribuição lançada de ofício, foi de apenas R$
1.796.349,42.
2.9. Acrescenta que, como as negociações com a entidade sindical se arrastaram por
meses e, quando finalizadas, boa parte do resultado já estava apurada, razão pela qual se
afigurou razoável não se estabelecer meta, mas sim definir de vez a participação,
independentemente do desempenho relativo aos quatro meses e quatorze dias então
faltantes para o término do ano.
2.10. Sustenta que, considerando o leque de requisitos legalmente possíveis, verifica-se,
por sua análise, que o Acordo Coletivo em causa contém regras claras e objetivas acerca
da fixação dos direitos substantivos da participação de cada empregado, tendo em vista
que, no seu item 2 garantiu "a distribuição para cada empregado uma quantia
equivalente a 1 (uma) vez o seu salário bruto, limitado a R$ 8.991,00"; e, no item 3
esclareceu que "o pagamento do valor equivalente à participação dos empregados nos
lucros e resultados é relativo ao exercício do ano civil de 2011"; e, ainda, no item 4, foi
estabelecida a data do pagamento para o dia 31/01/2012.
2.10. Observa que, no item 7 do Acordo Coletivo, estariam observados os princípios da
proporcionalidade e da razoabilidade, no pagamento da referida verba.
2.11. Em relação à abrangência do acordo, transcreve o item 13, onde ficou definido que
“o Acordo Coletivo abrange todos os empregados da GEOSOL (lotados ou admitidos
em Belo Horizonte - MG, na Rua São Vicente n° 255, Bairro Olhos D'Água, CEP
30390570) e também os lotados nas diversas obras do Território Nacional e Estrangeiro,
uma vez que as obras são transitórias, diversificandoconstantemente de locais e
normalmente são de curta duração".
2.12. Cita, ainda, decisão do CARF, onde se extrairia, conforme sua visão, a
flexibilidade concedida às partes, pela Lei n° 10.101/2000, para clausularem o acordo
pertinente a PLR.
2.13. Conclui que as parcelas pagas aos seus empregados, a título de PLR, ora em
questão, não se submetem à contribuição previdenciária, na forma prevista no inciso X
do art. 9o do RPS aprovado pelo Decreto n° 3.048, de 06/05/99.
Do Pedido
3. Por fim, solicita que seja dado total provimento à impugnação, com o consequente
cancelamento da parte remanescente do Auto de Infração - Contribuição Previdenciária
- Empresa, e Contribuição Destinada a Outras Entidades e Fundos (Processo n°
13603.721709/2014-17).
Da Transferência da Parcela Não Litigiosa do Crédito Tributário
Fl. 320
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2201-010.293 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13603.721709/2014-17

4. Em virtude da impugnação parcial, a parcela não litigiosa do crédito relacionada à
contribuição incidente sobre a remuneração paga a título de Previdência Privada, foi
transferida para o Processo nr. 13603.720027/2015-60, conforme Termo de
Transferência de Crédito Tributário (fl. 278) e despacho de fl. 281.

Da Decisão da DRJ
Quando da apreciação do caso, a DRJ 08 julgou procedente o lançamento,
conforme ementa abaixo (fls. 284/295):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO. PARCELAS INTEGRANTES.
Entende-se por salário de contribuição a remuneração auferida em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos a qualquer título, durante
o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma.
Somente as verbas arroladas no parágrafo 9o do artigo 28 da Lei no 8.212/1991 não
integram o salário-de-contribuição.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS PAGA A EMPREGADOS EM
DESACORDO COM A LEGISLAÇÃO ESPECÍFICA.
A parcela recebida pelo segurado empregado a título de participação nos lucros ou
resultados da empresa, quando paga ou creditada em desacordo com a Lei 10.101/2000,
integra o salário-de-contribuição.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Do Recurso Voluntário
A RECORRENTE, devidamente intimada da decisão da DRJ em 22/02/2021,
conforme termo de ciência por abertura de mensagem de fl. 299, apresentou o recurso voluntário
de fls. 304/308 em 11/03/2021.
A RECORRENTE vai de encontro ao entendimento da DRJ de origem, acerca do
acordo não ter sido previamente ajustado e não satisfazer os objetivos da Lei 10.101/2000.
Alega que, ainda que o acordo de fls. 271/272, firmado em 16/08/2011, não tenha
feito referências às condições sugeridas pelo legislador, no § 1o do art. 2o da Lei 10.101, não se
pode perder de vista que ele contém regras claras e objetivas acerca das condições necessárias a
consecução do plano, tais como a sua extensão a todos os empregados, os valores das
participações, com seus limites, a data de 31/01/2012 para o pagamento, sendo certo que ele foi
firmado mais de cinco meses antes da data de pagamento, sem embargo de que, posteriormente,
a Lei no 10.101/2000 veio a fixar em 90 dias essa antecedência, conforme § 7o de seu art. 2o,
criado pela Medida Provisória no 905/2019 e subsequente Lei no 14.020/2020.
Fl. 321
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2201-010.293 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13603.721709/2014-17

Assim, colaciona jurisprudência do CARF, a qual relata que “não cabe ao
julgador administrativo, ou mesmo ao próprio fiscal atuante emitirem juízo de valor sobre as
regras adotadas pelas partes ao pagamento da Participação nos Lucros e Resultados, mas
apenas verificar se no bojo do acordo firmado, tais regras possuem a natureza objetiva o
suficiente a permitir que ambas possam fazer valer os termos do acordo, estando o mesmo
vinculado a uma meta a ser atingida.”
Conclui que o acordo sobre o PLR, glosado pela decisão recorrida, cumpriu seus
objetivos, na medida em que proporcionou aos colaboradores empregados da Recorrente uma
significativa participação no seu lucro do ano-calendário de 2011, cujos valores merecem o
tratamento da não incidência de contribuição previdenciária, com base na alínea “j” do § 9o do
art. 28 da Lei no 8.212/91, combinada com a Lei no 10.101/2000.
Este recurso voluntário compôs lote sorteado para este relator em Sessão Pública.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos legais, razões
por que dele conheço.

MÉRITO
Contribuições Previdenciárias sobre PLR.
Alega a RECORRENTE que o acordo sobre o PLR, glosado pela decisão
recorrida, cumpriu seus objetivos e os requisitos dispostos na Lei no 10.101/2000.
Inicialmente, antes de adentrarmos no mérito no caso concreto, entendo ser
necessária uma explanação sobre a incidência tributária no caso das verbas pagas como PLR.
Para tanto, entendo ser extremamente didático o voto vencedor proferido pelo ilustre Conselheiro
Carlos Henrique de Oliveira, no acórdão no 2201-003.723, a conferir:
Como regra geral, as contribuições previdenciárias têm por base de cálculo a
remuneração percebida pela pessoa física pelo exercício do trabalho. É dizer: toda
pessoa física que trabalha e recebe remuneração decorrente desse labor é segurado
obrigatório da previdência social e dela contribuinte, em face do caráter contributivo e
da compulsoriedade do sistema previdenciário pátrio.
De tal assertiva, decorre que a base de cálculo da contribuição previdenciária é a
remuneração percebida pelo segurado obrigatório em decorrência de seu trabalho. Nesse
sentido caminha a doutrina. Eduardo Newman de Mattera Gomes e Karina Alessandra
de Mattera Gomes (Delimitação Constitucional da base de cálculo das contribuições
sociais previdenciárias ‘in’ I Prêmio CARF de Monografias em Direito Tributário 2010,
Brasília: Edições Valentim, 2011. p. 483.), entendem que:
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2201-010.293 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13603.721709/2014-17

“...não se deve descurar que, nos estritos termos previstos no art. 22, inciso I, da
Lei no 8.212/91, apenas as verbas remuneratórias, ou seja, aquelas
destinadas a retribuir o trabalho, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo disponibilizado ao empregador, é que ensejam a
incidência da contribuição previdenciária em análise” (grifos originais)
Academicamente (OLIVEIRA, Carlos Henrique de. Contribuições Previdenciárias e
Tributação na Saúde ‘in’ HARET, Florence; MENDES, Guilherme Adolfo. Tributação
da Saúde, Ribeirão Preto: Edições Altai, 2013. p. 234.), já tivemos oportunidade de nos
manifestar no mesmo sentido quando analisávamos o artigo 214, inciso I do
Regulamento da Previdência Social, aprovado pelo Decreto no 3.048/99, que trata do
salário de contribuição:
“O dispositivo regulamentar acima transcrito, quando bem interpretado, já
delimita o salário de contribuição de maneira definitiva, ao prescrever que é
composto pela totalidade dos rendimentos pagos como retribuição do
trabalho. É dizer: a base de cálculo do fato gerador tributário previdenciário, ou
seja, o trabalho remunerado do empregado, é o total da sua remuneração pelo seu
labor” (grifos originais)
O final da dessa última frase ajuda-nos a construir o conceito que entendemos atual de
remuneração. A doutrina clássica, apoiada no texto legal, define remuneração como
sendo a contraprestação pelo trabalho, apresentando o que entendemos ser o conceito
aplicável à origem do direito do trabalho, quando o sinalagma da relação de trabalho era
totalmente aplicável, pois, nos primórdios do emprego, só havia salário se houvesse
trabalho.
Com a evolução dos direitos laborais, surge o dever de pagamento de salários não só
como decorrência do trabalho prestado, mas também quando o empregado "está de
braços cruzados à espera da matéria-prima, que se atrasou, ou do próximo cliente, que
tarda em chegar", como recorda Homero Batista (Homero Mateus Batista da Silva.
Curso de Direito do Trabalho Aplicado, vol 5: Livro da Remuneração.Rio de Janeiro,
Elsevier. 2009. pg. 7). O dever de o empregador pagar pelo tempo à disposição, ainda
segundo Homero, decorre da própria assunção do risco da atividade econômica, que é
inerente ao empregador.
Ainda assim, cabe o recebimento de salários em outras situações. Numa terceira fase do
direito do trabalho, a lei passa a impor o recebimento do trabalho em situações em que
não há prestação de serviços e nem mesmo o empregado se encontra ao dispor do
empregador. São as situações contempladas pelos casos de interrupção do contrato de
trabalho, como, por exemplo, nas férias e nos descansos semanais. Há efetiva
responsabilização do empregador, quando ao dever de remunerar, nos casos em que,
sem culpa do empregado e normalmente como decorrência de necessidade de
preservação da saúde física e mental do trabalhador, ou para cumprimento de obrigação
civil, não existe trabalho. Assim, temos salários como contraprestação, pelo tempo à
disposição e por força de dispositivos legais.
Não obstante, outras situações há em que seja necessário o pagamento de salários A
convenção entre as partes pode atribuir ao empregador o dever de pagar determinadas
quantias, que, pela repetição ou pela expectativa criada pelo empregado em recebê-las,
assumem natureza salarial. Típico é o caso de uma gratificação paga quando do
cumprimento de determinado ajuste, que se repete ao longo dos anos, assim, insere-se
no contrato de trabalho como dever do empregador, ou determinado acréscimo salarial,
pago por liberalidade, ou quando habitual.
Nesse sentido, entendemos ter a verba natureza remuneratória quando presentes o
caráter contraprestacional, o pagamento pelo tempo à disposição do empregador, haver
interrupção do contrato de trabalho, ou dever legal ou contratual do pagamento.
Fl. 323
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2201-010.293 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Assentados no entendimento sobre a base de cálculo das contribuições previdenciárias,
vejamos agora qual a natureza jurídica da verba paga como participação nos lucros e
resultados.
O artigo 7o da Carta da República, versando sobre os direitos dos trabalhadores,
estabelece:
Art. 7o São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem
à melhoria de sua condição social:
(...)
XI – participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração, e,
excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme definido em lei;
De plano, é forçoso observar que os lucros e resultados decorrem do atingimento eficaz
do desiderato social da empresa, ou seja, tanto o lucro como qualquer outro resultado
pretendido pela empresa necessariamente só pode ser alcançado quando todos os meios
e métodos reunidos em prol do objetivo social da pessoa jurídica foram empregados e
geridos com competência, sendo que entre esses estão, sem sombra de dúvida, os
recursos humanos.
Nesse sentido, encontramos de maneira cristalina que a obtenção dos resultados
pretendidos e do conseqüente lucro foi objeto do esforço do trabalhador e portanto, a
retribuição ofertada pelo empregador decorre dos serviços prestados por esse
trabalhador, com nítida contraprestação, ou seja, com natureza remuneratória.
Esse mesmo raciocínio embasa a tributação das verbas pagas a título de prêmios ou
gratificações vinculadas ao desempenho do trabalhador, consoante a disposição do
artigo 57, inciso I, da Instrução Normativa RFB no 971, de 2009, explicitada em
Solução de Consulta formulada junto à 5aRF (SC no 28 – SRRF05/Disit), assim
ementada:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
PRÊMIOS DE INCENTIVO. SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO.
Os prêmios de incentivo decorrentes do trabalho prestado e pagos aos
funcionários que cumpram condições pré-estabelecidas integram a base de
cálculo das contribuições previdenciárias e do PIS incidente sobre a folha de
salários.
Dispositivos Legais: Constituição Federal, de 1988, art. 195, I, a; CLT art. 457,
§1o; Lei no 8.212, de 1991, art. 28, I, III e §9o; Decreto no 3.048, de 1999, art.
214, §10; Decreto no 4.524, de 2002, arts. 2o, 9o e 50. (grifamos)
Porém, não só a Carta Fundamental como também a Lei no 10.101, de 2000, que
disciplinou a Participação nos Lucros e Resultados (PLR), textualmente em seu artigo
3o determinam que a verba paga a título de participação, disciplinada na forma do artigo
2o da Lei, “não substitui ou complementa a remuneração devida a qualquer
empregado, nem constitui base de incidência de qualquer encargo trabalhista, não
se lhe aplicando o princípio da habitualidade” o que afasta peremptoriamente a
natureza salarial da mencionada verba.
Ora, analisemos as inferências até aqui construídas. De um lado, concluímos que as
verbas pagas como obtenção de metas alcançadas tem nítido caráter remuneratório uma
vez que decorrem da prestação pessoal de serviços por parte dos empregados da
empresa. Por outro, vimos que a Constituição e Lei que instituiu a PLR afastam –
textualmente – o caráter remuneratório da mesma, no que foi seguida pela Lei de
Custeio da Previdência Social, Lei no 8.212, de 1991, que na alínea ‘j’ do inciso 9 do
Fl. 324
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2201-010.293 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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parágrafo 1o do artigo 28, assevera que não integra o salário de contribuição a parcela
paga a título de “participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou
creditada de acordo com lei específica”
A legislação e a doutrina tributária bem conhecem essa situação. Para uns, verdadeira
imunidade pois prevista na Norma Ápice, para outros isenção, reconhecendo ser a forma
pela qual a lei de caráter tributário, como é o caso da Lei de Custeio, afasta determinada
situação fática da exação.
Não entendo ser o comando constitucional uma imunidade, posto que esta é
definida pela doutrina como sendo um limite dirigido ao legislador competente.
Tácio Lacerda Gama (Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico, Ed.
Quartier Latin, pg. 167), explica:
"As imunidades são enunciados constitucionais que integram a norma de
competência tributária, restringindo a possibilidade de criar tributos"
Ao recordar o comando esculpido no artigo 7o, inciso XI da Carta da República não
observo um comando que limite a competência do legislador ordinário, ao reverso, vejo
a criação de um direito dos trabalhadores limitado por lei. Superando a controvérsia
doutrinária e assumindo o caráter isentivo em face da expressa disposição da Lei de
Custeio da Previdência, mister algumas considerações.
Superando a controvérsia doutrinária e assumindo o caráter isentivo em face da expressa
disposição da Lei de Custeio da Previdência, mister algumas considerações.
Nesse sentido, Luis Eduardo Schoueri (Direito Tributário 3aed. São Paulo: Ed Saraiva.
2013. p.649), citando Jose Souto Maior Borges, diz que a isenção é uma hipótese de não
incidência legalmente qualificada. Nesse sentido, devemos atentar para o alerta do
professor titular da Faculdade de Direito do Largo de São Francisco, que recorda que a
isenção é vista pelo Código Tributário Nacional como uma exceção, uma vez que a
regra é que: da incidência, surja o dever de pagar o tributo. Tal situação, nos obriga a
lembrar que as regras excepcionais devem ser interpretadas restritivamente.
Paulo de Barros Carvalho, coerente com sua posição sobre a influência da lógica
semântica sobre o estudo do direito aliada a necessária aplicação da lógica jurídica,
ensina que as normas de isenção são regras de estrutura e não regras de comportamento,
ou seja, essas se dirigem diretamente à conduta das pessoas, enquanto aquelas, as de
estrutura, prescrevem o relacionamento que as normas de conduta devem manter entre
si, incluindo a própria expulsão dessas regras do sistema (ab-rogação).
Por ser regra de estrutura a norma de isenção “introduz modificações no âmbito da regra
matriz de incidência tributária, esta sim, norma de conduta” (CARVALHO, Paulo de
Barros. Curso de Direito Tributário. 25a ed. São Paulo: Ed. Saraiva, 2013. p. 450),
modificações estas que fulminam algum aspecto da hipótese de incidência, ou seja, um
dos elementos do antecedente normativo (critérios material, espacial ou temporal), ou
do conseqüente (critérios pessoal ou quantitativo).
Podemos entender, pelas lições de Paulo de Barros, que a norma isentiva é uma escolha
da pessoa política competente para a imposição tributária que repercute na própria
existência da obrigação tributária principal uma vez que ela, como dito por escolha do
poder tributante competente, deixa de existir. Tal constatação pode, por outros critérios
jurídicos, ser obtida ao se analisar o Código Tributário Nacional, que em seu artigo 175
trata a isenção como forma de extinção do crédito tributário.
Voltando uma vez mais às lições do Professor Barros Carvalho, e observando a exata
dicção da Lei de Custeio da Previdência Social, encontraremos a exigência de que a
verba paga a título de participação nos lucros e resultados “quando paga ou creditada de
acordo com lei específica” não integra o salário de contribuição, ou seja, a base de
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2201-010.293 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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cálculo da exação previdenciária. Ora, por ser uma regra de estrutura, portanto
condicionante da norma de conduta, para que essa norma atinja sua finalidade, ou
seja impedir a exação, a exigência constante de seu antecedente lógico – que a
verba seja paga em concordância com a lei que regula a PLR – deve ser totalmente
cumprida.
Objetivando que tal determinação seja fielmente cumprida, ao tratar das formas de
interpretação da legislação tributária, o Código Tributário Nacional em seu artigo 111
preceitua que se interprete literalmente as normas de tratem de outorga de isenção,
como no caso em comento.
Importante ressaltar, como nos ensina André Franco Montoro, no clássico Introdução à
Ciência do Direito (24aed., Ed. Revista dos Tribunais, p. 373), que a:
“interpretação literal ou filológica, é a que toma por base o significado das
palavras da lei e sua função gramatical. (...). É sem dúvida o primeiro passo a dar
na interpretação de um texto. Mas, por si só é insuficiente, porque não considera
a unidade que constitui o ordenamento jurídico e sua adequação à realidade
social. É necessário, por isso, colocar seus resultados em confronto com outras
espécies de interpretação”. (grifos nossos)
Nesse diapasão, nos vemos obrigados a entender que a verba paga à título de PLR
não integrará a base de cálculo das contribuições sociais previdenciárias se tal
verba for paga com total e integral respeito à Lei no 10.101, de 2000, que dispõe
sobre o instituto de participação do trabalhador no resultado da empresa previsto
na Constituição Federal.
Isso porque: i) o pagamento de verba que esteja relacionada com o resultado da empresa
tem inegável cunho remuneratório em face de nítida contraprestação que há entre o
fruto do trabalho da pessoa física e a o motivo ensejador do pagamento, ou seja, o
alcance de determinada meta; ii) para afastar essa imposição tributária a lei tributária
isentiva exige o cumprimento de requisitos específicos dispostos na norma que
disciplina o favor constitucional.
Logo, imprescindível o cumprimento dos requisitos da Lei no 10.101 para que o
valor pago a título de PLR não integre o salário de contribuição do trabalhador.
Vejamos quais esses requisitos.
Dispõe textualmente a Lei no 10.101/00:
Art. 2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a
empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos,
escolhidos pelas partes de comum acordo:
I - comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também, por um
representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria;
II - convenção ou acordo coletivo.
§ 1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras
adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao
cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e
prazos para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os
seguintes critérios e condições:
I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;
II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2201-010.293 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13603.721709/2014-17

§ 2o O instrumento de acordo celebrado será arquivado na entidade sindical dos
trabalhadores.
...
Art. 3o ...
(...)
§ 2o É vedado o pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores a
título de participação nos lucros ou resultados da empresa em mais de 2 (duas)
vezes no mesmo ano civil e em periodicidade inferior a 1 (um) trimestre civil.
(grifamos)
Da transcrição legal podemos deduzir que a Lei da PLR condiciona, como condição de
validade do pagamento: i) a existência de negociação prévia sobre a participação; ii)
a participação do sindicato em comissão paritária escolhida pelas partes para a
determinação das metas ou resultados a serem alcançados ou que isso seja
determinado por convenção ou acordo coletivo; iii) o impedimento de que tais
metas ou resultados se relacionem à saúde ou segurança no trabalho; iv) que dos
instrumentos finais obtidos constem regras claras e objetivas, inclusive com
mecanismos de aferição, sobre os resultados a serem alcançados e a fixação dos
direitos dos trabalhadores; v) a vedação expressa do pagamento em mais de duas
parcelas ou com intervalo entre elas menor que um trimestre civil.
Esses requisitos é que devemos interpretar literalmente, ou como preferem alguns,
restritivamente. O alcance de um programa de PLR, ao reverso, não pode - sob o prisma
do intérprete do direito - discriminar determinados tipos de trabalhadores, ou categorias
de segurados. Não pode o Fisco valorar o programa de metas, ou seja, entender que as
metas são boas ou ruins, ou mesmo emitir juízo sobre a participação sindical, devendo
simplesmente verificar se as metas são claras e objetivas e se houve a participação
sindical. A autoridade lançadora deve sim, verificar o cumprimento dos ditames da Lei
no 10.101/00.
Da lição apresentada, conclui-se que o ordenamento jurídico tributário outorgou
isenção para as verbas pagas ao título de PLR, desde que cumprido os requisitos legais
estabelecidos pela Lei no 10.101/2000, dentre os quais, destaca-se “i) a existência de negociação
prévia sobre a participação; ii) a participação do sindicato em comissão paritária escolhida
pelas partes para a determinação das metas ou resultados a serem alcançados ou que isso seja
determinado por convenção ou acordo coletivo; iii) o impedimento de que tais metas ou
resultados se relacionem à saúde ou segurança no trabalho; iv) que dos instrumentos finais
obtidos constem regras claras e objetivas, inclusive com mecanismos de aferição, sobre os
resultados a serem alcançados e a fixação dos direitos dos trabalhadores; v) a vedação
expressa do pagamento em mais de duas parcelas ou com intervalo entre elas menor que um
trimestre civil”.
Destaca-se que todos os requisitos mencionados devem ser obedecidos
cumulativamente, bastando que um deles esteja ausente para impossibilitar a utilização da
isenção ao pagamento das contribuições previdenciárias incidentes sobre tais verbas.
São estes os requisitos que devem ser observados pela fiscalização para afastar a
incidência das contribuições previdenciárias incidentes sobre o PLR pago. Não cabe ao fisco
emitir juízo de valor sobre o conteúdo material do plano, “ou seja, entender que as metas são
boas ou ruins” tampouco sobre o montante da participação distribuída. Em síntese, para
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2201-010.293 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13603.721709/2014-17

verificação da validade da isenção, in casu, cabe ao fisco tão somente verificar que o
mencionado programa atendeu as regras da Lei no 10.101/2000.
Pois bem, findada esta breve digressão sobre o conceito jurídico tributário da
isenção outorgada para à remuneração paga ao título de PLR, é imperioso verificar se o acordo
de PLR da RECORRENTE atende aos requisitos estipulados pela Lei.
Conforme já relatado, segundo a autoridade lançadora expôs no Relatório Fiscal
acostado às fls. 16/23, os acordos de PLR celebrados violam as leis de regência pois:
 Não existe fixação de direitos substantivos da participação
 Não existe fixação de índice de produtividade, qualidade ou lucratividade
da empresa
 Não existe programa de metas, com resultados e prazos pactuados
previamente.
Portanto, entendeu a fiscalização que o pagamento da referida verba não atendeu
aos preceitos estabelecidos na lei 10.101/2000.
Alega a RECORRENTE que, ainda que o acordo de fls. 271/272, firmado em
16/08/2011, não tenha feito referências às condições sugeridas pelo legislador, no § 1o do art. 2o
da Lei 10.101/2000, não se pode perder de vista que ele contém regras claras e objetivas acerca
das condições necessárias a consecução do plano, tais como a sua extensão a todos os
empregados, os valores das participações, com seus limites, a data de 31/01/2012 para o
pagamento, sendo certo que ele foi firmado mais de cinco meses antes da data de pagamento,
sem embargo de que, posteriormente, a Lei no 10.101/2000 veio a fixar em 90 dias essa
antecedência, conforme § 7o de seu art. 2o, criado pela Medida Provisória no 905/2019 e
subsequente Lei no 14.020/2020.
Ora, os requisitos legais devem ser obedecidos cumulativamente, bastando que
um deles esteja ausente para impossibilitar a utilização da isenção ao pagamento das
contribuições previdenciárias incidentes sobre tais verbas.
Tendo em vista que o Acordo não aponta qualquer tipo de programa de metas ou
resultados previamente acordados e seus respectivos mecanismos de aferição, não indicam aos
empregados o tipo de ação a desenvolver para fazerem jus à PLR, contraria o real propósito deste
instituto, não cumprindo, assim, requisito legal acima descrito.
A RECORRENTE se apega ao fato de que o art. 2o, §1o, da Lei no 10.101/2000
estabelece que os “índices de produtividade qualidade e lucratividade” e os “programas de
metas e resultados pactuados previamente” são apenas exemplos de critérios para a aferição do
pagamento de PLR.
De fato, lhe assiste razão. Porém o fato da lei indicar exemplos de aferição dos
critérios para cálculo da PLR não significa que ela deve ser paga indistintamente, sem qualquer
critério, sob pena de desvirtuar o próprio instituto da PLR. Neste sentido, o texto do §1o dispõe
que:
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2201-010.293 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Art. 2o (...)
§ 1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras
adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao
cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos
para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os seguintes critérios e
condições:
Sendo assim, para a isenção da PLR paga, é de rigor que a mesma traga em seu
bojo esta forma de apuração clara e objetiva a fim de tornar possível a aferição para verificar o
cumprimento do acordado por cada um dos empregados, e o valor que lhe é devido. Afinal,
valores pagos sem critérios aos empregados não podem ser compreendidos como resultado da
integração capital x trabalho.
Ademais, qual o esforço extra que o trabalhador fará para fazer jus à PLR se boa
parte do resultado já estava apurada, como afirma a RECORRENTE? A única exigência firmada
para fazer jus ao recebimento da PLR era a de que o empregado tenha trabalhado no período de
01/01/2011 a 31/12/2011, e só.
Ou seja, bastava trabalhar na empresa RECORRENTE, sem demonstrar esforço
ou colaboração para um melhor desempenho, que o empregado tinha direito à receber a PLR.
Sabe-se que um dos princípios basilares da PLR isenta é que a mesma sirva como
incentivo à produtividade, o que não ocorreu no caso, pois a própria RECORRENTE reconhece
que “se afigurou razoável não se estabelecer meta, mas sim definir de vez a participação,
independentemente do desempenho relativo aos quatro meses e quatorze dias então faltantes
para o término do ano” (fl. 225).
Portanto, sem razão a RECORRENTE.
CONCLUSÃO
Em razão do exposto, voto por NEGAR PROVIMENTO ao recurso voluntário,
nos termos das razões acima expostas.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim

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