Tribunal: CARF
Processo: 10925.901156/2014-45
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JUCILEIA DE SOUZA LIMA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-09-26
Data de publicação: 2023-12-07

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004
INSUMO. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP 1.221.170/PR.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou releva^ncia, vale dizer, considerando­se a imprescindibilidade ou a importa^ncia de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econo^mica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR).
BENS PARA REVENDA. AQUISIÇÃO/RECEPÇÃO. COOPERATIVAS FILIADAS. CRÉDITOS. DESCONTOS. IMPOSSIBILIDADE.
A aquisição/recepção de bens (mercadorias) de cooperativas singulares, inclusive de cooperado pessoa física, não implica operação de compra e venda e sim ato cooperativo, que é isento das contribuições para o PIS e COFINS, assim, tal aquisição não gera créditos destas contribuições.
CREDITAMENTO. FRETE ADQUIRIDOS DE ASSOCIADOS. POSSIBILIDADE.
Fretes nas aquisições de matéria-prima onerada pelas contribuições dá direito ao desconto de créditos, desde que, contratados com pessoas jurídicas e tributados pela contribuição para o PIS e para a Cofins.
CRÉDITO. DESPESAS COM FRETES DE TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. IMPOSSIBILIDADE.
Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das leis de regência das contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos em relação a fretes de saída na transferência de produtos acabados entre estabelecimentos.
JUROS E CORREÇÃO MONETÁRIA NA APURAÇÃO DOS CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Conforme decidido no julgamento do REsp 1.767.945/PR, realizado sob o rito dos recursos repetitivos, é devida a correção monetária no ressarcimento de crédito escritural da não cumulatividade acumulado ao final do trimestre, permitindo, dessa forma, a correção monetária inclusive no ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas.
Para incidência de SELIC deve haver mora da Fazenda Pública, configurada somente após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo pelo Fisco, nos termos do art. 24 da Lei n. 11.457/2007. Aplicação do o art. 62, § 2o, do Regimento Interno do CARF

Inteiro teor:
S3-C 3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10925.901156/2014-45
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-013.360 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
26 de setembro de 2023
Recorrente
COOPERATIVA A1
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004
INSUMO. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP
1.221.170/PR.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando­se a imprescindibilidade ou a importância
de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no
1.221.170/PR).
BENS PARA REVENDA. AQUISIÇÃO/RECEPÇÃO. COOPERATIVAS
FILIADAS. CRÉDITOS. DESCONTOS. IMPOSSIBILIDADE.
A aquisição/recepção de bens (mercadorias) de cooperativas singulares,
inclusive de cooperado pessoa física, não implica operação de compra e venda
e sim ato cooperativo, que é isento das contribuições para o PIS e COFINS,
assim, tal aquisição não gera créditos destas contribuições.
CREDITAMENTO.
FRETE
ADQUIRIDOS
DE
ASSOCIADOS.
POSSIBILIDADE.
Fretes nas aquisições de matéria-prima onerada pelas contribuições dá direito
ao desconto de créditos, desde que, contratados com pessoas jurídicas e
tributados pela contribuição para o PIS e para a Cofins.
CRÉDITO. DESPESAS COM FRETES DE TRANSFERÊNCIA DE
PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS.
IMPOSSIBILIDADE.
Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das
leis de regência das contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos em relação
a fretes de saída na transferência de produtos acabados entre estabelecimentos.
JUROS E CORREÇÃO MONETÁRIA NA APURAÇÃO DOS CRÉDITOS.
POSSIBILIDADE.
Conforme decidido no julgamento do REsp 1.767.945/PR, realizado sob o rito
dos recursos repetitivos, é devida a correção monetária no ressarcimento de
crédito escritural da não cumulatividade acumulado ao final do trimestre,
permitindo, dessa forma, a correção monetária inclusive no ressarcimento da
COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas.
Para incidência de SELIC deve haver mora da Fazenda Pública, configurada
somente após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10925.901156/2014-45
Fl. 382
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-013.360 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.901156/2014-45

administrativo pelo Fisco, nos termos do art. 24 da Lei n. 11.457/2007.
Aplicação do o art. 62, § 2o, do Regimento Interno do CARF

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar parcial
provimento ao recurso voluntário, para reverter as glosas sobre os fretes adquiridos de
associados/cooperados e para reconhecer o direito à atualização monetária, pela taxa Selic, do
ressarcimento deferido, após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo
pelo Fisco. E, por voto de qualidade, negar provimento à reversão das glosas sobre os fretes
relativos à transferência de produtos e mercadorias entre os estabelecimentos. Vencidos os
Conselheiros Ari Vendramini, Laércio Cruz Uliana Junior e Juciléia de Souza Lima (Relatora),
que davam provimento neste tópico. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente e Redator designado
(documento assinado digitalmente)
Juciléia de Souza Lima - Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ari Vendramini, Laércio
Cruz Uliana Júnior, Sabrina Coutinho Barbosa, Wagner Mota Momesso de Oliveira (suplente
convocado), Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente) e Juciléia de Souza Lima (Relatora).

Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário contra o não reconhecimento integral do crédito
pleiteado em pedido de ressarcimento a título de Contribuição para o Pis/Pasep, vinculado à
receita não tributada no mercado interno não tributado relativo ao 3o trimestre de 2004, através
da PER/DCOMP no 24615.76924.300409.1.1.10-6000, tendo como valor do pedido o montante
de R$ 161.720,78, deferido parcialmente no montante de R$ 78.393,86, (e-fls. 58).

Fl. 383
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-013.360 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.901156/2014-45

Esses créditos foram apurados sob o regime da não cumulatividade com base nos
dados do Dacon (Demonstrativo de Apuração das Contribuições Sociais), são decorrentes das
operações no mercado interno em razão de vendas efetuadas com alíquota zero, não incidência,
isenção ou suspensão das contribuições que remanesceram ao final do 3o trimestre de 2004, após
as deduções do valor a recolher da contribuição, concernentes às demais operações.
Em sede de verificação do crédito pleiteado, registrou-se divergências, as quais
motivaram as seguintes glosas:
- Aquisições de bens para revenda adquiridos de cooperados/ associados;
- Aquisições de bens utilizados como Insumos: Crédito apurado sobre fretes na
aquisição de bens para revenda e insumos para produção, de pessoas físicas e
cooperados/associados, e sobre fretes relativos à aquisição de bens não comprovada
- Despesas de Armazenagem e Fretes na Operação de Venda: Crédito apurado
sobre fretes relativos a transferências de bens e mercadorias entre os estabelecimentos da
interessada
- Crédito Presumido – Atividades Agroindustriais: Crédito presumido decorrente
de aquisição de suínos (NCM 01.03) com percentual de presunção de 60%, quando o percentual
correto seria 35%;
- Crédito Presumido – Estoque de Abertura: Crédito presumido relativo aos
estoques de abertura apurado com a utilização das alíquotas de 1,65% e 7,6%, quando as
alíquotas previstas na legislação são de 0,65% e 3,0%
- Apropriação dos Créditos: necessidade de observar o “rateio proporcional”,
aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns;
Cientificada do despacho decisório, a contribuinte apresentou manifestação de
inconformidade, a qual foi julgada improcedente pela 4a Turma da Delegacia Regional de
Julgamento 05, através do acórdão 105-003.599, assim ementado:

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004
ALEGAÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE E ILEGALIDADE DE
ATOS
NORMATIVOS.
INVIABILIDADE
NO
PROCESSO
ADMINISTRATIVO.
Os órgãos de julgamento administrativo estão obrigados a cumprir as
disposições da legislação tributária vigente e o entendimento da RFB
expresso em atos normativos, sendo incompetentes para apreciar
arguições de inconstitucionalidade e ilegalidade de atos regularmente
editados.
Fl. 384
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-013.360 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.901156/2014-45

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004
REGIME
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
COOPERATIVA
DE
PRODUÇÃO AGROPECUÁRIA. BENS PARA REVENDA E INSUMOS
PROVENIENTES
DE
ASSOCIADOS.
IMPOSSIBILIDADE
DE
APURAÇÃO DE CRÉDITOS.
No regime não cumulativo da Contribuição para o PIS/Pasep, as
sociedades cooperativas de produção agropecuária podem apurar
créditos na aquisição de bens para revenda e de bens e serviços
utilizados como insumos adquiridos de não associados, sendo vedado o
creditamento em relação a bens e serviços provenientes de associados.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. BENS E SERVIÇOS NÃO
SUJEITOS
AO
PAGAMENTO
DE
CONTRIBUIÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE DE APURAÇÃO DE CRÉDITO.
Em regra, no regime da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep, é vedada a apuração de créditos na aquisição de bens ou
serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição.
REGIME
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
SERVIÇOS
DE
TRANSPORTE. PRODUTOS ACABADOS. MERCADORIAS PARA
REVENDA. ESTABELECIMENTOS DA MESMA PESSOA JURÍDICA.
Os serviços de transporte realizados entre estabelecimentos do
contribuinte, referentes a produtos acabados ou a mercadorias para
revenda, não podem ser considerados insumos para fins de apuração de
crédito da Contribuição para o PIS/Pasep. Não há insumos na atividade
comercial.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004
CRÉDITO. ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA. TAXA SELIC. VEDAÇÃO
LEGAL.
Por expressa disposição legal, não incide atualização monetária sobre
créditos da Contribuição para o Pis/Pasep objeto de ressarcimento.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido

Fl. 385
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-013.360 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.901156/2014-45

Irresignada, a Recorrente apresentou Recurso Voluntário a este Tribunal, no qual,
em sua defesa alega (e-fls. 353):
(i) não há vedação legal para o direito de crédito decorrente das aquisições de bens para revenda
de associados/cooperados;
(ii) na AQUISIÇÃO DE BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS, insurge-se contra as
seguintes glosas:
(ii.1) Fretes nas aquisições de Bens para Revenda e de Bens utilizados como Insumos adquiridos
de Associados/Cooperados e/ou Pessoas Físicas;
(ii.2) Fretes na aquisição de Bens para Revenda e de Bens utilizados como insumos que foram
adquiridos sem o pagamento das contribuições;
(iii) quanto às DESPESAS DE ARMAZENAGEM E FRETE NA OPERAÇÃO DE VENDA
(iii.1) Fretes relativos à transferência de produtos e mercadorias entre os estabelecimentos da
empresa;
(iv) Por fim, requer a atualização do crédito pela taxa Selic desde o 361o dia a partir do protocolo
até o efetivo ressarcimento.

Em suma, é o Relatório.

Voto Vencido
Conselheira Juciléia de Souza Lima, Relatora.
O Recurso é tempestivo, bem como, atende aos demais requisitos de
admissibilidade, portanto, dele conheço.
Ante a ausência de preliminares prejudiciais de mérito do Recurso, passo a
apreciá-lo.
DAS GLOSAS
(i) Das aquisições de bens para revenda adquiridos de cooperados/ associados
As glosas decorrentes das aquisições de bens para revenda adquiridos de
cooperados/ associados se deram por razões diversas como demonstra o relatório da fiscalização
(e-fls. 68)
“Em análise da memória de cálculo apresentada pela interessada referente ao
crédito sobre bens para revenda informado na linha 01 do Dacon, constatou-se divergências
entre os valores declarados no Dacon e os constantes na respectiva memória de cálculo,
conforme a tabela abaixo:
Fl. 386
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-013.360 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.901156/2014-45

Como é possível verificar, em memória de cálculo foi demonstrada base
de crédito inferior à declarada em Dacon. Dessa forma, a diferença
entre o valor declarado na linha 01 do Dacon e a correspondente
memória de cálculo foi glosada por falta de comprovação”.
Também afirma a fiscalização, ratificada pelo julgador “a quo”, que glosou da
base de créditos de PIS/Pasep e de COFINS, valores relativos a mercadorias para revenda,
adquiridos de cooperados, sob o fundamento de que é vedada a apropriação de créditos sobre tais
aquisições, nos termos dos incisos I e II, do art. 23, da IN SRF no 635/2006.
A própria recorrente reconhece que o assunto trata-se, meramente, de questão de
fundo de direito.
Todavia, o assunto não é novo, nem controverso dado que, recentemente, esta
Turma, na sessão de 25/07/2023, decidiu, por unanimidade, negar provimento ao tópico recursal
relatado pelo Ilustre Conselheiro Adão Vitorino de Morais no acórdão no 3301-012.884, o qual
passo a transcrever:
“Os atos cooperativos, ou seja, aqueles praticados entre as cooperativas e seus
associados/cooperados, pessoas físicas e/ ou jurídicas, não constituem
operação de mercado e, consequentemente, não implicam contrato de compra
e venda de produtos, conforme art. 79 da Lei no 5.764/71.
No julgamento do REsp no 1.141.667, sob a sistemática dos arts. 1.036 a 1.041
da Lei no 13.105/2015, o STJ decidiu que não incide PIS e Cofins sobre os
denominados “atos cooperativos típicos”, nos termos do art. 79 da Lei
5.764/71.
Especificamente, em relação às sociedades cooperativas de produção
agropecuária e industrial, a IN RFB no 635/2006, art. 23, incisos I e II,
reconheceu o direito de estas sociedades excluírem da base de cálculo do PIS
e da Cofins, inclusive sob o regime não cumulativo, os valores repassados aos
associados, decorrentes da comercialização dos produtos entregues à
cooperativa. Essa exclusão foi mantida nas demais IN, conforme consta do art.
292 da IN RFB No 1.911/2019, literalmente:
Art. 292. Sem prejuízo das exclusões aplicáveis a qualquer pessoa jurídica, de
que tratam os arts. 27 e 28, bem como da especificada para as sociedades
cooperativas no art. 291, as sociedades cooperativas de produção
agropecuária poderão excluir da base de cálculo da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins (Lei no 5.764, de 1971, art. 79, parágrafo único;
Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, art. 15; Lei no 10.676, de 2003, art.
1o, caput e § 1o; e Lei no 10.684, de 2003, art. 17):
Fl. 387
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-013.360 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.901156/2014-45

I - os valores repassados aos associados, decorrentes da comercialização de
produto por eles entregue à cooperativa;
II - as receitas de venda de bens e mercadorias a associados;
(...)
III - as receitas decorrentes da prestação, aos associados, de serviços
especializados, aplicáveis na atividade rural, relativos a assistência técnica,
extensão rural, formação profissional e assemelhadas;
IV - as receitas decorrentes do beneficiamento, armazenamento e
industrialização de produção do associado;
V - as receitas financeiras decorrentes de repasse de empréstimos rurais
contraídos junto a instituições financeiras, até o limite dos encargos a estas
devidos;
(...)
VII - os custos agregados ao produto agropecuário dos associados, quando da
comercialização pelas sociedades cooperativas de produção agropecuária.
§ 9o Considera-se custo agregado ao produto agropecuário de que trata o
inciso VII do caput os dispêndios pagos ou incorridos com matéria-prima,
mão-de-obra, encargos sociais, locação, manutenção, depreciação e demais
bens aplicados na produção, beneficiamento ou acondicionamento e os
decorrentes de operações de parcerias e integração entre a cooperativa e o
associado, bem assim os de comercialização ou armazenamento do produto
entregue pelo cooperado.
Por sua vez, o § 2o, inciso II, do art. 3o das Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003, citados e transcritos anteriormente, veda expressamente o
desconto de créditos sobre aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição.
Dessa forma, a glosa de créditos descontados das aquisições de bens para revenda
adquiridos de cooperados/ associados deve ser mantida.
(ii) Das aquisições de bens utilizados como Insumos e o conceito de insumo
Para interpretar o conceito de insumo, entendo por bem registrar que o conceito de
insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS deve tomar como base a decisão
proferida no RESP 1.221.170.
É sabido que em fevereiro de 2018, a 1a Seção do STJ ao apreciar o Resp
1.221.170 definiu, em sede de repetitivo, decidiu pela ilegalidade das instruções normativas 247
e 404, ambas de 2002, sendo firmada a seguinte tese:
Fl. 388
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-013.360 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.901156/2014-45

“(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções
Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da
contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis
10.637/2002 e 10.833/2003; e
(b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem
ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte”.
No resultado final do julgamento, o STJ adotou interpretação intermediária,
considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, pretendeu-se que seja considerado insumo o que for essencial ou relevante
para o processo produtivo ou à atividade principal desenvolvida pela empresa.
Vejamos excerto do voto da Ministra Assusete Magalhães:
“Pela perspectiva da zona de certeza negativa, quanto ao que
seguramente se deve excluir do conceito de ‘insumo’, para efeito
de creditamento do PIS/COFINS, observa-se que as Leis
10.637/2002 e 10.833/2003 trazem vedações e limitações ao
desconto de créditos.
Quanto às vedações, por exemplo, o art. 3o, §2o, de ambas as Leis
impede o crédito em relação aos valores de mão de obra pagos a
pessoa física e aos valores de aquisição de bens e serviços não
sujeitos ao pagamento das contribuições. Já como exemplos de
limitações, o art. 3o, §3o, das referidas Leis estabelece que o
desconto de créditos aplica-se, exclusivamente, em relação aos
bens e serviços adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no
País e aos custos e despesas pagos ou creditados a pessoas
jurídicas também domiciliadas no território nacional.”
Restou pacificada no STJ a tese que: “o conceito de insumo deve ser aferido à luz
dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou
a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte”.
O conceito de insumo também foi consignado pela Fazenda Nacional, vez que, em
setembro de 2018, publicou a NOTA SEI PGFN/MF 63/2018, in verbis:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de
controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no
247/2002 e 404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos
critérios de essencialidade ou relevância.
Fl. 389
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-013.360 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.901156/2014-45

Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional.
Autorização para dispensa de contestar e recorrer com fulcro no
art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria
PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3o da Portaria
Conjunta PGFN/RFB no 01/2014."

A Nota clarifica e orienta, internamente, a definição do conceito de insumos na “visão”
da Fazenda Nacional:
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro
Campbell Marques, aludindo ao “teste de subtração” para
compreensão do conceito de insumos, que se trata da “própria
objetivação
segura
da
tese
aplicável
a
revelar
a
imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou
serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto tal método não
esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua
aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o
processo produtivo e a prestação de serviços e que neles possam
ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte
na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade
da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto
ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a
essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma
“conditio sine qua non” para a produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o
item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade
empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas
importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no
mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes,
quando analisadas em cotejo com a atividade principal
desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo."
Com tal nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou obste a atividade principal da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto
ou do serviço daí resultantes. Tal ato ainda reflete que o “teste de subtração” deve ser utilizado
para fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo.
Eis o item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada
processo produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer
parte de vários processos produtivos, porém, com diferentes níveis
de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético levado a
Fl. 390
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-013.360 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.901156/2014-45

efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos
mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância
para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele
item – bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente cuja
subtração implique a impossibilidade da realização da atividade
empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial
que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição
de insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez
retirados do processo produtivo, comprometem a consecução da
atividade-fim da empresa, estejam eles empregados direta ou
indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do
mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do
Ministro Mauro Campbell Marques.”
Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que
torne o serviço ou produto inútil.
Com efeito, o conceito de insumo a ser utilizado nesse voto será a sua relação
direta com o processo produtivo. Feitos os devidos comentários, passemos à análise do presente
do caso.
(iii) Dos fretes cujas mercadorias não constam nas Linhas 01 e/ou 02, das Fichas 06-A e 16-
A, do DACON

A respeito dos fretes, a Recorrente insurge-se contra as seguintes glosas:

iii.1) Dos fretes adquiridos de associados/cooperados

Relata fiscalização ter encontrado inconsistências diz respeito aos fretes na
aquisição de bens para revenda e insumos para produção informados na linha 02 do Dacon. Não
há previsão legal expressa para a apropriação de créditos relativos ao frete pago pelo adquirente
na compra de mercadorias para revenda e de insumos para produção. Somente há previsão para o
desconto do crédito relativo ao frete, na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo
vendedor, conforme inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003, c/c o art. 15, inciso II, dessa
mesma lei.
Com base nesse critério, foram glosados todos os fretes referentes a aquisições de
associados/cooperados, visto que tais aquisições não dão direito a crédito por força do disposto
no art. 79 da Lei no 5.764/71.
Todavia, entendo que o desconto de créditos das contribuições sobre os custos de
insumos utilizados na produção dos bens destinados à venda está previsto no inciso II do art. 3o
das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003. Os fretes incorridos na operação de compra de
insumos, suportados pelo adquirente, integram o custo da matéria-prima adquirida.
Fl. 391
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-013.360 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.901156/2014-45

Assim, a parte da matéria-prima onerada pelas contribuições dá direito ao
desconto de créditos, desde que, contratados com pessoas jurídicas e tributados pela contribuição
para o PIS e para a Cofins, . Dessa forma, a glosa dos créditos sobre custos dos fretes incorridos
com a aquisição de insumos, ainda que desonerados das contribuições, deve ser revertida.
iii.2) Dos fretes na aquisição de bens para revenda ou de insumos para produção

A Manifestante afirma tratar-se de aquisições de mercadorias para revenda ou de
insumos de produção, como leite cru, suínos, laranjas, cereais (revendidos ou utilizados como
matéria-prima na fabricação de rações) e frutas e verduras, que não foram informadas nas Linhas
01 e/ou 02, das Fichas 06-A e 16-A, do DACON, porque se trata de mercadorias isentas, não
tributadas, alíquota zero, com o pagamento das contribuições suspenso, etc.

No que se refere aos fretes da Linha 1 e 2, a relata fiscalização:
Também foi realizado cruzamento de dados entre as memórias de
cálculo de fretes e as memórias de cálculo de bens para revenda e bens
utilizados como insumo, tendo sido glosados todos os fretes cujas notas
fiscais dos produtos transportados não constam nas memórias de cálculo
de bens para revenda ou de insumos. Ou seja, foram glosados todos os
fretes que não se referem a bens para revenda ou a bens utilizados como
insumos informados nas linhas 01 ou 02 do Dacon.

No que pese a Recorrente afirmar, ainda, que o direito de apropriar créditos de
PIS/Pasep e de COFINS sobre fretes existe tanto na atividade industrial quanto na comercial,
sendo que, em relação ao transporte de bens a serem utilizados como insumos de produção ou
fabricação de bens destinados à venda, o frete integra o custo de aquisição dos referidos bens e,
nesta condição, compõe a base cálculo dos créditos das contribuições.
Aqui, a glosa também decorreu da ausência de provas da efetividade das
operações.

A glosa dos fretes decorrem das aquisições de bens não comprovadas, cujas
mercadorias não constam nas Linhas 01 e/ou 02, das Fichas 06-A e 16-A, do DACON, houve,
portanto, glosa de créditos relativos a insumos cujos dispêndios correspondentes não foram
comprovados.

Daí, não se questiona, nesse caso, se se trata de bens adquiridos com ou sem a
incidência das contribuições, já que sequer houve a comprovação do dispêndio.
Houve glosa de créditos relativos a fretes pagos na aquisição de bens cujo
dispêndio correspondente não foi comprovado. A lógica da glosa é a mesma até aqui
evidenciada, qual seja: sem comprovação do dispêndio relativo a um bem, não há direito ao
crédito sobre o seu valor da aquisição. Assim, o que compõe esse custo de aquisição não gerará,
consequentemente, direito a crédito.
Considerando que a Recorrente nada trouxe para contrapor-se ao trabalho da
fiscalização, as glosas sobre tais fretes, por ausência de provas, merecem manter-se hígidas.
Fl. 392
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-013.360 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.901156/2014-45

(iii.3) Despesas de Armazenagem e Fretes
(iii.3.1) Dos Fretes relativos à transferência de produtos e mercadorias em elaboração entre
os estabelecimentos

Aqui a glosa tem fundo de direito como afirma a fiscalização (e-fls. 47):
Examinando os documentos apresentados, verificou-se que foram
incluídos, na memória de cálculo, fretes relativos a transferências de
bens e mercadorias entre os estabelecimentos da interessada. Tendo em
vista que somente há previsão para o desconto do crédito relativo ao
frete, na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor,
todos os fretes referentes a movimentação de bens entre os
estabelecimentos da cooperativa interessada foram glosados, por
ausência de previsão legal.

Entendo ser inegável que o frete representa etapa essencial e relevante no
desenvolvimento do produto final, merecendo o pleito ser analisado à luz da pacificada tese no
STJ, a qual previu que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado
item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte”.
A Recorrente, para consecução do objeto social da empresa, necessita contratar
prestadoras de serviços de transporte para a locomoção das matérias-primas, o que revela que os
fretes são serviços de transporte tomados com a finalidade de propiciar a continuação/finalização
do processo produtivo.
Quanto à abrangência do art. 3o, IX, da Lei no 10.833 de 2003, extensível ao PIS
por força do art. 15, II, do mesmo diploma legal. É que a expressão “na operação de
venda” abrange não apenas o frete do estabelecimento alienante para o adquirente. Tanto
é assim que os mesmos dispositivos versam sobre os custos de armazenagem das
mercadorias, admitindo, pois, que a mercadoria não precisa sair necessariamente do
estabelecimento industrial/comercial para o estabelecimento adquirente.
Conquanto o frete seja de mercadorias, e não de ativos, o mesmo poderá dar
ensejo a créditos de PIS. Isso porque, ao fim e ao cabo, se o objeto do frete é mercadoria, esta
será destinada à venda mais cedo ou mais tarde. Interpretar o dispositivo de forma diversa seria o
mesmo que fomentar o contribuinte a estruturar os seus negócios de modo a ter um único
centro de distribuição, no mesmo endereço ou próximo à unidade fabril, e vários
escritórios comerciais espalhados pelo Brasil.
Além disso, se o intuito do legislador fosse restringir a geração de crédito ao frete
da operação de venda, em sua última etapa, o serviço de transporte contratado para levar
matéria-prima à unidade fabril jamais poderia se enquadrar no conceito de insumos.
Nesse sentido, por bem distinguir o frete da aquisição de insumos e o frete da operação de venda,
e admitir o creditamento do PIS em ambos os casos, convém transcrever a seguinte solução de
consulta:
Fl. 393
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-013.360 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.901156/2014-45

Processo de Consulta no 238/11
Órgão: Superintendência Regional da Receita Federal - SRRF / 8a.
Região Fiscal
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep.
Ementa: PIS/PASEP NÃO-CUMULATIVO. DIREITO DE
CRÉDITO.
(...)
FRETE.
A partir de 1° de dezembro de 2002, o valor do serviço de
transporte (frete) prestado por pessoa jurídica domiciliada no
País contratado para transportar bens adquiridos para serem
utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados à
venda podem gerar crédito a ser descontado da contribuição
para o PIS/Pasep, respeitados os demais requisitos legais e
normativos pertinentes.
A partir de 1o de fevereiro de 2004, o valor do serviço de frete
prestado por pessoa jurídica domiciliada no País na operação
de venda cujo ônus seja suportado pelo vendedor pode gerar
crédito a ser descontado da contribuição para o PIS/Pasep,
respeitados os demais requisitos legais e normativos pertinentes.
Dispositivos Legais: Lei no 10.833, de 2003, arts. 15 e 93; Lei no
10.637, de 2002, art. 3o; Lei no 10.865, de 2004, arts. 15 e 53; IN
DF CARF MF Fl. 3796 SRF no 247, de 2002, arts. 66 e 67; IN SRF
no 358, de 2003, art. 1o; Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999,
art. 289 e 346.
(...)
EDUARDO NEWMAN DE MATTERA GOMES - Chefe
(Data da Decisão: 04.10.2011 / Data da Publicação: 01.12.2011)
Aqui a solução de consulta ora transcrita é útil para demonstrar que não é apenas o
frete na operação de venda, em sua etapa derradeira, que gera créditos de PIS.
Com efeito, demonstrado o dispêndio com a contratação de serviços de
transporte de mercadoria entre estabelecimentos da recorrente, e não sendo o respectivo ônus
repassado ao adquirente das mercadorias, é de se reconhecer o seu direito ao crédito de
COFINS e PIS nesse particular.
A construção jurisprudencial admite também a tomada de créditos sobre
despesas com fretes pagos a pessoas jurídicas quando o custo do serviço, suportado pelo
Fl. 394
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-013.360 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.901156/2014-45

adquirente, é apropriado ao custo de aquisição de um bem utilizado como insumo ou de um
bem para revenda; bem como de fretes pagos a pessoa jurídica para transporte de insumos ou
produtos inacabados entre estabelecimentos, dentro do contexto do processo produtivo da
pessoa jurídica.
Enfim, serviço de transporte de matérias-primas entre os estabelecimentos da
recorrente dentro do seu contexto produtivo enquadra-se no conceito de insumo, razão pela
qual voto por dar parcial provimento ao recurso para reverter a presente glosa referentes a fretes
relativos à transferência de produtos e mercadorias acabadas entre os estabelecimentos.
(iv) Da Correção Monetária
Por fim, no que cerne ao pleito pela correção monetária, o tema também não é
novo nesta Turma, tendo já, por diversas vezes, sido decidido, aqui, nesta ocasião, pelo brilhante
voto, transcrevo as lições do Ilustre Conselheiro Salvador Cândido Brandão Júnior, no Processo
no 10120.909097/2011-76, faço dele as minhas razões decidir para dar provimento ao presente
tópico recursal, “in litteris”,:
“ Entendo estar correta a aplicação da SELIC em caso de obstáculo ao
ressarcimento por parte da Fazenda Pública, criando embaraço ao
crédito após a apresentação do pedido de ressarcimento, como no caso
concreto.
No entanto, ainda é preciso esclarecer alguns pontos, pois,
especificamente para PIS e COFINS, este E. CARF editou uma súmula
que afasta a aplicação de correção monetária ou juros aos pedidos de
ressarcimento:
Súmula CARF no 125
No ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas não
incide correção monetária ou juros, nos termos dos artigos 13 e 15, VI, da Lei no
10.833, de 2003.
Peço vênia para transcrever os dispositivos mencionados na súmula
acima:
Art. 13. O aproveitamento de crédito na forma do § 4odo art. 3o, do art. 4oe dos §§ 1oe
2odo art. 6o, bem como do § 2oe inciso II do § 4oe § 5odo art. 12, não ensejará
atualização monetária ou incidência de juros sobre os respectivos valores.
[...]
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata aLei
no10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto:
[...]
VI - no art. 13 desta Lei.
No entanto, em meu sentir, referidos dispositivos têm aplicação apenas
para os créditos escriturais do regime não cumulativo, utilizados para
Fl. 395
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3301-013.360 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.901156/2014-45

deduzir do PIS e da COFINS devidos pela incidência dos tributos em
cada período de apuração.
Enquanto no regime da não cumulatividade, os créditos não podem ter
correção monetária, já que não há mora da Fazenda. Dispositivo
semelhante não existe para o IPI e gerou uma questão judicial até ser
pacificada pelo REsp 1.035.847/RS, no sentido de que a correção
monetária não incide sobre os créditos de IPI decorrentes do princípio
constitucional da não-cumulatividade (créditos escriturais), por ausência
de previsão legal.
No entanto, uma vez acumulados os créditos de IPI e formulado o pedido
de ressarcimento, o obstáculo da Fazenda Pública representa a mora,
sendo devida
a aplicação da correção monetária, conforme
entendimento firmado na Súmula STJ 411:
É devida a correção monetária ao creditamento do IPI quando há oposição ao seu
aproveitamento decorrente de resistência ilegítima do Fisco
Recentemente, esse mesmo racional adotado para o IPI foi adotado para
os créditos não cumulativos do PIS e da COFINS, em sede de recursos
repetitivos, no REsp no 1.767.945/PR, relator ministro Sérgio Kukina,
tendo sido fixada a seguinte tese:
TESE FIRMADA: "O termo inicial da correção monetária de ressarcimento de crédito
escritural excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo ocorre somente após
escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo pelo Fisco (art.
24 da Lei n. 11.457/2007)" (grifei)
Utiliza como fundamento o decidido no EREsp 1.461.607/SC quando foi
conferido o direito de aplicação da SELIC para créditos escriturais de
PIS e COFINS após escoado o prazo de 360 dias para a Fazenda
responder o pedido de ressarcimento. O voto ainda transcreve diversos
outros julgamentos do STJ conferindo o direito aos juros e correção
monetária para créditos de PIS e COFINS, utilizando como fundamento
o artigo 24 da Lei n. 11.457/2007 e utilizando como base as decisões
relativas ao crédito escritural de IPI, aplicando a Súmula STJ 411 e o
repetitivo REsp 1.035.847/RS.
O embate travado na corte não foi se a SELIC é ou não aplicável, mas,
sim, a partir de quando a correção monetária e juros são aplicados: se
do protocolo do pedido de ressarcimento (Min. Mauro Campbell e Min.
Regina Helena Costa) ou após transcorrido os 360 dias, restando
vencedor o entendimento pelos 360: "Com a devida vênia, tenho que
esperar o transcurso do prazo de 360 dias não equivale a equiparar a
correção monetária a uma sanção, mas sim conceder prazo razoável ao
fisco para averiguar se o pedido de ressarcimento protocolado vai ser
confirmado ou rejeitado."
Consta do voto uma discussão sobre os artigos 13 e 15, VI, da Lei n.
10.833/2003 retro transcritos, inclusive mencionando a Súmula CARF n.
Fl. 396
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3301-013.360 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.901156/2014-45

125, para contextualizar que os créditos escriturais do regime da não
cumulatividade não podem sofrer correção monetária. No entanto, uma
vez acumulados os créditos, como admitido pelo art. 6o, I, § 2o, da Lei
10.833/2003, e o contribuinte formula um pedido de ressarcimento, deve-
se aplicar o artigo 24 da Lei n. 11.457/2007. Peço vênia para
transcrever alguns trechos do voto:
Assim, considerando que o STJ já havia decidido que: (I) os créditos decorrentes do
princípio da não cumulatividade possuem natureza escritural; (II) essa natureza só
pode ser desconfigurada acaso seja comprovada a resistência ilegítima do fisco; e (III)
o prazo de que dispõe a Fazenda Nacional para analisar os pleitos de
compensação/ressarcimento de créditos é 360 dias, começou a aportar ao Judiciário a
seguinte questão: qual o marco inicial para eventual incidência de correção monetária
nos pleitos de compensação/ressarcimento formulados pelos contribuintes: a data do
protocolo do requerimento administrativo do contribuinte ou o dia seguinte ao
escoamento do prazo de 360 dias previsto no art. 24 da Lei n. 11.457/2007?
[...]
Foi então que essa questão controvertida foi novamente submetida à Primeira Seção
deste STJ, pelo julgamento do EREsp 1.461.607/SC, tendo se sagrado vencedor o
entendimento de que "o termo inicial da correção monetária de ressarcimento de
crédito de PIS/COFINS não cumulativo ocorre somente após escoado o prazo de 360
dias para a análise do pedido administrativo pelo Fisco". [...]
Consoante decisão de afetação ao rito dos repetitivos, a presente controvérsia cinge-se
à "Definição do termo inicial da incidência de correção monetária no ressarcimento de
créditos tributários escriturais: a data do protocolo do requerimento administrativo do
contribuinte ou o dia seguinte ao escoamento do prazo de 360 dias previsto no art. 24
da Lei n. 11.457/2007".
Debatido artigo legal tem a seguinte redação:
Art. 24 da Lei 11.457/2007. É obrigatório que seja proferida decisão administrativa no
prazo máximo de 360 (trezentos e sessenta) dias a contar do protocolo de petições,
defesas ou recursos administrativos do contribuinte.
[...]
Com efeito, a regra é que no regime de não cumulatividade os créditos gerados por
referidos tributos são escriturais e, dessa forma, não resultam em dívida do fisco com
o contribuinte.
Veja-se o que dispõe o art. 3o, § 10, da Lei 10.833/2003, que versa sobre a COFINS: "O
valor dos créditos apurados de acordo com este artigo não constitui receita bruta da
pessoa jurídica, servindo somente para dedução do valor devido da contribuição."
(vide ainda o art. 15, II, dessa mesma lei: "Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP
não cumulativa de que trata a Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto:
[...] II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3o desta Lei;").
Ratificando essa previsão legal, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais –
CARF editou o Enunciado sumular n. 125, o qual dispõe que, "No ressarcimento da
COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas, não incide correção monetária
ou juros, nos termos dos artigos 13 e 15, VI, da Lei no 10.833, de 2003."
...
Fl. 397
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3301-013.360 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.901156/2014-45

A leitura do teor desses artigos deixa transparecer, isso sim, a existência de vedação
legal à atualização monetária ou incidência de juros sobre os valores decorrentes do
referido aproveitamento de crédito - seja qual for a modalidade escolhida pelo
contribuinte: dedução, compensação com outros tributos ou ressarcimento em dinheiro.
Convém ainda relembrar que a própria Corte Constitucional foi quem definiu que a
correção monetária não integra o núcleo constitucional da não cumulatividade dos
tributos, sendo eventual possibilidade de atualização de crédito escritural da
competência discricionária do legislador infraconstitucional.
...
Dessa forma, na falta de autorização legal específica, a regra é a impossibilidade de
correção monetária do crédito escritural.
...
Além disso, apenas como exceção, a jurisprudência deste STJ compreende pela
desnaturação do crédito escritural e, consequentemente, pela possibilidade de sua
atualização monetária, se ficar comprovada a resistência injustificada da Fazenda
Pública ao aproveitamento do crédito, como, por exemplo, se houve necessidade de o
contribuinte ingressar em juízo para ser reconhecido o seu direito ao creditamento (o
que acontecia com certa frequência nos casos de IPI); ou o transcurso do prazo de 360
dias de que dispõe o fisco para responder ao contribuinte sem qualquer manifestação
fazendária.
Assim, o termo inicial da correção monetária do pleito de ressarcimento de crédito
escritural excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo ocorre somente
quando caracterizado o ato fazendário de resistência ilegítima, no caso, o transcurso
do prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo sem apreciação pelo
Fisco. (grifei)
E a tese fixada se refere a qualquer tributo não cumulativo, na medida
em que o artigo 24 da Lei n. 11.457/2007 não trouxe um tratamento para
um tributo específico, como o IPI:
3. Tese a ser fixada em repetitivo Em suma, para os fins do art. 1.036 do CPC/2015,
este relator propõe a fixação da seguinte tese em repetitivo, sem necessidade da
modulação de que trata o art. 927, § 3o, do mesmo Codex: "O termo inicial da correção
monetária de ressarcimento de crédito escritural excedente de tributo sujeito ao
regime não cumulativo ocorre somente após escoado o prazo de 360 dias para a
análise do pedido administrativo pelo Fisco (art. 24 da Lei n. 11.457/2007)" (grifei)
O REsp no 1.767.945/PR, julgado em sede de recursos repetitivos, teve
seu acórdão publicado em 06/05/2020 e transitado em Julgado em
28/05/2020, ou seja, após a Súmula CARF n. 125.
Com isso, as decisões definitivas de mérito proferidas pelo Superior
Tribunal de Justiça na sistemática dos recursos repetitivos, deverão ser
obrigatoriamente reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos
recursos no âmbito do CARF, conforme determina o art. 62, § 2o, do
Regimento Interno.
A Súmula CARF no 125 deve ser interpretada no sentido de que, no
ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não
cumulativas, não incide correção monetária ou juros apenas enquanto
Fl. 398
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3301-013.360 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.901156/2014-45

não for configurada uma resistência ilegítima por parte do Fisco, a
desnaturar a característica do crédito como meramente escritural.
E a resistência ilegítima resta configurada após 360 dias contados da
data do pedido de ressarcimento, configurando a partir de então, a mora
da Fazenda Pública, nos termos do que decido pelo STJ”.
III- CONCLUSÃO
Diante de todo o exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso para:
(i) reverter a presente glosa referentes a fretes relativos à transferência de
produtos e mercadorias entre os estabelecimentos da empresa;
(ii) Reverter a glosa dos fretes adquiridos de associados/cooperados; e
(iii) Por fim, sobre o valor a ser ressarcido deve ser aplicada SELIC, contada após
escoado o prazo de 360 dias da formulação do pedido.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Juciléia de Souza Lima

Voto Vencedor
Conselheiro Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, Redator designado.
Peço vênia à eminente Relatora para divergir quanto ao tema créditos sobre
despesas de fretes na transferência de produtos acabados entre estabelecimentos do contribuinte.
Como é sabido, o tema encontra controvérsia, inclusive, na Câmara Superior de
Recursos Fiscais, que apresentou alteração em seu posicionamento em mais de uma ocasião, seja
por mudança de entendimento de membro, seja por alteração de composição, contudo, os
julgamentos caracterizam-se pela falta de consenso.
Após esta pequena introdução, adoto como razões de decidir o voto vencedor do
exímio Conselheiro Rosaldo Trevisan, em recente decisão da 3a Turma da CSRF em 16 de março
de 2023, no julgamento do Processo no 10920.000555/2011-94, formalizado através do Acórdão
no 9303-013.778, o qual passo a transcrever:
“Não se pode afirmar, categoricamente, qual é a posição conclusiva na
apreciação de tal tema, na CSRF. Aparentemente, na composição recente da 3a
Turma da CSRF, metade dos conselheiros (Cons. Tatiana Midori Migiyama,
Valcir Gassen, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e
Ana Cecilia Lustosa da Cruz) entende que tal crédito seria duplamente
Fl. 399
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3301-013.360 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.901156/2014-45

admissível, tanto com base no inciso II do art. 3o das leis de regência das
contribuições (“bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de
serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda”), quanto com base no inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003 (“frete
na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for
suportado pelo vendedor”).
Entende-se relevante analisar, no caso, o precedente vinculante do STJ sobre os
créditos da não cumulatividade das contribuições, Recurso Especial no
1.221.170/PR (Tema 779). Tal precedente, bem conhecido deste colegiado,
aclarou a aplicação do inciso II do art. 3o das leis de regência das contribuições,
à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço -
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte.
E o REsp no 1.221.170/PR adotou esses critérios, que passaram a ser
vinculantes, no próprio corpo do processo ali julgado. Em simples busca no
inteiro teor do acórdão proferido em tal REsp (disponível no sítio web do STJ),
são encontradas 14 ocorrências para a palavra “frete”. Uma das alegações da
empresa, no caso julgado pelo STJ, é a de que atua no ramo de alimentos e
possui despesas com “fretes”. Ao se manifestar sobre esse tema, dispôs o voto-
vogal do Min. Mauro Campbell Marques:
(...) Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão incluídos os
seguintes “custos” e “despesas” da recorrente: gastos com veículos,
materiais de proteção de EPI, ferramentas, seguros, viagens, conduções,
comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX
do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica,
promoções e propagandas, telefone e comissões. É que tais “custos” e
“despesas” não são essenciais ao processo produtivo da empresa que atua no
ramo de alimentos, de forma que a exclusão desses itens do processo produtivo
não importa a impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção e
nem, ainda, a perda substancial da qualidade do serviço ou produto. (grifo
nosso)
Em aditamento a seu voto, após acolher as observações da Min. Regina Helena
Costa, esclarece o Min. Mauro Campbell Marques:
(...) Registro que o provimento do recurso deve ser parcial porque, tanto em
meu voto, quanto no voto da Min. Regina Helena, o provimento foi dado
somente em relação aos “custos” e “despesas” com água, combustível,
materiais de exames laboratoriais, materiais de limpeza e, agora, os
equipamentos de proteção individual - EPI. Ficaram de fora gastos com
veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a
representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no
10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e
propagandas, telefone e comissões. (grifo nosso)
Fl. 400
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3301-013.360 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.901156/2014-45

Essa leitura do STJ sobre o conceito de insumo (inciso II do art. 3o das leis de
regência das contribuições não cumulativas) foi bem compreendida no Parecer
Normativo Cosit/RFB no 5/2018, que trata da decisão vinculante do STJ no
REsp no 1.221.170/PR, no que se refere a gastos com frete posteriores ao
processo produtivo:
“(...) 5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE
PRODUÇÃO OU DE PRESTAÇÃO 55. Conforme salientado acima, em
consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3o da Lei no 10.637,
de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos pela Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser
considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no
processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do
conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo,
salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos
com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria
entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para
entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria
de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c)
contratação de transportadoras. (...)” (grifo nosso)
É desafiante, em termos de raciocínio lógico, enquadrar na categoria de “bens e
serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou
produtos” (na dicção do texto do referido inciso II) os gastos que ocorrem
quando o produto já se encontra “pronto e acabado”.
Desafiador ainda efetuar o chamado “teste de subtração” proposto pelo
precedente do STJ: como a (in)existência de remoção de um estabelecimento
para outro de um produto acabado afetaria a obtenção deste produto? Afinal de
contas, se o produto acabado foi transportado, já estava ele obtido, e culminado
o processo produtivo. O raciocínio é válido tanto para transferência entre
estabelecimentos da empresa quanto para centros de distribuição ou de
formação de lotes.
Em adição, parece fazer pouco sentido, ainda em termos lógicos, que o
legislador tenha assegurado duplamente o direito de crédito para uma mesma
situação (à escolha do postulante) com base em dois incisos do art. 3o das
referidas leis, sob pena de se estar concluindo implicitamente pela
desnecessidade de um ou outro inciso ou pela redundância do texto legal.
Portanto, na linha do que figura expressamente no precedente vinculante do
STJ, os fretes até poderiam gerar crédito na hipótese descrita no inciso IX do
art. 3o Lei no 10.833/2003 - também aplicável à Contribuição para o PIS/Pasep,
conforme art. 15, II: (“frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II,
quando o ônus for suportado pelo vendedor”), se atendidas as condições de tal
inciso.
Fl. 401
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3301-013.360 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.901156/2014-45

Ocorre que a simples remoção de produtos entre estabelecimentos
inequivocamente não constitui uma venda. Para efeitos de incidência de ICMS,
a questão já foi decidida de forma vinculante pelo STJ (REsp 1125133/SP -
Tema 259).
E, ao contrário da CSRF, de jurisprudência inconstante e até titubeante em
relação ao assunto, o STJ tem, hoje, posição sedimentada, pacífica e unânime
em relação ao tema aqui em análise (fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos), como se registra em recente REsp. de relatoria da Min.
Regina Helena Costa:
“TRIBUTÁRIO.
PROCESSUAL
CIVIL.
AGRAVO
INTERNO
NO
RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015.
APLICABILIDADE.
VIOLAÇÃO
AO
ART.
535
DO
CPC/1973.
INOCORRÊNCIA.
DESPESAS
COM
FRETE.
TRANSFERÊNCIA
INTERNA
DE
MERCADORIAS.
CREDITAMENTO.
ILEGITIMIDADE.
DISSÍDIO
JURISPRUDENCIAL.
NÃO
DEMONSTRADO. AUSÊNCIA DE COTEJO ANALÍTICO ENTRE OS
JULGADOS CONFRONTADOS. APLICAÇÃO DE MULTA. ART. 1.021, §
4o, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. DESCABIMENTO.
I - Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte na sessão realizada em
09.03.2016, o regime recursal será determinado pela data da publicação do
provimento jurisdicional impugnado. In casu, aplica-se o Código de Processo
Civil de 2015 para o presente Agravo Interno, embora o Recurso Especial
estivesse sujeito ao Código de Processo Civil de 1973.
II - A Corte de origem apreciou todas as questões relevantes apresentadas com
fundamentos suficientes, mediante apreciação da disciplina normativa e cotejo
ao posicionamento jurisprudencial aplicável à hipótese. Inexistência de
omissão, contradição ou obscuridade.
III - É pacífico o entendimento no Superior Tribunal de Justiça segundo o qual
as despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor
nas hipóteses de venda ou revenda, revelando-se incabível reconhecer o direito
de creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das
mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa.
IV - Para a comprovação da divergência jurisprudencial, a parte deve proceder
ao cotejo analítico entre os julgados confrontados, transcrevendo os trechos dos
acórdãos os quais configurem o dissídio jurisprudencial, sendo insuficiente,
para tanto, a mera transcrição de ementas.
V - Em regra, descabe a imposição da multa prevista no art. 1.021, § 4o, do
Código de Processo Civil de 2015 em razão do mero desprovimento do Agravo
Interno em votação unânime, sendo necessária a configuração da manifesta
inadmissibilidade ou improcedência do recurso a autorizar sua aplicação, o que
não ocorreu no caso.
Fl. 402
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3301-013.360 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.901156/2014-45

VI - Agravo Interno improvido.” (AgInt no REsp n. 1.978.258/RJ, relatora
Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, julgado em 23/5/2022, DJe de
25/5/2022) (grifo nosso)
Exatamente no mesmo sentido os precedentes recentes do STJ, em total
consonância com o que foi decidido no Tema 779:
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO
RECURSO ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. DESPESAS
COM FRETE. DIREITO A CRÉDITOS. INEXISTÊNCIA.
1. Com relação à contribuição ao PIS e à COFINS, não originam crédito as
despesas realizadas com frete para a transferência das mercadorias entre
estabelecimentos da sociedade empresária. Precedentes.
2. No caso dos autos, está em conformidade com esse entendimento o acórdão
proferido pelo TRF da 3a Região, segundo o qual “apenas os valores das
despesas realizadas com fretes contratados para a entrega de mercadorias
diretamente a terceiros - atacadista, varejista ou consumidor -, e desde que o
ônus tenha sido suportado pela pessoa jurídica vendedora, é que geram direito
a créditos a serem descontados da COFINS devida”.
3. Agravo interno não provido.” (AgInt no REsp n. 1.890.463/SP, relator
Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 24/5/2021, DJe de
26/5/2021) (grifo nosso)
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO
AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO
DO ART. 535 DO
CPC/1973. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS/COFINS. DESPESAS COM
FRETE.
TRANSFERÊNCIA
INTERNA
DE
MERCADORIAS.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. NÃO ENQUADRAMENTO NO
CONCEITO DE INSUMO. AGRAVO INTERNO DA EMPRESA A QUE SE
NEGA PROVIMENTO.
1. A decisão agravada foi acertada ao entender pela ausência de violação do
art. 535 do CPC/1973, uma vez que o Tribunal de origem apreciou
integralmente a lide de forma suficiente e fundamentada. O que ocorreu, na
verdade, foi julgamento contrário aos interesses da parte. Logo, inexistindo
omissão, contradição ou obscuridade no acórdão, não há que se falar em
nulidade do acórdão.
2. A 1a Seção do STJ, no REsp. 1.221.170/PR (DJe 24.4.2018), sob o rito dos
recursos repetitivos, fixou entendimento de que, para efeito do creditamento
relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, o conceito de insumo
deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item -
bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
Fl. 403
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3301-013.360 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.901156/2014-45

desempenhada pelo Contribuinte. Assim, cabe às instâncias ordinárias, de
acordo com as provas dos autos, analisar se determinado bem ou serviço se
enquadra ou não no conceito de insumo.
3. Na espécie, o entendimento adotado pela Corte de origem se amolda à
jurisprudência desta Corte de que as despesas de frete somente geram crédito
quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se
reconhece o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às
transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma
empresa, por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou
revenda (AgInt no AgInt no REsp. 1.763.878/RS, Rel. Min. MAURO
CAMPBELL MARQUES, DJe 1o.3.2019).
4. Agravo Interno da Empresa a que se nega provimento.” (AgInt no AREsp n.
848.573/SP, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma,
julgado em 14/9/2020, DJe de 18/9/2020) (grifo nosso)
“PROCESSUAL
CIVIL
E
TRIBUTÁRIO.
AGRAVO
INTERNO.
ENUNCIADO ADMINISTRATIVO No 3 DO STJ. VIOLAÇÃO AO ART.
1.022 DO CPC. NÃO OCORRÊNCIA. AFERIÇÃO DAS ATIVIDADES DA
EMPRESA PARA FINS DE INCLUSÃO NA ESSENCIALIDADE.
CONCEITO
DE
INSUMO.
CRÉDITO
DE
PIS
E
COFINS.
IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA No 7 DO STJ. DESPESAS COM FRETE
ENTRE ESTABELECIMENTOS. IMPOSSIBILIDADE DE CRÉDITO.
DESPESAS COM TAXA DE ADMINISTRAÇÃO DE CARTÃO DE
CRÉDITO. MATÉRIA CONSTITUCIONAL.
(...) 4. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo
vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de
creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das
mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa ou grupo, por não
estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda. Nesse
sentido: AgRg no REsp 1.386.141/AL, Rel. Ministro Olindo Menezes
(desembargador Convocado do TRF 1a Região), Primeira Turma, DJe
14/12/2015; AgRg no REsp 1.515.478/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin,
Segunda Turma, DJe 30/06/2015.
(...) 6. Agravo interno não provido. (AgInt no AREsp n. 1.421.287/MA, relator
Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 22/4/2020,
DJe de 27/4/2020) (grifo nosso)
Esse era também o entendimento recente deste tribunal administrativo, em sua
Câmara Superior, embora não unânime (v.g., nos acórdãos 9303-012.457, de
18/11/2021; e 9303-012.972, de 17/03/2022). E sempre foi o entendimento que
revelei nas turmas ordinárias em processos de minha relatoria, que eram
decididos, em regra, por maioria, com um (v.g., Acórdãos 3401-005.237 a 249,
de 27/08/2018) ou dois conselheiros vencidos (v.g., Acórdãos 3401-006.906 a
922, de 25/09/2019).
Fl. 404
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3301-013.360 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.901156/2014-45

Pelo exposto, ao examinar atentamente os textos legais e os precedentes do STJ
aqui colacionados, que refletem o entendimento vinculante daquela corte
superior em relação ao inciso II do art. 3o das leis de regência das contribuições
não cumulativas, que não incluem os fretes de transferência de produtos
acabados entre estabelecimentos, e o entendimento pacifico, assentado e
fundamentado, em relação ao inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003
(também aplicável à Contribuição para o PIS/Pasep, conforme art. 15, II), é de
se concluir que não há amparo legal para a tomada de créditos em relação
a fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos de
uma mesma empresa, ou centros de distribuição, por nenhum desses incisos,
o que implica o não reconhecimento do crédito, no caso em análise.
Diante do exposto, no que se refere ao tema aqui em análise, voto por conhecer
e, no mérito, para dar provimento ao Recurso Especial interposto pela
Fazenda Nacional, restabelecendo a glosa fiscal em relação a fretes de produtos
acabados entre estabelecimentos.” (destaques no original).
Em outro recente julgado, a 3a Turma da CSRF firmou o entendimento
materializado na ementa parcial abaixo reproduzida:
“ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/03/2004
TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
JURISPRUDÊNCIA
CONSOLIDADA DO STJ.
Os gastos com transporte e manuseio por operador logístico de produtos
acabados entre estabelecimentos da empresa não se enquadram no conceito de
insumo, por serem posteriores ao processo produtivo e não estarem dentre as
exceções justificadas. Também, conforme jurisprudência dominante do STJ
(REsp no 1.745.345/RJ), não podem ser considerados como fretes do Inciso IX
do art. 3o da Lei no 10.833/2003, por não se constituírem em operação de
venda.”
(Acórdão no 9303-013.957, Processo no 10665.720321/2008-20, sessão de 13
de abril de 2023, Conselheira Liziane Angelotti Meira)
De acordo com a legislação do PIS/COFINS não cumulativo, o serviço de frete
que concede direito a desconto de crédito das contribuições se dá, somente, em duas hipóteses:
1. no art. 3o, II, das leis de regência, quando enquadrado como serviço adquirido
como insumo na prestação de serviços ou na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda; ou
2. no art. 3o, IX e art. 15, da Lei no 10.833/03, na operação de venda, quando o
ônus for suportado pelo vendedor.
Fl. 405
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3301-013.360 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.901156/2014-45

Apesar da existência de duas regras legais que autorizem o crédito, não existe a
possibilidade de utilização indiscriminada do serviço de frete. A lógica do regramento é a relação
com o produto a ser vendido ou com o serviço a ser prestado. Nesse sentido, ou o frete liga-se,
intimamente, às matérias-primas adquiridas, que serão transformadas no bem acabado, ou o frete
vincula-se ao produto finalizado, precisamente na operação de venda.
Portanto, a legislação em comento não prevê o creditamento para o caso do
serviço de frete de transporte de produtos acabados entre estabelecimentos do contribuinte, do
que se conclui como indevida a inclusão na base de cálculo dos créditos.
Conclusão
Diante do exposto, apenas no que se refere ao tema aqui analisado, voto por negar
provimento ao recurso voluntário, para manter as glosas dos créditos sobre as despesas com
fretes de transferência de mercadorias acabadas entre estabelecimentos do contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe

Fl. 406
DF CARF MF
Original