Tribunal: CARF
Processo: 16561.720126/2019-05
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FABIO DE TARSIS GAMA CORDEIRO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-10-18
Data de publicação: 2023-12-07

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2014, 2015, 2016
ÁGIO. AMORTIZAÇÃO APÓS CONFUSÃO PATRIMONIAL.
A amortização do ágio na apuração do imposto sobre a renda da pessoa jurídica, nos termos do art. 7o e art. 8o da Lei no 9.532/97, somente é admissível quando se observa confusão patrimonial entre a investidora e investida.

Inteiro teor:
S1-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16561.720126/2019-05
Recurso
De Ofício e Voluntário
Acórdão no
1201-006.198 – 1a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
18 de outubro de 2023
Recorrentes
LIQUIGAS DISTRIBUIDORA S.A.

FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2014, 2015, 2016
ÁGIO. AMORTIZAÇÃO APÓS CONFUSÃO PATRIMONIAL.
A amortização do ágio na apuração do imposto sobre a renda da pessoa
jurídica, nos termos do art. 7o e art. 8o da Lei no 9.532/97, somente é admissível
quando se observa confusão patrimonial entre a investidora e investida.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado: (i) por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso de ofício; (ii) por maioria de votos, em afastar a preliminar de nulidade da
decisão recorrida, vencido o Conselheiro Fábio de Tarsis Gama Cordeiro (relator), que propôs a
nulidade, e (iii) por maioria de votos, no mérito, em dar provimento ao recurso voluntário,
vencido o Conselheiro Fábio de Tarsis Gama Cordeiro (relator), que negava provimento ao
recurso. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto.
(documento assinado digitalmente)
Neudson Cavalcante Albuquerque - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Fábio de Tarsis Gama Cordeiro - Relator
(documento assinado digitalmente)
Alexandre Evaristo Pinto- Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Efigenio de Freitas Junior,
Jeferson Teodorovicz, Fabio de Tarsis Gama Cordeiro, Fredy Jose Gomes de Albuquerque, Jose
Eduardo Genero Serra, Lucas Issa Halah, Alexandre Evaristo Pinto e Neudson Cavalcante
Albuquerque (Presidente).
Relatório
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16561.720126/2019-05
Fl. 2177
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1201-006.198 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720126/2019-05

Trata-se de recurso de ofício e recurso voluntário em face de decisão exarada pela
primeira turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Juiz de Fora (MG).
O recurso de ofício se deve em razão do afastamento da qualificação da multa de
ofício, reduzindo-a de 150% para 75%.
Em razão de o relatório do acórdão exarado pela primeira instância, neste ponto,
não merecer reparos, esse será reproduzido, in verbis, por economia e celeridade processual:
Contra a interessada foram lavrados autos de infração do Imposto sobre a Renda das
Pessoas Jurídicas (IRPJ) e as Contribuições Sociais sobre o Lucro Líquido (CSLL), do
período de 01/2014 a 12/2016, no valor total de R$ 69.121.854,70, em função das
irregularidades que se encontram descritas no auto de infração, nas fls.1064/1103 e no
relatório de verificação fiscal, nas fls. 1037/1062, pelos motivos decotados do relatório
e mencionados a seguir:

Trata-se de uma sociedade por ações (Sociedade Anônima), de capital fechado,
subsidiária da PETRÓLEO BRASILEIRO S.A., CNPJ no 33.000.167/0001-01, cujo o
Capital Social da Companhia, consignado na Ata da Assembleia Geral Extraordinária de
29/06/2018, era de R$ 644.093.205,57, totalmente subscrito e integralizado em moeda
corrente do país, dividido em 8.145.118 ações ordinárias nominativas, sem valor
nominal.
A autoridade fiscal mencionou que nos anos-calendário 2014 a 2016, a interessada
amortizou fiscalmente o ágio gerado na compra, em 2004, da própria LIQUIGAS
(antiga AGIP DO BRASIL S.A., doravante denominada AGIP) pela BR
DISTRIBUIDORA, subsidiária integral da PETROBRAS. O referido ágio começou a
ser amortizado fiscalmente após uma reorganização societária (cisão da BR
DISTRIBUIDORA), ocorrida em novembro de 2012, em que a LIQUIGAS passou a
ser subsidiária direta da PETROBRAS.
Em 2004, a AGIP pertencia ao Grupo ENI, de origem italiana. Antes da aquisição pela
BR DISTRIBUIDORA, a estrutura do capital social da AGIP era representada pelo
quadro abaixo.

Fl. 2178
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1201-006.198 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720126/2019-05

O contrato de compra e venda de ações da AGIP DO BRASIL S.A. foi celebrado em
09/08/2004, entre a vendedora ENI INTERNATIONAL B.V., sociedade constituída
segundo as leis da Holanda, e a compradora PETROBRAS DISTRIBUIDORA S.A.
A AGIP do Brasil era titular de 11.648.443 ações, juntamente com as 3 ações dos
demais vendedores (totalizando 11.648.446 ações), de 100% do capital social subscrito
e integralizado da AGIP do Brasil.
A PETROBRÁS comunicou ainda:

O pagamento se deu nos seguintes termos:

A BR DISTRIBUIDORA mencionou que a operação foi assim estruturada:
Fl. 2179
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1201-006.198 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720126/2019-05

A partir de janeiro de 2005, a empresa começou a atuar no mercado como LIQUIGÁS
DISTRIBUIDORA S.A, com o respectivo quadro societário:

Em 27/10/2006, houve uma AGE na BR DISTRIBUIDORA, em que foi aprovado
“Protocolo de justificação de cisão parcial da LIQUIGAS e incorporação da parcela
cindida na BR DISTRIBUIDORA”. Em AGE realizada em 30/11/2012 na sede da
LIQUIGAS, foi aprovado o Protocolo e Justificação de Cisão Parcial da
Fl. 2180
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1201-006.198 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720126/2019-05

PETROBRAS DISTRIBUIDORA S.A. com versão da Parcela Cindida para a
LIQUIGAS, firmado em 23/11/2012.
Ainda na referida AGE, foi aprovado o Laudo de Avaliação Contábil da Parcela Cindida
da PETROBRAS DISTRIBUIDORA S.A., com base no balanço patrimonial da
PETROBRAS DISTRIBUIDORA S.A. levantado na data base, que apresentou o valor
contábil da parcela a ser cindida no montante de R$ 963.162.039,56.
Após a cisão da BR DISTRIBUIDORA, em novembro de 2012, da parcela do
investimento na LIQUIGAS e dos ágios oriundos de sua aquisição, resultando na
suposta incorporação da parcela cindida na própria LIGUIGAS, restou a seguinte a
composição acionária:

Ao ser questionado sobre as amortizações de ágio lançadas no registro M300
(Demonstração do Lucro Real) da ECF, a interessada informou que a amortização seria
referente a ágio recebido pela LIQUIGAS em decorrência da incorporação de
patrimônio cindido pela BR DISTRIBUIDORA. Com base nos documentos
encaminhados nas respostas foi possível determinar que o ágio amortizado se originou
da seguinte forma:

O objeto da reorganização societária seria a cisão parcial da BR DISTRIBUIDORA.
Segundo a autoridade fiscal, o que ocorreu na prática, foi a transferência do
investimento (ações da LIQUIGAS) da BR DIISTRIBUIDORA para sua controladora
PETROBRAS, e a transferência do ágio oriundo da aquisição (da LIQUIGÁS) para a
própria LIQUIGÁS, que passou a ser subsidiária direta da PETROBRAS.
Fl. 2181
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1201-006.198 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720126/2019-05

Observe-se ao final da operação, que a situação organizacional permanece àquela
pretendida desde o início, na essência, pelo grupo PETROBRAS, qual seja, a
titularidade direta ou indireta das ações da LIQUIGAS pela empresa PETROBRAS
(responsável financeira na aquisição da LIQUIGAS) e, ao mesmo tempo, mantém-se o
patrimônio da empresa adquirente independente do patrimônio da empresa adquirida.
Segundo a fiscalização, resta evidenciado que não houve confusão patrimonial entre a
empresa
adquirente
(BR
DISTRIBUIDORA)
e
o
investimento
adquirido
(LIQUIGAS), requisito essencial para legitimar a amortização fiscal do ágio nascido na
operação. Tal confusão ocorreria caso a LIQUIGAS tivesse sido incorporada pela BR
DISTRIBUIDORA ou vice-versa.
A fiscalização entendeu por qualificar a multa, pois se evidenciou que o objetivo
societário era a incorporação das ações da LIQUIGAS pela PETROBRAS. Percebe-se
a fraude, quando, de forma distorcida, foi feita a incorporação apenas dos ágios da
parcela cindida na LIQUIGAS, visando a indevida dedução da amortização do ágio,
enquanto que as ações (investimento) da LIQUIGAS foram efetivamente incorporadas
pela PETROBRAS.
Quanto a multa isolada, a fiscalização entendeu que nos anos-calendário de 2014 e
2016, a LIQUIGAS apurou seu resultado tributável pela sistemática do Lucro Real
Anual, com cálculo do IRPJ e da CSLL devidos mensalmente por estimativa.
Como consequência, houve redução nos cálculos mensais do Imposto de Renda e da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido devidos por estimativa.
Em sede de impugnação, a interessada preliminarmente suscitou a decadência, alegando
em síntese que as autoridades fiscais não questionam a amortização do ágio, que
ocorreu durante os anos de 2014 a 2016, mas o próprio ágio apurado em 2004 e a
operação societária ocorrida no ano de 2012, bem como as multas isoladas por suposto
recolhimento a menor de estimativas mensais referentes ao ano de 2014.
Alega ainda a interessada ,no presente caso, em que a autuação foi lavrada em 13 de
dezembro de 2019 e comunicada à Impugnante em 16 de dezembro de 2019, só
poderiam ter sido exigidas as multas isoladas referentes às estimativas dos 5 (cinco)
anos anteriores, quer dizer, a partir de janeiro de 2015.
Quanto ao mérito, alegou que a época em que se operou a aquisição da AGIP DO
BRASIL S.A. (2004) e a incorporação da parcela cindida da BR DISTRIBUIDORA
pela interessada (2012), vigia o regramento anterior à Lei no 12.973/2014, sendo a
matéria disciplinada no Decreto Lei no 1.598/1977 e na Lei no 9.532/1997, por sua vez
regulamentados pelos artigos 385 e 386 do então vigente RIR/1999.
Diante do exposto, a interessada, concluiu que no momento da aquisição de
empresas/participações societárias sujeitas à equivalência patrimonial, as pessoas
Fl. 2182
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1201-006.198 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720126/2019-05

jurídicas são obrigadas a desdobrar o custo de aquisição em valor de patrimônio líquido
e ágio (sendo este a diferença entre o preço de aquisição da participação societária e o
valor de patrimônio líquido da participação adquirida).
Na seqUência mencionou que caso haja liquidação do investimento adquirido com ágio
mediante incorporação, fusão ou cisão, envolvendo a empresa adquirente e a empresa
ou participação societária adquirida, as pessoas jurídicas têm o direito de amortizar o
ágio baseado em expectativa de rentabilidade futura em, no mínimo, 5 (cinco) anos,
desde que exista um estudo suportando o mesmo ágio em expectativa de rentabilidade
futura da empresa/participação adquirida.
A interessada suscitou que o investimento adquirido pela BR DISTRIBUIDORA na
AGIP DO BRASIL S.A. foi cindido e liquidado mediante a incorporação da parcela
cindida da primeira empresa na Impugnante, realizada em 30 de novembro de 2012.
Visando a comprovar tal incorporação, a ata de Assembléia Geral Extraordinária da
LIQUIGÁS, contém a informação de que as ações detidas na LIQUIGÁS pela BR
DISTRIBUIDORA foram canceladas.

Acrescenta ainda que o capital social da BR DISTRIBUIDORA foi reduzido
proporcionalmente à extinção do referido investimento, conforme se verifica do
Protocolo e Justificação de Cisão.

Na sequência, informa a interessada que a nova operação de incorporação das
participações societárias sujeitas à equivalência patrimonial, foi obrigada a desdobrar o
custo de aquisição em valor de patrimônio líquido e ágio (sendo este a diferença entre o
preço de aquisição da participação societária e o valor de patrimônio líquido da
participação adquirida), tendo apurado o ágio por rentabilidade futura no montante de
R$ 128.567.095,17 (cento e vinte e oito milhões, quinhentos e sessenta e sete mil e
noventa e cinco reais e dezessete centavos).
Quanto a incorporação da parcela cindida, a interessada alega que houve a efetiva
extinção da parcela do investimento referente à distribuição de GLP do capital da BR
DISTRIBUIDORA, ensejando nova avaliação do ágio a ser transferido à interessada.
Portanto, de acordo com a interessada, o ágio em questão é real, pois decorre de uma
aquisição de ações através de pagamento do valor do patrimônio líquido na época da
aquisição, acrescido de sobre preço, fundamentado na expectativa de rentabilidade
futura. Com a incorporação da parcela cindida, houve a efetiva extinção da parcela do
Fl. 2183
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1201-006.198 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720126/2019-05

investimento referente à distribuição de GLP do capital da BR DISTRIBUIDORA,
ensejando nova avaliação do ágio a ser transferido à interessada.
Sustenta a autoridade ainda, que o ato de cisão parcial, seguida de incorporação, ocorreu
a extinção das ações detidas pela BR DISTRIBUIDORA na LIQUIGÁS, sendo
extintas todas as obrigações e diretos relacionadas a tal parcela daquela companhia, e o
capital social da BR DISTRIBUIDORA reduzido em montante proporcional, nos
termos
do
Protocolo
e
Justificação
de
Cisão
Parcial
da
PETROBRAS
DISTRIBUIDORA S.A. com versão da Parcela Cindida para a Companhia.
Na seqUência, a interessada pugna pelo afastamento da CSLL, alegando que na análise
das “Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal” constantes do Auto de Infração
referente à Contribuição, a autoridade fiscal indicou que a Impugnante teria efetuado
exclusões/compensações não autorizadas na apuração da CSLL não possuindo, segundo
a interessada nenhuma relação com o caso ora debatido: efeitos fiscais decorrentes da
amortização/exclusão do ágio.
Quanto a multa qualificada, alega o efeito confiscatório da multa, bem como sustenta
sobre a sua inaplicabilidade, mencionando que todos os negócios celebrados conferiram
e transferiram direitos para os seus verdadeiros titulares, contêm declarações, condições
e cláusulas verdadeiras e nenhum documento foi antedatado ou pós-datado. Ademais, as
operações foram todas celebradas com base em razões empresariais extra tributárias e
cumpriram com as regras civis, societárias e tributárias vigentes, o que elimina de plano
qualquer eventual alegação de simulação como vício do motivo do negócio jurídico Por
fim, alega a impossibilidade da multa de ofício juntamente com a multa de mora,
mencionando que tais cobranças não podem prosperar, uma vez que corresponde à
exigência de duas multas em decorrência de um mesmo suposto fato: a multa de ofício
qualificada, de 150%, sobre o montante de IRPJ e CSLL supostamente não recolhido
pela interessada na apuração anual relativa aos períodos autuados; e a multa isolada de
50%, sobre o montante das estimativas de IRPJ e CSLL supostamente não recolhidas
pela mesma na apurações mensal relativa ao mês de dezembro dos mesmos períodos,
sendo que as duas penalidades são decorrentes do recálculo do lucro desses períodos
como mencionado acima.
É o relatório.
Irresignada com a decisão, a recorrente apresentou recurso voluntário, às fls.
1902/1959, e contrarrazões ao recurso de ofício, às fls. 1873/1888, nos quais argumenta,
preliminarmente:
 Pela nulidade da decisão recorrida, em razão da falta de enfrentamento de
argumentos apresentados na sua peça impugnatória (fls. 1910/1913);
 Pela nulidade da decisão recorrida, em razão dessa ter inovado em relação aos
argumentos apresentados nos autos de infração (fls. 1913/1916);
 Pela decadência do direito de o fisco questionar o ágio referente a operações
ocorridas em 2004 e em 2012 (fls. 1916/1920); e
 Pela decadência das multas isoladas pela falta de recolhimento de estimativas
mensais referentes ao ano de 2014 (fls. 1920/1923).
No mérito, a recorrente argumenta:
Fl. 2184
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1201-006.198 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720126/2019-05

 Que cumpriu os requisitos legais para o aproveitamento do ágio (fls. 1924/
1941);
 Que a operação apresentou razões estratégicas e negociais (fls. 1941/1950);
 Pela falta de dispositivo legal para permitir a tributação pela CSLL (fls. 1950/
1953);
 Pela impossibilidade de aplicação concomitante da multa de ofício e da multa
isolada (fls. 1953/1956); e
 Pelo caráter confiscatório das multas de ofício e isoladas que lhes foram
aplicadas (fls. 1956/1958).
A recorrente concluiu o seu recurso voluntário pedindo pelo “[...] recebimento e
regular processamento deste Recurso Voluntário, dando-lhe provimento para o fim de se
determinar o cancelamento dos Autos de Infração relativos ao presente processo administrativo,
ou, alternativamente, a nulidade da decisão proferida pela DRJ” (fl. 1958).
Por sua vez, em suas contrarrazões ao recurso de ofício (fls. 1873/1888), a
recorrente argumenta pela inaplicabilidade da multa qualificada em razão da inexistência de
fraude ou mesmo de simulação.
Consoante despacho à fl. 2007, a PGFN não requisitou os autos para apresentar as
suas contrarrazões.
Os argumentos apresentados pela fiscalização no TVF e pela recorrente em suas
peças processuais (recurso voluntário e contrarrazões ao recurso de ofício) serão apresentados no
decorrer do voto quando se fizerem necessários.
É o relatório.
.
Voto Vencido
Conselheiro Fábio de Tarsis Gama Cordeiro, Relator.
DA TEMPESTIVIDADE
A recorrente foi cientificada da decisão de primeira instância no dia 05/06/2020
no seu domicílio tributário eletrônico (fls. 1870). Por sua vez, de acordo com o “termo de
solicitação de juntada” constante das fls. 1871 e 1899, o recurso voluntário e as contrarrazões ao
recurso de ofício foram apresentados no dia 06/07/2020.
O dia 05/06/2020, data de ciência da decisão de primeira instância, caiu em uma
sexta-feira e, considerando o disposto no caput do art. 5o do Decreto no 70.235/1972, o qual
dispõe que os prazos processuais “[...] serão contínuos, excluindo-se na sua contagem o dia do
Fl. 2185
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1201-006.198 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720126/2019-05

início e incluindo-se o do vencimento”, bem como o parágrafo único de referenciado artigo, no
qual é previsto que “Os prazos só se iniciam ou vencem no dia de expediente normal no órgão
em que corra o processo ou deva ser praticado o ato”, o marco inicial para apreciar a
tempestividade do recurso voluntário ora analisado e, por conseguinte, a observância do prazo
processual previsto no art1. 33 do Decreto 70.235/1972, é o dia 08/06/2020 (segunda-feira).
Diante destes fatos, o recurso voluntário e as contrarrazões apresentadas se
encontram tempestivos.
DAS PRELIMINARES DE NULIDADE DO ACÓRDÃO RECORRIDO
Com relação as preliminares de nulidade da decisão recorrida, a requerente
argumenta que essa não enfrentou relevantes argumentos apresentados em sua peça
impugnatória, razão pela qual seria nula:
35. O primeiro ponto de omissão da decisão recorrida é a análise dos argumentos
referentes à existência de propósitos econômicos, societários e gerenciais, razões extra
tributárias para a ocorrência das operações que culminaram no aproveitamento do ágio.
36. Tais razões foram tratadas em detalhe pela Recorrente no tópico II.2.2. da
Impugnação, em que explicou e comprovou os motivos para a segregação das atividades
de distribuição de GLP na Liquigás e de combustíveis na BR Distribuidora, conforme
histórico de operações societárias ocorridas desde 2004, bem como da necessidade de
inclusão da Recorrente como subsidiária direta da Petrobras.
37. Ocorre que nenhum desses pontos foi sequer mencionado quando da análise da
validade do aproveitamento do ágio, nem o conteúdo dos documentos apresentados que
os comprovam chegou a ser analisado pela DRJ, que deixou de examinar a ocorrência
dos pressupostos teóricos citados para o aproveitamento do ágio na situação concreta.
38. Assim, com a devida vênia, a decisão da DRJ foi omissa na análise dos motivos
econômicos e societários das operações, e não forneceu maiores justificativas sobre
quais seriam os fundamentos para o entendimento de que não teria restado configurada
a confusão patrimonial, no caso concreto, uma vez que todas as operações estão
embasadas na legislação e contam com sólidas razões negociais.
39. Além disso, o acórdão da DRJ recorrido não se manifestou sobre o argumento de
decadência das multas de estimativa mensal referentes ao ano de 2014, expressamente
impugnado pela Recorrente no item II.1.2 da sua Impugnação.
40. A manutenção da decisão omissa em relação a tais pontos implicaria violação ao
princípio da motivação que rege os atos administrativos, nos termos do artigo 2o da Lei
no 9.784, de 29 de janeiro de 2009, que dispõe sobre o processo administrativo federal.
Por sua vez, a omissão de análise que importa preterição do direito de defesa, fator de
nulidade nos termos do artigo 59, inciso II, do Decreto n. 70.235/72.
[...]
42. Sendo assim, a Recorrente requer o reconhecimento da nulidade do acórdão
proferido pela DRJ, uma vez que carente do necessário enfrentamento das questões
negociais da operação e da decadência das multas de estimativa mensal em relação ao

1 Art. 33. Da decisão caberá recurso voluntário, total ou parcial, com efeito suspensivo, dentro dos trinta dias
seguintes à ciência da decisão.
Fl. 2186
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1201-006.198 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720126/2019-05

ano de 2014, sob pena de supressão de instância e cerceamento do direito de defesa da
Recorrente.
A recorrente carreou ao seu recurso voluntário excertos de ementas de acórdãos
neste sentido: Acórdão no 1401-003.118, de 19 de fevereiro de 2019, Acórdão no 1301-003.283,
de 14 de agosto de 2018, Acórdão no 3201-005.216, de 28 de março de 2019, Acórdão no 3401-
007.438, de 19 de fevereiro de 2020, Acórdão no 1102-001.087, de 9 de abril de 2014, e
Acórdão no 2201-003.862, de 12 de setembro de 2017.
Por sua vez, também argumenta, preliminarmente, pela nulidade de referida
decisão em razão dessa ter inovado em relação aos argumentos apresentados nos autos de
infração.
De acordo com a recorrente, a ementa do acórdão recorrido fez constar indicação
de matéria não considerada pela fiscalização quando da lavratura dos autos de infração, à medida
que dispõe sobre a impossibilidade de dedução de ágio já amortizado contabilmente, quando da
extinção de participação societária.
INCORPORAÇÃO, FUSÃO OU CISÃO. EXTINÇÃO DE PARTICIPAÇÃO
SOCIETÁRIA.
ÁGIO
AMORTIZADO
CONTABILMENTE.
INDEDUTIBILIDADE.
Não há previsão legal para o aproveitamento do ágio já amortizado contabilmente
quando da extinção da participação societária em virtude de fusão, incorporação ou
cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por
outra. Nesses casos, o ágio já amortizado e contabilizado no LALUR não pode mais ser
aproveitado, devendo ser simplesmente baixado. (excerto à fl. 1820)
Nas palavras da recorrente, in verbis:
44. O ponto em questão não foi citado no TVF que instrui os Autos de Infração como
suposta motivação para a lavratura, sendo que a glosa foi motivada exclusivamente no
entendimento de que não teria havido unificação patrimonial entre as partes envolvidas
e que as operações não teriam sentido societário ou econômico.
45. Assim, não pode a DRJ inovar nos argumentos que motivaram as autuações,
invocando
suposta
impossibilidade
de
aproveitamento
do
ágio
amortizado
contabilmente, o que sequer foi aventado pela Fiscalização, sob pena de violar a
competência privativa da autoridade administrativa para efetuar o lançamento, nos
termos do artigo 142 do CTN. Confira-se:
[...]
46. Ademais, o artigo 146 do CTN prevê expressamente que as modificações no critério
jurídico do lançamento só podem ser aplicadas em relação a fatos geradores ocorridos
após a sua introdução. Veja-se:
[...]
47. Não somente, admitir que tal argumento pudesse ser inserido no curso do processo
administrativo, após efetuado o lançamento, acaba por violar frontalmente os princípios
da ampla defesa, contraditório e segurança jurídica que permeiam o processo
administrativo.
48. A jurisprudência do E. CARF é consolidada no sentido de anular decisões pautadas
em argumentos jurídicos não apontados na ocasião dos lançamentos, desconsiderando
Fl. 2187
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1201-006.198 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720126/2019-05

os efeitos de tais argumentos nas discussões sobre os lançamentos, conforme se observa
das ementas reproduzidas a seguir:
[...]
49. Além disso, vale destacar que o argumento em questão foi indicado apenas na
ementa do julgado, sem que fosse feita qualquer referência à sua aplicação no corpo da
decisão recorrida, o que, por si só, implica fator de nulidade da decisão, por falta de
motivação e cerceamento de defesa, com violação ao artigo 2o da Lei no 9.784/2009,
supracitado.
[...]
52. Em todo caso, o fato é que tal argumento não consta dos Autos de Infração, além de
não ter sido abordado na decisão da DRJ, não podendo ser invocado para sustentar a
glosa da utilização do ágio em discussão no presente caso.
De fato, consoante será demonstrado adiante, assiste, parcialmente, razão à
recorrente.
Ao apreciar o termo de verificação fiscal (TVF) é possível identificar que o
lançamento tributário, em síntese, encontra-se subsidiado em dois argumentos.
O primeiro argumento reside no entendimento de que a operação de cisão teve
propósito exclusivamente tributário, para gerar indevidamente uma despesa dedutível na própria
empresa adquirida com ágio (LIQUIGAS). Referido argumento se encontra à fl. 1056.
Não fez qualquer sentido societário ou econômico (exceto aferir vantagem tributária
indevida) a versão da parcela cindida da BR DISTRIBUIDORA na LIQUIGAS,
quando, na verdade foi a PETROBRAS quem incorporou o investimento (e as ações
da LIQUIGAS). Ficou evidente que a distorção da operação de cisão teve propósito
exclusivamente tributário, para gerar indevidamente uma despesa dedutível na própria
empresa adquirida com ágio (LIQUIGAS).
O segundo argumento em que se encontra subsidiado o lançamento tributário
reside na ausência de confusão patrimonial.
Referidos argumentos se encontram sintetizados no excerto apresentado abaixo, o
qual foi extraído do TVF:
Portanto, o que ocorreu na prática, foi a transferência do investimento (ações da
LIQUIGAS) da BR DISTRIBUIDORA para sua controladora PETROBRAS, e a
transferência do ágio oriundo da aquisição (da LIQUIGÁS) para a própria
LIQUIGÁS, que passou a ser subsidiária direta da PETROBRAS. (fl. 1051)
Fl. 2188
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 1201-006.198 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720126/2019-05

Observe-se ao final da operação, que a situação organizacional permanece àquela
pretendida desde o início, na essência, pelo grupo PETROBRAS, qual seja, a
titularidade direta ou indireta das ações da LIQUIGAS pela empresa PETROBRAS
(responsável financeira na aquisição da LIQUIGAS) e, ao mesmo tempo, mantém-se o
patrimônio da empresa adquirente independente do patrimônio da empresa adquirida.
Resta evidenciado que não houve confusão patrimonial entre a empresa adquirente (BR
DISTRIBUIDORA) e o investimento adquirido (LIQUIGAS), requisito essencial para
legitimar a amortização fiscal do ágio nascido na operação.
Decisões negociais que tenham reflexos tributários entram no escopo da fiscalização,
sobretudo quando os atos negociais que os originaram são formalizados com o ensejo de
dar aparência diversa do que na essência ocorreu, a fim de forçosamente enquadrar-se
em uma hipótese legal que não se adéqua a realidade dos atos praticados.
A única hipótese prevista em lei para utilização fiscal antecipada do ágio por
expectativa de rentabilidade futura é quando há confusão patrimonial entre a empresa
que efetivamente adquiriu o investimento com sobre preço e o próprio investimento
adquirido. Tal confusão ocorreria caso a LIQUIGAS tivesse sido incorporada pela BR
DISTRIBUIDORA ou vice-versa, o que não ocorreu.
[...]
A permissão legal para que a empresa resultante da reorganização societária de
incorporação, fusão ou cisão, em que houver investimento de uma em outra, adquirido
com ágio, possa apropriar a amortização desse ágio como despesa dedutível, impõe a
absorção do patrimônio da incorporada, fusionada ou cindida. Permanecendo a existir o
investimento, não se caracteriza a situação prevista na norma, que é o de estabelecer
uma regra de tributação para quando acontece a “confusão patrimonial do
investimento”. A Lei no 9.532/97 colocou como requisito à dedutibilidade fiscal da
amortização do ágio, a ocorrência da extinção por incorporação da participação da
investida pela investidora que efetivamente pagou pelo ágio (ou vice-versa), por serem
as hipóteses que provocam a aludida “confusão patrimonial”, situação em que o
investimento (ou a investidora) deixa de existir, impossibilitando a sua alienação, de
modo a limitar a recuperação do ágio à dedutibilidade fiscal de sua amortização.
O atendimento ao requisito legal da "confusão patrimonial" representa apenas o
“deslocamento” da aplicação da regra geral da integração do ágio ao custo da aquisição
para apuração do ganho de capital (art. 391 e art. 426 do RIR/99), quando da alienação
do investimento, para a regra subsidiária do aproveitamento fiscal dos encargos de
amortização apropriados mensalmente, dentro dos limites e prazos legais (arts. 385 e
386 do RIR/99). (fl. 1054)
[...]
Fl. 2189
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1201-006.198 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720126/2019-05

No caso em tela, não se verificou a requerida unificação patrimonial. As três empresas
envolvidas
continuaram
existindo:
LIQUIGAS,
BR
DISTRIBUIDORA
e
PETROBRAS. Houve, sim, uma tentativa simulada de se se ajustar à letra da lei, sem
que restassem atendidos os requisitos do permissivo legal, que condiciona a
dedutibilidade fiscal da amortização do ágio à extinção por incorporação, fusão ou cisão
da participação da investida pela investidora que efetivamente pagou pelo ágio (ou vice-
versa).
O direito ao aproveitamento fiscal dos encargos de amortização do ágio surge de
situações fáticas a hipóteses previstas na legislação vigente, diga-se alienação ou
liquidação, do investimento adquirido com ágio (regra geral do art. 391, c/c art.426 do
RIR/99) ou extinção por incorporação da participação da investida pela investidora que
efetivamente pagou pelo ágio (ou vice-versa), com a ocorrência da "confusão
patrimonial" (regra subsidiária dos arts. 385 e 386 do RIR/99), e não da mera
conveniência do contribuinte, mediante formatação de operações artificiosas. (fl. 1055)
[...]
Não fez qualquer sentido societário ou econômico (exceto aferir vantagem tributária
indevida) a versão da parcela cindida da BR DISTRIBUIDORA na LIQUIGAS,
quando, na verdade foi a PETROBRAS quem incorporou o investimento (e as ações da
LIQUIGAS). Ficou evidente que a distorção da operação de cisão teve propósito
exclusivamente tributário, para gerar indevidamente uma despesa dedutível na própria
empresa adquirida com ágio (LIQUIGAS).
A amortização do ágio que passou a existir no patrimônio da LIQUIGAS somente
poderia surtir efeitos na apuração do seu lucro real caso se verificasse a sua extinção, ou
da investidora (BR DISTRIBUIDORA), mediante incorporação, fusão ou cisão entre
elas promovida, por meio da qual o ágio subsistisse evidenciado apenas no patrimônio
resultante desta operação, na forma dos art. 7o e 8o da Lei 9.532/97. (fl. 1056)
[...]
Assim, considerando-se que as ações (investimento) da LIQUIGAS foram incorporadas
pela PETROBRAS (e não pela própria LIQUIGAS), não foi atendido o disposto nos
arts. 7o, inciso III, e 8o da Lei 9.532/97 (matrizes legais do art. 386, inciso III e § 6 do
RIR/99), não existindo assim amparo legal para a dedução da despesa com amortização
do ágio por parte da fiscalizada. (fl. 1057)
A recorrente, em sua peça impugnatória às fls. 1119/1175, apresentou uma seção
denominada “Das Razões Estratégicas e Negociais da Operação” no subitem II.2.2, localizado às
fls. 1143/1154.
Constata-se dessa a peça, em especial da seção II.2.2, referência a documentos
que, no entendimento da recorrente, comprovariam os seus argumentos e, neste sentido, a
existência de razões estratégicas e negociais da operação de cisão que fora implementada.
Contudo, ao se analisar a decisão recorrida, a qual se encontra às fls. 1820/1851,
constata-se que o acórdão de impugnação se assemelha à um “monólogo”, no qual a autoridade
tributária julgadora a quo, em que pese dispor sobre a legislação tributária em seu voto, em
especial sobre a Lei no 9.532/1997, bem como dispor, de forma genérica, sobre ágio,
apresentando entendimento doutrinário e precedentes deste E. Tribunal sobre o tema, deixou de
enfrentar os argumentos apresentados pela recorrente, em que pese ter consciência de que a então
impugnante tivesse se manifestado sobre as razões empresariais extratributárias, consoante se
pode observar do excerto abaixo:
Fl. 2190
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 1201-006.198 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720126/2019-05

Noutro giro, a interessada além de dispor sobre o efeito confiscatório da multa, sustento
sua sobre a sua inaplicabilidade, mencionando que todos os negócios celebrados
conferiram e transferiram direitos para os seus verdadeiros titulares, contêm
declarações, condições e cláusulas verdadeiras e nenhum documento foi antedatado ou
pós-datado. Ademais, as operações foram todas celebradas com base em razões
empresariais extra tributárias e cumpriram com as regras civis, societárias e
tributárias vigentes, o que elimina de plano qualquer eventual alegação de
simulação como vício do motivo do negócio jurídico. (fl. 1848) (grifo nosso)
Desta forma, constata-se que o acórdão recorrido deixou de enfrentar um
argumento que possui reflexo direto na manutenção do lançamento tributário, à medida que entre
as motivações que ensejaram o auto de infração encontrar-se-ia a ausência de uma razão
extratributária para as operações societárias que foram implementadas.
O art. 489, § 1o, inciso IV, do Código de Processo Civil (CPC/2015), de
observância neste contencioso administrativo fiscal em razão do seu art. 15, dispõe que não se
considera fundamentada qualquer decisão judicial que não tenha enfrentado todos os argumentos
deduzidos no processo capazes de, em tese, infirmar a conclusão adotada pelo julgador.
Entrementes, o CPC/2015, no seu art. 15, ao dispor que as suas disposições são
aplicadas supletiva e subsidiariamente ao processo administrativo, gênero do qual o processo
administrativo fiscal é espécie, impõe ao intérprete não somente que as suas disposições sejam
observadas, mas também todo o conhecimento científico e jurídico que foi construído no
subsistema jurídico de onde as disposições são emprestadas.
Nesta perspectiva, é de conhecimento deste relator o entendimento do Superior
Tribunal de Justiça (STJ) no sentido de que o juiz:
[...] não fica obrigado a manifestar-se sobre todas as alegações das partes, nem a ater-se
aos fundamentos indicados por elas ou a responder, um a um, a todos os seus
argumentos, quando já encontrou motivo suficiente para fundamentar a decisão, o que
de fato ocorreu. (STJ, Segunda Turma, AgRg no AREsp 594.615/PA, rel. Ministro
Humberto
Martins.
J.
20/11/2014,
DJe.
04/12/2014.
Disponível
em:
https://processo.stj.jus.br/SCON/GetInteiroTeorDoAcordao?num_registro=2014025722
98&dt_publicacao=04/12/2014)
No mesmo sentido:
[...] 2. Não se configurou a ofensa aos artigos 489 e 1.022 do Código de Processo Civil,
uma vez que o Tribunal de origem julgou integralmente a lide e solucionou a
controvérsia. Não é o órgão julgador obrigado a rebater, um a um, todos os argumentos
trazidos pelas partes em defesa da tese que apresentaram. Deve apenas enfrentar a
demanda, observando as questões relevantes e imprescindíveis à sua resolução. (STJ.
Segunda Turma. AgInt no AREsp 1846248/RS. Ministro Herman Benjamin. J.
11/04/2022.
DJe.
25/04/2022.
Disponível
em:
https://processo.stj.jus.br/SCON/GetInteiroTeorDoAcordao?num_registro=2021005545
07&dt_publicacao=25/04/2022)
Porém, Didier Jr., ao dispor sobre a decisão judicial, em especial sobre o art. 489,
§ 1o, inciso IV, do CPC/2015, observa que esse entendimento jurisprudencial:
[...] já virou praticamente um jargão no âmbito dos tribunais – vem sendo utilizado para
justificar a desnecessidade de análise das alegações da parte mesmo nos casos em que a
sua tese foi rejeitada.
Fl. 2191
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 1201-006.198 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720126/2019-05

Esse mau costume constitui não apenas um erro técnico como também uma forma de
aniquilar o direito de ação e as garantias do contraditório e da ampla defesa. Sim,
porque embora a Constituição diga que a parte tem o direito de provocar a atividade
jurisdicional [...], e embora a Constituição garanta à parte amplas possibilidades de
defesa e de influência (art. 5o, LV), o judiciário diz que não tem obrigação de emitir um
juízo de valor sobre todos os seus argumentos. (DIDIER JR. Curso de direito processual
civil: teoria da prova, direito probatório, decisão, precedente, coisa julgada, processo
estrutural e tutela provisória. 15. ed. Salvador: Ed. Jus Podivm, 2020. p. 437)
O entendimento doutrinário e os precedentes do STJ retratados acima são
fundamentais para compreender a necessidade de se reparar a decisão de primeira instância.
Um dos primeiros ensinamentos na disciplina de Direito Constitucional em uma
faculdade de Direito, ao iniciarem os seus estudos nas disciplinas específicas, é a lição de que
“aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados
o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes” (art. 5o, inciso LV, da
Constituição da República Federativa do Brasil – CRFB). Os acadêmicos, extasiados ao
iniciarem os seus estudos no Direito Constitucional, passam a repetir, como um mantra, muitas
das vezes sem saber ao certo a fundamental importância do que estão repetindo para um Estado
Democrático de Direito, que os princípios constitucionais do contraditório e da ampla defesa são
corolários do princípio constitucional do devido processo legal.
De acordo com Nelson Nery Júnior:
Por contraditório deve entender-se, de um lado, a necessidade de dar conhecimento da
existência da ação e de todos os atos do processo às partes, e, de outro, a possibilidade
de as partes reagirem aos atos que lhes sejam desfavoráveis. Garantir-se o contraditório
significa, ainda, a realização da obrigação de noticiar [...] e da obrigação de informar
[...] que o órgão julgador tem, a fim de que o litigante possa exteriorizar suas
manifestações. Os contendores têm direito de deduzir suas pretensões e defesas, de
realizar as provas que requereram para demonstrar a existência de seu direito, em suma,
direito de serem ouvidos paritariamente no processo em todos os seus termos. (NERY
JÚNIOR, Nelson. Princípios do processo na Constituição Federal. 13. ed. rev., atual. e
ampl. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2017. p. 250)
Porém, faz-se necessário compreender que referido princípio, em um plano
pragmático, no qual esta colenda turma se encontra inserida, deve ser observado não somente
como um direito do contribuinte de ser ouvido, consoante observado por Nery Júnior, mas como
um dever do julgador administrativo fiscal de escutar.
E a atividade de escutar não se revela fácil.
Não basta que sejam dadas oportunidades ao sujeito passivo para que esse se
manifeste e produza as provas que compreenda adequadas. É imperativo que o julgador
administrativo fiscal, considerando a instância na qual esta turma se encontra inserida, silencie a
sua mente para que possa escutar as pretensões daquele que recorrem a essa esfera de
julgamento.
De outra maneira, teríamos alguém com um direito de se fazer ouvir; porém, sem
ser escutado.
No início desta seção foi demonstrado que o lançamento tributário se encontra
esteado, em síntese, em dois argumentos. O primeiro argumento residia no fato de a Autoridade
Fl. 2192
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 1201-006.198 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720126/2019-05

Tributária lançadora compreender que a operação de cisão teve propósito exclusivamente
tributário, para gerar indevidamente uma despesa dedutível na própria empresa adquirida com
ágio (LIQUIGAS). O segundo argumento residia na ausência de confusão patrimonial.
A recorrente trouxe todos os argumentos e provas que compreendeu, naquela
oportunidade, a partir dos argumentos da fiscalização, relevantes para refutar o entendimento de
que a cisão não teria por propósito tão somente gerar uma despesa dedutível, razão pela qual
seria válida.
Porém, a autoridade tributária julgadora de primeira instância não a escutou.
Em que pese a Autoridade Tributária julgadora de primeira instância,
supostamente, compreender que para a manutenção do lançamento tributário bastaria o
argumento da fiscalização de que não houve confusão patrimonial, o que, apenas por conjectura,
pode-se depreender do excerto abaixo extraído do acórdão recorrido, referida autoridade não
escutou a recorrente quando essa se manifestou pela existência de razões estratégicas e negociais
da operação, razões essas, não é demais reforçar, que a fiscalização compreendeu não existir.
Perceba-se que só pode se falar na amortização do ágio, caso haja confusão
patrimonial. É somente a partir do momento em que se consuma a confusão
patrimonial, que os lucros auferidos pela então investida passam a integrar a mesma
universalidade da investidora. Reside, precisamente nesse ponto, o permissivo para que
o ágio, pago pela investidora exatamente em razão dos lucros a serem auferidos pela
investida, possa ser aproveitado, vez que passam a se comunicar, diretamente, a
despesa de amortização do ágio e as receitas auferidas pela investida, que nesse
caso não ocorreu.
Percebe-se que a engenharia societária empreendida pela interessada engendrou como
consequência a LIQUIGÁS ser subsidiária direta da PETROBRAS S.A., conforme
“PROTOCOLO E JUSTIFICAÇÃO DA OPERAÇÃO DE CISÃO PARCIAL DA
PETROBRAS DISTRIBUIDORA S.A, anulando assim os efeitos pretendidos pela
interessada na dedutibilidade do ágio: (fl. 1846)
Inobstante o entendimento apresentado do STJ no sentido de que o julgador não é
obrigado a se manifestar sobre todas as alegações das partes, nem a ater-se aos fundamentos
indicados por elas ou a responder, um a um, a todos os seus argumentos, quando já encontrou
motivo suficiente para fundamentar a decisão, o fato é que a decisão de primeira instância sequer
se manifestou pela rejeição ou aceitação da tese observada pela recorrente de que haveria razões
estratégicas e negociais da operação.
Por que este fato é relevante para a adequada solução do litigio que foi
apresentado a esta turma?
A manifestação expressa da Autoridade Tributária julgadora de primeira instância
sobre a rejeição ou aceitação dos argumentos da recorrente que versam sobre as “[...] Razões
Estratégicas e Negociais da Operação” (fl. 1143), e a sua tese para que essa seja rejeitada ou
aceita, irá influenciar diretamente o litígio administrativo fiscal, pois o TVF trouxe entre os
argumentos que subsidiaram o lançamento tributário o fato de que as operações societárias
tiveram propósito exclusivamente tributário.
Em síntese, embora a fiscalização tenha apresentado entre os fundamentos que
subsidiaram o lançamento tributário a ausência de razões empresariais extratributárias que
Fl. 2193
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 1201-006.198 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720126/2019-05

resultaram no “envio” do ágio da BR DISTRIBUIDORA para a requerente, e, por conseguinte, o
aproveitamento desse ágio pela recorrente, é possível a esta instância de julgamento apreciar tal
fato? Ou esse tema já se encontra devidamente superado na esfera administrativa fiscal?
Este relator não consegue responder a ambas as perguntas, em razão de o acórdão
recorrido não ter se manifestado sobre este ponto.
Entrementes, também é possível afirmar que a manifestação deste colegiado sobre
este tema, o qual não fora apreciado pela primeira instância de julgamento, poderia resultar em
prejuízos à requerente, pois os seus argumentos que versam sobre as razões estratégicas e
negociais da operação não foram devidamente apreciadas pelo colegiado a quo e, portanto,
haveria uma supressão de instância de julgamento nesse ponto.
Por sua vez, entendendo o colegiado de primeiro piso que referido argumento é
irrelevante para o debate que versa sobre o ágio, razão pela qual não se manifestou, o que, em
razão da ausência de manifestação sobre o tema no acórdão recorrido, admite-se apenas à título
de argumentação, esta turma poderia chegar à conclusão de que esse argumento é relevante para
a adequada solução do litígio administrativo e, por conseguinte, caso venha a compreender que
não haveria um propósito extratributário nas operações societárias e venha a manter o
lançamento tributário com base nesse argumento, estar-se-ia prejudicando a recorrente, à medida
que a razão de decidir deste colegiado estaria baseada em um argumento para o qual não haveria
mais uma lide, em razão de o colegiado de primeira instância o considerar irrelevante.
De toda forma, a ausência de manifestação pelo colegiado a quo acaba por
prejudicar a recorrente e, neste sentido, afronta diretamente o seu direito de defesa e, por
conseguinte, o art. 59, inciso II, do Decreto no 70.235/72.
É importante esclarecer que este Tribunal Administrativo já se manifestou neste
sentido, consoante excertos de decisões carreadas ao recurso voluntário apresentado pela
recorrente (fl. 1912):
“NULIDADE DA DECISÃO RECORRIDA. RETORNO DOS AUTOS À DRJ PARA
NOVA DECISÃO. Há de ser decretada a nulidade de decisão recorrida por preterição
do direito de defesa do contribuinte, haja vista a existência de impugnações
apresentadas tempestivamente que não tiveram seus argumentos enfrentados no
momento processual devido. (art. 59 do Decreto no 70.235/1972).” (Acórdão no 1401-
003.118, de 19 de fevereiro de 2019 – destaques da Recorrente)
“NULIDADE DA DECISÃO A QUO. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA.
A decisão administrativa deve se manifestar acerca dos fundamentos aduzidos pelo
contribuinte, apresentando fundamentação suficiente, notadamente quando se tratar de
aspecto capaz de alterar a conclusão obtida. A ausência de análise de argumentos e
documentos trazidos aos autos por meio de interposição de peça impugnatória implica
nulidade da decisão exarada, eis que presentes circunstâncias reveladoras de
cerceamento do direito de defesa. É nula, em razão de supressão de instância, a decisão
de primeiro grau que deixa de apreciar pontos fundamentais para o deslinde da contenda
apresentados na impugnação. É nulo o acórdão recorrido quando não enfrentar as
matérias suscitadas e provas trazidas na impugnação.” (Acórdão no 1301-003.283, de 14
de agosto de 2018 – destaques da Recorrente)
“NULIDADE. AMPLA DEFESA. CONTRADITÓRIO. É nulo o acórdão que não
examina as alegações de direito e as provas apresentadas pelo contribuinte em sede de
Fl. 2194
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 1201-006.198 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720126/2019-05

Impugnação”. (Acórdão no 3201-005.216, de 28 de março de 2019 – destaques da
Recorrente)
No mesmo sentido são as ementas apresentadas abaixo:
DECISÃO DE PISO. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. NULIDADE.
Configurada a hipótese de cerceamento do direito de defesa em razão da inovação na
razão de decidir e na falta de apreciação de parte das alegações e dos pedidos feitos pelo
contribuinte, deve-se declarar a nulidade da decisão de primeira instância. (Acórdão
CARF no 1401-006.198. Relator: Carlos André Soares Nogueira).
CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. NULIDADE. O não enfrentamento das
alegações de defesa essenciais ao deslinde do litígio caracteriza cerceamento do direito
de defesa e reclama a nulidade da decisão administrativa correspondente. (Acórdão
CARF no 3301-012.306. Relator: LAERCIO CRUZ ULIANA JUNIOR)
NULIDADE. OMISSÃO DO JULGADOR DE PRIMEIRA INSTÂNCIA NA
APRECIAÇÃO DA MATÉRIA ALEGADA NA IMPUGNAÇÃO. CERCEAMENTO
DO DIREITO DE DEFESA. Configura-se cerceamento do direito de defesa a falta de
análise e pronunciamento pela autoridade julgadora dos argumentos apresentados em
sede de impugnação pelo sujeito passivo, o que gera, em consequência, a nulidade da
decisão, com base no artigo 59, inciso II, do Decreto 70.235/1972. (Acórdão CARF no
3002-002.204. Relator: ANNA DOLORES BARROS DE OLIVEIRA SA MALTA)
NULIDADE DA DECISÃO RECORRIDA. RETORNO DOS AUTOS À DRJ PARA
NOVA DECISÃO. Há de ser decretada a nulidade de decisão recorrida por preterição
do direito de defesa do contribuinte, quando esta possuir vício de motivação, tendo
deixado de analisar fundamentos específicos e peculiares ao presente caso, essenciais à
solução da contenda (art. 59 do Decreto no 70.235/1972). (Acórdão CARF no 3003-
002.125. Relator: MARCOS ANTONIO BORGES)
A recorrente também requer a nulidade do acórdão proferido pela primeira
instância de julgamento em razão desse também não ter enfrentado os seus argumentos que
versavam sobre a decadência das multas de estimativa mensal em relação ao ano de 2014.
42. Sendo assim, a Recorrente requer o reconhecimento da nulidade do acórdão
proferido pela DRJ, uma vez que carente do necessário enfrentamento das questões
negociais da operação e da decadência das multas de estimativa mensal em relação ao
ano de 2014, sob pena de supressão de instância e cerceamento do direito de defesa da
Recorrente.
De fato, ao se debruçar sobre a peça impugnatória apresentada (fls. 1119/1175),
constata-se que a recorrente argumentou pela “[...] Decadência das Multas Isoladas por Falta de
Recolhimento de Estimativas Mensais Referentes ao Ano de 2014” na seção II.1.2 (fls. 1127/
1131).
É incontestável a natureza jurídica de ordem pública que o instituto da decadência
possui na apuração dos tributos pela administração tributária e, portanto, o seu reconhecimento,
ou não, é fundamental, entre outros, para a correta identificação do montante do tributo devido
pela recorrente.
O acórdão exarado pela 1a turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de
Julgamento em Juiz de Fora (MG), embora tenha se manifestado pela possibilidade de aplicar a
multa isolada por falta de recolhimento das estimativas mensais em concomitância com a multa
Fl. 2195
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 1201-006.198 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720126/2019-05

de ofício, deixou de dispor sobre a sua decadência e, portanto, também merece reparos quanto a
este ponto.
Por fim, ainda sobre a nulidade da decisão recorrida, a recorrente argumenta que
essa teria inovado em relação aos argumentos apresentados nos autos de infração, à medida que a
a ementa do acórdão se refere a “[...] impossibilidade de dedução de ágio já amortizado
contabilmente quando da extinção de participação societária”.
III.1.2. Da Nulidade da Decisão Recorrida – Inovação em Relação aos Argumentos
Apresentados nos Autos de Infração
43. Ainda, verifica-se que na ementa do acórdão recorrido consta indicação de matéria
que não foi considerada pela Fiscalização na lavratura dos Autos de Infração, referente à
suposta impossibilidade de dedução de ágio já amortizado contabilmente quando da
extinção de participação societária. Veja-se trecho da ementa:
[...]
44. O ponto em questão não foi citado no TVF que instrui os Autos de Infração como
suposta motivação para a lavratura, sendo que a glosa foi motivada exclusivamente no
entendimento de que não teria havido unificação patrimonial entre as partes envolvidas
e que as operações não teriam sentido societário ou econômico.
45. Assim, não pode a DRJ inovar nos argumentos que motivaram as autuações,
invocando
suposta
impossibilidade
de
aproveitamento
do
ágio
amortizado
contabilmente, o que sequer foi aventado pela Fiscalização, sob pena de violar a
competência privativa da autoridade administrativa para efetuar o lançamento, nos
termos do artigo 142 do CTN. Confira-se:
[...]
46. Ademais, o artigo 146 do CTN prevê expressamente que as modificações no critério
jurídico do lançamento só podem ser aplicadas em relação a fatos geradores ocorridos
após a sua introdução. Veja-se:
Contudo, a própria recorrente admite que o argumento que consta na ementa, o
qual compreende que haveria uma inovação, consta apenas da ementa do julgado e que não foi
realizada qualquer referência no que denominou de “corpo da decisão recorrida”.
49. Além disso, vale destacar que o argumento em questão foi indicado apenas na
ementa do julgado, sem que fosse feita qualquer referência à sua aplicação no corpo da
decisão recorrida, o que, por si só, implica fator de nulidade da decisão, por falta de
motivação e cerceamento de defesa, com violação ao artigo 2o da Lei no 9.784/2009,
supracitado.
Inicialmente, é preciso observar que a ementa do acórdão ora guerreado possui
por função, consoante Atienza (1981, p. 31, apud GUIMARÃES, 2004, p. 61)2:
[...] facilitar o trabalho de pesquisa quando da procura ou busca da informação,
possibilitando, também, o conhecimento do assunto que está sendo objeto de
pronunciamento judicial, dando uma idéia geral do que o documento contém.

2 GUIMARÃES, José Augusto Chaves. Elaboração de ementas jurisprudenciais: elementos teórico-metodológicos.
Série Monografias do CEJ; Vol. 9. Brasília: Subsecretaria de Divulgação e Editoração da Secretaria de Pesquisa e
Informação Jurídicas do Centro de Estudos Judiciários, 2004. ISBN 85-85572-79-5.
Fl. 2196
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 1201-006.198 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720126/2019-05

Neste sentido, as diretrizes para a elaboração de ementas do Conselho Nacional de
Justiça (CNJ) elencam quatro funções3: Transparência das decisões, Acessibilidade para
jurisdicionados, Repositório de jurisprudência e base de dados para pesquisas.
É possível observar dos ensinamentos de Atienza e das funções das ementas
elencadas pelo CNJ que essas, em síntese, possuem por finalidade precípua a indexação das
decisões de forma a facilitar a sua pesquisa e, portanto, é um resumo da decisão.
Desta forma, a razão de decidir da autoridade julgadora a quo não se encontra na
ementa do acórdão.
Nessa oportunidade, é preciso observar que o art. 489, § 3o, do CPC/2015, dispõe
que “A decisão judicial deve ser interpretada a partir da conjugação de todos os seus elementos e
em conformidade com o princípio da boa-fé”.
É neste sentido, mutatis mutandis, que o acórdão recorrido deve ser observado.
Referido acórdão, consoante a própria recorrente confirma, não apresentou no seu
voto argumentos pela “[...] impossibilidade de dedução de ágio já amortizado contabilmente
quando da extinção de participação societária” e, portanto, referido voto não observou esse
argumento como razão de decidir.
Por sua vez, em que pese constar esse argumento na ementa, essa possui por
finalidade precípua a indexação das decisões de forma a facilitar a sua pesquisa e, portanto, é um
resumo da decisão exarada pelo colegiado administrativo. A ementa não se constitui em razão de
decidir da autoridade julgadora de primeira instância e, portanto, não há inovação de critérios
jurídicos, como argumenta a recorrente no item 46 do seu recurso voluntário.
É diante dos fatos expostos que voto no sentido de conhecer das preliminares de
nulidade do acórdão recorrido que foram suscitadas pela recorrente no sentido de que a decisão
de primeira instância deixou de apreciar os argumentos que versam sobre as “[...] Razões
Estratégicas e Negociais da Operação” (subitem II.2.2 da peça impugnatória) e sobre a
decadência “[...] das Multas Isoladas por Falta de Recolhimento de Estimativas Mensais
Referentes ao Ano de 2014” e rejeitar a preliminar de nulidade no sentido de que a decisão
recorrida haveria inovado os argumentos e critérios jurídicos.
As demais questões preliminares de nulidade apresentadas no recurso voluntário
versam sobre a “[...] Decadência do Direito do Fisco em Questionar o Ágio Referente a
Operações Ocorridas em 2004 e em 2012” (seção III.1.3., à fl. 1916) e “[...] Decadência das
Multas Isoladas por Falta de Recolhimento de Estimativas Mensais Referentes ao Ano de 2014”
(seção III.1.4., à fl. 1920) e, portanto, referem-se ao lançamento tributário.
Superada a análise das preliminares de nulidade da decisão recorrida, uma vez
vencido o relator neste ponto, passar-se-á a análise das demais questões preliminares que foram
suscitadas pela recorrente, as quais versam sobre a “[...] Decadência do Direito do Fisco em

3 CONSELHO NACIONAL DE JUSTIÇA. Diretrizes para a elaboração de ementas. Brasília: CNJ, 2021.
Disponível
em:
https://www.cnj.jus.br/wp-content/uploads/2021/09/diretrizes-elaboracao-ementas-uerj-reg-cnj-
v15122021.pdf. Acesso em: 03 abr 2023.
Fl. 2197
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 1201-006.198 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720126/2019-05

Questionar o Ágio Referente a Operações Ocorridas em 2004 e em 2012” (seção III.1.3., à fl.
1916) e a “[...] Decadência das Multas Isoladas por Falta de Recolhimento de Estimativas
Mensais Referentes ao Ano de 2014” (seção III.1.4., à fl. 1920).
Ambas se referem ao próprio lançamento tributário.
DAS PRELIMINARES DE NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO – DECADÊNCIA DO
DIREITO DO FISCO EM QUESTIONAR O ÁGIO REFERENTE AS OPERAÇÕES
OCORRIDAS EM 2004 E EM 2012
A recorrente argumenta que as autoridades fiscais não questionam a amortização
do ágio que ocorreu durante os anos de 2014 a 2016, mas o próprio ágio apurado em 2004 e a
operação societária no ano de 2012.
Neste sentido, complementa o seu entendimento afirmando que a exigência de
valores à título de IRPJ e CSLL seriam indevidos em razão de se ter operado a decadência, nos
termos do art. 150, § 4o do CTN.
56. Ou seja, as autoridades fiscais não questionam a amortização do ágio, que ocorreu
durante os anos de 2014 a 2016, mas o próprio ágio apurado em 2004 e a operação
societária ocorrida no ano de 2012.
57. Tendo em vista essa premissa, isto é, considerando que o ágio relacionado à
aquisição da participação societária na Agip do Brasil S.A., em 2004, apenas foi
registrado pela Recorrente em 30 de novembro de 2012, com a incorporação da parcela
cindida da BR Distribuidora, deve-se analisar, inicialmente, a possibilidade de as
autoridades fiscais questionarem, em dezembro de 2019, os referidos atos ocorridos há
mais de cinco anos da lavratura dos Autos de Infração (15 anos da aquisição do
investimento com ágio (2004) e 7 anos da incorporação da parcela do patrimônio da BR
Distribuidora que possibilitou ou seu aproveitamento (2012)).
58. Com efeito, apesar de a amortização do ágio ter gerado efeitos tributários
posteriores, é incontestável o fato de as autoridades fiscais estarem questionando, em
sua essência, atos praticados e declarados às autoridades fiscais em 2004 e em 2012.
59. No presente caso, fica claro que as autoridades fiscais poderiam ter questionado o
ágio registrado pela BR Distribuidora desde 2004, na medida em que esse valor foi
regularmente declarado ao Fisco. Além disso, a operação societária que resultou na
apropriação do ágio pela Recorrente em 2012 também foi regularmente informada às
autoridades fiscais por meio das obrigações acessórias.
60. Logo, seja tomando como referência para início do prazo decadencial o momento de
registro do ágio, em 9 de agosto de 2004, seja utilizando-se a data da cisão parcial e
incorporação da parcela cindida, em 30 de novembro de 2012, como fato gerador da
obrigação tributária, em ambos os casos, esta autuação já estaria fulminada pela
decadência.
61. Assim, não caberia à Fiscalização pretender questionar, por meio da lavratura de
Autos de Infração no ano-calendário de 2019, o ágio apurado em 2004 e transferido à
Recorrente em 2012, em razão do transcurso do prazo decadencial de cinco anos para
esse fim.
62. Nos termos do artigo 150, § 4o do CTN, as Autoridades Fiscais dispõem de 5 (cinco)
anos para exigir quaisquer valores de IRPJ e CSLL considerados devidos, a contar do
fato gerador da obrigação tributária.
Fl. 2198
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 1201-006.198 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720126/2019-05

Trouxe a recorrente precedentes do extinto Conselho de Contribuintes.
A decisão recorrida, ao dispor sobre este tema, observou a Súmula CARF no 116
para afastar a preliminar de nulidade de decadência que fora suscitada pela então impugnante:
De todo o feito, decido por não merecer prosperar as alegações sustentadas pela
interessada, tendo em vista que o reconhecimento do ágio não representa manifestação
de fato imponível tributário, pelo que o prazo decadencial para a constituição do crédito
tributário decorrente da redução indevida do resultado do exercício e inicia-se a cada
amortização anual, não com o seu registro original, o que abarca os períodos
mencionados no Termo de Distribuição do Procedimento Fiscal (TDPF).
Por fim, cito a Súmula CARF no 116, assim disposto:
Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito
tributário relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7o e 8o da
Lei no 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua repercussão na
apuração do tributo em cobrança.
A Portaria ME no 129, de 01/04/2019, publicada no diário oficial da União de
02/04/2019, atribuiu à referida súmula efeito vinculante em relação à administração tributária
federal, e, portanto, efeito vinculante as decisões deste colegiado.
De fato, encontra-se correto o acórdão recorrido. Consoante dispõe a súmula
CARF no 116, o prazo decadencial para a constituição de crédito tributário relativo a glosa de
amortização de ágio na forma dos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/1997 deve levar em conta o
período de sua repercussão na apuração do tributo em cobrança; portanto, considerando que o
lançamento tributário ora guerreado se refere aos anos-calendário 2014 a 2016, e, por sua vez,
que o ágio glosado influenciou (repercutiu) os tributos apurados nestes anos-calendário, o marco
inicial para apreciar a decadência do lançamento são referidos anos-calendário.
In casu, considerando que o sujeito passivo realizou a opção pelo período de
apuração anual do IRPJ, consoante é possível observar do Livro de Apuração do Lucro Real
(LALUR) constante das folhas 11/25, bem como que a recorrente foi cientificada do termo de
encerramento do procedimento fiscal (TEC) (fls. 1107/1109) no dia 16/12/2019, consoante termo
de ciência por abertura de mensagem constante da fl. 1111, é possível concluir que não se operou
a decadência suscitada pela recorrente, razão pela qual este argumento deve ser afastado.
DAS PRELIMINARES DE NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO – DECADÊNCIA
DAS MULTAS ISOLADAS POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS
MENSAIS REFERENTES AO ANO DE 2014
A recorrente argumenta pela decadência das multas isoladas por falta de
recolhimento de estimativas mensais referentes ao ano-calendário de 2014, em razão do disposto
no artigo 150, §4o do CTN, o qual dispõe que o termo inicial do prazo decadencial é a data do
fato gerador do tributo, bem como em razão do Recurso Especial Repetitivo Representativo de
Controvérsia no 973.733/SC sedimentado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), o qual é de
observância obrigatória por este colegiado, consoante dispõe o art. 62, §2° do RICARF.
A recorrente carreou ao seu recurso voluntário ementas de acórdãos do CARF
neste sentido:
Fl. 2199
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 1201-006.198 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720126/2019-05

“IRPJ. PRAZO DECADENCIAL. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.
EXISTÊNCIA DE DECLARAÇÃO DE RENDIMENTO CONSTITUTIVA DO
CRÉDITO. EXISTÊNCIA DE PAGAMENTO DO IRPJ POR ESTIMATIVA.
EXISTÊNCIA DE RETENÇÃO NA FONTE DO IR. REGRA DECADENCIAL DO
ARTIGO 150, § 4o DO CTN. APLICAÇÃO DO RECURSO ESPECIAL 973.733/SC
CONFORME DETERMINADO PELO ARTIGO 62-A DO REGIMENTO INTERNO
DO CARF. A contagem do prazo decadencial nos casos de lançamento por
homologação, quando existe pagamento, bem como declaração prévia do débito, sendo
esta capaz de constituir o crédito tributário, deve se dar conforme regra contida no § 4o
do artigo 150 do CTN, conforme entendimento pacificado pelo E. Superior Tribunal de
Justiça ao julgar o mérito do Recurso Especial no 973733 / SC, na sistemática dos
recursos repetitivos previsto no artigo 543-C do Código de Processo Civil, nos termos
do que determina o “caput” do artigo 62-A do Regimento Interno deste E. Conselho
Administrativo Fiscal.” (Acórdão CSRF no 9101- 002.032, de 23 de janeiro de 2015 –
destaques da Recorrente)
Voto: “Cumpre observar que na declaração de rendimentos apresentada, foi informado a
existência de pagamento por estimativa. É pacífico o entendimento de que o
recolhimento mensal por estimativa equipara-se ao pagamento, pois o mesmo tem
natureza de antecipação. Ora, o contribuinte recolhe mensalmente valor estimado, o
qual será deduzido ao final do ano calendário da apuração efetiva do tributo devido. (...)
Portanto, tendo em vista que: (i) o caso, ora em análise, cuida de tributo sujeito a
lançamento por homologação; (ii) foi apresentada a Declaração de Rendimentos do
contribuinte relativamente ao ano calendário de 1997 (a qual constituía confissão de
dívida); (iii) houve retenção na fonte do IR e recolhimento por estimativa, entendo que
o prazo decadencial deve ser verificado de acordo com a regra do artigo 150, §4o, do
CTN.”
“IRPJ E OUTROS – DECADÊNCIA – O Superior Tribunal de Justiça, em julgamento
de Recurso Representativo de Controvérsia, pacificou o entendimento segundo o qual
para os casos em que se constata pagamento parcial do tributo, deve se aplicar o artigo
150, § 4o do Código Tributário Nacional; de outra parte, para os casos em que não se
verifica o pagamento, deve ser aplicado o artigo 173, inciso I, também do Código
Tributário Nacional. O Superior Tribunal de Justiça assevera que o dies a quo, neste
caso, é o primeiro dia do exercício à ocorrência do fato imponível. Portanto, ao analisar
as decisões acima elencadas, é certo que, caso o contribuinte que não realizou os
pagamentos de IRPJ e CSLL nos trimestres do ano-calendário, a contagem do prazo
decadencial deve ser feita em observância do artigo 173 I do CTN”. (Acórdão CSRF no
910100.985, de 24 de maio de 2011 – destaques da Recorrente)
“LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. VERIFICAÇÃO DE PAGAMENTO.
DECADÊNCIA. Em face da decisão contida no REsp no 973.733-SC, decidido na
sistemática dos recursos repetitivos, verificada a existência de pagamentos para os
correspondentes tributos/períodos, o prazo decadencial para o lançamento de ofício é
contado a partir da data da ocorrência dos respectivos fatos geradores.” (Acórdão no
1401-001.631, de 5 de maio de 2016 – destaques da Recorrente)
Afirma que, no presente caso, pela ausência dos elementos caracterizadores de
dolo, fraude ou simulação, bem como pela ocorrência de pagamento parcial do valor das
estimativas a que as multas estão relacionadas, durante o ano de 2014 (Doc. 04 da Impugnação),
deve-se aplicar o método de contagem do prazo decadencial previsto no artigo 150, §4o do CTN,
cujo termo inicial é a data do fato gerador do tributo.
82. No caso presente, pela ausência dos elementos caracterizadores de dolo, fraude ou
simulação, bem como pela ocorrência de pagamento parcial do valor das estimativas a
que as multas estão relacionadas, durante o ano de 2014 (Doc. 04 da Impugnação),
Fl. 2200
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 1201-006.198 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720126/2019-05

deve-se aplicar o método de contagem do prazo decadencial previsto no artigo 150, §4o
do CTN, cujo termo inicial é a data do fato gerador do tributo.
83. Sendo assim, no presente caso, em que a autuação foi lavrada em 13 de dezembro de
2019 e comunicada à Recorrente em 16 de dezembro de 2019, só poderiam ter sido
exigidas as multas isoladas referentes às estimativas dos 5 (cinco) anos anteriores, quer
dizer, a partir de janeiro de 2015.
84. Em conclusão, operou-se a decadência em relação às multas por falta de
recolhimento de estimativas referentes ao período anterior a janeiro de 2015, devendo
ser o crédito tributário a elas referente declarado extinto, nos termos do artigo 156, V,
do CTN.
A decisão recorrida, consoante foi apresentado neste voto, foi omissa neste
argumento, pois tratou apenas da decadência do crédito tributário.
Inicialmente, é preciso esclarecer que o tributo apurado não foi alcançado pela
decadência, consoante já exposto neste voto, razão pela qual se faz necessário analisar os
argumentos apresentados que versam sobre a decadência das multas isoladas por falta de
recolhimento de estimativas mensais referentes ao ano-calendário 2014.
A multa isolada pela falta de recolhimento das estimativas mensais que foi
imputada ao sujeito passivo é decorrente da insuficiência de pagamento dos tributos apurados
pela fiscalização.
O TVF, o qual tratou desse tema na sua seção 8, localizada à fl. 1060,
fundamentou a exigência no art. 44, inciso II, da lei no 9.430/1966, com redação dada pela Lei no
11.488/2007.
A insuficiência no recolhimento das estimativas mensais apurada pela fiscalização
é reflexo da glosa do ágio que fora amortizado pela recorrente no período fiscalizado.
In casu, não estamos diante de um pagamento integral das estimativas mensais,
mas sim de uma insuficiência desse pagamento, razão pela qual, para apreciar o marco inicial do
prazo decadencial, faz-se necessário recorrer à súmula CARF no 104, a qual foi atribuído efeito
vinculante em relação à administração tributária federal pela Portaria MF no 277, de 07/06/2018,
publicada no diário oficial da União de 08/06/2018.
Súmula CARF no 104 – Aprovada pela 1a Turma da CSRF em 08/12/2014
Lançamento de multa isolada por falta ou insuficiência de recolhimento de estimativa de
IRPJ ou de CSLL submete-se ao prazo decadencial previsto no art. 173, inciso I, do
CTN.
De acordo com referida súmula, quando houver falta ou insuficiência de
recolhimento de estimativas de IRPJ ou de CSLL, o marco inicial do prazo decadencial para
lançamento da multa isolada se encontra previsto no art. 173, inciso I, do CTN, o qual dispõe que
o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos,
contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido
efetuado.
Desta forma, em razão de o pagamento realizado pelo sujeito passivo ter se
revelado insuficiente, o marco inicial para aferição do prazo decadencial é o disposto no art. 173,
Fl. 2201
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 1201-006.198 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720126/2019-05

inciso I, do CTN, consoante estabelece a súmula CARF no 104, e, portanto, com relação a
insuficiência no recolhimento das estimativas mensais de IRPJ e de CSLL no ano-calendário
2014, o marco inicial para aferição do prazo decadencial é o primeiro dia do ano-calendário
2015.
Consoante já apresentado, a recorrente foi cientificada do termo de encerramento
do procedimento fiscal (TEC) (fls. 1107/1109) no dia 16/12/2019, consoante termo de ciência
por abertura de mensagem constante da fl. 1111, e, desta forma, foi cientificada no prazo
estabelecido pelo art. 173, inciso I, do CTN, razão pela qual não se operou a decadência que fora
suscitada pela recorrente.
Diante dos fatos expostos, voto no sentido de rejeitar as seguintes preliminares de
nulidade do auto de infração:
 Decadência do direito de a Administração Tributária questionar o ágio
referente as operações ocorridas em 2004 e em 2012; e
 Decadência das multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas
mensais referente ao ano-calendário de 2014.
DO MÉRITO
Inicialmente, faz-se necessário recordar, de forma sintetizada, o mérito
apresentado a este colegiado.
De acordo com o relatório do acórdão de primeira instância:
Em 2004, a AGIP pertencia ao Grupo ENI, de origem italiana. Antes da aquisição pela
BR DISTRIBUIDORA, a estrutura do capital social da AGIP era representada pelo
quadro abaixo.

O contrato de compra e venda de ações da AGIP DO BRASIL S.A. foi celebrado em
09/08/2004, entre a vendedora ENI INTERNATIONAL B.V., sociedade constituída
segundo as leis da Holanda, e a compradora PETROBRAS DISTRIBUIDORA S.A.
Fl. 2202
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 1201-006.198 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720126/2019-05

A AGIP do Brasil era titular de 11.648.443 ações, juntamente com as 3 ações dos
demais vendedores (totalizando 11.648.446 ações), de 100% do capital social subscrito
e integralizado da AGIP do Brasil.
[...]
A BR DISTRIBUIDORA mencionou que a operação foi assim estruturada:

A partir de janeiro de 2005, a empresa começou a atuar no mercado como LIQUIGÁS
DISTRIBUIDORA S.A, com o respectivo quadro societário:

Em 27/10/2006, houve uma AGE na BR DISTRIBUIDORA, em que foi aprovado
“Protocolo de justificação de cisão parcial da LIQUIGAS e incorporação da parcela
cindida na BR DISTRIBUIDORA”. Em AGE realizada em 30/11/2012 na sede da
LIQUIGAS, foi aprovado o Protocolo e Justificação de Cisão Parcial da
PETROBRAS DISTRIBUIDORA S.A. com versão da Parcela Cindida para a
LIQUIGAS, firmado em 23/11/2012.
Fl. 2203
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 1201-006.198 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720126/2019-05

Ainda na referida AGE, foi aprovado o Laudo de Avaliação Contábil da Parcela Cindida
da PETROBRAS DISTRIBUIDORA S.A., com base no balanço patrimonial da
PETROBRAS DISTRIBUIDORA S.A. levantado na data base, que apresentou o valor
contábil da parcela a ser cindida no montante de R$ 963.162.039,56.
Após a cisão da BR DISTRIBUIDORA, em novembro de 2012, da parcela do
investimento na LIQUIGAS e dos ágios oriundos de sua aquisição, resultando na
suposta incorporação da parcela cindida na própria LIGUIGAS, restou a seguinte a
composição acionária:

Ao ser questionado sobre as amortizações de ágio lançadas no registro M300
(Demonstração do Lucro Real) da ECF, a interessada informou que a amortização seria
referente a ágio recebido pela LIQUIGAS em decorrência da incorporação de
patrimônio cindido pela BR DISTRIBUIDORA. Com base nos documentos
encaminhados nas respostas foi possível determinar que o ágio amortizado se originou
da seguinte forma:

O objeto da reorganização societária seria a cisão parcial da BR DISTRIBUIDORA.
Segundo a autoridade fiscal, o que ocorreu na prática, foi a transferência do
investimento (ações da LIQUIGAS) da BR DIISTRIBUIDORA para sua controladora
PETROBRAS, e a transferência do ágio oriundo da aquisição (da LIQUIGÁS) para a
própria LIQUIGÁS, que passou a ser subsidiária direta da PETROBRAS.

Observe-se ao final da operação, que a situação organizacional permanece àquela
pretendida desde o início, na essência, pelo grupo PETROBRAS, qual seja, a
Fl. 2204
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 1201-006.198 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720126/2019-05

titularidade direta ou indireta das ações da LIQUIGAS pela empresa PETROBRAS
(responsável financeira na aquisição da LIQUIGAS) e, ao mesmo tempo, mantém-se o
patrimônio da empresa adquirente independente do patrimônio da empresa adquirida.
[...]

Consoante já demonstrado neste voto, o lançamento tributário se encontra esteado,
em síntese, em dois argumentos. O primeiro argumento reside no fato de a Autoridade Tributária
lançadora compreender que a operação de cisão teve propósito exclusivamente tributário para
gerar indevidamente uma despesa dedutível na própria empresa adquirida com ágio
(LIQUIGAS). O segundo argumento residia na ausência de confusão patrimonial.
Com relação ao primeiro argumento, a Autoridade Tributária lançadora, ao se
aventurar nesta linha de argumentação, precisa de cautela, à medida que:
É em razão desse primeiro ponto que a exigência de um propósito negocial ou um
motivo extrafiscal para que o planejamento tributário seja considerado lícito se mostra
indevida; pois, afinal, a razão de ser de um planejamento tributário é reduzir o ônus da
carga tributária a qual o contribuinte se encontra submetido e, portanto, obrigar o
contribuinte a motivar o seu planejamento tributário com argumentos que extrapolam a
simples economia de tributos significa lançá-lo à sorte de implementar um planejamento
tributário que tenha por obrigação, e sorte, extrapolar a simples redução da carga
tributária.
Essa exigência também revela total desconhecimento da realidade nacional, a qual
impõe ao contribuinte uma carga tributária bruta de 31,77% e 33,90% do PIB somente
nos anos 2020 e 2021, respectivamente, motivo pelo qual a busca pela redução da carga
tributária se revela propriamente uma questão de sobrevivência empresarial em uma
economia cada vez mais globalizada, extrapolando a simples perseguição de lucro como
justificativa. (CORDEIRO, F. D. T. G. A Teoria da nulidade do negócio jurídico no
controle
do
planejamento
tributário
abusivo.
Disponível
em:
https://sucupira.capes.gov.br/sucupira/public/consultas/coleta/trabalhoConclusao/viewT
rabalhoConclusao.jsf?popup=true&id_trabalho=11751633, p. 44/45)
Portanto, a exigência de um propósito extratributário para avaliar uma
reorganização societária, de per si, revela-se deficiente.
Adicionalmente, o argumento pela ausência de um propósito extratributário, em
especial para avaliar uma reorganização societária do porte da BR DISTRIBUIDORA e da
recorrente, impõe que a Autoridade Tributária lançadora possua conhecimentos extratributários
especializados no setor econômico em que essas empresas se encontram inseridas, de forma que
esse possa refutar com uma adequada segurança jurídica que a reorganização societária não
possuiria propósito extratributário.
Ao se debruçar sobre os autos é possível observar que as reorganizações
societárias foram implementadas por empresas que já se encontravam consolidadas no mercado
nacional, possuíam uma estrutura empresarial bem definida e essas reorganizações societárias
não foram implementadas em curto espaço de tempo.
Também se constata a inexistência de patologias nos negócios jurídicos que
lastrearam as reorganizações societárias, o que as invalidaria.
Fl. 2205
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 1201-006.198 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720126/2019-05

Não se pode deixar de observar que a recorrente se preocupou em detalhar
adequadamente as razões pela qual houve a cisão da BR DISTRIBUIDORA, consoante se pode
observar do excerto abaixo extraído das fls. 1944/1945:
145. Em decorrência da reestruturação societária, a Liquigás passou a ser uma
subsidiária direta da Petrobras, o que implicou na adoção de planos de estratégia
gerencial e governança corporativa conjunta, bem como o reporte direto à sua matriz, o
que anteriormente era realizado por meio da BR Distribuidora.
146. Inclusive, tais propósitos encontram-se expressos em trecho do Relatório de Gestão
da Petrobras do ano de 201214, data de transferência do controle societário da
Recorrente àquela empresa, reproduzido a seguir:

147. Tais objetivos também ficam claros na análise dos estudos realizados no âmbito da
própria futura controladora direta, Petrobras, que deixam clara a intenção de
incrementar a governança da Recorrente, bem como a necessidade de integração de
atividades com os demais negócios do Grupo e otimização da gestão do segmento de
GLP. Vejam-se trechos do referido estudo que apontam para tal conclusão (Doc. 10 da
Impugnação):

148. Dentre os impactos diretos verificados no contexto de reestruturação,
especificamente o Plano de Negócios e Gestão (PNG) da Liquigás passou a ser
reportado e discutido diretamente à Petrobras, por meio do sistema integrado PLANEST
(Doc. 11 da Impugnação). É o que se observa no trecho de e-mail reproduzido abaixo,
trocado entre as diretorias da Petrobras e da Liquigás entre agosto e setembro de 2013,
que demostra que as comunicações anteriormente eram realizadas por meio da BR
Distribuidora:
Fl. 2206
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 1201-006.198 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720126/2019-05

149. Por conta da gestão direta exercida pela Petrobras, a determinação de metas de
planos de negócios, reportes econômicos, financeiros, contábeis e de gestão eram
realizados rotineiramente de forma direta e seguindo os parâmetros determinados pela
holding Petrobras, conforme se pode verificar dos diversos documentos anexos (Doc. 12
da Impugnação).
[...]
Desta forma, diante dos fatos expostos, voto no sentido de afastar o argumento do
lançamento tributário de que a reorganização societária não possuiria propósito extratributário.
Por sua vez, resta o segundo argumento que subsidiou o lançamento tributário:
Ausência de confusão patrimonial.
De acordo com o TVF, “[...] não houve confusão patrimonial entre a empresa
adquirente (BR DISTRIBUIDORA) e o investimento adquirido (LIQUIGAS), requisito essencial
para legitimar a amortização fiscal do ágio nascido na operação.”. (fl. 1051).
Afirma a autoridade tributária lançadora que:
A única hipótese prevista em lei para utilização fiscal antecipada do ágio por
expectativa de rentabilidade futura é quando há confusão patrimonial entre a empresa
que efetivamente adquiriu o investimento com sobre preço e o próprio investimento
adquirido. Tal confusão ocorreria caso a LIQUIGAS tivesse sido incorporada pela BR
DISTRIBUIDORA ou vice-versa, o que não ocorreu.
O ágio, como preço adicional, surge em aquisições de participações societárias por um
montante superior ao valor contábil retratado nas demonstrações financeiras das
sociedades investidas, e seu registro na contabilidade da investidora decorre do
desdobramento desse custo de aquisição conforme previsto no artigo no artigo 20 do
Decreto-Lei no 1.598/1977:
[...]
A permissão legal para que a empresa resultante da reorganização societária de
incorporação, fusão ou cisão, em que houver investimento de uma em outra, adquirido
com ágio, possa apropriar a amortização desse ágio como despesa dedutível, impõe a
absorção do patrimônio da incorporada, fusionada ou cindida. Permanecendo a existir o
investimento, não se caracteriza a situação prevista na norma, que é o de estabelecer
uma regra de tributação para quando acontece a “confusão patrimonial do
investimento”. A Lei no 9.532/97 colocou como requisito à dedutibilidade fiscal da
amortização do ágio, a ocorrência da extinção por incorporação da participação da
investida pela investidora que efetivamente pagou pelo ágio (ou vice-versa), por serem
as hipóteses que provocam a aludida “confusão patrimonial”, situação em que o
investimento (ou a investidora) deixa de existir, impossibilitando a sua alienação, de
modo a limitar a recuperação do ágio à dedutibilidade fiscal de sua amortização.
Fl. 2207
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 1201-006.198 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720126/2019-05

O atendimento ao requisito legal da "confusão patrimonial" representa apenas o
“deslocamento” da aplicação da regra geral da integração do ágio ao custo da aquisição
para apuração do ganho de capital (art. 391 e art. 426 do RIR/99), quando da alienação
do investimento, para a regra subsidiária do aproveitamento fiscal dos encargos de
amortização apropriados mensalmente, dentro dos limites e prazos legais (arts. 385 e
386 do RIR/99).
[....]
No caso em tela, não se verificou a requerida unificação patrimonial. As três empresas
envolvidas
continuaram
existindo:
LIQUIGAS,
BR
DISTRIBUIDORA
e
PETROBRAS. Houve, sim, uma tentativa simulada de se se ajustar à letra da lei, sem
que restassem atendidos os requisitos do permissivo legal, que condiciona a
dedutibilidade fiscal da amortização do ágio à extinção por incorporação, fusão ou cisão
da participação da investida pela investidora que efetivamente pagou pelo ágio (ou vice-
versa).
O direito ao aproveitamento fiscal dos encargos de amortização do ágio surge de
situações fáticas a hipóteses previstas na legislação vigente, diga-se alienação ou
liquidação, do investimento adquirido com ágio (regra geral do art. 391, c/c art.426 do
RIR/99) ou extinção por incorporação da participação da investida pela investidora que
efetivamente pagou pelo ágio (ou vice-versa), com a ocorrência da "confusão
patrimonial" (regra subsidiária dos arts. 385 e 386 do RIR/99), e não da mera
conveniência do contribuinte, mediante formatação de operações artificiosas.
A decisão recorrida manteve o lançamento tributário apresentando entre as suas
razões de decidir a ausência de confusão patrimonial (fl. 1846):
Perceba-se que só pode se falar na amortização do ágio, caso haja confusão
patrimonial. É somente a partir do momento em que se consuma a confusão
patrimonial, que os lucros auferidos pela então investida passam a integrar a mesma
universalidade da investidora. Reside, precisamente nesse ponto, o permissivo para que
o ágio, pago pela investidora exatamente em razão dos lucros a serem auferidos pela
investida, possa ser aproveitado, vez que passam a se comunicar, diretamente, a
despesa de amortização do ágio e as receitas auferidas pela investida, que nesse
caso não ocorreu.
Percebe-se que a engenharia societária empreendida pela interessada engendrou como
consequência a LIQUIGÁS ser subsidiária direta da PETROBRAS S.A., conforme
“PROTOCOLO E JUSTIFICAÇÃO DA OPERAÇÃO DE CISÃO PARCIAL DA
PETROBRAS DISTRIBUIDORA S.A, anulando assim os efeitos pretendidos pela
interessada na dedutibilidade do ágio:
De forma a refutar esse entendimento da fiscalização, a recorrente apresentou a
seção III.2.1.1, denominada “Da Liquidação do Investimento Adquirido com Ágio Mediante
Incorporação, Fusão ou Cisão, Ensejando “Confusão Patrimonial””, fls. 1928/ 1941.
Contudo, assiste razão a autoridade tributária lançadora e o acórdão recorrido,
razão pela qual não deve prosperar o argumento da recorrente de que haveria a confusão
patrimonial.
A análise da amortização do ágio pela recorrente extrapola a análise do plano
fático, razão pela qual se faz necessário observar a legislação tributária que subsidiou o
lançamento tributário, em especial sob óptica do art. 7o e 8o da Lei no 9.532/97:
Fl. 2208
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 1201-006.198 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720126/2019-05

Art. 7o A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação,
fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio,
apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de
1977:
I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a
alínea "a" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, em contrapartida à conta
que registre o bem ou direito que lhe deu causa;
II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do §
2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo
permanente, não sujeita a amortização;
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b"
do §2°do art. 20 do Decreto-lei n°1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à
apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à
razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração;
IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata aalínea "b"
do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à
apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos-calendários subseqüentes à
incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada
mês do período de apuração.
[...]
Art. 8o O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando:
a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido;
b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da
participação societária.
É possível observar que o caput do art. 7o da Lei no 9.532/97 traz uma
determinação quando afirma que a pessoa jurídica deve absorver o patrimônio de outra. É aqui
que reside o argumento de ausência de confusão patrimonial em que a autoridade tributária
lançadora baseou o lançamento tributário.
Quando da aquisição das ações do GRUPO ENI, pela BR DISTRIBUIDORA com
recursos da PETROBRÁS, o ágio foi reconhecido como custo de aquisição pela empresa
adquirente, ou seja, foi reconhecido pela BR DISTRIBUIDORA, consoante sintetizado na figura
abaixo extraída do TVF (fl. 1049) (grifo nosso).

Fl. 2209
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 1201-006.198 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720126/2019-05

Por sua vez, quando da cisão parcial da BR DISTRIBUIDORA, o ágio, que até
então se encontrava nessa empresa (investidora), foi “transferido” para a sua investida, ou seja,
foi transferido para a recorrente, enquanto a PETROBRÁS passou a ter o controle acionário
direto de 100% das ações da recorrente (fl. 1051 e 1049).

Desta forma, no plano fático apresentado a este colegiado, não houve uma
confusão patrimonial, a qual é decorrência da absorção de patrimônio entre a investida e
investidora, e vice-versa, requisito este essencial para a amortização da despesa do ágio na
apuração dos tributos, conforme precedentes deste Tribunal.
INCORPORAÇÃO
DE
SOCIEDADE.
AMORTIZAÇÃO
DE
ÁGIO.
PLANEJAMENTO FISCAL. O caput do artigo 7o da Lei no 9.532/1997 remete a
dedutibilidade da amortização do ágio, fundado em expectativa de rentabilidade futura,
para fins de cálculo do lucro real, à exigência de que a participação societária na pessoa
jurídica incorporada tenha sido adquirida com esse ágio pela incorporadora. Já o artigo
8o da Lei no 9.532/1997 permite a dedução da despesa de amortização do ágio baseado
em expectativa de rentabilidade futura, nos casos em que a pessoa jurídica
incorporadora adquirir a participação societária na incorporada com a referida mais
valia. Ademais, sobreleva-se dos citados dispositivos legais que a influência do ágio
no resultado tributável pelo IRPJ só tem amparo legal se houver a confusão
patrimonial entre a investidora e a investida, momento em que o investimento
adquirido com ágio torna-se extinto. (Acórdão CARF no 9101-003.571. Relatora:
Cristiane Silva Costa) (grifo nosso)
ÁGIO. TRANSFERÊNCIA. IMPOSSIBILIDADE. Não há previsão legal para
transferência do ágio da real investidora para outra empresa do grupo. A amortização
de despesa do ágio só é possível quando há confusão patrimonial entre a real
investidora e a empresa investida, adquirida com ágio. (Acórdão CARF no 1301-
006.317. Relator: José Eduardo Dornelas Souza) (grifo nosso)
Fl. 2210
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 1201-006.198 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720126/2019-05

ÁGIO. OPERAÇÃO INTERNACIONAL. TRANSFERÊNCIA PARA O BRASIL.
IMPOSSIBILIDADE. Não se admite a transferência de um ágio formado em operações
realizadas entre entidades no exterior. O ágio deve ser registrado pela contribuinte,
quando adquirir participações no Brasil. Caso ocorra a confusão patrimonial desta
com a investida, em face da baixa do investimento, a legislação autoriza a dedução
à razão de um sessenta avos ao mês do valor registrado. O ágio pago pela
controladora no exterior (primeiro momento), não pode ser transferido para pessoa
jurídica no Brasil (recorrente), com o intuito de deduzir esses valores na apuração dos
tributos aqui devidos. (Acórdão CARF no 1401-006.420. Relator: Itamar Artur
Magalhães Alves Ruga) (grifo nosso)
Na reorganização societária apresentada a esta turma houve tão somente uma
cisão parcial, na qual a investidora (BR DISTRIBUIDORA), que detinha o ágio, o transferiu
para investida (recorrente) quando essa foi cindida, momento no qual transferiu as ações da
recorrente para a PETROBRÁS.
A decisão recorrida, acertadamente, observou que a confusão ocorreria caso a
recorrente fosse adquirida pela BR DISTRIBUIDORA, ou vice-versa (fl. 1846):
Depreende do caso em tela, que não houve confusão patrimonial entre a empresa
adquirente (BR DISTRIBUIDORA) e o investimento adquirido (LIQUIGAS),
requisito essencial para legitimar a amortização fiscal do ágio. Tal confusão ocorreria
caso a LIQUIGAS tivesse sido incorporada pela BR DISTRIBUIDORA ou vice-
versa.
Referida decisão trouxe como precedente o acórdão CARF no 9101-003.871:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-
calendário: 2007, 2008 INVESTIMENTO NÃO EXTINTO. REESTRUTURAÇÃO
SOCIETÁRIA. ÁGIO TRANSFERIDO. AMORTIZAÇÃO INDEVIDA.
A possibilidade excepcional de amortização do ágio pago, veiculada pelo caput do art.
386 e seu inciso III, pressupõe uma efetiva reestruturação societária na qual a
investidora absorve parcela do patrimônio da investida ou vice-versa (§ 6o, II, do citado
dispositivo).
Quando não ocorre a extinção do investimento nem tampouco a confusão patrimonial
entre a investidora e a investida originais o ágio é indedutível e não permite sua
transferência a terceiros estranhos à operação que o ensejou.
A recorrente argumenta que haveria ocorrido confusão patrimonial, pois, no seu
entendimento:
109. Na nova operação de incorporação das participações societárias sujeitas à
equivalência patrimonial, a Recorrente foi obrigada a desdobrar o custo de aquisição em
valor de patrimônio líquido e ágio (sendo este a diferença entre o preço de aquisição da
participação societária e o valor de patrimônio líquido da participação adquirida), tendo
apurado o ágio por rentabilidade futura no montante de R$ 128.567.095,17 (cento e
vinte e oito milhões, quinhentos e sessenta e sete mil e noventa e cinco Reais e
dezessete centavos), ora objeto de questionamento.
110. Com a incorporação da parcela cindida, houve a efetiva extinção da parcela do
investimento referente à distribuição de GLP do capital da BR Distribuidora, ensejando
nova avaliação do ágio a ser transferido à Recorrente.
Fl. 2211
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 1201-006.198 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720126/2019-05

111. Nesse sentido, frise-se que a operação de cisão de companhias é prevista
expressamente no artigo 229 da Lei no 6.404/1976, que a define como a operação pela
qual uma sociedade transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades:
[...]
112. No caso de versão de todo o seu patrimônio, a companhia cindida é integralmente
extinta, ao passo que, se houver cisão parcial, como ocorreu no presente caso, o capital
se divide, permanecendo existente apenas a parcela remanescente da companhia
cindida.
113. Com o ato de incorporação de tal parcela cindida, houve a extinção do referido
investimento da BR Distribuidora, passando a Recorrente ao controle direto da
Petrobras, mediante a conferência das ações anteriormente detidas pela BR
Distribuidora. Com a incorporação da parcela cindida da sua antiga controladora pela
Recorrente e consequente aumento do patrimônio líquido, esta sucedeu aquela em todos
os direitos e obrigações correlatos, nos termos do artigo 227 da LSA, a seguir transcrito:
[...]
114. Em outras palavras, com o ato de cisão parcial, seguido de incorporação, ocorreu a
extinção das ações detidas pela BR Distribuidora na Liquigás, com a extinção de todas
as obrigações e diretos relacionadas a tal parcela daquela companhia, sendo o capital
social da BR Distribuidora reduzido em montante proporcional e o da Recorrente
aumentado, nos termos já demonstrados do Protocolo e Justificação de Cisão Parcial da
Petrobras Distribuidora S.A. com versão da Parcela Cindida para a Companhia.
115. Com efeito, para fins da apropriação do ágio resultante da operação, o relevante é a
absorção do patrimônio de uma das sociedades envolvidas, de maneira a unir o ágio e o
lucro, e não necessariamente a extinção de uma das pessoas jurídicas, entendimento que
inclusive levaria à descaracterização da apuração de ágio em operações de cisão parcial
ou de fusão, por exemplo, ao arrepio do que prevê a legislação.
Contudo, não assiste razão.
A recorrente, ao afirmar que “[...] o relevante é a absorção do patrimônio de uma
das sociedades envolvidas, de maneira a unir o ágio e o lucro, e não necessariamente a extinção
de uma das pessoas jurídicas [...]”, esquece que o ágio que defende nestes autos pela
possibilidade de deduzir fiscalmente se encontrava registrado na BR DISTRIBUIDORA e,
portanto, não se encontrava registrado na recorrente.
O ágio foi transferido para a recorrente e não absorvido por essa.
Por sua vez, ao argumentar que a dedutibilidade da amortização do ágio encontra
guarida no art. 8o, alínea b, da Lei no 9.532/97, o qual, nas suas próprias palavras, “[...]
expressamente garante que esse mesmo tratamento fiscal seja aplicado às situações em que a
sociedade controlada venha a incorporar a sua controladora, tal como no caso destes autos [...]”
(grifo nosso), também deixa de observar que a sociedade controlada, ou seja, a própria
recorrente, não incorporou a sua controladora, ou seja, a BR DISTRIBUIDORA, razão pela qual
o ágio que defende nestes autos deduzir não possui por origem uma situação na qual a sociedade
controlada adquiriu a sua controladora, como afirma.
125. Ainda nesse sentido, é importante notar que o §6o, inciso II, do artigo 386 do
RIR/99, com base legal no artigo 8o da Lei 9.532/97, expressamente garante que esse
mesmo tratamento fiscal seja aplicado às situações em que a sociedade controlada venha
a incorporar a sua controladora, tal como no caso destes autos. Confira-se:
Fl. 2212
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 1201-006.198 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720126/2019-05

“§6o O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, quando:
I - o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor do patrimônio líquido;
II - a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a
propriedade da participação societária.” (destaques da Recorrente)
Por fim, a recorrente trouxe precedentes do CARF (fls. 1936/1937) no sentido da
possibilidade de transferência do ágio e da validade da sua amortização fiscal em operações de
incorporação reversa; porém, consoante já apresentado, não há, no plano fático apresentado a
este colegiado, incorporação reversa e, por conseguinte, não há confusão patrimonial entre
investidora e investida, consoante compreende a recorrente ao trazer aos autos referidos
precedentes.
Portanto, não houve uma confusão patrimonial entre investida e investidora.
Diante dos fatos expostos, voto no sentido de rejeitar o argumento apresentado no
sentido de que a liquidação do investimento adquirido com ágio ensejaria confusão patrimonial.
DA FALTA DE DISPOSITIVO LEGAL A PERMITIR A TRIBUTAÇÃO PELA CSLL
A recorrente argumenta que o enquadramento legal do auto de infração referente a
contribuição não indicou que a recorrente teria efetuado exclusões/compensações não
autorizadas na apuração da CSLL:
168. Da análise das “Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal” constantes do Auto
de Infração referente à Contribuição, pode-se observar que a Fiscalização indicou que a
Recorrente teria efetuado exclusões/compensações não autorizadas na apuração da
CSLL com violação ao art. 2o e 3o da Lei no 7.689/1988, com as alterações introduzidas
pelos arts. 2o da Lei no 8.034/1990 e 17 da Lei no 11.727/2008, respectivamente; art. 57
da Lei no 8.981/1995, com as alterações do art. 1o da Lei no 9.065/1965; art. 2o da Lei no
9.249/1995; art. 1o da Lei n.o 9.316/96; e art. 28 da Lei no 9.430/1996, com redação dada
pelo art. 49 da Lei no 12.715/2012.
169. Ocorre que os dispositivos acima não possuem nenhuma relação com o caso ora
debatido: efeitos fiscais decorrentes da amortização/exclusão do ágio. Vejamos:
- os arts. 2o e 3o da Lei 7.689/88 estabelecem, respectivamente, que a base de cálculo da
CSLL é o valor do resultado do exercício, apurado com a observância da legislação
comercial, ajustado por adições e exclusões, dentre as quais não consta a amortização
do ágio; e sobre a alíquota aplicável à Contribuição. Assim, os mencionados artigos não
podem ser utilizados para a glosa constante do Auto de Infração, pois ele sequer trata de
tais despesas.
- o art. 57 da Lei no 8.981/1995 prevê que a CSLL é apurada com base nas mesmas
normas de apuração e de pagamento do IRPJ, sem mencionar a aplicação das mesmas
regras de dedução, de forma que não serve para fundamentar a cobrança pretendida no
Auto de Infração.
- o art. 2o da Lei no 9.249/1995 estabelece que o IRPJ e a CSLL são apurados de acordo
com a legislação vigente, considerando as alterações previstas na referida Lei, não
tangenciando o assunto objeto do Auto de Infração.
- o art. 1o da Lei no 9.316/1996 prevê que a CSLL não pode ser deduzida do Lucro Real
e nem da própria base, o que não fundamenta a glosa da amortização de ágio pretendida
pela Fiscalização.
Fl. 2213
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 1201-006.198 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720126/2019-05

- o art. 28, da Lei 9.430/96, com redação dada pela Lei no 12.715/2012, estabelece que:
“Aplicam-se à apuração da base de cálculo e ao pagamento da contribuição social sobre
o lucro líquido as normas da legislação vigente e as correspondentes aos arts. 1o a 3o, 5o
a 14, 17 a 24-B, 26, 55 e 71, desta Lei”. Nenhum dos dispositivos mencionados trata
sobre os efeitos fiscais do ágio, não podendo o referido artigo ser invocado como
fundamento para a cobrança da CSLL no presente caso.
A decisão recorrida observou o art. 7o da Lei no 9.532/1997 para manter o
lançamento tributário, consoante se pode observar do excerto abaixo extraído da fl. 1847:
Considerando que foi construída para disciplinar a contabilização do ágio, de suas
amortizações e, por consequência, a própria apuração do lucro contábil, a norma contida
no art. 7o da Lei no 9.532, de 1997, alcançou também a CSLL, e não apenas o IRPJ, voto
pela manutenção do feito fiscal.
A recorrente argumenta que referido dispositivo legal não integra a descrição dos
fatos e o enquadramento legal do auto de infração:
172. Ocorre que o dispositivo invocado pela DRJ, que supostamente sustentaria a
aplicação das cobranças em relação à CSLL (art. 7o da Lei no 9.532/1997) não foi
apontado como enquadramento legal dos Autos de Infração de IRPJ ou de CSLL!
173. Em outras palavras, ainda que se admitisse que, supostamente, a exigência da
CSLL poderia estar embasada no artigo 7o da Lei no 9.532/1997, esse entendimento não
permitiria a manutenção das cobranças no caso concreto, já que o dispositivo invocado
não consta do enquadramento legal da autuação.
Nesta oportunidade, apresentou precedente deste tribunal administrativo:
174. O CARF, por meio de sua CSRF, proferiu o entendimento de que não há base legal
para glosa das despesas com a amortização de ágio para fins da CSLL. Confira-se:
“AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO.
INAPLICABILIDADE DO ART. 57, LEI N 8.981/1995. Inexiste previsão legal para
que se exija a adição à base de cálculo da CSLL da amortização do ágio pago na
aquisição de investimento avaliado pela equivalência patrimonial. Inaplicabilidade,
ao caso, do art. 57 da Lei no 8.981/1995, posto que tal dispositivo não determina que
haja identidade com a base de cálculo do IRPJ.
IRPJ. CSLL. BASES DE CÁLCULO. IDENTIDADE. INOCORRÊNCIA.
A aplicação, à Contribuição Social sobre o Lucro, das mesmas normas de apuração e
pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, por expressa
disposição legal, não alcança a sua base de cálculo. Assim, em determinadas
circunstâncias, para que se possa considerar indedutível um dispêndio na apuração
da base de cálculo da contribuição, não é suficiente a simples argumentação de que
ele, o dispêndio, é indedutível na determinação do lucro real, sendo necessária, no
caso, disposição de lei nesse sentido.
(...) Desta forma, entendo que não há base legal para se proceder com a adição = das
despesas de amortização de ágio, haja vista a ausência de fundamento legal para tanto”.
(Acórdão CSRF no 9101-002.310, de 3 maio de 2016 – destaques da Recorrente)
Ab initio, o auto de infração da CSLL, fls. 1085/1103, ao dispor sobre a descrição
dos fatos e enquadramento legal, expressamente informou que o TVF se encontrava anexo e
constituiria sua parte integrante e inseparável:
Fl. 2214
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 1201-006.198 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720126/2019-05

O sujeito passivo excluiu indevidamente das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL
encargos de amortização de ágio, conforme apurado no Termo de Verificação Fiscal
anexo, o qual constitui parte integrante e inseparável do presente Auto de Infração. (fl.
1087)
A autoridade tributária lançadora fundamentou no seu TVF afronta ao art. 7a da
Lei no 9.532/1997, esclarecendo a impossibilidade da dedução da amortização do ágio como
despesa:
Assim, considerando-se que as ações (investimento) da LIQUIGAS foram incorporadas
pela PETROBRAS (e não pela própria LIQUIGAS), não foi atendido o disposto nos
arts. 7o, inciso III, e 8o da Lei 9.532/97 (matrizes legais do art. 386, inciso III e § 6 do
RIR/99), não existindo assim amparo legal para a dedução da despesa com amortização
do ágio por parte da fiscalizada. (fl. 1057) (grifo original)
Portanto, este fato, de per si, deve afastar o argumento da recorrente no sentido de
que o acórdão haveria inovado o lançamento tributário observando dispositivo legal que não
integra o enquadramento legal do auto de infração.
Não se pode esquecer que o caput do art. 57 da Lei no 8.981/1995, expressamente
citado no enquadramento legal do auto de infração, estabelece que se aplicam à Contribuição
Social sobre o Lucro as mesmas normas de apuração estabelecidas para o imposto de renda das
pessoas jurídicas.
Neste sentido são os precedentes recentes deste tribunal:
CSLL. BASE DE CÁLCULO. GLOSA DE ÁGIO. CABIMENTO. É cabível, em
relação à CSLL, a glosa das despesas de amortização de ágio, tendo em vista a
aplicabilidade à CSLL das mesmas normas de apuração e de pagamento
estabelecidas para o IRPJ, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na
legislação em vigor. (Acórdão CARF no 1301-006.299. Sessão de 14 de março de 2023.
Relator: José Eduardo Dornelas Souza. Redator designado: Iágaro Jung Martins) (grifo
nosso)
Faz-se necessário observar o excerto extraído do voto vencedor exarado no
acórdão referenciado acima:
A IN SRF no 390, de 2004, aplicável a época dos fatos (posteriormente revogada pela
IN RFB no 1.700, de 2017, que consolidou normas de apuração da CSLL, PIS e da
Cofins após a Lei no 12.973, de 2014), orientava sobre as regras a serem seguidas pelas
pessoas jurídicas que adquirem investimentos avaliados pelo patrimônio líquido para
fins de apuração da CSLL. Na pratica, a referida instrução repetia os mesmos termos da
legislação do IRPJ quanto ao registro e ao tratamento a ser dispensado ao ágio e ao
deságio, e respectiva amortização.
Posição semelhante foi adotada nos seguintes julgados:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2008 CSLL.
[...]
DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO.
CABIMENTO.
Fl. 2215
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 1201-006.198 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720126/2019-05

As disposições legais sobre a amortização do ágio remetem à apuração do lucro real,
seja para determinar a neutralidade dos seus efeitos, seja para autorizar a sua
consideração na base de cálculo do IRPJ nos casos que especifica, de sorte que, ou bem
se aplicam todas as disposições (sobre o ágio) para a apuração para a base de cálculo do
IRPJ e da CSLL (seja para adicionar a amortização do ágio à base da CSLL, seja para
sua consideração no resultado nas hipóteses legais cabíveis) ou se considera que, à
míngua de qualquer menção à CSLL nos textos legais, a amortização do ágio não pode
repercutir em nenhum momento em sua base de cálculo. Se o ágio compõe o valor
contábil do investimento e o MEP é apenas um método de avaliação do investimento,
conclui-se que a amortização que reduz o ágio/deságio deve compor o resultado da
avaliação do investimento pelo MEP, e quer este seja positivo ou negativo não deve
impactar a base da CSLL.
(Acórdão no 1302-006.221, sessão 19.10.2022, relator Paulo Henrique Silva Figueiredo)
Este colegiado já se manifestou no mesmo sentido:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014, 2015
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
A neutralidade da amortização do ágio/deságio é conseqüência direta da neutralidade do
MEP, uma vez que o ágio/deságio é desdobramento do investimento; assim, na medida
em que o art. 2o da Lei no 7.689/88 também impõe a neutralidade da avaliação de
investimento pelo MEP à CSLL, forçoso concluir que CSLL também está sujeita à
neutralidade da amortização do ágio. Interpretar de forma diversa significaria tributar a
receita decorrente da amortização do deságio, o que não se afigura razoável em face da
neutralidade; todavia, essa conclusão seria inevitável caso se entenda dedutível a
despesa de amortização do ágio.
Ademais, aplica-se às exigências ditas reflexas o que foi decidido quanto à exigência
matriz, devido à íntima relação de causa e efeito entre elas.
(Acórdão CARF no 1201-005.578. Relatora: Viviani Aparecida Bacchmi. Redator
designado: Efigênio de Freitas Júnior)
Em seu voto vencedor, o conselheiro Efigênio de Freitas Júnior traçou com
maestria as teias da legislação tributária que regem o tema e demonstrou que a glosa das
despesas de amortização do ágio previstas pela legislação do imposto de renda das pessoas
jurídicas também deve ser observada quando da apuração da base de cálculo da CSLL:
11. [...] Em consonância com o Decreto-lei 1.598/77, a Lei 7.689/88 ao instituir a CSLL
também estabeleceu a neutralidade tributária dos investimentos avaliados pelo método
de equivalência patrimonial nos itens 1 e 4 da alínea "c" do § 1o do art. 2o ao determinar
a adição do resultado negativo e a exclusão do resultado positivo decorrentes da
avaliação de investimentos pelo MEP.
Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes
da provisão para o imposto de renda.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo:
[...]
c) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial,
será ajustado pela:
Fl. 2216
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 1201-006.198 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720126/2019-05

1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido;
2 - adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-base, cuja
contrapartida não tenha sido computada no resultado do período-base;
3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real, exceto a
provisão para o Imposto de Renda;
4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido;
5 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de
aquisição, que tenham sido computados como receita;
6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas na forma do
item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base. (Grifo nosso).
12. A Lei 9.532/97, por sua vez, estabeleceu em seu art. 7o, III, que a pessoa jurídica
poderá, de acordo com as regras que especifica, amortizar o ágio decorrente de
rentabilidade futura na apuração do lucro real.
Art. 7o A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação,
fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio,
apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de
1977:
[...]
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b"
do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à
apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à
razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Grifo)
13. Interpretar de forma atomizada o dispositivo legal acima no sentido de o fato de a
Lei mencionar “apuração do lucro real” significa ausência de base cálculo da CSLL
significa desconsiderar todo o contexto da neutralidade da amortização do ágio em
decorrência do MEP.
14. Como explicitado acima, a neutralidade da amortização do ágio/deságio é
conseqüência direta da neutralidade do MEP, uma vez que o ágio/deságio é
desdobramento do investimento; assim, tendo em vista que o art. 2o da Lei no 7.689/88
também impõe a neutralidade da avaliação de investimento pelo MEP à CSLL, forçoso
concluir que CSLL também está sujeita à neutralidade da amortização do ágio.
15. Nessa mesma linha o posicionamento do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior
acerca da indedutibilidade da amortização do ágio na apuração da CSLL no Acórdão
Carf no 1302-001.170, de 11/09/2013:
Entendo que a despesa de amortização do ágio é despesa indedutível na apuração
da base de cálculo da CSSL, por força dos itens 1 e 4 do dispositivo acima
transcrito [art. 2o, §1o, “c”, da Lei 7.689/88], os quais deixam claro a finalidade da
norma de tornar o MEP neutro na apuração da CSLL. A avaliação do investimento
pelo MEP influencia o cálculo da CSLL em caso de alienação ou liquidação do
investimento, já que esse seria o valor contábil do investimento a ser considerado. Além
disso, se assim não fosse, contrario sensu, a receita decorrente da amortização do
deságio seria tributada, o que não me parece razoável, mas seria inevitável chegar
a tal conclusão caso se entenda dedutível a despesa de amortização do ágio.
Fl. 2217
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 1201-006.198 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720126/2019-05

Note-se que, se o ágio compõe o valor contábil do investimento e o MEP é apenas
um método de avaliação do investimento, logo, é lógico que a amortização que
reduz o ágio/deságio compõe “lato sensu” o resultado da avaliação do investimento
pelo MEP, o qual seja positivo ou negativo não deve impactar a base da CSLL,
como dispõe expressamente o dispositivo legal acima (itens 1 e 4 da alínea “c” do § 1o
do art. 2o da Lei 7.689/88). (Grifo nosso).
16. Como se vê, interpretar de forma contrária ao exposto acima, ou seja, de acordo com
a pretensão da recorrente, significaria tributar a receita decorrente da amortização do
deságio, o que não se afigura razoável em face da neutralidade; todavia, essa conclusão
seria inevitável caso se entenda dedutível a despesa de amortização do ágio.
17. Acrescente ainda que o art. 13, III, da Lei no 9.249/95, matriz legal do art. 324, § 4o,
do RIR/99, ao tratar dedutibilidade de amortização de bens e direitos atribui o mesmo
tratamento – é dizer a mesma norma de apuração – tanto para o IRPJ quanto para a
CSLL, veja se:
Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição
social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do
disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964:
[...]
III - de despesas de depreciação, amortização, manutenção, reparo, conservação,
impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos com bens móveis ou imóveis, exceto
se intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e
serviços; (Grifo nosso)
18. No mesmo sentido o art. 1o combinado com o art. 28, ambos da Lei 9.430, de 1996:
Art. 1o A partir do ano-calendário de 1997, o imposto de renda das pessoas jurídicas
será determinado com base no lucro real, presumido, ou arbitrado, por períodos de
apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31
de dezembro de cada ano-calendário, observada a legislação vigente, com as alterações
desta Lei. [...]
Art. 28. Aplicam-se à apuração da base de cálculo e ao pagamento da contribuição
social sobre o lucro líquido as normas da legislação vigente e as correspondentes aos
arts. 1o a 3 o , 5o a 14, 17 a 24-B, 26, 55 e 71. (Redação dada pela Lei no 12.715, de
2012)
19. Com base nos mandamentos legais acima, Instrução Normativa SRF no 390/04,
dispõe que se aplicam à CSLL as normas relativas à amortização e que o ágio
decorrente de rentabilidade futura - quando apurado corretamente, o que não é o caso
dos autos - poderá ser amortizado nos balanços correspondentes à apuração do
resultado ajustado levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão.
Art. 44. Aplicam-se à CSLL as normas relativas à depreciação, amortização e
exaustão previstas na legislação do IRPJ, exceto as referentes a depreciação acelerada
incentivada, observado o disposto nos art. 104 a 106.
[...]
Art. 75. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida
com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-lei no 1.598,
de 1977, deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento econômico seja:
Fl. 2218
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 1201-006.198 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720126/2019-05

I - valor de mercado de bens ou direitos do ativo da coligada ou controlada superior ou
inferior ao custo registrado na sua contabilidade, em contrapartida à conta que registre o
bem ou direito que lhe deu causa;
II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos
resultados nos períodos de apuração futuros, em contrapartida a conta do ativo
diferido, se ágio, ou do passivo, como receita diferida, se deságio;
III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas, em contrapartida a
conta do ativo diferido, se ágio, ou do passivo, como receita diferida, se deságio.
§ 1o Alternativamente, a pessoa jurídica poderá registrar o ágio ou deságio a que se
referem os incisos II e III do caput em conta do patrimônio líquido.
§ 2o A opção a que se refere o § 1o aplica-se, também, à pessoa jurídica que tiver
absorvido patrimônio de empresa cindida, na qual tinha participação societária
adquirida com ágio ou deságio, com o fundamento de que trata o inciso I do caput,
quando não tiver adquirido o bem a que corresponder o referido ágio ou deságio.
§ 3o O valor registrado com base no fundamento de que trata:
I - o inciso I do caput integrará o custo do respectivo bem ou direito para efeito de
apuração de ganho ou perda de capital e para determinação das quotas de depreciação,
amortização ou exaustão;
II - o inciso II do caput:
a) poderá ser amortizado nos balanços correspondentes à apuração do resultado
ajustado levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60
(um sessenta avos), no máximo, para cada mês do período a que corresponder o
balanço, no caso de ágio;
b) deverá ser amortizado nos balanços correspondentes à apuração do resultado ajustado
levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta
avos), no mínimo, para cada mês do período a que corresponder o balanço, no caso de
deságio;
20. Por fim, cumpre registrar que no Acórdão Carf no 9101-004-562, de 03/12/2019, nos
autos do processo no 16682.721208/2012-16, a 1a Turma da CSRF, por maioria de
votos, conforme voto vencedor da Conselheira Edeli Pereira Bessa, também entendeu
pela indedutibilidade da CSLL. Vejamos os seguintes trechos:
Deve-se ter em conta, porém, que, confirmada a condição de Cosan S/A como real
adquirente do investimento na autuada, sua amortização resta inadmissível no
próprio lucro contábil, referência primeira para apuração do lucro real e da base
de cálculo da CSLL. Logo, é desnecessária norma específica que determine a
adição destes valores à base de cálculo daquela contribuição, como adiante se
demonstrará.
[...]
Assim, para além de a Lei no 7.689, de 1988, apontar para a neutralidade dos
resultados de equivalência patrimonial, método do qual decorre o destaque de ágio
e deságio em investimentos, quer em razão do disposto na Instrução Normativa SRF no
390, de 2004, quer por interpretação dos termos da Lei no 9.532, de 1997 no contexto
em que foi editada, e mesmo em conseqüência da apuração contábil, a base de cálculo
da CSLL necessariamente resta indevidamente afetada pela amortização do ágio aqui
em comento.
Fl. 2219
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 1201-006.198 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720126/2019-05

Não se vislumbra, dessa forma, qualquer especificidade que possa ensejar um resultado
diferenciado para a apuração da base de cálculo da CSLL decorrente da glosa de
amortização do ágio que passou a integrar o patrimônio da autuada após a reorganização
societária em comento.
Constatado, aqui, que a interposição de Cosanpar não desqualificou Cosan S/A
como real adquirente do investimento na autuada, e do titular do correspondente
ágio, resta sem substância o ágio reconhecido contabilmente na autuada, de modo,
inclusive, a justificar a anulação de sua amortização por meio da realização da provisão
exigida pela CVM. Assim, é este lucro contábil, no qual os efeitos da amortização
deveriam ter sido neutralizados pela realização da referida provisão, que se presta como
ponto de partida para a apuração da base de cálculo da CSLL, mostrando-se correto o
ajuste procedido pela autoridade lançadora e a conseqüente redução da base negativa
originalmente apurada.
Estas as razões, portanto, para NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte também no que se refere às exigências de CSLL.
21. Nestes termos, acolho os embargos para sanar a omissão em relação a matéria,
todavia, sem efeitos infringentes, para que seja mantida a glosa das despesas de
amortização do ágio também na apuração da base de cálculo da CSLL.
Desta forma, a glosa das despesas de amortização do ágio previstas pela legislação
do imposto de renda das pessoas jurídicas também deve ser observada quando da apuração da
base de cálculo da CSLL, em razão da neutralidade tributária dos investimentos avaliados pelo
método de equivalência patrimonial.
Em razão do exposto, voto no sentido de rejeitar os argumentos apresentados no
sentido de que faltaria dispositivo legal para permitir a tributação pela CSLL.
DA CONCOMITÂNCIA DA MULTA DE OFÍCIO COM A MULTA ISOLADA
A recorrente argumenta na seção III.2.4. do seu recurso voluntário pela
impossibilidade de aplicação concomitante de multa de ofício e de multa isolada.
A multa de ofício e a multa isolada possuem elementos fáticos distintos,
possuindo distintas materialidades e fundamentações jurídicas, razão pela qual, a partir da edição
da Medida Provisória no 351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007, é possível a aplicação
simultânea de ambas.
O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) exarou a súmula CARF
no 147, segundo a qual admite a aplicação concomitante de ambas as penalidades:
Súmula CARF no 147
Somente com a edição da Medida Provisória no 351/2007, convertida na Lei no
11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei no 9.430/1996, passou a existir a
previsão específica de incidência da multa isolada na hipótese de falta de pagamento do
carnê-leão (50%), sem prejuízo da penalidade simultânea pelo lançamento de ofício do
respectivo rendimento no ajuste anual (75%).
A Portaria ME no 410, de 16/12/2020, publicada no diário oficial da União de
18/12/2020, atribuiu à referida súmula efeito vinculante em relação à administração tributária
federal, e, portanto, efeito vinculante as decisões deste colegiado.
Fl. 2220
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 1201-006.198 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720126/2019-05

Desta forma, voto por rejeitar os argumentos apresentados no sentido de que
haveria impossibilidade de aplicação concomitante de multa de ofício e de multa isolada.
DO EFEITO CONFISCATÓRIO DAS MULTAS DE OFÍCIO E ISOLADAS
APLICADAS
A recorrente argumenta na seção III.2.5 pelo efeito confiscatório das multas de
ofício e multa isolada que lhe foram imputadas.
De acordo com o art. 26-A do Decreto no 70.235/1972, no âmbito do processo
administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de
observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.
Art. 26-A.No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei
ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.
Precedentes do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) prescrevem
que os princípios constitucionais da proporcionalidade, razoabilidade e vedação ao confisco são
dirigidos ao legislador, cabendo à autoridade administrativa tão somente a aplicação das sanções
previstas em lei, nos moldes da legislação que as instituíram, não sendo possível, na jurisdição
administrativa deste contencioso, perquirir possível afronta a referidos princípios.
OFENSA
AOS
PRINCÍPIOS
DA
PROPORCIONALIDADE
E
DA
RAZOABILIDADE Não é possível ao CARF afastar penalidade prevista em dispositivo
legal que esteja plenamente em vigor sob argumentos de inconstitucionalidade,
conforme determinada a Súmula CARF n. 2. (Acórdão no 1201-005.703. Relatora:
Thais De Laurentis Galkowicz)
MULTA ISOLADA. OFENSA AOS PRINCÍPIOS DA PROPORCIONALIDADE E
DA RAZOABILIDADE Não é possível ao CARF afastar penalidade prevista em
dispositivo
legal
que
esteja
plenamente
em
vigor
sob
argumentos
de
inconstitucionalidade, conforme determinada a Súmula CARF n. 2. (Acórdão no 1201-
005.742. Relator Neudson Cavalcante Albuquerque)
MULTA
DE
OFÍCIO.
PERCENTUAL
DE
75%.
TIPICIDADE.
EFEITO
CONFISCATÓRIO. NÃO APRECIAÇÃO. A falta ou insuficiência de recolhimento
espontâneo de tributo pelo sujeito passivo é ato ilícito por omissão, o qual constitui em
hipótese de incidência da norma legal punitiva, que veicula a sanção correspondente a
multa de ofício em seu percentual original, sem agravamento ou qualificação. A
alegação de que a multa de ofício seria confiscatória e, portanto, inconstitucional,
não pode ser conhecida no âmbito administrativo. (Acórdão no 3402-005.974, do
CARF) (grifo nosso)
MULTA
DE
OFÍCIO.
EFEITO
CONFISCATÓRIO.
RAZOABILIDADE.
PROPORCIONALIDADE. SÚMULA 02. CARF. Os princípios constitucionais da
proporcionalidade, razoabilidade e vedação ao confisco são dirigidos ao legislador,
cabendo à autoridade administrativa apenas aplicar a multa, nos moldes da legislação
que a instituiu. Inteligência da Súmula CAR n. 2. (Acórdão no 1401-003.003 do CARF)
MULTA. CARÁTER CONFISCATÓRIO. A vedação ao confisco pela Constituição
Federal é dirigida ao legislador, cabendo à autoridade administrativa apenas aplicar a
multa, nos moldes da legislação que a instituiu. (Acórdão no 2401-005.844 do CARF)
Fl. 2221
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 1201-006.198 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720126/2019-05

Neste sentido, este Tribunal Administrativo exarou a Súmula CARF no 2, a qual
dispõe que “O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.”.
Em face do exposto, voto por rejeitar o argumento apresentado no sentido de
violação ao princípio do não confisco referente as multas de ofício e isolada.
DA MULTA QUALIFICADA
A multa qualificada se encontra sendo apreciada em sede de recurso de ofício.
De acordo com o TVF, a qualificação da multa se encontra subsidiada na
constatação de fraude e simulação:
As definições acima (em especial a definição de fraude), que dão suporte à qualificação
da multa, implicam ações tendentes a provocar a emissão de um juízo errôneo por parte
da autoridade fiscal diante da amortização do ágio.
Para evidenciar a fraude, segue texto retirado do “Formulário de Referência 2012 –
Petrobras”, em que a PETROBRAS comunica aos investidores a cisão parcial da BR
DISTRIBUIDORA (vide “Documentos Diversos - Outros - FormularioReferencia2012
Petrobras”):
Cisão parcial da BR Distribuidora
A Petrobras na qualidade de controladora direta da BR e de controladora indireta da
Liquigás, deliberou ser estratégico para o Sistema Petrobras a alteração do modelo
de governança a fim de segregar a atividade de distribuição de GLP da atividade de
distribuição dos demais derivados de petróleo, com a cisão parcial da BR e
incorporação da parcela cindida na Liquigás.
Após aprovação por parte da Assembléia Geral Extraordinária da BR e da Liquigás
realizadas em 30 de novembro de 2012, a Petrobras passou a deter diretamente a
totalidade das ações da Liquigás, exercendo de forma objetiva e direta sua gestão
societária na referida companhia e, consequentemente, no negócio de distribuição de
GLP, trazendo benefícios mútuos, de ordem administrativa e financeira.
Observa-se que as justificativas do texto acima são praticamente idênticas às já
apresentadas neste TVF, no “Protocolo de justificação de cisão parcial da LIQUIGAS e
incorporação da parcela cindida na BR DISTRIBUIDORA” e das respostas das
fiscalizadas ao questionarmos a motivação societária.
Fica evidente que o objetivo societário era a incorporação das ações da LIQUIGAS pela
PETROBRAS. Percebe-se a fraude, quando, de forma distorcida, foi feita a
incorporação apenas dos ágios da parcela cindida na LIQUIGAS, visando a indevida
dedução da amortização do ágio, enquanto que as ações (investimento) da
LIQUIGAS foram efetivamente incorporadas pela PETROBRAS, conforme
demonstrado neste TVF.
À luz do novo Código Civil, tais atos não preenchem os requisitos de validade do
negócio jurídico. Há “vício” na causa do negócio, que é nulo por ser simulado, como
previsto no art. 167 do novo Código Civil, de 2002:
[...]
Fl. 2222
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 1201-006.198 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720126/2019-05

A simulação praticada no planejamento tributário do Grupo PETROBRAS tem seus
efeitos tributários estipulados pelo inciso VII do art. 149 do Código Tributário Nacional
(Lei 5.172/66), que assim determina:
[...]
A qualificação da multa é intrínseca à própria infração imputada, uma vez que as
irregularidades apontadas encontram seu maior suporte no artificialismo da
reorganização societária empreendida.
A operação engendrada pela fiscalizada, conforme já exposto, é ilícita na medida em
que sua distorção objetivou unicamente reduzir indevidamente a carga tributária a que
estava sujeita. Pelo exposto, fica patente a caracterização do intuito fraudulento,
justificando-se plenamente a aplicação da multa qualificada
O acórdão recorrido afastou a qualificação da multa de ofício em razão dos fatos
expostos abaixo:
Não vejo que reestruturações societárias para amortizar ágio, em regra, sejam aptas a
produzirem os efeitos previstos nos artigos 71, 72 ou 73 da Lei 4.502/64 , isto é,
impedir ou a retardar o conhecimento da real ocorrência do fato gerador. Isto porque
amortizações de ágio possuem linhas próprias na DIPJ, as quais, se devidamente
preenchidas pelo contribuinte, permitem, por si só, a detecção do indício de
irregularidade pela autoridade fiscal. Mesmo porque também, são comuns os equívocos
cometidos pelos contribuintes nas amortizações de ágio, sendo assim, a simples
informação em DIPJ já é fator indiciante da irregularidade.
Diferente de planejamentos tributários artificiais e de difícil detecção – que demandam
cruzamento de informações diluídas em fontes de dados diversos, sendo necessária uma
denúncia ou a inteligência humana na atividade fiscal para serem indiciados –,
amortizações de ágio, quando sem elementos adicionais na conduta, não possuem o
efeito de “esconder” a ocorrência do fato gerador – o que se consegue em regra por
meio de falsidade material, ideológica ou por meio de comportamento malicioso.
Ou seja, ainda que tivesse havido o dolo ou a má-fé na conduta da interessada, tal não
seria apto a produzir o resultado “atraso ou dificuldade”, o qual é elementar do tipo
infracional.
A este respeito, a 2a Turma da 3a Câmara, no Acórdão de Recurso Voluntário nos autos
do processo no 16561.720169/2014-78 – no qual se analisou autuação fiscal referente ao
AC 2010 envolvendo a mesma reestruturação societária e amortização de ágio pelas
Recorrente –, concluiu em sentido semelhante, afastando a multa qualificada:
DA MULTA QUALIFICADA. INAPLICABILIDADE.
O não reconhecimento pelo Fisco do ágio gerado em operações realizadas
dentro do mesmo grupo econômico, com a consequente glosa de sua
amortização, não enseja, por si só, a aplicação da multa qualificada,
quando os atos praticados revelam interpretação equivocada por parte do
contribuinte quanto à legislação de regência.
Por esse motivo, voto por afastar a qualificação da multa neste caso.
A recorrente apresentou suas contrarrazões às fls. 1873/1888 argumentando, em
síntese, pela inaplicabilidade da multa qualificada em razão da inexistência de fraude ou mesmo
de simulação.
Fl. 2223
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 1201-006.198 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720126/2019-05

Inicialmente, é preciso observar que a recorrente, ao apresentar as razões pelas
quais haveria propósito extratributário, trouxe como argumento trecho de e-mail que afirma ser
trocado entre diretorias da Petrobrás e da Liquigás (fl. 1945):

Nesta oportunidade, a recorrente apresenta entre os seus argumentos o fato de que,
nas suas palavras, “[...] as comunicações anteriormente eram realizadas por meio da BR
Distribuidora [...]”.
Contudo, é possível observar do excerto do e-mail apresentado que a BR
DISTRIBUIDORA ainda manteria orientação operacional da LIQUIGÁS. Referida conclusão
pode ser obtida no seguinte trecho: “[...] A partir deste ano com a nova configuração de
governança (passamos a ser subsidiária da Petrobrás), fomos orientados, pela BR, que as
projeções do novo ciclo de PNG sejam alimentadas pela LIQUIGÁS via PLANEST” (grifo
nosso).
Ou seja, em que pese já se encontrar como subsidiária da Petrobrás, ainda era
orientada pela BR DISTRIBUIDORA.
Este fato, somado ao fato que a aquisição das ações do GRUPO ENI pela BR
DISTRIBUIDORA foi realizada com recursos da PETROBRÁS, poderia induzir este relator,
esteado no art. 375 do CPC/2015, o qual dispõe que “O juiz aplicará as regras de experiência
comum subministradas pela observação do que ordinariamente acontece e, ainda, as regras de
experiência técnica, ressalvado, quanto a estas, o exame pericial”, na formação de uma cognição
pela existência de simulação.
Porém, essa conclusão, embora possível, acabaria por conferir um elevado ônus à
recorrente, ônus esse que encontrar-se-ia esteado em um ínfimo standard probatório, razão pela
qual poder-se-ia chegar a uma injustiça fiscal.
Abstendo-se dos poucos parágrafos acima, é fato que a autoridade tributária
lançadora não trouxe elementos suficientes para fundamentar a qualificação da multa, em
especial elementos para subsidiar a fraude e a simulação, os quais foram expressamente citados
no TVF.
Neste ponto, é importante observar que a fiscalização trouxe trechos de um
documento denominado “Formulário de Referência 2012”, às fls. 542/1036, de onde a
fiscalização assinalou (fl. 1058/1059) as seguintes passagens: “[...] cisão parcial da BR e
incorporação da parcela cindida na Liquigás” e “[...] a Petrobras passou a deter diretamente a
totalidade das ações da Liquigás, exercendo de forma objetiva e direta sua gestão societária na
referida companhia [...]” para evidenciar o que denominou de fraude.
Todavia, deixou a fiscalização de construir um robusto conjunto probatório no
qual evidenciasse a existência de fraude ou até mesmo de simulação.
Fl. 2224
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 1201-006.198 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720126/2019-05

Faz-se necessário abandonar a visão de que as reorganizações societárias são
sempre reflexos de uma conduta maliciosa do contribuinte para se beneficiar da geração de ágio
e, por conseguinte, beneficiar-se da apuração dos tributos.
In casu, não se constata do plano fático nenhuma conduta volitiva na qual se
possa identificar um mínimo de elemento subjetivo dolo da requerente com o intuito de gerar
ágio indevido desde a sua origem.
Na verdade, a partir dos argumentos da recorrente, em especial quando essa
defende que haveria uma incorporação da controladora pela controlada e assinala o inciso II, do
§6o, do art. 386 do RIR/99, o que se observa é uma equivocada interpretação da legislação
tributária; porém, não se constata uma conduta dolosa seguida de uma fraude.
Diante dos fatos expostos, voto no sentido de NEGAR provimento ao recurso de
ofício.
DISPOSITIVO
Ante o exposto, voto por dar PARCIAL provimento ao recurso voluntário na
preliminar suscitada e, vencido, no mérito, NEGAR provimento aos recursos de ofício e
voluntário.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Fábio de Tarsis Gama Cordeiro
Voto Vencedor
Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto
Com a devida vênia ao voto do ilustre conselheiro relator, apresento aqui voto
divergente por meio do qual dou provimento ao Recurso Voluntário.
Da preliminar de nulidade: falta de enfrentamento de todos os argumentos e
inovação nas razões de decidir
Com relação à preliminar de nulidade de que a decisão da DRJ não enfrentou
todos os argumentos trazidos na impugnação, entendo que houve sim apreciação pela turma a
quo, ainda que em alguns pontos tenha havido um detalhamento em maior ou menor grau.
Vale transcrever trecho do Recurso Voluntário, no qual constam os argumentos
que poderiam levar a nulidade da decisão recorrida:
35. O primeiro ponto de omissão da decisão recorrida é a análise dos
argumentos referentes à existência de propósitos econômicos, societários
Fl. 2225
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 1201-006.198 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720126/2019-05

e gerenciais, razões extra tributárias para a ocorrência das operações
que culminaram no aproveitamento do ágio.
36. Tais razões foram tratadas em detalhe pela Recorrente no tópico
II.2.2. da Impugnação, em que explicou e comprovou os motivos para a
segregação das atividades de distribuição de GLP na Liquigás e de
combustíveis na BR Distribuidora, conforme histórico de operações
societárias ocorridas desde 2004, bem como da necessidade de inclusão
da Recorrente como subsidiária direta da Petrobras.
37. Ocorre que nenhum desses pontos foi sequer mencionado quando da
análise da validade do aproveitamento do ágio, nem o conteúdo dos
documentos apresentados que os comprovam chegou a ser analisado
pela DRJ, que deixou de examinar a ocorrência dos pressupostos
teóricos citados para o aproveitamento do ágio na situação concreta.
38. Assim, com a devida vênia, a decisão da DRJ foi omissa na análise
dos motivos econômicos e societários das operações, e não forneceu
maiores justificativas sobre quais seriam os fundamentos para o
entendimento de que não teria restado configurada a confusão
patrimonial, no caso concreto, uma vez que todas as operações estão
embasadas na legislação e contam com sólidas razões negociais.
Entendo não assistir razão à recorrente, uma vez que a partir da leitura do Acórdão
da DRJ, nota-se que a interpretação de que inexistia confusão patrimonial já foi o bastante para
que a turma a quo decidisse pela manutenção do crédito tributário.
Por mais que a decisão recorrida pudesse ter sido mais detalhada na visão deste
redator, o fato é que as premissas do voto foram devidamente exploradas, de modo que restam
claras na minha opinião as razões que levaram a turma a decidir pela confirmação do auto de
infração.
Ademais, a recorrente argumenta pela nulidade de decisão recorrida, uma vez que
na ementa do acórdão constou tópico sobre a impossibilidade de dedução de ágio já amortizado
contabilmente, quando da extinção de participação societária, conforme abaixo:
INCORPORAÇÃO,
FUSÃO
OU
CISÃO.
EXTINÇÃO
DE
PARTICIPAÇÃO
SOCIETÁRIA.
ÁGIO
AMORTIZADO
CONTABILMENTE. INDEDUTIBILIDADE.
Não há previsão legal para o aproveitamento do ágio já amortizado
contabilmente quando da extinção da participação societária em virtude
de fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou
quotas de capital de uma possuída por outra. Nesses casos, o ágio já
amortizado e contabilizado no LALUR não pode mais ser aproveitado,
devendo ser simplesmente baixado. (excerto à fl. 1820)
No que tange a este ponto, com a devida vênia, não me parece que essa questão
tenha sido a ratio decidendi que levou a decisão de manutenção do crédito tributário. No
Fl. 2226
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 1201-006.198 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720126/2019-05

máximo, houve um erro na construção da ementa do julgado. O principal ponto que levou à
manutenção do auto de infração foi o entendimento de que não ocorreu a confusão patrimonial
com a cisão, ponto que será explorado quando tratarmos do mérito do voto.
Nessa linha, entendo que não houve inovação no critério jurídico no âmbito da
DRJ.
Diante do exposto, rejeito as preliminares suscitadas pela recorrente.

Dedução do ágio quando a confusão patrimonial acontece por meio de cisão
parcial
Uma das principais faces da segurança jurídica no âmbito do Direito Tributário se
dá com base no princípio da legalidade, por meio do qual toda e qualquer tributação dependerá
de previsão legal, assim como as proibições a determinados comportamentos devem ser
expressas.
No âmbito do Direito Tributário, já houve tentativas de se estabelecer uma norma
geral anti elisiva, no entanto, até hoje esta norma não foi instituída. Nessa linha, o parágrafo
único do artigo 116 do Código Tributário Nacional (incluído pela Lei Complementar n. 104/01),
trouxe apenas uma norma anti dissimulação e ainda expressa previsão legal de que tal norma será
regulamentada, o que não veio a acontecer.
Muito pelo contrário, já houve tentativa de regulamentação tanto na Medida
Provisória n. 66/02, quanto pela Medida Provisória n. 685/15, mas em ambas as situações o
Congresso Nacional rejeitou explicitamente essa regulamentação, por mais que ambas as
medidas provisórias tenham sido convertidas em lei ordinária.
Assim, teorias estrangeiras de combate aos planejamentos tributários como
propósito negocial, abuso de forma, abuso de direito, consideração econômica, dentre outras,
permanecem alienígenas em relação ao nosso ordenamento jurídico brasileiro.
Com fundamento na premissa da segurança jurídica, cabe ao contribuinte verificar
a legalidade ou ilegalidade de uma determinada situação jurídica a ser por ele praticada.
Dessa forma, entendo que aos julgadores de um processo administrativo ou
judicial caberia a análise tão somente se os atos praticados pelo contribuinte estão de acordo ou
contrários à lei.
No caso concreto, nota-se que a parcela do investimento com ágio foi incorporado
pela adquirida após operação de cisão parcial, ou seja, todos os requisitos formais foram
devidamente cumpridos.
Mais uma vez, é importante ressaltar que todos os atos societários relacionados à
operação foram devidamente formalizados e registrados perante os órgãos competentes, de
forma que todas as operações societárias foram feitas “às claras”.
Fl. 2227
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 1201-006.198 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720126/2019-05

Também se torna relevante destacar o ordenamento jurídico ao qual estava
submetida a amortização do ágio, isto é, o artigo 20 do Decreto-lei n. 1.598/77 e o artigo 7o da
Lei n. 9.532/97.
Nesse sentido, houve total cumprimento ao disposto no artigo 7o da Lei n.
9.532/97, que assim dispõe:
Art. 7o A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude
de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária
adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20
do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977: (Vide Medida
Provisória no 135, de 30.10.2003)
I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de
que trata a alínea "a" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de
1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu
causa;
II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata
a alínea "c" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, em
contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização;
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que
trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977,
nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados
posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta
avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação
dada pela Lei no 9.718, de 1998)
IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que
trata a alínea "b" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977,
nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados
durante os cinco anos-calendários subseqüentes à incorporação, fusão
ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês
do período de apuração.
Assim, houve operação de cisão entre investida e investidora (a chamada
“confusão patrimonial”), sendo que o investimento da investidora na investida havia sido feito
com ágio nos termos do artigo 20 do Decreto-lei n. 1.598/77 e houve a amortização do ágio
fundamentado em expectativa de rentabilidade futura no prazo previsto em lei.
Embora a quase totalidade das operações societárias de união entre a investidora e
a investida se dê sob a forma de incorporação, no caso concreto tal operação se deu por meio de
uma cisão parcial, de modo que devem ser feitas algumas considerações gerais sobre a cisão, o
que possivelmente foi o motivo para que surgisse a autuação fiscal.
A cisão surge de maneira explícita no ordenamento jurídico brasileiro a partir da
Lei n. 6.404/76, que trouxe a sua definição no artigo 229, conforme segue:
Fl. 2228
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 1201-006.198 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720126/2019-05

Art. 229. A cisão é a operação pela qual a companhia transfere parcelas
do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse
fim ou já existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver
versão de todo o seu patrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial
a versão.
§ 1o Sem prejuízo do disposto no artigo 233, a sociedade que absorver
parcela do patrimônio da companhia cindida sucede a esta nos direitos e
obrigações relacionados no ato da cisão; no caso de cisão com extinção,
as sociedades que absorverem parcelas do patrimônio da companhia
cindida sucederão a esta, na proporção dos patrimônios líquidos
transferidos, nos direitos e obrigações não relacionados.
§ 2o Na cisão com versão de parcela do patrimônio em sociedade nova, a
operação será deliberada pela assembléia-geral da companhia à vista de
justificação que incluirá as informações de que tratam os números do
artigo 224; a assembléia, se a aprovar, nomeará os peritos que
avaliarão a parcela do patrimônio a ser transferida, e funcionará como
assembléia de constituição da nova companhia.
§ 3o A cisão com versão de parcela de patrimônio em sociedade já
existente obedecerá às disposições sobre incorporação (artigo 227).
§ 4o Efetivada a cisão com extinção da companhia cindida, caberá aos
administradores das sociedades que tiverem absorvido parcelas do seu
patrimônio promover o arquivamento e publicação dos atos da
operação; na cisão com versão parcial do patrimônio, esse dever caberá
aos administradores da companhia cindida e da que absorver parcela do
seu patrimônio.
§ 5o As ações integralizadas com parcelas de patrimônio da companhia
cindida serão atribuídas a seus titulares, em substituição às extintas, na
proporção das que possuíam; a atribuição em proporção diferente
requer aprovação de todos os titulares, inclusive das ações sem direito a
voto.
Como se observa, na cisão uma sociedade transfere todo ou partes do seu
patrimônio para uma outra sociedade. Caso a transferência seja de todo o patrimônio, estamos
diante de uma cisão total, por meio do qual a sociedade cindida é extinta. Por outro lado, na
hipótese em que apenas parcela do patrimônio é transferida para outra sociedade, estamos diante
de uma cisão parcial.
O artigo 7o da Lei n. 9.532/97 exige que haja uma absorção de patrimônio em
virtude de incorporação, fusão ou cisão entre investida, na qual detenha participação societária
adquirida com ágio.
Dessa forma, a cisão é uma das formas exigidas pela lei para que haja a absorção
do patrimônio entre investidora e investida.
Fl. 2229
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 1201-006.198 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720126/2019-05

No caso em tela, houve a aquisição pela BR Distribuidora da AGIP (Liquigas)
junto a terceiros com pagamento de ágio, conforme bem demonstrado na imagem abaixo:

Dessa forma, não há dúvidas de que a operação que gerou o ágio se deu entre
partes independentes e que houve o desdobramento do custo de aquisição com o registro de ágio.
Todavia o principal ponto de controvérsia diz respeito à existência ou não da confusão
patrimonial entre a investidora que detinha a participação societária adquirida com ágio e a
investida.
O passo subsequente foi uma operação de cisão parcial da BR Distribuidora, pela
qual a BR Distribuidora permaneceu existindo, mas sem o ativo “Investimento: Participação
Societária na Liquigas”, que foi transferido e incorporado pela própria investida Liquigas,
conforme demonstrado na imagem abaixo:

Como decorrência, a Liquigas incorporou o ativo “Investimento: Participação
Societária na Liquigas”, gerando a confusão patrimonial requerida no artigo 7o da Lei n.
9.532/97.
Assim, restou comprovado o cumprimento de todos os requisitos legais para a
amortização do ágio, de forma que o crédito tributário aqui discutido deve ser exonerado.
Considerando tal exoneração do crédito tributário com base na questão de mérito,
tornam-se desnecessárias as análises da questões prejudiciais, tais quais a análise de qualificação
Fl. 2230
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 1201-006.198 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720126/2019-05

ou não da multa, bem como os efeitos reflexos para fins de dedutibilidade da amortização do
ágio na CSLL.
Diante do exposto, voto por dar provimento ao Recurso da Contribuinte.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
ALEXANDRE EVARISTO PINTO

Fl. 2231
DF CARF MF
Original