Tribunal: CARF
Processo: 14751.002516/2008-76
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDO GOMES FAVACHO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-05-10
Data de publicação: 2023-06-26

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/11/2003 a 31/10/2004
CONSTRUÇÃO CIVIL. REMUNERAÇÃO DE SEGURADOS. AFERIÇÃO INDIRETA. ÔNUS PROBATÓRIO
Tem amparo legal a aferição indireta da remuneração da mão de obra empregada em construção civil, quando o sujeito passivo não disponibilizar elementos para a apuração dos reais valores pagos aos obreiros nela envolvidos, cabendo ao autuado o ônus probatório em contrário.
Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração do tributo.
AVISO DE REGULARIZAÇÃO DE OBRA - ARO. REVISÃO. LANÇAMENTO.
O ARO é documento confeccionado com base nas declarações prestadas pelo sujeito passivo, que não impede, em posterior ação fiscal, o lançamento de eventuais diferenças que venham a ser apuradas pela fiscalização.

Inteiro teor:
S2-C 2T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
14751.002516/2008-76
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-010.594 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
10 de maio de 2023
Recorrente
PORTAL ADMINISTRADORA DE BENS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/11/2003 a 31/10/2004
CONSTRUÇÃO CIVIL. REMUNERAÇÃO DE SEGURADOS. AFERIÇÃO
INDIRETA. ÔNUS PROBATÓRIO
Tem amparo legal a aferição indireta da remuneração da mão de obra
empregada em construção civil, quando o sujeito passivo não disponibilizar
elementos para a apuração dos reais valores pagos aos obreiros nela
envolvidos, cabendo ao autuado o ônus probatório em contrário.
Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato
gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração do tributo.
AVISO
DE
REGULARIZAÇÃO
DE
OBRA
-
ARO.
REVISÃO.
LANÇAMENTO.
O ARO é documento confeccionado com base nas declarações prestadas pelo
sujeito passivo, que não impede, em posterior ação fiscal, o lançamento de
eventuais diferenças que venham a ser apuradas pela fiscalização.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, pelo voto de qualidade, negar provimento ao
recurso voluntário. Vencidos os conselheiros Douglas Kakasu Kushiyama, Fernando Gomes
Favacho (Relator), Rodrigo Alexandre Lázaro Pinto e Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, que
deram provimento parcial ao recurso voluntário para classificar a parcela de construção
destinada à garagens como de “padrão baixo” para efeitos da tabela CUB. Designado para redigir
o voto vencedor o Conselheiro Carlos Alberto do Amaral Azeredo.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo – Presidente e Redator designado
(documento assinado digitalmente)
Fernando Gomes Favacho - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Debora Fofano dos Santos,
Douglas Kakazu Kushiyama, Francisco Nogueira Guarita, Fernando Gomes Favacho, Rodrigo
Alexandre Lazaro Pinto (suplente convocado(a)), Marco Aurelio de Oliveira Barbosa, Rodrigo
Monteiro Loureiro Amorim, Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 14751.002516/2008-76
Fl. 205
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-010.594 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 14751.002516/2008-76

Relatório
Trata o DEBCAD 37.190.274-6, no valor de R$ 114.721,48, de constituição de
crédito tributário relativo às contribuições sociais previdenciárias devidas à Previdência Social
relativas à terceiros (Salário Educação, INCRA, SENAI, SESI e SEBRAE) com competências de
09/2005 a 06/2007.
Conforme o Relatório Fiscal da infração (fl. 27 a 30), houve omissão da empresa
em prestar informações relativas às áreas a regularizar junto a Seguridade Social, e com isso
promoveu aferição indireta das remunerações dos segurados empregados. Usou como base a área
construída e padrão de execução das obras, consoantes alvarás de licença para construção e
informações prestadas pelas Secretarias e Planejamento das Prefeituras Municipais de João
Pessoa e Cabedelo, na Paraíba, deduzindo as contribuições sociais relativas à obra, informadas
nas GFIPs correspondentes e recolhidas pelas empresas.
(fl. 27) A empresa não apresentou à fiscalização os documentos e informações
necessários à verificação do regular cumprimento das obrigações previdenciárias
principais e acessórias, resultando na lavratura dos Autos de Infração (AI's) n°.
37.165.179-4 e 37.165.182-4 (anexos), e, consequentemente, pela falta de prova regular
e formalizada (livros Diário e Razão) do montante dos salários pagos pela execução de
obra de construção civil, no lançamento das contribuições previdenciárias, sob sua
responsabilidade, por arbitramento, apuradas por aferição indireta, com base na área
construída e no padrão de execução das obras de construção civil de ampliação do
Manaira Shopping, em conformidade com o artigo 33, parágrafos 2°, 3° e 4° da Lei n°.
8.212/91 combinados com os artigos 232, 233 e 234 do Decreto n°. 3.048/99.
A aferição compõe o levantamento AOC (Aferição da Obra de Construção civil)
do crédito, desdobrado nas competências 09/2005 (edifício garagem e lojas anexas, e salas de
cinema e academia) e 06/2007 (salas e lojas, e mezanino em salas e lojas).
Acresce que não lhe foram disponibilizados os recibos de pagamentos do
engenheiro civil Eguênio Paceli Tavares Zenaide, responsável pela execução das obras,
consoante ART, razão pela qual aferiu as remunerações a ele pagas com base no piso salarial da
respectiva categoria profissional, compondo o levantamento ACI – Aferição Contribuinte
Individual.
O Fisco motiva a aferição da mão-de-obra pela falta de prova regular e
formalizada, nos livros Diário e Razão, dos montantes dos salários pagos, em relação à citada
obra. Também afirma que não lhe foram disponibilizados os respectivos projetos arquitetônicos
aprovados pelos órgãos municipais, nem atendido quanto às solicitações de informações sobre
área real construída, inclusive as passíveis de redução.
A fiscalização destaca que as áreas calculadas tiveram por base as informações
contidas nos alvarás de licença para construção e/ou prestadas pelas Secretarias de Planejamento
das Prefeituras Municipais de Cabedelo e de João Pessoa.
O contribuinte apresentou Impugnação em 26/11/2008 (fl. 36 a 45) onde aduz
que a obra de ampliação do Shopping Manaíra refere-se a construção de um edifício garagem em
João Pessoa com alvará de licença para construção datado de 03/11/2002. Que houve posterior
alteração do projeto original para inclusão de mais um piso que, segundo informa, teve seu início
Fl. 206
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-010.594 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 14751.002516/2008-76

de construção em 09/2007 e conclusão em 12/2007, arguindo, assim, impossibilidade de sua
inclusão no presente processo, dado que a fiscalização abrangeu o período de 11/2003 a 06/2007.
Que na obra do edifício garagem fiscalização acresceu-se na fiscalização área já conclusa, como
comprova foto divulgada em jornal. Que, ainda na obra do edifício garagem, o auditor não
considerou o percentual de área decadente referente à competência 10/2003.
Alega elevação indevida do CUB, pois o fisco não observou a IN INSS/DC n.
100/2003, vigente à época da regularização, concernente ao enquadramento do tipo de
construção.
Acusa equívoco no arbitramento do edifício comercial no Município de Cabedelo,
alegando que somente 3.596,19 m2 não estavam prescritos; e que os recolhimentos efetuados são
suficientes para a regularização da área.
Aduz que o levantamento com base nos alvarás n. 641 a 643 (MSL – mezaninos
em salas e lojas) está adequado, dado que realmente se construiu em 2005, com área de 1.588,09
m2, mas os recolhimentos efetivados já regularizam também esta área. Que o fisco
desconsiderou os Avisos de Regularização de Obra – ARO, já emitidos para as obras em tela;
tendo a empresa efetuado a regularização da obra em consonância com os ARO de 23/09/2005 e
de 27/06/2007. Que a construção do cinema e da academia de ginástica foi finalizada em
12/2002. Que o alvará 290, de 12/04/2004, contempla área de 2.519,86 m2, relativos ao game
station e boliche, cuja construção se deu em 1997 e conclui que o referido alvará é de
regularização e não de construção.
Em especial, aduz 1) haver promovido obras de ampliação em duas parciais; 2)
acréscimo indevido de área do edifício garagem; e 3) que a obra do edifício garagem é de padrão
baixo, consoante declarado no ARO, e não de padrão normal, como considerado pelo Fisco.
Consta no processo Despacho 659 – 7a Turma da DRJ/REC (fls. 138 a 140),
datado de 31/05/2010, convertendo o julgamento em diligência para que a fiscalização se
pronuncie sobre as arguições da defesa.
No Despacho Fiscal (fls. 142 a 150) o Fisco esclareceu que:
a) a fotografia de 10/2003 evidencia a preparação do terreno e início das
fundações – ocorre que tais fundações não integram o CUB e não foram inclusas no lançamento;
b) o fisco adotou como data de início da obra 03/11/2003, que corresponde àquela
assinalada tanto no alvará de construção 2002/1242 quanto na aprovação do projeto final;
c) a alteração introduzida no projeto original não só diz respeito às rampas de
acesso, quanto ao acréscimo de mais um pavimento (mais do que o previsto no projeto final);
d) a arguição da execução do pavimento extra, entre 09/2007 a 12/2007, não
restou demonstrada pelo sujeito passivo;
e) para o enquadramento da construção, adotou-se o padrão normal, conforme IN
INSS/DC 03/2005, na redação vigente à época do lançamento (consolidado em 25/11/2008), em
consonância com o art. 144 do CTN.
Fl. 207
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2201-010.594 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 14751.002516/2008-76

Esclareceu-se que segundo Alvará n. 767/2000 foram projetadas lojas anexas para
o térreo e mais três pavimentos com área de 3.563,32 m2 ao Edifício Garagem, as quais não
estavam conclusas em 2002, e que a última laje construída se refere à cobertura, conforme se
observa pela foto n. 02, de 07/10/2003.
Quanto as salas de cinema e academia, as obras foram executadas com base no
Alvará de construção n. 290/2004, de 12/04/2004, iniciadas em 04/2004 e encerradas em
08/2004, conforme manifestação do engenheiro responsável. Além disso, aduz que a empresa se
contradisse quanto à alegação de que as salas de cinema já estavam concluídas em 12/2002, haja
vista que o contrato de locação das referidas salas, datado em 18/01/2004, prevê a futura
construção destas, e que o Alvará de licença para funcionamento, de 31/05/2004, apresenta
várias irregularidades, conforme demonstrativo anexado pelo Fisco.
Em relação as lojas e salas situadas em Cabedelo, foram realizadas conforme o
Alvará n. 92/2005, de 28/06/2005, iniciadas em 07/2005 e encerradas em 03/2006, conforme
manifestação do mesmo engenheiro. No entanto, o alvará foi substituído integralmente pelo de n.
114/96, por força do Ofício da SEPLAN/Cabedelo n. 375/2008, assim como foram expedidos os
habite-se n. 168/2007 a 204/2007, para cada loja e sala ampliada. O contribuinte teria novamente
se contradito, vez que alegou em defesa que as salas do 2o e do 3o pavimento já estavam
concluídas totalmente até o ano de 2003, conforme certidão anexa. Entretanto, as plantas, objeto
do Alvará n. 92/2005, assinalam que parte da garagem do subsolo e parte do térreo e do primeiro
pavimento das lojas já estavam concluídos, com anuência da SEPLAN quando consultada.
A empresa foi cientificada em 19/01/2011, do resultado da diligência,
promovendo aditamento de defesa, em 16/02/2011 (fls. 450/461 do Al 37.190.272-0), ocasião
em que reitera seu argumento de inclusão de áreas prescritas no presente lançamento, porque
conclusas em 2002, argumentando, em síntese: que errou o auditor em afirmar que a laje de
cobertura possui apenas um pavimento, pois da análise da foto do jornal “O Norte” de
07/10/2003 a laje está há 15 m de altura, considerando as proporções dos objetos visualizáveis.
Afirma que as obras das lojas de cinema e academia encerraram em 12/2002 e que eventuais
irregularidades relativas à concessão de licença de funcionamento e do corpo de bombeiros não
guarda relação ao presente feito e seriam de competência do AFRB. Acresce que o contrato de
locação mencionado no relatório se refere à colocação de carpete, cortina, mobiliários, entre
outros. No mais, coleciona contratos de locação firmados em 2002 como prova do término da
obra, plantas que comprovam, no seu entender, que outras áreas já estavam concluídas em 2002,
aduz que possui recibos de condomínio, de faturamento das lojas, data da inauguração da
ampliação, além de peças publicitárias e reportagens à época.
O Acórdão n. 11-42-648 – 7a Turma da DRJ/REC (fls. 156 a 168), em Sessão de
12/09/2013, julgou a impugnação improcedente.
Destaca que não se formou o contencioso administrativo em relação ao
Levantamento ACI – Aferição de contribuinte individual, dado que a empresa não contestou
sobre o tema.
Sobre o Levantamento AOC – Competência 09/2005, a impugnante diz que o
lançamento das contribuições sociais não procede porque:
(I) Ed. Garagem e Lojas Anexas – LED:
Fl. 208
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2201-010.594 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 14751.002516/2008-76

(a) para o contribuinte, a a área total de 13.908,33m2, contida no Alvará
1.242/2002, foi regularizada, em consonância com o ARE de 23/09/2005, compreendendo o
período de 10/2003 a 05/2004.
O fisco assevera que o início das obras se deu em 11/2003, tendo em conta a data
da emissão do Alvará de construção, da aprovação do projeto final e a fotografia trazida pela
empresa, ondem em relação à construção só constam as fundações, que não integram a aferição
pelo CUB. O julgamento de 1a instância contesta a regularização da obra pelo ARO. É que a área
inicial do edifício garagem prevista no Alvará 1.242/2002 foi alterada, dada a construção de mais
um pavimento, o que foi verificado in loco pelo Fisco. Para o julgamento de 1a instância, a foto
não serve para subsidiar a questão, pois carece de detalhamento das supostas obras relativas às
áreas de garagem. E, ainda que considerássemos que já existiam fundações, referidas estruturas
não integram o cálculo entabulado pelo Fisco – não há, portanto, consequência às referidas áreas
auferidas. E, sem elementos de prova de que as obras se iniciaram em 10/2003, não há área
decadente a excluir.
(b) para o contribuinte, a área de 2.266,21m2 não contemplada no Alvará
1.242/2002, mas inclusa no lançamento, foi executada de 09/2007 a 12/2007, fora portanto do
período objeto do lançamento fiscal, que compreendeu as competências 11/2003 a 06/2007.
Sobre o pavimento extra ter sido executado em período posterior ao lançado, trata-se de área
constituída sem autorização prévia do município circunscricionante, dado que inexiste previsão
no Alvará de Licença de Construção ou em qualquer outro documento, o que impossibilita a
comprovação da defesa.
(b.1) o então impugnante contesta que padrão da obra é baixo, e não médio. Isto
não estaria em consonância com a IN INSS/DC n. 100/2003, vigente no período da emissão do
ARO. Em se tratando de aferição indireta, julgou-se que o entendimento aplicável é o art. 144,
§1o do CTN:
Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e
rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
§ 1o Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato
gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de
fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou
outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o
efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.
Dado que a aferição se processou em novembro de 2008, já estavam em vigor as
novas regras contidas na IN 03/2005, com redação dada pela IN MPS/SRP 24/2007.
(c) para o contribuinte houve acréscimo indevido de 1.714,40m2, que faz parte da
obra contida no Alvará n. 767/2000, de 06/06/2000. Consoante foto, já estava conclusa bem
antes do início das obras do edifício garagem. Nos dizeres do julgamento de 1a instância, com
grifos meus:
(fl. 548) Referida fotografia não serve para subsidiar o feito, pois além de não ser
conclusiva quanto ao número de pavimentos que engloba, não detalha o interior do
prédio, impossibilitando saber se a obra, ora em discussão, estava conclusa, como alega
a impugnante.
(II) Salas de Cinema e Academia (6.083,18m2).
Fl. 209
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2201-010.594 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 14751.002516/2008-76

Aqui o contribuinte arguiu que a área constante do Alvará 767/2000 (3.563,32m2)
e do levantamento fiscal refere-se a duas etapas da mesma obra. A primeira, executada em
01/2001 a 12/2002, e a segunda (2.519,86m2), de 1997, com Alvará 290/2004 expedido para sua
regularização. E salienta que o lapso temporal entre a data entre os alvarás é muito exíguo para a
execução de obra deste porte, reforçando que o Alvará 290/2004 é de regularização e não de
licença para construção.
Para a DRJ, a área de 3.563,32m2 corresponde àquela das lojas anexas ao edifício
garagem, conforme plantas (fls. 234 a 241), aprovadas pelo Alvará 767/2000, não fazendo
qualquer menção a salas de cinema e academia. Isto se confirma com os ARTs 99014 e 99015
(fls. 306-307). Também traz que o próprio engenheiro responsável atestou que as salas de
cinema e academia foram executadas com base no Alvará 290/2004, com início em 04/2004 e
término em 08/2004 (fl. 106). E, considerando que o Alvará de Licença para Construção é
documento hábil para autorizar o regular início das obras de construção civil, a data de sua
expedição deve se o marco do início das obras. No caso concreto, dado que o Alvará 290/2004
foi expedido em 04/2004, tem-se este último mês como início da obra em tela.
Sobre o Levantamento AOC – Competência 06/2007:
Neste ponto o contencioso se formou sobre:
a) as deduções de recolhimento em relação ao levantamento MSL – aqui não se
discute a área ou o período, mas somente a existência de recolhimentos previdenciários. A
Impugnante, segundo a 1a instância, não trouxe ao feito provas de que há valores a serem
deduzidos do crédito constituído; e
b) A diferença de área, correspondente a 6.954,48 m2 apurada no levantamento
SL.
Aqui a obra foi autorizada pelo Alvará de Construção (pela Prefeitura de
Cabedelo (n. 114/96) com área total de 22.565,10m2. Em 28/06/2005 foi expedido novo Alvará
(92/2005), substituindo integralmente o Alvará anterior (114/96) relativo à mesma obra de
expansão, onde se prevê reforma interna no subsolo, térreo, primeiro e segundo pavimento da
edificação, que consoante declaração do engenheiro responsável, se processou entre 07/2005 a
03/2006.
Quanto a área da reforma, lançada pelo fisco, entendeu-se que está em
consonância com a assinalada pelo Ofício 357/2008 da Secretaria de Planejamento da Prefeitura
de Cabedelo.
A decisão de piso, quanto ao levantamento MSL, destacou que o contribuinte não
anexou provas de que há valores a serem deduzidos do crédito constituído, não se acolhendo
portanto as alegações nesta razão.
Quanto à diferença de área referente ao lançamento SL, considerou-se que não há
decadência e que a área lançada pelo fisco corresponde àquela assinalada pelo Ofício n.
357/2008, da Secretaria Municipal de Cabedelo. Não foram acolhidas como meio probatório a
Certidão de n. 337/2008, as plantas, os contratos de locação, os recibos de condomínio e os
Fl. 210
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2201-010.594 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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documentos de faturamento, por não elidirem o lançamento e não comprovarem se tratar
exatamente das lojas resultantes das obras de reforma.
A empresa se queixa de que o fisco desconsiderou os Avisos de Regularização da
obra já emitidos para as obras. No entanto, a 1a instância aduz que tais AROs são confeccionados
com base nas informações prestadas pelo próprio sujeito passivo por meios da Declaração de
Informações sobre a Obra – DISO, sujeitando-se a verificação futura pela fiscalização (no prazo
quinquenal do art. 150, §4o do CTN).
Cientificado em 22/10/2013 (fl. 172), o contribuinte interpôs Recurso Voluntário
(fl. 174 a 198) em 21/11/2013, alegando o que segue.
Nos fatos (fls. 175 a 178), narra que o Manaíra Shopping teve sua construção
realizada por etapas. A primeira delas se efetivou mediante empreitada, conforme certidão já
acostada aos autos, com área totalmente compreendida no Município de João Pessoa. A segunda
etapa, que foi a primeira da ampliação, também compreendida no mesmo município, foi
realizada entre 03/1997 e 02/2001, conforme tela CONEST e extrato de conta corrente já anexos.
Em sequência, afirma que as obras de ampliação se deram sob responsabilidade da pessoa
jurídica Portal Administradora de Bens Ltda, registradas na matrícula CEI n. 38.870.00668/70.
Ao que nomeia “primeira parcial” aduz referir-se a obra do edifício garagem: com
seis pavimentos e 13.908,33 m2 de área de construção, uma edificação totalmente pré-moldada,
localizada também no município de João Pessoa. Da área de construção mencionada, inclui-se
uma pequena modificação realizada nas rampas de acesso, o que justifica a data de 2003 no
documento 5, comprovada pelos carimbos apostos nos projetos arquitetônicos pela Prefeitura.
Para tanto, houve um alvará específico averbado em cartório (Documento 11 já anexo). Também
foram acrescidos 2.266,21 m2, correspondentes a um piso do projeto, obra iniciada em 09/2007 e
concluída em 12/2007.
Na “segunda parcial” houve alteração do projeto, autorizado pela prefeitura a
construir 22.565,10 m2 em um edifício comercial, localizado em Cabedelo. Teriam sido
executados e concluídos de 01/2002 a 12/2002, reiniciando-se em 2005 com a execução e
conclusão de mais 3.596,19 m2, baseado no Alvará n. 92/2005. Ao final, esclarece que
reproduziu a planta de construção no “AutoCad” a fim de ilustrar melhor todas as etapas, em que
estão consignadas a etapa construída, o alvará de construção e o início e término da obra, já
acostado anteriormente aos autos.
No mérito (fl. 187), aduz que:
a) Feriu-se a legalidade ao desconsiderar o normatizado pela IN INSS/DC n.
100/2003, legislação vigente à época da regularização do edifício garagem, no concernente ao
enquadramento daquele tipo de construção.
b) Erroneamente considerou-se o Alvará 290/2004 como sendo de construção,
quando deveria ter sido emitido para fins de regularização (fl. 549);
c) O auditor acresceu uma área já regularizada de 6.083,18m2, que corresponde ao
cinema e academia, como também incluiu mais 1.714,40m2, onde o edifício garagem foi
acoplado no nível G5, áreas estas pertencentes a uma etapa já concluída em 2002;
Fl. 211
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2201-010.594 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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d) Erroneamente enquadrou-se a obra do edifício garagem no “padrão normal”, ao
invés de “padrão baixo”, indo de encontro ao estabelecido pela IN INSS/DC 100/2003. A
decisão do Auditor elevou o Custo Unitário Básico – CUB.
e) O Auditor não calculou o percentual de área decadente referente a competência
10/2003, posto que o período objeto da auditoria iniciou em 11/2003. Quando da emissão do
ARO, o salário-de-contribuição de R$ 55.039,81, correspondente a esta competência,
regularizaria uma área de 677,96m2.
f) Ao incluir no seu levantamento valores devidos referentes a uma área
construída de 7.365,00m2, período alcançado pela prescrição conforme certificou a própria
Prefeitura de Cabedelo, desconsiderou-se o ARO e violou-se a legalidade.
g) Pelo art. 33, §4o da Lei 8.212/1991, a aferição indireta se justifica apenas
quando inviável a apuração efetiva da base de cálculo.
h) o lançamento, datado de 26/11/2008, ocorreu após o prazo decadencial.
Consta nos autos Termo de Apensação (fls. 199 e 201) na data de 03/08/2015,
informando que este processo foi apenso ao processo 14751.002514/2008-87(principal).
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Fernando Gomes Favacho, Relator.
Tempestividade
Cientificado em 22/10/2013 (fl. 172), o contribuinte interpôs Recurso Voluntário
(fl. 174 a 198) em 21/11/2013.
Inicialmente, conheço do Recurso Voluntário, dada a sua tempestividade.
Decadência
O contribuinte alega que o lançamento, datado de 26/11/2008, ocorreu após o
prazo decadencial. Todavia o período abrangido pela fiscalização se deu entre 07/2005 e
03/2006, é dizer, dentro do quinquênio legal. Não há, portanto, falar em decadência.
Aferição indireta
O contribuinte traz que, pelo art. 33, §4o da Lei 8.212/1991, a aferição indireta se
justifica apenas quando inviável a apuração efetiva da base de cálculo.
Tem amparo legal a aferição indireta da remuneração da mão de obra empregada
em construção civil, quando o sujeito passivo não disponibilizar elementos para a apuração dos
reais valores pagos aos obreiros nela envolvidos, cabendo ao autuado o ônus probatório em
Fl. 212
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 2201-010.594 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 14751.002516/2008-76

contrário. A previsão constava na Instrução Normativa RFB n. 971/2009 e hoje está normatizada
pela Instrução Normativa RFB n. 2.110/2022 da seguinte forma:
Art. 242. Aferição indireta é o procedimento de que dispõe a RFB para apuração
indireta da base de cálculo das contribuições sociais. (Lei no 8.212, de 1991, art. 33, §
6o)
Art. 243. A aferição indireta será utilizada, se:
I - no exame da escrituração contábil ou de qualquer outro documento do sujeito
passivo, a fiscalização constatar que a contabilidade não registra o movimento real da
remuneração dos segurados a seu serviço, da receita, ou do faturamento e do lucro; (Lei
no 8.212, de 1991, art. 33, § 6o)
II - a empresa, o empregador doméstico ou o segurado recusar-se a apresentar qualquer
documento, sonegar informação ou apresentá-los deficientemente; (Lei no 8.212, de
1991, art. 33, § 3o)
III - faltar prova regular e formalizada do montante dos salários pagos pela execução de
obra de construção civil; (Lei no 8.212, de 1991, art. 33, § 4o)
IV - as informações prestadas ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo não
merecerem fé em face de outras informações ou outros documentos de que disponha a
fiscalização, como por exemplo: (...)
§ 1o Considera-se deficiente o documento apresentado ou a informação prestada que não
preencha as formalidades legais, bem como o documento que contenha informação
diversa da realidade ou, ainda, que omita informação verdadeira. (Regulamento da
Previdência Social, de 1999, art. 233, parágrafo único)
§ 2o Para fins do disposto no inciso III do caput, considera-se prova regular e
formalizada a escrituração contábil devidamente registrada nos livros Diário e Razão,
conforme disposto no inciso IV do caput e no § 8o do art. 27.
§ 3o No caso de apuração por aferição indireta das contribuições efetivamente
devidas, caberá à empresa, ao segurado, ao proprietário, ao dono da obra, ao
condômino da unidade imobiliária ou à empresa corresponsável o ônus da prova
em contrário. (Lei no 8.212, de 1991, art. 33, § 6o)
§ 4o Aplicam-se às contribuições de que tratam esta Instrução Normativa, as presunções
legais de omissão de receita previstas nos §§ 2o e 3o do art. 12 do Decreto-Lei no 1.598,
de 26 de dezembro de 1977, e nos arts. 40, 41 e 42 da Lei no 9.430, de 1996. (Lei no
8.212, de 1991, art. 33, § 8o)
A justificativa para a apuração indireta encontra-se, como bem registra a 1a
instância:(fl. 5.460) No entanto, algumas remunerações pagas aos segurados empregados e
contribuinte individuais não constaram nas informações da Folha de Pagamentos apresentadas
à fiscalização, seja nos arquivos digitais MANAD, seja nos Resumos Gerais de folhas de
pagamento apresentados em formato PDF. Logo, a apuração efetiva da base de cálculo não é
possível, ao contrário do que aduz o contribuinte.
De ainda mais peso está registrado que a discussão sobre a possibilidade de
aferição indireta não foi trazida pela impugnação: Tanto contribuinte principal como os
responsáveis solidários apresentaram instrumentos de impugnação idênticos. Disto resulta que
não foram objeto de impugnação algumas matérias vertidas nos autos, são elas: critérios. e
cabimento da aferição indireta.
Fl. 213
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 2201-010.594 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 14751.002516/2008-76

Ante a possibilidade da aferição indireta, o ônus da prova caber ao contribuinte e a
falta de alegação em 1a instância, a decisão de piso deve ser mantida quanto a este ponto.
Aplicação da legislação à época do fato – IN 100/2003
Em suma, o contribuinte entende que foi desconsiderado o normatizado pela IN
INSS/DC n. 100/2003, legislação vigente à época da regularização do edifício garagem, e não a
IN 03/2005, vigente à época do lançamento, no concernente ao enquadramento daquele tipo de
construção. Esta desconsideração enquadrou a obra do edifício garagem no “padrão normal”, ao
invés de “padrão baixo”, elevando o Custo Unitário Básico – CUB.
Vejamos a questão com mais vagar. Para o contribuinte, a regularização da obra
do edifício garagem ocorreu, conforme o ARO, em 23/09/2005, na vigência da Instrução
Normativa INSS/DC 100/2003 – enquadrada no padrão baixo:
Art. 451. O enquadramento da obra levará em conta as seguintes tabelas:
II - TABELA COMERCIAL - ANDARES LIVRES, para os imóveis que se destinam a:
d) prédio de garagens;
Art. 454. O enquadramento no padrão da construção será efetuado em função da área
média, definida no inciso XVII do art. 427 , da seguinte forma:
II - no caso de edificações enquadradas na tabela comercial andares livres:
a) padrão baixo, para área média de até cem metros quadrados;
b) padrão normal, para área média com mais de cem metros quadrados e até quinhentos
metros quadrados;
c) padrão alto, para área média acima de quinhentos metros quadrados.
§ 1o O enquadramento, previsto neste artigo, será efetuado de ofício pelo INSS
unicamente em função da área média, independentemente do material utilizado.
§ 6o O edifício de garagens será sempre considerado de padrão baixo,
independentemente da área média.
A fiscalização em Despacho Fiscal enquadrou a obra de construção do edifício
garagem no padrão normal, de acordo com os critérios estabelecidos na IN n° 03, de
14/07/2005, vigentes à época do lançamento, 26/11/2008, com base no parágrafo 1° do artigo
144 do CTN:
Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação
e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
§ 1o Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato
gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de
fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou
outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o
efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.
§ 2o O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por períodos certos de
tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se
considera ocorrido.
Fl. 214
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 2201-010.594 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 14751.002516/2008-76

Por esta IN 03/2005, o padrão da construção é determinado com base na área
média, pois o dispositivo, parágrafo 5o do artigo 440 da IN n° 03, que atribuía o padrão baixo
para edifício garagem, foi revogado pela IN n° 24, de 30/04/2007:
Art. 440. O enquadramento no padrão da construção será efetuado da seguinte forma:
(Redação dada pelo(a) Instrução Normativa SRP no 24, de 30 de abril de 2007)
§ 5o O edifício de garagens será sempre considerado de padrão baixo,
independentemente da área média. (Revogado(a) pelo(a) Instrução Normativa SRP no
24, de 30 de abril de 2007)
Acresce a 1a instância que, de acordo com a IN 971/2009, vigente então à época
do julgamento, as obras comerciais são sempre consideradas como de padrão normal.
E neste ponto divirjo da decisão de 1a instância. A instituição de novos critérios
que majoram o tributo precisam ser, necessariamente, prospectivos, não se admitindo nenhum
tipo de retroatividade. E não se tem isso por base unicamente o art. 5o, XXXVI da CF
(irretroatividade das leis), mas principalmente o art. 150, III, “a” da Constituição, que proíbe a
cobrança de tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que
os houver instituído ou aumentado.
É claro, a garantia da irretroatividade não alcança os tema relativos às
prerrogativas da administração tributária (da investigação), mas alcançar fatos passados (com o
perdão do pleonasmo – tecnicamente estamos falando de tempo do fato (evento) e não tempo no
fato (do lançamento) – incidindo em irretroatividade nada mais é do que prescrever novas
consequências a eles, ignorando os decorrentes de normas vigentes quando tais fatos ocorreram.
Trata-se de tempus regit actum.
Entendo, portanto, de forma divergente da decisão de piso: para o cálculo do
CUB, deve ser utilizada a competência da obra e não do lançamento. O edifício garagem deve
ser classificado como de “padrão baixo”. A tabela CUB a ser utilizada é a do mês do cálculo do
ARO.
Período de realização das obras e extensão – provas
Em diversos momentos da defesa o tema central é o período de realização das
obras, e a divergência gira em torno das datas de início e das provas. A decisão de 1a instância
adotou em seu voto a análise isolada dos levantamentos (AOC – Competência 09/2005; AOC –
Competência 06/2007), método do qual adoto por entender ser a melhor forma de exposição.
a) AOC – Competência 09/2005
Sobre a questão do período de início da obra, aqui acolhe-se a data de emissão do
Alvará da construção n.1 1.242/2002, de 03/11/2003. Desta forma, não se tendo prova em
contrário – a foto trazida carece de detalhamento das obras, não há área decadente a excluir. Este
ponto serve em especial para o acréscimo de 1.714,40m2 relativo às lojas anexas ao edifício
garagem – não é possível sustentar que foi concluída antes de 11/2003.
Já sobre a questão da área de pavimento extra (2.266,21m2) ter sido executada em
período posterior ao lançado, inicialmente cabe observar que não há previsão no alvará de
licença. E nos dizeres da decisão: Inexistindo alvará de construção e correspondente habite-se,
Fl. 215
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 2201-010.594 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 14751.002516/2008-76

relativos ao pavimento extra, a empresa impossibilitou à fiscalização identificar início e término
respectivo, autorizando, em consequência, o arbitramento (...).
Sobre as salas de cinema e academia, o contribuinte arguiu que a área constante
do Alvará 767/2000 (3.563,32m2) e do levantamento fiscal refere-se a duas etapas da mesma
obra. A primeira, executada em 01/2001 a 12/2002, e a segunda (2.519,86m2), de 1997, com
Alvará 290/2004 expedido para sua regularização. E salienta que o lapso temporal entre a data
entre os alvarás é muito exíguo para a execução de obra deste porte, reforçando que o Alvará
290/2004 é de regularização e não de licença para construção.
Confirmo a decisão da DRJ ao dizer que a área de 3.563,32m2 corresponde àquela
das lojas anexas ao edifício garagem, conforme plantas, aprovadas pelo Alvará 767/2000, não
fazendo qualquer menção a salas de cinema e academia. Isto se confirma com os ARTs 99014 e
99015.
Finalmente, ainda que o contribuinte alegue que o Alvará 290/2004 deveria ter
sido emitido para fins de regularização e não de construção das salas de cinema e academia, a
empresa não consegue demonstrar que a obra foi iniciada em data anterior à expedição do Alvará
– documento hábil para autorizar o regular início das obras de construção civil. Além disso, o
engenheiro civil Eugênio Zenaide, responsável pela obra atesta que as salas de cinema e
academia foram executadas com base nesta autorização, com início em 04/2004 e término em
08/2004:
(fl. 111) 3) Ampliação de 2004, localizada no Município de João Pessoa, aprovada na
Prefeitura Municipal de João Pessoa através de alvará de construção sob n. 290/2004.
Esta Ampliação corresponde a construção de cinemas e academia de ginástica no
Segundo e Terceiro Pavimentos.
Pela falta de provas que possam elidir a fiscalização mantenho a decisão de piso.
b) AOC – Competência 06/2007
Neste ponto resumiu a 1a instância nas seguintes polêmicas: deduções de
recolhimentos em relação ao Levantamento MSL (mezaninos em salas e lojas), o qual o
contribuinte não trouxe provas que há valores a serem deduzidos do crédito constituído; e a
diferença de área, correspondente a 6.954,48m2 no Levantamento SL, do qual não trouxe provas
suficientes para elidir o lançamento do Fisco, em consonância com a assinalada no Ofício
357/2008 da Secretaria de Planejamento da Prefeitura Municipal de Cabedelo:
Certidão n. 337/2008: esta prova da área e do período da construção foi revista
pelo órgão expedidor, consoante Ofício n. 13/2011 – SEPLAN Cabedelo, que não confirmou as
informações contidas. Plantas: não contém protocolo de depósito junto à Prefeitura de Cabedelo.
Contratos de locação (fls. 464/490), Recibos de condomínio e documentos de faturamento: são
anteriores ao Alvará de Construção n. 92/2005 e nem comprovam que se trata da área em
questão. Recibos de condomínio/faturamento, de lojas e peças publicitárias: não comprovam que
se tratam, exatamente, das resultantes das obras de reforma objeto do lançamento.
Pela falta de provas que possam elidir a fiscalização mantenho a decisão de piso.
Conclusão
Fl. 216
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 2201-010.594 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 14751.002516/2008-76

Ante o exposto, conheço do Recurso Voluntário e, no mérito, dou parcial
provimento unicamente para classificar o edifício garagem como de “padrão baixo” para efeitos
da tabela CUB.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Gomes Favacho

Voto Vencedor
Conselheiro Carlos Alberto do Amaral Azeredo - Redator designado
Em que pesem a pertinência das razões e os fundamentos legais expressos no voto
do Ilustre Relator, ouso discordar de suas conclusões exclusivamente em relação ao tópico
“Aplicação da legislação à época do fato – IN 100/2003”. Consequentemente, remanescem
hígidas todas as demais conclusões expressas pelo Conselheiro Fernando Gomes Favacho.
A celeuma estabelecida no presente tema está relacionada à regra que deve ser
aplicada no que concerne ao enquadramento do padrão da construção.
Segundo o voto do Relator, o contribuinte defende que tal definição deve
considerar a legislação vigente quando da regularização da obra, ao passo que o Agente Fiscal
considerou a legislação vigente na data do lançamento..
Assim dispõe a Lei 8.212/91 (redação vigente à época do lançamento):
Art. 33. Ao Instituto Nacional do Seguro Social – INSS compete arrecadar, fiscalizar,
lançar e normatizar o recolhimento das contribuições sociais previstas nas alíneas a, b e
c do parágrafo único do art. 11, bem como as contribuições incidentes a título de
substituição; e à Secretaria da Receita Federal – SRF compete arrecadar, fiscalizar,
lançar e normatizar o recolhimento das contribuições sociais previstas nas alíneas d e e
do parágrafo único do art. 11, cabendo a ambos os órgãos, na esfera de sua
competência, promover a respectiva cobrança e aplicar as sanções previstas legalmente.
(...)

§ 4o Na falta de prova regular e formalizada, o montante dos salários pagos pela
execução de obra de construção civil pode ser obtido mediante cálculo da mão-de-obra
empregada, proporcional à área construída e ao padrão de execução da obra, cabendo ao
proprietário, dono da obra, condômino da unidade imobiliária ou empresa co-
responsável o ônus da prova em contrário. Grifou-se.
Regulamentando a matéria, assim dispôs o Decreto 3.048/91:
Art. 234. Na falta de prova regular e formalizada, o montante dos salários pagos pela
execução de obra de construção civil pode ser obtido mediante cálculo da mão-de-obra
empregada, proporcional à área construída e ao padrão de execução da obra, de acordo
com critérios estabelecidos pelo Instituto Nacional do Seguro Social, cabendo ao
proprietário, dono da obra, incorporador, condômino da unidade imobiliária ou empresa
co-responsável o ônus da prova em contrário. Grifou-se.
Fl. 217
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2201-010.594 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 14751.002516/2008-76

Já a Lei 5.172/66 (Código Tributário Nacional), assim preceitua:
Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e
rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
§ 1o Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato
gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de
fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou
outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o
efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.
Como se vê nos excertos acima tachados, na ausência de prova regular e
formalizada do montante dos salários pagos pela execução de obra de construção civil, competia
ao Instituto Nacional do Seguro Social o estabelecimento de critérios para sua apuração da mão-
de-obra empregada, a qual deveria se dar de forma proporcional à área construída e ao padrão de
execução da obra.
No exercício de seu mister, o INSS editou a Instrução Normativa SRP no 3/2005,
que estabelece (redação data pela Instrução Normativa SRP no 24, de 30 de abril de 2007):
Art. 440. O enquadramento no padrão da construção será efetuado da seguinte forma:
(...)
II - projeto comercial - andar livre, padrão normal;
Ao analisar o Relatório Fiscal, constata-se que tal previsão regulamentar foi
exatamente a que foi observada pela Autoridade Lançadora, como se verifica na imagem abaixo:

É verdade que antes da edição da citada IN SRP no 24/2007, a IN SRP no 3/2005
previa, no § 5o do mesmo art. 440, que edifício de garagem será sempre considerado de padrão
baixo, independentemente da área média. Contudo, como bem apontado pelo Relator, tal
previsão foi revogada pela mesma IN SRP 24/2007.
Nestes termos, considerando que a apuração do tributo se deu já na vigência da
legislação que previa o padrão normal para projetos comerciais – andar livre, não poderia agir de
forma diferente a Autoridade lançadora, já que, conforme já citado alhures, aplica-se ao
lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha
instituído novos critérios de apuração.
Não se pode confundir o estabelecimento de novos critérios de apuração
instituídos por legislação com a vigência de lei que cria ou majora tributos, esta sim somente
aplicável a fatos geradores ocorridos após sua vigência.
Fl. 218
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2201-010.594 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 14751.002516/2008-76

Ademais, há de se ressaltar que estamos diante de uma apuração por aferição
indireta, que permite ao interessado provar o contrário, ou seja, pode o contribuinte demonstrar a
mão-de-obra efetivamente empregada na construção em tela.
Por todo o exposto, entendo que não prosperam os argumentos recursais neste
tema.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo.

Fl. 219
DF CARF MF
Original