Tribunal: CARF
Processo: 17883.000288/2010-15
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCELO MILTON DA SILVA RISSO
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-10-25
Data de publicação: 2024-04-01

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2006
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL FAZENDA NACIONAL. PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE. CONHECIMENTO. Atendidos os pressupostos regimentais de admissibilidade, o Recurso Especial deve ser conhecido.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL DO SUJEITO PASSIVO. PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE. NÃO CONHECIMENTO.
A ausência de similitude fático-jurídica entre os julgados recorrido e paradigmas conduz ao não conhecimento do recurso por falta de demonstração de divergência jurisprudencial.
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. BOLSA DE ESTUDOS DE GRADUAÇÃO OU PÓS GRADUAÇÃO CONCEDIDA AOS EMPREGADOS. NÃO INCIDÊNCIA. SÚMULA CARF 149.
Não integra o salário de contribuição a bolsa de estudos de graduação ou de pós-graduação concedida aos empregados, em período anterior à vigência da Lei no 12.513, de 2011, nos casos em que o lançamento aponta como único motivo para exigir a contribuição previdenciária o fato desse auxílio se referir a educação de ensino superior.
SALÁRIO INDIRETO. AUXÍLIO EDUCAÇÃO A EMPREGADOS COM DETERMINADO TEMPO DE VÍNCULO COM A EMPRESA. NÃO EXTENSIVOS A TODOS OS EMPREGADOS E DIRIGENTES. INEXISTÊNCIA DE IGUALDADE INCIDÊNCIA.
À época dos fatos geradores objeto do lançamento, não havia previsão legal para a não incidência de contribuições previdenciárias em relação a valores pagos a título de auxílio educação não extensivos a todos os empregados e dirigentes. A cláusula que estipula um mínimo de permanência na empresa para a percepção dos benefícios mostra-se como critério discriminatório apto a gerar uma desigualdade entre os empregados, acarretando a vulneração da regra de extensão dos benefícios a todos os empregados, sujeitando o pagamento de tais benefícios à incidência das contribuições previdenciárias.
SALÁRIO INDIRETO. BOLSAS DE ESTUDOS PARA DEPENDENTES. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL.
Incabível a exclusão, do salário de contribuição, de valores relativos a bolsas de estudos destinadas aos dependentes do segurado empregado, no que tange aos fatos geradores objeto da autuação.

Inteiro teor:
CSRF-T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
17883.000288/2010-15
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9202-011.046 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
25 de outubro de 2023
Recorrente
FAZENDA NACIONAL E SOBEU ASSOCIAÇÃO BARRAMANSENSE DE
ENSINO
Interessado
.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2006
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL.
RECURSO
ESPECIAL
FAZENDA NACIONAL. PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE.
CONHECIMENTO.
Atendidos
os
pressupostos
regimentais
de
admissibilidade, o Recurso Especial deve ser conhecido.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL DO
SUJEITO PASSIVO. PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE. NÃO
CONHECIMENTO.
A ausência de similitude fático-jurídica entre os julgados recorrido e
paradigmas conduz ao não conhecimento do recurso por falta de demonstração
de divergência jurisprudencial.
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. BOLSA DE ESTUDOS DE
GRADUAÇÃO
OU
PÓS
GRADUAÇÃO
CONCEDIDA
AOS
EMPREGADOS. NÃO INCIDÊNCIA. SÚMULA CARF 149.
Não integra o salário de contribuição a bolsa de estudos de graduação ou de
pós-graduação concedida aos empregados, em período anterior à vigência da
Lei no 12.513, de 2011, nos casos em que o lançamento aponta como único
motivo para exigir a contribuição previdenciária o fato desse auxílio se referir a
educação de ensino superior.
SALÁRIO INDIRETO. AUXÍLIO EDUCAÇÃO A EMPREGADOS COM
DETERMINADO TEMPO DE VÍNCULO COM A EMPRESA. NÃO
EXTENSIVOS
A
TODOS
OS
EMPREGADOS
E
DIRIGENTES.
INEXISTÊNCIA DE IGUALDADE INCIDÊNCIA.
À época dos fatos geradores objeto do lançamento, não havia previsão legal
para a não incidência de contribuições previdenciárias em relação a valores
pagos a título de auxílio educação não extensivos a todos os empregados e
dirigentes. A cláusula que estipula um mínimo de permanência na empresa
para a percepção dos benefícios mostra-se como critério discriminatório apto a
gerar uma desigualdade entre os empregados, acarretando a vulneração da
regra de extensão dos benefícios a todos os empregados, sujeitando o
pagamento de tais benefícios à incidência das contribuições previdenciárias.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 17883.000288/2010-15
Fl. 1415
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-011.046 - CSRF/2a Turma
Processo no 17883.000288/2010-15

SALÁRIO INDIRETO. BOLSAS DE ESTUDOS PARA DEPENDENTES.
EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. AUSÊNCIA DE PREVISÃO
LEGAL.
Incabível a exclusão, do salário de contribuição, de valores relativos a bolsas
de estudos destinadas aos dependentes do segurado empregado, no que tange
aos fatos geradores objeto da autuação.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em não conhecer do
Recurso Especial do Contribuinte. Vencido o conselheiro Marcelo Milton da Silva Risso
(relator), que o conhecia. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em
conhecer parcialmente do Recurso Especial da Fazenda Nacional, não conhecendo da matéria do
item Do Regime Jurídico Aplicável Para O Cálculo Da Multa Pelo Descumprimento De
Obrigação Principal, Formalizada Mediante Lançamento De Ofício. No mérito, acordam: 1) por
maioria de votos, dar provimento ao item Levantamentos 45 E 451 - Aperfeiçoamento Pessoal.
Retroatividade da Lei No 12.513/2011 e ao item Da necessidade de extensão do beneficio a todos
empregados – Carência ou exigência de um tempo mínimo de/no trabalho/função/empresa.
Vencido o conselheiro Marcelo Milton da Silva Risso (relator), que negava provimento; 2) por
unanimidade de votos, negar provimento ao item Das Bolsas de Estudo – Cursos de Ensino
Superior e Pós Graduação;3) por maioria de votos, dar provimento ao item Bolsas de Estudo
Concedidas a Dependentes dos Empregados - Retroatividade da Lei No 12.513/2011. Vencidos
os conselheiros Marcelo Milton da Silva Risso (relator) e Leonam Rocha de Medeiros, que
negavam provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Maurício Nogueira
Righetti.

(assinado digitalmente)
Regis Xavier Holanda - Presidente

(assinado digitalmente)
Marcelo Milton da Silva Risso – Relator

(assinado digitalmente)
Maurício Nogueira Righetti – Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mauricio Nogueira Righetti,
Marcelo Milton da Silva Risso, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Leonam Rocha de Medeiros
(suplente convocado(a)), Mario Hermes Soares Campos, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim
(suplente convocado(a)), Ludmila Mara Monteiro de Oliveira (suplente convocado(a)), Regis
Xavier Holanda (Presidente).
Relatório
Fl. 1416
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-011.046 - CSRF/2a Turma
Processo no 17883.000288/2010-15

01 – Tratam-se de Recursos Especiais interpostos pela Procuradoria da Fazenda
Nacional e pelo contribuinte em face do Acórdão no 2402-003.868, julgado em 21/01/2014 pela
C. 2a Turma Ordinária da 4a Câmara dessa Seção, que deu provimento parcial ao recurso
voluntário do contribuinte para por unanimidade de votos, DAR-LHE PROVIMENTO
PARCIAL para reconhecer que: (i) sejam excluídos os valores apurados nos "levantamentos 45 e
451 APERFEIÇOAMENTO PESSOAL" e os valores relativos a bolsas de estudos pagas a
segurados empregados e seus dependentes contidos nos "levantamentos BE e BE1 BOLSA
ESTUDO"; e (ii) com relação aos fatos geradores ocorridos antes da vigência da MP 449/2008,
seja aplicada a multa de mora nos termos da redação anterior do artigo 35 da Lei 8.212/1991,
limitando-se ao percentual máximo de 75% previsto no art. 44 da Lei 9.430 1996.

02 - A ementa do Acórdão de recurso voluntário e de embargos estão assim
transcritos e registrados, verbis:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2006
ENTIDADES BENEFICENTES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. IMUNIDADE.
REQUISITOS LEGAIS. DESCUMPRIMENTO.
Para se gozar da imunidade prevista no art. 195, § 7o, da Constituição da República
Federativa do Brasil, faz-se necessário o atendimento de todos os requisitos previstos
no art. 55 da Lei 8.212/1991.
A entidade deverá ser portadora do Certificado e do Registro de Entidades de Fins
Filantrópicos (CEBAS), fornecido pelo Conselho Nacional de Assistência Social
(CNAS), renovado a cada três anos, e do Certificado de reconhecimento de utilidade
pública federal e estadual ou do Distrito Federal ou municipal.
A entidade também deverá requerer junto ao INSS o gozo do benefício da imunidade.
CERCEAMENTO
DE
DEFESA.
NULIDADE
LANÇAMENTO
FISCAL.
INOCORRÊNCIA.
Se o Relatório Fiscal e as demais peças dos autos demonstram de forma clara e
precisa a origem do lançamento, não há que se falar em nulidade do Auto de
Infração.
DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA. ARTS 45 E 46 LEI No 8.212/1991.
INCONSTITUCIONALIDADE. STF. SÚMULA VINCULANTE no 08.
De acordo com a Súmula Vinculante no 08 do STF, os artigos 45 e 46 da Lei
8.212/1991 são inconstitucionais, devendo prevalecer, no que tange à decadência, o
que dispõe o art. 150, § 4o, ou o art. 173 e seus incisos, ambos do Código Tributário
Nacional (CTN), nas hipóteses de o sujeito ter efetuado antecipação de pagamento ou
não, respectivamente.
No caso de lançamento das contribuições sociais, em que os fatos geradores Efetuou-
se antecipação de pagamento, deixa de ser aplicada a regra geral do art. 173, inciso I,
para a aplicação do art. 150, § 4o, ambos do CTN.
O lançamento foi efetuado em 11/11/2010, data da ciência do sujeito passivo,
e somente houve os recolhimentos parciais até a competência 07/2005. Os fatos
geradores das contribuições remanescentes apuradas ocorreram no período
compreendido entre 08/2005 a 12/2006. Com isso, as competências posteriores a
07/2005 não foram abarcadas pela decadência, permitindo o direito de o Fisco
constituir o crédito tributário por meio de lançamento fiscal.
Fl. 1417
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-011.046 - CSRF/2a Turma
Processo no 17883.000288/2010-15

PLANO EDUCACIONAL. AUXÍLIO EDUCAÇÃO. NÃO CARACTERIZAÇÃO
FATO
GERADOR.
LEGISLAÇÃO
POSTERIOR
MAIS
FAVORÁVEL.
APLICAÇÃO EM PROCESSO PENDENTE JULGAMENTO.
Não houve a caracterização do fato gerador sobre a verba paga a título de Auxílio
educação (aperfeiçoamento pessoal/aperfeiçoamento docente) aos segurados
empregados.
A lei aplica-se a ato ou fato pretérito, tratando-se de ato não definitivamente julgado
quando deixe de defini-lo como infração ou quando deixe de trata-lo como contrário
a qualquer exigência de ação ou omissão.
Na superveniência de legislação que estabeleça novos critérios para a averiguação da
concessão do auxílio educação aos segurados empregados, faz-se necessário verificar
se a sistemática atual é mais favorável ao contribuinte que a anterior.
BOLSAS
DE
ESTUDO.
FORNECIDAS
AOS
DEPENDENTES
E
AOS
FUNCIONÁRIOS
(EMPREGADOS).
NÃO
INCIDÊNCIA.
LEGISLAÇÃO
POSTERIOR MAIS FAVORÁVEL. APLICAÇÃO EM PROCESSO PENDENTE
JULGAMENTO.
A concessão de bolsas de estudo aos empregados e aos dependentes, mesmo em se
tratando de cursos de graduação e pós-graduação, desde que atenta os requisitos da
legislação previdenciária, insere-se na norma de não incidência.
Na superveniência de legislação que estabeleça novos critérios para a averiguação da
concessão do auxílio educação aos segurados empregados e aos dependentes, faz-se
necessário verificar se a sistemática atual é mais favorável ao contribuinte que a
anterior.
MULTA DE MORA. APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO VIGENTE À ÉPOCA DO
FATO GERADOR.
O lançamento reporta-se à data de ocorrência do fato gerador e rege-se pela lei então
vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada. Para os fatos geradores
ocorridos antes da vigência da MP 449/2008, aplica-se a multa de mora nos
percentuais da época (redação anterior do artigo 35, inciso II da Lei 8.212/1991),
limitando-se ao percentual máximo de 75%.
Recurso Voluntário Provido em Parte.

Acórdão de embargos no 2402-007.486
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2006 a 30/04/2010
EMBARGOS. ERRO MATERIAL. EXISTÊNCIA. SANEAMENTO.
Existindo erros materiais na decisão recorrida, apontados em embargos, estes devem
ser acolhidos e saneada a decisão.
03 – Pelo despacho de admissibilidade de e-fls. 929/947 e reexame às e fls
948/952 e posteriormente aos embargos às e-fls. 1.372/1.396 foi dado seguimento parcial ao
recurso da Fazenda Nacional para questionar as seguintes matérias, mantendo em síntese o
mesmo conhecimento dos despachos anteriores: a) Levantamentos 45 e 45 1 - Aperfeiçoamento
Pessoal - ausência de retroatividade da Lei n.o 12.513/2011; b) Da necessidade de extensão do
benefício a todos empregados - Carência ou exigência de um tempo mínimo de/no
trabalho/função/empresa; c) Das bolsas de estudo fornecidas aos empregados – cursos de
ensino superior e pós-graduação. d) Das bolsas de estudo fornecidas aos dependentes de
empregados -ausência de retroatividade da Lei n.o 12.513/2011, e) Da multa - Da norma
aplicável para o cálculo. Intimado o contribuinte (e-fls. 1.017/1.058) apresentou contrarrazões.
Fl. 1418
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-011.046 - CSRF/2a Turma
Processo no 17883.000288/2010-15

04 – Foi dado seguimento parcial ao recurso do contribuinte de acordo com
exame de admissibilidade de e-fls 1.217/1.225 confirmado pelo despacho em agravo de e-fls.
1.271/1.279 com a matéria Ausência de enfrentamento dos requisitos legais da norma
imunizante, confirmada pela decisão de agravo de e-fls. 1.271/1.279. Paradigmas 2301-
004.124 e 2301-004.710. Intimação da PGFN às e-fls 1.411.
Voto Vencido
Conselheiro Marcelo Milton da Silva Risso – Relator

05 – Excepcionalmente, inicio a análise através do recurso especial do
contribuinte, pois contêm matéria prejudicial ao recurso da Fazenda Nacional no que tange ao
reconhecimento de isenção de entidades beneficentes.

RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
Conhecimento - Paradigmas 2301-004.124 e 2301-004.710.
06 – Pela análise dos paradigmas juntados, entendo que estão presentes os
pressupostos de admissibilidade do recurso especial e portanto ratifico o seu seguimento de
acordo com o despacho de admissibilidade, que diz:
b) Ausência de enfrentamento dos requisitos legais da norma imunizante (ACT
67.620.4214) Legislação interpretada de forma divergente: art. 55, da Lei no
8.212/1991 e arts 31 e 32 da Lei no 12.101/2009.
O sujeito passivo argumenta que a fundamentação utilizada pra suspensão do benefício
fiscal atinente à imunidade tributária se limita a simples menção da existência de Ato
Cancelatório emanado nos autos de outro processo administrativo.
No entanto, a Lei no 12.101/2009, a partir de sua edição, retirou a figura jurídica do
Ato Cancelatório de isenção, passando a impor aos órgãos de fiscalização a
verificação dos requisitos legais para o exercício fiscal em exame, penalizando as
entidades diante das hipóteses contidas nos artigos 31 e 32 da citada lei.
O sujeito passivo alega que como o lançamento fiscal ocorreu após a entrada em vigor
da Lei no 12.101/2009, seria imprescindível que a auditoria fiscal elencasse as
situações fáticas que culminaram na violação dos requisitos legais para que o
contribuinte permanecesse em gozo da imunidade tributária. No entanto, a autoridade
fiscal limitou-se a afirmar que a suspensão do benefício foi motivada pela existência de
Ato Cancelatório de Isenção.
Apresenta como paradigmas os Acórdãos no 2301-004.124 e 2301-004.710, cujas
ementas e trechos de interesse são transcritos abaixo:
Acórdão no 2301-004-124
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2008
(...)
NULIDADE DOS LANÇAMENTOS DECORRENTES LAVRADOS APÓS A
PUBLICAÇÃO DA LEI N. 12.101/2009. NECESSIDADE DE DESCRIÇÃO DOS
FATOS GERADORES.
Fl. 1419
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-011.046 - CSRF/2a Turma
Processo no 17883.000288/2010-15

Os lançamentos decorrentes foram lavrados na vigência da Lei n. 12.101/2009 que
alterou o procedimento de fiscalização dispensando do procedimento prévio de Ato
Cancelatório.
Ainda que o lançamento possa fazer referência a fatos geradores anteriores, o artigo
144, § 1o do Código Tributário Nacional que “Aplica-se ao lançamento a legislação
que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído
novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de
investigação das autoridades administrativas”.
Não obstante, ainda que não haja processo prévio de cancelamento da isenção, o
artigo 32 da Lei no 12.101/09 obriga o Fisco a trazer no lançamento “os fatos que
demonstram o não atendimento de tais requisitos para o gozo da isenção”, os quais
não foram trazidos no caso concreto, já que o Fisco entendia que a entidade não
gozava da
isenção.
A demonstração da configuração da materialidade do tributo é fator decisivo e
questão elementar para a efetiva constituição do crédito tributário, como prevê o
artigo 142 do CTN. A ausência dessa atividade, sobretudo quanto à certeza da
hipótese de incidência tributária, torna temerária a motivação do lançamento.
Consoante dispõe o art. 10, III, do Decreto no 70.235 de 1972, a motivação constitui
requisito de validade do auto de infração, sem o qual torna a autuação improcedente,
diante da ausência da observância de requisito de validade.
No caso do ato administrativo de lançamento, o auto de infração com todos os seus
relatórios e elementos extrínsecos é o instrumento de constituição do crédito
tributário. A sua lavratura se dá em razão da ocorrência do fato descrito pela regra-
matriz como gerador de obrigação tributária. Esse fato gerador, pertencente ao
mundo fenomênico, constitui, mais do que sua validade, o núcleo de existência do
lançamento. Da análise do Relatório Fiscal dos processos administrativos já
numerados verifica-se que o motivo para os lançamentos é o Despacho Decisório
DRF/NHO que declarou o cancelamento da isenção das contribuições que tratam os
artigos 22 e 23, da Lei n. 8.212/91, da Associação Pró-Ensino Superior em Novo
Hamburgo ASPEUR [fls. 57, do RF do processo n. 11065.002856/200928 (DEBCAD:
37.205.5222)].
Constata a ausência de relatório dos fatos que demonstram o não atendimento de tais
requisitos para o gozo da isenção [art. 32, da Lei n. 12.101/2009], devem os
lançamentos referentes aos processos n. 11065.002856/200928 (patronal),
11065.002857/200972 (terceiros) e 11065.002858/200917 (GFIP).
Acórdão no 2301-004.710
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2007
ENTIDADE
BENEFICENTE
DE
ASSISTÊNCIA
SOCIAL.
LANÇAMENTO
EFETUADO SOB A VIGÊNCIA DA LEI No 12.101/2009. RITO PROCEDIMENTAL.
Para os lançamentos efetuados após a vigência da Lei no 12.101/2.009, o fisco deve
verificar se a entidade cumpre os requisitos previstos na legislação vigente na data
dos fatos geradores, todavia, adotando o procedimento da lei nova.
Na peça de acusação, portanto, não basta mencionar a inexistência de ato
declaratório de isenção ou sua cassação, há a necessidade de que se apresente quais
os requisitos legais necessários ao gozo do benefício fiscal deixaram de ser
cumpridos.
Para os créditos constituídos na vigência da legislação anterior, aplicam-se os
procedimentos ali traçados.
ERRO DE PROCEDIMENTO. VÍCIO FORMAL.
Fl. 1420
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-011.046 - CSRF/2a Turma
Processo no 17883.000288/2010-15

Quando o fisco adota rito procedimental inadequado à legislação vigente na data do
lançamento, este merece ser nulificado por vício formal.
Recurso Provido
Da leitura das ementas, constata-se que se trata de situações similares, no caso, os
lançamentos foram efetuados após a vigência da Lei no 12.101/2009, porém, no
acórdão recorrido foi considerado como fundamento para o lançamento o fato de haver
ato cancelatório de isenção.
Nos acórdãos paradigmas, o entendimento foi no sentido de que, em razão do
lançamento ter sido efetuado na vigência da Lei no 12.101/2009, a auditoria fiscal
deveria demonstrar em cada exercício fiscal os motivos que levaram-na a considerar
que a entidade não cumpria os requisitos para isenção.
Portanto, relativamente a esta matéria, está demonstrada a divergência de
interpretações apontada pelo sujeito passivo.
Cumpre dizer que todos os acórdãos apresentados como paradigmas foram proferidos
por colegiados distintos daquele do acórdão recorrido e não foram reformados na
CSRF até a presente data, prestando-se, portanto, para o exame da divergência em
relação às matérias suscitadas, atendendo às demais condições para que sejam
analisadas as alegações de divergência jurisprudencial.

RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL
CONHECIMENTO
a) Levantamentos 45 e 45 1 - Aperfeiçoamento Pessoal - ausência de retroatividade da Lei n.o
12.513/2011 PARADIGMAS 2403-001.705 e 2401-02.389
07 – Em relação ao conhecimento desse tema como a decisão recorrida possui
dois fundamentos foram apresentados 4 paradigmas, 2 para cada assunto que serão tratados em
conjunto, sendo que a recorrida apresenta preliminar de não conhecimento suscitando em síntese
a falta de divergência jurisprudencial e alegando que o acórdão 2403-001.705 não teria
enfrentado tema quanto a retroatividade da Lei no 12.531/2011 e inclusive a falta de indicação
analítica dos paradigmas, dizendo o mesmo quanto ao paradigma 2401-02.389.
08 – O contribuinte alega que o paradigma 2401-01.989 fala acerca da ausência de
divergência jurisprudencial e matéria fática e que não tratou da legislação além de se distanciar
do cenário fático.
09 – A respeito dessa matéria, entendo que os paradigmas utilizados de alguma
forma fazem a avaliação fática e jurídica semelhante ao caso dos autos em vista da dupla
fundamentação desse tema no acórdão recorrido.
10 – Vale lembrar que a matéria ora suscitada é muito comum nessa C. Turma,
sendo excepcionais os casos em que não há conhecimento, talvez apenas sob aplicação de
súmula vinculante desse Conselho. Avaliando tanto o acórdão recorrido e o teor dos paradigmas,
que não distanciam em quase nada dos elementos fáticos e muito menos jurídico, verifico que
tais paradigmas já foram objeto de discussão nessa C. Turma nos autos dos Ac. 9202-008.054 j.
24/07/2019 e Ac. 9202-010.533 de 23/11/2022 sendo que eventuais diferenças apontadas por
serem acidentais não afastam a similitude fática entre os casos e portanto conheço dessa matéria.

b) Das bolsas de estudo fornecidas aos empregados – cursos de ensino superior e pós-
graduação . PARADIGMAS 2302-01.859 e 2401-00.759
Fl. 1421
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-011.046 - CSRF/2a Turma
Processo no 17883.000288/2010-15

11 – Da mesma forma que no item anterior em síntese o contribuinte praticamente
os mesmos pontos, contudo, entendo por conhecer do recurso nessa parte em vista que tais
paradigmas já foram objeto de análise por essa C. Turma nos autos do Ac. 9202-010.213 j. de
13/12/2021 que apesar de tratar de obrigação acessória é comum a utilização de paradigmas
relacionados à obrigação principal sendo conhecidos por essa C. Turma. Repito, essa matéria é
muito comum nessa instância especial e pela análise dos votos não vejo nenhum tipo de
elemento fático que exclua a possibilidade de conhecimento do recurso especial. Conheço dessa
matéria.

c) Das bolsas de estudo fornecidas aos dependentes de empregados -ausência de retroatividade
da Lei n.o 12.513/2011, PARADIGMAS 2403-001.705 e 2401-02.389
12 – Sobre esse assunto mesmas razões em síntese por parte do contribuinte sendo
que nos Ac. 9202-010.213 j. de 13/12/2021 e Ac. 9202-008.054 j. 24/07/2019 houve debate e
conhecimento da matéria com base nos paradigmas utilizados pela PGFN e, portanto, conheço
do recurso, sendo que eventuais diferenças pontuais não tem o condão de afastar a semelhança
das matérias julgadas para o seu conhecimento. Portanto, conheço desse ponto.

d) Da multa - Da norma aplicável para o cálculo. PARADIGMAS 2401-01.624 e 9202-002.193
13 – Nesse caso, após voto pelo conhecimento, após debates na Turma, reformulo
meu voto pelo não conhecimento da matéria, pois o Colegiado, entendeu que pelas razões
expostas pretende uma aplicação da retroatividade pior para o contribuinte.

Mérito
14 – Em relação ao mérito, entendo que todas as matérias de “a” e “c” acima
identificadas, podem ser avaliadas em conjunto por tratar-se de auxílio educação, mesmo em
relação aos dependentes fazendo apenas tal observação, sendo que no caso dos autos entendo da
mesma forma que a decisão recorrida e portanto nego provimento ao recurso.
15 – A respeito do tema e adotando como parte das razões de decidir o Ac. 9202-
010.533 de 23/11/2022 Redator p/ acórdão Conselheiro Carlos Henrique de Oliveira, sobre o
mesmo período controverso nesses autos verbis:
Não cabe razão à Recorrente. Não há incidência sobre o auxílio-educação no período
da autuação, tampouco após o advento da Lei no 12.513/11. Explico.
Como bem apontado pela Autoridade Lançadora, a Lei no 8.212/91, com a redação
dada pela Lei no 9.711/98, explicita:
"Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou
creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho,
qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a
forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos
serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou
tomador de serviços nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou
acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa;
(...)
Fl. 1422
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-011.046 - CSRF/2a Turma
Processo no 17883.000288/2010-15

§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(...)
t) o valor relativo a plano educacional que vise à educação básica, nos termos doart.
21 da Lei no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e a cursos de capacitação e
qualificação profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa,
desde que não seja utilizado em substituição de parcela salarial e que todos os
empregados e dirigentes tenham acesso ao mesmo;
(...)" (destaques não constam do texto da lei)
Como visto, trata-se de expressa disposição de lei tributária sobre a incidência
tributária. Nesse sentido, a redação da Lei no 8.212/91, trazida pela lei de 1998, é clara
em asseverar que:
 i) a incidência tributária se dá sobre os valores da remuneração paga ao empregado,
assim entendido toda verba de natureza contraprestacional, utilidades habituais,
valores percebidos pelo tempo à disposição e também aqueles constantes do contrato
de trabalho.
 ii) não há incidência quando os valores pagos a título de auxílio educacional não seja
substitutivos de parcela salarial e respeitem os limites impostos pelo legislador. Não
obstante o exposto, em 2001, o legislador ordinário, com acerto em minha opinião,
alterou a Consolidação das Leis do Trabalho, afastando - peremptoriamente - a
natureza salarial de qualquer parcela paga sob esse título. Recordemos o texto da lei
trabalhista:
"Art. 458 - Além do pagamento em dinheiro, compreende-se no salário, para todos os
efeitos legais, a alimentação, habitação, vestuário ou outras prestações "in natura"
que a empresa, por fôrça do contrato ou do costume, fornecer habitualmente ao
empregado. Em caso algum será permitido o pagamento com bebidas alcoólicas ou
drogas nocivas. (...)
§ 2o Para os efeitos previstos neste artigo, não serão consideradas como salário as
seguintes utilidades concedidas pelo empregador
I – vestuários, equipamentos e outros acessórios fornecidos aos empregados e
utilizados no local de trabalho, para a prestação do serviço;
II – educação, em estabelecimento de ensino próprio ou de terceiros,
compreendendo os valores relativos a matrícula, mensalidade, anuidade, livros e
material didático;(Incluído pela Lei no 10.243, de 19.6.2001) (destaquei)
Cristalina a alteração da lei trabalhista. Não há natureza salarial nas verbas pagas a
título de bolsa educacional, qualquer que seja a sua forma, qualquer que seja sua
destinação no tocante à formação do trabalhador, ao seu desenvolvimento físico,
intelectual, ou moral, consoante nos recorda o dicionário Houaiss quanto à definição
do vocábulo educação.
Importante ressaltar que a lei tributária, buscando seus limites na Carta Fundamental,
escolhe a incidência dentro da competência que lhe foi outorgada. Nesse sentido, ao
definir o salário de contribuição do segurado empregado, a lei de Custeio da
Previdência optou pela remuneração.
Tal conceito, embora constante da lei tributária, não pode, nos termos do CTN,
transbordar os limites do ramo do direito que o instituiu. Outro não é comando
emanado dos artigos 109 e 110:
"Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da
definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não
para definição dos respectivos efeitos tributários.
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou
implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas
Fl. 1423
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-011.046 - CSRF/2a Turma
Processo no 17883.000288/2010-15

Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar
competências tributárias." (grifamos)
Nesse sentido, não se pode admitir que, para o período de lançamento, se observe
incidência tributária sobre verba de natureza remuneratória, que por expressa
determinação legislativa, posterior à dicção da lei tributária, teve o caráter
remuneratório explicitamente afastado.
Não há incidência tributária sobre os valores, pagos pelo empregador ao empregado, à
título de auxílio-educação, no período do lançamento e nem, como dito acima, após a
alteração da Lei de Custeio pela Lei no 12.513/11.
Quanto a essa alteração, só para que reste claro, é mister apontar que o legislador - ao
contrário do que entende o ínclito Relator, embasado em voto da Conselheira Elaine
Silva Vieira – restringe a fruição da não incidência da contribuição previdenciária
sobre verbas pagas a título de fomento à educação após 2011. Tal afirmação merece
maiores considerações, senão vejamos.
Como dito acima, a leitura conjunta das disposições dos artigos 109 e 110 do CTN
determina que a lei tributária “não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado”, mas pode dar-lhe tratamento
tributário específico, ou seja, a lei tributária ao assumir conceitos, formas e definições
do direito privado pode – sem desvirtuá-los – emprestar-lhes os efeitos tributários que
entender cabíveis. Nesse sentido, e somente nesse, recordemos o que ensina a doutrina
hermenêutica: lei especial (tributária) prevalece sobre lei geral (CLT).
E é exatamente isso o que a alteração da Lei no 8.212/91 pela Lei 12.513/11 fez ao
impor limites e condições para a não incidência das contribuições previdenciárias
sobre valores pagos a título de promoção da educação de segurados empregados e
trabalhadores avulsos, uma vez que delimitou a vantagem tributária aos valores
despendidos com educação básica e educação profissional e tecnológica quando
vinculadas a atuação empresarial. E mais, estabeleceu limites de valores para tal
isenção.
Observe-se que, aqui, pode-se chamar de isenção, uma vez que a regra matriz de
incidência das contribuições previdenciárias é limitada pela própria lei tributária. Ao
reverso, no período de 2001 a 2011, trata-se de verdadeira não incidência, uma vez que
a lei específica aplicável ao caso (CLT por tratar do conceito de remuneração do
empregado) derrogou tacitamente, lei tributária anterior, que usava conceito do direito
privado alterado pela lei trabalhista.
Por todo o exposto, no período em apreço, podemos asseverar que verbas
inequivocamente destinadas à educação dos segurados empregados, por expressa
determinação da CLT, não integram a remuneração. As contribuições previdenciárias
incidem sobre o salário de contribuição e este, para os empregados, é composto pela
remuneração auferida. Logo, não há incidência.

16 – Razões do voto recorrido (dependentes):
“Com relação às bolsas de estudo concedidas aos dependentes (filhos e outros) dos
segurados empregados da Recorrente, constata-se que os requisitos para a aplicação
da regra de isenção estavam previstos no art. 28, § 9°, alínea “t”, da Lei 8.212/1991,
com redação dada pela Lei 9.711/1998, que eram: (i) o valor não poderia ser utilizado
em substituição de parcela salarial; e (ii) o plano educacional deveria ser
disponibilizado a todos os empregados e dirigentes. Posteriormente, houve alteração
dessa regra pela Lei 12.513/2011, modificando os requisitos para a obtenção da
isenção, inclusive não exigiu mais o requisito de que o acesso ao plano educacional
deveria ser extensivo a todos os empregados (requisito ii), e incluiu, no âmbito da
isenção, a concessão de bolsa de estudo aos dependentes dos empregados. Assim,
considerando o grau de retroatividade média da norma previsto no art. 106, inciso II,
alíneas “a” e “b”, do Código Tributário Nacional (CTN), há que se verificar a
Fl. 1424
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-011.046 - CSRF/2a Turma
Processo no 17883.000288/2010-15

situação mais favorável ao sujeito passivo, face às alterações trazidas, que é a inserção
dos dependentes dos segurados empregados dentro da regra de isenção.
De acordo com o § 2o do art. 458 da CLT, os valores pagos a título de
educação não compreendem salário pago aos funcionários, bem como que não há
amparo legal para se exigir contribuição sobre esta rubrica.
(...) omissis
Ademais, em matéria tributária não se pode autorizar a incidência do tributo porque a
lei não a exclui expressamente de sua base de cálculo. Tratando-se de contribuição
compulsória, é necessário que haja explícita previsão legal determinando a sua
incidência, já que havia regra determinado que o valor relativo a cursos de
capacitação e qualificação profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela
empresa estaria fora da base de cálculo da contribuição previdenciária.
Diante desse contexto, entende-se que os valores relativos às bolsas de estudo
concedidas aos funcionários (empregados) da Recorrente, assim como aos seus
dependentes (filhos), devem ser excluídos dos levantamentos BE e BE1 - BOLSA
ESTUDO.”
Das bolsas de estudo fornecidas aos empregados – cursos de ensino superior e
pós-graduação
17 – De acordo com o voto recorrido nessa parte:
“Por sua vez, entende-se que as bolsas de estudo fornecidas exclusivamente aos
funcionários, mesmo que sejam relativas a cursos de ensino superior e pós-graduação,
como se dá no caso dos autos, entendo que devam ser consideradas como qualificação
profissional vinculada à atividade desenvolvida, nos termos da alínea “t” § 9o do art.
28 da Lei 8.212/1991, verbis:
(...) omissis
Conforme se verifica do Relatório Fiscal não fora imputada à Recorrente o fato de que
o benefício não era estendido ou acessível a todos os segurados, de modo que não fora
verificado o descumprimento de quaisquer outros requisitos da norma isentiva
supramencionada.” Grifei

18 – No caso como o único motivo do lançamento é em decorrência de ser de
ensino superior, entendo aplicável os termos da súmula CARF 149 que diz:
Não integra o salário de contribuição a bolsa de estudos de graduação ou de pós-
graduação concedida aos empregados, em período anterior à vigência da Lei no
12.513, de 2011, nos casos em que o lançamento aponta como único motivo para
exigir a contribuição previdenciária o fato desse auxílio se referir a educação de
ensino superior.
19 – Pelo exposto, nego provimento ao recurso nessa parte.

Conclusão
20 – Por todo o exposto, conheço do recurso da Fazenda Nacional e no mérito
nego-lhe provimento.
(assinado digitalmente)
Marcelo Milton da Silva Risso
Fl. 1425
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9202-011.046 - CSRF/2a Turma
Processo no 17883.000288/2010-15

Voto Vencedor
Conselheiro Maurício Nogueira Righetti – Redator designado

Não obstante o bem fundamentado voto do Relator, peço-lhe licença para dele
dissentir no que toca aos seguintes recursos e matérias:
Recurso Especial da Fazenda Nacional.
Mérito em relação às matérias abaixo:
 Levantamentos 45 e 45 1 - Aperfeiçoamento Pessoal – ausência de retroatividade da
Lei n.o 12.513/2011.
 Das bolsas de estudo fornecidas aos dependentes de empregados - ausência de
retroatividade da Lei n.o 12.513/2011
Recurso Especial do sujeito passivo.
Conhecimento em relação à matéria “Ausência de enfrentamento dos requisitos legais
da norma imunizante”
Feitos os esclarecimentos acima, passo à análise dos recursos, a iniciar pelas
matérias de mérito do REsp da Fazenda Nacional.
Recurso da Fazenda Nacional.
O Relator iniciou seu voto agrupando todas as 3 (três) matérias com seguimento
admitido, em uma única abordagem e, após considera-las vertentes do “auxílio educação”,
concluiu que referida verba estaria fora do campo de incidência da exação.
Não vejo desta forma.
O artigo 195, I, “a” da CRFB/88 é a regra matriz constitucional das contribuições
previdenciárias incidente sobre a remuneração dos trabalhadores em geral. Veja-se:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei,
incidentes sobre: a) folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou
creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo
empregatício; [...]
E ainda, o § 11 do artigo 201 assim dispõe:
Art. 201. A previdência social será organizada sob a forma do Regime Geral de
Previdência Social, de caráter contributivo e de filiação obrigatória, observados critérios
que preservem o equilíbrio financeiro e atuarial, e atenderá, na forma da lei, a: (Redação
dada pela Emenda Constitucional no 103, de 2019)
[...]
§ 11. Os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao
salário para efeito de contribuição previdenciária e conseqüente repercussão em
benefícios, nos casos e na forma da lei.
Perceba-se dos textos acima, a possibilidade de essas contribuições incidirem
sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados a qualquer
título, ou seja estão sujeitos a tais exações não somente os rendimentos recebidos em pecúnia,
mas qualquer benefício de valor monetário determinável, recebidos em consequência da relação
Fl. 1426
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9202-011.046 - CSRF/2a Turma
Processo no 17883.000288/2010-15

laboral, aí incluídos os ganhos habituais percebidos seja lá a qual título seja. É, a meu ver, a clara
demonstração da importância dada pelo legislador constituinte ao custeio previdenciário como
um dos pilares da seguridade social em busca do Estado de bem-estar-social.
Nessa seara, por mais que efetivamente haja uma lógica sistêmica no estudo do
Direito e que sua segregação se dê apenas para fins didáticos, tenho que no tocante ao custeio
previdenciário, seus conceitos e institutos devem ser, sempre que possível, buscados junto à
legislação que cuida da exigência tributária, dada a sua especialização nesse tocante.
Em outras palavras e com todo respeito aos que assim não entendem, tenho que
não há razão para se limitar o alcance de determinado instituto regularmente conceituado na
legislação previdenciária, valendo-se de conceitos próprios empregados na legislação trabalhista.
Note-se que quando o legislador trabalhista houve por bem extrapolar o alcance de determinada
norma ao custeio previdenciário o fez de forma textual, a exemplo do atual § 2o do artigo 457 da
CLT. Veja-se:
Art. 457 - Compreendem-se na remuneração do empregado, para todos os efeitos legais,
além do salário devido e pago diretamente pelo empregador, como contraprestação do
serviço, as gorjetas que receber. (Redação dada pela Lei no 1.999, de 1.10.1953)
[...]
§ 2o As importâncias, ainda que habituais, pagas a título de ajuda de custo, auxílio-
alimentação, vedado seu pagamento em dinheiro, diárias para viagem, prêmios e abonos
não integram a remuneração do empregado, não se incorporam ao contrato de trabalho e
não constituem base de incidência de qualquer encargo trabalhista e previdenciário.
E neste ponto, registre-se, por exemplo, que o conceito de “salário-de-
contribuição” e “empregado” encontra-se, para fins previdenciários, ao abrigo do artigo 28,
caput, e 12, I, “a”, respectivamente, da Lei 8.212/91.
Dito isso, dando concretude à norma constitucional, no artigo 28, I, da Lei
8.212/91 foi incluída, na conceituação de “salário de contribuição”, a totalidade dos rendimentos
pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho,
qualquer que seja a sua forma, incluído ainda nesse conceito as gorjetas e os ganhos habituais na
forma de utilidades.
Desse conceito, inegavelmente abrangente, penso que todo o valor pago ou
qualquer espécie de ganho concedido ao empregado no âmbito da relação de emprego integra,
sim e a priori, o conceito de salário de contribuição. É dizer, todo o valor pago ou ganho que o
empregado vier a obter –por força de lei ou contrato - em razão exclusivo do vinculo que
mantém com o empregador, sem o qual não faria jus a ele, está incluído nesse conceito.
Nessa toada, penso que a análise da temática acerca de a verba ter sido paga pelo
ou para o trabalho, se é indenizatória ou não ou ressarcitória ou não, ficou a cargo do próprio
legislador, quando, no § 9o daquele artigo 28, por meio de uma relação numerus clausus, como se
extrai da expressão “exclusivamente” fez constar quais as verbas, percebidas no bojo da relação
trabalhista, não integrariam tal conceito.
Vejam-se como exemplos a questão do vale transporte e das diárias para viagens,
que, frise-se, são concedidos ao empregado para o trabalho e, ainda assim, o legislador fez
questão de o excluir, taxativamente, da base imponível do tributo.
O mesmo pode-se dizer das verbas de natureza indenizatória e dos ressarcimentos,
a exemplo da licença prêmio indenizada, férias indenizadas, ressarcimento pelo uso de veículo
do próprio empregado, dentre outras. Foram todas elas positivadas pelo legislador.
Fl. 1427
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9202-011.046 - CSRF/2a Turma
Processo no 17883.000288/2010-15

Note-se ainda do Regulamento da Previdência Social, a intenção de que a
legislação, nesse ponto, deva ser interpretada de forma literal, como se extrai de como foram
tratados os temas “ganhos eventuais” e “outras indenizações”. Veja-se: i) ganhos eventuais
expressamente desvinculados do salário por força de lei; e ii) outras indenizações, desde que
expressamente previstas em lei.
Assim considerando, penso que entender diferente, vale dizer, proceder –
administrativamente - à análise da verba para, ao fim e ao cabo, concluir pela sua natureza
instrumental, indenizatória ou ressarcitória fora das hipóteses previstas na legislação, poderia dar
azo a toda a sorte de argumentação, aí incluídas aquelas, aparentemente e em uma primeira
vista, desarrazoadas.
Daí este Relator entender que estes conceitos e/ou os reflexos na tributação da
exação sobre determinada verba, no âmbito do contenciosos administrativo, devem ser extraídos
do texto da lei.
Posto desta forma, tenho que as bolsas de estudo (ou auxílio educação, como
definiu o relator), quando pagas em desacordo com o que prescreve a alínea "t" do §9° do artigo
28 da Lei 8.212/91, com a redação dada à época dos fatos geradores, devem – sim – compor a
base de cálculo do tributo. Vejamos o que dizia referida alínea:
t) o valor relativo a plano educacional que vise à educação básica, nos termos doart. 21
da Lei no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e a cursos de capacitação e qualificação
profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa, desde que não seja
utilizado em substituição de parcela salarial e que todos os empregados e dirigentes
tenham acesso ao mesmo;
Fixado a incidência, passo a analisar os demais pontos.
A temática da carência ou exigência de um tempo mínimo de/no
trabalho/função/empresa.
Nesse tema, há de se admitir que se analisada a situação dos empregados como se
fosse um "filme" na empresa e partindo-se da premissa de que as regras eram as mesmas desde a
criação da empresa ou desde a vigência dos dispositivos legais e que nenhum empregado teria
sido desligado antes de o término do prazo mínimo, poder-se-ia chegar à conclusão que todos
eles, em um dado momento, não fizeram jus ao benefício e que, assim sendo, haveria uma
igualdade material histórica ao longo de determinado período de tempo.
Ocorre que a aplicação da legislação tributária deve ser dar na data do fato
gerador, mensurado/agrupados em determinado espaço de tempo, que, in casu, é mensal.
Com isso, as situações que envolvem os empregados devem ser consideradas
como se uma fotografia fosse e não como um filme.
Pondo desta forma, parece-me inegável que a regra ajustada acaba
potencializando, em determinada competência, a não extensão do benefício a todos os
empregados e dirigentes da empresa, o que não deve ser relativizada com a afirmação de que
"todos que permanecem pelo prazo estipulado gozariam do benefício". As regras poderiam, no
máximo, presumir uma igualdade material, caso nenhum dos trabalhadores fosse ou tivesse sido
demitido antes de o término do prazo de carência e desde que tais regras tivessem sido as
mesmas desde o início, como dito acima.
Guardadas as devidas proporções e mutatis mutandi, equivaleria a afirmar que em
determinada empresa, onde, nos mesmos cargos, os homens recebem o dobro do que recebem as
Fl. 1428
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9202-011.046 - CSRF/2a Turma
Processo no 17883.000288/2010-15

mulheres não haveria discriminação, na medida em que todas as mulheres receberiam a metade
do que recebem os homens.
Evidentemente, a hipótese acima contém um ingrediente invariável no tempo (se
homem ou se mulher), diferentemente do caso dos autos, mas bem traduz o equívoco em se
segmentar determinado universo, seja lá qual for o critério adotado, como pretexto de
demonstrar, a todo custo, uma igualdade exigida pela lei, quando na realidade está nas mãos da
empresa a manipulação dessa condição.
Em conclusão, tenho que o auxílio educação pago nessas condições viola a
exigência prevista naquela alínea “t” (acima reproduzida), impondo, assim sendo, a tributação da
verba.
A temática da retroatividade da Lei n.o 12.513/2011 em relação às bolsas
aperfeiçoamento profissional e àquelas destinadas aos dependentes dos empregados.
Nesse ponto, é de se afastar a tentativa de se empregar efeitos retroativos ao
disposto na Lei 12.513/2011.
Sempre é bom frisar que a regra para aplicação da legislação tributária no tempo
é aquela preconizada pelo artigo 144 do CTN, que aduz:
O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se
pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
Em outras palavra: aplica-se, quando do lançamento, a legislação vigente à época
do fato gerador. Por outro lado, o artigo 106 traz exceções a essa regra em prol do sujeito
passivo. Vejamos:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de
penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão,
desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de
tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo
da sua prática.
Perceba-se que o inciso II elenca 3 situações que autorizariam aplicar
retroativamente, determinado dispositivo legal, quando não se tratar de ato definitivamente
julgado em matéria de infrações. São elas:
O dispositivo deixar de i) definir o ato como infração; ii) cominar penalidade
menos severa ou iii) deixar de trata-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão,
de que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo.
Veja-se que as alíneas “b” e “c” flagrantemente não se aplicam ao caso, seja por
ter havido a falta de pagamento de tributo1 (Penso que referida alínea se aplica às obrigações)
acessórias, por não ter observado a exigência de ação, seja por não se tratar de norma que preveja
a cominação de penalidade.
Fl. 1429
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9202-011.046 - CSRF/2a Turma
Processo no 17883.000288/2010-15

Por sua vez, no que pertine à alínea “a”, expressamente apontado pelo recorrente,
é de se destacar que ela é voltada à prática de determinado ato tido como infração pela legislação
anterior.
Penso não ser o caso dos autos. A não extensão do plano educacional a todos os
trabalhadores e dirigentes não é ato infracional perpetrado pelo recorrente capaz de dar ensejo a
cominação de qualquer penalidade, mas sim de não cumprimento de condição sem a qual é de se
considerar a incidência do tributo.
O que se tem, em verdade, é uma norma de não incidência que demanda aplicação
literal, a teor dos incisos I e II do artigo 111 do CTN e não, repita-se, de dispositivo que trate de
infrações.
Ou, como nas palavras de Luciano Amaro apud (AMARO, Luciano. Direito
Tributário Brasileiro. 11. ed. São Paulo: Saraiva, 2005. p. 203)“Nas alíneas a e c temos a clara
aplicação da retroatividade benigna: se a lei nova não mais pune certo ato, que deixou de ser
considerado infração (ou se o sanciona com penalidade mais branda), ela retroage em benefício
do acusado, eximindo- de pena (ou sujeitando-o à penalidade menos severa que tenha criado); É
óbvio que, se a lei nova agravar a punição, ela não retroage.”
Perceba-se a consequência “....ela retroage em benefício do acusado, eximindo-
o de pena...”, que procura relacionar a retroatividade benigna a matéria de infrações, não se
confundindo, assim sendo, com a dispensa de tributos, por força do artigo 3o do CTN.
João Marcelo Rocha, ainda tratando desse mesmo inciso II, assim leciona, apud
(ROCHA, João Marcelo.Direito Tributário. 7a Ed. Rio de Janeiro: Editora Ferreira,, 2009. p.268
e 269).:
Neste ponto, o Código Tributário incorpora um princípio típico do direito penal – o da
retroatividade da lei mais benéfica ao infrator.
Significa dizer que, sobrevindo uma lei nova que trate o infrator de forma mais branda –
deixando de tratar o ato como infração ou estabelecendo pena menos severa – ela, será
aplicável também às infrações perpetradas em época anterior à sal vigência.
É importante que se note que o fenômeno da retroatividade benigna só se opera no
campo do direito tributário penal, ou seja, em relação às normas de direito tributário que
cuidam de infrações e respectivas penalidades. É que as normas tributárias não só
impõem obrigações sobre os sujeitos passivos, bem como definem como infrações o
descumprimento de tais deveres e fixam as consequentes penalidades multas,
principalmente).
Nessa perspectiva reafirmo que não se pode dizer que a inobservância da norma
vigente à época do fato gerador teria trazido qualquer reprimenda ao sujeito passivo que tivesse
sido revogada ou abrandada a posteriori, mas sim a simples cobrança do tributo devido.
Malgrado entender que o dispositivo em voga, dada a sua natureza, não está
contemplado dentre as hipóteses do inciso II daquele artigo 106, é de se registrar, apenas por
amor ao debate, que não vejo que a norma abstrata posterior tenha sido mais benéfica, mas sim
diferente.
Comparemos, assim sendo, ambas as disposições daquela alínea “t” do § 9o do
artigo 28 da Lei 8.212/91.
Nada data do fato gerador:
t) o valor relativo a plano educacional que vise à educação básica, nos termos do art. 21
da Lei no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e a cursos de capacitação e qualificação
Fl. 1430
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9202-011.046 - CSRF/2a Turma
Processo no 17883.000288/2010-15

profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa, desde que não seja
utilizado em substituição de parcela salarial e que todos os empregados e dirigentes
tenham acesso ao mesmo.
Com a edição da Lei 12.513/2011:
t) o valor relativo a plano educacional, ou bolsa de estudo, que vise à educação básica
de empregados e seus dependentes e, desde que vinculada às atividades desenvolvidas
pela empresa, à educação profissional e tecnológica de empregados, nos termos da Lei
no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e:
1. não seja utilizado em substituição de parcela salarial; e
2. o valor mensal do plano educacional ou bolsa de estudo, considerado
individualmente, não ultrapasse 5% (cinco por cento) da remuneração do segurado a
que se destina ou o valor correspondente a uma vez e meia o valor do limite mínimo
mensal do salário-de-contribuição, o que for maior
Esmiuçando-as, pode-se dizer que além daquela que prescreve a não substituição
da parcela salarial, as condições para que não haja a incidência do tributo são as seguintes:
Legislação da data do fato gerador:
i) Educação básica, cursos de capacitação e qualificação profissionais vinculados
às atividades desenvolvidas pela empresa; e
ii) acessível a todos os empregados e dirigentes.
Legislação superveniente;
i) Educação básica dos empregados e seus dependentes, cursos de capacitação e
qualificação profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa; e
ii) imposição de um limite objetivo em termos de valor individual.
Veja-se que embora a nova redação tenha alterado a abrangência do plano
educacional, estendendo-a também aos dependentes dos trabalhadores e não mais exigindo –
textualmente - seu acesso a todos os empregados e dirigentes, também criou nova condição, de
sorte que o valor pago passou a, doravante, observar um limite individual.
Com isso, por mais que em determinado caso possa ter havido um proveito in
concreto, o mesmo não se pode dizer quando analisado o dispositivo em abstrato, partindo-se de
um outro caso hipotético.
Melhor explicando: imaginemos que determinado contribuinte, que tenha ofertado
o plano a todos os dirigentes e empregados e somente a estes e não a seus dependentes, tivesse
efetuado o pagamento acima do novel limite trazido na norma, ainda assim poder-se-ia dizer que
o dispositivo alterado lhe seria mais benéfico ? Parece-me que não.
Nessa toada, penso que não deve prosperar a pretensão do recorrido no sentido de
ver empregado efeito retroativo às alterações promovidas pela Lei 12.513/2011, seja em relação
às bolsas destinadas a dependentes dos empregados, seja em relação aos auxílios não ofertados a
todos os dirigentes e empregados.
No mesmo sentido, os arestos no 9202-006.658, 2402-002.539, 9202-005.507,
2402-002.559, 9202-005.759 e o recente de no 9202-008.421, de cujo julgamento participei, que
embora tenham abordado a questão da extensão do auxílio educacional aos dependentes dos
empregados, enfrentaram a temática da retroatividade da Lei 12.513/2011. Confira-se a ementa
deste último naquilo que importa ao caso:
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2005
Fl. 1431
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9202-011.046 - CSRF/2a Turma
Processo no 17883.000288/2010-15

SALÁRIO
INDIRETO.
BOLSAS
DE
ESTUDOS
PARA
DEPENDENTES.
EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL.
Incabível a exclusão, do salário de contribuição, de valores relativos a bolsas de estudos
destinadas aos dependentes do segurado empregado, no que tange aos fatos geradores
objeto da autuação.
Destarte, à luz do que dispõe o artigo 111 do CTN, encaminho por dar provimento
parcial ao REsp da União em relação às matérias citadas no início deste voto.

Recurso Especial do sujeito passivo.
DO CONHECIMENTO – Ausência de enfrentamento dos requisitos legais da norma
imunizante.
Neste tema, o sujeito passivo indicou como paradigmas, os acórdãos 2301-
004.124 e 2301-004.710.
Examinando-se os paradigmas, pode-se perceber que o contexto lá enfrentado
difere do que se tem nestes autos, o que impede seja demonstrada a divergência jurisprudencial.
Segundo fez constar o presidente da câmara recorrida:
O sujeito passivo argumenta que a fundamentação utilizada pra suspensão do benefício
fiscal atinente à imunidade tributária se limita a simples menção da existência de Ato
Cancelatório emanado nos autos de outro processo administrativo.
De sua vez, entendeu o colegiado recorrido que não haveria nos autos: a
comprovação do deferimento do pedido de isenção, ou até mesmo de tê-lo efetuado pela
Recorrente, e, para as competências objeto do lançamento fiscal, não há a demonstração de que a
entidade era portadora do Certificado e do Registro de Entidade de Fins Filantrópicos (CEBAS),
fornecido pelo CNAS, é de se considerar inexistente o direito aludido.
Além disso, conforme afiançou o relator do recorrido, a Recorrente teve seu
direito à imunidade cassado por meio do Ato Cancelatório de Isenção de Contribuições Sociais -
AC 01/2009, expedido em 30/04/2009, com fundamento no descumprimento do disposto no
inciso II do artigo 55 da Lei 8.212/1991 e no inciso III do artigo 206 do Decreto 3.048/1999.
Logo, a partir 01/01/2001, a empresa deixou de ter CEBAS pelo simples fato de não tê-lo
requerido, conforme se observa no teor do Ato Cancelatório (fl. 31).
No paradigma 2301-004.710, registrou-se que:
...verifica-se que não há informação de quais dispositivos legais do art. 55 da Lei no
8.212/1991 foram infringidos no período do lançamento, conforme preceitua o art. 32
da Lei 12.101/09. Há tão somente informação quanto ao Ato Cancelatório de Isenção e
as infrações que o motivaram, bem como as infrações supostamente cometidas quando
da entrega da GFIP com código, segundo a fiscalização, incorreto:
[...]
A empresa perdeu a isenção de contribuições previdenciárias, através do ATO
CANCELATÓRIO
DE
ISENÇÃO
DE
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS
N°
21.404/001/2006 de 11/08/2006, com efeitos a partir de 01/07/1998, em virtude do não
recolhimento das contribuições retidas dos segurados empregados da Matriz nos
períodos de 08/2001 e 10/2001 a 12/2004 e da filial 61.699.567/0003-54 nos períodos
de 05/2001 a 12/2001, 02/2002 a 02/2003 e 10/2003 a 08/2004 [...]
Fl. 1432
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9202-011.046 - CSRF/2a Turma
Processo no 17883.000288/2010-15

Com isso, verifica-se que a fiscalização usou o descumprimento dos requisitos nos
períodos acima referidos como fundamento para lavrar o Auto de Infração referente a
períodos posteriores.
Já no paradigma 2301-004.124, anotou-se que (destaquei):
Além disso, verifico outro defeito que repercute a nulidade por vício material. Importa
dizer que os lançamentos decorrentes foram lavrados na vigência da Lei n. 12.101/2009
que alterou o procedimento de fiscalização dispensando do procedimento prévio de Ato
Cancelatório. Ainda que o lançamento possa fazer referência a fatos geradores
anteriores, o artigo 144, § 1o do Código Tributário Nacional que “Aplica-se ao
lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação,
tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os
poderes de investigação das autoridades administrativas”. Não obstante, ainda que não
haja processo prévio de cancelamento da isenção, o artigo 32 da Lei no 12.101/09 obriga
o Fisco a trazer no lançamento “os fatos que demonstram o não atendimento de tais
requisitos para o gozo da isenção”, os quais não foram trazidos no caso concreto, já que
o Fisco entendia que a entidade não gozava da isenção.
Vê-se, portanto, que enquanto no recorrido considerou-se ter constado dos autos
quais os requisitos teriam sido descumpridos pelo autuado, nos paradigmáticos não teria havido
tal apontamento por ocasião do lançamento. É o que se infere dos excertos acima colacionados.
Nesse rumo, penso não ter restado demonstrada a divergência jurisprudencial a ser
dirimida por esta Turma.
Forte no exposto, VOTO por DAR provimento parcial ao recurso da Fazenda
Nacional em relação às matérias nomeadas no início deste voto e NÃO CONHECER do recurso
do sujeito passivo.
(assinado digitalmente)
Mauricio Nogueira Righetti

Fl. 1433
DF CARF MF
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