Tribunal: CARF
Processo: 16682.721030/2018-07
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDA VIEIRA KOTZIAS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-03-23
Data de publicação: 2023-05-18

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/06/2013 a 30/06/2013
DOCAGENS E PARADAS PROGRAMADAS. INSUMO. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO. POSSIBILIDADE.
É possível a tomada de créditos em relação a valores de despesas de depreciação havidas com gastos realizados com manutenção das embarcações ("docagens") e dos dutos e terminais ("paradas programadas") quando estes comprovadamente desempenharem funções-chave na atividade produtiva da empresa na condições equivalente a máquinas e equipamentos.
ALUGUEL DE DUTOS/TERMINAIS E EMBARCAÇÕES. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO. POSSIBILIDADE.
Diante da inexistência de definição clara e fechada na legislação sobre o conceito de máquinas, equipamentos e prédios, a verificação das hipóteses creditáveis com base no art. 3o, IV, da Lei no 10.833/03, deve ser analisada caso a caso, tendo em vista a função dos bens indicados no processo produtivo e seu modo de funcionamento. No caso dos autos, restou demonstrada a possibilidade de creditamento frente ao tipo de utilização dos dutos, terminais e embarcações alugados enquanto ferramentas essenciais para execução das atividades do objeto social da recorrente.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16682.721030/2018-07
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-011.577 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
23 de março de 2023
Recorrente
PETROBRAS TRANSPORTE S/A - TRANSPETRO
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/06/2013 a 30/06/2013
DOCAGENS E PARADAS PROGRAMADAS. INSUMO. CRÉDITOS.
APROPRIAÇÃO. POSSIBILIDADE.
É possível a tomada de créditos em relação a valores de despesas de
depreciação havidas com gastos realizados com manutenção das embarcações
("docagens") e dos dutos e terminais ("paradas programadas") quando estes
comprovadamente desempenharem funções-chave na atividade produtiva da
empresa na condições equivalente a máquinas e equipamentos.
ALUGUEL DE DUTOS/TERMINAIS E EMBARCAÇÕES. CRÉDITOS.
APROPRIAÇÃO. POSSIBILIDADE.
Diante da inexistência de definição clara e fechada na legislação sobre o
conceito de máquinas, equipamentos e prédios, a verificação das hipóteses
creditáveis com base no art. 3o, IV, da Lei no 10.833/03, deve ser analisada
caso a caso, tendo em vista a função dos bens indicados no processo produtivo
e seu modo de funcionamento. No caso dos autos, restou demonstrada a
possibilidade de creditamento frente ao tipo de utilização dos dutos, terminais e
embarcações alugados enquanto ferramentas essenciais para execução das
atividades do objeto social da recorrente.

Acordam os membros do colegiado em dar parcial provimento ao Recurso
Voluntário nos seguintes termos: (I) por unanimidade de votos, (i) para afastar o lançamento
referente à devolução de medições de serviços e (ii) para reverter a glosa (a) sobre os
aluguéis/arrendamento de dutos, terminais e (b) sobre as despesas com serviços de manutenção,
docagem e paradas programadas, apropriada via encargos de depreciação; e (II) por maioria de
votos, para reverter a glosa (i) sobre embarcações e (ii) sobre encargos de depreciação de
embarcações, para que seja apurada na forma da Lei n 11774/2008, vencido, nesses tópicos, o
Conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, que não revertia as glosas.
(documento assinado digitalmente)
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Fernanda Vieira Kotzias - Relatora
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16682.721030/2018-07
Fl. 4221
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-011.577 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.721030/2018-07

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Gustavo Garcia Dias dos
Santos, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Winderley Morais Pereira, Fernanda Vieira Kotzias,
Renan Gomes Rego, Carolina Machado Freire Martins, Leonardo Ogassawara de Araujo Branco
e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).
Relatório
Trata o presente processo de Autos de Infração decorrentes da falta/insuficiência
de recolhimentos no período de janeiro de 2014 a dezembro de 2015, com apuração de créditos
tributários no valor de R$ 514.404.237,94 a título de COFINS e R$ 95.916.086,15 a título de
PIS.
Em síntese, a autuação pela fiscalização teria se pautado nas seguintes
constatações: (i) desconto indevido de créditos apurados sobre despesas de depreciação com
paradas programadas para manutenção; (ii) desconto indevido de créditos apurados sobre
despesas de aluguéis ou arrendamento de dutos e terminais e de embarcações ; (iii) falta de
recolhimento da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS sobre as receitas relativas às
recuperações de despesas; e (iv) desconto indevido de créditos apurados sobre aquisições de
embarcações.
Cientificada da decisão, a empresa apresentou impugnação fiscal alegando, em
síntese que:

a) A fiscalização aplicou interpretação restritiva ao conceito de insumo, contrariando os
critérios da essencialidade e imprescindibilidade firmados em sede de repercussão
geral pelo STJ no REsp n° 1.221.170-PR;
b) Os serviços de manutenção, docagem e paradas programadas são insumos passíveis
de creditamento de PIS/COFINS, uma vez que são necessários à garantia da
prestação do serviço de transporte de combustível por meio de embarcações e dutos,
estando diretamente vinculados à atividade econômica desempenhada pela
TRANSPETRO;
c) No caso da docagem, o dever de manutenção das embarcações não só é
imprescindível, como é uma imposição legal com exigência rigorosa dos órgãos
competentes, como a Marinha do Brasil, a ANTAQ, a ANP e diversos órgãos de
controle ambiental, como CETESB, CONAMA e outros, para autorizar o uso e
circulação de qualquer navio no transporte de petróleo ou gás no País;
d) Quanto ao creditamento decorrente dos encargos de depreciação, defende que tais
gastos foram incorporados ao valor do ativo sobre os quais os serviços ou partes e
peças foram aplicados, para subsequente dedutibilidade através dos encargos de
depreciação do ativo, em rigorosa obediência ao disposto na Deliberação CVM n°
583/2009, que aprovou e tornou obrigatória a sua adoção, para as companhias abertas
e suas subsidiárias, caso da Transpetro, do Pronunciamento Técnico CPC 27, que
trata do ativo imobilizado. Contudo, ressalta que, embora estejam registradas em
contas no ativo imobilizado, estas seriam verdadeiras despesas de manutenção dos
tanques e das embarcações, necessárias e vinculadas à realização do objeto social da
TRANSPETRO e, por conseguinte, ao faturamento desta;
Fl. 4222
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-011.577 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.721030/2018-07

e) No que se refere aos alugueis e arrendamentos, explica que os mesmos dizem
respeito às instalações que viabilizam o ingresso, transbordo, com ou sem depósito, e
transporte por outros meios que não os navios, para escoamento do petróleo ou gás
natural e respectivos derivados na distribuição entre refinarias e outros. Ademais, os
pagamentos de alugueis ou contraprestações associadas ao arrendamento de dutos,
terminais e embarcações geram receitas tributadas pelo PIS e pela COFINS e, assim,
conferem-lhe direito subjetivo ao creditamento destas contribuições, nos termos do
art. 3°, IV e V, da Lei n. 10.637/2002 e Lei n. 10.833/2003; e
f) Os reembolsos de despesas não configuram receita e, portanto, não estão sujeitos a
tributação do PIS e da COFINS.

A DRJ/RJO, ao analisar a impugnação apresentada pela empresa, concluiu pela
sua improcedência, nos termos da ementa destacada abaixo:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2015
NÃO-CUMULATIVIDADE. HIPÓTESES DE CREDITAMENTO.
As hipóteses de creditamento no âmbito do regime não-cumulativo são somente as
previstas na legislação de regência, dado que esta é exaustiva ao enumerar os custos e
encargos passíveis de creditamento.
A regra geral é a modalidade de creditamento pela aquisição de insumos aplicável às
atividades de produção de bens e de prestação de serviços no âmbito da não-
cumulatividade das contribuições, sem prejuízo das demais modalidades estabelecidas
pela legislação, que naturalmente afastam a aplicação da regra geral nas hipóteses por
elas alcançadas.
REsp
no
1.221.170-PR.
DECISÃO
PROFERIDA
PELO
STJ.
EFEITOS.INAPLICABILIDADE.
Impossibilidade de extensão dos efeitos da decisão proferida pelo STJ, no âmbito do
REsp no 1.221.170-PR, a outros tipos de créditos que não o vinculado à aquisição de
insumos.
A necessidade ou a imprescindibilidade não são por si sós critérios para se considerar
que uma determinada despesa possa ter seu valor tomado como base de cálculo dos
créditos da não-cumulatividade descontáveis do PIS e da Cofins devidos. É preciso que
a hipótese de creditamento esteja expressamente prevista no rol estabelecido pelas
respectivas leis e que o gasto ou despesa a ser tomado como base de cálculo dos
créditos atenda ainda a cada um dos requisitos nelas determinados.
DOCAGENS E PARADAS PROGRAMADAS. ATIVO IMOBILIZADO. ENCARGOS DE
DEPRECIAÇÃO. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Inexiste na legislação em vigor dispositivo legal que autorize a tomada de créditos em
relação a valores de despesas de depreciação havidas com gastos realizados com
manutenção das embarcações ("docagens") e dos dutos e terminais ("paradas
programadas").
A legislação de regência confere direito a créditos sobre os valores dos encargos de
depreciação e amortização relativos a máquinas, equipamentos e outros bens
incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos no País para utilização na produção de
bens destinados à venda, não alcançando os gastos acima citados.
ARRENDAMENTO NÃO MERCANTIL. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO.
Somente geram crédito as operações de arrendamento mercantil, que estiverem de
acordo com os termos da Lei n° 6.099/74, com as alterações introduzidas pela Lei no
7.132/83, e da Resolução BACEN no 2.309/96.
ALUGUEL
DE
DUTOS/TERMINAIS
E
EMBARCAÇÕES.
CRÉDITOS.
APROPRIAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Fl. 4223
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-011.577 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.721030/2018-07

Inexiste previsão legal para o desconto dos créditos nos aluguéis de dutos, terminais ou
embarcações. A possibilidade de apropriação definida no art. 3o, IV, da Lei no
10.833/03, aplica-se tão-somente a locação de "prédios, máquinas e equipamentos",
cuja expressão não inclui os bens acima.
FATO GERADOR. RECUPERAÇÃO DE CUSTOS. RECEITA BRUTA.
A Cofins será calculada com base no faturamento, que corresponde à receita bruta,
entendendo-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa
jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação
contábil adotada para as receitas.
As recuperações ou devoluções de custos, deduções ou provisões integram a receita
bruta operacional, nos termos do inciso III do art. 44 da Lei no 4.506/64.
AQUISIÇÃO DE EMBARCAÇÕES. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO IMEDIATA.
IMPOSSIBILIDADE.
Inexiste previsão legal para o desconto imediato dos créditos nas aquisições de
embarcações. A possibilidade de apropriação imediata definida no art. 1o da Lei no
11.774/2008 aplica-se tão-somente sobre a aquisição de "máquinas e equipamentos",
cuja expressão não inclui as embarcações.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2015
JURISPRUDÊNCIA ADMINISTRATIVA E JUDICIAL. DOUTRINA. EFEITOS.
Os julgados administrativos e judiciais mesmo que proferidos pelos órgãos colegiados
e ainda que consignados em súmula, mas sem uma lei que lhes atribua eficácia, não
constituem normas complementares do direito tributário.
DOUTRINA. EFEITOS.
Mesmo a mais respeitável doutrina, ainda que dos mais consagrados tributaristas, não
pode ser oposta ao texto explícito do direito positivo, mormente em se tratando do
direito tributário brasileiro, por sua estrita subordinação à legalidade.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2015
LANÇAMENTO SOBRE A MESMA MATÉRIA FÁTICA.
Aplica-se à Contribuição para o PIS o decidido sobre a Cofins, por se tratar de mesma
matéria fática.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido.

Irresignada, a empresa apresentou recurso voluntário repisando os termos da
manifestação de inconformidade, principalmente quanto ao seu direito de creditamento e
correição de sua apuração e, ao final, requereu o provimento do recurso com a finalidade de
reverter a decisão de piso de forma a cancelar o lançamento em sua totalidade.
O processo foi então encaminhado ao CARF, sendo a mim distribuído para
análise e voto.
É o relatório.

Voto
Conselheira Fernanda Vieira Kotzias, Relatora.

O Recurso é tempestivo, e reúne todos os requisitos de admissibilidade constantes
na legislação, de modo que admito seu conhecimento.
Fl. 4224
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-011.577 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.721030/2018-07

Conforme destacado no relatório, o caso dos autos refere-se a lançamento fiscal de
PIS e COFINS sobre o creditamento indevido de despesas com serviços de manutenção,
docagem e paradas programadas, com arrendamento de dutos e terminais e de encargos de
depreciação do ativo imobilizado. Além disso, houve lançamento diante da constatação da
fiscalização de que os valores recebidos pela empresa a título de reembolso de despesas seriam
receita tributável.
Assim, para que a seja possível enfrentar com a devida atenção e profundidade a
lide objeto dos autos, inicia-se a presente análise com breves ponderações a respeito do conceito
de insumo para fins de creditamento de PIS/COFINS e, em seguida, passa-se a análise
individualizada de cada uma das despesas apontadas acima.

I - Do Conceito de Insumos

A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS
foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no
10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória no 135/2003, convertida na Lei no 10.833/2003
(COFINS). O art. 3o, inciso II de ambas as leis autoriza a apropriação de créditos calculados em
relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos destinados à venda.
A Emenda Constitucional no 42/2003 estabeleceu no §12o, do art. 195 da
Constituição Federal o princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais, consignando a
sua definição por lei dos setores de atividade econômica. Portanto, a constituição deixou a cargo
do legislador ordinário a regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da
COFINS.
A Secretaria da Receita Federal apresentou nas Instruções Normativas nos 247/02
e 404/04 uma interpretação sobre o conceito de insumos passíveis de creditamento pelo PIS e
pela COFINS um tanto restritiva, semelhante ao conceito de insumos empregado para a
utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados, previsto no art. 226 do
Decreto no 7.212/2010 (RIPI). Este entendimento extrapola as disposições previstas nas Leis nos
10.637/02 e 10.833/03, contrariando o fim a que se propõe a sistemática da não-cumulatividade
das referidas contribuições.
Nesta mesma linha de entendimento, igualmente incorre em erro quando se utiliza
a conceituação de insumos conforme estabelecido na legislação do Imposto de Renda da Pessoa
Jurídica, visto que esta seria demasiadamente ampla. Segundo o RIR/99, aprovado pelo Decreto
no 3.000/99, poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da pessoa jurídica, ou
seja, seria insumo na sistemática da não cumulatividade das contribuições sociais todos os bens
ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da prestação de serviços.
Portanto, é entendimento deste Conselho que o conceito de insumos para efeitos
do art. 3o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, deve ser interpretado seguindo o
critério da essencialidade. Este critério busca uma posição "intermediária" construída pelo CARF
na definição insumos, com vistas a alcançar uma relação existente entre o bem ou serviço,
utilizado como insumo e a atividade realizada pelo Contribuinte.
Reproduzo a seguir um conceito de insumo consignado no Acórdão no
9303003.069, construído a partir da jurisprudência do próprio CARF, e que vem servindo de
base para os julgamentos dos processos deste Conselho:
Fl. 4225
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-011.577 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.721030/2018-07

[...] Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não
cumulativos, partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica das
próprias normas instituidoras de tais tributos (Lei no. 10.637/2002 e 10.833/2003),
deve ser entendido como todo custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido
na prestação de serviço ou na produção ou fabricação de bem ou produto que seja
destinado à venda, e que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas (critério
relacional), dependendo, para sua identificação, das especificidades de cada
processo produtivo. (grifo nosso)

Sintetizando, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo na sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS,
imprescindível a sua essencialidade ao processo produtivo ou prestação de serviço, direta ou
indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
O Superior Tribunal de Justiça adota o mesmo entendimento conforme pode ser
observado no julgamento do recurso especial no 1.246.317/MG, cuja ementa segue abaixo
reproduzida:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535, DO
CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC. INCIDÊNCIA DA
SÚMULA
N.
98/STJ.
CONTRIBUIÇÕES
AO
PIS/PASEP
E
COFINS
NÃOCUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3o, II,
DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003. ILEGALIDADE DAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente
fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses
jurídicas e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo únic o, do CPC, o acórdão que aplica multa a
embargos
de
declaração
interpostos
notadamente
com
o
propósito
de
prequestionamento. Súmula n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados com
notório propósito de prequestionamento não têm caráter protelatório".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 247/2002
Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8o, §4o, I, "a"
e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 Cofins, que restringiram
indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002
e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de creditamento na sistemática de
não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em
vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n.10.637/2002, e
art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a conceituação adotada na
legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados IPI, posto que excessivamente
restritiva. Do mesmo modo, não corresponde exatamente aos conceitos de "Custos e
Despesas Operacionais" utilizados na legislação do Imposto de Renda IR, por que
demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei
n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o
processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da
prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da
Fl. 4226
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-011.577 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.721030/2018-07

empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios sujeita,
portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence, as
exigências de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na
própria impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do produto
resultante. A assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de suas
atividades. Não houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de
microorganismos na maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os
alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os materiais de
limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando aplicados no
ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios.
7. Recurso especial provido. (REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015)

Portanto, após o relato do entendimento predominante a respeito da conceituação
de insumos na sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e para a
COFINS, adentremos nas circunstâncias que regem o caso concreto.

II – Dos créditos pleiteados pela recorrente

a) Serviços de manutenção, docagem e paradas programadas

Em seu recurso voluntário, a recorrente defende que faz jus ao crédito decorrente
das despesas com manutenção e reparos de embarcações ("docagens") e das instalações de dutos
e terminais ("paradas programadas"). Argumenta, nesta linha, que as mesmas são insumos
essenciais à realização de sua atividade, tendo sido registrados no ativo imobilizado por
determinação das regras contábeis (CPC 27), motivo pelo qual entende que os créditos devem ser
sobre a depreciação dessas despesas.
Por sua vez, a fiscalização defende que, a despeito da pertinência em se
demonstrar tais gastos no ativo imobilizado, e sua consequente depreciação contábil, as despesas
de depreciação/amortização sobre eles apuradas não são aquelas para as quais a legislação prevê
a hipótese de apuração de créditos descontáveis do PIS e da Cofins devidos mensalmente, nos
termos do art. 3o, incisos VI, c/c o seu §1o, inciso III ("depreciação"), e VI, c/c o seu §1o, inciso
III ("amortização"), das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Dessa forma, sustenta que a apuração dos créditos na forma pretendida pelo
sujeito passivo somente é legalmente permitida sobre as despesas de depreciação de máquinas,
equipamentos e bens incorporados ao ativo imobilizado, e não sobre a depreciação de gastos
realizados pela empresa para manutenção destes bens.
Entendo que essa questão possui duas variáveis: (i) o reconhecimento das
despesas com manutenção, docagens e paradas programadas enquanto insumo; e (ii) a avaliação
se a forma de creditamento apresentada no DACON foi correta e pode ser validada/homologada.
Quanto ao primeiro item, resta claro que a interpretação dada pela fiscalização ao
conceito de insumo é bastante restrita e não está em consonância com o entendimento fixado
Fl. 4227
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-011.577 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.721030/2018-07

pelo STJ, tampouco com os precedentes deste Conselho. Despesas com manutenção – sejam elas
programadas ou não – que sejam essenciais ao processo produtivo são, sim, insumos, tal qual
demonstrou devidamente a recorrente.
Ainda que esta turma tenha alterado o entendimento dominante em virtude das
mudanças recentes de composição, entendo que não há que se distinguir as paradas programadas
das manutenções que ocorrem diariamente. Isto porque, não é uma escolha da empresa parar
suas atividades para realizar reparos e ajustes necessários, mas sim uma necessidade.
Neste sentido, a recorrente esclarece que “a Docagem e a Parada Programada
são processos fundamentais que mantém a vida útil de um bem e serve para fazer reparos em
falhas e defeitos mais graves, aqueles que uma manutenção simples não seria capaz de resolver.
Tais serviços são realizados dentro de uma programação pré-agendada visto o tempo e os
valores envolvidos”.
Ademais, cabe chamar a atenção de que o contexto das paradas programadas da
recorrente se diferenciam dos casos cotidianos que vemos no CARF. Isto porque, quando uma
fábrica realiza uma parada programada, há a necessária interrupção de suas atividades como um
todo. Por outro lado, a TRANSPETRO, pela natureza de suas operações e dos ativos sobre os
quais se dará a manutenção (embarcações e dutos), não necessita parar completamente suas
atividades. Ato reflexo, a situação que costuma gerar discussões de entendimento da turma –
referente à possibilidade de concessão de créditos em momento/período em que não há qualquer
atividade tributável – não se verifica no presente caso.
Por tal motivo, entendo que as glosas relativas a créditos com despesas com
manutenção, docagem e paradas programadas apropriadas via encargo de depreciação devem ser
revistas.

b) Aluguel/arrendamento de dutos, terminais e embarcações

Assim como ocorreu no item acima, a discussão quanto ao arrendamento de dutos,
terminais e embarcações perpassa por uma discussão conceitual. Primeiramente, a DRJ entendeu
improcedente o pedido da recorrente por concluir que os contratos apresentados não seriam
arrendamentos mercantis – os únicos permitidos pela legislação. Além disso, nega a
possibilidade de creditamento com base no inciso IV do art. 3o da Lei no 10.833/2003, pelo fato
de que dutos, terminais e embarcações não se enquadram na definição de máquinas,
equipamentos ou prédios.
Ora, quanto a esses pontos, deve-se concordar que a fiscalização novamente fez
uso de interpretação extremamente restritiva e em dissonância com as regras atualmente
vigentes.
Quanto a questão do arrendamento, entendo que as considerações tecidas pela
fiscalização e pela DRJ são irrelevantes ao deslinde do caso. Isto porque, a mera
descaracterização dos contratos apresentados pela recorrente da condição de arrendamento
mercantil, implica, necessariamente, a conclusão de que se trataram de meros alugueis, o que,
igualmente, é situação passível de creditamento caso preenchidos os demais requisitos.
Assim, o ponto central da discussão é a caracterização de dutos, terminais e
embarcações nos termos do inciso IV do art. 3o da Lei no 10.833/2003.
Fl. 4228
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-011.577 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.721030/2018-07

Algumas considerações iniciais merecem atenção.
A primeira é que os contratos apresentados, como resta esclarecido pela própria
DRJ, se referem aos dutos e terminais, incluindo os prédios e terrenos em que os mesmos estão
inseridos. Portanto, “prédios”, no sentido compreendido pela fiscalização fazem parte dos
créditos pleiteados.
A segunda é que o CARF tem apresentado entendimento diverso daquele fixado
pela fiscalização quanto a necessidade de que o aluguel de prédio seja restrito a edificação
urbana, o que encontra guarida, inclusive, na Solução de Consulta COSIT n. 331/2017, nos
seguintes termos:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL – COFINS
EMENTA:
REGIME
DE
APURAÇÃO
NÃO
CUMULATIVA.
CRÉDITO.
ARRENDAMENTO AGRÍCOLA.
A pessoa jurídica submetida ao regime de apuração não cumulativa da Cofins pode
descontar créditos sobre aluguéis de prédios pagos a pessoa jurídica, utilizados nas
atividades da empresa, desde que obedecidos todos os requisitos e as condições
previstos na legislação.
A remuneração paga pelo arrendatário em relação ao bem arrendado é denominada
de aluguel, representando a retribuição pelo uso e gozo do bem imóvel.
A Lei no 4.504, de 30 de novembro de 1964 (Estatuto da Terra), e a Lei no 8.629, de 25
de fevereiro de 1993, definem "imóvel rural" como sendo o prédio rústico, de área
contínua qualquer que seja a sua localização, que se destine ou possa se destinar à
exploração agrícola, pecuária, extrativa vegetal, florestal ou agroindustrial, quer
através de planos públicos de valorização, quer através de iniciativa privada.
É princípio geral de hermenêutica que onde a lei não distingue não cabe ao intérprete
distinguir. Desta forma, o conceito de prédio contido no inciso IV do art. 3o da Lei no
10.833, de 2003, engloba tanto o prédio urbano construído como o prédio rústico não
edificado.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, inciso IV; Lei no 4.504, de
1964 (Estatuto da Terra); Lei no 8.629, de 1993; Decreto no 59.566, de 1966, art. 3o; e
Decreto no 4.382, de 2002, art. 9o. (grifo nosso)

A terceira é que o CARF e, principalmente esta turma, tem entendimento amplo
sobre o conceito de máquinas e equipamentos, inclusive pela ausência de uma definição clara na
legislação. Assim, a regra interpretativa que vem sendo aplicada refere-se a utilização dos bens
enquanto equipamentos/ferramentas essenciais ao processo produtivo, o que deve ser avaliado
caso a caso. Um exemplo claro é a questão dos veículos. Enquanto o aluguel de veículos de
passageiros estaria, via de regra, fora do escopo do inciso IV do art. 3o da Lei no 10.833/2003, ao
passo que empilhadeiras, tratores e outros veículos de uso industrial, caso aplicados ao processo
produtivo devem gerar direito a crédito.
Diante disso, entendo que os terminais, ainda que não sejam edificações urbanas,
são prédios dentro dos conceitos aplicados no Código Civil, bem como dentro da interpretação
da Solução de Consulta COSIT n. 331/2017, motivo pelo qual entendo que mereça prosperar o
pedido do recorrente.
Da mesma forma, entendo que os dutos, além de serem fixos e de terem seus
alugueis atrelados aos terrenos em que estão instalados, são equipamentos utilizados para o
transporte de óleo e gás, que constitui o objeto social da recorrente. Portanto, o mesmo também
se enquadra no disposto do inciso IV do art. 3o da Lei no 10.833/2003.
Fl. 4229
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-011.577 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.721030/2018-07

Por fim, retornando ao exemplo dos veículos acima apresentado, entendo que as
referidas embarcações, por terem função de transporte de bens, sendo inclusive, embarcações
específicas e adaptadas para este fim, devem gerar direito a crédito.

c) Reembolso de Despesas

No que se refere ao lançamento sobre reembolso de despesas, a fiscalização
entendeu que se tratava de hipótese de incidência de PIS e da COFINS e que a empresa teria
errado ao não proceder com os recolhimentos devidos sobre a recuperação de custos e despesas
decorrentes de: (i) ressarcimentos recebidos em virtude do uso, por parte de seus fornecedores,
de telefone, energia elétrica, transporte, refeições, fotocópias e outros; (ii) e a devolução de
medições de serviços (pagamentos efetuados a maior).
O lançamento foi pautado no conceito de receita constante no inciso III do art. 44
da Lei no 4.506, de 30/11/1964 e assim fundamentado:

“Veja-se inicialmente que não é possível enquadrar os valores auferidos pelo
Contribuinte a título de ressarcimento por parte dos fornecedores pelo uso, por estes,
de telefone, energia elétrica, transporte, refeições etc, por ele disponibilizados, no rol
de exclusões das bases de cálculo do PIS e da Cofins permitidas pelas respectivas Leis.
Por outro lado, verifica-se que estes valores somente vieram a ser auferidos pelo
Contribuinte em virtude da disponibilização, por parte dele, de tais serviços/produtos a
seus fornecedores, caracterizando-se assim como receita auferida em contraprestação
do que foi disponibilizado e portanto passível de tributação pelo PIS e pela Cofins que
incide sobre toda e qualquer receita, independentemente da denominação e da
classificação contábil.
7.7 E de outra forma não poderia ser, haja vista o que dispõe o inciso III do art. 44 da
Lei no 4.506, de 30/11/1964. [...]
Desta forma, com base no exposto, proceder-se-á à exigência do PIS e da Cofins sobre
os valores escriturados na conta 35192090 ORDO - Recuperação de Despesas.” (fl.
3617)
Por sua vez, a recorrente defende a retidão de sua conduta discorrendo de forma
extensa e detalhada sobre o conceito de receita e esclarece que tais valores, apesar de
contabilizados em conta denominada "Recuperação de Despesas", não configuram receitas
novas, mas simples redução de despesas.
Explica que os prestadores de serviços terceirizados utilizam a sua estrutura física
e compartilham com ela despesas como energia elétrica, telefones, refeitório, transporte, de
modo que o reembolso das mesmas não se configura em receita e, portanto, não pode ser
incluído na base de cálculo do PIS e da Cofins.
Sobre esta questão, cabe ressaltar que, via de regra, o reembolso de despesas não
se qualifica como receita, visto que possui destinação pré-determinada, o que já restou decidido
pela Câmara Superior em decisão unânime:

REEMBOLSO DE DESPESAS MÉDICAS. NÃO CARACTERIZAÇÃO COMO
RECEITAS. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO PIS. Os reembolsos de despesas
médicas adiantadas pela empresa em nome dos seus empregados, posteriormente lhe
sendo devolvidas a tal título, não se constituem em receita, mas sim em mera reposição
de valores. Não há, portanto, o ingresso de uma receita nova, que afete o patrimônio da
Fl. 4230
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-011.577 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.721030/2018-07

Contribuinte, sendo apenas uma reposição de valor antecipado em favor de terceiros. À
luz do conceito de receita estabelecido pelo art. 1o, da Lei n.o 10.637/2002, portanto,
não haverá a tributação pelo PIS de meros ingressos na empresa que não se constituam
no seu faturamento. (Acórdão 9303-007.866)

Assim, o que resta à presente análise é a verificação, no caso concreto, de que os
valores em questão se tratam de mero reembolso e não de receita, cuja diferença reside,
especificamente, na constatação de que o montante em questão seria idêntico ao valor
inicialmente desembolsado e que, portanto, não representaria um novo ingresso positivo no caixa
da empresa – conforme definição fixada pelo STF no RE 606.107/RS, a saber:

EMENTA RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO.
IMUNIDADE. HERMENÊUTICA. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. NÃO
INCIDÊNCIA.
TELEOLOGIA
DA
NORMA.
EMPRESA
EXPORTADORA.
CRÉDITOS DE ICMS TRANSFERIDOS A TERCEIROS.
[...]
V – O conceito de receita, acolhido pelo art. 195, I, “b”, da Constituição Federal, não se
confunde com o conceito contábil. Entendimento, aliás, expresso nas Leis 10.637/02
(art. 1o) e Lei 10.833/03 (art. 1o), que determinam a incidência da contribuição ao
PIS/PASEP e da COFINS não cumulativas sobre o total das receitas,
“independentemente de sua denominação ou classificação contábil”. Ainda que a
contabilidade elaborada para fins de informação ao mercado, gestão e planejamento das
empresas possa ser tomada pela lei como ponto de partida para a determinação das
bases de cálculo de diversos tributos, de modo algum subordina a tributação. A
contabilidade constitui ferramenta utilizada também para fins tributários, mas moldada
nesta seara pelos princípios e regras próprios do Direito Tributário. Sob o específico
prisma constitucional, receita bruta pode ser definida como o ingresso financeiro
que se integra no patrimônio na condição de elemento novo e positivo, sem
reservas ou condições.

Quanto à devolução de medições de serviços, me parece que as provas e
esclarecimentos acostados aos autos demonstram claramente que se tratam de pagamentos
efetuados a maior pela recorrente e que, portanto, sua devolução não gera ingresso de nenhum
novo valor ao caixa da empresa. Desta forma, não se enquadrando no conceito de receita,
indevida a sua tributação, sendo necessária a revisão do lançamento.
Por outro lado, a natureza dos pagamentos recebidos de prestadores de serviço em
virtude da disponibilização de energia elétrica, telefones, refeitório, transporte, entre outros, é
controversa. Isto porque, não resta esclarecido nos autos o custo de tais serviços para a recorrente
de forma a permitir que se comprove que o valor repassado foi aquele efetivamente
desembolsado por ela. Em se tratando de serviços prestados com frequência, nada impede que a
recorrente passe a lucrar com tais disponibilizações, o que até faria sentido. Assim, ainda que
conceitualmente a linha adotada na defesa me pareça coerente e acertada, há de se negar o
pedido neste ponto por carência probatória.

d) Encargos de Depreciação

Fl. 4231
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-011.577 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.721030/2018-07

Por fim, foi realizada glosa dos encargos com depreciação de embarcações
registradas no ativo da empresa sob a premissa da fiscalização de que “não há amparo legal
para desconto de créditos apurados sobre aquisições de embarcações na premissa equivocada
do Contribuinte de que embarcações se enquadram no conceito de máquinas e equipamentos”.
Em oposição, a recorrente argumenta que se valeu da faculdade de reconhecer de
forma imediata e integral o crédito de PIS/Cofins sobre as aquisições de embarcações, nos
termos do regime especial aprovado pela Lei n° 11.774/2008 (com a redação dada pela Lei n°
12.546/2011) e que as embarcações da empresa se inserem no conceito de "máquinas e
equipamentos", por se serem adaptadas e necessárias a realização de sua atividade produtiva, não
se tratando de mero meio de transporte (veículo).
Considerando que já se discorreu sobre o conceito de máquinas e equipamentos
em item anterior, entendo que não se faz necessário tecer grandes considerações.
Como visto, meu posicionamento – assim como de parte majoritária da turma – é
no sentido de que tal conceito deva ser avaliado no caso concreto, permitindo que veículos,
quando usados de maneira direta nas atividades produtivas da empresa e não como mero meio de
transporte geram direito a crédito. Assim, voto por afastar a glosa neste item.
Nestes termos, voto pelo conhecimento do recurso voluntário e, no mérito, pelo
seu parcial provimento para afastar o lançamento referente à devolução de medições de serviços
e para reverter as glosas sobre: (i) aluguéis/arrendamento de dutos, terminais e embarcações; (ii)
despesas com serviços de manutenção, docagem e paradas programadas, apropriada via encargos
de depreciação; e (iii) encargos de depreciação de embarcações, para que sejam apurados na
forma da Lei n 11.774/2008.
É como voto.

(documento assinado digitalmente)
Fernanda Vieira Kotzias

Fl. 4232
DF CARF MF
Original