Tribunal: CARF
Processo: 16095.720039/2011-36
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SIDNEI DE SOUSA PEREIRA
Órgão colegiado: Primeira Turma Extraordinária da Primeira Seção / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-05-11
Data de publicação: 2023-05-26

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2007
FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. MULTA ISOLADA. CABIMENTO.
No caso de falta de recolhimento de estimativa mensal, o art. 44 da Lei no 9.430 de 1996, com alterações promovidas pela Lei no 11.488 de 2007, prevê a imposição de multa de 50%, mesmo no caso de apuração de prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da CSLL, sendo exigida isoladamente, de modo que pode ser exigida mesmo após o encerramento do exercício. Tal entendimento está expresso na súmula CARF n° 178.
MULTA ISOLADA. MULTA DE MORA. CONCOMITÂNCIA. POSSIBILIDADE.
É cabível a aplicação da multa isolada exigida em face da falta de pagamento de imposto apurado mensalmente, sobre bases estimadas, concomitantemente com a cobrança de multa de mora incidente sobre o crédito tributário constituído por meio do auto de infração, haja vista as respectivas hipóteses de incidência cuidarem de situações distintas.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário.
DIPJ. CARÁTER MERAMENTE INFORMATIVO.
A partir do ano-calendário 1999, a DIPJ tem caráter meramente informativo e não configura instrumento de confissão de dívida, capaz de constituir o crédito tributário nela informado. No entanto as informações nela prestada devem corresponder à expressão da verdade no que tange à apuração promovida nos registros contábeis e fiscais do contribuinte.

Inteiro teor:
S1-TE01
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16095.720039/2011-36
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1001-002.943 – 1a Seção de Julgamento / 1a Turma Extraordinária
Sessão de
11 de maio de 2023
Recorrente
LEVIAN PARTICIPAÇÕES E EMPREENDIMENTOS LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2007
FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. MULTA ISOLADA.
CABIMENTO.
No caso de falta de recolhimento de estimativa mensal, o art. 44 da Lei no
9.430 de 1996, com alterações promovidas pela Lei no 11.488 de 2007, prevê a
imposição de multa de 50%, mesmo no caso de apuração de prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa da CSLL, sendo exigida isoladamente, de modo que
pode ser exigida mesmo após o encerramento do exercício. Tal entendimento
está expresso na súmula CARF n° 178.
MULTA
ISOLADA.
MULTA
DE
MORA.
CONCOMITÂNCIA.
POSSIBILIDADE.
É cabível a aplicação da multa isolada exigida em face da falta de pagamento
de imposto apurado mensalmente, sobre bases estimadas, concomitantemente
com a cobrança de multa de mora incidente sobre o crédito tributário
constituído por meio do auto de infração, haja vista as respectivas hipóteses de
incidência cuidarem de situações distintas.
MULTA
ISOLADA
POR
FALTA
DE
RECOLHIMENTO
DE
ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE
OFÍCIO. LEGALIDADE.
A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida
Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a
possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de
ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável.
A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as
seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o
valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou
base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em
impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário.
DIPJ. CARÁTER MERAMENTE INFORMATIVO.
A partir do ano-calendário 1999, a DIPJ tem caráter meramente informativo e
não configura instrumento de confissão de dívida, capaz de constituir o crédito
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16095.720039/2011-36
Fl. 352
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1001-002.943 - 1a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16095.720039/2011-36

tributário nela informado. No entanto as informações nela prestada devem
corresponder à expressão da verdade no que tange à apuração promovida nos
registros contábeis e fiscais do contribuinte.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Beltcher da Silva - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Sidnei de Sousa Pereira - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Fernando Beltcher da Silva,
José Roberto Adelino da Silva e Sidnei de Sousa Pereira.

Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário contra acórdão da DRJ que julgou Impugnação
procedente em parte.
Por meio do “Termo de Constatação de Irregularidades – CSLL” (TCI), de
5/5/2011, a autoridade fiscal relata, em síntese:
[...]
O contribuinte foi intimado para apresentar o demonstrativo de apuração das bases se
cálculo do imposto de renda pessoa jurídica (IRPJ) e da contribuição social sobre o
lucro líquido (CSLL), os livros Diário, Razão e LALUR e documentação referente a
cisão ocorrida em Jan/2007. Da análise das informações prestadas pelo contribuinte e
daquelas disponíveis nos sistemas informatizados, apurou-se que, para o mês de
Jan/2007 (cisão), o contribuinte apresentou a declaração de imposto de renda pessoa
jurídica com valores nulos nas fichas de apuração do IRPJ (Ficha 16) e da CSLL (Ficha
17).
Os valores devidos para a CSLL, para esse período, foram apurados através das
informações constantes do LALUR, conforme demonstrado na planilha anexa.
Para o restante do ano calendário, foram apuradas diferenças entre os valores declarados
em DCTF quando comparados aos constantes da DIPJ (estimativa). Para os valores da
CSLL declarados a menor em DCTF, foram aplicadas as multas isoladas capituladas
nos arts. 222 e 843 do RIR/99; art. 44, incisos II, alínea "b", e inciso IV da Lei n°
9.430/96, com a redação dada pelo art. 14 da Lei n° 11.488/07, conforme planilha
anexa. Para a CSLL referente a Jan/2007, houve apuração de valor devido e não
recolhido, conforme planilha de apuração anexa.
Fl. 353
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1001-002.943 - 1a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16095.720039/2011-36

Posto que o contribuinte possui bases negativas da CSLL, conforme demonstrativo do
SAPLI anexo, foram compensados 30% da base de cálculo, conforme legislação de
regência. [...]
ANEXO

A partir dos fatos apontados no TCI, foram lavrados autos de infração a título de
CSLL e Multa Exigida Isoladamente:

Fl. 354
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1001-002.943 - 1a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16095.720039/2011-36

Contra a exigência fiscal, a contribuinte apresentou Impugnação, com as seguintes
razões de fato e de direito:
[...]
Conforme consta do Termo de Constatação de Irregularidades - CSLL que dá
supedâneo ao auto de infração a apuração relativa ao mês de janeiro de 2007
corresponde a DIPJ relativa a cisão efetuada pela empresa. No caso de cisão parcial,
como é o caso, estabelece o parágrafo 4.9 do artigo 21 da Lei 9.249 de 26 de dezembro
de 1995, a obrigatoriedade de apresentação da DIPJ na data do evento, tornando
portanto definitivo o imposto de renda correspondente. Logo, o imposto devido em 31
de janeiro de 2007 é definitivo e não se trata de imposto devido por estimativa.
[...]
Em relação ao período de 31/12 / 2007 a exigência também é indevida, pois o inciso IV
do artigo 44 da Lei 9.430/96 foi revogado pelo artigo 14 da Lei 11.488 de 15/06/2007.
Sob esse aspecto, verifica-se também que a exigência é de todo improcedente, uma vez
que o dispositivo legal utilizado como capitulação para a penalidade foi revogado.
Em relação aos demais períodos, a exigência também é improcedente pois o
recolhimento em atraso já implica no pagamento de multa de mora e a exigência de
multa isolada constitui uma dupla penalidade sobre o mesmo fato.
O referido entendimento está evidenciado nas ementas dos acórdãos do Conselho de
Contribuintes do Ministério da Fazenda [...]
O Conselho de Contribuintes e a Câmara Superior de Recursos Fiscais do Ministério da
Fazenda também têm acatado, conforme se verifica das ementas abaixo transcritas,
outros entendimentos semelhantes ao da concomitância de multas, segundo os quais as
multas isoladas por falta do recolhimento mensal da antecipação do imposto de renda da
pessoa jurídica (IRPJ) e da contribuição social sobre o lucro (CSL) por estimativa (Lei
n.o 9.430/96, arts. 22 e 30), não seriam exigíveis, porque, entre outros argumentos,
versariam sobre desatendimento "de mera obrigação acessória apurada após o
encerramento do ano-calendário, sem repercussão na órbita do tributo"; porque deveria
prevalecer apenas o imposto (definitivo) efetivamente apurado com base no lucro real
ou porque se apurou prejuízo no ano-calendário [...]
Assim, conforme demonstrado, não cabe a exigência de multa isolada visto que o
recolhimento em atraso do tributo já incorpora a multa de mora, constituindo assim a
exigência objeto dos presentes autos como uma dupla penalidade.
No que se refere a exigência de contribuição social no valor de R$.27.992,16 e encargos
decorrentes relativa ao mês de dezembro de 2007 a mesma também é indevida. Se
existe divergência entre o valor lançado em DCTF e os constantes da DIPJ, não há
porque se fazer novo lançamento, uma vez o mesmo já foi constituído através da própria
Fl. 355
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1001-002.943 - 1a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16095.720039/2011-36

DIPJ. Além disso, conforme consta do demonstrativo elaborado pela própria
fiscalização a diferença apurada é de R$.11.778,11 e não de R$.27.992,16. Dessa forma,
a exigência da contribuição e acréscimos decorrentes na forma em que está sendo
efetuada é incabível.
[...]
Em Sessão de 26/7/2018, a DRJ apreciou a Impugnação e julgou-as procedente
em parte, com os seguintes fundamentos de fato e de direito (destaques do original):
Com efeito, a regra geral para as empresas que optam pelo pagamento do IR por
estimativa é a apuração do lucro real em 31 de dezembro de cada ano (Art. 2o, § 3o da
Lei no 9.430/1996). [...]
No entanto, há exceção à regra geral, conforme disposto no próprio art. 2o, § 3o da Lei
no 9.430/1996, exceção esta que se refere às hipóteses de incorporação, fusão, cisão e
extinção da empresa, pois nestes casos a apuração da base de cálculo e do imposto a
pagar ou saldo negativo ocorrerá na data do evento.
[...]
[...] tendo o evento da cisão parcial se dado em 31 de janeiro de 2007 e o contribuinte
entregue DIPJ com valores nulos por ocasião do ocorrido, a Auditoria apurou a CSLL
devida no período com base no Lalur e fez incidir o percentual da multa isolada sobre a
apuração definitiva do tributo devido e não sobre a base-de-cálculo estimada no
período, que deveria ser proporcional a partir do dia seguinte ao da cisão parcial.
[...]
Logo, a multa lançada para a competência janeiro de 2007 não pode subsistir, por não se
tratar de base estimada, mas da tributação definitiva apurada a partir do evento da cisão.
Por outro giro, nada há a obstar no tocante a incidência da multa isolada em
concomitância com a multa de mora e/ou de ofício que lhe foi cominada nas demais
competências, na medida em que são duas obrigações tributárias autônomas e distintas
entre si, qual seja a de recolher o tributo devido (obrigação principal) e de promover o
recolhimento das estimativas mensais (obrigação acessória).
As multas em comento têm fatos geradores distintos, a saber o inciso I do art. 44 da Lei
no 9.430/96 e o inciso II, alínea “b”, do mesmo artigo [...]
A multa de ofício, portanto, tem fato gerador no imposto apurado ao final do período,
que deixou de ser recolhido e declarado (art. 44, I), ao passo que a multa isolada tem por
fato gerador a falta de recolhimento das antecipações mensais do IRPJ e CSLL (art. 44,
II, b), penalidade devida mesmo em caso de apuração de prejuízo fiscal ou base
negativa de CSLL.
A exigência concomitante da multa de ofício e da multa isolada encontra-se
expressamente prevista no art. 16 da Instrução Normativa SRF no 93/1997 e
normatizações posteriores [...]
Tal comando encontra-se ainda mais nítido na atualíssima leitura da Instrução
Normativa no 1700, de 14 de março de 2017, cujo artigo 53 acresceu à redação original
a conjunção aditiva "e", de maneira a não deixar dúvida quanto à incidência de ambas as
multas [...]
Em que pese a existência de decisões em sentido contrário - as quais, vale observar, não
têm eficácia vinculante nesta instância decisória -, conforme salientado no texto
impugnatório, a autoridade administrativa de primeira instância encontra-se vinculada
ao disposto no referido ato normativo, conforme disposto pelo art. 116, III, da Lei no
8.112/1990, mormente quando do exercício do controle de legalidade do lançamento
tributário (art. 142 do Código Tributário Nacional - CTN).
Fl. 356
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1001-002.943 - 1a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16095.720039/2011-36

De toda a forma, destaco a seguir decisões recentes do CARF que corroboram o
entendimento de que é cabível a exigência da multa em questão [cita acórdãos CARF de
2016)]
Tampouco há falha ou insuficiência no supedâneo legal, mormente porque a multa já
lhe foi imposta nos moldes traçados pelo art. 14 da Lei no 11.488/2007, conforme deixa
claro os dispositivos citados como "enquadramento legal" no Auto-de-Infração
pertinente.
No que tange ao lançamento da CSLL, no tocante às diferenças de recolhimento
identificados pela Auditoria oriundas de divergências entre os valores informados em
DIPJ e Declarados em DCTF, nada há a reformar-se.
[...]os valores informados em DIPJ possuem caráter meramente informativo não se
constituindo em instrumento hábil para a exigência dos valores nela informados [...]
Logo, as Declarações de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ
apenas refletem os valores apurados pelo contribuinte em sua escrituração
contábil e fiscal, mas não tem o condão de constituir o crédito tributário, posto que
o instrumento hábil para tanto trata-se da Declaração de Débitos e Créditos Tributários
Federais - DCTF que, pela sua natureza de confissão de dívida, torna-se o instrumento
hábil e suficiente para a exigência do crédito tributário [...]
Quanto ao valor autuado, também nada há a reparar-se, posto que se valeu dos valores
informados pelo contribuinte nas Fichas 16 e 17 de sua DIPJ, para remontar as
contribuições devidas, comparadas com a DCTF do período, conforme demonstrado
pela Auditoria [...]
[...]
Em consonância com o acima exposto, fica o Auto retificado de ofício, conforme segue,
para valores consolidados à época da autuação:

O acórdão da DRJ foi cientificado à contribuinte em 14/8/2018.
Inconformada com a decisão do colegiado de piso, a contribuinte apresentou, em
21/8/2018, Recurso Voluntário, aduzindo, em sua defesa:
[...]
[...] equivocou-se o V. Acórdão ao não reconhecer a nulidade das demais multas
isoladas, assim como da contribuição constituída.
[...]
Fl. 357
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Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1001-002.943 - 1a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16095.720039/2011-36

Entretanto, também é indevida a exigência em relação ao período de 31/12/2007, o
que deverá ser reconhecido por este Egrégio Conselho, pois o inciso IV do artigo 44
da Lei 9.430/96 foi revogado pelo artigo 14 da Lei 11.488 de 15/06/2007. Sob esse
aspecto, verifica-se também que a exigência é de todo improcedente, uma vez que o
dispositivo legal utilizado como capitulação para a penalidade foi revogado.
Em relação aos demais períodos, a exigência também é improcedente, situação esta que
deverá ser reconhecida e reformada do entendimento consignado no V. Acórdão
recorrido, pois o recolhimento em atraso já implica no pagamento de multa de mora e a
exigência de multa isolada constitui uma dupla penalidade sobre o mesmo fato.
O referido entendimento está evidenciado nas ementas dos acórdãos do Conselho de
Contribuintes do Ministério da Fazenda [...]
O Conselho de Contribuintes e a Câmara Superior de Recursos Fiscais do Ministério da
Fazenda também têm acatado, conforme se verifica das ementas abaixo transcritas,
outros entendimentos semelhantes ao da concomitância de multas, segundo os quais as
multas isoladas por falta do recolhimento mensal da antecipação do imposto de renda da
pessoa jurídica (IRPJ) e da contribuição social sobre o lucro (CSL) por estimativa (Lei
no 9.430/96, arts. 2o e 30), não seriam exigíveis, porque, entre outros argumentos,
versariam sobre desatendimento "de mera obrigação acessória apurada após o
encerramento do ano-calendário, sem repercussão na órbita do tributo"; porque deveria
prevalecer apenas o imposto (definitivo) efetivamente apurado com base no lucro real
ou porque se apurou prejuízo no ano-calendário [...]
Por fim, no que se refere a exigência de contribuição social no valor de R$.27.992,16 e
encargos decorrentes relativa ao mês de dezembro de 2007 a mesma também é indevida.
Se existe divergência entre o valor lançado em DCTF e os constantes da DIPJ, não há
porque se fazer novo lançamento, uma vez este já foi constituído através da própria
DIPJ.
Além disso, conforme consta do demonstrativo elaborado pela própria fiscalização, a
diferença apurada é de R$.11.778,11 e não de R$.27.992,16. Dessa forma, a exigência
da contribuição e acréscimos decorrentes na forma em que está sendo efetuada é
incabível.
Restando demonstrado que não houve qualquer atentado à ordem jurídica tributária,
requer-se a reforma do V. Acórdão proferido pela Ribeirão Preto/SP, com o
CANCELAMENTO lavrado, com todas as implicações dele decorrentes [...]
É o relatório.
Voto
Conselheiro Sidnei de Sousa Pereira, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade. Dele, portanto, conheço.
A recorrente pleiteia o cancelamento da multa isolada de 50% apurada em
face de falta de recolhimento da estimativa do tributo devido, sob argumento de (i)
impossibilidade de cumulação com a multa de mora e (ii) revogação do inciso IV do § 1o do art.
44 da Lei no 9.430, de 1996. Também questiona o lançamento da CSLL, alegando que a
diferença apurada é de R$.11.778,11 e não de R$.27.992,16.

Fl. 358
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1001-002.943 - 1a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16095.720039/2011-36

Da Multa Exigida Isoladamente – Estimativa Mensal
O imposto de renda das pessoas jurídicas é determinado com base no lucro real de
apuração trimestral. Por opção do contribuinte a apuração do imposto de renda pode ser anual.,
mas nesse caso o pagamento do tributo tem periodicidade mensal com base em estimativa. O
contribuinte só pode deixar de recolher as estimativas se demonstrar, mediante balanço ou
balancete de suspensão ou redução, que o valor acumulado do tributo recolhido excede o tributo
devido no período, de acordo com o § 2o,do art. 35 da Lei n° 8.981 de 20 de janeiro de 1995:
Art. 35. A pessoa jurídica poderá suspender ou reduzir o pagamento do imposto devido
em cada mês, desde que demonstre, através de balanços ou balancetes mensais, que o
valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive adicional, calculado com
base no lucro real do período em curso.
§ 1o Os balanços ou balancetes de que trata este artigo:
a) deverão ser levantados com observância das leis comerciais e fiscais e transcritos no
livro Diário;
b) somente produzirão efeitos para determinação da parcela do Imposto de Renda e da
contribuição social sobre o lucro devidos no decorrer do ano-calendário.
§ 2o Estão dispensadas do pagamento de que tratam os arts. 28 e 29 as pessoas jurídicas
que, através de balanço ou balancetes mensais, demonstrem a existência de prejuízos
fiscais apurados a partir do mês de janeiro do ano-calendário.
No caso de descumprimento do recolhimento de estimativas o art. 44 da Lei no 9.430, de
1996, com alterações promovidas pela Lei no 11.488, de 2007, estabeleceu sanções
específicas de acordo com a conduta praticada:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2° desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
Como se vê, no caso de falta de recolhimento de estimativa mensal, a lei prevê a
imposição de multa de 50%, mesmo no caso de apuração de prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa da CSLL, sendo exigida isoladamente, de modo que pode ser exigida mesmo após o
encerramento do exercício.
Tal entendimento foi pacificado recentemente neste Colegiado com a aprovação
da súmula CARF n° 178 pela 1a Turma da CSRF, cujo verbete é o abaixo transcrito:

Fl. 359
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1001-002.943 - 1a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16095.720039/2011-36

Súmula CARF no 178
A inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário não impede a aplicação de
multa isolada por falta de recolhimento de estimativa na forma autorizada desde a
redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
Acórdãos Precedentes: 9101-003.353, 9101-005.362, 9101-005.078, 9101-004.290,
9101-004.320, 9101-004.416, 9101-004.544, 9101-002.777, 1802-00.572, 1202-
000.732, 1401-00.361, 1101-00.255 e 1301-001.787.
Logo, devida a exigência de multa isolada pela falta de pagamento do IRPJ em bases
estimadas.
Da Concomitância da Exigência da Multa Isolada e Multa de Mora/Ofício
A recorrente alega, ainda que a exigência da exigência da multa isolada
juntamente com a multa de mora/ofício configura dupla penalidade sobre o mesmo fato. A razão
não está com a contribuinte. Vejamos.
A multa de mora, será exigida a partir da constituição do crédito tributário de
ofício (auto de infração), na hipótese de manutenção da exigência sob litígio, como decorrência
do pagamento após o vencimento do prazo previsto, conforme previsão do art. 61, da Lei no
9.430, de 1996:
Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a
partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica,
serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por
cento, por dia de atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subsequente
ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até
o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à
taxa a que se refere o § 3o do art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subsequente ao
vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de
pagamento.
Quanto à exigência da multa de ofício, decorrente da falta de pagamento do
tributo devido ao final do período de apuração, também não há óbice para sua exigência
concomitantemente com a multa isolada sobre as estimativas mensais não pagas.
Com efeito, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do
ajuste anual é inconteste, mesmo porque a antecipação só é devida em razão de o sujeito passivo,
autorizado por lei, ter optado por “postergar” para o final do ano-calendário a apuração de
tributos incidentes sobre o lucro.
Não obstante, na sistemática de apuração anual, as infrações resultantes da falta de
recolhimento de tributo sobre bases estimadas sujeitam-se a punição diferenciada, pois o fluxo
de arrecadação da União resta prejudicado desde o momento em que a estimativa é devida e não
paga. Assim, se a exigência do tributo e demais consectários legais ficar limitada ao devido por
ocasião do ajuste anual, além de não reparar o prejuízo experimentado à União, haverá
Fl. 360
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1001-002.943 - 1a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16095.720039/2011-36

desestímulo à adoção do regime de apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o os
encargos relacionados à infração incidem desde o trimestre de sua ocorrência.
Por tratar com clareza a matéria aqui discutida, quanto correta exigência das
multas isoladas depois do encerramento do ano-calendário, ainda que simultaneamente com a
multa de ofício a partir de 2007, cumpre transcrever excertos do voto condutor do Acórdão no
9101-002.962, de lavra da Conselheira Adriana Gomes Rêgo, cujas razões são aqui adotadas:
[...]
Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do
lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o
legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus
resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa,
que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em
balanço/balancete de suspensão e/ou redução. [...]
[...]
Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi prevista nos
mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição, inclusive no
mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as
circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal. Veja-se:

Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa
moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese
do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
[...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto
(carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que
deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar
de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para
a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;
Fl. 361
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1001-002.943 - 1a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16095.720039/2011-36

V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não houver
sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no 1.725, de 1998)
(Revogado pela Lei no 9.716, de 1998)
[...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes para a
falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre este conflito,
a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente contra a subsistência da
multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com a multa
proporcional, e ainda no mesmo percentual desta.
Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida
Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75%
calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e
exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50%
calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado
prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-calendário, e exigida isoladamente
(inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1o do art. 44) e
agravamento (2o do art. 44) ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento
e declaração do imposto ou contribuição. Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
I - (revogado);
II - (revogado);
III - (revogado);
IV - (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
As consequências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo Conselheiro
Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no 9101-002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa
isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do
Fl. 362
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1001-002.943 - 1a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16095.720039/2011-36

pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa isolada
com a apuração de tributo devido.
Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base
estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo mencionar
dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nos 9101-00577, de 18 de maio de
2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23 de fevereiro de
2011, no 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, no 9101- 001.336, de 26 de
abril de 2012, no 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, no 9101-001.771, de 16
de outubro de 2013, e no 9101-002.126, de 26 de fevereiro de 2015 [...]
O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser
calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao
longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer
expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 pela
Lei no 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima,
abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à
multa proporcional.
Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão,
interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o
seguinte (e-fls. 247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso
porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado
art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época
da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos
novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996
alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...].
Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho
quanto à impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a
multa de oficio, além de outros entendimentos no sentido de que não poderia
ser exigida se apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário,
ou se o tributo tivesse sido integralmente pago no ajuste anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja,
deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E
não se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1o,
excetuou a cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos
arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964.
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do
art. 44 da [Lei no] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese,
que aliás é a questão de maior incidência.
Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa
cumulatividade é mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Fl. 363
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 1001-002.943 - 1a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16095.720039/2011-36

Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um
parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996), tornou-se um
inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de
1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a
multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488, de
2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinquenta por cento),
exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: [...]
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de
haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse
esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por
conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de
seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de
ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o
mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo
+ complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação
jurídica que determina o recolhimento integral do tributo devido”. O complemento
do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de ofício é a totalidade
ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa isolada é o valor do
pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja
materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela. [grifos do
original]
Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no 9.430,
de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final do
ano-calendário.
A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora que
prejudica a União durante o período verificado entre data em que a estimativa deveria
ser paga e o encerramento do ano-calendário.
A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato
gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora
incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano subsequente1 .
Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela
aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao
descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se
vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas
ao final do ano-calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida Súmula
CARF no 105.

1 Neste sentido é o disposto no art. 6o, §1o c/c §2o da Lei no 9.430, de 1996
Fl. 364
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1001-002.943 - 1a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16095.720039/2011-36

Explico.
O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF em 08 de
dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes, rejeitado
pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da CSRF. Vejase, abaixo, os verbetes
submetidos a votação de 2009 a 2014:
PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 20092
[...]
ANEXO I
I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO:
[...]
12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no :
Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada decorrente da
falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente com
a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual.
[...]
PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 20123
[...]
ANEXO ÚNICO
[...]
II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a TURMA DA
CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não
recolhimento do imposto de renda devido em carnê-leão aplicada em concomitância
com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no 9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a TURMA DA
CSRF:
[...]
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do

2 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009.
3 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012.
Fl. 365
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 1001-002.943 - 1a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16095.720039/2011-36

não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011.
[...]
PORTARIA No18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 20134
[...]
ANEXO I
I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida
Provisória no 351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11;
9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-001.217, de 04/10/12;
1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12.
[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 20145
[...]
ANEXO I
[...]
II - Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da
Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por
falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a
multa de ofício.
Acórdãos
Precedentes:
9101-001.261,
de
22/11/2011;
9101-001.203,
de
17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-
001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de
10/04/2012.

4 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013.
5 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014.

Fl. 366
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 1001-002.943 - 1a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16095.720039/2011-36

[...]
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da
jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da
alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória no 351,
de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que
motivou a alteração legislativa.
De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de infrações
cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava densidade
suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado.
Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da CSRF,
rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à
concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória no 351, de 2007. As
discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o objetivo de alcançar
redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental.
Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão da
vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo-a, como marco temporal,
pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as hipóteses
pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1a Turma e à 2a Turma da CSRF
os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de
2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.
Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as ocorrências
alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória no 351", de 2007,
ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação proposta havia o risco
de a súmula ser invocada para declarar o cabimento da exigência concomitante das
penalidades a partir das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007,
apesar de a jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido.
Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF em 2014
foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência firme daquele
Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício proporcional
aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas isoladas por falta de
recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na legislação antes de sua
alteração pela Medida Provisória no 351, de 2007. Omitiu-se, intencionalmente,
qualquer referência às situações verificadas depois da alteração legislativa em tela, em
razão da qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas passou a estar
prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no
9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os efeitos sumulares6 à parcela do litígio já
pacificada.

6 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF no 586, de
2010:
[...]
Anexo II
[...]
Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda:
[...]
XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de
resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso;
[...]
Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa,
facultada a presença das partes ou de seus procuradores.
[...]
§ 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um
Fl. 367
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 1001-002.943 - 1a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16095.720039/2011-36

Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas com
fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, ou
seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela
Medida Provisória no 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007, e ainda que a
exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado que tal
providência não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da
retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN.
Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da súmula
reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de
oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa
ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é
meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a
efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo
apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a
antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar
essa mesma arrecadação.
Acórdão no 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE
OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO
TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento
de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para
cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram como base o valor das
glosas efetivadas pela Fiscalização.

milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do
Supremo Tribunal Federal ou do superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei no
5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil.
[...]

Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária
interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos
Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria
preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância.
[...]

Fl. 368
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 1001-002.943 - 1a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16095.720039/2011-36

Acórdão no 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte – IRRF
Exercício: 2001
[...]
MULTA ISOLADA. ANO-CALENDÁRIO DE 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO
POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM
LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a
aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases
estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo,
visto que ambas penalidades tiveram como base o valor da receita omitida apurado
em procedimento fiscal.
Acórdão no 9101-001.307:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
[...]
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO
— Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de
tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa
mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O
bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária,
atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO.
INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância
com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base).
[...]
Acórdão no 1102-000.748:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2000, 2001
Ementa:
[...]
Fl. 369
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 1001-002.943 - 1a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16095.720039/2011-36

LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. Devem ser exoneradas as multas isoladas
por falta de recolhimento de estimativas, uma vez que, cumulativamente foram
exigidos os tributos com multa de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas
está inserida na base de cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso,
o lançamento concomitante de ambas.
[...]
Acórdão no 1803-001.263:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2002
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta
de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir
o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de
execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do
ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem fundamentos
autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir da alteração
promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, não são eles, propriamente, que
vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da súmula, no qual está
sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar outra tese
no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção. Ora se o princípio
da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade concomitante das multas
em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos
lançamentos alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta
circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é
essencial para aplicação das conseqüências do entendimento sumulado.
Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades.
Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa mensal seria
etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais circunstâncias o
princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade aplicada sobre
o tributo devido ao final do ano-calendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante,
no caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo de caixa
assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para imposição das
penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das multas representaria bis in
idem, até porque, embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua
aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades,
seria aplicável o art. 112 do CTN.
Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me,
inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do
acórdão no 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em
matéria tributária:
Fl. 370
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 1001-002.943 - 1a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16095.720039/2011-36

[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação tributária
– qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza tributária pode sofrer
agravamento ou qualificação, esta última em razão de o ilícito também possuir
natureza penal, como nos casos de existência de dolo, fraude ou simulação. O
mesmo auto de infração pode veicular, também, norma impositiva de multa em
razão de descumprimento de uma obrigação acessória obrigação de fazer – pois,
ainda que a obrigação acessória sempre se relacione a uma obrigação tributária
principal, reveste-se de natureza administrativa. Sobre as obrigações acessórias e
principais em matéria tributária, vale destacar o que dispõe o artigo 113 do Código
Tributário Nacional:
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente
com o crédito dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se
em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal, em
direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que possui
características administrativas, na medida em que as respectivas normas
comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial,
quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito determina,
ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu descumprimento pelo
contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se em obrigação principal.
Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a natureza da sanção aplicada
permanece sendo administrativa, já que não há cobrança de tributo envolvida, mas
sim a aplicação de uma penalidade em razão da inobservância de uma norma que
visava proteger os interesses fiscalizatórios da administração tributária.
Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária principal
quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja, falta de
recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero
descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo auxiliar
os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii) penal –
quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também, ilícito penal.
Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada, necessário se faz
verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando a relação jurídica
desobedecida.
Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser observado
quando da aplicação do critério quantitativo. Neste ponto destacamos a lição de
Helenilson Cunha Pontes a respeito do princípio da proporcionalidade em matéria
de sanções tributárias, “verbis”:
As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar o
atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise da
constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o
objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis
Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua
imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento
Fl. 371
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 1001-002.943 - 1a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16095.720039/2011-36

normativo-constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos
excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e
concreta das sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através
do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos
imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da
sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a
imposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito
Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135)
Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de
natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do tributo
não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo terá por
grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em ambos os
casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se além do
descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço à
fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal – existência
de dolo, fraude ou simulação.
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES
A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é regulada
pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o contribuinte
do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de promover as
antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo 2o da Lei no
9.430/96, verbis:
[...]
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior
Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que
as antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos
seguintes julgados:
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL.
RECOLHIMENTO
ANTECIPADO.
ESTIMATIVA.
TAXA
SELIC.
INAPLICABILIDADE.
1. É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real,
base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento
dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96"
(AgRg no REsp 694278RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de
3/8/2006).
2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento
indevido à Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.
(Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha
Segunda Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277)
AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO
IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO
Fl. 372
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 1001-002.943 - 1a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16095.720039/2011-36

SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA
PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N.
9430/96. SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA
PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N.
9430/96.
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real,
base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento
dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96.
Precedentes: REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e
REsp 574347/SC, Rel. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004.Agravo regimental
improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro
Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341)
Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois
aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta de
pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei.
Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a natureza
da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a multa
isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se configurava
obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja, mantinha o
entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer obrigação
prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em que
penalizava conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada obrigação
principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado, tampouco poderia
ser considerada obrigação acessória, pois evidentemente não configura uma
obrigação de caráter meramente administrativo, uma vez que a relação jurídica
prevista na norma primária dispositiva é o “pagamento” de antecipação.
Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata-
se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser antecipado.
Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante devido de IRPJ
e CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada quando o
contribuinte não efetua a antecipação deste tributo.
Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei no 11.488/07, o caput do
artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas
seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é exigida
isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e, embora seu
cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá por
falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do tributo sequer ter ocorrido. De
forma
semelhante,
outras
penalidades
reconhecidas
como
decorrentes
do
descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos tributos
devidos7 e exigidas de forma isolada.

7 Lei no 10.426, de 2002: Art. 7o O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações
Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF,
Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e
Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com
incorreções ou omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar
esclarecimentos, nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às
seguintes multas:
Fl. 373
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 1001-002.943 - 1a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16095.720039/2011-36

Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de obrigação
acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação do
recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente optam pela
apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2o
do CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da
arrecadação dos tributos.
Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas
expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e distinguem a
antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a aplicação de juros a
partir de seu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente devido ao final do
ano-calendário.
É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu
entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em razão do
princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido no
Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.576.289/RS:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA LEI
9.430/1996
(REDAÇÃO
DADA
PELA
LEI
11.488/2007).
EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES.
1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de aplicação
concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da
Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro Campbell
Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel. Ministro
Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015).
2. Agravo Regimental não provido.
Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1o,
inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria
MF no 343, de 2015.
Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal é
infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da
existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração preparatória da segunda,
desconsidera o prejuízo experimentado pela União com a mora subsistente em razão de
o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do
ano-calendário.
Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o lucro
tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa vantagem
econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas
optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da

(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre om ontante do imposto de renda da pessoa
jurídica informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega
após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3o;
II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições
informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no
caso de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto
no § 3o;
III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da
contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta
Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste artigo; e
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
Fl. 374
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Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 1001-002.943 - 1a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16095.720039/2011-36

escrituração trimestral dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo
calculados desde o encerramento do período trimestral.
Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a
transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no
voto condutor do acórdão no 1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas ou
mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art. 273
do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes de
Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como
métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente da
lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela Comissão
Especial de 1954 que elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que tal dispositivo
não retornou ao texto do CTN que veio a ser aprovado pelo Congresso Nacional. À
época, a Comissão Especial do CTN acolheu os fundamentos de que o direito penal
tributário não tem semelhança absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513
dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é
autônomo ao direito tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do
que a criminal (sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na
sua gênese, o CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do
direito penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles
expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade benigna
do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por Heraldo
Garcia Vitta8:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas
particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não
podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato, não
se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi estabelecida; não
se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito a que pertence a regra
tomada por base do processo analógico.[15 Carlos Maximiliano, Hermenêutica e
aplicação do direito, p.212] Na hipótese de concurso de crimes, o legislador
escolheu critérios específicos, próprios desse ramo de Direito. Logo, não se justifica
a analogia das normas do Direito Penal no tema concurso real de infrações
administrativas.
A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou
não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio,
ocorre cúmulo material.
Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado determinar o
cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo, no artigo 266, da
Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro), segundo o qual
“quando o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações, ser-lhe-ão
aplicadas, cumulativamente, as respectivas penalidades”.

8 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644
Fl. 375
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Fl. 25 do Acórdão n.o 1001-002.943 - 1a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16095.720039/2011-36

Igualmente o artigo 72, §1o, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre sanções
penais e administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio ambiente: “Se o
infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações [administrativas, pois o
disposto está inserido no Capítulo VI –Da Infração Administrativa] ser-lhe-ão
aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas cominadas”. E também o parágrafo
único, do artigo 56, da Lei no 8.078, de 11.9.1990, que regula a proteção do
consumidor: “As sanções [administrativas] previstas neste artigo serão aplicadas
pela autoridade administrativa, no âmbito de sua atribuição, podendo ser aplicadas
cumulativamente, inclusive por medida cautelar antecedente ou incidente de
procedimento administrativo”.[16 Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de
sanções, perante a hipótese concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada
imposição do mínimo legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha
imposto cominação mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato
administrativo, devido ao princípio da proporcionalidade.
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção da
tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de domicílio
pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas
diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática
de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou
delito-fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas
penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício,
como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado
voto condutor do acórdão no 9101-002.251:
[...]
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um
parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996), tornou-se um
inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de
1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a
multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488, de
2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal: [...]
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de
haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse
esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por
conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de
Fl. 376
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 1001-002.943 - 1a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16095.720039/2011-36

seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de
ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o
mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo
+ complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação
jurídica que determina o recolhimento integral do tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de
ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa isolada
é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja
materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela.
[grifos do original]
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, portanto,
claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de
lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro
tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades
previstas na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, seria possível
interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação simultânea das
penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as
seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do
pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no
ano-calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se
apurado lucro tributável e, por consequência, tributo devido sujeito à multa prevista no
inciso I do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de que a
imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as infrações
ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da estimativa
com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos
optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro
tributável ao final do ano-calendário.
A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao
registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas
ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação acessória
de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A
base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua
supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no
cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos
distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de
bis in idem.
Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior no
voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos
aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que
justificasse a sua aplicação.
Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou
mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não ocorre
in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não
recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do
regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de
alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a
Fl. 377
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 1001-002.943 - 1a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16095.720039/2011-36

base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só é
aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada, o
contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art. 35 da
Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta de
recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o
recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime.
[...]
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais
incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta, logo
não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do § 1o do
art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da consunção no
caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa
mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário –
que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já demonstrado, a
multa isolada é aplicável pela não observância do regime de recolhimento pela
estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos
grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro
real anual – pelo menos no formato desenhado pelo legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos meios
previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos recolhimentos por
estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o recolhimento mensal
obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas físicas. O que se tem, na
verdade são diferentes formas e momentos de exigência da obrigação tributária.
Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar a efetividade da
arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a execução do orçamento fiscal pelo
governo, impondo-se igualmente a sua proteção (como bens jurídicos). Portanto,
não há um bem menor, nem uma conduta menos grave que possa ser englobada
pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma ação
preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não recolhimento do
tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo o tributo devido ao
final do exercício pode ocorrer independente do fato de terem sido recolhidas as
estimativas, pois o resultado final apurado não guarda necessariamente proporção
com os valores devidos por estimativa. Ainda que o contribuinte recolha as
antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de tributo a pagar, com base no
resultado do exercício. As infrações tributárias que ensejam a multa isolada e a
multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A ocorrência de uma delas não
pressupõe necessariamente a existência da outra, logo inaplicável o princípio da
consunção, já que não existe conflito aparente de normas.
Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa
moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda hipótese, sim, a
base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi
praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a
atuação de um agente fiscal para constituição do crédito tributário por lançamento de
ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor9. Se o recolhimento não for promovido

9 Lei no 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados
pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos
prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo
previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.
Fl. 378
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Fl. 28 do Acórdão n.o 1001-002.943 - 1a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16095.720039/2011-36

depois do vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a multa de ofício
fixada em maior percentual incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser
promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal.
Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula a partir
do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas depois das
alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF no 105 e os Conselheiros têm
plena liberdade de convicção.
Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso, mediante
expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da Medida Provisória
no 351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996) , representa o
entendimento acolhido pela 1a Turma da CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos
integrantes da 1a Seção de Julgamento. Nada além disso.
De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não impõe ao
julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem ser analisadas
e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível afastar a aplicação
da súmula.
Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é omisso acerca de
outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de exigências
formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996.
Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão no
1302-001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no valor
de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL apurada
no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a aplicação da
Súmula CARF no 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de
pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de
ofício.
Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal
apontado na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as bases de cálculo
das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da multa isolada
exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida em dezembro/2002.
Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado determinaria a exoneração de
toda a multa isolada aqui aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma
única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a
multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência do
ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a multa
isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação contida no
ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente multa de ofício.

§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3o do
art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de
um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória no 1.725, de 1998) (Vide Lei no 9.716, de 1998)
Fl. 379
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Fl. 29 do Acórdão n.o 1001-002.943 - 1a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16095.720039/2011-36

Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma penalidade quando a
causa de sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105 auxiliam nesta
interpretação. São eles:
[...]
Observa-se nas ementas dos Acórdãos no 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803-
001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de estimativas
como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano, e que por esta
razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir apenas a punição
aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer multa isolada
aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria frente à exigência do
ajuste anual com acréscimo de multa de ofício.
Porém, os Acórdãos no 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade
entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta de
recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim como
os Acórdãos no 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a aplicação de
penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo das multas
isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais referências
permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve ser avaliada a
causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na apuração do
ajuste anual e nas bases estimativas.
A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no 105 evidencia que
não se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a livre
interpretação acerca de seu alcance.
Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma
independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e
ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima do
limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das penalidades, é
válido concluir que não há concomitância em relação à multa isolada aplicada
sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$ 31.595,78), correspondente à
estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede a falta de recolhimento apurada
no ajuste anual.
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da
súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão no 120100.235, de lavra do
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica
necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também que
uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso.
Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o
impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na
antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável anual
do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$ 8.902.754,18.
Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de imposto de renda
que deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$ 8.902.754,18– R$
5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito de não recolhimento
definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional.
Fl. 380
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Fl. 30 do Acórdão n.o 1001-002.943 - 1a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16095.720039/2011-36

Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação dos
requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso concreto, a fim
de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos. Assim, a referência
expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica o entendimento
sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não
pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa
ao julgador.
Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de recolhimento das
estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso da
Súmula CARF no 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de lançamento da
multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o encerramento do ano-
calendário.
Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 e
calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que deixe de ser
efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o recolhimento de tais
tributos e independe do resultado apurado ao final do ano-calendário e da eventual
aplicação de multa de ofício.
Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou base
negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando nesse sentido caso
não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano-calendário, eis que antes de
encerrado o ano sequer pode se determinar se houve ou não prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa de CSLL.
No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes acórdãos
desta 1a Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438 (de 20/09/2016)
e 9101-002.510 (de 12/12/2016).
É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o
lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas.
No tocante ao princípio da consunção, importa colacionar excertos do voto
condutor do Acórdão no 9101-006.05610, de relatoria do Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira
Pinto:

10 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício), e
divergiram na matéria os Conselheiros Lívia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo
Pinto.
Fl. 381
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 1001-002.943 - 1a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16095.720039/2011-36

A alteração da redação do art. 44 da Lei no 9.430/96 buscou adequar o dispositivo face à
jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a firmada em torno do
entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara José Clóvis Alves, o qual
atacava a redação do caput do art. 44 da Lei no 9.430/96 ("Nos casos de lançamento de
ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de
tributo ou contribuição..."), e divisava bis in idem, entendendo que a "mesma" multa
seria aplicada quando do lançamento de ofício do tributo (Acórdão CSRF 01-05503 -
101-134520).
Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de tributo
(“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas...”), sendo tal
expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa de 75% aplicada sobre a
diferença de tributo lançado de ofício. A multa isolada ora é tratada em dispositivo
específico (inciso II), que estabelece percentual distinto do da multa de ofício (esta é de
75%, e aquela de 50%). Vê-se, assim, que a nova multa isolada é aplicada, em
percentual próprio, sobre o valor do pagamento mensal que deixou de ser efetuado a
título de estimativa, não mais se falando em diferença sobre tributo que deixou de ser
recolhido.
Em voto que a meu ver bem reflete a tese aqui exposta, o ilustre Conselheiro
GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES foi preciso na análise do tema
(Acórdão 103-23.370, Sessão de 24/01/2008):
[...]
Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente
diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância
essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta
antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário.
Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a
PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma
punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional.
Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa o
delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do
que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como
delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções
preventivas.
Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária,
EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina
acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em
razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3o:
Art. 3o - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua
duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato
praticado durante sua vigência.
Fl. 382
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 1001-002.943 - 1a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16095.720039/2011-36

O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos,
pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e
exemplifico.
Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às temporárias,
a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia de
suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em breve,
deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição pelo
descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de
tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a
garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava
vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente
análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever de
antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é provisório
e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no ano seguinte.
Desse modo, após o advento da MP no 351/2007, entendo que as multas isoladas devem
ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício pela
ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva. Tal
conclusão decorre da constatação de se tratarem de penalidades distintas, com origem
em fatos geradores e períodos de apuração diversos, e ainda aplicadas sobre bases de
cálculos diferenciadas. A legislação, em nenhum momento, vedou a aplicação
concomitante das penalidades em comento.
Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da
consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de Andrade
Couto em seus votos sobre o tema em debate:
Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da
consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade
de normas é violada no desenrolar de uma ação.
De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais
ilícitos penais denominados consuntos, que funcionam apenas como fases de
preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s), chamado
consuntivo, ou tão-somente como condutas, anteriores ou posteriores, mas sempre
intimamente interligado ou inerente, dependentemente, deste último, o sujeito ativo
só deverá ser responsabilizado pelo ilícito mais grave. 11
Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação
entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador
tributário foi justamente deixar clara a independência entre as irregularidades,
inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal circunstância.
No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio da
consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime
progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento.
Pois bem. Doutrinariamente, existe crime progressivo quando o sujeito, para
alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico),
necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento
normativo, menos grave que o primeiro.

11 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da
progressão
criminosa.
Jus
Navigandi,
Teresina,
ano
5,
n.
44,
1
ago.
2000.
Disponível
em:
<http://jus.uol.com.br/revista/texto/996>. Acesso em: 6 dez. 2010.
Fl. 383
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 1001-002.943 - 1a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16095.720039/2011-36

Noutros
termos:
para
ofender
um
bem
jurídico
qualquer,
o
agente,
indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade —
passagem por um minus em direção a um plus. 12 (destaques acrescidos).
Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente
porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a
subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de efeitos
penais e processuais.
Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de ofício,
a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não
necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do
tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada.
Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso,
motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do
princípio da consunção.
Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer
que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais
especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois
resultados delituosos.
Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a Lei
no 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no recolhimento do
tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer limitação quanto à
imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida em conjunto com o
tributo.
O que se depreende, do que até aqui foi exposto, é que a imposição das multas em
comento visam diferentes condutas: o dever de antecipar (estimativa mensal) e o dever de
recolher o tributo devido ao final do ano-calendário (ajuste anual). Ou seja, as condutas
reprimidas são diferentes.
Por fim, cumpre registrar que a Súmula CARF no 82 vai ao encontro do que foi
aqui exarado, uma vez que o entendimento consolidado de que após o encerramento do ano-
calendário é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não
recolhidas decorre, justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada, por
ocasião da constatação da infração. Em outras palavras, descabe exigir as estimativas não
recolhidas após o encerramento do ano-calendário, uma vez que resta evidenciada a apuração do
tributo passível de lançamento, se não recolhido e/ou declarado. A despeito disto, a lei não afasta
a punição pelo descumprimento da obrigação de antecipar os recolhimentos do tributo incidente
sobre bases estimadas.
Em suma, não tendo as referidas multas a mesma hipótese de incidência, não há
óbice na imposição concomitante da multa isolada com a multa de ofício/mora.
Da Exigência da CSLL recolhida a menor
Reclama a contribuinte que, conforme consta do demonstrativo elaborado pela
fiscalização, a diferença apurada é de R$.11.778,11 e não de R$.27.992,16. Dessa forma, a

12 Idem, Idem
Fl. 384
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 1001-002.943 - 1a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16095.720039/2011-36

exigência da contribuição e acréscimos decorrentes, na forma em que está sendo efetuada, seria
incabível.
No que se refere à alegação de diferença na apuração da CSLL, a recorrente fez
interpretação equivocada do cálculo efetuado pela autoridade fiscal, uma vez que os valores de
estimativas mensais considerados foram obtidos das DCTFs, que têm caráter de confissão de
dívida, diferentemente da DIPJ, de caráter meramente informativo e, por isso, não é hábil para a
exigência da contribuição. O cálculo da autoridade fiscal partiu de informações declaradas na
DIPJ/2008 (AC2007), e foi assim demonstrado:

O valor de R$ 11.778,11 refere-se tão somente à diferença de valores informados
a maior na DIPJ, em comparação com os declarados em DCTF. E, considerando que não é
possível o lançamento das estimativas mensais não recolhidas, foi exigida tão-somente a multa
isolada de 50%, como determina a lei tributária.
Logo, não há reparos quanto à exigência da CSLL, no valor de R$ 27.992,16.
Conclusão
Posto isso, NEGO PROVIMENTO ao Recurso Voluntário.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Sidnei de Sousa Pereira

Fl. 385
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 1001-002.943 - 1a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16095.720039/2011-36

Fl. 386
DF CARF MF
Original