Tribunal: CARF
Processo: 10120.724379/2013-67
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: NEUDSON CAVALCANTE ALBUQUERQUE
Data de julgamento: 2023-03-15
Data de publicação: 2023-03-30

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2008, 2009
RECEITAS OPERACIONAIS NÃO DECLARADAS. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTOS. PROGRAMA FOMENTAR. LEI ESTADUAL No 9.489/84. LEI COMPLEMENTAR 160/17.
Nos termos da Lei Complementar 160/17, as subvenções relativas ao ICMS (inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal) serão consideradas como sendo de investimentos, desde que atendidos os requisitos previamente previstos no caput do artigo 30, da Lei no 12.973/14.
Estando presentes esses requisitos, não deve prevalecer o entendimento da fiscalização que considerou como sendo subvenção para custeio os benefícios dados aos contribuintes pelo Estado de Goiás, através do programa denominado Fomentar, afastando-se, assim, a tributação do IRPJ e da CSLL incidente sobre os valores recebidos como incentivo fiscal.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
null
INCENTIVO DE ICMS. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. COFINS. NÃO INCIDÊNCIA
Os incentivos fiscais de ICMS concedidos pelos Estados ou Distrito Federal sob a forma de subvenção para investimento não podem ser incluídas na base de cálculo da contribuição por não configurar receita tributável.
Ademais, nos termos da Lei Complementar no 160/2017, desde que atendido seus requisitos, todos os incentivos fiscais de ICMS representam subvenção para investimento, não configurando receita e, por isso, não integrando a base de cálculo das contribuições.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
null
INCENTIVO DE ICMS. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. PIS. NÃO INCIDÊNCIA
Os incentivos fiscais de ICMS concedidos pelos Estados ou Distrito Federal sob a forma de subvenção para investimento não podem ser incluídas na base de cálculo da contribuição por não configurar receita tributável.
Ademais, nos termos da Lei Complementar no 160/2017, desde que atendido seus requisitos, todos os incentivos fiscais de ICMS representam subvenção para investimento, não configurando receita e, por isso, não integrando a base de cálculo das contribuições.

Inteiro teor:
S1-C 2T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10120.724379/2013-67
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1201-005.772 – 1a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
15 de março de 2023
Recorrente
CIPA-INDUSTRIAL DE PRODUTOS ALIMENTARES LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2008, 2009
RECEITAS OPERACIONAIS NÃO DECLARADAS. SUBVENÇÃO PARA
INVESTIMENTOS. PROGRAMA FOMENTAR. LEI ESTADUAL No
9.489/84. LEI COMPLEMENTAR 160/17.
Nos termos da Lei Complementar 160/17, as subvenções relativas ao ICMS
(inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal) serão consideradas
como sendo de investimentos, desde que atendidos os requisitos previamente
previstos no caput do artigo 30, da Lei no 12.973/14.
Estando presentes esses requisitos, não deve prevalecer o entendimento da
fiscalização que considerou como sendo subvenção para custeio os benefícios
dados aos contribuintes pelo Estado de Goiás, através do programa
denominado Fomentar, afastando-se, assim, a tributação do IRPJ e da CSLL
incidente sobre os valores recebidos como incentivo fiscal.
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
INCENTIVO DE ICMS. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. COFINS.
NÃO INCIDÊNCIA
Os incentivos fiscais de ICMS concedidos pelos Estados ou Distrito Federal
sob a forma de subvenção para investimento não podem ser incluídas na base
de cálculo da contribuição por não configurar receita tributável.
Ademais, nos termos da Lei Complementar no 160/2017, desde que atendido
seus requisitos, todos os incentivos fiscais de ICMS representam subvenção
para investimento, não configurando receita e, por isso, não integrando a base
de cálculo das contribuições.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
INCENTIVO DE ICMS. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. PIS. NÃO
INCIDÊNCIA
Os incentivos fiscais de ICMS concedidos pelos Estados ou Distrito Federal
sob a forma de subvenção para investimento não podem ser incluídas na base
de cálculo da contribuição por não configurar receita tributável.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10120.724379/2013-67
Fl. 1613
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1201-005.772 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724379/2013-67

Ademais, nos termos da Lei Complementar no 160/2017, desde que atendido
seus requisitos, todos os incentivos fiscais de ICMS representam subvenção
para investimento, não configurando receita e, por isso, não integrando a base
de cálculo das contribuições.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos,
sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão no 1201-005.771, de 15 de março de 2023, prolatado
no julgamento do processo 10120.724378/2013-12, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Neudson Cavalcante Albuquerque – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Efigênio de Freitas Junior,
Jeferson Teodorovicz, Wilson Kazumi Nakayama, Fredy José Gomes de Albuquerque, Fábio de
Tarsis Gama Cordeiro, Viviani Aparecida Bacchmi, Thais de Laurentiis Galkowicz e Neudson
Cavalcante Albuquerque (Presidente).
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o, 2o e 3o, Anexo II, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório
substancialmente o relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário interposto pela interessada contra Acórdão da
DRJ que julgou improcedente a impugnação apresentada contra auto(s) de infração referente(s) à
CSLL/IRPJ, PIS e COFINS, incidentes sobre o valor de desconto na quitação de dívidas do
programa FOMENTAR - Fundo de Participação e Fomento à Industrialização, criado pela Lei
Estadual n° 9.489, de 31/07/1984, e regulamentado pelo Decreto n° 3.822 de 10/07/1992, por
constituir-se em uma subvenção para custeio caracterizada por um não desembolso, de acordo
com a autoridade de origem.
Na ocasião, a autoridade de origem entendeu que investimento utilizado pelo
contribuinte não atendia os requisitos para fazer jus ao favor fiscal mencionado.
Não conformada com a autuação, a contribuinte apresentou impugnação contra
a(s) autuação(ões) já mencionada(s), alegando que não pode haver tributação das subvenções de
investimento pelo IRPJ, pois considera que cumprem todos os requisitos necessários para a
qualificação dos recursos concedidos pelo Poder Público, como subvenção para investimento
estão presentes no caso em concreto.
Considera, a partir de análise da legislação, que os incentivos decorrentes do
FOMENTAR têm as características próprias de subvenção para investimento.
Ao contrário, caso se entenda que a subvenção para investimentos caracteriza
receita, ela teria natureza de receita financeira, a qual é tributada pela alíquota zero pelo PIS e
pela COFINS, nos termos do Decreto 5.442 de 2005,artigo 1°.
Fl. 1614
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1201-005.772 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724379/2013-67

Em síntese, pede o cancelamento das autuações fiscais, tendo em vista a efetiva
natureza de subvenção para investimentos dos valores glosados, bem como a impossibilidade das
exigências de PIS e COFINS, por conta das razões a eles especialmente aplicáveis.
O Acórdão recorrido, no entanto, julgou improcedente a impugnação do
contribuinte.
Não conformado com a decisão de piso, o contribuinte apresenta Recurso
Voluntário, onde repisa e reforça os argumentos já apresentados em sede de impugnação.
É o Relatório.

Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O Recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, razão pela qual dele tomo conhecimento.
No mérito, conforme relatado, trata-se de auto de infração lavrado para
cobrança de IRPJ, PIS e Cofins, anos-calendário de 2008 e 2009,
incidentes sobre o valor de desconto na quitação de dívidas do programa
FOMENTAR - Fundo de Participação e Fomento à Industrialização,
criado pela Lei Estadual n° 9.489, de 31/07/1984, e regulamentado pelo
Decreto n° 3.822 de 10/07/1992.
Compulsando o relatório anexo ao auto de infração, verifiquei que a
premissa do lançamento foi a qualificação da subvenção outorgada
pelo estado de Goiás, como de custeio, nos termos do PN 112/1978:
Por meio do Parecer Normativo n° 112/1978 a Receita Federal
explicitou os requisitos principais para que um incentivo seja
caracterizado como subvenção para investimento:
- recursos oriundos de pessoas jurídicas de direito público;
- possuírem destinação específica para investimentos em
implantação ou expansão do empreendimento econ6171 ice
projetado;
- sincronismo entre a intenção do subvencionador com a ação do
subvencionado;
- o beneficiário da subvenção deve ser a pessoa jurídica titular do
empreendimento econômico;
- ser registrado contabilmente em conta de reserva de capital que
poderá somente ser utilizada para absorver prejuízos ou ser
incorporada ao capital social.
No caso em questão identificamos que o incentivo fiscal do qual o
contribuinte foi beneficiário não se reveste de alguns dos requisitos
Fl. 1615
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1201-005.772 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724379/2013-67

citados no item anterior para que possa ser considerado subvenção
para investimentos, conforme explicitado a seguir.
(...)
Uma vez que não há qualquer mecanismo eficiente de
vinculação entre os valores obtidos com os incentivos fiscais e a
aplicação dos recursos em imobilizado visando a Implantação
ou expansão do empreendimento, podendo assim tais recursos
serem utilizados ao livre arbítrio do contribuinte, não resta
dúvida que tais incentivos se classificam adequadamente na
categoria de subvenções para custeio ou operação, de acordo o art.
392, inciso I do RIR/99. Esse auxílio obtido com esse generoso
desconto , evidencia um não desembolso financeiro da empresa,
que pode utilizá-lo como lhe convier, tanto em investimento fixo
ou capital de giro.
Nota-se claramente que nos contratos assinados entre o
contribuinte CIPA — Industrial de Produtos Alimentares Ltda
e o Fundo de Participação e Fomento à Industrialização do
Estado de Goiás - FOMENTAR, conforme demonstrado no
quadro denominado "Contratos Fomentar", os valores obtidos
com os benefícios fiscais poderiam ser usados como CAPITAL
DE GIRO, caracterizando assim os investimentos como para
custeio.
Seguindo a boa técnica contábil, essas subvenções para custeio
devem constar no resultado da empresa como "outras receitas
operacionais". Com isso, tais receitas fazem parte da apuração do
lucro real para apuração do IRPJ e CSLL, bem como devem ser
adicionadas as bases de cálculo do PIS e da COFINS não
cumulativos.
Diante do exposto, conclui-se que a operação sob análise (desconto
sobre quitação de dívidas dos programas FOMENTAR) se constitui
em uma subvenção para custeio caracterizada por um não
desembolso, e que, por se caracterizar como uma receita
operacional, deve compor a apuração do IRPJ e CSLL sobre o
Lucro Real, bem como a base de cálculo do PIS e da COFINS não-
Cumulativos.
A discussão relativa ao tratamento fiscal tributário da subvenção
“Fomentar” concedida pelo estado de Goiás não é nova nesta turma,
tendo sido objeto de análise nos autos do Processo Administrativo n.
13116.001312/2008-41, acórdão n. 1201-003.799, de relatoria da
Conselheira Bárbara Melo Carneiro.
Peço vênia para transcrever as razões da conselheira Barbara proferidas
naquele voto, em razão de sua aplicação ao caso concreto:
Os incentivos fiscais outorgados pelos Estados, ainda mais quando
concedidos na forma de financiamento para possibilitar a quitação
do ICMS e, posteriormente, na concessão de desconto para a sua
Fl. 1616
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1201-005.772 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724379/2013-67

liquidação, não podem ser considerados como receita, já que a sua
verdadeira natureza é a de redução de despesa.
A fim de elucidar melhor esse ponto, é importante esclarecer que é
preciso mais do que simples “ganho” registrado na contabilidade
do contribuinte para que se configure receita sob a ótica do Direito
Tributário. Até porque a sua definição foi consolidada pelo próprio
Supremo Tribunal Federal, fixada a partir da discussão sobre o
conceito constitucional de receita, no sentido de que, para que seja
configurada como tal, deve haver o ingresso definitivo no
patrimônio de quem os recebe. Sobre o tema, confira-se trecho do
voto proferido pelo i. Ministro Marco Aurélio no julgamento do RE
no. 240.785 (que decidiu sobre se o ICMS poderia ou não ser
considerado faturamento para fins de incidência das contribuições
para o PIS e da Cofins): 1
“A base de cálculo da Cofins não pode extravasar, desse modo, sob
o ângulo do faturamento, o valor do negócio, ou seja, a parcela
percebida com a operação mercantil ou similar. O conceito de
faturamento diz com riqueza própria, quantia que tem ingresso nos
cofres de quem procede à venda de mercadorias ou à prestação dos
serviços, implicando, por isso mesmo, o envolvimento de noções
próprias ao que se entende como receita bruta.”
Portanto, o significado do termo “receita” para o Direito Tributário
(gênero da espécie faturamento/receita bruta) corresponde ao
“ingresso financeiro que se integra no patrimônio na condição de
elemento novo e positivo, sem reservas ou condições”, conforme se
depreende do voto da Ministra Rosa Weber, no RE no 606.107.2.
Sendo assim, em se tratando de redução de despesas, jamais
poderia ser tratado como receita, pois lhe falta elemento essencial
para que seja possível considerá-lo com essa natureza, qual seja, o
ingresso. Ora, as subvenções não se integram ao patrimônio do
contribuinte de forma inaugural, de modo que não é possível
afirmar que haveria ingresso financeiro na condição de elemento
novo e positivo, mas apenas eliminação de um comprometimento
patrimonial existente.
Sobre o tema já se manifestou a Câmara Superior de Recursos
Fiscais, adotando entendimento no mesmo sentido do que foi
exposto no presente voto. Confira-se:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL ¬ COFINS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2007
CRÉDITO
PRESUMIDO
DE
ICMS
DECORRENTE
DE
INCENTIVO FISCAL CONCEDIDO PELOS ESTADOS E PELO
DISTRITO FEDERAL NÃO OSTENTA NATUREZA JURÍDICA
DE RECEITA OU FATURAMENTO, MAS DE RECUPERAÇÃO
DE CUSTOS OU DESPESAS.
Fl. 1617
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1201-005.772 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724379/2013-67

Benefício fiscal decorrente de crédito presumido do Imposto sobre
Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações
de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação ICMS, concedido pelo Estado da Bahia não
configura receita ou faturamento das empresas beneficiadas do
regime.
COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. BENEFÍCIO FISCAL
DECORRENTE DE CRÉDITO PRESUMIDO DO ICMS. NÃO
INCIDÊNCIA.
Não incide a Cofins apurada no regime não cumulativo sobre
crédito
presumido
do
ICMS,
denominado
de
subvenção
governamental, pois não configura receita ou faturamento, mas
recuperação de custo ou despesa da pessoa jurídica.
(Ac. no 9303007.650. Sessão de 21/11/2018)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2003 a 30/06/2003, 01/02/2004 a
31/12/2004, 01/02/2005 a 28/02/2005, 01/04/2005 a 31/12/2005
PIS. NÃO-CUMULATIVO. BASE DE CÁLCULO. INCENTIVO
FISCAL ESTATAL. ICMS DIFERIDO.
Não integram a base de cálculo do PIS/Pasep e da COFINS não-
cumulativos os valores relativos aos incentivos fiscais concedidos
pelos Estados da Federação à pessoa jurídica, sob a forma de ICMS
diferido, por não se enquadrarem no conceito de faturamento ou
receita bruta.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL ¬ COFINS
Período de apuração: 01/01/2003 a 30/06/2003, 01/02/2004 a
31/12/2004, 01/02/2005 a 28/02/2005, 01/04/2005 a 31/12/2005
COFINS.
BASE
DE
CÁLCULO.
ICMS
DIFERIDO.
SUBVENÇÃO DE INVESTIMENTO.
Não integram a base de cálculo do PIS/Pasep e da COFINS não-
cumulativos os valores relativos aos incentivos fiscais concedidos
pelos Estados da Federação à pessoa jurídica, sob a forma de ICMS
diferido, por não se enquadrarem no conceito de faturamento ou
receita bruta.
(Ac. no 9303006.541. Sessão de 15/03/2018)
Feitas essas considerações, tenho que não haveria como considerar
as subvenções como integrante da base de cálculo das
contribuições para o PIS e da Cofins, ainda que houvesse discussão
sobre a natureza dessa subvenção – se subvenção para custeio ou
subvenção para investimento.
Fl. 1618
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1201-005.772 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724379/2013-67

Ademais, também é importante observar que as discussões em
torno desse tema foram solucionadas com a edição da Lei
Complementar no 160/2017, que acrescentou os §§ 4o e 5o ao art. 30
da Lei no 12.973/14, com a seguinte redação:
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante
isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as
doações feitas pelo poder público não serão computadas na
determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de
lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para:
(Vigência)
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido
totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção
da Reserva Legal; ou
II - aumento do capital social.
§ 1o Na hipótese do inciso I do caput , a pessoa jurídica deverá
recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos
períodos subsequentes.
§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas
caso não seja observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação
diversa da que está prevista no caput, inclusive nas hipóteses de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos
sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese
em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao
valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções
governamentais para investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução
do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou
da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou
da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor
restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de
doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou
III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo
contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de
doações e de subvenções governamentais e, nesse caso, não puder
ser constituída como parcela de lucros nos termos do caput , esta
deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos
subsequentes.
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais
relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155
da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo
Distrito
Federal,
são
considerados
subvenções
para
Fl. 1619
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1201-005.772 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724379/2013-67

investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou
condições não previstos neste artigo. (Incluído pela Lei
Complementar no 160, de 2017)
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos
processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente
julgados. (Incluído pela Lei Complementar no 160, de 2017)
(sem grifo no original)
Depreende-se do §4o supracitado, que os benefícios fiscais ou
financeiro-fiscais relativos ICMS, concedidos pelos Estados e pelo
Distrito
Federal,
serão
considerados
subvenções
para
investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições
não previstos no artigo 30 da Lei no 12.973/2014, quais sejam (i) as
subvenções deverão ser computadas em reserva de incentivos
fiscais; e (ii) não poderão ter destinação diverso do previsto no
referido artigo, ou seja, a absorção de prejuízos e/ou aumento do
Capital Social da Sociedade. O §5o, por sua vez, esclareceu que o
disposto no §4o deve ser aplicado aos processos administrativos
e judiciais ainda não definitivamente julgados.
Ainda, por força do art. 10 da Lei Complementar no 160/2017, a
previsão dos §§ 4o e 5o acima aplica-se, inclusive, aos benefícios
fiscais de ICMS anteriormente concedidos, instituídos em
desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do § 2o do art.
155 da Constituição Federal, considerados convalidados pela
referida Lei Complementar, desde que o Ente Federativo
subvencionador efetue o registro e depósito da documentação
comprobatória correspondente a tais benefícios, na forma
regulamentada por Convênio a ser publicado pelo Confaz:
Art. 3o O convênio de que trata o art. 1o desta Lei Complementar
atenderá, no mínimo, às seguintes condicionantes, a serem
observadas pelas unidades federadas:
[...]
II - efetuar o registro e o depósito, na Secretaria Executiva do
Conselho
Nacional
de
Política
Fazendária
(Confaz),
da
documentação comprobatória correspondente aos atos concessivos
das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-
fiscais mencionados no inciso I deste artigo, que serão publicados
no Portal Nacional da Transparência Tributária, que será instituído
pelo Confaz e disponibilizado em seu sítio eletrônico.
Art. 10. O disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973, de
13 de maio de 2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos
benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS instituídos em
desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do § 2o do
art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada
até a data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar,
Fl. 1620
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1201-005.772 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724379/2013-67

desde que atendidas as respectivas exigências de registro e
depósito, nos termos do art. 3o desta Lei Complementar.
Diante do exposto, o tratamento dispensado para as subvenções
também deve ser aplicado aos fatos geradores anteriores à vigência
da Lei no 12.973/2014, desde que atendida a condição prevista
acima, nos termos da decisão proferida pela 1a Turma da Câmara
Superior de Recursos Fiscais, que analisou o tema na sessão de
18/01/2018 e editou a Resolução no 9101-000.039.
Na oportunidade, restou decidido pelos membros daquela turma,
relativamente a Auto de Infração lavrado para exigir, além do IRPJ
e da CSLL, as contribuições para o PIS e da Cofins sobre crédito
presumido de ICMS concedido ao contribuinte, cujos fatos
geradores ocorreram nos anos-calendário de 2003 a 2006, que o
tratamento trazido pelos §§ 4o e 5o, do art. 30, da Lei n o
12.973/2014, deve ser aplicado, desde que se verifique o registro e
depósito dos atos estaduais concessivos do benefício junto ao
Confaz, nos termos do art. 3o da Lei Complementar no 160/2017.
Confira-se trecho da decisão proferida pela CSRF:
[...]
As novas regras, estabelecidas pela Lei Complementar no 160,
portanto, tem efeitos retroativos para aplicação aos processos
administrativos pendentes, para que se considerem subvenções para
investimento os benefícios concedidos pelos Estados e Distrito
Federal, na forma do artigo 155, II, da Constituição Federal, sem a
exigência de requisitos não previstos no próprio artigo 30.
Remanesce, quando concedido benefício na forma do artigo 155, II,
a exigência de cumprimento dos requisitos do caput do artigo 30,
quais sejam: (i) intenção do Estado da em estimular a implantação
e expansão de empreendimentos (ii) registro em reserva de lucros.
Vale lembrar, ainda, a previsão do artigo 155, II, §2o, inciso XII,
alínea g, da Constituição Federal: [...]
Ademais, a Lei Complementar estabeleceu a aplicação das regras
dos §§ 4o e 5o, do artigo 30, aos benefícios anteriormente
concedidos, em desacordo com o artigo 155, desde que atendidas
exigências de registro e depósito de novo Convênio entre os
Estados, nos termos dos artigos 10 e 3o: [...]
Corroborando o entendimento fixado na Resolução da CSRF, foi
proferido o Acórdão no 9101-003.841, na sessão do dia 03/10/2018,
no sentido de dar provimento ao Recurso Especial do contribuinte e
cancelar integralmente o lançamento, por constatar que o ente
concedente do benefício fiscal já teria promovido o registro e
depósito dos documentos junto ao Confaz, reafirmando-se a
aplicação dos arts. 9o e 10 da Lei Complementar no 160/2017 a
fatos geradores ocorridos em 2002 e 2003.
Fl. 1621
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1201-005.772 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724379/2013-67

Ademais, os i. Conselheiros também afastaram expressamente
a exigência de qualquer outro requisito que não estivesse
previsto no art. 30, da Lei no 12.973/2014, dizendo que o
investimento em ativo permanente não é condição para
considerar a subvenção como de investimento. Veja-se:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA
JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2002, 2003
SUBVENÇÃO
PARA
INVESTIMENTO.
LEI
COMPLEMENTAR 160, de 2017. LEI 12.973/2014, ART. 30, §4o
E
§5o.
PUBLICAÇÃO,
REGISTRO
E
DEPÓSITO
DE
BENEFÍCIO.
DISTRITO
FEDERAL.
CONFAZ.
ATIVO
PERMANENTE.
A Lei Complementar no 160, de 2017, inseriu o §5o no artigo 30, da
Lei no 12.973/2014, determinando que seria aplicável aos processos
pendentes. Ademais, esta Lei inseriu o §4o, no artigo 30, da Lei no
12.973/2014, para impedir a exigência de outros requisitos ou
condições, além daqueles estabelecidos pelo próprio artigo 30.
Com a publicação, registro e depósito do incentivo do Distrito
Federal em discussão nos autos, perante o CONFAZ, não são
exigíveis outros requisitos para o reconhecimento da subvenção
para investimento, além dos enumerados pelo artigo 30.
O investimento em ativo permanente não consta do art. 30, da Lei
no 12.973/2014, sendo improcedente o lançamento fundado em tal
exigência.
Feitas essas considerações, verifiquei que o Estado de Goiás
procedeu o devido registro e depósito do documento exigido nos
termos do art. 3o, II, da Lei Complementar no 160/2017, nos moldes
do Convênio Confaz ICMS no 190/2017, conforme se depreende
dos Certificados de Registro e Depósito SE/Confaz nos 3/20183 e
18/20184. Ainda, em relação especificadamente ao Programa
Fomentar, (Leis Estaduais nos 9.489/84, 13.436/98 e 15.518/06),
verifica-se que foi devidamente convalidado através do Decreto
Estadual n° 9.193/2018.
Desse modo,
cumpridos
os
requisitos
previstos na
Lei
Complementar no 160/2017, não restam dúvidas em relação à
possibilidade de se aplicar o disposto nos §4o e 5o, do art. 30, da Lei
no
12.973/2014,
afastando-se
a
exigência
das
referidas
contribuições sobre os valores subvencionados.
Em relação ao referido julgamento, apenas discordo da conclusão que se
chegou em relação às contribuições ao PIS e COFINS. Isto porque
naquela oportunidade, decidiu-se que não haveria previsão normativa
para exclusão das subvenções da base de cálculo das contribuições em
Fl. 1622
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1201-005.772 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724379/2013-67

período anterior à 2014, conforme consta expressamente da ementa
daquele acórdão:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2003
RECEITAS
OPERACIONAIS
NÃO
DECLARADAS.
SUBVENÇÃO
PARA
INVESTIMENTOS.
PROGRAMA
FOMENTAR.
LEI
ESTADUAL
No
9.489/84.
LEI
COMPLEMENTAR 160/17.
Nos termos da Lei Complementar 160/17, as subvenções relativas
ao ICMS (inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal)
serão consideradas como sendo de investimentos, desde que
atendidos os requisitos previamente previstos no caput do artigo 30,
da Lei no 12.973/14.
Estando presentes esses requisitos, não deve prevalecer o
entendimento da fiscalização que considerou como sendo
subvenção para custeio os benefícios dados aos contribuintes pelo
Estado de Goiás, através do programa denominado Fomentar,
afastando-se, assim, a tributação do IRPJ e da CSLL incidente
sobre os valores recebidos como incentivo fiscal.
COFINS. CONTRIBUIÇÃO AO PIS/PASEP. APURAÇÃO NÃO-
CUMULATIVA. BASE DE CÁLCULO. SUBVENÇÃO PARA
INVESTIMENTOS. INCLUSÃO.
Anteriormente à Lei no 12.973, de 2014, as receitas de subvenções
para investimentos integram a base de cálculo da Cofins e da
Contribuição ao PIS/Pasep, no sistema não cumulativo de
apuração, diante da ausência de previsão legal para a exclusão
específica de ingressos dessa natureza.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2003
LANÇAMENTO DECORRENTE DO MESMO FATO.
Aplica-se à Contribuição para o PIS/Pasep o disposto em relação ao
lançamento da COFINS, por decorrer dos mesmos elementos de
prova e se referir à mesma matéria tributável.
Após, essa decisão foi alterada pelo Acórdão n. 9101-006.112 da
Primeira Turma da CSRF, após interposição do Recurso de Ofício,
reconheceu que as contribuições do PIS e da COFINS também estam
incluídas no presente benefício fiscal em discussão.
Da mesma forma, a meu ver, o benefício fiscal inclui também as
contribuições ao PIS e à COFINS, conforme leitura da própria Lei
12973/2014, com as modificações da LC 160/2017. Neste aspecto,
entendo que andou melhor a 1a Turma Ordinária da 3a Câmara da 3a
Fl. 1623
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1201-005.772 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724379/2013-67

Seção de Julgamento, no Acórdão n. 3301-009.571, sob a Relatoria de
Salvador Cândito Brandão Junior:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2011, 2012
INCENTIVO DE ICMS. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. COFINS.
NÃO INCIDÊNCIA
Os incentivos fiscais de ICMS concedidos pelos Estados ou Distrito Federal sob
a forma de subvenção para investimento não podem ser incluídas na base de
cálculo da contribuição por não configurar receita tributável.
Ademais, nos termos da Lei Complementar no 160/2017, desde que atendido seus
requisitos, todos os incentivos fiscais de ICMS representam subvenção para
investimento, não configurando receita e, por isso, não integrando a base de
cálculo das contribuições.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2011, 2012
INCENTIVO DE ICMS. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. PIS. NÃO
INCIDÊNCIA
Os incentivos fiscais de ICMS concedidos pelos Estados ou Distrito Federal sob
a forma de subvenção para investimento não podem ser incluídas na base de
cálculo da contribuição por não configurar receita tributável.
Ademais, nos termos da Lei Complementar no 160/2017, desde que atendido seus
requisitos, todos os incentivos fiscais de ICMS representam subvenção para
investimento, não configurando receita e, por isso, não integrando a base de
cálculo das contribuições.
Na ocasião, assim se manifestou o conselheiro relator:
Do ponto de vista contábil, nos termos da Resolução CFC n. 1.305/2010, que
aprova a norma técnica NBC TG 07 – Subvenção e Assistência Governamentais,
estabelece a seguinte definição de subvenções:
Subvenção governamental é uma assistência governamental geralmente na forma
de contribuição de natureza pecuniária, mas não só restrita a ela, concedida a
uma entidade normalmente em troca do cumprimento passado ou futuro de certas
condições relacionadas às atividades operacionais da entidade. Não são
subvenções governamentais aquelas que não podem ser razoavelmente
quantificadas em dinheiro e as transações com o governo que não podem ser
distinguidas das transações comerciais normais da entidade.
Subvenções relacionadas a ativos são subvenções governamentais cuja condição
principal para que a entidade se qualifique é a de que ela compre, construa ou de
outra forma adquira ativos de longo prazo. Também podem ser incluídas
condições acessórias que restrinjam o tipo ou a localização dos ativos, ou os
períodos durante os quais devem ser adquiridos ou mantidos.
A própria resolução confere que o tratamento contábil da subvenção
governamental é de receita, devendo assim ser reconhecida ao longo
do período, não podendo ser creditada diretamente no patrimônio
líquido:
15. O tratamento contábil da subvenção governamental como receita deriva dos
seguintes principais argumentos:
Fl. 1624
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 1201-005.772 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724379/2013-67

(a) uma vez que a subvenção governamental é recebida de uma fonte que não os
acionistas e deriva de ato de gestão em benefício da entidade, não deve ser
creditada diretamente no patrimônio líquido, mas, sim, reconhecida como receita
nos períodos apropriados;
(b) subvenção governamental raramente é gratuita. A entidade ganha
efetivamente essa receita quando cumpre as regras das subvenções e cumpre
determinadas obrigações. A subvenção, dessa forma, deve ser reconhecida como
receita na demonstração do resultado nos períodos ao longo dos quais a entidade
reconhece os custos relacionados à subvenção que são objeto de compensação;
(c) assim como os tributos são despesas reconhecidas na demonstração do
resultado, é lógico registrar a subvenção governamental que é, em essência, uma
extensão da política fiscal, como receita na demonstração do resultado.
15A. Enquanto não atendidos os requisitos para reconhecimento da receita com
subvenção na demonstração do resultado, a contrapartida da subvenção
governamental registrada no ativo deve ser feita em conta específica do passivo.
15B.Há situações em que é necessário que o valor da subvenção
governamental não seja distribuído ou de qualquer forma repassado aos
sócios ou acionistas, fazendo-se necessária a retenção, após trânsito pela
demonstração do resultado, em conta apropriada de patrimônio líquido,
para comprovação do atendimento dessa condição. Nessas situações, tal
valor, após ter sido reconhecido na demonstração do resultado, pode ser
creditado à reserva própria (reserva de incentivos fiscais), a partir da conta
de lucros ou prejuízos acumulados. (grifei)
Nota-se que para a contabilidade não há uma diferenciação entre
subvenção para custeio ou subvenção para investimento.
Entretanto, para fins tributários, a legislação do imposto de renda faz
clara distinção entre subvenções para investimento e para custeio,
atribuindo-lhes diferentes regimes e consequências na apuração dos
resultados da pessoa jurídica. Enquanto as subvenções correntes para
custeio devem ser computadas na determinação do lucro real, as
subvenções para investimento não o serão, desde que atendidos os
requisitos neles estabelecidos
As subvenções para investimento não integram a receita porque elas
não interferem diretamente com a apuração do lucro líquido da pessoa
jurídica, do qual a receita é parte integrante, eis que se destinam ao
fornecimento de fundos para financiar acréscimos ao ativo não
circulante, enquanto que as subvenções para custeio de operações
afetam diretamente o lucro líquido, eis que os custos e despesas que
elas financiam são debitados ao lucro líquido.
De acordo com o Decreto-lei n. 1.598/1977, artigo 38, a subvenção
para investimento não será computada na determinação do lucro real,
devendo ser registrada a crédito na conta de reservas de capital do
patrimônio líquido, posteriormente alterada pelo artigo 30 da Lei n.
12.973/2014, determinando a contabilização a credito reserva de
incentivos fiscais, a partir da conta de lucros ou prejuízos acumulados,
permanecendo não computadas na apuração do lucro real.
Decreto-lei n. 1.598/1977
Fl. 1625
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1201-005.772 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724379/2013-67

Art 38 - Não serão computadas na determinação do lucro real as importâncias,
creditadas a reservas de capital, que o contribuinte com a forma de companhia
receber dos subscritores de valores mobiliários de sua emissão a título de:
(...)
§ 2o - As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução
de impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, não serão
computadas na determinação do lucro real, desde que: (Redação dada pelo
Decreto-lei no 1.730, 1979) (Vigência)
a) registradas como reserva de capital, que somente poderá ser utilizada para
absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto nos
§§ 3o e 4o do artigo 19; ou (Redação dada pelo Decreto-lei no 1.730, 1979)
(Vigência)
b) feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do
contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências
ativas.
Lei n. 12.973/2014
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão
computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva
de lucros a que se refere oart. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de
1976,que somente poderá ser utilizada para:(Vigência)
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente
absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou II -
aumento do capital social.
Conforme ensinamentos de Ricardo Mariz de Oliveira, as subvenções
para custeio e subvenções para investimento são categorias jurídicas
distintas em razão do destino específico de cada uma, embora ambas
sejam subespécies de subvenções econômicas, do ponto de vista da
entidade pública, nos termos da Lei n. 4.320/1964, artigo 12, § 3o, II
(Lei de Direito Financeiro). Ainda nos ensinamentos do autor, é a lei
societária e do imposto sobre a renda que estabelece a diferença entre
as subvenções, do ponto de vista do beneficiário dos recursos públicos
e da destinação a ser dada, devendo ser excluída da apuração do
imposto de renda se representar subvenção para investimento.4
De fato, a distinção implícita feita por esta lei [Lei n. 6.404/1976], entre
subvenções para investimento e subvenções para custeio de operações, no
sentido de que apenas as primeiras deviam ser levadas à reservas de capital, tinha
uma razão de ser, que era a seguinte: as subvenções para investimento tinham (e
ainda deveriam ter) esse tratamento porque elas não interferem diretamente com
a apuração do lucro líquido da pessoa jurídica, do qual o lucro operacional é
parte integrante, eis que se destinam ao fornecimento de fundos para a aquisição
de acréscimos ao ativo não circulante, e portanto para a geração futura de lucros,
enquanto as subvenções para custeio de operações afetam diretamente o lucro
líquido, eis que os custos e despesas que elas reembolsam são debitadas ao lucro
líquido. 5
5
Veja o que dispõe o artigo 441 do RIR/2018, regulamentando o artigo
44 da Lei n. 4.506/1964: 6
Fl. 1626
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 1201-005.772 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724379/2013-67

Art. 441. Serão computadas para fins de determinação do lucro operacional ( Lei
no 4.506, de 1964, art. 44, caput, incisos III e IV; e Lei no 8.036, de 1990, art. 29)
:
I - as subvenções correntes para custeio ou operação, recebidas de pessoas
jurídicas de direito público ou privado, ou de pessoas naturais;
Para que o auditor fiscal descaracterizasse o incentivo como
subvenção para investimento para subvenção para custeio, deveria
demonstrar, por exemplo, o descumprimento do quanto previsto no
artigo 523 do RIR/2018, como o seu registro em reserva de lucros:
Art. 523. As subvenções para investimento, inclusive por meio de isenção ou de
redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou à expansão de
empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão
computadas para fins de determinação do lucro real, desde que sejam registradas
na reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 1976 , que
somente poderá ser utilizada para (Lei no 12.973, de 2014, art. 30, caput ) :
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente as demais reservas de lucros,
à exceção da Reserva Legal, já tenham sido totalmente absorvidas; ou
II - aumento do capital social.
§ 1o Na hipótese prevista no inciso I do caput , a pessoa jurídica deverá recompor
a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes (Lei no
12.973, de 2014, art. 30, § 1o).
§ 2o As doações e as subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não
seja observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa daquela
prevista no caput , inclusive nas hipóteses de (Lei no 12.973, de 2014, art. 30, §
2o):
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao
titular, por meio da redução do capital social, hipótese em que a base para a
incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões
decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, por meio da redução do capital
social, nos cinco anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com
capitalização posterior do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a
base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das
exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para
investimentos; ou
III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou
lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções
governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros
nos termos estabelecidos no caput , esta deverá ocorrer à medida que forem
apurados lucros nos períodos subsequentes (Lei no 12.973, de 2014, art. 30, § 3o).
Sobre a subvenção para investimento, na época dos fatos estava em
vigor o artigo 443 do RIR/1999 estava em vigor, com redação
conforme o artigo 38 do Decreto-Lei n. 1.598/1977 que determinava a
contabilização do incentivo em reserva de capital, procedimento
seguido
pela
contribuinte,
como
afirmado
nos
autos
e
demonstrado por sua contabilidade:
Art. 443. Não serão computadas na determinação do lucro real as subvenções
para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos
concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
Fl. 1627
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 1201-005.772 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724379/2013-67

econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, desde que (Decreto-Lei no
1.598, de 1977, art. 38, § 2o, e Decreto-Lei no 1.730, de 1979, art. 1o, inciso
VIII):
I - registradas como reserva de capital que somente poderá ser utilizada
para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o
disposto no art. 545 e seus parágrafos; ou
II - feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do
contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências
ativas. (grifei)
O auditor fiscal não demonstra de quais contas contábeis retirou a
informação de que o incentivos recebidos do estado de Goiás foram
utilizados como capital de giro da Recorrente, custeando sua
atividade, para fins de enquadramento do crédito como subvenção
para custeio. Ao contrário, as provas que constam dos autos infirmam
a conclusão fiscal. Primeiro, a própria lei estadual estabelece que a
quitação antecipada do financiamento, obtendo um substancial
desconto, representa subvenção para investimento, que deverá ser
utilizada para modernização do parque industrial e contabilizada em
reserva de capital. Segundo, consta dos autos o projeto de viabilidade
financeira do projeto de investimento, aprovado pelo governo do
estado, como se vê de fls. 1.540-1.657. Os livros contábeis fazem
prova a favor do contribuinte, cabendo à autoridade fiscal demonstrar
o equívoco e quais lançamentos contábeis demonstram que os recursos
foram utilizados para financiar as atividades da empresa (capital de
giro), ao invés de serem vertidos para modernização de seu parque
industrial.
Também não houve a apresentação, pela fiscalização, de nenhum dado
no sentido de demonstrar que os recursos destinados para investimento
e expansão/modernização da unidade fabril, conforme o projeto de
viabilidade econômica e financeira já referido, foram desviados,
servindo apenas para custear a própria atividade, passando a integrar o
resultado da Recorrente, quiçá até distribuído na forma de lucros aos
sócios. A utilização dos recursos para custeio da atividade (capital de
giro), como alegado pela fiscalização no auto de infração, deve ser
provada pela autoridade fiscal.
Ainda,
deveria
demonstrar
também
que
a
lei
estadual é
inconstitucional ou, ao menos, que a lei estadual diz o que não deveria
ter dito. Isso porque a lei estadual é suficientemente clara em
pretender incentivar a expansão e a ampliação de empreendimentos
novos ou já instalados no território do estado. Expressamente
determina que o incentivo deve ser tratado como subvenção para
investimento, incorporado ao capital social ou mantido em conta de
reserva para futuros aumentos de capital ̧ e que o incentivo
somente será fruído se o projeto for aprovado pelo Poder Executivo
estadual.
Para que o agente fiscal pudesse desconsiderar tal enquadramento,
deve superar a própria lei estadual, talvez por vício de
inconstitucionalidade, o que somente é possível ao Poder Judiciário.
Fl. 1628
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 1201-005.772 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724379/2013-67

Ademais, os incentivos fiscais estaduais têm como mote a atração de
investimentos para a promoção do desenvolvimento regional. Esse é o
ponto do problema mais impactante da Federação brasileira,
denominada de “guerra fiscal” travada entre os estados. Muitos
incentivos foram concedidos sem a devida obediência ao que
determina a Constituição e a Lei Complementar n. 24/1975 a pretexto
de atração de investimento.
Todo incentivo fiscal de ICMS deve ser precedido de um Convênio
celebrado no Conselho Fazendário (Confaz), órgão integrante do
Ministério da Economia. Com isso, o incentivo somente pode ser
concedido após consenso entre os estados, caso contrário, haverá uma
inconstitucionalidade praticada pelo estado, que deve ser reconhecida
pelo Poder Judiciário. Como um dos requisitos é a unanimidade do
consenso, muitos estados passaram a conceder unilateralmente
incentivos fiscais, na forma de crédito presumido de ICMS ou
subvenção para investimento, calculado com base no ICMS, e o
incentivo em questão é um exemplo concreto dessa desobediência
constitucional.
Por conta desse problema federativo, essa guerra fiscal onde estados
digladiam para atrair investimentos privados ao seus respectivos
territórios, foi publicada a Lei Complementar n. 160/2017,
estabelecendo os requisitos e procedimentos para convalidar todos os
incentivos fiscais de ICMS concedidos unilateralmente pelos estados,
tratando-os expressamente como subvenção para investimento, mesmo
para os processos administrativos não encerrados, incluindo os §§ 4o e
5o ao artigo 30 da Lei n. 12.973/2014 acima transcrito (que trata da
subvenção para investimento):
Art. 10. O disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de
2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-
fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do
inciso XII do § 2o do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual
publicada até a data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar,
desde que atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos
termos do art. 3o desta Lei Complementar. (grifei)
Nota-se que o Congresso Nacional decidiu assim, devendo-se observar
seus critérios e dispositivos. Desta forma, o presente auto de infração
também contraria a lei complementar e a própria lei estadual que
concede o benefício.
Com efeito, a escrituração contábil, o termo de viabilidade econômica
do empreendimento, a concessão do empréstimo com base no ICMS
com a autorização do Estado de Goiás, as prorrogações, os leilões para
quitação antecipada para obtenção do desconto do ICMS devido, as
leis e decretos estaduais e a Lei Complementar n. 160/2017 militam a
favor da Recorrente e a fiscalização não se desincumbiu de
demonstrar que o incentivo não se trata de subvenção para
investimento.
Outrossim, mesmo constatando que a lei estadual é expressa em tratar
o incentivo do programa FOMENTAR como subvenção para
Fl. 1629
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 1201-005.772 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724379/2013-67

investimento e já resolvendo o recurso voluntário por este ponto,
ressalte-se ainda o contexto da Lei Complementar n. 160/2017.
É que os incentivos fiscais convalidados no contexto desta lei
complementar são agora tratados como subvenção para investimento,
em razão da previsão de que os incentivos fiscais e financeiros fiscais
de ICMS, tais como os créditos presumidos, isenções ou subvenções,
sejam quais forem, sempre serão consideradas subvenção para
investimento:
Art. 9o O art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, passa a vigorar
acrescido dos seguintes §§ 4o e 5o
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao
imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal,
concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções
para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não
previstos neste artigo.
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (grifei)
Assim, quando a Lei Complementar n. 160/2017 incluiu os §§ 4o e 5o
no artigo 30 da Lei n. 12.973/2014 (estão transcritos acima), para
prever que os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais
relativos ao ICMS, são considerados subvenções para investimento,
cuidou de equiparar juridicamente quaisquer incentivos fiscais de
ICMS convalidados pela lei complementar como subvenção para
investimento, frise-se, desde que sejam de ICMS e desde que estejam
no contexto da Lei Complementar n. 160/2017, inclusive para os
processo em curso.
Nota-se, por isso, que o § 5o representa norma interpretativa,
retroagindo seus efeitos para atingir fatos do passado, nos termos do
art. 106, I do CTN. Percebe-se que incentivo fiscal de ICMS só pode
ser concedido se houver deliberação dos Estados autorizando a
concessão, o que se faz por meio de um convênio aprovado no
Confaz, nos termos do art. 155, § 2o, XII, "g" e art. 1o da Lei
Complementar no 24/1975.
O convênio é fundamento de validade do incentivo fiscal de ICMS,
devendo respeitar todos os contornos e limites deliberados e
aprovados pelos Estados. Caso contrário, o incentivo fiscal concedido
é um ilícito e se for um crédito presumido, não poderá ser considerado
subvenção para investimento.
Em razão disso, repita-se, a própria Lei Complementar n. 160/2017,
em seu art. 10, estabelece que todos os incentivos fiscais de ICMS são
considerados subvenção para investimento, inclusive aqueles
concedidos sem convênio, desde que enquadrados no contexto
desta lei complementar 160, pois serão considerados benefícios
fiscais validados.
Com isso, esta Lei Complementar n. 160/2017 foi publicada para
validar todos os incentivos fiscais ilícitos, isto é, concedidos sem
convênio-Confaz autorizativo, como forma de regularizar a situação
Fl. 1630
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 1201-005.772 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724379/2013-67

fiscal dos Estados e reduzir a guerra fiscal de ICMS, mas desde que o
incentivo tenha sido concedido antes desta lei complementar, como o
caso, e desde que atenda todos os seus requisitos para a validação
destes incentivos, dentre os quais são a publicação em Diário Oficial e
o depósito no CONFAZ da legislação que concede o incentivo.
O programa FOMENTAR consiste em incentivo fiscal concedido
unilateralmente pelo estado de Goiás, mas convalidado pela Lei
Complementar n. 160/2017 por cumprir todos os seus requisitos, de
acordo com o que se extrai das Resoluções do Confaz n. 05 e n. 10,
ambas de 2018.
A despeito de todo o argumentado, recentemente, em relação ao
crédito presumido de ICMS, o qual, como visto, financeiramente é o
mesmo que subvenção, o STJ decidiu que incentivos fiscais de
ICMS não podem compor a base de cálculo do PIS e da COFINS
por ofensa ao pacto federativo, afirmando a irrelevância da
distinção entre subvenção para investimento e subvenção para
custeio quando o incentivo é concedido por outro ente da
Federação:
RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/2015. ENUNCIADO
ADMINISTRATIVO No 3. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. CRÉDITO
PRESUMIDO DE ICMS. BASE DE CÁLCULO DO PIS E COFINS.
EXCLUSÃO. POSSIBILIDADE. PRECEDENTES.
1. A jurisprudência consolidada em ambas as Turmas especializadas em
direito público deste Tribunal é firme no sentido de que os valores
provenientes do crédito do ICMS não ostentam natureza de receita ou
faturamento, mas mera recuperação de custos na forma de incentivo fiscal
concedido pelo governo para desoneração das operações, não integrando,
portanto, a base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS.
Precedentes: Ag 1.352.512, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe
10/11/10; REsp 1.205.072/RS, Rel. Min. Castro Meira, Segunda Turma, DJe
14/2/12; AgRg no REsp 1.318.196/RS, Rel. Min. Arnaldo Esteves Lima,
Primeira Turma, DJe 24.8.2012; AgRg no REsp 1.214.684/PR, Rel. Min. Cesar
Asfor Rocha, Segunda Turma, DJe 1.8.2012; AgRg no REsp 1159562/RS, Rel.
Ministro Castro Meira, Segunda Turma, DJe 16/03/2012; AgRg no REsp
1165316/SC, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, DJe
14/11/2011; AgRg no REsp 1229134/SC, Rel. Ministro Humberto Martins,
Segunda Turma, DJe 03/05/2011; REsp 1025833/RS, Rel. Ministro Francisco
Falcão, Primeira Turma, DJe 17/11/2008; AgRg no REsp 1.282.211/PR, Rel.
Min. Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe de 19.6.2012.
2. Mais recentemente, a posição foi reafirmada em novos fundamentos por esta
Corte ao estabelecer que, considerando que no julgamento dos EREsp. n.
1.517.492/PR (Primeira Seção, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão
Ministra Regina Helena Costa, DJe 01/02/2018) este Superior Tribunal de
Justiça entendeu por excluir o crédito presumido de ICMS das bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL ao fundamento de violação do Pacto Federativo
(art. 150, VI, "a", da CF/88), tornou-se irrelevante a discussão a respeito do
enquadramento do referido incentivo / benefício fiscal como "subvenção
para custeio", "subvenção para investimento" ou "recomposição de custos"
para fins de determinar essa exclusão, já que o referido benefício / incentivo
fiscal foi excluído do próprio conceito de Receita Bruta Operacional previsto no
art. 44, da Lei n. 4.506/64. Assim, também irrelevantes as alterações
produzidas pelos arts. 9o e 10, da Lei Complementar n. 160/2017
(provenientes da promulgação de vetos publicada no DOU de 23.11.2017)
Fl. 1631
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 1201-005.772 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724379/2013-67

sobre o art. 30, da Lei n. 12.973/2014, ao adicionar-lhe os §§ 4o e 5o, que tratam
de uniformizar ex lege a classificação do crédito presumido de ICMS como
"subvenção para investimento" com a possibilidade de dedução das bases de
cálculo dos referidos tributos desde que cumpridas determinadas condições.
Precedente: REsp. n. 1.605.245-RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell
Marques, julgado em 25 de junho de 2019.
3. Recurso especial não provido. (STJ, REsp 1825503 / SC, Rel. Ministro Mauro
Campbell Marques, SEGUNDA TURMA, DJe de 16/11/2020). (grifei)
Assim, ultrapassada a questão relativa à qualificação da subvenção como
para investimento, não há razões para a manutenção do auto de infração.
Ante o exposto, conheço do recurso voluntário para dar-lhe provimento.
Conclusão
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
eventualmente citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 47 do
Anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar
provimento ao recurso voluntário.

(documento assinado digitalmente)
Neudson Cavalcante Albuquerque – Presidente Redator

Fl. 1632
DF CARF MF
Original